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Casación No. 17797-2023
Casación No. 17797-2023
Casación No. 17797-2023
CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA CORTE SUPREMA Corte Suprema de Justicia de la República
- Sistema de Notificaciones
Electronicas SINOE Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria
SEDE PALACIO DE JUSTICIA,
Vocal Supremo:YAYA ZUMAETA
ULISES AUGUSTO /Servicio Digital
- Poder Judicial del Perú
Fecha: 12/01/2024 17:12:29,Razón:
SENTENCIA
RESOLUCIÓN
JUDICIAL,D.Judicial: CORTE CASACIÓN Nº 17797-2023
SUPREMA / LIMA,FIRMA DIGITAL
LIMA
CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA CORTE SUPREMA TEMA: FIDEICOMISO
- Sistema de Notificaciones
Electronicas SINOE
SEDE PALACIO DE JUSTICIA, SUMILLA: Del artículo 7 de la Ley Nº 26731, se
Vocal Supremo:YALAN LEAL infiere que dicho dispositivo se encuentra
JACKELINE /Servicio Digital -
Poder Judicial del Perú directamente referido al entonces vigente
Fecha: 15/01/2024 08:33:53,Razón:
RESOLUCIÓN “impuesto mínimo a la renta”, que gravaba
JUDICIAL,D.Judicial: CORTE
SUPREMA / LIMA,FIRMA DIGITAL patrimonios netos, y no al “impuesto a la renta”,
que grava la generación de riqueza.
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SENTENCIA
CASACIÓN Nº 17797-2023
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Antecedentes
1. Demanda
Mediante escrito del diecinueve de diciembre de dos mil dieciocho (foja
quinientos setenta), Ferreycorp Sociedad Anónima Abierta interpuso demanda
contencioso administrativa contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria (SUNAT) y el Tribunal Fiscal, solicitando como petitorio
lo siguiente:
Pretensiones principales: Se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal
Fiscal Nº 5148-11-2018, del diez de julio de dos mil dieciocho, en el extremo que
confirmó los reparos por los gastos generados por la constitución del patrimonio
fideicometido, registrados en la cuenta 6782, por cinco millones cuarenta y seis
mil ciento cincuenta y cuatro soles con cero céntimos (S/ 5’046,154.00) y en la
cuenta 6611 por doscientos treinta mil ciento noventa y cinco soles con cero
céntimos (S/ 230,195.00), así como la multa vinculada a estos adeudos.
Asimismo, que se emita pronunciamiento de plena jurisdicción dejando sin efecto
los reparos impugnados y se declare que tiene derecho a deducir los gastos
generados por el descuento aplicado en las cuentas por cobrar transferidas en
fideicomiso a Citicorp.
Finalmente, solicita que se declare que carecen de eficacia la Resolución de
Determinación Nº 012-003-0009931 y la Resolución de Multa
Nº 012-002-0009726.
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SENTENCIA
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a) El gasto por cinco millones cuarenta y seis mil ciento cincuenta y cuatro
soles con cero céntimos (S/ 5’046,154.00) corresponde al descuento
aplicado al valor nominal de las cuentas por cobrar que transfirió en
fideicomiso a Citicorp Perú Sociedad Titulizadora Sociedad Anónima2.
Dicho descuento resultó de comparar el valor en libros de dichas cuentas
con el valor descontado al que fueron transferidas. Además, el gasto por
doscientos treinta mil ciento noventa y cinco soles con cero céntimos (S/
230,195.00) corresponde al ajuste del referido descuento, por lo que tiene
la misma naturaleza que aquel.
