DCG 4

DCG 4
DROIT FISCAL
FICHES DE RÉVISION
Nathalie Gonthier-Besacier
Diplômée d’expertise comptable
Professeur des universités à Grenoble-IAE
Jennifer Gasmi
Agrégée d’économie et gestion
Professeur en classes préparatoires au DCG
Jean-Luc Rossignol
Docteur habilité à diriger des recherches en gestion fiscale
leader de l’expertise comptable

© Dunod, 2019
11 rue Paul Bert, 92240 Malakoff
www.dunod.com
ISBN 978-2-10-080393-4
Sommaire
Avant-propos………………………………………………………………………………… 7
Table des sigles et abréviations…………………………………………………………… 8
FICHE 1 Cadre de la fiscalité…………………………………………………………… 9
FICHE 2 Principe de la TVA……………………………………………………………11
FICHE 3 Opérations imposables à la TVA………………………………………… 13
FICHE 4 Territorialité de la TVA…………………………………………………… 17
FICHE 5 Exigibilité de la TVA………………………………………………………… 21
FICHE 6 Déductibilité de la TVA : principes généraux…………………………… 25
FICHE 7 Déductibilité de la TVA : exemples……………………………………… 29
FICHE 8 Déduction de TVA : cas des assujettis redevables partiels…………… 31
FICHE 9 Déduction de TVA : régularisations……………………………………… 35
FICHE p Liquidation et paiement de la TVA……………………………………… 39
FICHE q Principes généraux d’imposition des résultats des entreprises
et sociétés…………………………………………………………………… 43
FICHE s Champ d’application des BIC……………………………………………… 47
FICHE d Champ d’application de l’IS……………………………………………… 49
FICHE f Régime applicable (BIC ou IS) selon la forme juridique
des entités…………………………………………………………………… 51
FICHE g Détermination du résultat fiscal (BIC/IS) :
produits imposables……………………………………………………… 53
FICHE h Détermination du résultat fiscal (BIC/IS) :
charges décaissables d’exploitation……………………………………… 55
FICHE j Détermination du résultat fiscal (BIC/IS) :
charges décaissables financières et exceptionnelles…………………… 59
FICHE k Détermination du résultat fiscal (BIC/IS) :
amortissements et provisions…………………………………………… 63
FICHE l Plus et moins-values professionnelles (BIC/IS) :
règles générales…………………………………………………………… 67
FICHE m Plus et moins-values professionnelles (BIC/IS) :
cas des indemnisations de sinistre……………………………………… 71
FICHE w Plus et moins-values professionnelles (BIC/IS) :
cas des biens acquis par crédit-bail mobilier…………………………… 73
FICHE x Régime spécial des produits
de la propriété industrielle (BIC/IS)……………………………………… 75
5
FICHE c Détermination et déclaration du résultat fiscal BIC :
régimes d’imposition……………………………………………………… 77
FICHE v Organismes de gestion agréés
et comptables conventionnés (BIC/BNC)……………………………… 79
FICHE b Imposition des résultats dans les sociétés relevant de l’IR…………… 81
FICHE A Liquidation et paiement de l’IS…………………………………………… 83
FICHE Z Gestion des déficits (IS)…………………………………………………… 87
FICHE E Aides aux entreprises (BIC/IS)…………………………………………… 89
FICHE R Principes généraux de l’IR………………………………………………… 93
FICHE T Principes généraux des prélèvements sociaux………………………… 95
FICHE Y Traitements et salaires (TS)……………………………………………… 97
FICHE U Bénéfices non commerciaux (BNC)……………………………………… 101
FICHE I Bénéfices agricoles (BA)…………………………………………………… 103
FICHE O Revenus fonciers (RF)……………………………………………………… 105
FICHE P Revenus des capitaux mobiliers (RCM)………………………………… 109
FICHE Q Revenus des dirigeants : synthèse………………………………………… 113
FICHE S Plus-values des particuliers sur biens immobiliers…………………… 115
FICHE D Plus-values des particuliers sur biens mobiliers………………………… 119
FICHE F Plus-values des particuliers sur valeurs mobilières
et droits sociaux…………………………………………………………… 121
FICHE G Traitement des déficits catégoriels : synthèse………………………… 125
FICHE H Détermination du revenu net imposable……………………………… 127
FICHE J Calcul de l’IR brut………………………………………………………… 129
FICHE K Calcul de l’IR net…………………………………………………………… 131
FICHE L Déclaration et paiement de l’IR………………………………………… 135
FICHE M Impôt sur la fortune immobilière (IFI)…………………………………… 137
FICHE W Droits d’enregistrement : cas général…………………………………… 141
FICHE X Droits d’enregistrement : cas des apports en société………………… 145
FICHE C Taxes foncières……………………………………………………………… 149
FICHE V Contribution économique territoriale (CET)…………………………… 151
FICHE B Taxe sur les salaires………………………………………………………… 155
FICHE æ Taxes assises sur les salaires……………………………………………… 157
FICHE Â Cadre du contrôle fiscal…………………………………………………… 159
FICHE ê Modalités du contrôle fiscal……………………………………………… 163
FICHE ® Répression administrative des infractions fiscales…………………… 167
FICHE † Répression pénale des infractions fiscales……………………………… 169
6
Avant-propos
Bienvenue dans l’univers des fiches de révision Expert Sup !
Retrouvez l’essentiel du programme en cinq mots-clés.
1 Mobiles
Les fiches sont détachables ! Elles permettent donc de réviser en toutes circonstances
pour des usages variés : glissées dans le manuel, en complément du cours, à emporter
partout pour optimiser votre temps (dans les transports, entre deux cours…), etc.
#Détachable #Pratique #Utile #Nomade
2 Simples
La structure des fiches est basique et claire. Chaque fiche comporte des titres et rubriques
aisément repérables, des mots-clés, des notions essentielles surlignées.
#Clair #Concis #Efficace #PrêtÀRéviser
3 Visuelles
Les fiches détachables Dunod reprennent l’essentiel du cours comme vous auriez pu le
faire. Les informations les plus importantes ont été sélectionnées et mises en avant dans
les rubriques ou surlignées dans le texte.
Des schémas, tableaux et autres synthèses facilitent la mémorisation du cours.
#Synthétique #Visuel #Structuré
4 Ergonomiques
La navigation d’une fiche à l’autre est aisée : les nombreux renvois vous guident et
vous permettent de progresser à votre rythme tout en liant les notions du programme.
La lecture n’est donc pas nécessairement linéaire.
#Souple #Complémentaire
5 Fidèles au programme
100 % conformes au nouveau programme applicable dès la rentrée 2019 (session
d’examens 2020), les fiches couvrent toutes les notions incontournables. À la fin de
chaque fiche, la rubrique « Le + de l’expert » vous offre de précieux conseils pour faire
la différence lors de l’épreuve.
#Fiable #RéussiteAssurée
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Table des sigles et abréviations
AGA : Association de gestion agréée LASM : Livraison à soi-même
BA : Bénéfices agricoles MV : Moins-value
BIC : Bénéfices industriels MVCT : Moins-value à court terme
et commerciaux MVLT : Moins-value à long terme
BNC : Bénéfices non commerciaux MVNCT : Moins-value nette à court
BOFiP : Bulletin officiel des finances terme
publiques MVNLT : Moins-value nette à long
C3S : Contribution sociale de solidarité terme
des sociétés OGA : Organisme de gestion agréé
CET : Contribution économique OPCVM : Organismes de placement
territoriale collectifs en valeurs mobilières
CFE : Cotisation foncière des entreprises PCG : Plan comptable général
CFP : Contribution à la formation PS : Prélèvements sociaux OU
professionnelle continue Prélèvement de solidarité
CGA : Centre de gestion agréé PV : Plus-value
CGI : Code général des impôts PVCT : Plus-value à court terme
CIR : Crédit d’impôt recherche PVLT : Plus-value à long terme
CoAdm : Coefficient d’admission PVNCT : Plus-value nette à court terme
CoAss : Coefficient d’assujettissement PVNLT : Plus-value nette à long terme
CoTax : Coefficient de taxation RCM : Revenus du capital immobilier
CRDS : Contribution au remboursement RF : Revenus fonciers
de la dette sociale
SICAV : Société d’investissement
CSG : Contribution sociale généralisée à capital variable
ESFP : Examen contradictoire TS : Traitements et salaires
de la situation fiscale personnelle
TTC : Toutes taxes comprises
FEC : Fichiers des écritures comptables
TVA : Taxe sur la valeur ajoutée
HT : Hors taxes
TVS : Taxe sur les véhicules de sociétés
IFI : Impôt sur la fortune immobilière
Urssaf : Union de recouvrement
IR : Impôt sur le revenu des cotisations de sécurité sociale
IS : Impôt sur les sociétés et d’allocations familiales
8
DCG4
1 Cadre de la fiscalité
Mots-clés
Assiette • Champ d’application • Contribuable • Exigibilité • Fait générateur • Impôt •
Liquidation • Recouvrement
1 Droit fiscal
La fiscalité remplit un certain nombre de fonctions : une fonction financière, mais aussi
des fonctions économique, politique ou sociale.
A. Sources du droit fiscal
• Source législative
• Source réglementaire
• Doctrine administrative
• Jurisprudence
B. Organisation de l’administration fiscale
Les services centraux
Le ministère de l’Économie et des Finances comprend entre autres :
– la Direction des grandes entreprises, dont dépendent les très grandes entreprises ;
– la Direction générale des finances publiques, qui contrôle la production et la qualité
des comptes de l’État et concourt à leur valorisation ;
– la Direction de la législation fiscale, qui conçoit les textes législatifs et réglementaires
relatifs à la fiscalité et représente le ministère dans les négociations internationales
en matière fiscale.
Les services déconcentrés
• Les services des impôts aux particuliers (SIP)
• Les services des impôts des entreprises (SIE)
• Les centres des impôts fonciers (bureaux du cadastre)
• Les services de la publicité foncière
2 Impôt
Définition
L’impôt est un prélèvement financier subi par les contribuables qui est :
• obligatoire et résulte d’un texte de loi ;
• définitif ;
• réalisé sans contrepartie ;
• en principe non affecté.
Cadre de la fiscalité 9
Fiche 1
A. Éléments caractéristiques d’un impôt

Toute imposition repose sur 4 éléments :
•• Le champ d’application : personnes imposables (qui ?), opérations imposables (pour
quoi ?), règles de territorialité (où ?).
•• La fixation de l’assiette : quelle base retenir ? Comment l’évaluer ?
•• La liquidation : modalités de calcul (taux, barèmes, forfaits, etc.), fait générateur
(quand ?), responsable du calcul (le contribuable ou l’administration).
•• Le recouvrement : exigibilité (quand ?), forme (spontanément, par retenue à la
source, sur avis ?).
B. Typologies des impôts
Les impôts peuvent être classés selon différentes dimensions :
•• leur mode de collecte : impôts directs ou impôts indirects ;
•• leur destination : impôts d’état ou impôts locaux ;
•• leur base de calcul : impôts basés sur des revenus, des bénéfices, des patrimoines, du
chiffre d’affaires, etc.
C. Poids des différents impôts dans les recettes de l’État français
Autres recettes fiscales :
29,6 (11 %)
Taxe intérieure de consommation Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) :

sur les produits énergétiques (TICPE) : 130,3 (47 %)
17,0 (6 %)
Impôts sur les sociétés :

31,5 (11 %)
Impôt sur le revenu :

70,5 (25 %) En milliards d’euros et en %
des recettes fiscales
Répartition des recettes fiscales (projet de loi de finances pour 2019)

(Source : www.economie.gouv.fr)
LE + DE L’EXPERT
Vous devez maîtriser le vocabulaire fiscal général pour appréhender correctement
chaque impôt et taxe : contribuable, redevable et assujetti ; liquidation et recouvre-
ment ; fait générateur et exigibilité.
10 Cadre de la fiscalité
DCG4
2 Principe de la TVA
Mots-clés
Assujetti • Contribuable • Redevable • TVA collectée • TVA déductible
1 Pour l’entreprise assujettie

Lorsqu’une opération taxée est réalisée :
– l’entreprise collecte, pour le compte du fisc, la TVA facturée à ses clients ;
– elle déduit la TVA qui lui a été facturée par ses fournisseurs.
Ainsi, l’entreprise reverse à l’état la différence.
Pour des motifs pratiques, la TVA due n’est pas déterminée opération par opération,
mais pour une période d’activité (en général le mois ou le trimestre).
TVA collectée sur les ventes du mois +

TVA déductible sur les achats du mois
• Immobilisations –
• Autres biens et services + TVA à payer
Montant net
– Crédit de TVA
(à reporter
ou se faire rembourser)
Le montant versé correspond à la valeur que l’entreprise a ajoutée au circuit écono-

mique, différence entre la production et les consommations en provenance de tiers.
La TVA est, en principe, « neutre » pour l’entreprise, qui agit comme seul intermédiaire
dans la chaîne de recouvrement.
2 Pour l’État
Le Trésor public reçoit de tous les intermédiaires successifs une fraction de l’impôt sans
attendre la mise à disposition du bien ou du service au consommateur final.
▸ Exemple
En N, un propriétaire récoltant R, soumis à la TVA au taux normal de 20 %, récolte lui-même
des raisins, les presse et obtient du vin, qu’il vend à un négociant N au prix de 100 € HT.
En N+1, le négociant N paie un transporteur T 10 € HT, achète des bouteilles à un fournisseur
B 20 € HT et revend le vin mis en bouteille à un épicier E pour un total de 300 € HT.
En N+2, l’épicier E fait de la publicité dans le journal J pour 50 € HT et revend tout le vin au
consommateur final M. X pour 600 € HT.
Principe de la TVA 11
Fiche 2
Voici les incidences de la TVA sur ce processus économique :
Encaissement / décaissement
Sommes perçues
par le Trésor Public (TP)
Absence de TVA Avec TVA
Phase 1 : Récoltant R
••Vend du vin à N 100 120
••Paie la TVA au TP − 20 20 de R
Flux de trésorerie net 100 100 20
Phase 2 : Négociant N
••Achète du vin à R − 100 − 120
••Paie le transport à T − 10 − 12 2 de T
••Paie des bouteilles à B − 20 − 24 4 de B
••Vend son vin à E 300 360
Paie la TVA au TP − 34 34 de N
Flux de trésorerie net 170 170 40 Taxe totale (120 €)
intégralement
Phase 3 : Épicier E supportée par
••Achète son vin à N − 300 − 360 le client final
••Paie de la publicité à J − 50 − 60 10 de J
••Vend son vin à M. X 600 720
••Paie la TVA au TP − 50 50 de E
Flux de trésorerie net 250 250 60 20 % du prix
Total 120 de vente final
Les 120 € de TVA collectée sur cette opération économique sont collectés en 3 phases succes-
sives, qui débutent dès N :
Phase Valeur ajoutée créée Taxe perçue Commentaire
1 Le produit passe de 0 Taxe perçue (20 €) = 20 % × valeur
20 €
à 100 € ⇒ 100 €. ajoutée créée (100)
2 Le produit passe de 100 € Taxe perçue (40 €) = 20 % × valeur
40 €
à 300 € ⇒ 200 €. ajoutée créée (200)
3 Le produit passe de 300 € Taxe perçue (60 €) = 20 % × valeur
60 €
à 600 € ⇒ 300 €. ajoutée créée (300)
LE + DE L’EXPERT
C’est le consommateur final qui supporte la charge de la TVA : il est le contribuable.
Les entreprises assujetties sont dans le champ d’application de la TVA ; elles en
sont redevables, sont chargées de payer l’impôt au Trésor mais n’en supportent
pas la charge.
12 Principe de la TVA
DCG4
3 Opérations imposables à la TVA
Mots-clés
Assujetti • Champ d’application • Franchise • Livraison à soi-même • Opération exonérée
• Territorialité
1 Règles d’imposition
Les opérations économiques peuvent être soumises à la TVA pour trois raisons :
• Cas 1 : Elles sont dans le champ d’application de la TVA et non exonérées : « opéra-
tions imposables par nature ».
• Cas 2 : Elles sont dans le champ d’application de la TVA mais exonérées, avec option
possible pour la TVA : opérations « imposables sur option ».
• Cas 3 : Elles sont hors du champ d’application de la TVA mais imposées en vertu d’un
texte de loi : opérations « imposables par une disposition légale ».
Règles applicables aux différentes opérations économiques
Imposables ?
Opérations
Régime général Option possible
Opérations dans le champ d’application Opérations imposables –

de la TVA : livraisons de biens et prestations par nature (cas 1)
de services effectuées à titre onéreux
par un assujetti
SAUF :
• Opérations réalisées par un assujetti Opérations en principe ⇒ opérations

dont le chiffre d’affaires n’excède pas exonérées ⇒ pas de TVA imposables sur option
un certain seuil (82 800 € pour les ventes (cas 2)
de biens et 33 200 € pour les prestations
de services) et qui bénéficient ainsi
de la franchise en base, à laquelle
ils peuvent renoncer sur option
• Opérations exonérées par disposition Opérations en principe Pour certaines

de la loi exonérées ⇒ pas de TVA opérations seulement
(cf. ci-dessous) ⇒
opérations imposables
sur option (cas 2)
De plus, les règles de territorialité précisent le champ géographique d’application

de la taxe ( fiche 4).
Opérations imposables à la TVA 13

Fiche 3
Imposables ?
Opérations
Régime général Option possible
Opérations hors champ d’application de la Opérations situées –

TVA : autres opérations (ex. : encaissement « hors champ » ⇒ pas
de dividendes, certaines subventions) de TVA
SAUF si imposition prévue par disposition
expresse de la loi :
••Certaines livraisons à soi-même ⇒ opérations imposables –
••Importations et acquisitions intra- par disposition de la loi –

communautaires ( fiche 4) (cas 3)
••Certaines opérations immobilières

––de plein droit : ventes de terrains à bâtir ou ⇒ opérations imposables –
d’immeubles bâtis neufs (moins de 5 ans) par nature (cas 1)
––sur option : autres ventes – ⇒ opérations imposables
sur option (cas 2)
Principales exonérations de TVA et options possibles (cas 2)
Option
Exonérations
possible
Exonérations visant à ne pas accroître le coût de certaines activités

••Activités médicales et paramédicales réglementées, transports de malades, Non
frais d’hospitalisation
••Activités d’enseignement (même artistiques et sportives par des personnes Non
physiques)
••Services à caractère social, éducatif, culturel, sportif, rendus par les associations Non
à leurs membres et par les organismes à gestion désintéressée
••Services publics des collectivités locales (abattoirs, ordures…) Oui
Exonérations d’activités soumises à d’autres impositions

••Opérations de bourse ou assurance Non
Exonérations diverses
••Certaines activités bancaires :
––Intérêts, agios, escomptes, cessions de créances, prêts Non
––Commissions sur tenues de comptes, sur effets, affacturages Oui
••Recettes financières des entreprises, accessoires à l’activité principale Non
Locations immobilières
••Locations à usage d’habitation nues ou meublées Non
••Locations de terrain à usage agricole Non
••Locations de locaux nus à usage professionnel, industriel ou commercial Oui

Fiche 3
2 Cas des livraisons à soi-même

Sont concernées les immobilisations, consommations ou attributions au personnel ou
au dirigeant de biens destinés à l’activité de l’entreprise ou qu’elle a produits et qui
auraient pu être vendus. Les prestations de services seules (qui n’ont pas pour objet la
fabrication d’un bien), comme les réparations, ne sont jamais soumises à TVA.
Imposition des livraisons à soi-même
Fabrication ou livraison d’un bien pour les besoins Fabrication ou livraison

de l’entreprise (auto-fabrication) d’un bien ayant ouvert droit
à déduction pour des besoins
autres que ceux
de l’entreprise
S’il avait été acquis à un tiers assujetti, le bien… (auto-consommation)
Aurait ouvert droit N’aurait pas ouvert droit Opération soumise à la TVA
à déduction totale de TVA à déduction totale de TVA (sauf si livraison raisonnable
(coefficient de déduction = 1) (coefficient de déduction < 1) à l’entrepreneur individuel)
Pas de collecte de TVA Collecte de TVA
▸▸Exemple
Durant le mois de septembre N, la société Les Arcs, qui exploite un garage, un magasin
de pièces détachées et un atelier de réparations, a réalisé les opérations présentées ci-
dessous.
Taxation
Opérations Observations
à la TVA
••Ventes de marchandises, réglées comptant Oui Livraison de biens, imposable par nature
••Location d’un studio meublé Non Opération dans le champ, exonérée
sans option possible
••Vente d’une machine de l’atelier Oui Livraison de bien mobilier
d’investissement, imposable par nature
••Prélèvement sur le stock Oui Livraison à soi-même (auto-
pour les besoins du dirigeant consommation), opération hors champ
imposable par disposition de la loi
••Perception d’une indemnité d’assurance Non Ne correspond pas à une opération
consécutive à un accident à titre onéreux donc hors champ
••Encaissement de dividendes Non Opération hors champ
••Mise en location gérance d’un fonds Oui Location imposable par nature
de station-service
Opérations imposables à la TVA 15

Fiche 3
Taxation
Opérations Observations
à la TVA
••Distribution de cadeaux aux clients Non Opération sans contrepartie, hors champ
••Mise en service d’un élévateur réalisé Non Livraison à soi-même (auto-fabrication)
par son personnel d’un bien ouvrant droit à déduction,
opération hors champ
••Location d’un local vide et inutilisé Non/oui Opération dans le champ mais
à un vidéo-club exonérée, avec option possible
3 Intérêt de l’option pour la TVA

Si l’activité est exonérée Si l’activité est imposée
••Aucune TVA n’est collectée sur les ventes. ••La TVA est collectée sur les ventes.
••La TVA supportée sur les achats concernant ••La TVA grevant les achats concernant l’activité
l’activité n’est pas récupérable. est récupérable (biens et services, ainsi
qu’investissements).
••La taxe sur les salaires n’est pas applicable.
▸▸Exemple
Maître A. est avocate. Elle perçoit des honoraires annuels de l’ordre de 20 000 €. Pendant un
mois donné, elle a réalisé les opérations suivantes :
––Recettes (honoraires encaissés) : 1 000 €
––Dépenses (réglées immédiatement) :
– Redevance de crédit-bail d’un ordinateur : 240 € (TVA : 40 €)
– Achat de documentations et de fournitures : 120 € (TVA : 20 €)
– Salaire du secrétaire et charges sociales : 300 €
Maître A. bénéficie de plein droit de la franchise en base de TVA. Elle souhaiterait savoir s’il
ne serait pas plus avantageux pour elle d’opter pour l’assujettissement à la TVA.
L’incidence est la suivante :
Recettes Dépenses Net
Sans TVA 1 000 660 340
Avec TVA 1 200 660 + 140 (TVA due*) 400

= 800
* 140 = 200 (TVA collectée sur les honoraires) – (40 + 20) (TVA déductible sur les achats)
L’option est donc intéressante pour elle. Reste à voir si ses clients seront impactés par l’appli-
cation de la TVA sur les ventes (non s’il s’agit d’assujettis, oui dans le cas contraire). ◂
LE + DE L’EXPERT
Apprenez à différencier les opérations hors du champ et les opérations exonérées.

