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DM EuricoSa 2014
DM EuricoSa 2014
DM EuricoSa 2014
Trabalho de Projeto
Mestrado em Contabilidade e Finanças
Porto – 2014
Porto – 2014
Resumo
Nos últimos anos, muito se fala da crise económica em Portugal e noutros países levando a
uma reflexão mais cuidada sobre o nosso papel na sociedade. Nesse sentido, a
implementação de um sistema de custeio de produtos torna-se um grande desafio colocado
às PME no geral e à do autor desta dissertação em particular.
III
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Abstract
Over the past few years, much was said about the economic crisis in Portugal and in other
countries, a fact that leads us to a more careful reflection about our role in society. For this
matter, the implementation of a product costing system appears to be a key challenge for
SMEs in general and for the author of the dissertation company in particular.
Although there are, nowadays, more modern and contemporary product costing systems,
the company under study did not have any costing system and, consequently, no
analytical/management accounting systems. Therefore, it was important to analyze the
characteristics and the production process of the company in order to understand what
would be the best (or the most appropriate) to adopt.
In this study, the author of the dissertation presents the design and implementation of the
homogeneous sections method in a metalworking company. The implementation of this
method allowed to determine, more accurately, the cost of each type of product,
improve the cause-effect relationship between the products and their costs and manage the
expenses for each particular section, giving the managers and/or administrators the
opportunity of making more correct and reliable decisions.
The source of the personal motivation of the dissertation was the expectation of being able
to add more value to the company where he works for and contribute to increase the value
that accounting has in society. The results of this research project were not only well
received by the managers of the company under study, but also confirmed the existence of
gaps in SMEs in Portugal which do not use adequate product costing systems.
IV
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Agradecimentos
Agradeço à minha companheira Sónia, por estar presente nos momentos mais marcantes da
minha formação profissional, principalmente nas decisões mais difíceis. Pelo amor, pela
presença, pelo companheirismo, por tudo.
Ao meu filho Martim, pela paciência, compreensão e amor demonstrados ao longo de todo
este Mestrado.
Aos meus pais, Fernando e Maria, e aos irmãos, que sempre estiveram presentes, pelo
carinho e pela confiança que me transmitiram e, sobretudo, por me fazerem acreditar que,
afinal, tudo é possível.
Ao meu irmão Bruno, pelo seu apoio incondicional no desenvolvimento deste trabalho
projeto.
Aos meus professores, pelas bases científicas dadas nesta pesquisa, em especial ao meu
orientador, o Mestre Paulino Manuel Leite da Silva.
V
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Abreviaturas
VI
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Índice
Capítulo I – Introdução....................................................................................................... 1
1.1 Enquadramento e justificação do tema ........................................................................ 4
1.2 Objetivos propostos ..................................................................................................... 6
1.3 Motivação .................................................................................................................... 7
1.4 Estrutura do trabalho .................................................................................................... 8
Capítulo II – Revisão da literatura .................................................................................... 9
2.1 Método direto e indireto............................................................................................. 10
2.1.1 Método direto ...................................................................................................... 10
2.1.2 Método indireto ................................................................................................... 11
2.2 Sistemas de custeio tradicionais................................................................................. 12
2.2.1 Custeio por absorção ou total .............................................................................. 13
2.2.2 Custeio racional ................................................................................................... 14
2.2.3 Custeio variável ................................................................................................... 14
2.3 Método das secções homogéneas (MSH) .................................................................. 15
2.3.1 Caracterização do método das secções homogéneas ......................................... 15
2.3.2 Apuramento dos gastos segundo o MSH ............................................................ 18
2.3.3 Vantagens e dificuldades na implementação do MSH........................................ 20
2.4 Activity-Based Costing ............................................................................................... 21
2.4.1 Do método ABC para o modelo TDABC ........................................................... 22
2.5 Time-Driven Activity-Based Costing ......................................................................... 23
2.5.1 Vantagens e dificuldades do TDABC ................................................................. 24
VII
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
VIII
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Índice de Tabelas
IX
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Índice de Figuras
X
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Capítulo I - Introdução
1
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
No cenário em que a economia mundial está inserida atualmente, torna-se fundamental que
as organizações repensem a forma como operam, no sentido de satisfazer a necessidade
dos seus clientes e, ao mesmo tempo, criarem valor para si mesmas. Neste contexto, a
avaliação das atividades desempenhadas para criar produtos, inovar e servir os clientes
deve ser observada de uma forma mais crítica, com o objetivo de medir o retorno efetivo
do relacionamento com eles.
Na prática, e cada vez mais, as organizações deverão identificar formas de obter uma
vantagem competitiva sustentável e os gestores das organizações deverão ser confrontados
com novas necessidades de informação sobre o estado das mesmas.
Com este trabalho projeto pretende-se avaliar a importância que este método pode ter em
pequenas e médias empresas, sabendo da inexistência de qualquer sistema de custeio e de
contabilidade analítica na empresa em estudo.
Para Kaplan (1998), uma das referências da literatura sobre este tema, os métodos de
custeio baseiam-se no conhecimento de engenharia e na contabilidade de custos e, no
futuro, deverão ser cada vez mais da responsabilidade dos engenheiros ou dos gestores de
produção e operações.
Segundo Myers (2009), as empresas têm sabido, de um modo crescente, retirar benefícios
dos avanços tecnológicos e as aplicações informáticas de gestão tendem a ir ao encontro
2
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
das necessidades específicas das organizações. A competição entre as empresas está muito
relacionada com os gastos, os prazos de entrega e a qualidade dos produtos.
Numa pesquisa de escolha de ferramentas de gestão, o método ABC ficou abaixo da média
de adoção (Kaplan e Anderson, 2007b). Para um sistema que dá uma visão específica dos
elementos internos da empresa, não disponíveis de outra forma, sobre o custo e
rentabilidade de produtos, processos, serviços e clientes, a taxa de adoção foi baixa,
surpreendente e preocupante (Kaplan e Anderson, 2007b).
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
das operações realizadas para comprar, produzir, vender e distribuir produtos e serviços
aos consumidores.
Em suma, e uma vez que a empresa-alvo deste trabalho projeto não possui qualquer
sistema de custeio dos produtos e, consequente, contabilidade analítica ou de gestão, foi
importante analisar profundamente as suas caraterísticas/estrutura organizacional e o seu
processo produtivo de modo a encontrar o sistema de custeio mais apropriado a adotar.
Nos últimos anos, muito se fala em crise económica, especialmente em Portugal, levando a
uma reflexão mais cuidada sobre o nosso papel na sociedade. Nesse sentido, a conceção e
implementação de um sistema de contabilidade analítica ou de gestão assume-se como um
grande desafio colocado às PME no geral e à empresa deste estudo em particular (em
análise no estudo de caso referido posteriormente no capítulo IV).
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Este método de custeio dá visibilidade aos gastos, pelo que os gestores sabem onde reduzi-
los e melhorar o processo produtivo, compreendendo a importância do método na
contabilidade de gestão e a sua implementação nas PME.
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Nas organizações, desde o final do século XIX e início do século XX, os gastos com as
matérias-primas e mão-de-obra direta constituíam a maior parcela de gastos,
comparativamente com os gastos gerais de fabrico que eram reduzidos no conjunto dos
custos de produção.
Por norma, os gestores das PME portuguesas são os próprios proprietários das empresas,
apoiando-se em demasia no saber fazer. Têm, no entanto, grandes lacunas em outras áreas,
nomeadamente na gestão, no marketing e na logística, que também são essenciais para as
empresas.
Segundo Porter (1992), a cadeia de valor da empresa é composta por nove atividades:
quatro de apoio (infraestruturas, recursos humanos, desenvolvimento e aquisição de
tecnologia) e cinco principais (logística interna, operações, logística externa, marketing e
venda/serviços).
Hoje, verifica-se que a qualidade e o prazo de entrega são os pontos mais críticos da
empresa NMoldes, já que o preço dos produtos está padronizado no mercado nacional.
Estes dois pontos críticos levam os gerentes da empresa a sentirem a necessidade de obter
indicadores de gastos relativos às atividades de produção.