c) Del mismo modo, precisa que esta modalidad de financiación tuvo un costo
financiero para Ferreycorp, y dicho costo estuvo dado por la diferencia
entre el valor nominal de las cuentas por cobrar, o sea el importe
adeudado por cada cliente, y el valor inferior al que fueron cedidas al
fideicomiso, el cual resultó de aplicar un “factor de descuento” al referido
valor nominal. El monto del descuento fue registrado por Ferreycorp como
gasto financiero y deducido como tal a efectos de establecer la renta
neta del ejercicio dos mil uno. A su vez, el fideicomiso registró esa
2 En adelante, Citicorp.
3 En adelante, Ferreycorp.
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4. Recurso de casación
Ferreycorp Sociedad Anónima Abierta, con fecha dieciséis de diciembre de dos
mil veinte (foja mil trescientos veinticinco), interpone recurso de casación, el cual
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7. Causales de procedencia
Mediante resolución del diecinueve de septiembre de dos mil veintitrés (fojas
ciento treinta y nueve del cuaderno de casación), esta Sala Suprema declaró
procedente el recurso de casación interpuesto por la demandante Ferreycorp
Sociedad Anónima Abierta, por las siguientes causales:
a.1) Sostiene que la Sala Superior ha incurrido en graves errores de análisis, ya que en el
primer párrafo del décimo considerando de la sentencia de vista ha señalado que la
transferencia fiduciaria de activos constituye una ficción legal en virtud de la cual los activos
“se mantienen en la esfera patrimonial del fideicomitente actuando como una garantía, por
lo que no puede generar ganancias ni pérdidas y mucho menos gastos en cabeza del
fideicomitente”, siendo esta la razón, según el Colegiado Superior, por la que
FERREYCORP no puede reconocer como gasto el descuento que le fue aplicado en la
transferencia fiduciaria de las cuentas por cobrar.
a.2) Refiere que el error cometido estriba en que el artículo 7 de la Ley Nº 26731 no dispuso
que el fideicomitente debía mantener en su patrimonio los activos objeto del fideicomiso a
fin de que actuaran “como garantía”. Esto habría supuesto que tales activos permanecieran
como propiedad del fideicomitente, pues de otro modo no podrían haber servido de garantía
en cabeza de él. Que, ninguna norma dispuso tal régimen ni este se infiere razonable o
lógicamente de lo dispuesto por el citado dispositivo.
a.3) Por otro lado, señala que, en el primer y segundo párrafo del mismo considerando, se
ha asumido erróneamente que el descuento aplicado a las cuentas por cobrar constituyó un
ingreso del fiduciario, es decir, de CITICORP y no del patrimonio fideicometido.
a.4) Asimismo, señala que la sentencia se ha pronunciado sobre dos aspectos de la regla
del primer párrafo del artículo 7 de la Ley N.° 267 31: i) en cuanto al efecto, con relación al
fideicomitente de la ficción legal creada por ese párrafo y ii) en cuanto a si ese efecto se dio
respecto del Impuesto Mínimo a la Renta o del Impuesto a la Renta. Sostiene que la
sentencia ha infringido la indicada regla en ambos aspectos. Dado que los alcances de
dicha regla deben ser establecidos teniendo presente que, al ser transferidos al patrimonio
autónomo, los activos dejan de formar parte del inventario del contribuyente precisamente
porque han dejado de integrar su patrimonio. Vale decir, que dejan de figurar como activos
en sus registros contables. Por ello, el primer párrafo de la norma antes mencionada se
limitó a señalar que el fideicomitente debía mantener dentro de su activo el “valor” de los
activos transferidos al patrimonio fideicometido y no los activos mismos.
a.5) Agrega, que de acuerdo a una interpretación histórica de la regla del primer párrafo del
dispositivo normativo en mención se concluye que estuvo referida al Impuesto Mínimo y no
al Impuesto a la Renta. Por tanto, la sentencia de vista ha transgredido el primer párrafo del
artículo 7 de la Ley Nº 26731, al extender sus alcances a un impuesto distinto a aquél con
relación al cual se dictó.
b) Sobre la aplicación del literal j) del artículo 14 del Texto Único Ordenado de la Ley
del Impuesto a la Renta.
Sostiene que el tercer párrafo del décimo considerando de la sentencia de vista, señala
que, a los efectos del Impuesto a la Renta, correspondía al fiduciario, es decir, a CITICORP,
declarar como gasto el descuento aplicado a las cuentas por cobrar cedidas en fideicomiso
para la constitución del patrimonio autónomo. Refiere que según la Sala ello era procedente
conforme al inciso j) del artículo 14 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (que fue
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incorporado por el artículo 4 de la misma Ley N.° 2 6731), el cual le atribuía, de acuerdo a lo
señalado en la sentencia, la calidad de contribuyente. Que, no obstante, de una simple
lectura de dicha norma, se puede observar que atribuye la condición de contribuyente a tres
sujetos que son “[l]os Fondos Mutuos de Inversión en Valores, los Fondos de Inversión y los
Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras”. De ahí que no se observa que se
otorgue el carácter de contribuyente a las sociedades titulizadoras que administran
patrimonios fideicometidos -es decir, a los fiduciarios, como era el caso de CITICORP-, sino
al fideicomiso mismo. Que, dicho error de análisis e interpretación ha llevado a que se
atribuya a CITICORP y no al patrimonio fideicometido la obligación de reconocer el ingreso
correspondiente al descuento, lo que desvirtuó el régimen de dicho patrimonio autónomo
como contribuyente del Impuesto a la Renta.