DCG4
4 Territorialité de la TVA
Mots-clés
Exportation • Importation • Livraison intracommunautaire • Territorialité • Vente
à distance
Le territoire français au sens de la TVA regroupe la France continentale, la Corse et la

principauté de Monaco.
Les départements d’outre-mer (Guyane, Guadeloupe, Mayotte, Martinique, Réunion)
et les territoires d’outre-mer sont considérés comme des territoires d’exportation par
rapport à la France métropolitaine.
1 Ventes à l’export de biens meubles

A. Règles générales
Vente à l’export
Vente à l’export au sein de l’UE
hors UE
À un preneur assujetti (1)
Oui Non
Vente imposée Vente imposée Vente imposée

dans le pays d’arrivée dans le pays d’arrivée dans le pays de départ
• « Exportation » exonérée • « Livraison intracommunautaire » TVA collectée

pour le vendeur (2) exonérée pour le vendeur (2) par le vendeur (4)
• TVA collectée sur l’importation • TVA collectée par l’acheteur
par les douanes du pays (auto-liquidation sur acquisition
d’arrivée intracommunautaire (3))
(1)
Ayant fourni au vendeur son numéro d’identification.
(2)
Mais le vendeur peut déduire la TVA en amont sur les consommations. On parle de « Taux zéro ».
(3)
S’il peut déduire cette TVA, l’acquéreur fera donc la collecte et la déduction du même montant
sur la même déclaration.
(4)
Comme pour une vente interne.
B. Exception concernant les ventes réalisées au sein de l’UE

à des particuliers
Les ventes à distance réalisées au sein de l’Union européenne à destination des parti-
culiers obéissent à des règles spécifiques.
Territorialité de la TVA 17
Fiche 4
Montant annuel des ventes (N−1) > 35 000 € HT

(ou 100 000 €) par an dans l’autre État de l’UE(1)
Non Oui
Régime de droit commun(2) Régime spécial des ventes à distance
• Imposition dans le pays du vendeur • Vente soumise à la TVA dans le pays

• TVA collectée par le vendeur au taux de l’acheteur
de son pays • Vendeur doit se faire identifier auprès
⇒ Possibilité d’avantage concurrentiel de l’administration du pays acheteur
si pays à taux bas ⇒ Alignement obligatoire sur le taux local
(1)
Seuil fixé par chaque État.
(2)
Mais le vendeur peut opter pour l’imposition dans le pays de l’acheteur. Option séparée pour chaque pays.
Pour les ventes de moyens de transports neufs aux particuliers, l’imposition se fait
obligatoirement dans le pays de destination, quel que soit le montant.
Il existe une autre exception concernant les personnes bénéficiant d’un « régime
dérogatoire » (PBRD), mais il n’est pas au programme du DCG et n’est pas détaillé
dans cette fiche.
▸▸Exemple
L’entreprise Auviscop fabrique, installe et répare du matériel audiovisuel pour des clients
français et étrangers. La société réalise plus de 100 000 € de ventes à des particuliers
vers l’Allemagne. Le seuil des ventes à distance est fixé à 35 000 € par l’État polonais et à
100 000 € par l’État autrichien. Parmi les documents enregistrés durant le dernier mois par
le service Comptabilité figurent ceux relatifs aux opérations suivantes :
Opérations Lieu de taxation Redevable
1. Vente ••en France France L’entreprise Auviscop

de matériels
••à un assujetti identifié Allemagne (livraison Le client allemand (auto-
en Allemagne intracommunautaire liquidation sur acquisition
exonérée en France) intra-communautaire)
••en Suisse Suisse (exportation Le client suisse via

exonérée en France) les douanes suisses
2. Expédition d’un matériel à un particulier Allemagne (vente L’entreprise Auviscop

allemand à distance)
La société réalise plus de 100 000 € de ventes

à des particuliers vers l’Allemagne, elle a donc
l’obligation de désigner un représentant
fiscal en Allemagne, qui assurera la collecte
de la TVA au taux allemand (15 %)
Fiche 4
Opérations Lieu de taxation Redevable
3. Achat au magasin d’un matériel France (vente à distance) L’entreprise Auviscop

de 2 000 € par un particulier polonais
Aucune autre vente n’étant jamais réalisée
(aucune autre vente n’étant jamais réalisée
en Pologne, et l’achat ne dépassant pas
en Pologne), avec expédition par la poste
(par hypothèse) le seuil de 35 000 €, la société peut
facturer la TVA française au client polonais, elle n’a
pas l’obligation de désigner un représentant fiscal
en Pologne pour s’acquitter de la TVA locale
2 Ventes à l’export de prestations de services

A. Règles générales
Prestation à l’export
Prestation à l’export au sein de l’UE
hors UE
Preneur assujetti (1)
Oui Non
Prestation imposée « Prestation intracommunautaire » Prestation imposée

dans le pays du preneur imposée dans le pays dans le pays
du preneur du prestataire
• « Exportation » exonérée Prestataire établi TVA collectée

pour le prestataire (2) dans le pays du preneur par
• TVA collectée le prestataire (4)
sur l’importation
par les douanes
dans le pays d’arrivée Oui Non
Redevable : prestataire Redevable : preneur

⇒ TVA collectée ⇒ TVA autoliquidée
par le prestataire par le preneur (3)
(1)
Ayant fourni au prestataire son numéro d’identification.
(2)
Mais le prestataire peut déduire la TVA en amont sur les consommations. On parle de « Taux zéro ».
(3)
S’il peut déduire cette TVA, le preneur fera donc la collecte et la déduction du même montant
sur la même déclaration.
(4)
Comme pour une vente interne.
Territorialité de la TVA 19
Fiche 4
B. Principales exceptions concernant les prestations de services

intracommunautaires
Prestation Lieu d’imposition
Service se rattachant à un immeuble Lieu de situation de l’immeuble
Location de moyens de transport de courte Lieu de mise à disposition du véhicule
durée (< 30 j) (1)
Transport de personnes (hors transport Lieu de déroulement du transport (imposition

maritime et aérien qui sont exonérés) dans chaque pays visé selon distance parcourue)
Vente à consommer sur place Lieu d’exécution des prestations
Prestation culturelle, sportive, scientifique,

éducative ou de divertissement
Travaux et expertise sur biens meubles

corporels à un non-assujetti
Transport de biens Intracommunautaires : lieu de départ

du transport, ou État du preneur s’il est établi
dans un autre État
Autres : lieu de déroulement du transport

(imposition dans chaque pays visé selon
distance parcourue)
Service accessoire au transport Lieu d’exécution des prestations

(1)
Les locations de longue durée suivent les règles de droit commun.
▸▸Exemple (suite)
L’entreprise Auviscop a aussi effectué plusieurs réparations de matériels :
Client Lieu de taxation Redevable
••Client belge Belgique (livraison Le client belge (auto-

assujetti identifié intracommunautaire de service liquidation sur acquisition
exonérée en France) intracommunautaire de service)
••Client italien France (comme une vente interne) L’entreprise Auviscop

non identifié
LE + DE L’EXPERT
La différence de traitement entre les livraisons effectuées auprès d’assujettis et de
particuliers n’existe que dans le cadre des échanges intracommunautaires.
DCG4
5 Exigibilité de la TVA
Mots-clés
Assiette • Exigibilité • Fait générateur • Impayé • Option pour les débits • Taux • TVA
collectée
1 Assiette
La base d’imposition (ou assiette) est constituée par le prix total HT, tous frais compris,
du produit ou du service imposé.
Éléments inclus Éléments exclus
• Prix de vente hors TVA • TVA
• Impôts et taxes de toute nature rattachés • Réductions de prix
à l’opération • Frais à la charge directe du client, relatifs
• Frais accessoires à la vente intérêts, frais à un contrat indépendant de la vente
d’emballages perdus, de transport, d’assurance, etc.) et réglés directement par ses soins
• Compléments de prix
• Indemnités d’origine contractuelle
• Frais payés par le client à un tiers
• Intérêts pour délais de paiement
2 Taux
En principe, le taux normal s’applique (20 %), sauf disposition particulière.
Taux Principales opérations concernées
10 % • Produits destinés à l’alimentation animale

• Médicaments non remboursés par la Sécurité sociale
• Transports de voyageurs, logements (hôtels et campings)
• Travaux des logements sociaux destinés à location
• Ventes à consommer sur place et ventes à emporter ou à livrer préparées en vue
d’une consommation immédiate (sauf boissons alcoolisées)
5,5 % • Produits alimentaires

• Fournitures de repas dans les cantines scolaires
• Livres
• Travaux d’amélioration de la qualité énergétique des logements
• Droits d’entrée dans les salles de cinéma
• Fournitures de logement et de nourriture dans les établissements pour personnes
dépendantes, services d’aide aux personnes dépendantes et appareillages
pour personnes en état de handicap
• Abonnements de fourniture de gaz ou électricité
2,1 % • Publications de presse
• Médicaments remboursés par la Sécurité sociale
Exigibilité de la TVA 21
Fiche 5
3 Fait générateur et exigibilité

Définitions
• Le fait générateur est le fait par lequel sont réalisées les conditions légales rendant exi-
gible la taxe.
• L’exigibilité est l’évènement qui fixe la date à laquelle l’opération doit être déclarée et le
Trésor public peut réclamer le paiement de la taxe correspondante.
Date d’exigibilité chez le vendeur = Date de déductibilité chez l’acheteur
Les principes applicables dépendent de la nature du bien concerné : les règles diffèrent
notamment selon que la vente porte sur un bien ou un service.
Nature de l’opération Fait générateur Exigibilité
Livraisons de biens Délivrance du bien (peu importe le mode paiement )

meubles corporels
Prestations de services Exécution de la Encaissement du prix (paiement effectif

et travaux immobiliers prestation de service par le client), sauf si option pour les débits
– cf. ci-dessous
Importations Dédouanement
Acquisitions Délivrance du bien ••Le 15 du mois suivant la délivrance du bien

intracommunautaire ••Date de la facture si celle-ci arrive avant
le 15 du mois suivant le fait générateur
Livraisons à soi-même Première utilisation
Opérations immobilières Rédaction de l’acte notarié
A. Option pour les débits

Les prestataires de services et les entrepreneurs de travaux immobiliers peuvent être
autorisés à acquitter la TVA d’après les débits, au moment de la facturation (donc dès
l’exécution de la prestation).
Le redevable doit alors indiquer sur sa facture qu’il est autorisé à payer la TVA d’après les
débits. En effet, la TVA est alors déductible pour l’acquéreur dès la réception de la facture.
B. Effets de l’option pour les débits

L’option pour les débits ne peut avoir pour conséquence de retarder l’exigibilité de la
taxe. Ainsi, pour tout encaissement antérieur au débit (acomptes notamment), la TVA
est alors exigible sur le montant des sommes encaissées (ce qui diffère donc des règles
applicables pour les biens).
Fiche 5
4 Affaires impayées
Lorsque les ventes d’une entreprise sont impayées par un client et que la TVA a déjà
été collectée pour cette vente (situation qui ne concerne donc pas les prestations de
services en principe), la TVA peut être récupérée. Pour cela :
•• La créance doit être irrécouvrable et toutes les mesures doivent avoir été prises pour
récupérer la créance.
•• L’entreprise doit faire parvenir au client une copie de la facture initiale comportant la
mention « Facture demeurée impayée pour la somme de XX € HT et pour la somme de
XX € (TVA correspondante) qui ne peut faire l’objet d’une déduction ».
La TVA sera alors portée en TVA déductible pour le vendeur dans la déclaration de TVA
suivante et la TVA éventuellement déduite par l’acheteur devra être rendue au Trésor
(collectée lors de déclaration suivante).
Sur prestations de services : pas de TVA « avancée » donc pas de régularisation de TVA.
Sur ventes de biens : la TVA « avancée » au Trésor peut, sous certaines conditions, faire
l’objet d’un remboursement.
▸▸Exemple
L’entreprise individuelle Val d’Isère est spécialisée dans la vente et la réparation de matériels
informatiques. M. Iseran, qui est à sa tête, a enregistré récemment les opérations suivantes :
––le 20 novembre, il reçoit une commande pour deux machines de valeur unitaire 9 000 €
HT ; le client lui règle 2 000 € à la commande ;
––le 22 novembre, il réceptionne pour réparation un injecteur ; après acceptation du devis
par le client, il reçoit immédiatement un acompte de 1 000 € ;
––le 10 décembre, il livre les deux machines, et reçoit du client un chèque de 5 000 €, ainsi
qu’une traite au 10 janvier pour solde du prix ;
––le 15 décembre, l’injecteur, réparé, est expédié à son propriétaire accompagnée de la
facture (13 000 € HT) ; M. Iseran reçoit par retour de courrier un chèque de 500 €, ainsi
qu’une traite au 28 février pour solde du prix.
Vente des machines
S’agissant d’une vente de biens, le fait générateur et l’exigibilité coïncident avec la date de
livraison.
LA TVA est intégralement collectée au titre du mois de décembre pour un montant de :
18 000 × 20 % = 3 600 €.
Réparation de l’injecteur
S’agissant d’une prestation de service, le fait générateur est constitué par l’exécution
de la prestation (15/12) mais l’exigibilité de la TVA se produit à chacun des versements
reçus :
––En novembre au moment de l’encaissement de l’acompte de 1 000 € TTC ; TVA collec-
tée : 1 000 / 1,20 × 0,2 = 166,67 €.
––En décembre au moment de l’encaissement du chèque de 500 € TTC ; TVA collectée :
500 / 1,20 × 0,2 = 83,33 €.
––En février au moment de l’échéance de la traite (la remise à l’escompte n’a pas d’inci-
dence) de : (13 000 × 1,2) – 1 000 – 500 = 14 100 € TTC ; TVA collectée : 14 100 / 1,20
× 0,2 = 2 350 €.
Exigibilité de la TVA 23
Fiche 5
On vérifie bien qu’au total la TVA collectée s’élève au montant de la TVA facturée : 166,67 +
83,33 + 2 350 = 2 600 €.
Remarque
Si la société opte pour les débits, l’exigibilité de la TVA sur la réparation se produit en deux
temps seulement :
––En novembre au moment de l’encaissement de l’acompte de 1 000 € TTC : TVA collectée
= 1 000 / 1,20 × 0,2 = 166,67 € car l’option pour les débits ne peut pas avoir pour effet de
retarder le paiement de la TVA.
––En décembre lors de la réalisation de la prestation pour le solde :
– TVA facturée = 13 000 × 0,2 = 2 600 €
– TVA collectée en novembre : 166,67 €
– d’où TVA due au titre de décembre = 2 600 – 166,67 = 2 433,33 €
Concernant les opérations sur les prestations de services, c’est l’option formulée par le four-
nisseur qui permet de déterminer le moment de l’exigibilité de la TVA. Le client doit s’y
conformer pour déterminer la date de déductibilité de la taxe. ◂
LE + DE L’EXPERT
L’établissement de la TVA exigible sur les services est plus compliqué que pour les
biens :
– la TVA se calcule à partir de montants payés, donc TTC, et il faut retrouver le
montant de la TVA qui est « à l’intérieur » ;
– le calcul s’opère éventuellement en plusieurs temps.
Pour la société, ces règles évitent l’avance de la TVA qui s ’applique concernant les
ventes de biens.
DCG4
6 Déductibilité de la TVA :
principes généraux
Mots-clés
Coefficient d’admission • Coefficient d’assujettissement • Coefficient de déduction
• Coefficient de taxation • Crédit de TVA • TVA déductible
1 Principes généraux
Le droit à déduction vise à soulager l’entrepreneur du poids de la TVA, due ou acquittée,
dans le cadre de ses activités économiques (neutralité).
Conditions de déductibilité de la TVA
Fond Le droit à déduction :

• est subordonné à la qualité d’assujetti (agissant en tant que tel) ;
• ne s’applique que sur la TVA ayant grevé des biens ou des services :
– affectés par l’assujetti à son activité économique,
– et utilisés pour la réalisation d’une opération soumise à la TVA (pour les biens ou
services partiellement utilisés pour des opérations imposables fiche 8) ;
• est exclu lorsqu’il peut être démontré que l’assujetti a connaissance d’une fraude
à la TVA entourant cette acquisition ;
• est soumis à des limitations ou exclusions fixées par la loi.
Forme La TVA doit figurer sur un document justificatif.
Temps Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le fournisseur
( fiche 5). Si la déduction est omise, le contribuable peut réparer cet oubli jusqu’au
31 décembre de la seconde année suivante.
2 Détermination du montant déductible

A. Principe du coefficient de déduction
La TVA déductible relative à chaque bien ou service est déterminée en tenant compte
à la fois :
• de son degré d’utilisation pour des opérations comprises dans le champ d’application
de la TVA, via le coefficient d’assujettissement, et pour des opérations ouvrant droit
à déduction de la TVA, via le coefficient de taxation ;
• des restrictions éventuelles prévues par la loi, via le coefficient d’admission.
Le coefficient de déduction d’un bien ou d’un service est composé du produit de ces
trois coefficients.
Déductibilité de la TVA : principes généraux 25

Fiche 6
Coefficient de déduction (CoDéd)
Coefficient d’assujettissement Coefficient de taxation Coefficient d’admission

(CoAss) (CoTax) (CoAdm)
Proportion d’utilisation Proportion d’utilisation

Restrictions particulières
d’un bien ou service pour d’un bien ou service pour
du droit à déduction
des opérations entrant des opérations dans le champ
applicables aux dépenses
dans le champ d’application ouvrant droit à déduction
listées par la réglementation
de la TVA de la TVA
(non exonérées)
Décomposition du coefficient de déduction
Pour les professionnels totalement soumis à la TVA, les coefficients d’assujettissement

et de taxation sont égaux à 1 (cas des autres redevables fiche 8). Seul le coefficient
d’admission peut restreindre le droit à déduction :
•• si le bien ou le service ne fait l’objet d’aucune mesure d’exclusion ou de restriction,
CoAdm = 1 ; la TVA sur ces achats de biens ou services est déductible ;
•• si le bien ou le service fait l’objet d’une mesure d’exclusion, CoAdm = 0 : la TVA sur ces
achats de biens ou services n’est pas déductible ;
•• si le bien ou le service fait l’objet de mesure de restriction, 0 < CoAdm < 1 : la TVA
sur ces achats de biens ou services n’est déductible qu’en proportion du coefficient
d’admission.
B. Restrictions du coefficient d’admission (prévues par la loi)

Exclusions du droit
à déduction Exceptions à l’exclusion (CoAdm ≠ 0) et observations
(CoAdm = 0)
Dépenses de logement Exception des dépenses relatives à la fourniture :

engagées au profit ••à titre gratuit du logement du personnel de sécurité
du personnel et des dirigeants ou de gardiennage ;
de l’entreprise. ••à titre gratuit du logement au bénéfice des tiers à l’entreprise.
Dépenses d’acquisition, Exceptions :
d’entretien ou de location ••Pour les prestations de transports de personnes : transports
de moyens de transports pour amener le personnel sur les lieux de travail, prestations
de personnes : réalisées pour le compte d’une entreprise de transports publics.
––voitures de tourisme ; ••Pour les véhicules de transport de personnes : véhicules destinés
––bateaux ; à être revendus ou loués, véhicules de plus de 9 places utilisés
––motocyclettes ; pour amener le personnel sur les lieux de travail, véhicules
––bicyclettes ; des auto-écoles, véhicules des entreprises de transports publics.
––camping-cars.
26 Déductibilité de la TVA : principes généraux