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Nesta conformidade, a opção pelo método de custeio MSH exige que se compreenda as
linhas mestras do método, quais as diferenças em relação aos outros sistemas de custeio,
quais as suas vantagens e limitações, como se pode implementar, quais as dificuldades e os
constrangimentos que podem surgir e qual a sua contribuição para a formação dos preços e
gastos dos departamentos/secções, entre outros.
1.3 Motivação
A implementação do método MSH, e a sua aplicação, acaba por ser um bom instrumento
de gestão, porque permite uma melhor análise das atividades nos processos produtivos, dos
próprios processos, da gestão estratégica e dos desvios de produção. Esta revela-se uma
das ferramentas mais importantes para as PME industriais, permitindo maior rigor no
cumprimento dos objetivos e das estratégias estabelecidas.
Esta implementação tem como objetivo contribuir para a consciencialização dos gerentes
relativamente aos gastos, melhorar o processo produtivo, obter uma informação mais
precisa sobre o custo do produto e o cálculo das margens de cada tipo de produto.
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Este trabalho está dividido em cinco capítulos. Neste primeiro capítulo, é abordada a
introdução ao trabalho projeto, o seu enquadramento e a justificação do tema, os objetivos
propostos, a motivação e a estrutura do trabalho.
De seguida, será feita uma revisão seletiva da literatura, onde serão abordados os sistemas
de custeio tradicionais (sistema de custeio por absorção ou total, racional e variável), os
métodos direto e indireto e o método das secções homogéneas. Ainda no segundo capítulo,
será apresentada uma caracterização detalhada do método das secções homogéneas, do
método ABC, e termina com o sistema de custeio TDABC (a nova abordagem do sistema
ABC).
De referir que o sistema de custeio – método das secções homogéneas –, serviu de base
para implementar a contabilidade analítica/gestão na empresa NMoldes, faculta as
premissas que devem ser seguidas, apresenta duas alternativas para o funcionamento
prático do referido método e, por fim, revela as vantagens e dificuldades na implementação
deste sistema de custeio.
No terceiro capítulo, será feita uma descrição da metodologia utilizada durante o presente
trabalho projeto e, no quarto capítulo, será apresentado o estudo de caso da empresa
NMoldes, discutindo-se a implementação do sistema de custeio - MSH.
No quarto capítulo, será debatido o estudo de caso da empresa em análise, que vai desde a
sua caracterização, estrutura organizacional e gestão até às facilidades e dificuldades
encontradas na implementação do referido método. Nesta conformidade, será abordada
detalhadamente a conceção e implementação prática do sistema de custeio adotado –
método das secções homogéneas.
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
No entanto, estes dois métodos podem ser ajustados de modo a maximizar a sua adequação
às características específicas do processo produtivo de cada empresa, isto é, utiliza-se um
sistema híbrido que apresente particularidades de ambos os métodos.
No caso das empresas industriais de produção contínua, os gastos são, numa primeira fase,
identificados por um departamento e/ou secção e só depois alocados aos produtos
individualmente.
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
A aplicação deste método começa com a identificação do objeto de custo, isto é, o produto
ou serviço cujo custo se pretende determinar.
Segundo Domingos Ferreira et al. (2014), é possível atribuir ao método direto as seguintes
características:
O método indireto não é mais do que a determinação dos gastos suportados com a
produção de todos os bens ou com a prestação de todos os serviços de natureza similar,
verificada durante um certo período, obtendo-se o custo médio ou unitário das unidades
produzidas ou dos serviços prestados nesse período.
Nesse sentido, o objetivo deste método indireto será o de calcular os gastos de produção
dos produtos em vias de fabrico e dos produtos acabados.
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Nesta conformidade, o método indireto deverá ser utilizado sobretudo quando a produção
de bens ou a prestação de serviços é uniforme ou pouco diversificada, em série ou
contínua, uma vez que se desenvolve através de fases, operações ou processos.
Contudo, a evolução dos processos produtivos pode exigir adaptações em relação ao novo
meio envolvente em que as empresas possam estar inseridas.
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
No sistema de custeio por absorção ou total, os custos de produção são absorvidos pelas
unidades produzidas. Os custos fixos e variáveis só se tornam custos do período à medida
que a produção é vendida, os custos diretos são imputados de forma objetiva e os custos
indiretos são imputados através de taxas de rateio.
Caiado (2011) afirma que há necessidade de se conhecer os montantes dos seguintes gastos
operacionais:
ii) “o valor dos gastos de transformação resulta da soma dos gastos diretos das
secções de fabricação com os valores das imputações ou reembolsos”;
iii) “os gastos da produção são o somatório dos gastos reais das matérias
consumidas e das operações de transformação dessas matérias, deduzidas do valor de
venda dos subprodutos se os houver, já que os produtos acabados entram em armazém
valorizados pelos gastos reais de produção”.
No que concerne às vantagens deste sistema de custeio tradicional, entre outras, podemos
enumerar as seguintes:
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
O sistema de custeio racional tem como objetivo “reajustar” os gastos totais, de modo a
que sejam representativos das condições de exploração, ou seja, este sistema suprime a
incidência da variação do volume de atividade sobre os gastos, já que o seu objetivo é
tornar a evolução dos gastos independentes da variação do nível de atividade.
No sistema de custeio racional não são incluídos nos produtos todos os gastos fixos da
atividade produtiva, mas apenas aqueles que correspondem à atividade real. Os gastos
fixos serão imputados segundo a relação: atividade real a dividir pela atividade normal (ou
capacidade normal). A parte dos gastos não atribuídos constitui uma perda, devido à
insuficiência de atividade e designa-se por gasto de subatividade.
Este sistema de custeio tradicional não inclui a parte dos gastos fixos ou de estrutura
correspondente à capacidade não utilizada. Os gastos fixos considerados no custo de
produção incluem apenas os correspondentes à atividade real.
Embora este sistema de custeio seja pouco utilizado, os seus fundamentos são tidos em
conta na determinação dos custos provisórios, nomeadamente nas organizações que
trabalham por encomenda, como é o caso da empresa deste trabalho projeto.
No sistema de custeio variável, os gastos fixos são considerados como gastos do período
em que ocorrem e apenas se consideram os gastos variáveis de produção. Os gastos
imputados ao processo de fabrico serão apenas os que se identificam com a atividade
produtiva.
Como consequência, os inventários neste sistema de custeio atingem valores mais baixos,
ao contrário do que sucede no sistema de custeio total ou por absorção. Os custos dos
produtos no sistema de custeio variável não absorvem os gastos indiretos gerados pelo
processo de fabrico, sendo reconhecidos nos resultados do período.
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Segundo Mortal (2007), as secções homogéneas são agrupamentos de gastos definidos para
que o seu total possa ser imputado a uma unidade comum, que permita o seu controlo e
posterior afetação. Para Franco et al. (2010), a criação das secções deve refletir o
organigrama da empresa e ter em consideração as necessidades de informação e controlo a
fornecer à gestão.
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Com o apuramento dos gastos das secções, que permite o controlo das diversas secções da
organização, realiza-se a imputação aos utilizadores da respetiva atividade.
Desta forma, os gastos das secções auxiliares são imputados às secções que utilizaram os
seus serviços, os gastos das secções principais são imputados ao custo dos produtos e/ou
serviços na proporção de cada um, os gastos das secções de armazenagem são refletidos
nos bens aprovisionados com critérios definidos, e os gastos das secções de funcionamento
são considerados um custo do período na demonstração dos resultados por funções (Franco
et al., 2010).
Pereira e Franco (1994) definem secções homogéneas como centros de custos que
obedeciam às seguintes premissas:
Nesse sentido, o método das secções homogéneas surgiu como uma metodologia de
organização da informação interna das empresas, de forma a permitir o apuramento dos
custos dos produtos/serviços, imputando-lhes, da forma mais adequada possível, os gastos
indiretos incluídos nos gastos gerais de fabrico.
Os centros de custo (secções) são unidades da estrutura organizacional criadas para efeitos
de imputação dos gastos diretos e distribuição dos gastos indiretos e requerem:
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
c) o cálculo do custo dos produtos, através de unidades de produção, para que seja
possível determinar os gastos das secções (principais e auxiliares).
Numa alusão a Pereira e Franco (1994), Robalo (2002) lembra que existem duas
alternativas para o funcionamento prático do método das secções homogéneas:
centros de aprovisionamento;
centros industriais;
centros de distribuição;
centros administrativos.