c) Sobre la falta de aplicación del artículo 241 de la Ley Nº 26702 y del artículo 301 del
Decreto Legislativo Nº 861
Señala que en razón de lo establecido en el artículo 241 de la Ley Nº 26702 y el artículo
301 del Decreto Legislativo Nº 861, constituirá un imposible jurídico que, en virtud de una
ficción legal, los activos titulizados puedan mantenerse en el patrimonio del fideicomitente
“actuando como garantía” (entiende, de los inversionistas). Por lo que, en esa medida, la
sentencia impugnada, al considerar que la transferencia fiduciaria en realidad es una ficción
y que los bienes se mantienen en la esfera patrimonial del fideicomitente está inaplicando
las normas señaladas.
d) Infracción por falta de aplicación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código
Tributario, del primer párrafo del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, así como del principio de capacidad contributiva.
Indica que la transgresión de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario es
manifiesta y grave por cuanto la interpretación realizada por la sentencia de vista no
responde en rigor a la literalidad de la norma ni a su propósito expresado en su exposición
de motivos, careciendo además de logicidad. En relación al artículo 37 del Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, señala no existe controversia sobre la
existencia, cuantía y necesidad del gasto generado por el descuento aplicado a las cuentas
por cobrar cedidas en fideicomiso a CITICORP. No obstante, la sentencia recurrida, en vía
de interpretación del primer párrafo del artículo 7 de la Ley Nº 26731, ha confirmado la
improcedencia de la deducción de dicho descuento en el ejercicio dos mil dos, a pesar de
que esa disposición no la prohíbe en forma expresa en todo ni en parte. Por tanto, es en
base a esa interpretación extensiva que el Colegiado Superior inaplica el artículo 37 Texto
Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. Así también, refiere que la sentencia
recurrida ha infringido el principio de capacidad contributiva, por cuanto en vía de
interpretación impide que la renta neta del ejercicio dos mil dos, sea determinada
computando un gasto que fue necesario para obtener la renta gravada de ese ejercicio, sin
que exista norma que prohíba la deducción de dicho gasto.
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CONSIDERANDOS
1.3. Así también, habiéndose acogido entre los fines de la casación la función
nomofiláctica, esta no abre la posibilidad de acceder a una tercera instancia ni se
orienta a verificar un reexamen del conflicto ni la obtención de un tercer
pronunciamiento por otro tribunal sobre el mismo petitorio y proceso. Es más
bien un recurso singular que permite acceder a una corte de casación para el
cumplimiento de determinados fines, como la adecuada aplicación del derecho
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1.4. Ahora bien, por causal de casación se entiende al motivo que la ley
establece para la procedencia del recurso5, debiendo sustentarse en aquellas
anticipadamente señaladas en la ley. Puede, por ende, interponerse por
apartamiento inmotivado del precedente judicial, por infracción de la ley o por
quebrantamiento de la forma. Se consideran motivos de casación por infracción
de la ley, la violación en el fallo de leyes que debieron aplicarse al caso, la falta
de congruencia entre lo decidido y las pretensiones formuladas por las partes, y
la falta de competencia. Los motivos por quebrantamiento de la forma aluden a
infracciones en el proceso, por lo que, en tal sentido, si bien todas las causales
suponen una violación de la ley, también lo es que estas pueden darse en la
forma o en el fondo.
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En tal sentido, es pertinente anotar que esta Sala Suprema entiende que la idea
de motivación no alude a una justificación profusa, abundante o retórica,
sino a la exigencia de un mínimo de motivación congruente, en cuya ratio
decidendi puedan observarse las razones por las que la Sala Superior llegó a la
decisión correspondiente. El Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el
Expediente Nº 02050-2005-HC/TC (caso Walter Lee), ha indicado que:
Uno de los contenidos del derecho al debido proceso es el de obtener una respuesta
razonada, motivada y congruente con las pretensiones oportunamente planteadas por las
partes en cualquier clase de procesos. La Constitución no garantiza una determinada
extensión de la motivación, por lo que su contenido esencial se respeta siempre que exista
fundamentación jurídica, congruencia entre lo pedido y lo resuelto y por sí misma exprese
una suficiente justificación de la decisión adoptada, aun si esta es breve o concisa, o se
presenta el supuesto de motivación por remisión. (Fundamentos Jurídicos 9 y 11).
