Mise en Oeuvre Et Stratégie Du Contrôle de Gestion
Mise en Oeuvre Et Stratégie Du Contrôle de Gestion
Mise en Oeuvre Et Stratégie Du Contrôle de Gestion
Le rôle du contrôle de gestion est de gérer les interactions entre la stratégie et les
opérations courantes. En conséquence, il n’existe pas de modèle unique de
contrôle de gestion ; au contraire, le contrôle de gestion doit être conçu en
étroite relation avec les choix stratégiques de l’organisation. La stratégie ne
constitue pourtant pas le seul facteur susceptible d’influencer la conception des
systèmes de contrôle de gestion.
Selon Bouquin (2001, p. 81), la spécificité de la fonction contrôle de gestion est
de garantir que la stratégie guide les actions menées dans l’entreprise ; le rôle du
contrôle de gestion est alors :
− de s’assurer que le contrôle d’exécution est adapté à cet objectif ;
− d’orienter les actions non programmables de telle sorte qu’elles soient
coordonnées avec les options stratégiques ;
− et de faire remonter dans la hiérarchie les données susceptibles d’aider au
choix et à l’adaptation des stratégies.
Pour Simons (1995), les FCS sont les « facteurs qui doivent être vérifiés ou mis
en oeuvre avec succès pour que la stratégie prévue par les dirigeants
réussissent ». Ils agissent à la fois en amont et en aval : en amont, il s’agit de
compétences ou de ressources dont dispose l’organisation ; en aval, les FCS
constituent les éléments conditionnant la réussite de la stratégie.
Tous les FCS n’ont pas le même impact sur le contrôle de gestion : certains
(telle la localisation par exemple) n’imposant que peu d’intensité de contrôle et
d’incitations ; d’autres au contraire supposent un suivi régulier et placent le
contrôle de gestion au centre des enjeux stratégiques (par exemple, le revenu par
client dans les banques).
Le lien entre l’intention stratégique et l’action par l’intermédiaire de la
déclinaison des facteurs clés de succès est un guide fondamental dans la
conception des systèmes de contrôle de gestion. Cependant, les interactions
entre contrôle et stratégie dépasse la seule question de la déclinaison des FCS au
sein de l’organisation.
Tout d’abord, la mise en œuvre de la stratégie est soumise à deux types de
risques :
Contrôle de Gestion et mise en œuvre de la stratégie
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Contrôle de Gestion et mise en œuvre de la stratégie
ETAPES QUESTIONS ?
Etape 1 Quels FCS pour être compétitif face aux 5 forces : Fournisseurs,
clients, concurrents, entrants potentiels et produits de substitution ?
Etape 4 Quel est le rôle des centres de responsabilité dans les processus
impliqués ?
ETAPES QUESTIONS ?
Analyse des activités Quels sont les contenus concrets en activités des
processus ?
(étape facultative)
Déploiement des objectifs sur les Quelle est la contribution de chaque processus à la
processus stratégie de l’entreprise ?Quels sont les enjeux majeurs
de performance par processus ?
Analyse causes-effets Quelles sont les causes influant sur la performance des
processus ? Quels sont les leviers d’action concrets et
opérationnels permettant de maîtriser les enjeux de
performance des processus ?
Définition des plans d’actions Pour chaque levier d’action identifié, quelles seront les
modalités précises de l’action à mener pour atteindre la
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Contrôle de Gestion et mise en œuvre de la stratégie
cible ?
− Grâce aux jalons fixés, il est possible de suivre les réalisations et modifier
éventuellement les schémas d’actions. L’idée est que les managers tirent
des enseignements pour anticiper : ils tentent de comprendre le présent
pour s’assurer que les hypothèses pour le futur restent cohérentes avec
l’évolution de la situation.
Comment construire un BSC permettant de relier les mesures à la stratégie ?
Kaplan et Norton énoncent 3 conditions :
− Des relations de cause à effet : le BSC doit énoncer la stratégie au travers
d’une suite de relations de cause à effets et articuler les mesures du BSC
aux objectifs financiers.
− Le BSC doit associer des mesures de résultats (indicateurs de type R) à
des indicateurs avancés (déterminants de la performance) adaptés à la
stratégie .
− Toutes les actions doivent être articulés avec les résultats financiers
(ROE, EVA…).