Fiche 6
Exclusions du droit
à déduction Exceptions à l’exclusion (CoAdm ≠ 0) et observations
(CoAdm = 0)
Biens cédés sans rémunération Exceptions :

ou en dessous de leur prix ••Présentoirs publicitaires d’une valeur unitaire inférieure à 107 €
normal : cadeaux, commissions, TTC ;
gratifications, etc. ••Cadeaux d’une valeur unitaire inférieure à 69 € TTC par an
et par bénéficiaire.
Biens ou services utilisés Cette exclusion doit permettre d’éviter que des particuliers
par un assujetti à plus puissent acquérir des biens en franchise de TVA.
de 90 % à des fins étrangères
à son entreprise.
Certains produits pétroliers : ••Coefficient d’admission de 1 : gazole, super-éthanol utilisés pour

––essence ordinaire les véhicules ouvrant droit à déduction, gaz de pétrole liquéfié
avec ou sans plomb ; utilisés pour tous les véhicules.
––essence super ••Coefficient d’admission de 0,80 : gazole et super éthanol
avec ou sans plomb ; pour les véhicules n’ouvrant pas droit à déduction.
––lubrifiant pour les véhicules ••Coefficient d’admission de 0,50 : gaz de pétrole et autres
exclus du droit à déduction. hydrocarbures utilisés comme carburant pour des véhicules
ouvrant droit à déduction.
••Pour l’essence (ordinaire, super avec ou sans plomb), alignement
progressif sur les règles applicables au gazole : coefficient
d’admission de 0,40 (2019), 0,60 (2020), 0,80 (2021), quel que
soit le véhicule. Et à partir de 2022 : 0,80 pour les véhicules
exclus du droit à déduction et 1 pour les autres.
Services relatifs à des biens Ex. : réparations d’une voiture de tourisme.

exclus du droit à déduction.
La fiche 7 présente, sous forme d’exemples, les situations les plus courantes de restric-
tions du coefficient d’admission prévues par la loi.
3 Modalités de déduction
La déduction est effectuée de manière globale.
A. Régime normal : l’imputation
En principe, pour chaque période, la TVA déductible est imputée sur la TVA collectée
et la récupération de la TVA déductible est donc rapide.
TVA collectée sur ventes, TVA déductible sur achats

acquisitions intracommu- – de biens et de services, = TVA nette à payer
nautaires, etc. investissements, etc.
Déductibilité de la TVA : principes généraux 27

Fiche 6
B. Régime exceptionnel : le remboursement

Mais, si TVA déductible est supérieure à la TVA collectée, alors la société est en situation
de crédit de TVA et peut alors :
•• soit reporter le solde sur les mois suivants sans limitation de délai ;
•• soit en demander le remboursement sous certaines conditions :
–– à l’issue de chaque déclaration (mensuelle ou trimestrielle), si le crédit de TVA est au
moins égal à 760 € ;
–– à la fin de l’année, si le crédit de TVA dégagé au 31 décembre est au moins égal à 150 €.
LE + DE L’EXPERT
Il ne faut pas confondre les opérations non soumises à TVA (aucune TVA n’appa-
raîtra sur la facture) et les opérations sur lesquelles l’entreprises cliente ne pourra
pas déduire la TVA (il y a bien de la TVA facturée mais le coefficient de déduction
du client est à zéro).
28 Déductibilité de la TVA : principes généraux

DCG4
7 Déductibilité de la TVA :
exemples
L’exemple ci-dessous reprend les cas les plus fréquents de restrictions du coefficient
d’admission prévus par la loi ( fiche 6).
▸ Exemple
La société La Rosière est une entreprise de travaux publics et promotion immobilière.
Opération Déductibilité de la TVA
Achat d’un camion. TVA déductible car véhicule utilitaire.
Achat d’un micro-ordinateur, qui sera utilisé TVA déductible car utilisation privée inférieure à 90 %
11 mois par an par l’entreprise et 1 mois de l’usage total.
par le fils du président qui est étudiant. Remarque : déduction partielle en raison
de l’utilisation personnelle : on peut retenir 11/12
( fiche 8).
Achat d’un logiciel de gestion de projet, TVA déductible.

spécifiquement conçu pour l’entreprise Remarque : vente d’un logiciel standard assimilée
par une société de services. à une livraison de bien, mais fourniture d’un logiciel
spécifique considérée comme prestation de services
(TVA récupérable après paiement).
Location de deux chambres d’hôtel à Nice TVA non déductible pour dépenses d’hébergement
à l’occasion d’un congrès professionnel : des dirigeants ou des salariés. Mais taxe déductible
l’une pour le président, l’autre pour pour celles concernant les tiers (ici le fournisseur),
un fournisseur. si nécessaires à l’exploitation.
Note de restaurant pour 6 personnes TVA déductible sur dépenses de restaurant,

dont les noms sont mentionnés sur la note : réception et spectacles engagées dans l’intérêt
le directeur commercial et 5 clients. de l’entreprise (qu’elles concernent des tiers
à l’entreprise ou son personnel).
Frais de déplacement engagés par le président TVA non déductible pour dépenses liées au transport
(billets de train et notes de taxi). de personnes.
Réparation de l’installation électrique : TVA déductible seulement pour services (réparations

• dans un bureau ; notamment) relatifs à des éléments non exclus :
• dans le logement meublé mis • bureau, local d’exploitation ;
gratuitement à la disposition du gardien ; • logement du gardien (l’exclusion du droit
• dans le logement vide loué au directeur à déduction des dépenses de logement n’est
commercial ; pas applicable pour le logement à titre gratuit,
• dans le logement meublé loué dans l’entreprise, du personnel de surveillance
au responsable des achats. ou de sécurité).
Mais TVA non déductible pour réparations sur
logements.
Déductibilité de la TVA : exemples 29

Fiche 7
Opération Déductibilité de la TVA
Achat d’un véhicule de tourisme. TVA non déductible sur véhicules de tourisme
(destinés au transport de personnes), quelle que
Redevance mensuelle de crédit-bail soit leur valeur et leur mode de financement (achat
pour un véhicule fonctionnant au GPL, ou location).
utilisé par le représentant. Remarque : TVA déductible en revanche si véhicule
classé en type « commercial ».
Achats de carburants : ••Gazole : TVA déductible en totalité pour véhicules

••gazole pour les camions ; ouvrant droit à déduction (camions), et à 80 %
••gazole pour le minibus ; pour véhicules exclus (minibus).
••essence super pour une camionnette ••Essence : TVA déductible à 0,4 (en 2019) puis 0,6
approvisionnant les chantiers ; (en 2020), 0,8 (en 2021) et 1 à compter de 2022
pour les véhicules ouvrant droit à déduction.
••GPL pour la voiture de tourisme
du représentant. ••GPL : totalement déductible quel que soit
le véhicule.
Achat de lubrifiants : TVA déductible pour produits utilisés dans véhicules

••pour les camions ; ouvrant droit à déduction (camions) mais non
••pour la voiture de tourisme déductible pour voiture de tourisme.
du représentant.
Achat de 10 bouteilles de vin : 500 € HT et TVA non déductible car valeur des cadeaux
10 boîtes de gâteaux : 250 € HT, pour offrir excédant, pour chaque bénéficiaire et par année,
à 10 clients 10 paquets comprenant chacun 69 € TTC, frais de distribution compris.
une bouteille et une boîte.
Frais de péages d’autoroute concernant TVA déductible quel que soit le véhicule concerné.
les déplacements réalisés dans l’intérêt
de l’entreprise par :
••les camions ;
••la voiture de tourisme du représentant.
LE + DE L’EXPERT
Les types de cas présentés dans cette fiche sont à maîtriser car ils sont très souvent
abordés à l’examen et font rarement l’objet d’informations données en annexe.
30 Déductibilité de la TVA : exemples

DCG4
8 Déduction de TVA : cas des
assujettis redevables partiels
Mots-clés
Assujettis • Coefficient d’admission • Coefficient d’assujettissement • Coefficient
de déduction • Coefficient de déduction définitif • Coefficient de déduction provisoire
• Coefficient de taxation • Redevable partiel
Bien que le champ d’application de la TVA soit large, les assujettis qui réalisent des
opérations taxées peuvent aussi en effectuer d’autres non imposables :
• certaines placées hors du champ d’application de la TVA (ex. : encaissement de divi-
dendes), l’assujetti étant alors assujetti partiel ;
• certaines, dans le champ, mais exonérées en vue d’une disposition de la loi (ex. : acti-
vité médicale, produits financiers, etc.) : l’assujetti est alors redevable partiel.
Une personne (morale notamment) peut être « assujetti et redevable partiel ».
Or, la TVA afférente aux biens ou services achetés n’est déductible qu’en proportion
de leur utilisation pour des activités taxables. Pour ces assujettis et/ou redevables par-
tiels, le calcul du coefficient de déduction ( fiche 6) présente donc des particularités
concernant les coefficients d’assujettissement et de taxation (en plus des règles concer-
nant le coefficient d’admission qui visent tous les redevables, fiches 6 et 7).
1 Coefficient d’assujettissement
Il est égal, pour chaque bien ou service acquis, à sa proportion d’utilisation pour réaliser
des opérations situées dans le champ d’application de la TVA :
Activités dans le champ

CoAss =
Activités totales
• CoAss = 0  pas de TVA déductible (CoDed = 0).
• CoAss = 1  TVA déductible en intégralité sous réserve de la valeur des autres coeffi-
cients.
• CoAss = x %  TVA déductible pour x % sous réserve de la valeur des autres coeffi-
cients.
L’activité hors champ la plus courante est l’activité de gestion des dividendes de filiales.
Sont également concernés les biens utilisés à des fins personnelles.
Pour déterminer le coefficient d’assujettissement propre à chaque opération, l’entre-
prise peut retenir des critères physiques ou financiers. L’assujetti peut, par année
civile, retenir pour l’ensemble des biens ou services mixtes un coefficient d’assu-
jettissement unique, à titre de simplification et sous réserve d’être en mesure d’en
justifier le calcul.
Déduction de TVA : cas des assujettis redevables partiels 31

Fiche 8
2 Coefficient de taxation
Il est égal, pour chaque bien ou service, à sa proportion d’utilisation pour des opérations
dans le champ et ouvrant droit à déduction (dans le champ et non exonérées).
Activités dans le champ et ouvrant droit à déduction

CoTax =
Total activités dans le champ
En principe, l’assujetti doit calculer un coefficient de taxation pour chacun des

biens et services qu’il acquiert. Mais il peut retenir par simplification, pour l’en-
semble de ses acquisitions de biens ou services d’utilisation mixte, un coefficient
de taxation forfaitaire unique chaque année dont le mode de calcul est, lui, imposé
par l’administration.
Calcul du coefficient de taxation forfaitaire
Éléments Recettes ouvrant droit à déduction de TVA :

figurant ••chiffre d’affaires soumis à TVA ;
au numérateur ••exportations, livraisons intra-communautaires et opérations réalisées
en suspension de taxe ;
••prestations de services à soi-même et livraisons à soi-même de biens non taxables ;
••subventions de complément de prix ou de contrepartie d’opérations imposables
(pas subventions d’investissement).
Éléments Toutes les recettes afférentes aux opérations situées dans le champ d’application
figurant au de la TVA :
dénominateur ••sommes portées au numérateur ;
••opérations dans le champ mais exonérées ;
••produits financiers et recettes immobilières accessoires(¹) exonérés.
Éléments ne ••Recettes correspondant à des opérations situées hors du champ d’application
figurant ni de la TVA ;
au numérateur ••cessions de biens d’investissements ;
ni au ••livraisons à soi-même d’immobilisations imposées à la TVA ;
dénominateur ••produits financiers et recettes immobilières accessoires (¹) exonérés.
(1)
Sont considérés comme accessoires par rapport à l’activité principale s’ils ne représentent pas
plus de 5 % du chiffre d’affaires TTC de l’entreprise ou ne nécessitent pas la mise en œuvre de plus
de 1/10 de biens ou services grevés de TVA.
▸▸Exemple
L’entreprise Karl exerce trois activités différentes :
––vente d’alarmes, soumis à la taxe de plein droit ;
––formation professionnelle, exonérée ;
––location de locaux nus à usage professionnel, taxable sur option, l’entreprise a opté pour
la TVA.
Les chiffres d’affaires HT respectifs de ces trois activités sont les suivants : 100 ; 50 et 150.
Au cours de l’exercice, l’entreprise a réalisé les dépenses suivantes :
••achat d’un immeuble neuf utilisé pour les trois secteurs d’activité : 1 000 000 € HT ;
32 Déduction de TVA : cas des assujettis redevables partiels
Fiche 8
••recours à un consultant en communication pour promouvoir les activités de formation

et de location : 4 000 € HT ;
••achat d’un véhicule de tourisme diesel, utilisé pour la formation et la vente d’alarmes.
TVA déductible sur opérations réalisées par l’entreprise Karl
••Immeuble : CoTax = (100 + 150) / (100 + 50 + 150) = 0,8333 = 0,84. CoDed = 1 × 1 × 0,84
 TVA déductible = 1 000 000 × 0,2 × 0,84 = 168 000 €
••Prestation : CoTax = 150 / (150 + 50) = 0,75. CoDed = 1 × 1 × 0,75 = 0,75  TVA déduc-
tible = 4 000 × 0,2 × 0,75 = 600 €
••Véhicule : CoTax = 100 / (100 + 50) = 0,666 = 0,67. CoDed = 1 × 0 × 0,67 = 0  TVA
déductible = 15 000 × 0,2 × 0 % = 0 ◂
3 Modalités de détermination du coefficient de déduction

Le coefficient de déduction d’un bien ou service est égal au produit des coefficients
d’assujettissement, de taxation et d’admission.
Tout au long de l’année, l’entreprise procède au calcul de la TVA déductible sur ses
achats à partir de son coefficient de déduction provisoire, arrêté selon ses données
comptables de l’année précédente.
Au plus tard le 25/04 de l’année suivante, l’entreprise calcule son coefficient de déduc-
tion définitif.
Une régularisation annuelle est alors le plus souvent nécessaire sur le plan fiscal quelle
que soit l’importance de l’écart entre les coefficients provisoire et définitif.
Dans le cas des immobilisations, celle-ci entraîne par ailleurs une correction comptable
de la valeur brute si l’écart est de plus de 5 % entre coefficients provisoire et définitif.
Régularisation du coefficient de déduction
01/01/N 31/12/N+1
N N+1
31/12/N 25/04/N+1
1. Régularisation du coefficient N :
(CoDed provisoire − CoDed définitif)
× TVA sur les biens concernés
• Si CoDed provisoire < CoDed définitif : complément
de déduction de TVA
• Si CoDed provisoire > CoDed définitif : reversement
de TVA
2. Coefficient définitif N devient coefficient provisoire N+1
Utilisation du dernier coefficient de taxation connu Utilisation du coefficient provisoire N+1

(coefficient définitif N−1 = coefficient provisoire N) (coefficient définitif N)
Déduction de TVA : cas des assujettis redevables partiels 33

Fiche 8
▸▸Exemple
L’entreprise Alliot a acquis en N un matériel de 80 000 € HT et des services pour 14 000 €
HT. Ces éléments sont utilisés pour des opérations situés dans le champ d’application de la
TVA (CoAss = 1).
––coefficient de taxation forfaitaire provisoire N = 0,65 ;
––coefficient définitif N = 0,72 (calculé début N+1, avant le 25 avril N+1).
TVA déduite en N
Coefficient de déduction provisoire = 1 × 1 × 0,65 = 0,65
Déduction initiale de TVA :
• TVA déduite sur matériel : 80 000 × 0,65 × 0,2 = 10 400 €
• TVA déduite sur prestation : 14 000 × 0,65 × 0,2 = 1 820 €
Régularisation à effectuer au 25 avril N+1
Coefficient de déduction définitif = 1 × 1 × 0,72
Régularisations de TVA :
• Complément TVA sur matériel : 80 000 × 0,2 × (0,72 – 0,65) = 1 120 €
• Complément TVA sur prestation : 14 000 × 0,2 × (0,72 – 0,65) = 196 € ◂
LE + DE L’EXPERT
Les coefficients successifs doivent être arrondis à la deuxième décimale supérieure
avant d’être multipliés pour déterminer le coefficient de déduction, qui est lui-
même arrondi à la deuxième décimale supérieure.
34 Déduction de TVA : cas des assujettis redevables partiels

DCG4
9 Déduction de TVA : régularisations
Mots-clés
Coefficient de déduction • Complément de TVA déductible • Immobilisations
• Régularisation annuelle de TVA • Régularisation globale de TVA • Reversement de TVA
Une TVA déjà déduite peut être remise en cause à l’occasion de circonstances précises.
Cela peut donner lieu :
• soit à un reversement de tout ou partie de cette taxe ;
• soit à un complément de déduction.
Cela s’apprécie dans un délai de régularisation :
• immeubles : 20 années ou fractions d’années civiles ;
• autres immobilisations : 5 années ou fractions d’années civiles.
Chaque année civile ou fraction d’année civile commencée est incluse dans le délai : un
achat le 30 décembre N avec une vente le 1er janvier N+4 compte pour 5 ans.
1 Régularisation de TVA relatives aux immobilisations

Il faut distinguer :
– les régularisations annuelles de TVA qui tiennent compte de l’évolution de l’utilisa-
tion des immobilisations dans le temps ;
– les régularisations globales de TVA qui sont déclenchées par la survenance de cer-
tains évènements.
A. Régularisations annuelles
Principe
Les régularisations doivent être opérées chaque année (N) de la période de régularisa-
tion décomptée à partir de l’année d’acquisition N0, si :
Ca (N) × Ct (N) − Ca (N0) × Ct (N0) > +/− 10 %
Montant
(CoDed N − CoDed N0) × TVA totale sur l’immobilisation × 1/5 (pour les biens meubles)
(ou 1/20 pour les immeubles)
Le calcul de la régularisation se fait chaque année, pendant tout le délai de régularisa-

tion, en revenant aux mêmes coefficients de l’année de référence, N0.
Pour savoir s’il y a lieu de régulariser, la variation n’est calculée qu’avec les coefficients
d’assujettissement et de taxation. Mais, le cas échéant, pour le calcul de la régularisation
elle-même, le coefficient de déduction complet doit être pris en compte.
Déduction de TVA : régularisations 35

Fiche 9
B. Régularisations globales
Principe
Certains événements donnent lieu à une régularisation globale s’ils interviennent dans le
délai de régularisation (5 ou 20 ans) : cession du bien, transfert entre secteurs d’activité,
modification d’utilisation, etc.
Montant
La régularisation globale est la somme des régularisations annuelles qui devraient interve-
nir jusqu’au terme de la période de régularisation s’il était possible de les étaler jusque-là
(prises en compte même lorsque la variation CA × CT est inférieure ou égale à 10 %).
Deux situations pratiques principales donnent lieu à régularisation globale :
•• Cas n° 1 : cession non soumise à TVA d’un bien qui avait donné lieu à déduction totale
lors de son acquisition
En pratique, cela ne concerne que les cessions immobilières suivantes :
–– cession d’un terrain qui ne répond pas à la définition des terrains à bâtir ;
–– cession d’un immeuble achevé depuis plus de 5 ans lorsque l’option pour l’imposition
à la TVA n’a pas été exercée.
⇒ Pour le vendeur :
TVA initialement × nombre d’années à courir

déduite lors de l’achat dans le délai de régularisation
Reversement de TVA =
20 ans (immeubles)
⇒ Pour l’acquéreur : s’il est assujetti et s’il s’agit pour lui d’une immobilisation, il bénéfi-
cie du droit de déduire (à hauteur de son propre coefficient de déduction) le montant de
la TVA initialement appliquée sur le bien, à proportion de la durée d’utilisation restant
à courir.
•• Cas n° 2 : cession soumise à TVA d’un bien qui n’avait pas donné lieu à déduction totale
lors de son acquisition
En pratique, cela ne concerne que deux situations :
–– pour tous les redevables : revente, soumise sur option à la TVA et effectuée dans le
délai de 5 ans, d’un bien mobilier n’ayant pas donné lieu à déduction (coefficient
d’admission nul) : véhicule de tourisme et autre bien somptuaire ;
–– pour les assujettis / redevables partiels ( fiche 8) : revente, soumise intégralement à TVA,
de tout bien mobilier pour lequel la TVA initiale n’avait été que partiellement déduite.
⇒ Pour le vendeur :
TVA non déduite × nombre d’années à courir

Complément de lors de l’achat dans le délai de régularisation
=
déduction de TVA 5 ans (meubles) ou 20 ans (immeubles)

Fiche 9
⇒ Pour l’acquéreur : s’il est assujetti à la TVA, il peut déduire la TVA collectée par le ven-
deur lors de la cession (complément de déduction sans incidence pour lui).
2 Régularisations globales sur autres biens et services