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Segundo o método das secções homogéneas, e de acordo com os critérios de repartição dos
gastos e os pressupostos assumidos, o apuramento dos gastos efetua-se em quatro níveis,
designadamente:
um primeiro nível, que consiste na imputação dos gastos diretos pelas secções
principais, auxiliares e administrativas;
um segundo nível, que consiste na distribuição dos gastos totais das secções
administrativas pelas secções principais;
um terceiro nível, que consiste na distribuição dos gastos totais das secções
auxiliares de apoio geral às secções beneficiárias da atividade daquelas;
e um quarto nível, que consiste na distribuição dos gastos totais das secções
auxiliares de apoio às secções principais beneficiárias da atividade daquelas.
Figura 1: Esquema de imputação dos gastos segundo o método das secções homogéneas
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
No método das secções homogéneas são definidas secções que habitualmente se dividem
pelas designações de secções principais e secções auxiliares. As secções principais são
aquelas onde ocorre o desenvolvimento do produto, isto é, são as que diretamente se
relacionam com a obtenção das matérias necessárias à transformação e que, uma vez
obtido o produto acabado, interferem na colocação dos produtos no mercado.
Sendo assim, pode-se dizer que as secções principais são aquelas que estão interligadas
com as operações de compra, fabricação e venda. Todas as outras secções que não estejam
diretamente relacionadas com estas funções são consideradas auxiliares.
Numa primeira fase, procede-se à alocação da totalidade dos gastos por naturezas pelas
secções. A esta alocação dos gastos designa-se por repartição primária. Posteriormente, o
gasto com as secções auxiliares (está representada graficamente apenas uma, mas poderão
existir mais) é distribuído pelas secções que mais beneficiam do serviço prestado, em
função do critério que se apresentar como mais adequado.
Por último, os gastos agrupados de cada secção são imputados pelos produtos ou serviços,
de acordo com a base de imputação que se apresentar mais apropriada.
Figura 2: Esquema referente à transformação dos gastos por natureza em custos dos
produtos
Secções auxiliares
Secções principais
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Em suma, o método das secções homogéneas permite um apuramento mais correto dos
custos de um determinado produto/serviço e permite ainda, através da análise das secções,
isolar e imputar responsabilidades a quem responde pelo desempenho da secção (Pereira &
Franco 1994; Robalo 2002).
Posteriormente, com o intuito de evoluir para patamares superiores no que diz respeito a
sistemas de custeio dos produtos que objetivamente possuíssem indicadores mais rigorosos
para a gestão e controlo das organizações, surgiu o sistema de custeio baseado nas
atividades (ABC). Neste caso concreto, poderá a empresa NMoldes, a médio prazo, optar
por este método de custeio como uma forma de evolução e satisfação das suas
necessidades.
Este sistema de custeio tradicional recorre à imputação em base múltipla como sendo a
melhor forma de relacionar os gastos com os produtos, uma vez que os gastos são
repartidos previamente em secções auxiliares. Só posteriormente é que se procede à
imputação às secções principais e, por último, destas aos produtos.
Este procedimento pode incorrer em dois erros fundamentais: a possibilidade de não existir
ligação entre a ocorrência dos gastos e o produto final; e os critérios de repartição e/ou
pressupostos adotados podem estar definidos com um certo grau de subjetividade.
Em suma, no presente e no futuro, as empresas têm vindo a assumir uma orientação para o
mercado, em vez de uma orientação para o produto. Tal facto leva a que o sistema de
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
apuramento de gastos (sistema de custeio) tenha de passar de uma lógica de produto para
uma lógica de mercado.
Para Cooper e Kaplan (1991), nos últimos anos, as organizações têm reduzido a sua
dependência dos sistemas de custeio tradicional através do desenvolvimento de sistemas de
gestão baseados em atividades. Inicialmente, os gestores viram a abordagem ABC como
uma maneira mais precisa de cálculo do custo dos produtos.
O sistema de custeio – método ABC – caracteriza-se como uma ferramenta de gestão que
procura entender a formação de todos os gastos necessários à obtenção de determinado
produto ou serviço, alocando-os da melhor forma possível, de forma a obter uma avaliação
de gastos mais afinada.
Nesse sentido, este sistema revela as ligações entre a realização de atividades específicas e
o consumo dos recursos das organizações e pode facultar aos gestores uma visão clara da
capacidade dos produtos, marcas, clientes, instalações, regiões e canais de distribuição para
gerar receitas e consumir recursos.
Segundo Caiado (2011), o método de custeio baseado nas atividades é “um processo que
reparte os gastos gerais de fabrico pelas quantidades produzidas com base nos benefícios
que resultam de uma determinada atividade indireta”. No entanto, o referido método faz
ressaltar a relação existente entre aqueles gastos e as atividades que as originam.
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Outro fator relevante é a questionável relação da exatidão das alocações de gastos baseados
em estimativas individuais subjetivas sobre as percentagens dos respetivos tempos
dedicados em diferentes atividades.
O método Activity-Based Costing (ABC) utiliza uma taxa única para cada atividade. Por
isso, torna-se complicado atribuir uma taxa a atividades com múltiplos indutores de custo.
Por exemplo, não são apenas os gastos de processamento dos pedidos que dependem do
número de pedidos processados, mas também do tipo de meios de comunicação utilizados
pelo cliente (on-line vs. documento escrito, por exemplo). Logo, trabalhar com um custo
médio irá proporcionar informações imprecisas sobre os gastos.
Uma sugestão para a resolução deste problema pode passar por dividir a atividade em duas:
o processamento de pedidos de encomenda on-line e o processamento de pedidos com base
num documento escrito.
A solução para os problemas do sistema de custeio ABC não será abandonar o conceito.
Felizmente, tornou-se possível a simplificação do método através de uma nova abordagem
dominada pelo cálculo de custos em função da atividade e tempo gasto. A fim de superar
as dificuldades do sistema de custeio – método ABC –, Kaplan e Anderson (2004, 2007c)
desenvolveram uma nova abordagem designada Time-Driven Activity-Based Costing
(Kaplan & Anderson, 2007).
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Segundo Kaplan e Anderson (2007), este sistema de custeio “usa equações de tempo que,
de maneira direta e automática, distribuem os recursos de custo das atividades executadas
e das transações processadas. Apenas dois parâmetros precisam de ser estimados: a taxa
do custo da capacidade para o departamento e o uso da capacidade por cada transação
processada no departamento”.
De acordo com os autores referidos acima, ambos os parâmetros podem ser estimados com
facilidade e objetividade. A taxa do custo de capacidade é determinada pela seguinte
fórmula:
𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑑𝑎 𝑐𝑎𝑝𝑎𝑐𝑖𝑑𝑎𝑑𝑒 𝑓𝑜𝑟𝑛𝑒𝑐𝑖𝑑𝑎
𝑇𝑎𝑥𝑎 𝑑𝑜 𝑐𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑑𝑎 𝑐𝑎𝑝𝑎𝑐𝑖𝑑𝑎𝑑𝑒 =
Capacidade prática dos recursos fornecidos
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
tempo do modelo, garantindo assim a atualização e a exatidão das mesmas à medida que os
processos de negócio evoluem e se tornam mais eficientes.
De acordo com Souza et al. (2010), uma das maiores dificuldades na aplicação do
TDABC, no caso de empresas de produção por encomenda, foi a elaboração das equações
do tempo, uma dificuldade justificada pela grande imprevisibilidade do tempo de execução
das atividades e do consumo de recursos.
Nesse sentido, a literatura foca-se sobretudo nos benefícios do TDABC. Contudo, quatro
problemas parecem despontar: ao nível prático, parece existir uma indecisão entre o uso
dos gastos standard e a utilização dos gastos reais na determinação do custo unitário do
conjunto de recursos; a estimativa do gasto de subatividade não é necessariamente simples;
o cumprimento do princípio da uniformidade existe neste método; e a medição do tempo
não é necessariamente fácil (Gervais et al., 2009).
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
3. Metodologia de investigação
O presente trabalho projeto tem como principal objetivo apurar o custo de dois tipos de
produtos finais da empresa em estudo. Para tal, foi desenvolvido e implementado o método
das secções homogéneas. O apuramento dos gastos de cada secção do processo produtivo é
aqui visto como um objetivo secundário para verificar a possibilidade de recorrer ou não à
prestação de serviços externos.