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Contrôle de Gestion et mise en œuvre de la stratégie
plafonds pour les coûts discrétionnaires contrôle des coûts et analyse d’écarts
évaluation subjective, orientée sur les résultats évaluation objective fondée sur le respect des normes
INTERDEPEN- plusieurs centres font partie du même nécessité de flux rapides d’informations
DANCE ENTRE processus de production entre les unités
LES UNITES
interdépendance production-marketing prise en compte de l’interdépendance au
niveau de l’évaluation.
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Contrôle de Gestion et mise en œuvre de la stratégie
courantes.
style entrepreneur
Constat : les entreprises les plus innovatrices utilisent leur système de contrôle
de façon plus intensive que les autres.
Le contrôle dans les organisations est assuré de différentes manières :
surveillance, systèmes de rapports, contrôle social, contrôle culturel.
2.1 Définitions
2.1.1 contrôle
Les systèmes de contrôle de gestion sont les routines et procédures formelles,
basées sur l’information que les managers utilisent pour maintenir ou modifier
les schémas d’activités organisationnelles :
caractère formel : plans, budgets, systèmes de surveillance....
systèmes basés sur l’information : l’information sert à signaler les domaines
dans lesquels les subordonnés peuvent chercher des opportunités, à
communiquer les plans et les buts, à contrôler leur réalisation et à se tenir
informé et informer les autres des développements émergents ;
ces systèmes d’information ne deviennent des systèmes de contrôle que
lorsqu’ils sont utilisés pour maintenir ou modifier les schémas d’activités
organisationnelles ; les systèmes de contrôle de gestion doivent s’accommoder
des stratégies intentionnelles mais aussi des stratégies émergentes locales
provenant de l’expérience.
La mise en oeuvre d’une stratégie d’activité repose sur quatre
construits (systèmes de croyances, systèmes de limites, incertitudes stratégiques
et variables critiques de performance):
− les systèmes de croyances utilisés pour inspirer et diriger le recherche de
nouvelles opportunités ;
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− les systèmes de limites, utiliser pour établir les limites des comportements
de recherche d’opportunités ;
− les systèmes de contrôle diagnostic, utilisés pour motiver, surveiller et
récompenser la réalisation de buts spécifiés ;
− les systèmes de contrôle interactif, utilisés pour stimuler l’apprentissage
organisationnel et l’émergence de nouvelles idées et stratégies.
SYSTEMES DE
CROYANCE
SYSTEMES DE
LIMITES
Valeurs Risques à
de base éviter
STRATEGIE
DE
L’ACTIVITE
Incertitudes Variables
stratégiques critiques
DE
SYSTEMES DE
CONTROLE SYSTEMES DE
INTERACTIF CONTROLE
DIAGNOSTIC
Une des décisions cruciales du management est de choisir parmi les différents
leviers du contrôle.
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Contrôle de Gestion et mise en œuvre de la stratégie
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Vision du
Stratégie management Incertitudes
d’activité stratégiques
Apprentissage Choix
Système de
Débat et contrôle
dialogue Signallement interactif
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Contrôle de Gestion et mise en œuvre de la stratégie
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Contrôle de Gestion et mise en œuvre de la stratégie
interactifs sont basés sur des mesures comptables, tels que des systèmes
interactifs de planification du profit ;
− la facilité de réponse tactique aux manoeuvres des concurrents : l’horizon
du système de contrôle interactif doit être adapté aux besoin de réponse
aux manoeuvres de la concurrence.
Le système interactif doit être adapté aux caractéristiques des incertitudes
stratégiques.
L’idée essentielle soutenue par la théorie de la contingence est qu’il n’existe pas
de one best way, qu’il n’existe pas un système de contrôle de gestion meilleur. Il
n’existe que des systèmes de contrôle de gestion adaptés à des situations
diverses et variées. Les paramètres qui influencent le contrôle de gestion sont
nombreux :
− nature de l’activité ;
− style de direction ;
− taille de l’entreprise ;
− clarté des objectifs ;
− importance de la culture interne ;
− nature de la concurrence et de l’environnement...
Le contrôle est très précis : les plans et les budgets jouent un rôle primordial, des
standards précis doivent être observés et sont suivis d’analyses d’écarts (contrôle
d’efficience).