•• Situations visées :
–– disparition des marchandises, sauf exceptions ;
–– utilisation pour des opérations nous soumises à TVA.
•• Montant de la régularisation : reversement de la totalité de la taxe initialement
déduite.
▸▸Exemple 1
La société Vérité acquiert en N en matériel d’une valeur de 4 000 € HT destiné aux activités
de son secteur taxable.
En N le coefficient de taxation définitif est égal à 0,50 (coefficient de déduction = 0,5). Les
années suivantes, ce coeeficient évolue ainsi : 0,62 en N+1 ; 0,44 en N+2 ; 0,20 en N+3 et
0,40 en N+4.
Régularisations nécessaires
––Au titre de N+1 (début N+2) :
TVA déduite en N = 4 000 × 0,5 × 0,2 = 400 (début N+2) :
CA N+1 × CT N+1 – CA N × CT N = 1 × 0,62 – 1 × 0,5 = 0,12 > 10 %
Complément de TVA déductible = 4 000 × 0,2 × (0,62 – 0,5) × 1 / 5 = 19,2
––Pour N+2 : coefficient de déductibilité = 0,44 contre 0,5 en N à différence inférieure à
10 % donc aucune régularisation.
––Pour N+3 : coefficient de déduction = 0,20 contre 0,5 en N à différence supérieure à
10 %, donc reversement de TVA = 4 000 × 0,2 × (0,2 – 0,5) × 1 / 5 = 48
––Pour N+4 : coefficient de déductibilité = 0,40 contre 0,50 en N à différence inférieure à
10 % donc aucune régularisation.
––Les années suivantes : aucune régularisation même si l’écart et supérieur à 10 % car les
5 ans sont dépassés. ◂
▸▸Exemple 2
L’entreprise Masson, redevable de la TVA sur la totalité de son chiffre d’affaires a acquis en
février N un bâtiment pour un coût total de 1 000 000 € HT et déduit la TVA de 200 000 €.
L’entreprise cède le bien en N+7 pour 800 000 €.
TVA à reverser par la société Masson

L’acquisition du bâtiment en N a été soumise à TVA, qui a été entièrement déduite par la
société Masson : TVA déduite en N = 200 000 €
Sa cession en N+7 n’est pas soumise à TVA car l’immeuble a été conservé plus de 5 ans.
Il y a donc un « déséquilibre » entre acquisition et cession. La société Masson doit reverser
une fraction de la TVA qu’elle avait initialement déduite :
• Nombre d’années ou fractions d’années civiles d’utilisation : de N à N+7 ⇒ 8 années
• D’où TVA à reverser = 200 000 × (20 – 8) / 20 = 120 000 €
Déduction de TVA : régularisations 37

Fiche 9
Situation de l’acheteur au regard de la TVA

S’il est assujetti et s’il s’agit pour lui d’une immobilisation : le vendeur lui transmet un droit
à déduction équivalent à son reversement.
TVA déductible chez l’acheteur = 120 000 € (si son coefficient de déduction est égal à 1).
[Donc il paye 800 000 €, analysés en : coût de revient de l’immobilisation = 680 000 ; TVA
déductible = 120 000 €].
Si Masson avait un coefficient de déduction égal à 0,8 (et non de 1)

––Chez le vendeur :
TVA déduite à l’acquisition : 200 000 × 0,8 = 160 000 €
TVA à reverser lors de la cession : 160 000 × 12 / 20 = 96 000 €
––Chez l’acheteur : droit à déduction de TVA transmis à hauteur de la TVA initialement
appliquée au bien et sans tenir compte du coefficient de déduction de Masson, soit
120 000 € comme dans le cas précédent. ◂
▸▸Exemple 3
L’entreprise Marple a acheté en novembre N un véhicule de tourisme pour 40 000 € HT,
qu’elle revend en mai N+2 à un négociant pour 11 000 € HT avec option pour la TVA.
La société a vendu pour 400 000 € HT en N+3 un immeuble acquis sur plan en juillet N
pour 300 000 € HT. Le coefficient de déduction était de 0,35 lors de l’achat et la vente est
soumise à TVA.
L’entreprise soumet à TVA la cession des biens pour lesquels elle n’a pas pu la déduire tota-
lement. Elle a donc droit à un complément de déduction de la TVA non déduite à l’origine.
Pour la voiture
TVA collectée lors de la vente = 2 200 €
TVA déduite lors de l’achat = 0 (coefficient d’admission nul) ⇒ TVA non déduite lors de
l’achat : 40 000 × 0,2 = 8 000 €
Nombres d’années ou fractions d’années d’utilisation : 3
Complément de TVA déductible = 8 000 × (5 – 3) / 5 = 3 200 €
Pour l’immeuble
TVA collectée lors de la vente (vente intervenant dans le délai de 5 ans) = 400 000 × 0,2
= 80 000 €
TVA déduite lors de l’achat = 300 000 × 0,2 × 0,35 = 21 000 ⇒ TVA non déduite lors de
l’achat = 300 000 × 0,2 × 0,65 = 39 000 €
Nombres d’années ou fractions d’années d’utilisation : 4
Complément de TVA déductible = 39 000 × (20 – 4) / 20 = 31 200 € ◂
LE + DE L’EXPERT
Concernant les immobilisations, une régularisation globale n’a lieu que si un « désé-
quilibre » de TVA entre l’acquisition et la revente du bien est constaté, ce qui ne se
retrouve que dans deux cas en pratique. Dans les autres cas, les plus fréquents, il n’y
a pas de régularisation car il n’y a pas de tel « déséquilibre ».

DCG4
10 Liquidation et paiement de la TVA
Mots-clés
Acomptes • Franchise de TVA • Liquidation de la TVA • Modulation • Régime réel normal
• Régime réel simplifié • Remboursement de la TVA sur immobilisations
1 Régimes d’assujettissement à la TVA

Trois régimes existent, en fonction du chiffre d’affaire annuel. Une option est toujours
possible pour un régime « supérieur ».
Seuils d’application des trois régimes de TVA (2017 à 2019)
Montant CA annuel hors taxe

(hors opérations exceptionnelles)
Ventes de marchandises Régime

et denrées sur place Obligations liées
Autres prestations applicable
ou à emporter
de services
et fourniture
de logement
Supérieur à 789 000 € Supérieur à 238 000 € Réel normal Une déclaration (CA 3)
(ou TVA exigible au titre par mois ou par trimestre
de N−1 > 15 000 €) récapitulant l’ensemble
des TVA déductibles
et collectées et la TVA due
Compris entre 82 800 € Compris entre 33 200 € Réel simplifié • Une déclaration (CA 12)
et 789 000 € et 238 000 € par an récapitulant
l’ensemble des
TVA déductibles et
collectées et la TVA due
de l’année N
• Deux acomptes payés
durant l’année N sur
la base de la TVA N−1
Inférieur à 82 800 € Inférieur à 33 200 € Franchise Pas de facturation de

en base TVA, pas de déclaration,
pas de récupération
de la TVA payée
Dans tous les cas, la TVA est à télédéclarer et télérégler pour toutes les entreprises
concernées.
Liquidation et paiement de la TVA 39

Fiche 10
2 Obligations dans le régime réel normal

En fin de période (en réalité, en début de période suivante), chaque mois ou chaque
trimestre (sur option si le montant de TVA du annuellement est inférieur à 4 000 €), le
contribuable calcule la TVA due dans la déclaration CA3 :
Déclaration CA3 : TVA collectée − TVA déductible = TVA à décaisser
3 Obligations dans le régime réel simplifié

A. Principe
En N : versement de 2 acomptes au titre de la TVA N
Juillet N
Acompte 1
(TVA collectée N−1 − TVA déductible N−1*) × 55 %
Décembre N
Acompte 2
(TVA collectée N−1 − TVA déductible N−1*) × 40 %
* Hors TVA sur immobilisations
Avant le 30/04/N+1 : déclaration et paiement du solde de la TVA N
TVA collectée N TVA déductible N
TVA due au titre de N
Somme des acomptes versés en N
Régularisation du solde
B. Modulation des acomptes

Sous sa responsabilité, le contribuable peut :
•• diminuer voire suspendre le 2e acompte s’il estime que l’ensemble des versements qu’il
réalise est supérieur ou égal au montant de la taxe qui sera finalement due ;
•• diminuer le montant d’un acompte s’il estime que la taxe due à raison des opérations
réalisées au cours du semestre visé, après imputation de la taxe déductible au titre des
immobilisations, est inférieure d’au moins 10 % au montant de l’acompte correspondant.
Lorsqu’un acompte est indûment minoré, le montant mis à la charge du redevable est
soumis à la majoration de 5 % et aux intérêts de retard.
C. Remboursement de la TVA sur immobilisations
Pour éviter d’attendre le dépôt de leur déclaration annuelle, les redevables peuvent
demander un remboursement semestriel de la TVA déductible au titre des acquisitions
Fiche 10
d’immobilisations (hors acquisitions intracommunautaires ou des livraisons à soi-même)

réalisées de janvier à juin, dont le montant est supérieur ou égal à 760 € et sur justificatifs.
Ce remboursement ayant un caractère provisionnel, il donne lieu à une régularisation
lors du dépôt de la déclaration annuelle.
La TVA sur immobilisations ne s’impute pas sur les acomptes, le paiement de ces der-
niers doit être effectué.
Pour les investissements du 2e semestre, la TVA sur immobilisation ne peut en principe
pas être récupérée avant la déclaration annuelle de régularisation
▸▸Exemple
L’entreprise Les Saisies est assujettie à la TVA selon le régime simplifié.
––Durant l’année N, elle a versé des acomptes pour un montant total de 10 640 €.
––Le 22 avril N+1, le comptable établit la déclaration annuelle de TVA pour l’année N en
utilisant les données ci-dessous.
––Durant l’année N+1, les versements de TVA sont effectués de manière régulière.
––Le 20 avril N+2, le comptable établit la déclaration annuelle de TVA pour l’année N+1 en
utilisant les données ci-dessous.
N N+1
Ventes (montants HT) :

••taux réduit 166 565 160 578
••taux normal 135 716 170 132
Prestations de services (taux normal) :
••facturées (montant HT) 34 960 43 812
••encaissées (montants nets) 39 000 42 000
TVA sur immobilisations 2 764 921
TVA sur biens et services (1) 28 314 26 120
(1)
Factures reçues et payées pendant l’année
Régularisation dégagée sur la déclaration annuelle de TVA pour l’année N
TVA collectée :
••sur ventes au taux réduit 166 565 5,50 % 9 161
••sur ventes au taux normal 135 716 20 % 27 143
••sur services encaissés (taux normal) 39 000 TTC, soit TVA : 6 522
Total TVA collectée 42 826
TVA déductible :
••sur autres biens et services − 28 314
••sur immobilisations − 2 764
TVA nette due 11 748
− Total des acomptes versés − 10 640
= Régularisation à effectuer (versement) 1 108
Liquidation et paiement de la TVA 41

Fiche 10
Montant de chacun des acomptes dus durant l’année N+1
Calculé à partir des données établies pour N :

TVA collectée 42 826
− TVA déductible sur autres biens et services − 28 314
Base 14 512
Montant du 1er acompte à verser en juillet N+1 : 14 512 55 % 7 982

55 % de la base
Montant du 2e acompte à verser en décembre 14 512 40 % 5 805
N+1 : 40 % de la base
Total des acomptes versés 13 786
Régularisation dégagée sur la déclaration annuelle de TVA pour l’année N+1
TVA collectée :
••sur ventes au taux réduit 160 578 5,50 % 8 832
••sur ventes au taux normal 170 132 20 % 34 026
••sur services encaissés (taux normal) 42 000 TTC, soit TVA : 7 000
Total TVA collectée 49 858

TVA déductible :
••sur autres biens et services − 26 120
••sur immobilisations − 921
TVA nette due 22 817
− Somme des acomptes versés − 13 786
= Régularisation à effectuer 9 031
LE + DE L’EXPERT
Pour conseiller au mieux les contribuables, il est nécessaire de maîtriser les diffé-
rentes conséquences de chaque option en matière de TVA :
– option pour le réel simplifié, le réel normal ou conservation du régime de fran-
chise ;
– option possible pour l’imposition de certaines opérations exonérées ;
– option pour les débits.

DCG4
11 Principes généraux d’imposition
des résultats des entreprises
et sociétés
Mots-clés
Bénéfices industriels et commerciaux • Impôt sur les sociétés • Résultat fiscal
1 Principes généraux d’imposition

Les modalités de l’imposition des bénéfices réalisés par les entreprises et les sociétés
varient, essentiellement selon la forme juridique retenue ( fiche 14).
Les deux types d’imposition des bénéfices
Régime Caractéristiques
Imposition au titre des bénéfices • Ce sont les associés qui sont imposés et non l’entreprise
industriels et commerciaux elle-même.
(BIC) • L’imposition du bénéfice n’apparaît pas comme une charge
comptable de l’entreprise.
• Le bénéfice est imposé au nom des associés, qu’il soit mis
en distribution ou non :
– personnes physiques : à l’impôt sur le revenu comme BIC
(un déficit s’impute sur leurs autres revenus) ;
– sociétés de capitaux : à l’IS (un déficit diminue leur résultat
imposable).
Imposition au titre de l’impôt • La société a une personnalité fiscale et est redevable

sur les sociétés (IS) d’un impôt spécifique, l’IS.
• L’IS est une charge comptable de la société.
• Seuls les bénéfices éventuellement distribués sont
imposables pour les associés.
• Un déficit est sans incidence sur l’imposition des associés.
2 Principes de détermination du résultat imposable

Quel que soit le régime applicable, le résultat fiscal (assiette de l’impôt) diffère du résul-
tat comptable. Il est obtenu à partir de ce résultat comptable, auquel sont appliquées,
hors comptabilité et uniquement pour calculer la base imposable, des rectifications :
– les « réintégrations » concernent des charges comptables non admises fiscalement.
Initialement déduites du résultat comptable, elles sont ajoutées car elles ne doivent
pas réduire la base de calcul de l’impôt ;
– les « déductions » correspondent à des produits comptabilisés qui ne sont pas impo-
sables au titre de l’exercice, ou taxés dans des conditions particulières ; ils doivent être
déduits de la base imposable.
Principes généraux d’imposition des résultats des entreprises et sociétés 43
Fiche 11
Produits Charges
Résultat comptable Comptabilité
Déductions extra-comptables Hors

produits enregistrés en comptabilité mais non imposables comptabilité
ou charges non comptabilisées mais déductibles
Réintégrations extra-comptables
produits non enregistrés en comptabilité mais imposables
ou charges enregistrées mais non déductibles
Résultat fiscal
▸▸Exemple
Au cours de l’exercice N, M. Breton, entrepreneur individuel, a dégagé un résultat comptable
de 50 000 €. On note par ailleurs que :
––des charges comptabilisées pour 5 000 € ne sont pas déductibles ;
––des produits n’ont pas été comptabilisés mais concernent bien l’activité : 1 000 € ;
––des produits ont été comptabilisés mais ne sont pas imposables : 500 € ;
––des charges ont été comptabilisées et sont déductibles : 20 000 € ;
––des produits ont été comptabilisés et sont imposables : 70 000 € ;
––des charges n’ont pas été comptabilisées et sont pourtant déductibles : 700 €.
Calcul du résultat fiscal
Déduction Réintégration
Résultat comptable 50 000 €
Charges comptabilisées non déductibles, à réintégrer 5 000 €
(pour les neutraliser)
Produits non comptabilisés mais imposables, à réintégrer 1 000 €
(pour les faire apparaître dans le résultat fiscal)
Produits comptabilisés mais non imposables, à déduire 500 €
(pour les neutraliser)
Charges comptabilisées et déductibles, aucun retraitement
Produits comptabilisés et imposables, aucun retraitement
Charges non comptabilisées mais déductibles, à déduire 700 €
(pour les faire apparaître)
Total 1 200 € 6 000 €
Résultat fiscal 54 800 €
44 Principes généraux d’imposition des résultats des entreprises et sociétés

Fiche 11
3 Processus de calcul selon le régime fiscal

•• Dans les entreprises imposées au titre des BIC : on peut distinguer 3 phases.
Travaux comptables Travaux extra-comptables
Calcul du résultat comptable

1
à partir des données comptables
Établissement des comptes annuels Résultat comptable + réintégrations 2
• Bilan − déductions
• Compte de résultat
• Annexe
Déclaration à l’administration 3
Liasse fiscale
La suite de l’imposition est réalisée au nom des associés et non de l’entreprise.

•• Dans les entreprises relevant de l’IS : on peut distinguer 4 phases.
Travaux comptables Travaux extra-comptables
Calcul du résultat comptable provisoire

1
à partir des données comptables
Résultat comptable + réintégrations 2
− déductions
Calcul de l’impôt (IS) :
Comptabilisation de l’IS résultat fiscal × taux
3 Calcul du résultat net :
résultat net provisoire − IS
Déclaration à l’administration 4
Établissement des comptes annuels
• Bilan
• Compte de résultat Liasse fiscale
• Annexe
4 Principes d’affectation du patrimoine à l’activité

Alors que la comptabilité enregistre tous les produits et charges relatifs aux biens ins-
crits au bilan, les règles fiscales diffèrent selon le régime :
•• En BIC, il convient d’inscrire dans le résultat tous les éléments en lien avec l’activité,
qu’ils soient inscrits au bilan ou non (en conséquence de la règle de liberté d’inscrip-
tion des biens à l’actif).
•• En IS, il convient d’inscrire dans le résultat tous les éléments en lien avec les biens
inscrits au bilan, qu’ils soient liés à l’activité ou non.
Principes généraux d’imposition des résultats des entreprises et sociétés 45

Fiche 11
Ces divergences éventuelles sont susceptibles d’impacter l’affectation du patrimoine

à l’activité.
Conséquences pratiques de l’affectation du patrimoine à l’activité
Opérations Impôt au titre des BIC Impôt au titre de l’IS
Opérations sur Produits et charges à prendre en compte Produits et charges exclus

les biens non inscrits dans le résultat fiscal imposable en BIC ⇒ du résultat fiscal imposable
au bilan mais liés réintégrer les produits, déduire les charges à l’IS ⇒ aucun retraitement
à l’activité (non
comptabilisées)
Opérations Produits et charges à exclure du résultat Produits et charges inclus

sur les biens inscrits fiscal BIC ⇒ réintégrer les charges, déduire dans le résultat imposable
au bilan mais non les produits à l’IS ⇒ aucun retraitement
liés à l’activité Tolérance pour les biens produisant
(comptabilisées) des revenus accessoires : produits
imposables en BIC, charges déductibles
du revenus BIC dans la limite des produits
imposables ⇒ surplus à réintégrer
LE + DE L’EXPERT
Utilisez un vocabulaire adapté : une charge est « déductible » ou non, un produit
est « imposable » ou non.
46 Principes généraux d’imposition des résultats des entreprises et sociétés

DCG4
12 Champ d’application des BIC
Mots-clés
Bénéfices industriels et commerciaux • Impôt sur le revenu • Territorialité
Dans le cadre de l’impôt sur le revenu, l’imposition au titre des bénéfices industriels
et commerciaux (BIC) se fait sous trois conditions ( fiche 14) :
1. être une personne relevant des BIC ;
2. ET réaliser des opérations imposables ;
3. ET entrer dans le cadre des règles de territorialité des BIC.
1 Personnes imposables aux BIC

Les personnes imposables aux BIC sont obligatoirement :
• les personnes physiques, exploitants individuels ;
• de plein droit avec option possible pour l’IS : les membres des sociétés de personnes
et assimilées ;
• sur option ( fiche 14) :
– permanente : les associés de SARL dites « de famille »,
– temporaire : les associés de SAS, SARL et SA sous conditions et pour 5 ans.
2 Activités imposables aux BIC

Activité imposable Champ d’application
Activités imposables par nature : • Achats de marchandises destinées à la revente en l’état

« Bénéfices réalisés par des ou après transformation
personnes physiques et provenant • Activités de services, de location de biens meubles
de l’exercice d’une profession et de transport
commerciale, industrielle ou • Opérations de commission, de courtage et de banque
artisanale » (article 34 du CGI) • Activités hôtelières, d’hébergement et de restauration
Activités imposables • Activités des marchands de biens et de construction
par disposition de la loi d’immeubles : achat/vente d’immeubles
• Location d’établissements industriels ou commerciaux
équipés de matériels nécessaires à l’exploitation
• Locations en meublé
Activités imposables à titre À condition que l’activité commerciale soit prépondérante
accessoire d’activités BIC et que les activités commerciales et non commerciales soient
étroitement liées.
Les personnes imposables sont taxées dans les autres catégories de l’IR pour leurs acti-
vités d’autres natures (pour les autres catégories de revenus fiches 31 à 35).
Champ d’application des BIC 47