Neste capítulo, será aberta uma discussão metodológica relativa aos objetivos apontados
para a realização deste trabalho projeto. Nesta discussão, irão ser tidos em conta alguns
aspetos da informação utilizada, os critérios de repartição e os pressupostos utilizados, de
forma a alcançar os objetivos propostos anteriormente.
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Uma vez que a empresa em estudo não possui um sistema de custeio de produtos e
contabilidade analítica ou de gestão, a razão para uma evolução competitiva no mercado
nacional prendeu-se com a obtenção de informações mais fiáveis e assertivas sobre os
gastos industriais e globais da empresa, com o objetivo de dotar os gerentes e
administradores de dados mais concretos e fiáveis para a tomada de decisões.
Q2: Como é implementado o método das secções homogéneas numa empresa industrial da
metalomecânica que produz por encomenda?
Numa segunda fase, foi feita a atribuição direta e indireta dos gastos por naturezas a cada
secção do processo produtivo da empresa em estudo. Aqui, foram determinados diversos
pressupostos e critérios de repartição que se revelaram mais adequados, de modo a
distribuir os gastos por natureza de forma equitativa pelas secções.
Relativamente à terceira fase, e após o apuramento dos gastos totais de cada secção da
empresa em estudo, fez-se a distribuição dos mesmos por cada tipo de produto final em
análise, de modo a obter a margem bruta das vendas e verificar se seria uma mais-valia
recorrer à prestação de serviços externos.
Q3: Qual é o valor acrescentado que o método das secções homogéneas traz para uma
empresa industrial da metalomecânica que produz por encomenda?
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Este estudo de caso refere-se a uma PME líder industrial – empresa do setor da
metalomecânica – (aqui designada por “empresa NMoldes”) e a análise reporta-se ao
exercício de 2013. Para manter e garantir a confidencialidade (imposição da gerência), a
designação e os nomes das pessoas são fictícios, mas os valores apresentados são reais.
Segundo Yin (2009), o estudo de caso é o método mais indicado quando se pretende
estudar o “como” e o “porquê” de determinado fenómeno contemporâneo. A principal
preocupação com o estudo de caso é a possível falta de rigor e a subjetividade por parte de
quem investiga, como consequência da proximidade com o objeto de estudo (o que
acontece no presente trabalho projeto). Neste tipo de estudos, as questões do tipo “Como?”
e “Porquê?” são as mais adequadas.
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Pretende-se elaborar um plano de contas analítico de forma a obter os gastos das diversas
secções e departamentos da empresa, permitindo depois a imputação de gastos aos centros
que registam as vendas dos produtos. Após o apuramento do resultado dos produtos, pode-
se imputar o resultado dos produtos para outro nível de informação e aos clientes.
Neste trabalho projeto, a entrevista apresenta-se como a técnica de recolha de dados mais
utilizada, dada a proximidade do investigador com a realidade da empresa e com os dois
sócios-gerentes da mesma.
Este trabalho projeto começou com uma entrevista informal, sem da gravação da mesma,
onde estiveram presentes o investigador e os dois sócios-gerentes da empresa. Esta
entrevista teve por finalidade obter uma opinião sobre a utilidade do trabalho projeto do
investigador “Conceção e implementação do método das secções homogéneas na empresa
NMoldes”.
Como o investigador faz parte da estrutura superior da empresa, a entrevista foi curta, mas
favorável à implementação do referido método e consequente contabilidade analítica na
empresa NMoldes, com o intuito de melhorar o processo produtivo, reduzir os gastos, obter
um custo mais aproximado dos dois tipos de produtos em análise e a satisfação dos
clientes.
29
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Por essa razão, esta técnica destacou-se no presente trabalho projeto, já que se revelou
muito vantajosa na obtenção de dados mais concretos e reais sobre todos os aspetos
relativos ao circuito da produção.
Neste caso concreto, a dificuldade dos colaboradores na resposta ao inquérito foi grande,
por acharem que estariam a ser controlados e pela incapacidade de argumentar e mensurar
as tarefas que exercem. Outra complicação foi o desdobramento de tempos de execução
das tarefas que cada um desenvolve para cada tipo de produto final, uma vez que a
empresa não produz dois “moldes” iguais.
30
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
A análise da evidência tem como objetivo a organização dos dados recolhidos, onde se
devem evidenciar os aspetos essenciais, de forma a proporcionar a obtenção de respostas
concretas relativas às questões de investigação referidas neste capítulo.
Segundo Ryan et al. (2002), toda a “evidência recolhida deve ser anotada de forma
coerente para que a análise do caso esteja documentada e se possa demonstrar que os
resultados obtidos no estudo de caso são fiáveis, podendo ser examinados por outro(s)
investigador(es)”.
No decorrer da recolha da evidência, surgiram alguns temas e padrões, que são importantes
de referir para uma melhor imputação dos gastos:
31
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
No que diz respeito à forma de imputação dos gastos diretos, mais concretamente os gastos
com o pessoal, por exemplo, esta pôde ser feita de uma forma direta. Ou seja, após análise
do processamento de salários mensais, foi atribuída uma percentagem correspondente a
cada secção como critério de repartição dos respetivos gastos com o pessoal. Aqui, foi
também mensurado o número de horas “trabalháveis” e consequente custo/hora de cada
secção.
Em relação à imputação dos gastos indiretos às diversas secções, não se revelou possível a
imputação dos gastos através de uma mera análise dos balancetes contabilísticos. É o caso
dos gastos com os consumos de água, eletricidade, limpeza, higiene e conforto, entre
outros.
Alguns autores apontam que uma das lacunas do sistema de custeio MSH prende-se com o
facto de este considerar, muitas vezes, estes gastos numa rubrica de gastos comuns
destinados a serem imputados às secções em função de critérios de repartição ou
pressupostos como, por exemplo, o volume dos encargos diretos suportados.
32
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
33
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
A empresa em estudo foi designada por “NMoldes”, de modo a garantir o sigilo das
informações recolhidas. A empresa foi fundada no ano de 2004, localiza-se no distrito de
Aveiro e produz moldes metálicos para o setor do calçado nacional e internacional. As
instalações são atualmente compostas por um único pavilhão com dois pisos e uma parte
anexa destinada aos escritórios.
Gerência
Sala de
Maquetes Fundição Maquinação Bancada
Desenho
34
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Desde 2007, a empresa NMoldes tem assistido a um crescimento gradual das suas
capacidades produtivas, fruto da constante preocupação com o investimento em ativos
fixos tangíveis, de modo a modernizar e agilizar o processo produtivo. Este investimento
veio colocar a empresa num patamar mais elevado e assim competir de uma forma similar
com os melhores concorrentes do mercado nacional.
As secções que compõem a empresa NMoldes são: a sala de desenho, maquetes, fundição,
maquinação e bancada, que estão diretamente dependentes do departamento de Produção.
A única secção auxiliar da empresa engloba os gastos referentes à limpeza, higiene e
conforto. A manutenção dos ativos fixos tangíveis é efetuada por empresas nacionais
especializadas no setor.
Ordem de Sala de
produção Maquetes
Desenho
35
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Apesar de ser uma empresa que produz por encomenda, é possível uniformizar processos,
uma vez que, ao longo do ano, há dois tipos de produtos mais comercializados: os moldes
monocolores (molde com a incorporação de uma só cor) e os moldes bicolores (com a
incorporação de duas cores).
Todavia, o sistema de custeio MSH poderá ter um papel importante na execução das
atividades, mais concretamente na redução do tempo das mesmas e consequente redução
dos gastos. Na empresa NMoldes, a contabilidade, faturação e vencimentos são elaborados
e executados pelo investigador, que pertence ao departamento de contabilidade, numa base
fiscal e não de gestão.
36
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Não são transmitidas aos colaboradores informações de gestão, mas sim as relacionadas
com a produção, em particular as referentes a uma nova encomenda ou serviço.