Au contraire, lorsque l’environnement est dynamique, le contrôle est qualifié
d’organique (métaphore biologique). Les structures de ces entreprises sont
flexibles et adaptables, les communications importantes sont plutôt latérales que
verticales, l’influence est basée sur l’expertise et la connaissance plus que sur la
position hiérarchique, les responsabilités sont larges.
Dans ce type de situation, le rôle du contrôle est surtout de transmettre des
informations et d’ajuster les objectifs en fonction des évolutions de
l’environnement (contrôle d’efficacité).
Par rapport à cette analyse, un des rôles importants de la direction est
d’interpréter correctement le degré et la nature des instabilités dans les
conditions de marché, les technologies de production et la connaissance
scientifique pour adapter les structures et le système de contrôle. La plupart des
organisations comprennent simultanément les deux formes de contrôle.
Pourquoi ?
La théorie de Lawrence et Lorsch (1967) : différenciation et intégration
Chaque partie de l’entreprise agit dans une sous-partie de l’environnement. En
conséquence, les départements de l’entreprise connaissent des niveaux de
stabilité de l’environnement différents. En conséquence, il convient de
différencier l’organisation. La différenciation est la segmentation de
l’organisation en sous-systèmes, dont chacun tend à développer des
caractéristiques particulières en fonction des caractéristiques de son
environnement spécifique (en termes de formalisation des structures, de nature
des relations interindividuelles et l’horizon temporel des objectifs). En
conséquence, le système de contrôle de gestion doit être adapté aux
caractéristiques propres des sous-systèmes (on ne contrôle pas de la même façon
un service « recherche » et un service « marketing » : par exemple, il faut des
tableaux de bord différents pour chaque service).
La contrepartie de la différenciation, c’est l’intégration : plus le besoin de
différenciation est important, plus les moyens d’intégration doivent être forts.
Les systèmes de planification et de mesure des performances (coordination par
standardisation des résultats) constituent un moyen d’intégration.
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Contrôle de Gestion et mise en œuvre de la stratégie
3.2.1 La stratégie
Le contrôle de gestion ayant pour objectif la mise en œuvre des stratégies, les
caractéristiques des stratégies ont un impact important sur la conception des
systèmes de contrôle de gestion.
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DE GESTION
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Contrôle de Gestion et mise en œuvre de la stratégie
Contrôle de la rentabilité
Stratégie d’investissement prévisionnelle des
investissements.
désengagements.
3.2.2 La technologie
La technologie utilisée par l’organisation est un facteur qui influence les
caractéristiques et l’utilisation des systèmes de contrôle à des niveaux plus bas
de l’organisation que la stratégie. La technologie (techniques et connaissances) a
des impacts sur les méthodes de travail et sur la nature des tâches, leurs
interdépendances, qui conditionnent la conception et l’utilisation des systèmes
de contrôle.
L’étude pionnière en matière de contingence technologique est celle de
Woodward (1967). Elle étudie l’organisation d’une centaine de firmes anglaises
dans l’industrie manufacturière en distinguant trois catégories de technologies :
− La production à l’unité ou par petites séries (fabrication d’équipements
lourds…) ;
− La production de masse ou de grande série (lignes de montage ou
d’assemblage…) ;
− La production en continu (produits chimiques…).
L’étude constate des différences importantes entre les trois catégories,
expliquées par la technologie employée qui reflète la complexité technique en
termes de contrôle sur la production et la prévisibilité des résultats.
Ces différences technologiques ont des conséquences importantes en matière de
comptabilité de gestion par exemple : spécialisation et individualisation des
ressources (job order costing ou process costing), détermination des charges
directes et indirectes, coûts joints et coûts communs…
Cependant, en matière de conception des systèmes de contrôle de gestion, deux
caractéristiques sont habituellement retenues pour caractériser la technologie
(Perrow, 1967 et Thompson, 1967) :
− La variété des tâches ou le nombre d’exceptions rencontrées lors du
processus de transformation des inputs en outputs. La variété est
importante lorsque les individus rencontrent beaucoup de situations
nouvelles avec des problèmes fréquents ;
− La compréhension du processus de transformation : lorsque le processus
de transformation est bien compris (ou analysable), des procédures
automatiques (programmées) permettent de résoudre les problèmes
rencontrés (manuels, instructions, programmes ou standards). Les
connaissances sur la tâche peuvent être stockées dans des programmes. La
compréhension fait référence à la possibilité de modéliser des relations de
causes à effets.