Fiche 12
▸▸Exemples
Entreprise BIC ? Observation
1 M. A. est commerçant en fruits Oui Activité commerciale

et légumes
2 Mme B. est le gérant diplômé Non La rémunération d’un gérant de SARL

d’une SARL d’expertise comptable est assimilée à un salaire.
et, à titre personnel, commissaire L’activité de commissaire aux comptes
aux comptes de sociétés. est une activité libérale imposée au titre
des bénéfices non commerciaux (BNC).
3 Mme C. est professeur de danse Non L’activité artistique, exercée autrement qu’à
titre de salarié, est imposée au titre des BNC.
4 M. D., ancien épicier, perçoit Oui La location-gérance est assimilée

le loyer de la location-gérance à une activité commerciale en application
de son ancien fonds de commerce. d’une disposition spécifique du CGI.
5 M. E gère un domaine agricole Non Ces revenus constituent des revenus

hérité de ses parents. agricoles.
6 Mme F. perçoit les loyers de quatre Oui Les loyers perçus pour la location de meublés
studios loués meublés. sont imposés au titre des BIC.
3 Territorialité
Les personnes ayant leur domicile fiscal en France sont imposables en France. Le domicile
fiscal d’une personne est situé en France si l’une des conditions suivantes est remplie :
•• son lieu de séjour principal est en France (au moins 183 nuits par an) ;
•• elle y exerce une activité professionnelle à titre principale ;
•• elle y a le centre de ses activités économiques (principaux investissements, etc.).
LE + DE L’EXPERT
Les locations d’immeubles meublés relèvent des BIC et non des revenus fonciers.
48 Champ d’application des BIC

DCG4
13 Champ d’application de l’IS
Mots-clés
Impôt sur les sociétés • Territorialité
L’assujettissement à l’impôt sur les sociétés résulte :

1. de la qualité de la personne qui réalise les bénéfices ;
2. ET de l’application des règles de territorialité.
Contrairement aux BIC, si une personne morale est soumise à l’IS, elle l’est au titre de
toutes ses activités, quelle que soit leur nature.
1 Personnes soumises
L’IS concerne en principe ( fiche 14) :
• de plein droit, les sociétés de capitaux et assimilées. Certaines d’entre elles peuvent
cependant opter pour le régime des sociétés de personnes (BIC) et certaines sont
exonérées d’impôt ;
• sur option, certaines sociétés de personnes relevant de plein droit de l’IR.
2 Territorialité
L’IS frappe les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France (métropole et
DROM) sans considération de la nationalité de l’entreprise.
Ainsi sont intégrés au résultat imposable à l’IS :
• les bénéfices ou pertes résultant des entreprises exploitées en France, c’est-à-dire
provenant d’une activité réalisée :
– dans le cadre d’un établissement autonome,
– par l’intermédiaire de représentations n’ayant pas de personnalité professionnelle
distincte de l’entreprise,
– ou réalisant un « cycle commercial complet » en France ;
• les résultats d’entreprises étrangères attribuées à la France par une convention inter-
nationale ;
• les revenus des immeubles possédés en France.
Lorsqu’une entreprise exerce une activité à la fois en France et à l’étranger, il convient
de ne taxer en France que la part des bénéfices réalisés en France. Les frais et les
produits communs peuvent être répartis proportionnellement au chiffre d’affaires
réalisés.
▸ Exemple 1
Une société exerce une activité de vente de marchandises en France et aux États-Unis via un
magasin implanté dans ce pays. Les chiffres d’affaires réalisés sont de :
– 1 000 000 € en France ;
– 2 000 000 € aux États-Unis.
Champ d’application de l’IS 49

Fiche 13
Le magasin américain ne possède pas de comptabilité autonome. Le total des charges fran-
çaises et américaines s’élève à 1 500 000 €.
Répartition des charges attribuables à chaque succursale en fonction de leur chiffre d’affaires :
1 500 000 × 2 000 000 / 3 000 000 = 1 000 000 € attribuables aux États-Unis et 500 000 €
à la France.
Bénéfice français taxable en France : 1 000 000 – 500 000 = 500 000 €. ◂
▸▸Exemple 2
La société anonyme française Omega réalise des chantiers concernant l’implantation de
réseaux d’eau en France et à l’étranger. Elle a réalisé au cours de l’exercice les opérations
suivantes :
Opération Régime applicable
Installations de réseaux d’eau en France : Opération réalisée par une SA relevant de l’IS
120 000 € donc imposable à l’IS
Ventes de purges au Maroc : 50 000 € Opération réalisée par une SA relevant de l’IS
donc imposable à l’IS
Réparation d’un réseau d’eau en Espagne : Opération réalisée par une SA relevant de l’IS
17 000 € donc imposable à l’IS
Installation d’un réseau d’eau en Chine ; Le chantier est autonome et s’étale sur plusieurs
le chantier, en place pendant 2 ans, était exercices. Il ne relève pas de l’IS français
complètement autonome : 1 000 000 € contrairement aux autres opérations réalisées
par la société Omega et est taxé en Chine
Une succursale italienne a réalisé une perte Le résultat est réalisé par une succursale
de 200 000 € (autonome établissant sa propre comptabilité),
il ne relève pas de l’IS français mais de l’impôt
italien correspondant
Une mission de courte durée a eu lieu Opération réalisée par une SA relevant de l’IS
en Belgique. Les ingénieurs ont été envoyés donc imposable à l’IS
depuis le siège social situé à Calais : 20 000 €
LE + DE L’EXPERT
Une succursale est un établissement dépendant d’un siège tout en bénéficiant d’une
certaine autonomie. Sauf précision contraire, vous pouvez considérer que ses résul-
tats sont à imposer dans son pays d’établissement.
50 Champ d’application de l’IS

DCG4
14 Régime applicable (BIC ou IS)
selon la forme juridique des entités
Mots-clés
Bénéfices industriels et commerciaux • Impôt sur les sociétés • Option
Le régime fiscal applicable ( fiche 11) dépend essentiellement de la forme juridique.

Des options sont toutefois possibles dans certains cas.
Imposition de plein droit Imposition de plein droit

Entités au titre des BIC et, le cas à l’IS et, le cas échéant,
échéant, option possible option possible
Les exploitants individuels
Entreprise individuelle (EI) X
Entreprise individuelle X
à responsabilité limitée Option possible pour l’IS
(EIRL)
Les sociétés de capitaux (quel que soit leur objet)
SA, SAS, SCA et SARL X
Option possible pour l’IR
de façon :
– permanente, pour les associés
de SARL dites « de famille » (1)
– temporaire pour les associés
de sociétés nouvelles (2)
EURL
• Associé personne physique X
• Associé personne morale Option possible pour l’IS X
Les sociétés de personnes
SNC ou sociétés de fait X
Option possible pour l’IS
Sociétés civiles
• avec activité industrielle X
ou commerciale
• sans activité industrielle X
ou commerciale Option possible pour l’IS
Sociétés en commandite X X
simple Pour la part des bénéfices Pour la part des bénéfices
revenant aux commandités revenant aux commanditaires
Régime applicable (BIC ou IS) selon la forme juridique des entités 51

Fiche 14
Imposition de plein droit Imposition de plein droit

Entités au titre des BIC et, le cas à l’IS et, le cas échéant,
échéant, option possible option possible
Sociétés en participation X X
Pour la part des associés dont Pour la part des associés dont
la responsabilité est illimitée la responsabilité est limitée
Les autres entités
Associations En principe exonérées des impôts commerciaux sur leurs activités
non lucratives
X
Si leurs recettes commerciales
annuelles ne présentent pas un
caractère accessoire par rapport
à l’activité principale et sont
supérieures à 63 059 € (seuil
pour 2019)
Établissements publics, X
sociétés coopératives et Se livrant à une activité lucrative
autres personnes morales (les mutuelles et coopératives
artisanales et de transport
ne sont pas imposables
pour les opérations réalisées
par les sociétaires)
GIE, SCP, SCM X
(1)
Option possible pour les SARL avec une activité industrielle, commerciale, agricole ou artisanale et
formée uniquement entre parents en ligne directe, frères et sœurs et conjoints. Option indéfinie mais
révocable, prise à l’unanimité des associés.
(2)
Option pour les associés de SAS, SARL et SA de moins de 5 ans, non cotées, dont les droits sont
détenus à hauteur de 50 % par des personnes physiques et 34 % par des personnes exerçant une
fonction de direction. Option pour 5 ans non renouvelable, prise à l’unanimité des associés.
▸▸Exemple
Quatre amis sont depuis 3 ans les seuls associés de la SARL Dino, spécialisée dans la fabrica-
tion de casse-têtes en bois ; Sadmah détient 40 % des parts et assure la gérance.
La société (SARL) est soumise de plein droit à l’IS. Mais, s’agissant d’une SARL de moins de
5 ans, détenue à plus de 50 % par des personnes physiques et à plus de 34 % par une per-
sonne assurant la gestion, celle-ci peut opter pour l’imposition au titre des BIC pour 5 ans. ◂
LE + DE L’EXPERT
Les BIC ne sont pas un impôt mais une catégorie de revenus relevant de l’impôt sur
le revenu.
52 Régime applicable (BIC ou IS) selon la forme juridique des entités

DCG4
15 Détermination du résultat fiscal
(BIC/IS) : produits imposables
Mots-clés
Bénéfices industriels et commerciaux • Impôt sur les sociétés
La majorité des produits comptabilisés sont imposés sans retraitement. Cependant,

certains font l’objet de règles fiscales spécifiques, qui diffèrent parfois entre le régime
des BIC et celui de l’IS.
1 Comparatif des impositions au titre des BIC et à l’IS

Opérations BIC IS
Subventions • Subventions d’équilibre ou de complément de prix : imposables l’année

de perception ⇒ Aucun retraitement
• Subventions publiques d’investissement : cf. ci-dessous
Gains de change • Réalisés (et comptabilisés) : imposables ⇒ aucun retraitement

• Latents (non comptabilisés) : gains latents à intégrer dans le résultat
fiscal ⇒ réintégration de Écart de conversion Passif N et déduction
Écart de conversion Passif N−1
Dividendes reçus Dividendes perçus taxés au titre • Si société détient moins de 5 %

• de la part de sociétés des revenus des capitaux de la filiale, régime de droit
relevant de l’IS mobiliers (et non des BIC) commun : dividendes taxés ⇒ aucun
dans le cadre de l’imposition retraitement
des revenus de l’exploitant • Si société détient au moins
/ de l’associé. ⇒ si titres 5 % de la filiale, régime mère-
inscrits à l’actif, dividendes filles (optionnel) : dividendes
à déduire du résultat fiscal non imposables à l’exclusion
BIC et à déclarer en RCM ; d’une quote-part pour frais
sinon, aucun retraitement et charges de 5 % ⇒ déduction
(car produits non inscrits des dividendes et réintégration
en comptabilité) de 5 % (ou déduction de 95 %)
• de la part de sociétés • Imposition de la part des résultats

relevant de l’IR revenant à la société au fur
et à mesure qu’ils sont dégagés
⇒ réintégration des produits N
ou déductions des pertes N
• Dividendes perçus non imposables
⇒ déduction
Gains (ou pertes) • Non imposés ⇒ aucun Écarts latents (non comptabilisés)
latents sur OPCVM retraitement fiscalisés ⇒ réintégration des gains
latents N et déduction des gains
latents N−1
Détermination du résultat fiscal (BIC/IS) : produits imposables 53

Fiche 15
2 Cas particulier : les subventions publiques d’investissement (BIC

et IS)
Les subventions publiques d’investissement peuvent être :
–– soit maintenues dans le résultat de l’année d’attribution ;
–– soit étalées, en respectant alors impérativement les règles suivantes :
La subvention
d’investissement
concerne-t-elle
une immobilisation
amortissable ?
Oui Non
Existe-t-il une clause

Produit rapporté d’inaliénabilité ?
au résultat au rythme
des amortissements Oui Non
(de la structure
en cas d’immobilisation
décomposée) Produit rapporté
Produit rapporté au résultat
au résultat par fractions par 10e pendant
égales pendant les 10 années
la durée d’inaliénabilité suivant celle
de l’attribution
de la subvention
Le traitement comptable est généralement identique mais les options retenues sont
indépendantes et des retraitements peuvent être à opérer dans certains cas.
Subvention étalée ••En N : réintégration de la fraction de subvention non comptabilisée

en comptabilité ••Lors des exercices suivants : déduction extra-comptable des produits
mais imposable comptabilisés
immédiatement
Subvention ••En N : déduction de la fraction de subvention non imposable

comptabilisée en immédiatement
produit mais étalée ••Lors des exercices suivants : réintégration des fractions de subvention
fiscalement imposables
LE + DE L’EXPERT
Vous devez maîtriser les UE « Introduction à la comptabilité » et « Comptabi-
lité approfondie » afin de comprendre les retraitements nécessaires pour passer
du résultat comptable au résultat fiscal.
54 Détermination du résultat fiscal (BIC/IS) : produits imposables

DCG4
(BIC/IS) : charges décaissables
d’exploitation
Motsclés
Bénéfices industriels et commerciaux • Charges • Impôt sur le revenu • Impôt
sur les sociétés • Résultat fiscal
La plupart des charges comptabilisées sont déductibles normalement. Pour les autres,
les règles applicables à la déductibilité des charges sont comparables entre les deux
régimes d’imposition mais quelques différences sont à relever.
1 Comparatif des déductions des charges décaissables

d’exploitation (hors rémunération des dirigeants et associés)
Opérations BIC IS
Principes généraux Les charges doivent être liées à l’activité, dans l’intérêt de l’entreprise
de déduction et ne pas être somptuaires. Cela exclut donc :
des charges • les dépenses liées à la chasse et à la pêche non professionnelles,
concernant les yachts et les bateaux de plaisance à voile et à moteur
(sauf si liées directement à l’activité) ;
• les dépenses afférant à des résidences de plaisance (sauf services
sociaux pour l’ensemble du personnel ou siège de l’entreprise) ;
• l’amortissement des voitures particulières dépassant certains plafonds :
9 900 €, 18 300 €, 20 300 € ou 30 000 € selon le niveau de pollution
des véhicules.
Les dépenses ne doivent pas être immobilisables (sauf par tolérance
si leur valeur n’excède pas 500 € HT), c’est-à-dire destinées à servir
durablement à l’activité ou concourir à l’accroissement de la valeur
ou de la durée de vie d’une immobilisation.
Loyers ou redevances • Locations de véhicules de tourisme supérieures à trois mois :
de crédit-bail sur ⇒ réintégration de l’amortissement excédentaire théorique :
véhicules de tourisme dotation N théorique − dotation N calculée sur la base fiscale
• Locations de véhicules de tourisme inférieures à trois mois : ⇒ aucun
retraitement
Dépenses d’entretien / Dépenses déductibles si elles n’entraînent pas le remplacement
réparation d’un composant ni l’augmentation de valeur ou de durée d’utilisation
du bien ⇒ aucun retraitement
Dépenses d’études • Phase de recherche ou de conception de logiciels : coûts
et recherches obligatoirement passés en charges
• Phase de développement : coûts soit immobilisables (si se rapportent
à des projets nettement individualisés ayant de sérieuses chances
de réussite commerciale), soit passés en charges.
Dans les deux cas, pas de décalage avec les règles comptables ⇒ aucun
retraitement
Détermination du résultat fiscal (BIC/IS) : charges décaissables d’exploitation 55

Fiche 16
Opérations BIC IS
Publicité et relations Déductibles ⇒ aucun retraitement, sauf publicité prohibée
publiques
Primes d’assurances Primes relatives aux risques liés à l’exploitation (impayés, catastrophe
naturelle, risques d’exploitation, etc.) déductibles et indemnités
imposables ⇒ aucun retraitement
Primes d’assurances vie ••Primes déductibles (considérées comme un complément de salaire)
ou décès ⇒ aucun retraitement
••au profit d’un ••L’indemnité ne passe pas par les comptes de l’entreprise, elle est versée
membre du personnel directement au salarié ou à sa famille ⇒ aucun retraitement
••au profit ••Sur la tête d’un homme-clé : primes déductibles ⇒ aucun retraitement,
de l’entreprise indemnité étalable sur 5 ans ⇒ déduction du produit en N
et réintégration de 1/5 chaque année à partir de N
••Sur la tête de toute autre personne : primes déductibles seulement
lors du versement éventuel de l’indemnité ⇒ à réintégrer chaque
année, puis à déduire globalement à l’échéance du contrat, indemnité
imposable ⇒ aucun retraitement
••au profit ••Imposée par l’organisme financier : primes déductibles ⇒ aucun
d’un organisme retraitement, indemnité étalable sur 5 ans ⇒ déduction du produit
financier en N et réintégration de 1/5 chaque année à partir de N
••Souscrite librement : primes déductibles seulement lors du versement
de l’indemnité ⇒ à réintégrer chaque année puis à déduire globalement
à l’échéance du contrat, indemnité étalable sur 5 ans ⇒ déduction
du produit en N et réintégration de 1/5 chaque année à partir de N
Impôts et taxes Impôts non déductibles (BIC) : Impôts non déductibles (IS) :
••Impôt sur le revenu du dirigeant ••IS et contributions rattachées
ou des associés ••Impôts inclus dans la valeur
••CSG à hauteur de 2,4 % d’origine des immobilisations
des bénéfices d’exploitation (taxe locale d’équipement, etc.)
et totalité de la CSG sur les plus- ••Taxe sur les véhicules de sociétés
values à long terme (déductible pour les sociétés
••CRDS : 0,5 % relevant des BIC).
••Impôts inclus dans la valeur ⇒ à réintégrer
d’origine des immobilisations
(taxe locale d’équipement, etc.)
⇒ à réintégrer
Imposition décalée : contribution sociale de solidarité ⇒ réintégrer
charge N et déduire charge N−1
Les rappels et dégrèvements suivent le régime de l’impôt auquel ils
correspondent.
Les intérêts de retard, amendes et pénalités sur impôts ne sont jamais
déductibles ⇒ à réintégrer
56 Détermination du résultat fiscal (BIC/IS) : charges décaissables d’exploitation

DCG4
▸▸Exemple
Déductibilité des redevances sur crédit-bail automobile
La SACBL paie, depuis le 1er janvier N, une redevance mensuelle de 700 € TTC pour le contrat
de crédit-bail d’une voiture de tourisme valant 32 000 € TTC. La limite fiscale qui lui est
applicable est 18 300 € TTC. La durée d’amortissement de ce véhicule par la société de
crédit-bail propriétaire est de 5 ans.
––Redevance annuelle comptabilisée : 12 × 700 = 8 400 €
––Fraction à réintégrer : (32 000 – 18 300) × 20 % = 2 740 € ◂
2 Comparatif des déductions des rémunérations des dirigeants

et associés
Opérations BIC IS
Rémunérations Non déductibles ⇒ à réintégrer Déductibles si elles correspondent

des dirigeants si comptabilisées en charges à un travail effectif et ne sont pas
et non en compte 108 exagérées ⇒ aucun retraitement
Cotisations sociales ••Cotisations obligatoires : Déductibles ⇒ aucun retraitement

des dirigeants déductibles ⇒ aucun
retraitement
••Cotisations facultatives :
déductibles dans la limite
de certains plafonds
⇒ excédent à réintégrer
Remboursement ••Remboursements de frais réels ••Remboursements de frais réels

de frais aux salariés ou forfaitaires destinés aux et forfaitaires destinés aux dirigeants
et dirigeants dirigeants non déductibles salariés ou aux salariés non cadres
⇒ à réintégrer déductibles ⇒ aucun retraitement
••Remboursements de frais ••Remboursements de frais réels
réels ou forfaitaires destinés ou forfaitaires destinés aux dirigeants
aux salariés déductibles non salariés et aux salariés cadres :
⇒ aucun retraitement déductibilité non cumulable
⇒ remboursements forfaitaires
à réintégrer
Jetons de présence En principe non applicable ••Sociétés de moins de 5 salariés :

déductibilité limitée à 457 €
par membre du conseil
••Sociétés d’au moins 5 salariés :
déductibilité limitée à la
rémunération moyenne des 5
(si effectif < 200) ou 10 (si effectif
≥ 200) salariés les mieux payés × 5 %
× nombre de membres du conseil
⇒ excédent éventuel à réintégrer
Détermination du résultat fiscal (BIC/IS) : charges décaissables d’exploitation 57

Fiche 16
▸▸Exemples
Déductibilité des remboursements de frais
La SARL Meubles du Sud, soumise à l’IS, alloue des indemnités forfaitaires de frais de repré-
sentation et de déplacement à trois personnes salariées de l’entreprise :
––M. Gérard, associé et gérant minoritaire : 6 000 € par an et 2 400 € qui lui ont été rem-
boursés sur justificatifs pour des frais de repas avec des clients ;
––Mme Dico, directrice commerciale non associée, 3 000 € par an et 2 000 € qui lui ont été
remboursés sur justificatifs pour divers frais de déplacement ;
––M. Bagout, directeur de la communication non associé, 5 000 € par an.
M. Gérard est gérant minoritaire donc gérant « salarié » : les 6 000 € et 2 400 € sont déductibles.
Mme Dico est cadre : seuls les frais réels sont déductibles (3 000 € à réintégrer).
M. Bagout est cadre n’ayant pas de frais réels donc l’indemnité forfaitaire est déductible.
Jetons de présence
La société JPV, soumise à l’IS, dont l’exercice coïncide avec l’année civile, a versé :
––En N à ses 4 salariés, des rémunérations totales de 104 000 € et, à ses 3 administrateurs,
des jetons de présence de 2 600 €.
––En N+1, à ses 6 salariés, des rémunérations totales de 148 000 € dont 126 000 € aux 5 per-
sonnes les mieux payées et, à ses 3 administrateurs, des jetons de présence de 4 200 €.
Calcul des jetons de présence déductibles en N et N+1 :
N N+1
Jetons de présence comptabilisés 2 600 4 200