Na gestão diária da empresa NMoldes, o maior entrave está na forma incorreta de cálculo
dos gastos estimados para formar o preço de venda dos produtos, onde os sócios-gerentes
“usam um sistema de custeio tradicional” (o sistema de custeio por absorção) com valores
desatualizados. O problema prende-se com o facto do preço do produto(s) final(ais) da
empresa estar “tabelado” no mercado nacional, tornando-se difícil de modificar atendendo
à feroz concorrência.
37
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Nesse sentido, foi entregue a cada colaborador um inquérito de forma a medir o tempo de
execução, em horas ou minutos, para cada atividade da conceção de cada tipo de produto
final em análise.
Estes pressupostos incluem a definição de cada uma das secções, identificação do respetivo
responsável e explicação da forma como foi encontrada a respetiva unidade de medida,
utilizando, a partir deste momento, a designação de Unidade de Imputação (UI).
Em simultâneo, com a justificação da unidade de medida mais adequada para cada secção
(centro de custos), são apurados os respetivos gastos, determinando-se assim o gasto de
cada UI com base nos gastos anuais de 2013.
Em suma, o objetivo deste trabalho será apurar o gasto anual de cada secção, de forma a
obter o custo unitário de cada produto final, mais concretamente o molde monocolor e o
molde bicolor.
38
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
No entanto, essa visão do cliente pode ser transmitida diretamente a um dos dois sócios-
gerentes. Por isso, pode-se afirmar que cada molde metálico consiste num produto único e
individualizado.
Segue-se, agora, uma descrição pormenorizada do modo como foram alocados os gastos às
secções, com apoio dos suportes contabilísticos da empresa relativos ao exercício de 2013.
Os dados foram obtidos através dos balancetes internos, que evidenciam os gastos (custos)
e rendimentos (proveitos) por naturezas.
Conforme referido no ponto anterior, com a afetação dos colaborados a cada uma das cinco
secções que compõem o processo produtivo, foi, no entanto, necessário identificar os
gastos relacionados com as remunerações do pessoal.
39
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
A Tabela 3 mostra a repartição dos gastos com o pessoal (remunerações anuais; encargos
anuais sobre as remunerações; e seguro anual de acidentes de trabalho) pelas diversas
secções. A atribuição destes gastos a cada secção foi feita, em termos percentuais, de
acordo com a análise média mensal do processamento de vencimentos da empresa
NMoldes.
Tabela 3: Repartição dos gastos com o pessoal pelas secções e respetivo custo hora, referente ao
ano de 2013
Valores em Euros (€)
Gastos com o pessoal em 2013
Secções % Nº Horas
Remunerações Encargos s/ Seg. Acid. Custo
trabalhá-
anuais remunerações Trabalho Hora
veis
Sala de desenho 15 98 194,91 19 933,94 1 084,21 9 200 12,96
Maquetes 12 78 555,92 15 947,16 867,37 7 360 12,96
Fundição 7 45 824,29 9 302,51 505,97 5 520 10,08
Maquinação 14 91 648,58 18 605,01 1 011,93 9 200 12,09
Bancada 27 176 750,83 35 881,10 1 951,58 18 400 11,66
Administrativo
25 163 658,17 33 223,24 1 807,02 9 200 21,60
/Comercial
TOTAL 100 654 632,70 132 892,96 7 228,08
Fonte: Elaboração própria
O cálculo dos valores referidos nesta Tabela 3, tendo como exemplo a secção da sala de
desenho, desdobra-se da seguinte forma: remunerações anuais (654 632,70 € x 15% =
98 194,91 €); encargos anuais sobre remunerações (132 892,96 € x 15% = 19 933,94 €) e
os gastos com o seguro anual referente a acidentes de trabalho (7 228,08 € x 15% = 1
084,21 €).
40
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Na empresa NMoldes existem gastos aos quais a imputação às secções não apresenta
dificuldades de atribuição. A Tabela 4 ilustra os gastos relativos aos fornecimentos e
serviços externos (FSE), discriminados por naturezas:
Tabela 4: Resumo dos gastos por naturezas da empresa NMoldes referentes ao ano de 2013
Houve, por isso, a necessidade de efetuar uma pesquisa mais detalhada da natureza desses
gastos, de forma a aferir quais os valores que vão ser atribuídos a cada secção.
Nesse sentido, os gastos foram imputados com o recurso a critérios de repartição que
melhor representam a realidade da organização.
A Tabela 5 apresenta os gastos com FSE, cuja atribuição às respetivas secções não se
reveste de qualquer espécie de dificuldade (atribuição direta):
41
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Depreciações/Amortizações
Segundo Colin Drury (2001), as “depreciações são irrelevantes para a tomada de decisão,
dado serem gastos irrecuperáveis. A depreciação representa a alocação de custos
passados para futuros períodos. O custo original é inevitável e comum a todas as
alternativas”. Logo, é irrelevante para a tomada de decisões por parte dos gestores e/ou
administradores.
Tabela 6: Percentagem de área de cada rubrica dos ativos fixos tangíveis correspondentes às
secções
% Área
Secções (centros Edifício e
de custo) Equipam. Equipam. Ferramentas Equipam.
outras
básico transporte e utensílios administrativo
construções
Sala de desenho 10 % 12,5 % 15 % 0% 10 %
Maquetes 15 % 10 % 15 % 10 % 0%
Fundição 20 % 7% 15 % 10 % 0%
Maquinação 20 % 67,5 % 15 % 20 % 10 %
Bancada 20 % 3% 15 % 60 % 0%
Administrativo/
15 % 0% 25 % 0% 80 %
Comercial
Fonte: Elaboração própria
42
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
O critério de repartição a que corresponde cada rubrica dos ativos fixos tangíveis e
respetiva divisão por cada secção da empresa NMoldes tem por base a percentagem de área
em termos de metros quadrados, o número de máquinas e ferramentas/utensílios
pertencentes a cada secção, as viaturas, os computadores, os diversos meios informáticos,
entre outros.
A imputação dos gastos relativos às depreciações do edifício, por exemplo, exige, por não
serem gastos diretos, a definição de um critério de repartição que permita a sua alocação às
diversas secções. A depreciação do edifício foi repartida por todas as secções, em termos
percentuais, em função da respetiva área. Por sua vez, na Tabela 7 é feita a alocação das
depreciações/amortizações do exercício referente ao ano de 2013, pelas diversas secções da
empresa.
Tabela 7: Repartição das depreciações do exercício dos ativos fixos tangíveis pelas secções
43
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
A alocação dos gastos às diversas secções não se revelou possível através de uma mera
análise dos balancetes contabilísticos. É o caso dos gastos com o consumo de água,
eletricidade, limpeza, higiene e conforto, entre outros. O presente ponto procura elucidar os
critérios utilizados na repartição desses gastos.
Alguns autores apontam que uma das lacunas do sistema de custeio MSH é o facto de este
considerar, muitas vezes, estes gastos numa rubrica de gastos comuns destinada a ser
imputada às secções em função de critérios/pressupostos como, por exemplo, o volume dos
encargos diretos suportados. Dado este facto, foi decidido distribuir estes gastos recorrendo
a preceitos considerados mais adequados em cada caso. Assim:
Consumo de Eletricidade
44
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Consumo de Água
Como a água não é utilizada diretamente no processo produtivo, o seu valor é meramente
residual. Tendo em conta estes dois fatores, foi definido que a sua imputação seria feita em
função da área geográfica de cada secção.
Vigilância e Segurança
Serviços Diversos
A rubrica Serviços Diversos contempla apenas as “contas” referentes aos gastos com
seguros, comunicação e contencioso e notariado.
Tabela 9: Síntese dos gastos com seguros, exceto o seguro de acidentes de trabalho
Valores em Euros (€)
Descrição das apólices dos seguros Valor
Seguro Multirriscos Indústria 3 496,27
Seguros Automóvel – Viaturas Ligeiras de Mercadorias 1 009,26
Seguros Automóvel – Viaturas Ligeiras de Passageiros 1 618,66
Seguros Máquinas Casco 667,50
TOTAL 6 791,69
Fonte: Elaboração própria
A imputação dos gastos acima referidos foi distribuída pelas secções, em função da área
geográfica e em termos percentuais, da empresa NMoldes.
