CONTRÔLE DE GESTION

ET STRATEGIE

Gbêtondji Michel GNIMASSOUN

Diplômé d’Audit et Contrôle,
Expert stratégie et systèmes de pilotage de la performance des organisations
 LES OBJECTIFS DU COURS
1. Définir le contrôle de gestion,
2. Comprendre son évolution,
3. Le situer dans le processus de management des
organisations,
4. Définir et analyser les coûts dans un contexte de prise de
décision
5. Comprendre et maîtriser le processus budgétaire,
6. Concevoir des tableaux de bord de gestion.
 Sommaire général
CHAPITRE I: INTRODUCTION GENERALE SUR LE CONTROLE DE GESTION

Section 1: Le contrôle de gestion et le contexte de la gestion : apparition

et évolution

Section 2: Evolution du contrôle de gestion

Section 3: Le processus de contrôle de gestion

Section 4 : La prestation du contrôle de gestion au sein de l’organisation

 Sommaire général
CHAPITRE II: L’ENVIRONNEMENT DU CONTRÔLE DE
GESTION
 Section 1: Missions et organisation du contrôle de gestion
 Section 2: Les variables d’influence de la pratique du
contrôle de gestion
 Section 3: Les sources d’information du contrôle de
gestion
 Sommaire général
CHAPITRE III: LES OUTILS DU CONTRÔLE DE
GESTION
Section 1: Les outils de formalisation des prévisions
Section 2: Les outils d’évaluation et de contrôle des
réalisations
Section 3: Les autres outils du contrôle de gestion.
 Sommaire général
CHAPITRE IV: LA MISE EN ŒUVRE DES OUTILS

 Section 1: La mise en œuvre de la planification

 Section 2: La mise en œuvre du budget à base zéro
 Section 3: La conception et l’animation du SIG
 Section 4: La mise en place de la comptabilité par activité
 Section 5: La mise en place du SEP
 Section 6: La mise en place des TBG
 « IL N’EST PAS DE VENT
FAVORABLE POUR CELUI
QUI NE SAIT OÙ IL VA »
Sénèque, philosophe romain, 60 avant Jésus-Christ
(in VOYER, 1999 : 48)
CHAPITRE I:
LES DIFFRENTES
APPROCHES DU CONCEPT
DE CONTRÔLE DE
GESTION
 Section 1:
Le contrôle de gestion et le
contexte de la gestion :
apparition et évolution
 Environnement économique

Economie de production Economie de sélection

- Offre inférieure à la demande ; - Demande inférieure à l’offre ;
- peu de concurrence - forte concurrence
- Demande homogène stable dans le - Demande hétérogène instable avec
temps et quantitative des exigences de qualité
- Marchés locaux - Marché mondial
 L’entreprise et sa gestion

La gestion:
La gestion est définie comme un processus
d'activités de planification, d’organisation,
d'impulsion et de contrôle visant à atteindre les
objectifs fixés grâce à des moyens humains,
matériels et financiers.
 L’entreprise et sa gestion
GESTION
Gestion stratégique Gestion opérationnelle
ou gestion de marché + ou gestion de l’entreprise

 Analyse stratégique  Structure

 Orientations  Système de décision
 Mise en œuvre  Système d’information
 Contrôle  Système d’animation des hommes
Ainsi la gestion voit son champ d’action s’agrandir tant à l’intérieur
qu’à l’extérieur de l’organisation.
 L’entreprise et sa gestion
La gestion stratégique
Boisvert (1991) définit la gestion stratégique comme « un moyen
pour définir une mission, fixer des objectifs à long terme, arrêter des
stratégies, décider des politiques, établir des plans et veiller à leur
mise en œuvre »
La gestion opérationnelle
Selon Boisvert (1991) toujours, « la gestion opérationnelle consiste
à élaborer des plans à court terme, à préparer des budgets
d’exploitation, à planifier le travail quotidien et à veiller à ce qu’il soit
bien fait, et si possible, de mieux en mieux ».
 Environnement économique