Jetons de présence déductibles
••En N : (3 × 457) 1 371
••En N+1 : (126 000 / 5 × 5 % × 3) 3 780
Jetons de présence à réintégrer 1 229 420
LE + DE L’EXPERT
Le calcul du plafond déductible des jetons de présence se fait au prorata temporis
du nombre d’administrateurs : dans l’exemple, si un 4e administrateur avait exercé
ses fonctions à compter du 1er octobre N+1, le montant déductible pour N+1 aurait
été : 126 000 / 5 × 5 % × 3,25 = 4 095 €.
58 Détermination du résultat fiscal (BIC/IS) : charges décaissables d’exploitation

DCG4
(BIC/IS) : charges décaissables
financières et exceptionnelles
Motsclés
Bénéfices industriels et commerciaux • Charges • Impôt sur le revenu • Impôt sur
les sociétés • Résultat fiscal
1 Comparatif des principales déductions des charges

décaissables financières
Opérations BIC IS
Intérêts • Entreprises individuelles : aucune

des comptes déduction possible ⇒ intérêts à réintégrer
courants en totalité
d’associés
• Sociétés : déductibles si le capital est entièrement libéré et dans la limite
du taux d’intérêt prévu par le législateur (1,47 % pour 2018) ⇒ à réintégrer
totalement si capital non entièrement libéré ou en partie pour fraction
excédant éventuellement le taux légal
Intérêts • En cas de compte de l’exploitant débiteur Déductibles ⇒ aucun

des emprunts ⇒ réintégration = (solde débiteur moyen retraitement
à des tiers ou moyenne des prélèvements nets
(plus petit montant) × intérêts versés) /
montant moyen des prêts bancaires
• En cas de compte de l’exploitant créditeur
⇒ aucun retraitement
Frais d’émission Frais déductibles comme en comptabilité suivant 3 modalités : déduction

d’emprunts immédiate ou déduction étalée de manière linéaire sur la durée de l’emprunt
ou déduction étalée sur la durée de l’emprunt au prorata des intérêts courus ⇒
aucun retraitement
Pertes de change • Réalisées et comptabilisées : déductibles ⇒ aucun retraitement

(gains de change • Latentes (non comptabilisées) : à prendre en compte fiscalement
fiche 16) ⇒ déduction de Écart de conversion Actif N et réintégration de Écart
de conversion Actif N−1
• Provision pour risque de change : non déductible ( fiche 18) ⇒ dotation
à réintégrer, reprise à déduire
Pertes sur • Réalisées et comptabilisées : déductibles ⇒ aucun retraitement

OPCVM (gains • Latentes (non comptabilisées) : à prendre en compte fiscalement
fiche 16) ⇒ déduction Écart latent N et réintégration de Écart latent N−1
• Provision pour risque : non déductible ( fiche 18) ⇒ dotation à réintégrer,
reprise à déduire
Détermination du résultat fiscal (BIC/IS) : charges décaissables financières et exceptionnelles 59

Fiche 17
Opérations BIC IS
Charges Déductibles Les sociétés soumises à l’IS ne peuvent pas

financières ⇒ aucun retraitement déduire leurs charges financières au-delà
en général du plus élevé des deux montants suivants :
••3 millions d’euros
••30 % du résultat avant impôt, intérêts,
dépréciations et amortissements
⇒ excédent éventuel à réintégrer
▸▸Exemples
Déductibilité des emprunts à des tiers (BIC)
M. Malin, entrepreneur individuel, a contracté le 1er mai N, pour son entreprise, un emprunt
de 42 000 € au taux de 6 %.
Le compte de M. Malin a, durant l’exercice, présenté les soldes suivants :
••du 1er janvier au 28 février = + 5 000 € ;
••du 1er mars au 31 mai = − 11 000 € ;
••du 1er juin au 31 octobre = − 15 000 € ;
••du 1er novembre au 31 décembre = + 1 000 €
••Solde débiteur annuel moyen du compte de M. Malin : [5 000 × 2 + (− 11 000 × 3)
+ (− 15 000 × 5) + 1 000 × 2] / 12 = 8 000
••Moyenne des prélèvements nets : (16 000 + 4 000) / 2 = 10 000
••Plus petit des deux montants : solde débiteur moyen − 8 000
Intérêts comptabilisés en N = 42 000 × 6 % × 8 / 12 1 680
Montant moyen de l’emprunt durant l’exercice = 42 000 × 8 / 12 28 000
Intérêt non déductible à réintégrer = 1 680 × 8 000 / 28 000 480
Pertes (et gains) de change

L’entreprise Inter réalise différentes opérations à l’international en décembre N :
––Achats de marchandises pour 1 000 CHF (1 CHF = 0,63 €)
––Ventes de marchandises pour 2 000 $ (1 $ = 0, 75 €)
Cours au 31 décembre N : Règlement le 1er février N+1
1 CHF = 0,66 € 1 CHF = 0,64 €
1 $ = 0,77 € 1 $ = 0,80 €
••Évolution des dettes et créances :

Date Valeur dette Valeur créance
er
1 décembre N 630 € 1 500 €
31 décembre N 660 € 1 540 €
er
1 février N 640 € (paiement) 1 600 € (encaissement)
60 Détermination du résultat fiscal (BIC/IS) : charges décaissables financières et exceptionnelles

Fiche 17
••Passage du résultat comptable N au résultat fiscal N :

Perte latente 30
Provision 30
Gain latent 40
••Passage du résultat comptable N+1 au résultat fiscal N+1 :

Perte latente 30
Reprise provision 30
Gain latent 40
2 Comparaison des principales déductions des charges

décaissables exceptionnelles
Opérations BIC IS
Dons ••Versés dans l’intérêt de l’entreprise (ex. : dons à un salarié en difficulté) :

déductibles ⇒ aucun retraitement
••Non consentis dans l’intérêt de l’entreprise : non déductibles ⇒ à réintégrer
Les dons consentis à des œuvres d’intérêt général ouvrent droit à une réduction
d’impôt égale à 60 % du montant des versements, pris dans la limite de 5 ‰ du CA
••Si option pour la réduction d’impôt ⇒ à réintégrer
••Sinon ⇒ aucun retraitement
Abandons ••À caractère commercial : profit imposable pour la bénéficiaire et charge
de créances déductible pour la société qui le consent ⇒ aucun retraitement
(concerne ••À caractère financier : charge non déductible, sauf si abandon consenti
surtout à une société en procédure collective (dans ce cas, déductible seulement
sociétés IS) à hauteur de la situation nette négative de la filiale et, au-delà, seulement
en proportion de la fraction du capital détenu par les autres associés)
⇒ à réintégrer (totalement ou partiellement). Le profit est en principe imposable
en totalité chez la filiale ⇒ aucun retraitement(1)
(1)
Sauf si la filiale s’engage à réaliser une augmentation de capital en numéraire d’un montant
au moins équivalent au profit de la société mère dans les deux ans.
▸▸Exemple
Abandon de créance
La société ABD, soumise à l’IS, abandonne une créance de 400 000 € sur la société anonyme
FAC dont elle détient 60 % du capital.
Les capitaux propres de cette filiale sont négatifs pour 250 000 €.
Détermination du résultat fiscal (BIC/IS) : charges décaissables financières et exceptionnelles 61

Fiche 17
Hypothèse 1 : En cas de procédure collective chez FAC
ABD FAC
À hauteur 250 000 € déductibles : aucun 250 000 € imposables : aucun

de la situation retraitement retraitement
nette négative
250 000 €
Participation
Participation Participation
Participation de ABD des autres
de ABD des autres associés
associés
À hauteur La fraction Le montant La fraction assimilée Le montant

de la situation de ce montant correspondant à un complément correspondant
nette positive qui revient aux droits d’apport aux droits
à l’issue à ABD des autres (les 90 000 €) est des autres
de l’abandon (90 000 €) est actionnaires : imposable (aucun actionnaires :
150 000 € assimilée à un 150 000 € × 40 % retraitement) sauf 150 000€ × 40 %
complément = 60 000 € est si FAC augmente son = 60 000 €
d’apport non déductible pour capital d’un montant est imposable
déductible : ABD : aucun équivalent au profit pour FAC : aucun
à réintégrer retraitement de ABD dans les 2 ans retraitement
Hypothèse 2 : En l’absence de procédure collective chez FAC

Les 400 000 € ne sont pas du tout déductibles chez ABD (à réintégrer) mais sont imposables
chez FAC (à déduire, sauf en cas d’augmentation de capital réservée à ABD dans les deux ans pour
un montant de 400 000 €). ◂
LE + DE L’EXPERT
L’existence d’un compte courant débiteur n’est envisageable que dans le cas d’une
entreprise individuelle et non dans une société.
62 Détermination du résultat fiscal (BIC/IS) : charges décaissables financières et exceptionnelles

DCG4
18 Détermination du résultat
fiscal (BIC/IS) : amortissements
et provisions Motsclés
Amortissements • Bénéfices industriels et commerciaux • Charges déductibles •
Dépréciations • Impôt sur le revenu • Impôt sur les sociétés • Provisions • Résultat fiscal
1 Comparaison des principales déductions d’amortissements

Opérations BIC IS
Principes généraux • Dotations fiscale calculée sur la valeur d’entrée du bien (non-prise
de déduction des en compte de la valeur résiduelle comme en comptabilité)
amortissements • Durée d’amortissement déterminée par les usages professionnels
(et non selon la durée réelle d’utilisation comme en comptabilité) :
– si durée d’usage > durée d’utilisation : réintégration de l’amortissement
excédentaire
– si durée d’usage < durée d’utilisation : comptabilisation
d’un amortissement dérogatoire et aucun retraitement nécessaire
• Mode et date de départ de l’amortissement :
– amortissement linéaire : taux = 100 / durée d’utilisation et départ = date
de mise en service
– amortissement dégressif (si autorisé) : taux = taux du linéaire x
coefficient (1,25 / 1,75 / 2,25 selon durée) et départ = 1er jour du mois
– amortissement exceptionnel (si autorisé) : modalités selon dispositif
fiscal (suramortissements notamment) et départ = 1er jour du mois
Composant de Non admis fiscalement ⇒ valeur du composant à réintégrer à celle

deuxième catégorie de la structure pour calculer l’amortissement déductible fiscalement ; retraiter
ensuite la différence entre la dotation comptable et la dotation fiscale
Amortissement Déduction maximale annuelle = loyers + Déductible ⇒ aucun

des biens mis avantage en nature − charges liées au bien retraitement
à disposition ⇒ réintégration = Dotation N − Dotation
des dirigeants maximale N
ou des salariés
Amortissement Déductibilité limitée à la base fiscale ( fiche 16) ⇒ réintégration

des véhicules de l’excédant éventuel = Dotation N − Dotation N calculée sur la base fiscale
de tourisme
Amortissements • Analyse :
différés – Dotation différée = fraction non constatée par rapport au plan prévu
– Fraction régulièrement différée = fraction de l’amortissement différé
qui ne contrevient pas à la règle de l’amortissement minimal (linéaire)
– Fraction régulièrement différée = excédent éventuel
• Rattrapage : l’amortissement irrégulièrement différé définitivement perdu
fiscalement ⇒ à réintégrer
Détermination du résultat fiscal (BIC/IS) : amortissements et provisions 63

Fiche 18
▸▸Exemples
Amortissement d’un bien loué (BIC)
L’entreprise Carmin met à disposition de son directeur général une maison que ce dernier
utilise comme résidence principale. Pour ce logement, l’entreprise a déclaré un loyer de
7 000 €, un avantage en nature de 6 000 € et a comptabilisé 2 000 € de réparation. L’amor-
tissement pratiqué sur la maison au titre de cet exercice est de 12 500 €.
––Amortissement comptabilisé : 12 500 €
––Amortissement maximum déductible = 6 000 + 7 000 – 2 000 = 11 000 €
––Amortissement non déductible à réintégrer = 1 500 €
Amortissements différés (BIC et IS)
La société Map relève des BIC. En N−1, elle procède à l’acquisition d’un bien d’une valeur de
4 000 €, amorti sur 5 ans selon le mode dégressif. En N, le comptable ne comptabilise pas
l’amortissement.
––Plan prévu :
Amortissement comptabilisé Amortissement minimum
Année
(comptable 681 + dérogatoire 687) (linéaire sur la durée d’usage)
N−1 4 000 × 35 % = 1 400 4 000 / 5 = 800
N (4 000 – 1 400) × 35 % = 910 800
N+1 (4 000 – 1 400 – 910) × 35 % = 592 800
––Plan réalisé :
Cumul des Cumul des
Amortissement comptabilisé
Année amortissements amortissements
(comptable 681 + dérogatoire 687)
comptabilisés minimums
N−1 1 400 1 400 800
N 0 (oubli par le comptable) au lieu de 910 1 400 1 600
N+1 592 pour N+1 et 910 pour N soit 1 502 2 902 2 400
Comparaison du cumul des amortissements

Amortissement différé comptabilisés et des amortissements minimums
= amortissement oublié l’année de l’oubli : légalement, l’amortissement
= 910 € devrait être de 1 600 € fin N mais il n’est
que de 1 400 €. Il manque 200 €.
••En N :
Amortissement différé : 910 €, qui s’analyse en :
––Amortissement irrégulièrement différé : 1 600 − 1 400 = 200 €
––Amortissement régulièrement différé pour la différence : 910 – 200 = 710 €
••Lors du rattrapage en N+1 :
––Dotation comptabilisée pour 1 502 €.
––Dont 200 € correspondant au rattrapage de la fraction irrégulière non déductible : 200 €
à réintégrer. ◂
64 Détermination du résultat fiscal (BIC/IS) : amortissements et provisions

Fiche 18
2 Synthèse des principales règles concernant les dépréciations

et provisions
D’une manière générale, pour que les provisions et dépréciations soient déductibles,
les conditions suivantes doivent être réunies :
–– faire face à des pertes ou charges déductibles fiscalement ;
–– correspondre à des pertes ou charges nettement précisées (dont l’existence est pro-
bable et le montant évaluable de façon fiable) ;
–– trouver leur origine dans des opérations ou situations existant à la clôture de l’exercice ;
–– être comptabilisées et, pour certaines, déclarées.
Des règles particulières s’appliquent à certaines dépréciations et provisions.
Opérations BIC IS
Dépréciations ••Sur immobilisations amortissables : déduction rarement admise (perte

de valeur en principe prise en compte dans l’amortissement) mais possible,
si justifié, selon la valeur vénale
••Sur immobilisations non financières non amortissables : déductibles
••Sur titres ( fiche 19)
Provisions diverses Provisions pour amendes et pénalités, pour départ en retraite, pour perte
non déductibles de change, de propre assureur, pour licenciement économique, pour impayés
(principales) des clients (si l’entreprise est assurée contre ce risque, sinon déductible)
⇒ à réintégrer
Provision ••Régime post-1987 : ⇒ aucun retraitement
pour congés payés ••Régime pré-1987 : provision déductible avec un an de décalage
⇒ réintégration de la provision N et déduction de la provision N−1
Provisions Avantage purement fiscal :
réglementées ••Dotation = charge déductible
(provision pour ••Reprise = produit imposable
hausse des prix, etc.)
⇒ aucun retraitement
▸▸Exemple
Congés payés (BIC et IS)
L’entreprise Airpur, relevant de l’impôt sur le revenu, a opté en 1987 pour le maintien de l’an-
cien régime de déductibilité des congés payés (CP). Les résultats comptables avant impôt
sont les suivants :
Exercice
N ••Résultat comptable avant impôt : 130 000 €

••Dettes provisionnées pour CP : 24 000 €
N+1 ••Résultat comptable avant impôt : 152 000 €
N+2 ••Résultat comptable avant impôt : 86 000 €
Détermination du résultat fiscal (BIC/IS) : amortissements et provisions 65
Fiche 18
N+1 N+2
Résultat comptable 152 000 86 000
Réintégrations : congés payés et charges provisionnées en fin d’exercice 26 000 31 000
Déduction : congés payés et charges provisionnées en fin d’exercice précédent 24 000 26 000
Résultat fiscal 154 000 91 000
LE + DE L’EXPERT
À l’examen, vous devrez justifier les déductions et réintégrations que vous allez
opérer en détaillant vos calculs et en expliquant votre démarche.
66 Détermination du résultat fiscal (BIC/IS) : amortissements et provisions

DCG4
19 Plus et moins-values
professionnelles (BIC/IS) : règles
générales Motsclés
Bénéfices industriels et commerciaux • Impôt sur le revenu • Impôt sur les sociétés
• Plus et moins-values
Les « plus ou moins-values » constatées en comptabilité résultent de la sortie d’élé-

ments d’actifs. Elles sont imposables mais bénéficient parfois d’un régime plus favorable
que le résultat ordinaire.
Selon les situations, certains résultats liés aux cessions d’immobilisations sont qualifiés
de plus ou moins-values à « court terme » (CT) ou à « long terme » (LT). L’enjeu est
important car selon la situation, l’imposition ne se fait pas dans les mêmes conditions :
• PVCT : taxée au taux de droit commun ⇒ à maintenir dans le résultat fiscal
• PVLT : taxée à taux favorable ⇒ à réintégrer/déduire du résultat fiscal
1 Principes généraux du régime des plus ou moins-values

(PV et MV) professionnelles
Le régime fiscal applicable en matière de plus-value diffère sensiblement entre les
régimes BIC et IS.
BIC IS
Champ d’application Uniquement les opérations sur des biens Toutes les opérations portant
du régime des plus- affectés à l’activité professionnelle, sauf sur des biens inscrits au bilan
values activités accessoires (plus et moins-values
privées fiches 37 à 39)
Vise sous conditions :

• sorties d’immobilisations corporelles et incorporelles(1) (cessions, mises
au rebut, expropriation, sinistre, donation, etc.)
• certains produits et charges liés à la gestion d’un portefeuille de titres
(cessions de titres, dépréciations des titres et reprises sur dépréciation)
Calcul des plus • Valeur nette = Coût d’achat du bien − Complément de TVA déductible +
ou moins-values Reversement de TVA − Sommes des amortissements (déductibles ou non)
de cessions • Plus ou moins-value = Prix de vente − Valeur nette
Plus-value LT Abattement de 10 % par année révolues Pas de PVLT possible
immobilière au-delà de la 5e année sur un immeuble
(1)
Sauf les brevets, qui font l’objet d’un régime spécifique ( fiche 22).
Plus et moins-values professionnelles (BIC/IS) : règles générales 67

Fiche 19
2 Règles applicables aux immobilisations corporelles

et incorporelles (hors brevets fiches 22)
BIC IS
Qualification ••PMV sur biens non amortissables de plus PMV sur toutes cessions de biens
des plus de 2 ans : LT incorporels et corporels : CT
et moins-values ••PMV sur biens amortissables
de plus de 2 ans : CT à hauteur
des amortissements pratiqués, LT au-delà
••PMV sur biens de moins de 2 ans : CT
Taux du LT (12,8 % + PS 17,2 %) –
3 Règles applicables aux titres de portefeuille

Fiscalement, les titres de portefeuille sont répartis en deux catégories :
•• Titres de participation :
–– titres de participation au sens comptable (plus de 10 % du capital) ;
–– titres acquis en exécution d’une OPA/OPE ;
–– titres qui ouvrent droit au régime des sociétés mères (détention d’au moins 5 % des
droits de vote pendant au moins 2 ans).
•• Titres de placement : les autres.
BIC IS
Champ Tous les titres (titres immobilisés, Titres de participation

d’application de participation, OPCVM, SICAV, FCP, VMP) uniquement (titres de placement
du régime traités comme résultat ordinaire)
des PV
Méthode Méthode PEPS en principe, CMUP également possible (1)

de valorisation
Qualification ••Cession de titres de plus de 2 ans = PMVLT

des plus ••Cession de titres de moins de 2 ans cédés en même temps que des titres
et moins-values de plus de 2 ans de même nature = PMVCT
sur titres ••Cession de titres de moins de 2 ans = Ne relève pas du régime PMV (résultat
ordinaire)
Dépréciations ••Dotations aux dépréciations de tous les ••Dotations aux dépréciations

et reprises titres (quelle que soit durée de détention) : des titres de participation(2)
de dépréciations MVLT (quelle que soit durée
sur titres ••Reprises ultérieures : PVLT de détention) : MVLT
••Reprises ultérieures : PVLT
68 Plus et moins-values professionnelles (BIC/IS) : règles générales

Fiche 19
BIC IS
Taux du LT (12,8 % + PS 17,2 %) 0 % mais, pour les cessions

(et pas les dépréciations),
une quote-part de 12% est
maintenue dans le résultat fiscal
(1)
CMUP admise en comptabilité pour les titres de participation, et admise fiscalement à condition
que cela ne minore pas l’impôt à payer par rapport à la méthode PEPS.
(2)
Dotations sur autres titres relèvent du résultat ordinaire.
4 Traitement des plus ou moins-values
BIC IS
MVNCT Comptabilisée et déductible en N ⇒ aucun Comptabilisée et déductible en N

retraitement ⇒ aucun retraitement
PVNCT Comptabilisée en N mais étalable Comptabilisée et imposable en N

fiscalement sur 3 exercices ⇒ déduction ⇒ aucun retraitement
de 2/3 en N, réintégration de 1/3 en N+1
et N+2
PVNLT Imposable à taux réduit (12,8 %, + 17,2 % Non imposable (0 %)(1)