45
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Tabela 10: Imputação de gastos com seguros às secções, em função da área geográfica
Seguros
Secções
% Área Valor
Sala de desenho 10 % 679,17 €
Maquetes 15 % 1 018,75 €
Fundição 20 % 1 358,34 €
Maquinação 20 % 1 358,34 €
Bancada 20 % 1 358,34 €
Administrativo/Comercial 15 % 1 018,75 €
TOTAL 100 % 6 791,69 €
Fonte: Elaboração própria
Dado o valor anual não ser relevante, a atribuição a cada secção fez-se em função da
percentagem da área geográfica (Exemplo: secção da maquinação: 6 791,69 € x 20% =
1 358,34 €).
Tabela 11: Imputação dos gastos com comunicação às secções, em função da área geográfica
Comunicação
Secções
% Área Valor
Sala de desenho 10 % 505,70 €
Maquetes 15 % 758,55 €
Fundição 20 % 1 011,41 €
Maquinação 20 % 1 011,41 €
Bancada 20 % 1 011,41 €
Administrativo/Comercial 15 % 758,55 €
TOTAL 100 % 5 057,03 €
Fonte: Elaboração própria
46
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Os gastos mensurados nas rubricas Limpeza, Higiene e Conforto e Outros Serviços foram
considerados, no apuramento do custo da produção, como sendo gastos transversais a toda
a produção e, consequentemente, classificados como um serviço/gasto auxiliar (centro de
custo auxiliar/secção auxiliar). Nesse sentido, a imputação dos gastos destas rubricas foram
efetuados em função da percentagem de área de cada secção.
Depois de determinados os gastos por naturezas afetos a cada secção, foi necessário definir
os critérios através dos quais os mesmos serão imputados aos dois tipos de produtos finais
em análise. Assim, torna-se crucial, nesta fase, desenvolver a atividade das secções
sumarizadas na descrição do processo produtivo, referidas no ponto 4.2 deste capítulo 4,
com a finalidade de distribuir os custos diretos e indiretos de cada secção.
A esta secção encontram-se afetos cinco designers que são responsáveis pela elaboração do
protótipo em 3D (desenho em três dimensões), de acordo com as exigências do cliente. Os
colaboradores desta secção, o comercial e o sócio-gerente C, encontram-se em constante
comunicação com o cliente, de forma a ir ao encontro das suas pretensões. Este processo
visa verificar se o protótipo idealizado pelos designers é o que o cliente pretende para que
o produto final fique em condições perfeitas.
Se nesta secção o protótipo não for bem executado pelos designers, nas fases posteriores
do processo produtivo a execução do produto irá ser mais demorada, o que origina gastos
de produção desnecessários. Na realidade, o tempo de desenvolvimento do protótipo
(amostra) é variável entre as encomendas, porque raramente existem dois “projetos” iguais.
47
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Tabela 12: Apuramento do gasto anual da secção da sala de desenho e divisão pelos dois tipos de
produtos finais em análise
Custo médio Molde Monocolor Molde Bicolor
Descrição Valor industrial da Custo Custo
secção Qt. Valor Qt. Valor
unitário unitário
Sala de Desenho
Custos diretos:
- MP 0,00 € 0,00 € 0,00 €
- MOD + HMAQ 98 194,91 € 49 097,45 € 49 097,45 €
Custos indiretos:
- Outros GGF 62 733,83 € 44 188,19 € 18 545,65 €
Custo industrial I 160 928,74 € 85,874 € 1320 70,67 € 93 285,63 € 554 122,10 € 67 643,11 €
Nesta secção encontram-se afetos quatro colaboradores que são responsáveis pela
execução da maquete de apresentação. O protótipo em 3D da secção anterior é maquinado
e enviado informaticamente para uma máquina CNC (comando numérico
computadorizado), que executa o mesmo sobre uma peça em necuron (uma espécie de
madeira).
Posteriormente, essa maquete de apresentação será enviada ao cliente ou vista pelo mesmo
nas instalações da empresa NMoldes. No entanto, a maquete de apresentação poderá sofrer
pequenos acabamentos e retificações que poderão surgir após indicações do cliente.
48
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
As matérias subsidiárias (MS2) correspondem a uma divisão igualitária, dado que não
existem diferenças de incorporação no desenvolvimento dos dois tipos de produtos finais
em análise. Em termos de mão-de-obra direta, nesta secção e em média, as horas homem e
horas máquina são exatamente iguais, dado não existir diferenciação em termos de
desenvolvimento de um molde monocolor ou bicolor.
Em relação aos outros gastos gerais de fabrico (OGGF) foi decidido que a sua imputação
fosse feita em função do número de moldes produzidos anualmente.
Tabela 13: Apuramento do gasto anual da secção das maquetes e divisão pelos dois tipos de
produtos finais em análise
Custo médio Molde Monocolor Molde Bicolor
Descrição Valor industrial da Custo Custo
Qt. Valor Qt. Valor
secção unitário unitário
Maquetes
Custos diretos:
- MP1 21 407,56 € 9 633,40 € 11 774,16 €
- MS2 5 351,89 € 2 675,94 € 2 675,94 €
- MOD + HMAQ 78 555,92 € 39 277,96 € 39 277,96 €
Custos indiretos:
- Outros GGF 55 425,56 € 39 040,41 € 16 385,14 €
Custo industrial II 160 740,93 € 85,774 € 1320 68,66 € 90 627,72 € 554 126,56 € 70 113,21 €
Secção da Fundição
A esta secção encontram-se afetos três colaboradores que procedem à fundição da maquete
de apresentação (protótipo em madeira) numa base de alumínio fundido. Este processo
contempla, numa primeira fase, pequenas tarefas preparatórias que vão desde a preparação
da plasticina, colocação de gesso estuque, preparação do silicone, colocação do gesso de
“estufa”, lavagem, entre outras. Após a secagem do molde de gesso em estufa apropriada,
procede-se à fundição do molde e a pequenos acabamentos.
49
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Tabela 14: Apuramento do gasto anual da secção da fundição e divisão pelos dois tipos de
produtos finais em análise
Custo médio Molde Monocolor Molde Bicolor
Descrição Valor industrial da Custo Custo
Qt. Valor Qt. Valor
secção unitário unitário
Fundição
Custos diretos:
- MP2 86 968,20 € 43 484,10 € 43 484,10 €
- MS1 48 167,00 € 21 675,15 € 26 491,85 €
- MOD + HMAQ 45 824,29 € 18 329,72 € 27 494,57 €
Custos indiretos:
- Outros GGF 64 035,32 € 45 104,92 € 18 930,40 €
Custo industrial III 244 994,81 € 130,734 € 1320 97,42 € 128 593,89 € 554 210,11 € 116 400,92 €
Secção da Maquinação
Esta secção conta com cinco colaboradores que procedem à maquinação de parte do molde
(produto final), que é complementar ao que a secção da fundição desenvolveu. Este
processo contempla diversas tarefas que vão desde a digitalização de bases e tampas
fundidas, construção de plantas, verificação de alturas, maquinação de base em alumínio e
vedações para a maquinação CNC. As matérias-primas (MP2) correspondem a uma divisão
igualitária, dado que não existem diferenças de incorporação no desenvolvimento dos
respetivos tipos de produtos finais em análise.
50
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Nesta secção, os gastos relativos à mão-de-obra direta (MOD) foram imputados em função
do tempo despendido pelo colaborador na execução das diversas tarefas que compõem a
execução de um molde (produto final) nesta secção (ver mapa em anexo 3).
Em relação aos outros gastos gerais de fabrico (OGGF) foi decidido que a sua imputação
fosse feita em função do número de moldes produzidos anualmente.
Tabela 15: Apuramento do gasto anual da secção da maquinação e divisão pelos dois tipos de
produtos finais em análise
Custo médio Molde Monocolor Molde Bicolor
Descrição Valor industrial da Custo Custo
Qt. Valor Qt. Valor
secção unitário unitário
Maquinação
Custos diretos:
- MP2 86 968,20 € 43 484,10 € 43 484,10 €
- MOD + HMAQ 91 648,58 € 36 659,43 € 54 989,15 €
Custos indiretos:
- Outros GGF 136 020,04 € 95 809,20 € 40 210,84 €
Custo industrial IV 314 636,82 € 167,896 € 1320 133,30 € 175 952,74 € 554 250,33 € 138 684,08 €
Secção da Bancada
A esta secção encontram-se afetos dez colaboradores que procedem ao acabamento final do
molde (produto final). Nesta secção, o processo produtivo normalmente é moroso, dada a
exigência, a concentração e a habilidade de cada colaborador, já que é uma secção de
acabamentos finais ou reparações/alterações de moldes já executados.