• I. Notion de base
• Le concept contrôle de gestion recouvre
deux vocables clés au contenu varié: la
gestion et le contrôle.
• Afin de faciliter la compréhension de la
philosophie du contrôle de gestion et sa
préoccupation dans l’organisation, il
s’avère nécessaire de définir ces deux mots.
 Section 1: Définitions
A. La gestion:
La gestion est définie comme un processus d'activités de
planification, d’organisation, d'impulsion et de contrôle
visant à atteindre les objectifs fixés grâce à des moyens
humains, matériels et financiers.
Boisvert (1991) définit la gestion stratégique comme « un
moyen pour définir une mission, fixer des objectifs à long
terme, arrêter des stratégies, décider des politiques, établir
des plans et veiller à leur mise en œuvre », et pour lui, « la
gestion opérationnelle consiste à élaborer des plans à court
terme, à préparer des budgets d’exploitation, à planifier le
travail quotidien et à veiller à ce qu’il soit bien fait, et si
possible, de mieux en mieux ».
 Section 1: Définitions
B. Le contrôle
Le concept de contrôle de gestion supporte une hypothèque
due à l'ambiguïté du mot contrôle (vérification - maîtrise).
Lorsqu'on évoque la notion de contrôle, on pense souvent
aux aspects répressifs des contrôleurs et aux côtés quelque
peu fraudeurs des contrôlés (LAUZEL & TELLER, 1997).
Cela relève de la vision péjorative du mot français
"contrôle" associé à l'idée de vérification et de sanction -
répression.
Le contrôle a également un sens de maîtrise et contrôler une
situation signifie être capable de la maîtriser et de la diriger
dans le sens voulu (REY, 1991).
 Section 1: Définitions
B. Le contrôle
Ici, le contrôle vise à mesurer les résultats d'une action et à
comparer ces résultats avec les objectifs fixés pour savoir
s'il y a concordance ou divergence.
Ainsi trois types de contrôle :
•le contrôle proactif, c’est-à-dire basé sur l’idée de prévention et
d’anticipation ;
•l’autocontrôle qui consiste pour chaque responsable à évaluer sa
position de façon à déterminer où il en est et où il se dirige en
fonction des programmes existants, quels objectifs il devrait avoir, et
s’il est nécessaire de réviser les plans élaborés pour les atteindre ;
•l’interconnexion planification – organisation – contrôle, c’est-à-
dire le suivi de la relation objectif – réalisation – contrôle.
 Section 1: Définitions
C. Essai de définitions
L'expression contrôle de gestion est la traduction de l'anglo-saxon
management control dans laquelle le mot control signifie maîtrise et
non vérification sanction.
Dans le sens vérification - sanction, le contrôle de gestion
constituerait alors un moyen de vérifier a posteriori que l'entreprise
est correctement gérée.
Dans l'acception du sens maîtrise, le contrôle de gestion aurait pour
but d'aider les responsables à maîtriser la gestion de leur organisation.
Cette seconde conception correspond bien au management control et
place le contrôle de gestion dans tout le processus de gestion
(contrôle a priori, pendant, a posteriori) contrairement à l'approche
vérification qui limite son champ d'action au contrôle a posteriori.
 Section 1: Définitions
C. Essai de définitions
En 1965 déjà, Anthony définissait le contrôle comme « le
processus par lequel les managers garantissent que les ressources
sont obtenues de manière efficace et efficiente pour la réalisation
des objectifs de l’organisation ». Cette définition se limite à
l’aspect financier du contrôle qui a prévalu jusque dans les années
1980.

En 1988, parce que de nouvelles formes d’organisation se sont

développées et que ce seul aspect du contrôle devient insuffisant,
Anthony est revenu sur sa première définition et propose une
autre définition plus adaptée dans laquelle il décrit le contrôle
comme « le processus par lequel les managers
influencent d’autres personnes pour mettre en œuvre
 II. Evolution du contrôle de gestion

La vision de l'organisation s'est progressivement

constituée avec l'intégration de la dimension
sociale, humaine, politique à la première
dimension technique productive basée sur la
rationalité. Cette évolution de la vision de
l'organisation a engendré des mutations dans la
conception du contrôle de gestion.
 
 II. Evolution du contrôle de gestion
Ainsi, l’on peut parler de cinq (05) conceptions du
contrôle de gestion:

• l’approche rationnelle
• l’approche sociale
• l’approche systémique
• l’approche décisionnelle
• l’approche contingente
 
 II. Evolution du contrôle de gestion
Approche rationnelle

Selon l’approche rationnelle, le contrôle de gestion consiste

à mesurer quantitativement des actions pour les comparer
aux normes préétablies et les corriger en cas de besoin. Il est
considéré non seulement comme un moyen de contrôle,
mais aussi et surtout, comme un moyen de sanction des
travailleurs de l'entreprise.