Lorsque le processus de transformation est mal compris, les relations de
cause à effets ne sont pas claires et donc, en cas de problème, il est
difficile de trouver la solution correcte. La solution suppose une recherche
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Contrôle de Gestion et mise en œuvre de la stratégie
Connaissance du processus de
transformation
(ex : acieries)
Tâches peu variées et procédures précises pour Rapports détaillés (budgets, coûts, écarts…) ;
résoudre les problèmes ;
Objectifs fixés par la direction plutôt que par les
Tâches de routine : assemblage sur une ligne, audit ; employés (niveau de performance spécifié a priori par
la direction);
Tâches planifiées et efficientes, niveau de risque faible.
Rapports plus importants pour le suivi des
performances et leur mesure, que pour la coordination
et la planification ; comme le travail est programmé, les
aspects planification et coordination du contrôle sont
peu importants.
Les événements inattendus sont rares (activités plutôt Difficulté d’utiliser des standards puisque le processus
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Contrôle de Gestion et mise en œuvre de la stratégie
prévisibles), mais le processus de transformation n’est de conception n’est pas connu (la relation optimale
pas complètement analysé ; entre inputs et outputs n’est pas connue) ;
Pas de procédures et techniques à appliquer lorsque des Le contrôle des coûts est peu utile puisqu’on ne connaît
problèmes surviennent ; pas le schéma de travail ;
Les tâches supposent donc un apprentissage et une Contrôle d’efficacité sur les résultats : contrôle plutôt
expérience importante pour résoudre les problèmes ; utilisé pour mesurer les performances que pour
planifier et coordonner ;
Ex : gestion collective d’actions, gestion d’une
boutique, publicité… Les managers participent à la fixation de leurs objectifs
puisqu’ils jouent un rôle important.
Les tâches connaissent beaucoup d’exceptions, les Cibles de performances peu importantes, contrôles et
solutions ne sont pas identifiables par des procédures reporting peu fréquents ;
ou la connaissance ;
Les ressources et efforts sont difficilement reliables
Forte incertitude en raison des problèmes rencontrés et aux outputs ;
de l’impossibilité de prédire la meilleure façon
d’obtenir un résultat ; Les employés jouent un rôle fondamental pour
déterminer leur budget ;
La durée pour réaliser le travail peut difficilement être
prévue ; Les contrôles permettent surtout de souligner les
erreurs d’estimation. Les contrôles sont surtout utiles
L’expérimentation et le caractère discrétionnaire des pour planifier et coordonner, moins pour mesurer les
décisions prévalent. performances.
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Contrôle de Gestion et mise en œuvre de la stratégie
Outputs
Inputs
Outputs
Il s’agit de la situation classique des activités de médiation : banques,
assurances, postes, compagnies de téléphone. Il y a peu de liaisons entre les
différentes unités, sauf le partage de ressources.
Le contrôle passe par la standardisation : les unités sont distribuées dans
l’espace, mais chacune doit opérer de manière standardisée. Le problème
critique du contrôle est de rendre effective la standardisation (pour obtenir les
économies d’échelle correspondantes) qui n’est jamais parfaite par des règles
bureaucratiques, des procédures standards, des routines et de limiter les besoins
de coordination entre unités.
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Contrôle de Gestion et mise en œuvre de la stratégie
Le rôle du contrôle de gestion est limité. En effet, l’efficience est beaucoup plus
importante au niveau de l’organisation dans son ensemble qu’au niveau de
chaque unité.
− Interdépendances réciproques
Chaque département doit travailler avec les autres pour réaliser un projet
d’ensemble de l’organisation (ex : concourance sur un projet de conception et
développement d’un produit nouveau). La réussite de ce type d’activité suppose
un flux d’information approprié pour la coordination.
La coordination et le contrôle sont assurés par les interactions personnelles, les
communications fréquentes et l’ajustement mutuel. Les fonctions de mesure et
contrôle sont peu utiles sauf pour planifier, rapporter aux supérieurs et informer
des personnes à l’extérieur du projet. Les systèmes de contrôle de gestion sont
utiles pour planifier à long terme, moins utiles pour la coordination et la mesure
d’efficacité.
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