Esta secção é igualmente responsável pela otimização dos materiais utilizados ao longo do
processo produtivo. Além das funções desenvolvidas, dois desses colaboradores são ainda
responsáveis pela receção e confirmação dos materiais encomendados e pela sua colocação
em armazém. Esta secção acaba, no fundo, por prestar serviços a todas as outras. No
entanto, e dada a diversidade de ações prestadas, tornou-se difícil a definição de um
critério de imputação de custo às restantes secções sem cair na subjetividade.
De entre todas as secções que compõem o processo produtivo, a secção da Bancada é uma
das que apresenta maior volume de gastos, pelo que, a repartição dos mesmos impõe
especial atenção.
51
Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Numa primeira fase, pensou-se em imputar os gastos desta secção em função do número de
moldes executados. No entanto, a utilização deste critério não contemplava o caso de haver
moldes mais exigentes do ponto de vista técnico, levando a execução dos mesmos a
elevados tempos despendidos (quer horas máquina, quer horas homem) que ficassem sub-
custeados, ao passo que os moldes com um tempo de acabamento inferior ficariam sobre-
custeados.
Tabela 16: Apuramento do gasto anual da secção da bancada e divisão pelos dois tipos de produtos
finais em análise
Custo médio Molde Monocolor Molde Bicolor
Descrição Valor industrial da Custo Custo
Qt. Valor Qt. Valor
secção unitário unitário
Bancada
Custos diretos:
- MP3 18 731,61 € 7 492,65 € 11 238,97 €
- MOD + HMAQ 176 750,83 € 70 700,33 € 106 050,50 €
Custos indiretos:
- Outros GGF 111 295,69 € 78 393,97 € 32 901,71 €
Custo industrial V 306 778,13 € 163,702 € 1320 118,63 € 156 586,95 € 554 271,10 € 150 191,18 €
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
A última etapa consiste, logicamente, no custeio total dos dois tipos de produtos finais em
análise. Este trabalho projeto permitiu um conhecimento mais pormenorizado e abrangente
da empresa no seu todo, os gerentes obtiveram dados mais fiáveis sobre o preço de custo
dos dois tipos de produtos e sobre os gastos correspondentes a cada secção.
No apuramento dos gastos totais de cada secção, pode-se dizer, por exemplo, que existem
empresas externas especializadas que só produzem o protótipo – maquete de apresentação
–, com um custo total de 250,00 €. A produção da maquete de apresentação na empresa
NMoldes engloba os gastos, quer da secção da sala de desenho, quer da secção das
maquetes, que totalizam, em média, um custo industrial de 171,65 €.
Mas, se for feita a média dos dois tipos de moldes que a empresa produz, o custo industrial
das duas secções referidas anteriormente dá uma média de 194,00 €. A diferença unitária
em termos de custo industrial, em média, sofreu um aumento de 22,35 €, mas está, ainda
assim, abaixo do custo aplicado externamente.
Relativamente à margem bruta das vendas, verifica-se que, em média, existe um lucro
bruto de 25,86%. Em relação a cada tipo de produto em análise, e tendo em conta que a
diferença entre as margens obtidas para cada um deles ser bastante significativa (49,88%
para molde monocolor e 33,55% para o molde bicolor), é a intenção da gerência otimizar
cada posto de trabalho, de forma a possibilitar que cada colaborador consiga melhorar a
eficiência na execução das suas atividades.
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Tabela 17: Apuramento dos gastos anuais das secções e divisão pelos dois tipos de produtos finais
Custo médio Molde Monocolor Molde Bicolor
Descrição Valor industrial da
Custo Custo
secção Qt. Valor Qt. Valor
unitário unitário
Sala de Desenho
Custos diretos:
- MP 0,00 € 0,00 € 0,00 €
- MOD + HMAQ 98 194,91 € 49 097,45 € 49 097,45 €
Custos indiretos:
- Outros GGF 62 733,83 € 44 188,19 € 18 545,65 €
Custo industrial I 160 928,74 € 85,874 € 1320 70,67 € 93 285,63 € 554 122,10 € 67 643,11 €
Maquetes
Custos diretos:
- MP1 21 407,56 € 9 633,40 € 11 774,16 €
- MS2 5 351,89 € 2 675,94 € 2 675,94 €
- MOD + HMAQ 78 555,92 € 39 277,96 € 39 277,96 €
Custos indiretos:
- Outros GGF 55 425,56 € 39 040,41 € 16 385,14 €
Custo industrial II 160 740,93 € 85,774 € 1320 68,66 € 90 627,72 € 554 126,56 € 70 113,21 €
Fundição
Custos diretos:
- MP2 86 968,20 € 43 484,10 € 43 484,10 €
- MS1 48 167,00 € 21 675,15 € 26 491,85 €
- MOD + HMAQ 45 824,29 € 18 329,72 € 27 494,57 €
Custos indiretos:
- Outros GGF 64 035,32 € 45 104,92 € 18 930,40 €
Custo industrial III 244 994,81 € 130,734 € 1320 97,42 € 128 593,89 € 554 210,11 € 116 400,92 €
Maquinação
Custos diretos:
- MP2 86 968,20 € 43 484,10 € 43 484,10 €
- MOD + HMAQ 91 648,58 € 36 659,43 € 54 989,15 €
Custos indiretos:
- Outros GGF 136 020,04 € 95 809,20 € 40 210,84 €
Custo industrial IV 314 636,82 € 167,896 € 1320 133,30 € 175 952,74 € 554 250,33 € 138 684,08 €
Bancada
Custos diretos:
- MP3 18 731,61 € 7 492,65 € 11 238,97 €
- MOD + HMAQ 176 750,83 € 70 700,33 € 106 050,50 €
Custos indiretos:
- Outros GGF 111 295,69 € 78 393,97 € 32 901,71 €
Custo industrial V 306 778,13 € 163,702 € 1320 118,63 € 156 586,95 € 554 271,10 € 150 191,18 €
CIPA (Ci I + Ci II + Ci III + Ci IV + Ci V) 1 188 079,41 € 1320 488,67 € 645 046,92 € 554 980,20 € 543 032,49 €
Quantidades produzidas ano (un.) 1874
Variação positiva da produção 2 775,00 €
Gastos administrativos/com. 276 349,89 €
Outros gastos e perdas 13 109,41 €
Gastos e perdas financiamento 23 128,38 €
CIPV (custo industrial prod. vend.) 1 185 304,41 €
PV (preço de venda unitário) 975,00 € 1 475,00 €
Vendas líquidas 1 939 078,88 €
Custo Total 1 497 892,09 €
Rendimento Total 1 999 268,99 €
Resultado antes de impostos 501 376,87 €
Margem bruta das vendas (%) 25,86% 49,88% 33,55%
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metalomecânica
Legenda:
Custo Total = CIPV + Gastos administrativos e comerciais + Outros gastos e perdas + Gastos e
perdas de financiamento
A utilização do método das secções homogéneas permitiu a obtenção mais correta dos
gastos, para além de fornecer informação importante para a gestão. Porém, foi fundamental
a definição da unidade de medida de cada secção, para se tornar mais apropriada e para
refletir a atividade da mesma.
Por outro lado, o correto apuramento dos gastos está intimamente dependente do grau de
homogeneidade dos gastos em cada secção. Apesar de ser um instrumento para um
apuramento mais preciso dos gastos, o método MSH não implica por si só gastos mais
corretos.
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
A unidade de medida (ou unidade de obra) de cada secção da empresa NMoldes representa
uma simplificação e uma aproximação do processo real de causalidade do consumo de
recursos (produto final ou os serviços prestados).
Por último, outro aspeto negativo foi a ausência de formação profissional certificada dos
colaboradores em cada secção da empresa NMoldes, impossibilitando-os de evoluir para
patamares superiores no que diz respeito à execução das suas tarefas diárias e consequente
eficácia do processo produtivo.