L’approche rationnelle: contrôle de gestion =

comparaison des résultats aux standards figés, sanctions
relatives aux écarts.
 II. Evolution du contrôle de gestion
Approche sociale
L'approche sociale de l'organisation a été développée par l'Ecole
des relations humaines qui a mis en évidence les motivations
affectives et l'importance de la participation des acteurs de
l'entreprise dans la gestion.
Pour Elton Mayo, Herzberg et Mc Gregor qui ont contesté
l'approche classique de l'organisation, un accent particulier doit
être mis sur la nécessité de promotion des relations humaines en
permettant aux acteurs de participer aux buts et aux activités de
l'organisation, en les responsabilisant davantage et en leur
accordant des capacités d'initiative et de créativité.
L’approche sociale: contrôle de gestion = moyen pour
stimuler les acteurs de l’organisation.
 II. Evolution du contrôle de gestion

• L’approche systémique
• Dans l'approche systémique développée par Chester
Barnar et Ackoff l'entreprise est considérée comme un
système et de ce fait, peut être décomposée de manière
dynamique et opératoire en trois pôles interdépendants
essentiels à son fonctionnement : le système décisionnel, le
système informationnel et le système opérationnel.

L’approche systémique: contrôle de gestion = culture

d’entreprise, information, décision, opération.
 II. Evolution du contrôle de gestion

L’approche décisionnelle
L'approche décisionnelle est basée sur une perception
socio-technique de l'organisation avec la prise en compte de la
double dimension technique et humaine. le contrôle de gestion
dans l'approche décisionnelle de l'organisation n'est donc pas un
moyen de sanction, mais un outil de communication et de
médiation entre les partenaires de l'entreprise.

L’approche décisionnelle: contrôle de gestion = à la fois

mesure des résultats par rapport aux standards modifiables
instrument de motivation, communication et médiation.
 II. Evolution du contrôle de gestion

L’approche contingente
• Pour les défenseurs de cette approche, l'organisation est
soumise à des facteurs de contingence ; c'est-à-dire des
éléments propres à une entreprise, qui évoluent avec elle et
qui influencent ses choix et actions. Alors le contrôle de
gestion sert d’instrument d'analyse des performances,
spécifique selon les objectifs, la taille et l'environnement de
l'organisation et les comportements des acteurs.

L’approche contingente: contrôle de gestion = flexibilité,

adaptabilité, pas de standard. 
III. La conception actuelle du contrôle de gestion

Le nouveau contrôle de gestion est basé

sur le triplet « anticiper, piloter, agir ».
Il « est passé d'une approche centrée sur
les ressources et les responsabilités à
une approche centrée sur les processus et
les compétences ».
 Section 2: Les objectifs du contrôle de
gestion
• Principalement, le contrôle de gestion vise les objectifs
suivants:
Doter le responsable d’un instrument de pilotage de son
action;
Fournir à l’organisation un support à la communication,
au dialogue et à la négociation;

Faciliter l’évaluation de la performance;

Favoriser la performance;
Aider au pilotage de la performance;
Aider au pilotage du changement;
Faciliter la prise de décision;
Aider à la prévision.
 A. Doter le responsable d’un instrument de pilotage de son
action:

• Le contrôle de gestion a pour objet de

permettre au responsable de surveiller ou
contrôler non seulement l’ensemble
des clignotants qui caractérisent la marche de
l’entreprise, mais aussi et surtout, les
indicateurs guides qui sont les facteurs clés de
succès.
 B. Fournir à l’organisation un support à la
communication, au dialogue et à la
négociation:
• Le contrôle de gestion est considéré
aujourd’hui comme un système
d’information, collectant et traitant en
permanence des informations passées et
présentes pour mesurer la performance de
l’activité de l’entreprise. Il est aussi un outil
de communication interne à travers la
circulation des informations quantitatives
dans l’entreprise.
 C. Faciliter l’évaluation de la
performance:
• La mesure de la performance est effectuée à l’aide
d’indicateurs de performance établis par le contrôleur
de gestion sous forme de tableaux de bord ou de
reporting. Le contrôle de gestion constitue le meilleur
moyen d’évaluation des performances de l’entreprise
au point que Alazard & Separi (1998) l’assimilent au
pilotage ou management de la performance.
 D. Favoriser la performance:
• La contribution du contrôle de gestion à
l'amélioration de la performance passe par son
triple rôle : anticiper, piloter, agir.
• Une bonne combinaison de ces trois fonctions
conduit inexorablement à l'amélioration des
performances dans l'entreprise.
 E. Aider au pilotage de la performance