4.4. En este orden de ideas, se advierte que la Sala Superior ha cumplido con
exponer los fundamentos de hecho y derecho en que sustenta su decisión,
aunque con criterios que no son compartidos por este Supremo Tribunal. Es
decir, formalmente ha cumplido con motivar la sentencia y no existe vicio
insubsanable que justifique un reenvío, sino que, más bien, corresponde resolver
en definitiva el conflicto judicial, por lo que se desestima la infracción de
carácter procesal.
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Del mismo modo, alega que el colegiado superior señala que, a los efectos del
impuesto a la renta, correspondía al fiduciario —es decir, a Citicorp— declarar
como gasto el descuento aplicado a las cuentas por cobrar cedidas en
fideicomiso para la constitución del patrimonio autónomo. Refiere que, según la
Sala, ello era procedente conforme al inciso j) del artículo 14 del Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual le atribuía, de acuerdo a lo
señalado en la sentencia, la calidad de contribuyente. Sin embargo, argumenta
que, de una simple lectura de dicha norma, se puede observar que atribuye la
condición de “contribuyente” a tres sujetos que son “los Fondos Mutuos de
Inversión en Valores, los Fondos de Inversión y los Patrimonios Fideicometidos
de Sociedades Titulizadoras”. De ahí que no se observa que se otorgue el
carácter de contribuyente a las sociedades titulizadoras que administran
patrimonios fideicometidos —es decir, a los fiduciarios, como era el caso de
Citicorp—, sino al fideicomiso mismo. Dicho error de análisis e interpretación ha
llevado a que se atribuya a Citicorp y no al patrimonio fideicometido la obligación
de reconocer el ingreso correspondiente al descuento, lo que desvirtuó el
régimen de dicho patrimonio autónomo como contribuyente del impuesto a la
renta.
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5.3. Para tal efecto, resulta pertinente citar las normas cuya vulneración se
alega. Entre ellas tenemos a la Ley Nº 26702, Ley General del Sistema
Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de
Banca y Seguros, que establece:
Artículo 312.- Responsabilidad del Patrimonio Fideicometido.- Los activos que integran
el patrimonio fideicometido se encuentran afectos al pago de las obligaciones y
responsabilidades que la sociedad titulizadora contraiga en ejercicio del dominio fiduciario a
que se refiere el artículo siguiente, por los actos que efectúe para el cumplimiento de la
finalidad para la que fue constituido el fideicomiso y, en general, de acuerdo con lo
establecido en el acto constitutivo.
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No se encuentran afectos a dicho pago, salvo pacto en contrario, los activos que integran el
patrimonio propio de la sociedad titulizadora, del fideicomitente, del fideicomisario y del
destinatario del remanente.
El dominio fiduciario sobre los activos y sus garantías surte efectos frente a terceros desde
que la transferencia fiduciaria de los activos y garantías inscribibles sea anotada en el
registro público correspondiente y, en los casos de activos y garantías de otra clase, desde
que queda perfeccionada, sea con la tradición, el endoso u otro requisito exigido por la ley
de acuerdo a su naturaleza. […]
En esa línea, la Ley Nº 26371, Ley que Modifica Artículos de la Ley del Impuesto
a la Renta, indica que:
Artículo 14.- Son contribuyentes del impuesto las personas naturales, las sucesiones
indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares y las personas jurídicas.
También se considerarán contribuyentes a las sociedades conyugales que ejercieran la
opción prevista en el Artículo 16 de esta ley.
Para los efectos de esta ley, se considerarán personas jurídicas, a las siguientes:
j) Los Fondos Mutuos de Inversión en Valores, los Fondos de Inversión y los Patrimonios
Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras, a los que se refieren los Decretos Legislativos
Nºs. 861 y 862.
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Artículo 37.- A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta
bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no
esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
Para el caso de las empresas de seguros y reaseguros, serán deducibles las reservas
técnicas ordenadas por la Superintendencia de Banca y Seguros, que no forman parte del
patrimonio.
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6 Casación Nº 24026-2019, del uno de septiembre de dos mil veintidós, expedida por la
Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema.
7 http://aempresarial.com/web/revitem/1_18017_67009.pdf
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Al respecto, se debe señalar que es cierto que el segundo párrafo del artículo 7
de la Ley Nº 26731 señala en el primer párrafo que, tratándose del fideicomiso
de titulización y de las sociedades de propósito especial a que se refiere el
Decreto Legislativo Nº 861, el fideicomitente u originador, en su caso, mantendrá
dentro de su activo el valor de los activos transferidos al patrimonio de propósito
exclusivo. El fideicomitente u originador no considerará en su activo el valor de
los bienes y/o derechos que le entregue a cambio la sociedad titulizadora o la de
propósito especial, según corresponda. En ese sentido, pareciera de una lectura
aislada de este primer párrafo que el mismo se refiere al impuesto a la renta,
pero no debemos dejar de lado que la interpretación de una norma se hace bajo
la lupa de diferentes formas de interpretación, pero, sobre todo, es importante
que la misma sea no solamente literal sino sistémica.