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Capítulo V – Conclusão
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Nesse sentido, os gestores, por terem cada vez menos tempo para analisarem as
informações, são mais exigentes sobre o tipo de informação necessária para a tomada de
decisão. Para isso, necessitam de processos fiáveis, rápidos, económicos e o mais
automatizados possíveis, que lhes respondam a um universo amplo de questões que
possam surgir.
Nos últimos anos, as empresas têm reduzido a sua dependência dos sistemas de custeio
tradicional, através do desenvolvimento de sistemas de gestão baseados em atividades.
Inicialmente, os gestores viram a abordagem ABC como uma maneira mais precisa de
cálculo do custo dos produtos, pois as menções tradicionais de base de imputação foram
substituídas por indutores de custo.
Em suma, e neste momento, é possível concluir que o método das secções homogéneas não
é estático. Pelo contrário, é dinâmico. E uma vez que o processo produtivo vai sofrendo
alterações ao longo do tempo, a estrutura da empresa NMoldes oscila no tempo e as
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Neste caso concreto, a empresa NMoldes não possuía contabilidade analítica ou de gestão,
pelo que havia falta de dados fiáveis sobre os gastos de cada secção e/ou departamento, em
valor e em capacidade prática. O cálculo dos gastos necessários para a fabricação de cada
tipo de produto e para a prestação de serviços, tendo por base os dados fornecidos pela
tesouraria, não é a informação contabilística mais fiável.
A escolha do sistema de custeio recaiu no método MSH, uma vez que respondia às
necessidades da empresa no presente, dados os fatores mencionados anteriormente. É de
referir que é difícil elaborar um método ideal que considere todas as características de uma
empresa.
Contudo, torna-se possível adotar um sistema de custeio que se aproxime do ideal (depois
de certas adaptações a cada caso particular), possibilitando a obtenção de melhores
informações para os gestores.
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
É essencial que estes fatores qualitativos estejam sempre presentes na mente dos gestores
durante o processo de tomada de decisão, caso contrário poderá haver o perigo de que seja
tomada uma decisão errada.
Em suma, este método permite avaliar e controlar os gastos de cada secção, possibilitando
ao gestor/administrador analisar a sua eficiência e eficácia, e ponderar a sua existência na
empresa. Por outro lado, é importante salientar que nenhuma divisão da empresa em
secções é definitiva, mas que tende a evoluir com a criação, crescimento ou até mesmo
com o desaparecimento da estrutura organizacional.
Nesse sentido, existe uma grande margem de progressão para, a médio/longo prazo e
depois do método das secções homogéneas estar enraizado, poder evoluir para patamares
superiores, como a implementação de sistemas como o Activity-Based Costing, e/ou Time-
Driven Activity-Based Costing.
Por último, considera-se que o presente trabalho projeto pode e deve ser atualizado,
servindo de base a outras investigações, como a aplicação deste método das secções
homogéneas a um conjunto de empresas do mesmo setor de atividade.
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
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Conceção e implementação do método das secções homogéneas numa empresa industrial de
metalomecânica
Anexos
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metalomecânica
Anexo 3: Atribuição, em média, das horas homem e horas máquina pelas respetivas
secções da empresa NMoldes
Molde Monocolor Molde Bicolor TOTAL Total em %
Secções
Hh Hm Hh Hm Monocolor Bicolor Monocolor Bicolor
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Centros Principais:
- Sala de desenho 10% 5 5 0 13,37%
- Maquetes 15% 4 3 0 9,58%
- Fundição 20% 3 7 1 12,47%
- Maquinação 20% 5 10 0 18,92%
- Bancada 20% 10 15 0 32,29%
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metalomecânica
Anexo 5: Imputação dos gastos por naturezas (FSE) pelas respetivas secções da
empresa NMoldes
Centros Principais Administrativo
Custos por natureza (FSE) Totais
Sala Desenho Maquetes Fundição Maquinação Bancada /Comercial
70
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Edifício e outras construções 34 970,37 € 10% 15% 20% 20% 20% 15%
71
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metalomecânica
Total 794 753,74 € 119 213,06 € 95 370,45 € 55 632,76 € 111 265,52 € 214 583,51 € 198 688,44 €
72
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metalomecânica
MP1 (placas de necuron e cola rápida) 21 407,56 € 0,45 0,55 9 633,40 € 11 774,16 €
MP2 (lingote de alumínio, moldes velhos...) 173 936,41 € 0,5 0,5 86 968,20 € 86 968,20 €
MP3 (pernos; casquilhos; saídas de ar…) 18 731,61 € 0,4 0,6 7 492,65 € 11 238,97 €
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metalomecânica
Anexo 9: Repartição primária e secundária dos gastos totais por natureza pelas
respetivas secções da empresa NMoldes
Centros Principais
Administrativo
Custos por natureza Valor
Sala Desenho Maquetes Fundição Maquinação Bancada /Comercial
Repartição Primária
Total 1 62 428,25 € 54 967,18 € 63 424,16 € 135 408,88 € 110 684,52 € 275 891,51 €
Repartição Secundária
Outros gastos gerais fabrico 62 733,83 € 55 425,56 € 64 035,32 € 136 020,04 € 111 295,69 €
Gastos administ./comerciais 276 349,89 € 0,00 € 0,00 € 0,00 € 0,00 € 0,00 € 276 349,89 €
Outros gastos e perdas 13 109,41 € 0,00 € 0,00 € 0,00 € 0,00 € 0,00 € 13 109,41 €
Gastos e perdas financiamento 23 128,38 € 0,00 € 0,00 € 0,00 € 0,00 € 0,00 € 23 128,38 €
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91 Contas refletidas
91.3 Existências
91.31 Compras
91.32 Mercadorias
91.33 Matérias-primas, subsidiárias e de consumo
91.34 Produtos acabados e intermédios
91.35 Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos
91.36 Produtos e trabalhos em curso
91.6 Gastos
91.62 Fornecimentos e serviços externos
91.63 Gastos com o pessoal
91.64 Gastos de depreciação e de amortização
91.65 Perdas por imparidade
91.66 Perdas por reduções de justo valor
91.67 Provisões do período
91.68 Outros gastos e perdas
91.69 Gastos e perdas de financiamento
91.7 Rendimentos
91.71 Vendas
91.72 Prestações de serviços
91.73 Variações nos inventários da produção
91.74 Trabalhos para a própria entidade
91.75 Subsídios à exploração
91.76 Reversões
91.77 Ganhos por aumentos de justo valor
91.78 Outros rendimentos e ganhos
91.79 Juros, dividendos e outros rendimentos similares
92 Reclassificação de gastos
92.1 Gasto das compras
92.2 Mão-de-obra direta
92.3 Gastos gerais de fabrico
93 Secções
93.1 Secções fabris
93.11 Secção da sala de desenho
93.12 Secção das maquetes
93.13 Secção da fundição
93.14 Secção da maquinação
93.15 Secção da bancada
93.2 Secções auxiliares
93.21 Secção auxiliar A
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94 Gastos de fabricação
94.1 Produtos
94.11 Molde Monocolor
94.12 Molde Bicolor
94.2 Gastos não industriais
94.21 Gastos administrativos
94.22 Gastos comerciais
94.23 Gastos financeiros
95 Existências
95.2 Mercadorias
95.3 Matérias-primas, subsidiárias e de consumo
95.4 Produtos acabados e intermédios
95.5 Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos
95.6 Produtos e trabalhos em curso
96 Desvios
96.1 Desvios em matérias-primas e subsidiárias
96.2 Desvios em mão-de-obra
96.3 Desvios em gastos gerais de fabrico
99 Resultados analíticos
99.1 Vendas Líquidas
99.11 Molde Monocolor
99.12 Molde Bicolor
99.2 Gastos das vendas e prestação de serviços
99.21 Gasto com molde monocolor
99.22 Gasto com molde bicolor
99.3 Gastos Industriais não Incorporados
99.31 Gasto com molde monocolor
99.32 Gasto com molde bicolor
99.4 Gastos Administrativos/Comerciais
99.5 Outros gastos e perdas
99.6 Desvios
99.7 Gastos e Perdas de Financiamento
99.8 Outros Rendimentos e Ganhos
99.9 Juros, Dividendos e Outros Rendimentos Similares
76
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metalomecânica
Apêndices
77
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
INQUÉRITO
Nome: _____________________________________________________________
Função: ______________________________________________________
Seção: Maquinação