• Le contrôle de gestion a pour objectif d’aider

le responsable à piloter non seulement son
action mais aussi la performance de
l’entreprise qui doit être axé sur  :
• le pilotage de l’efficacité 
• le pilotage de l’efficience 
• le pilotage de l’économie 
 F. Aider au pilotage du changement

• L'environnement concurrentiel et les incessantes

mutations recommandent une grande capacité
d'adaptabilité et de flexibilité de la part des acteurs de
l'entreprise.
• L'un des objectifs du contrôle de gestion est d'aider à
réguler les comportements des différents acteurs par
un changement organisationnel, favoriser
l’amélioration opérationnelle et la réactivité
stratégique.
G. Faciliter la prise de décision

• Le système de traitement des informations effectuées

par le contrôle de gestion doit permettre une alerte
immédiate dès que le fonctionnement de l’entreprise
s’écarte de la trajectoire normale prévue et induire
rapidement des décisions correctrices.
• «L’un des rôles du contrôle de gestion est d’assurer la
souplesse et la réactivité du système de pilotage à
travers de permanentes régulations au travers des prises
de décisions. Le contrôle de gestion constitue alors un
remarquable support au processus de prise de décision
dans l’entreprise».
 H. Aider à la prévision

• Comme « gouverner, c’est prévoir », le responsable

doit pouvoir appréhender l’avenir de son entreprise et
la maîtriser avec plus de certitude, c'est-à-dire
connaître tout le comportement prévisionnel de son
système.
• En tant qu’outil d’anticipation et de pilotage, le
contrôle de gestion revêt une grande importance pour
une entreprise car il lui permet d’aborder l’avenir avec
moins d’incertitude et de s’adapter aux mutations de
l’environnement.
 Le contrôle de gestion et
objectifs : le triangle du contrôle
de gestion
• Un responsable se définit par un champ d’action
dans lequel son activité consiste à mettre en
relation trois éléments :
les objectifs à atteindre ;
les ressources mises à sa disposition ;
les résultats obtenus .

Objectif = Engagement (contractuel) + Plan d’action

Le triangle du contrôle de gestion 

Objectifs

Pertinence Efficacité
Contrôle de
Gestion

Ressources Résultats
(moyens) Efficience
La position du contrôle de gestion dans le
triangle de management
Objectifs
Finalités Culture

Mesure des
Stratégie performances

Contrôle
de gestion

Moyens Résultats
Mesure des
résultats

Structure
Section 3: Le Processus du contrôle de
gestion

• Le processus contrôle de gestion dépend de

la nature des objectifs qui lui sont assignés
dans l’entreprise. Ce processus, pour les
besoins de pilotage de l’entreprise,
comprend trois grandes phases :
La phase prévision
La phase réalisation
La phase contrôle
 Phases Outils utilisés

Vocation et missions

Objectif Stratégique

Stratégie Plan stratégique

Tableau de bord stratégique

Prévisions Programmes d’action Plan opérationnel

à long terme

Objectifs à court terme Prévisions annuelles

Plans d’actions annuels Budget

Comptabilité budgétaire
Réalisations Reporting
Actions Analyse des coûts
Statistiques

Tableau de bord opérationnel

Evaluation de la performance
Mesure des résultats Analyse des écarts
Reporting

Contrôle Analyse des écarts

Actions correctives
 A. La définition des options stratégiques (Prévision)

• La définition des options stratégiques est effectuée

dans le cadre d’une réflexion approfondie sur les
opportunités et menaces de l’environnement.
• Plus précisément, la stratégie est définie après avoir
répondu aux questions suivantes : qui sommes-nous ?
Où sommes- nous ? Où voulons- nous aller ?
Comment faire pour y parvenir au regard des risques
ou menaces extérieures ? Quelles sont les
opportunités que nous pouvons saisir ?
 B. La phase réalisation
• Il s’agit de la phase de l’action, c'est-à-dire de
l’exécution des activités programmées.