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activos netos de una empresa. Por ello y solo para estos fines, el activo que
fuera transferido por el fideicomitente al fiduciario (quedándose en su esfera el
aludido activo luego de la transferencia aludida, que es denominado patrimonio
fideicometido) no está afecto al impuesto mínimo a la renta en manos de los
patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras por una sencilla razón,
cual es, que el segundo párrafo del artículo 7 de la Ley Nº 26731 expresamente
ha ordenado que dichos activos están inafectos a ese tributo. Lo contrario es,
para el caso del fideicomitente, que es el obligado al pago de este impuesto en
los casos que el mismo se activa, por lo que la norma establece la ficción legal
de que el valor de los activos aún se mantiene en el patrimonio de este para que
se puedan integrar al mismo y se calcule sin distorsiones este impuesto, y que
no se busque evadirlo utilizando el fideicomiso.
En tal sentido, dicho costo fue deducido como gasto financiero por la empresa
recurrente y esto fue acotado por la SUNAT, basándose en el hecho de que las
operaciones que dieron pie a ese gasto no tenían efectos tributarios, en virtud
del artículo 7 de la Ley Nº 26731.
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Esta modalidad de financiación, como cualquier otra con igual finalidad, tuvo por
cierto un costo financiero para Ferreycorp. Dicho costo estuvo dado por la
diferencia entre el valor nominal de las cuentas por cobrar, o sea el importe
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Aunado a ello, se debe tener en cuenta que la transferencia de las cuentas por
cobrar no generó a Ferreycorp un “ingreso”, como sí lo generaron sus ventas y
servicios, que dieron lugar a tales cuentas. Al cederlas al fideicomiso
simplemente las hizo efectivas, al igual de lo que sucede cuando una empresa
realiza una operación de descuento de letras en una entidad bancaria. Por tal
motivo, no puede considerarse que la transferencia de cuentas por cobrar a un
fideicomiso de titulización pueda generar un “resultado”, esto es, una ganancia o
una pérdida. Estas derivan de operaciones de venta o prestación de servicios,
cuando el ingreso que generan es mayor o menor, según el caso, que el costo
incurrido en tales operaciones. En cambio, un proceso de titulización de cuentas
por cobrar solamente puede generar un gasto financiero para el fideicomitente u
originador (o sea, el que transfiere), en razón del descuento que sufren dichas
cuentas al ser cedidas al fideicomiso.
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Por su parte, la Ley Nº 26731, ley que modifica diversos artículos de la Ley del
Impuesto a la Renta —vigente por criterio de temporalidad—, en su artículo 7
establecía lo siguiente:
Tratándose del Fideicomiso de Titulización y de las Sociedades de Propósito Especial a que
se refiere el Decreto Legislativo No. 861, el fideicomitente u originador, en su caso,
mantendrá dentro de su activo el valor de los activos transferidos al patrimonio de propósito
exclusivo.
El fideicomitente u originador no considerará en su activo, el valor de los bienes y/o
derechos que le entregue a cambio la Sociedad Titulizadora o la de Propósito Especial,
según corresponda.
Los patrimonios fideicometidos constituidos mediante Fideicomiso de Titulización y los
patrimonios de las Sociedades de Propósito Especial a que se refiere el Decreto Legislativo
No 861, se encuentran inafectos del lmpuesto Mínimo a la Renta. Los valores
representativos de participación de patrimonios fideicometidos de Sociedades Titulizadoras
y las acciones de las Sociedades de Propósito Especial no se consideran dentro del activo
de sus partícipes, para efecto del Impuesto Mínimo a la Renta.
cuatro mil seiscientos siete a cuatro mil seiscientos cincuenta y cinco del expediente
administrativo.
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Sin embargo, este Tribunal Supremo considera que dicha interpretación del
artículo 7 de la Ley Nº 26731 es errónea, ya que no se condice con los alcances
del mencionado artículo, ya que, del texto legal anteriormente citado, se infiere
que dicho dispositivo se encuentra directamente referido al entonces vigente
“impuesto mínimo a la renta”, el mismo que gravaba patrimonios netos, y no al
“impuesto a la renta”, que grava la generación de riqueza.
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BURNEO BERMEJO
YALÁN LEAL
PEREIRA ALAGÓN
CORANTE MORALES
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