PS) ⇒ à déduire du résultat fiscal (pour ⇒ à déduire avec réintégration
la taxer à part) d’une quote-part de 12 %
pour PVLT sur cessions (et non
concessions)
MVNLT Reportable sur PVNLT de même nature Non déductible (1) ⇒ à réintégrer
des 10 exercices suivants ; comptabilisée
et non déductible ⇒ à réintégrer
(1)
Le régime LT dans le cadre de l’IS ne concerne que les opération sur titres de participation.
▸▸Exemple
• Le 26 octobre N, la SARL Ran, soumise à l’IS, cède 15 000 actions Steven pour 1 188 000 €.
Ces titres avaient été acquis en deux temps :
––5 000 en N−4 à 50 € le titre ;
––10 000 en N−1 à 55 € le titre.
L’entreprise utilise la méthode PEPS.
• La SARL Ran détient une participation dans la société Loune. Au 31 décembre N, elle a
comptabilisé une dépréciation de 1 600 € sur ces titres.
• La SAL Ran a cédé un immeuble le 1er décembre N pour 1 157 280 €. Cet immeuble avait
été acquis le 1 juin N−6 pour 800 000 € HT (majoré de la TVA à 20 %). Amortissement à la
date de cession : 260 000 €.
Plus et moins-values professionnelles (BIC/IS) : règles générales 69

Fiche 19
Le bénéfice comptable N de la SARL Ran est de 2 896 000 €. Il existe une MVLT de 32 000 €
dégagée au titre des exercices précédents.
Détermination des plus ou moins-values nettes de l’exercice N
––Cession des titres Steven :
Prix de vente unitaire : 1 188 000 / 15 000 = 79,20 €
Durée de détention : 5 000 titres détenus plus de 2 ans et 10 000 titres détenus moins de
2 ans mais cédés avec des titres détenus plus de 2 ans.
PV sur titres détenus depuis plus de 2 ans : 5 000 × (79,20 – 50) = 146 000 € ⇒ PVLT à 0 %
(sauf quote-part de 12 % maintenue dans le résultat : 146 000 × 12 % =17 520 €)
PV sur titres détenus depuis moins de 2 ans : 10 000 × (79,20 – 55) = 242 000 € ⇒ PVCT
––Dépréciation des titres Loune :
⇒ MVLT = 1 600 €.
––Cession de l’immeuble :
L’acquisition de l’immeuble avait donné lieu à récupération de la TVA au taux de 20 %. Il est
revendu dans le délai de régularisation (7 années d’utilisation) et sans TVA (immeuble de
plus de 5 ans). La cession entraîne donc un reversement de la TVA initialement déduite
( fiche 9).
Reversement : 800 000 × 20 % × 13/20 = 104 000 €
Ce reversement augmente la valeur nette fiscale de l’immeuble :
VCN = 800 000 + 104 000 – 260 000 = 644 000 €
PV = 1 157 280 – 644 000 = 513 280 €. Immobilisation corporelle donc PVCT.
––Plus-values nettes :
PVNCT = 513 280 + 242 000 = 755 280 € (à maintenir dans le résultat fiscal)
PVNLT à 0 % = 146 000 – 1 600 = 144 400 € (à déduire du résultat fiscal et réintégrer une
quote-part de 12 % sur cession, soit 17 520 €) ◂
LE + DE L’EXPERT
Dans le cadre des BIC, les petites entreprises peuvent bénéficier d’exonérations /
atténuations en matière d’imposition des plus-values pour faciliter la transmission
d’entreprise.
70 Plus et moins-values professionnelles (BIC/IS) : règles générales

DCG4
professionnelles (BIC/IS) :
cas des indemnisations de sinistre
Motsclés
Bénéfices industriels et commerciaux • Expropriation • Impôt sur le revenu • Impôt
sur les sociétés • Plus et moins-values • Sinistre
1 Contexte
Les indemnisations de sinistre ou d’expropriation peuvent générer des plus ou
moinsvalues car ces indemnités sont assimilées à un prix de vente.
La qualification CT ou LT est identique au droit commun mais un régime spécial permet,
sous conditions, d’étaler l’imposition correspondante.
2 Traitement des plus ou moins-values sur sinistre

BIC IS
PVCT PVCT sur sinistre :

sur sinistre • étalable
• à partir de N+1
• sur la durée moyenne pondérée des amortissements pratiqués sur les biens
sinistrés dans la limite de 15 ans et de la PVNCT de l’exercice
⇒ PV à déduire en N et à réintégrer par 1/N-ième au cours des N exercices suivants
Comptabilisation d’une provision pour

impôt (PVCT restant à étaler × taux d’IS)
non déductible ⇒ dotation à réintégrer,
reprises ultérieures à déduire
PVLT Report d’imposition à N+2 ⇒ PV Aucune plus-value à long terme possible

sur sinistre à déduire en N, report à suivre (immobilisation corporelle)
▸ Exemple
La comptabilité de l’entreprise individuelle Meaudre a enregistré diverses opérations excep-
tionnelles durant l’exercice de 12 mois clos le 30 juin N.
• L’entreprise a cédé le 1er mars, au prix de 24 000 €, un camion acquis 80 000 € le 1er sep-
tembre N−5, amorti selon le système linéaire jusqu’à la cession pour 40 000 €.
• Elle a subi, le 1er février, un sinistre au cours duquel trois éléments de l’actif immobilisé,
amortis selon le système linéaire, ont été détruits ; les indemnités d’assurance versées le
15 mai concernent :
– pour 330 000 € : un bâtiment sans TVA acquis le 31 janvier N−14 au prix de 300 000 €
et amorti pour 210 000 € à la date du sinistre ;
– pour 39 250 € : un pont roulant acquis le 31 octobre N−7 au prix de 90 000 € et amorti
pour 56 250 € à la date du sinistre ;
Plus et moins-values professionnelles (BIC/IS) : cas des indemnisations de sinistre 71

Fiche 20
––pour 13 500 € : une machine acquise le 1er août N−3 au prix de 30 000 € et amortie
pour 15 000 € à la date du sinistre.
Analyse des PV (règles des BIC)
Amortis
Prix Valeur Prix de PV/ PV/MV PV/MV
Éléments sements
d’achat résiduelle cession MV CT LT
fiscaux
Camion 80 000 40 000 40 000 24 000 − 16 000 − 16 000
Bâtiment 300 000 210 000 90 000 330 000 240 000 210 000 30 000
Pont roulant 90 000 56 250 33 750 39 250 5 500 5 500
Machine 30 000 15 000 15 000 13 500 − 1 500 − 1 500
Plus-value nette à court terme 198 000
Plus-value nette à long terme 30 000
NB : Aucune régularisation de TVA n’est à pratiquer pour le bâtiment n’ayant pas donné lieu à TVA à l’achat
La PVNLT de 30 000 € découlant intégralement de l’indemnisation du sinistre sera imposée
au taux réduit (12,8 % + 17,2 %), mais l’imposition correspondante sera payée au Trésor avec
un différé de 2 ans, c’est-à-dire avec l’imposition du bénéfice de l’exercice clos le 30/06/N+2.
La PVNCT de 198 000 € comprend deux éléments :
––une PVCT résultant de l’indemnisation du sinistre pour 214 000 € ;
––une MVCT sur la cession du camion pour 16 000 €.
La fraction découlant de l’indemnisation peut être étalée sur la durée moyenne pondérée
des amortissements pratiqués sur les immobilisations correspondantes, dans la limite de
15 ans. Cependant, le montant total pouvant bénéficier de cet étalement ne peut excéder la
PVNCT globale de l’exercice (198 000 €).
Valeur d’origine des immobilisations concernées : 300 000 + 90 000 + 30 000, soit 420 000 €.
Durée des amortissements déjà pratiqués sur ces biens : 14 ans pour le bâtiment, 6 ans
3 mois pour le pont roulant et 2 ans 6 mois pour la machine.
Durée moyenne pondérée : (14 × 300 000 + 6,25 × 90 000 + 2,5 × 30 000) / 420 000 =
11,52 ans, arrondis à 12 ans.
La PVCT résultant de l’indemnisation, soit 214 000 €, mais dans la limite de la PVCT totale
de l’exercice, soit 198 000 €, peut donc être imposée par fractions égales sur 12 ans à partir
de l’exercice suivant celui de sa réalisation.
Conséquences
––pour N, le montant total de cette PV doit être réintégré : 198 000 € ;
––pour chacun des 12 exercices suivants, il y aura lieu de réintégrer : 198 000 / 12 = 16 500 €. ◂
LE + DE L’EXPERT
Le calcul des plus ou moins-values est identiques dans le cadre d’une procédure
d’expropriation, d’un sinistre ou d’une vente classique, seul le traitement des PVCT
et LT change. On utilisera l’indemnité d’assurance ou d’expropriation comme prix
de vente pour le calcul.
72 Plus et moins-values professionnelles (BIC/IS) : cas des indemnisations de sinistre

DCG4
professionnelles (BIC/IS) :
cas des biens acquis
par crédit-bail mobilier
Mots-clés
Bénéfices industriels et commerciaux • Crédit-bail • Impôt sur le revenu • Impôt
sur les sociétés • Plus et moins-values
S’agissant de biens acquis par crédit-bail mobilier (le crédit-bail immobilier n’étant pas au
programme de l’examen), deux opérations peuvent générer des plus-values au sens fiscal :
– la cession du contrat lui-même, avant son échéance ;
– la cession du bien concerné, après la levée de l’option.
1 Cession d’un contrat de crédit-bail mobilier

BIC IS
Plus-value = Prix de vente du contrat
• Cession d’un contrat de moins de deux ans Plus ou moins value toujours CT
= PVCT
• Cession d’un contrat de plus de deux ans :
– PVCT à hauteur des amortissements
théoriques et PVLT pour le surplus
– MVCT
Nombre d’années
Prix Prix de levée d’utilisation du bien
Amortissements théoriques = – ×
de revient de l’option Durée totale du contrat
▸ Exemple
L’entreprise Remord a souscrit un contrat de crédit-bail auprès d’une société spécialisée ;
ce contrat porte sur un matériel industriel (durée normale d’utilisation : 12 ans). Le contrat
d’une durée de 10 ans prévoit une option d’achat du bien à son échéance pour un montant
de 15 000 €.
Trois ans après la conclusion du contrat, l’entreprise Remord décide de céder ce contrat à
une entreprise similaire à la sienne pour un montant de 50 000 €. La valeur d’achat de ce
matériel par la société bailleresse s’élève à 120 000 €.
• Le prix de cession de 50 000 € est considéré comme une plus-value. S’agissant d’une
enterprise imposable au titre des BIC, cette plus-value est qualifiée de :
– PVCT pour (120 000 – 15 000) × 3/10 = 31 500 € (maintenue dans le résultat fiscal) ;
– PVLT pour 50 000 – 31 500 = 18 500 € (taxée à taux réduit donc à déduire).
• S’il s’agissait d’une société soumise à l’IS, la totalité de la PV serait à CT. ◂
Plus et moins-values professionnelles (BIC/IS) : cas des biens acquis par crédit-bail mobilier 73
Fiche 21
2 Cession d’un bien acquis à l’issue d’un contrat de crédit-bail

BIC IS
Plus-value = Prix de levée de l’option – Amortissements pratiqués depuis la levée de l’option
•• Cession du bien moins de deux ans après Plus ou moins value toujours CT
la levée de l’option = PMVCT
•• Cession du bien plus de deux ans après
la levée de l’option :
––PVCT à hauteur des amortissements pratiqués
depuis la levée de l’option + Amortissements
théoriques(1) avant la levée de l’option ; PVLT
pour le surplus
––MVCT
(1)
Calculés comme précédemment
▸▸Exemple
La société Pippo relevant de l’IR a conclu le 2 janvier N−9 un contrat de crédit-bail d’une
durée de 7 ans portant sur un matériel industriel d’une valeur d’une valeur de 50 000 €.
Le prix de levée de l’option d’achat était de 5 000 € au 2 janvier N−2. À cette date, la durée
de vie a été estimée à 4 ans. Elle cède ce bien le 2 janvier N+1 pour 3 000 €.
Le bien est cédé plus de 2 ans après son acquisition.
––Prix de vente : 3 000 €
––Prix d’acquisition : 5 000 €
––Amortissement : 5 000 × 1/4 × 3 = 3 750 €
––Valeur nette fiscale : 5 000 – 3 750 = 1 250 €
––Plus-value 3 000 – 1 250 = 1 750 €
S’agissant d’une société imposée au titre des BIC, la plus-value est à CT à concurrence du
total :
––des amortissements pratiqués : 3 750
––des amortissements théoriques : (50 000 – 5 000) × 7/7 = 45 000
La plus-value est en totalité à CT car inférieure à 48 750 €
Remarque : si la société était soumise à l’IS, la totalité de la PV serait aussi à CT. ◂
LE + DE L’EXPERT
Un bien pris en crédit-bail ne subit pas d’amortissement. Il est loué, seule la charge
relative à la location apparaît dans les comptes de l’entreprise preneuse.
La notion d’« amortissement théorique » est uniquement utilisée pour l’analyse
fiscale de la plus-value.
74 Plus et moins-values professionnelles (BIC/IS) : cas des biens acquis par crédit-bail mobilier
DCG4
22 Régime spécial des produits
de la propriété industrielle (BIC/IS)
Mots-clés
Bénéfices industriels et commerciaux • Impôt sur le revenu • Impôt sur les sociétés • Plus
et moins-values • Régime spécial des brevets
Le nouveau régime spécial des brevets est applicable à compter de 2019 sur les plus ou
moins-values de cession (vente des droits) ou les produits de concession (autorisation
de l’utilisation par une autre entreprise, moyennant une redevance, tout en restant
propriétaire).
Il s’agit d’un régime de faveur optionnel ayant les mêmes modalités dans le cadre des
BIC et de l’IS.
Brevets visés Concessions et cessions de brevets, sous conditions :

• absence de lien de dépendance entre sociétés concessionnaire/cessionnaire
et concédante/cédante
• 2 ans de détention en cas de cession de brevet précédemment acquis
Produits visés • Produits nets annuels des concessions de brevets :

Produit net = Redevances de l’exercice − Dépenses en R&D réalisées
par l’entreprise durant l’exercice
• Plus-value sur cession de brevets :

PV = Prix de cession − (Dépenses en R&D réalisées par l’entreprise durant
l’exercice + Coût d’acquisition)
Calcul Résultat éligible au régime spécial d’imposition = (Produit net ou Plus-value)

du produit × Ratio nexus
net imposable
au taux réduit Dépenses de R&D engagées par l’entreprise
× 130 %
pour développer l’actif
(menées par l’entreprise sur le territoire ou externalisées,
quelle que soit leur localisation, à des entreprises non liées
= dépenses éligibles)
Ratio nexus =
Dépenses de R&D totales
(menées par l’entreprise ou externalisées à des entreprises liées
ou non liées sur le territoire et à l’étranger + coût d’acquisition)
Régime spécial des produits de la propriété industrielle (BIC/IS) 75

Fiche 22
Taux 10 %
applicable
Retraitement ••Résultat positif : imposable à 10 % donc à déduire du résultat fiscal

••Résultat négatif : imputable sur résultat de même nature des 10 exercices
suivants donc à réintégrer
▸▸Exemple
La société Marie Béton est une SA relevant de l’IS dans la catégorie des BIC. Elle commer-
cialise différentes sortes de béton destiné aux professionnelles du bâtiment. Son exercice
comptable est aligné sur l’année civile.
En N−2, Marie, la gérante, et son équipe ont développé et déposé un brevet concernant un
béton coloré à prise rapide, ce qui a engendré les coûts suivant :
––90 000 € de dépenses engagées par la SA Marie Béton ;
––18 000 € de dépenses externalisées auprès de la SARL France Béton, une filiale de Marie
Béton ;
––27 000 € de dépenses auprès d’une entreprise marocaine concernant une étude des pig-
ments de coloration du béton.
En N−1, la SA Marie Béton a dû compléter certaines études auprès de la SARL France Béton.
Les dépenses se sont élevées à 5 000 €.
En N, la SA Marie Béton a poursuivi l’amélioration de son béton coloré en interne. 4 000 € de
plus ont été engagés. Elle a également externalisé 8 000 € de dépenses auprès de France béton.
La SA Marie concède son brevet depuis N−1, elle a perçu 7 000 € de redevance en N−1 et
20 000 € en N.
Calcul du gain éligible au régime spécial des brevets
••N−2 : le brevet n’est pas concédé en N−2.
••N−1 : le brevet est concédé pour 7 000 €. Ce produit peut être éligible au régime spécial
de 10 % dans la limite imposée par le ratio nexus.
Calcul du ratio nexus avec reprise des dépenses antérieures à l’option pour le régime spécial :
(90 000 + 27 000) × 130 %
= 1,08.
(90 000 + 27 000 + 18 000 + 5 000)
Le ratio maximal qui peut être retenu est de 1. Le ratio étant de 1, la totalité du produit des
redevances de N−1, soit 7 000 €, est éligible au régime spécial.
• N : le brevet est concédé pour 20 000 €. Ce produit peut être éligible au régime spécial de
10 % dans la limite imposée par le ratio nexus.
4 000 × 130 %
Calcul du ratio nexus : = 0,43.
4 000 + 8 000
Le ratio étant de 0,43, le produit des redevances de N, soit 20 000 €, est éligible au régime
spécial dans la limite de 20 000 × 0,43 = 8 600 €. Liste des sigles et abréviations ◂
LE + DE L’EXPERT
Le régime spécial des brevets est indépendant du régime des plus et moins-values.
Il s’agit de deux régimes distincts. Pour cette raison, le gain dégagé sur les brevets
ne doit pas être intégré à la plus-value nette à long terme de l’exercice.
76 Régime spécial des produitsde la propriété industrielle (BIC/IS)

DCG4
23 Détermination et déclaration
du résultat fiscal BIC : régimes
d’imposition
Mots-clés
Bénéfices industriels et commerciaux • Impôt sur le revenu • Régime micro-BIC • Régime
réel normal • Régime réel simplifié
1 Trois régimes d’imposition (seuils applicables de 2017 à 2019)

Montant annuel HT N−1
Ventes de marchandises, de denrées Régime légal

Prestations de service d’imposition
à emporter ou à consommer sur
et location de meublé
place et fournitures de logement
Supérieur à 789 000 € Supérieur à 238 000 € Réel normal
Compris entre 170 000 € Compris entre 70 000 € Réel simplifié

et 789 000 € et 238 000 €
Inférieur à 170 000 € Inférieur à 70 000 € Micro-BIC ou

auto-entrepreneur
Les entreprises peuvent toujours opter pour un régime supérieur.
▸ Exemple
En N, l’entreprise Eva a réalisé les ventes suivantes :
Hypothèse 1 Hypothèse 2
• Ventes de matériel : 450 000 € • Ventes de matériel : 450 000 €
• Prestations de service : 200 000 € • Prestations de service : 250 000 €
Régime simplifié Régime du réel normal car CA des prestations
de service > 238 000 €
2 Régime du réel normal et régime du réel simplifié

Ces deux régimes reposent sur le même principe : détermination du résultat fiscal puis
déclaration du résultat avec le formulaire 2031.
Le régime simplifié exige moins de documents annexes. Par ailleurs, les entrepreneurs
individuels soumis au régime simplifié peuvent tenir une comptabilité super-simplifiée
(journal des recettes encaissées et dépenses payées et simplification des opérations de
fin d’exercice).
Détermination et déclaration du résultat fiscal BIC : régimes d’imposition 77

Fiche 23
3 Régime de la micro-entreprise et régime de l’auto-entrepreneur

A. Régime micro
Le régime des micro-entreprises est réservé aux exploitants individuels et à l’associé
unique personne physique de l’EURL relevant de l’IR. Certaines activités sont exclues
d’office : marchands de biens, loueurs de matériels et de biens de consommation, opé-
rations sur les marchés financiers, etc.
Les obligations comptables et fiscales sont allégées : registre des achats et livre-journal
des recettes suffisent.
Le montant des recettes est porté sur la déclaration de revenus et le bénéfice imposable
est calculé sur cette base avec application d’un abattement :
–– 71 % pour les ventes de marchandises (y compris location en meublé) ;
–– 50 % pour les prestations de services.
B. Régime de l’auto-entrepreneur
La variante de l’auto-entrepreneur permet de payer, à partir du chiffre d’affaires et au
fur et à mesure de sa réalisation, sans aucune régularisation ultérieure :
–– les cotisations sociales (« forfait social », au taux de 12,8 % pour les ventes de biens
et 22 % pour les prestations de services) ;
–– et, dans certains cas, l’IR et les prélèvements sociaux (« forfait fiscal », pour les reve-
nus ne dépassant pas certains seuils).
Le regime fiscal de l’auto-entrepreneur n’est applicable que pour des revenus modestes.
Le « forfait social » s’applique, lui, à tous les redevables inscrits dans ce régime.
Remarque : le régime de l’auto-entrepreneur vise les revenus de nature BIC et BNC
( fiche 32).
Synthèse des régimes micro et auto-entrepreneur
Régime fiscal des micro-entreprises Régime fiscal de l’auto-entrepreneur
Chiffre d’affaires Chiffre d’affaires
CA prestations CA ventes et location CA prestations CA ventes et location

de service de meublé de service de meublé
× 50 % × (100 % − 71 %) × 1,7 % ×1%
Montant à déclarer Montant à payer par prélèvement