• Elle nécessite l’utilisation d’outils fiables

d’information sur les réalisations.
 C. La phase contrôle ou de contrôle après l’action

• Cette phase consiste en la confrontation des

réalisations aux objectifs fixés afin de déceler
les écarts éventuels, les expliquer et y apporter
des mesures correctives.
 Chapitre II :
• L’ENVIRONNEMENT
DU CONTRÔLE DE
GESTION
• Le contrôle de gestion résulte de la conjonction de
plusieurs variables qui caractérisent son
environnement. L’efficacité du système de
contrôle de gestion va donc dépendre de la nature
et de la cohérence globale de ces variables
essentiellement liées à son organisation, aux
facteurs d’influence de sa pratique et à ses sources
d’information.
 Section 1 :
Missions et organisation du contrôle de gestion

• Pour être véritablement opérationnel, le

contrôle de gestion doit être investi de
missions précises, claires et doté d’une
organisation adéquate basée sur
l’identification des intervenants dans le
système de contrôle de gestion, le
rattachement hiérarchique approprié et
l’organisation interne rationnelle de la
structure de gestion.
 A. La conception du système d’information de gestion

Le système d’information a plusieurs utilités pour l’entreprise :

fournir une description précise d’une évolution passée, d’une

tendance, d’une situation présente et permettre un diagnostic sérieux ;
faciliter les prévisions sur les plans à long terme et les budgets à court
terme ;
éclairer les décisions qui doivent être prises dans le cadre
opérationnel;
mettre en évidence les écarts entre prévisions et réalisations et
permettre d’en expliquer les causes ;
provoquer les mesures correctives opportunes.
 B. La contribution à la conception de la
structure

• Le contrôle de gestion contribue à la

conception de la structure de l’entreprise
par la définition des fonctions et des
objectifs sur la base d’une
décentralisation efficace de l’autorité.
 C. Le fonctionnement du système
d’information

 établir des plans à long terme et les budgets ;

 contribuer au choix des méthodes de prévision ;
 établir une coordination du processus budgétaire en établissant
entre les directions les communications nécessaires pour une
cohérence globale des budgets ;
 faire respecter les délais ;
 analyser les résultats en rendant compte à la direction générale
des écarts
 significatifs entre réalisations et prévisions ;
 proposer des actions correctives.
 D. La réalisation d’études économiques

• Le rôle du contrôle de gestion n’est certainement

pas d’être un décideur, encore moins un inspecteur
ou un vérificateur. Ce rôle consiste plutôt à
apporter un appui lors de la conception du système
d’information, à former les responsables, à jouer le
rôle d’animateur pour implanter, roder et faire
vivre les procédures, et à assister la hiérarchie dans
l’analyse et l’interprétation des résultats.
 Attributions du contrôleur de gestion

 Coordination des différentes phases du cycle de planification en participant

activement à l’élaboration des plans (stratégique , opérationnel) et programmes ;
 Conception, mise en place et gestion du système d’évaluation de la performance
(mise en place des centres de responsabilités ou participation à leur mise en place) ;
 Suivi de l’évolution des indicateurs de performance et leur mise à jour
 éventuelle ;
 Conception des tableaux de bord de gestion en relation avec les responsables
 des centres de responsabilité concernés (aider à leur mise en œuvre) ;
 Conception, mise en place et pilotage du système de comptabilité de
 management (comptabilité de gestion) ;
 Coordination du processus budgétaire en apportant son appui technique aux
 différents services dans l’élaboration de leurs budgets ;
 Exercice du contrôle budgétaire ;
 Réalisation du reporting de la direction générale ;
 Conception, mise en place et animation du système d’information de gestion ;
 Réalisation d’études économiques et financières.
 Qualités techniques du contrôleur de gestion
 avoir une grande capacité de réflexion, une aptitude cognitive et
comportementale,
 avoir une excellente base en comptabilité et en finance, avec une compréhension
et une connaissance des principes comptables,
 avoir une compréhension des principes de planification, d’organisation et de
contrôle,
 avoir une connaissance assez large du secteur d’activité de son organisation et des
forces sociales, économiques et politiques qui sont impliquées,
 avoir une connaissance approfondie de son entreprise, y compris ses
 technologies, ses produits ou services, sa stratégie, ses politiques, ses objectifs,
son histoire, son organisation et son environnement,
 avoir une capacité de communication avec tous les niveaux hiérarchiques,
 avoir une aptitude à motiver les autres pour conduire leurs actions et atteindre les
résultats escomptés,
 être un agent de changement.
Qualités morales du contrôleur de gestion : les valeurs

Intégrité / honnêteté

Compétence et conscience professionnelles

Objectivité / indépendance

Confidentialité / secret professionnel