(assiette) à l’Urssaf (impôt) CA et PV à mentionner
sur déclaration de revenus
LE + DE L’EXPERT
Les régimes micro et auto-entrepreneur ne concernent pas les plus-values, les-
quelles sont déterminées selon le mode réel mais bénéficient généralement d’exo-
nérations réservées aux petites entreprises.
78 Détermination et déclaration du résultat fiscal BIC : régimes d’imposition

DCG4
24 Organismes de gestion agréés
et comptables conventionnés
(BIC/BNC)
Mots-clés
Bénéfices industriels et commerciaux • Bénéfices non commerciaux • Impôt sur le revenu
• Régime réel
Les organismes de gestion agréés (OGA) se composent :

• des associations de gestion agréées (AGA) pour les contribuables déclarant des béné-
fices non commerciaux (BNC) ;
• et des centres de gestion agréés (CGA) pour les contribuables déclarant des BIC.
Leur adhésion – ou le recours à un comptable conventionné (expert-comptable auto-
risé par le commissaire du gouvernement pouvant conclure une convention avec l’ad-
ministration fiscale) qui remplit les mêmes fonctions – procure des avantages fiscaux.
Rôles de l’OGA, avantages et obligation pour les adhérents
Rôle de l’OGA • Assistance aux adhérents : établissement d’un dossier de gestion, réalisation
sur demande des déclarations fiscales, actions de formation, etc.
• Contrôle des déclarations
• Prévention des difficultés des adhérents
Avantages • Les adhérents ne subissent pas une majoration de 25 % des revenus

fiscaux liés imposables (comme les contribuables faisant appel à un expert-comptable
à l’adhésion agréé par l’administration)
• Pour les seuls adhérents d’un CGA :
– Les adhérents ayant opté volontairement pour un régime réel
d’imposition, bénéficient d’une réduction d’impôt des 2/3
de leur cotisation à un CGA, dans la double limite de 915 € par an
et du montant de l’impôt sur le revenu dû pour une année donnée
– Les adhérents sont dispensés de toute majoration s’ils révèlent
spontanément des erreurs (sous conditions)
Obligations liées • Fournir à l’OGA tous les éléments nécessaires à l’élaboration

à l’adhésion d’une comptabilité sincère
• Accepter les règlements par chèque ou carte bancaire
• Autoriser l’OGA à communiquer, à l’administration fiscale, les documents
comptables de l’entreprise et le dossier de gestion élaboré par le centre
Organismes de gestion agréés et comptables conventionnés (BIC/BNC) 79

Fiche 24
LE + DE L’EXPERT
Jusqu’en 2018, l’adhésion à un OGA permettait aussi de déduire sans limite la rému-
nération du conjoint, qui était encadrée en l’absence d’adhésion.
80 Organismes de gestion agréés et comptables conventionnés (BIC/BNC)

DCG4
25 Imposition des résultats
dans les sociétés relevant de l’IR
Mots-clés
Bénéfices industriels et commerciaux • Impôt sur le revenu • Société relevant de l’IR
La répartition du résultat imposable entre les différents associés se fait comme suit :
Résultat comptable net

− Déductions selon règles BIC ( fiches 15 à 18)
Étape 1
+ Réintégrations selon règles BIC ( fiches 15 à 18)
Calcul et déclaration
+ Réintégrations des charges réputées éléments de revenu
du résultat
personnel des associés (cotisations sociales notamment)
fiscal global
= Résultat fiscal global
Résultat fiscal global
}
− Éléments de revenus personnels : charges attribuables
Étape 2
directement à chaque associé (rémunérations des dirigeants,
Calcul du résultat
charges sociales, intérêts excédentaires sur comptes courants,
fiscal « commun »
charges non déductibles imputables à un associé, etc.)
= Résultat fiscal « commun »
Associé…
Associé 2
Associé 1
Quote-part du résultat fiscal commun
+ Éléments personnels du revenu
= BIC brut
Étape 3
Calcul du revenu
Associé…
imposable personnel
de chaque associé Associé 2
Associé 1
BIC brut − Cotisations sociales personnelles (fraction déductible)
= BIC net imposable
× 125 % en l’absence de CGA ou EC conventionné ( fiche 24)
+ PVNLT imposable à 12,8 % × % droits de l’associé
+ Revenus mobiliers × % droits de l’associé
+ Revenus fonciers × % droits de l’associé
Lorsque l’un des associés est une société soumise à l’IS, la part de résultat fiscal lui
revenant doit être déterminée selon les modalités propres à l’IS.
▸ Exemple
Jade, Olivier et Marianne sont associés d’une SNC. Jade et Marianne détiennent 40 % des
parts sociales chacune, Olivier détient les 20 % restant et assure la gestion de l’entreprise.
Le calcul du résultat fiscal provisoire de l’entreprise pour l’année N a permis de déterminer
un bénéfice de 30 000 € avant retraitement des éléments suivants :
– Rémunération d’Olivier : 15 000 €
Imposition des résultats dans les sociétés relevant de l’IR 81
Fiche 25
––Cotisations sociales d’Oliver : 5 000 € (dont 1 000 € ne sont pas déductibles)

––Marianne a loué une villa un week-end pour y organiser son anniversaire : 500 €
––Jade a laissé 4 000 € sur son compte courant d’associé durant l’intégralité de l’année,
elle a été rémunérée à cet effet au taux de 2 %.
1. Calcul du résultat fiscal définitif
Résultat fiscal provisoire 30 000
Rémunération du gérant non déductible 15 000
Cotisations sociales non déductibles (déduites du résultat 5 000
fiscal à partager)
Location : charge non engagée dans l’intérêt de la société 500
donc non déductible
Intérêts des compte courants déductibles dans la limite 21,20
du TMP : 4 000 × (2 % − 1,47 %)
Résultat fiscal définitif 50 521,20
2. Calcul du résultat fiscal à partager

––Résultat fiscal : 50 521,20
––Rémunération d’Oliver : − 15 000
––Cotisations sociales d’Oliver : − 5 000 Éléments
––Charges engagées par Marianne dans son intérêt : − 500 personnels
––Rémunération excédentaire du compte courant de Jade : − 21,20
––Résultat fiscal à partager : 30 000
Olivier (20 %) Marianne (40 %) Jade (40 %)
Résultat fiscal à partager : 30 000 6 000 12 000 12 000
Éléments personnels :
+ Rémunération 15 000
+ Cotisations sociales 5 000
+ Charges somptuaires 500
+ Rémunération non déductible 21,20
des comptes courants
BIC brut 26 000 12 500 12 021,20
− Cotisations sociales déductibles – 4 000
BIC net 22 000 12 500 12 021,20
LE + DE L’EXPERT
Le résultat fiscal des sociétés unipersonnelles relevant de l’impôt sur le revenu est
déterminé de la même manière que pour les entreprises individuelles.
82 Imposition des résultats dans les sociétés relevant de l’IR

DCG4
26 Liquidation et paiement de l’IS
Mots-clés
Acompte • Contribution sociale • Contribution sociale de solidarité des sociétés • Impôt
sur les sociétés
1 Liquidation de l’IS et de la contribution sociale

En cas de bénéfice, la société doit liquider et payer l’IS (en cas de déficit fiche 27).
• Calcul de l’impôt sur les sociétés dû :
IS au taux normal : Résultat fiscal ( fiches 14 à 21) × Taux IS

+ IS sur les opérations bénéficiant du régime spécial des brevets ( fiche 22) : gain
éligible × 10 %
= IS brut
− Crédits ou réductions d’IS :
• CI non reportables : [1 − taux IS] × crédits d’impôt sur dividendes sociétés étran-
gères hors régime mère-filles
• CI non reportables mais restituables : CI formation, CI famille ( fiche 28)
• CI reportables : CIR, report en arrière des déficits, etc.
= IS dû (ou excédent)
• Calcul de la contribution sociale due (hors PME(1)) :
CS = 3,3 % × (IS brut − 763 000 €)
Remarque : Taux normal d’IS en vigueur jusqu’en 2022 variable par tranche en raison de
la baisse progressive du taux d’IS :
Exercices ouverts Exercices ouverts
le 1er janvier 2019 le 1er janvier 2020
CA < 7 630 000 € (1) • 15 % jusqu’à 38 120 € • 15 % jusqu’à 38 120 €
• 28 % entre 38 120 € et 500 000 € • 28 % au-delà
• 31 % au-delà
CA ≥ 7 630 000 € • 28 % jusqu’à 500 000 € • 28 %
• 31 % au-delà
(1)
Critères cumulatifs pour la définition des PME à ce titre : CA < 7 630 000 € et capital entièrement
libéré et détenu à au moins 75 % par des personnes physiques (ou par une ou plusieurs sociétés
remplissant ces deux conditions).
Liquidation et paiement de l’IS 83

Fiche 26
2 Paiement : quatre acomptes et un solde

Calendrier de paiement de l’IS
Impôt sur les sociétés Contribution sociale
[RF N−1 inconnu ⇒ référence RF N−2]
15/03/N ACOMPTE IS 1 = ACOMPTE CS 1 = [(Acompte IS

1er acompte N (Bénéfice N−2 × taux IS N) / 4 1 × 4 − 763 000) × 3,3 %] / 4
+ (Produits sur brevets bénéficiant du régime
spécial N−2 × 10 %) / 4
[RF N−1 connu ⇒ régularisation Acompte 1]
ACOMPTE IS 2 = ACOMPTE CS 2 = [(Acompte IS

15/06/N (Bénéfice N−1 × taux IS N) / 4 2 × 4) – 763 000) × 3,3 %] / 4
2e acompte + (Produits sur brevets bénéficiant du régime ± (Acompte CS 1 − Acompte
spécial N−1 × 10 %) / 4 CS 2)
± Régularisation acompte 1 : (Acompte IS 1
− Acompte IS 2)
15/09/N ACOMPTES IS 3 et 4 (identiques) = ACOMPTES CS 3 et 4

3e acompte et (Bénéfice N−1 × taux d’IS N) / 4 = [(Acompte IS 2 × 4)
15/12/N + (Produits sur brevets bénéficiant du régime − 763 000) × 3,3 %] / 4
4e acompte spécial N−1 × 10 %) / 4
SOLDE IS N = SOLDE CS N = (IS N − 763 000)

(Bénéfice N × taux d’IS N) × 3,3 %
15/05/N+1
+ (Produits sur brevets bénéficiant du régime − Total des acomptes versés
Solde IS
spécial N × 10 %) en N
− Total des acomptes versés en N
•• Des règles particulières de calcul du dernier acompte s’appliquent pour les très
grandes entreprises (CA > 250 M€) dont l’IS estimé est en augmentation.
•• Les sociétés peuvent dans certains cas moduler ou limiter leurs acomptes.
•• Les sociétés soumises à l’IS doivent aussi acquitter une contribution sociale de soli-
darité des sociétés (C3S), égale à 0,16 % ou 0,2 % du chiffre d’affaires diminué d’un
abattement de 19 millions d’euros. Elle ne doit pas être confondue avec la contribu-
tion sociale sur les bénéfices.
▸▸Exemple
Les données suivantes concernent la société Polo, soumise à l’IS. On suppose, par hypo-
thèse simplificatrice, que les taux d’IS applicables en 2017 étaient les mêmes qu’en
2018.

Fiche 26
Résultats nets
Bénéfices imposables sur concessions
Chiffre d’affaires
au taux normal d’IS de brevets éligibles
au taux réduit
2017 20 000 000 14 000 150 000 000
2018 25 000 000 17 000 251 000 000
2019 27 000 000 18 000 252 000 000
15/03/2019 : 1er acompte 2019 (base 2017 car 2018 non encore connu)
••IS : (20 000 000 – 500 000) × 31 % + (500 000 × 28 %) + (14 000 × 10 %)/4 = 1 546 600 €
••CS : Base = (20 000 000 – 500 000) × 31 % + (500 000 × 28 %) + (14 000 × 10 %)
– 763 000 = 5 423 400 €. Acompte = (Base × 3,3 %) /4 = 44 743 €
15/05/2019 : Solde IS et contribution sociale 2018
••IS
Acomptes IS versés en 2018 : (20 000 000 – 500 000) × 31 % + (500 000 × 28 %) + (14 000
× 10 %) = 6 186 400 €
IS dû au titre de 2018 : (25 000 000 – 500 000) × 31 % + (500 000 × 28 %) + 17 000 × 10 %
= 7 736 650 €
Régularisation IS : 7 736 650 – 6 186 400 = 1 550 250 € à payer
••CS
Acomptes CS versés en 2018 : (6 186 400 – 763 000) × 3,3 % = 178 972 €
CS due au titre de 2018 : (7 736 650 – 763 000) × 3,3 % = 230 130 €
Régularisation CS : 230 130 – 178 972 = 51 158 € à payer
15/06/2019 : 2e acompte 2019 (base 2018 car 2018 connu)
••IS
IS : [(25 000 000 – 500 000) × 31 % + 500 000 × 28 % + 17 000 × 10 %] / 4 = 1 934 163 €
Régularisation 1er acompte IS : 1 934 163 – 1 546 600 = 387 563 €
Acompte à verser IS : 387 563 + 1 934 163 = 2 321 726 €
••CS
Base d’imposition CS : (25 000 000 – 500 000) × 31 % + 500 000 × 28 % + 17 000 × 15 %
− 763 000 = 6 973 650 €
Acompte CS : (6 973 650 × 3,3 %) / 4 = 57 533 €
Régularisation 1er acompte CS : 57 533 – 44 743 = 12 790 €
Acompte à verser CS : 57 533 + 12 790 = 70 323 €
15/09/2019 : 3e acompte 2019
••Acompte IS : [(25 000 000 – 500 000) × 31 % + 500 000 × 28 % + 17 000 × 10 %] / 4 =
1 934 163 €
••CS : Base d’imposition = (25 000 000 – 500 000) × 31 % + 500 000 × 28 % + 17 000
× 10 % − 763 000 = 6 973 650 €. Acompte = (6 973 650 × 3,3 %) / 4 = 57 533 €
15/12/2019 : 4e acompte 2019
••IS : [(25 000 000 – 500 000) × 31 % + (500 000 × 28 %) + 17 000 × 10 %] / 4 = 1 934 163 €
••CS : Base d’imposition = (25 000 000 – 500 000) × 31 % + 500 000 × 28 % + 17 000
× 10 % − 763 000 = 6 973 650 €. Acompte = (6 973 650 × 3,3 %) / 4 = 57 533 €
Liquidation et paiement de l’IS 85
Fiche 26
15/05/2020 : Liquidation IS 2019

••IS
IS dû au titre de l’exercice = (27 000 000 – 500 000) × 31 % + 500 000 × 28 % + 18 000 ×
10 % = 8 356 800 €
Acomptes versés IS : 1 934 163 × 4 = 7 736 652 €
Solde à payer IS : 8 356 800 – 7 736 652 = 620 148 €
••CS
Base imposition CS = 8 356 800 – 763 000 = 7 593 800 €
CS dues au titre de l’exercice : 7 593 800 × 3,3 % = 250 595 €
Acomptes versés CS : 57 533 × 4 = 230 132 €
Solde à payer CS : 250 595 − 230 132 = 20 463 € ◂
LE + DE L’EXPERT
Les troisième et quatrième acomptes sont identiques, et sont aussi égaux au premier
acompte versé au titre de l’année suivante.

DCG4
27 Gestion des déficits (IS)
Mots-clés
Déficit • Impôt sur les sociétés • Report en arrière • Report en avant
En cas de déficit, la société n’a pas d’IS à acquitter. Elle peut reporter son déficit « en
avant » et, sous certaines conditions et restrictions, « en arrière ».
N–1 N N+1 …
Déficit N imputable
« en avant » sur les bénéfices ultérieurs

en principe sans limitation de durée
ou
sur le bénéfice « en arrière »
antérieur N−1 sous conditions
1 Report en avant
En principe, le déficit d’une année est reporté sur les exercices suivants sans limitation de
durée (« report en avant »), mais l’imputation ultérieure est limitée, pour les grandes
entreprises uniquement, au plafond suivant :
1 M€ + 50 % × (bénéfice imposable excédant 1 M€)
Le surplus de déficit non imputé peut l’être lors des exercices suivants, dans les mêmes
limites. Les déficits ne sont jamais perdus mais étalés sur une période plus longue.
2 Report en arrière
Les sociétés peuvent imputer un déficit N sur le bénéfice réalisé en N−1 (« report en
arrière ») dans les conditions suivantes :
Bénéfice pouvant faire Bénéfice N–1, déduction faite de :

l’objet d’un report en arrière • Fraction des bénéfices distribués
• Plus-values à long terme imposées à taux réduit
• Bénéfices dont l’imposition a été payée à l’aide de crédits d’impôt
(limitée à la fraction du bénéfice non distribuée)
• Bénéfices ayant fait l’objet d’une exonération totale ou partielle
(jeunes entreprises innovantes, pôles de compétitivité, zones
franches, etc.)
Gestion des déficits (IS) 87

Fiche 27
Calcul de la créance ••Le report est limité au bénéfice de l’exercice précédent,

dans la limite de 1 M€
••La créance est calculée au taux d’IS applicable à l’exercice
de réalisation du bénéfice (taux d’origine)
••Lorsqu’un déficit se reporte sur un résultat ayant bénéficié
du taux réduit de 15 % et du taux normal, l’imputation est
réalisée en priorité sur le bénéfice taxé au taux normal
Utilisation de la créance ••La créance ainsi calculée peut être utilisée par la société pour tout
paiement de l’IS (mais pas de la contribution)
••Elle est aussi mobilisable auprès d’établissements de crédit,
puis remboursable au bout de 5 ans si non utilisée
Remarque : cette créance doit être comptabilisée en produit (non imposable et donc à déduire)
▸▸Exemple
La SA Bond (clôture au 31 décembre et chiffre d’affaires est supérieur à 7 630 000 €) a réa-
lisé au cours des exercices suivants :
Dividendes distribués en mai (sur Crédits d’impôt issus
Année Bénéfice
bénéfice de l’année précédente) de revenus mobiliers
N−1 250 000 18 000
N − 340 000 50 000 15 000
••Bénéfice fiscal dont l’impôt a été payé au moyen de crédit d’impôt : 18 000 / 31 % = 58 065 €
••Bénéfice fiscal non distribué dont l’impôt a été payé au moyen de crédit d’impôt :
••Bénéfice fiscal dont l’impôt a été payé au moyen de crédit d’impôt × pourcentage des
bénéfices non distribués : 58 065 × 200 000 / 250 000 = 46 452 €
••Bénéfice ouvrant droit à l’imputation d’un report en arrière :
⇒ Bénéfice soumis à l’IS – Distribution − Bénéfice fiscal non distribué dont l’impôt a été
payé au moyen de crédit d’impôt : 250 000 – 50 000 – 46 452 = 153 548 € (plafond d’im-
putation de la perte N sur le bénéfice N–1)
⇒ Créance d’IS à imputer sur de futurs paiements = 153 548 × 31 %
Le reste (340 000 – 153 548 = 186 452 €) peut faire l’objet d’un report en avant, sur les
bénéfices futurs. ◂
LE + DE L’EXPERT
Vous devez être capable de proposer la solution la plus adaptée à un cas spécifique
en matière de report des déficits. Le contribuable doit-il conserver son déficit afin
de le reporter en avant, au risque de ne pas réaliser de bénéfices dans les années
futures, ou doit-il reporter son déficit en arrière ?
88 Gestion des déficits (IS)

DCG4
28 Aides aux entreprises (BIC/IS)
Mots-clés
Crédit d’impôt • Réduction d’impôt • Zone franche
Sous certaines conditions, les entreprises peuvent, quel que soit leur régime d’imposi-
tion, bénéficier d’allégements fiscaux ou crédits d’impôt.
1 Allégements fiscaux
Des exonérations ou réductions d’impôt visent à favoriser la création d’entreprises ou
d’emplois. Les entreprises nouvelles et/ou créées dans certaines zones du territoire et/
ou innovantes peuvent bénéficier d’une exonération totale puis partielle de l’imposition
de leurs bénéfices.
Pour tous ces dispositifs, le montant maximal de bénéfice exonéré par période de
36 mois est fixé à 200 000 € (« minimis » européens).
A. Entreprises nouvelles
Entreprises • Entreprises nouvelles créées entre 2007 et 2020 dans des zones définies
concernées par décret (ZRU, ZRR, ZAT, etc.)
• Et qui relèvent du bénéfice réel, de plein droit ou sur option, et exercent
une activité industrielle, commerciale ou artisanale ou une activité
non commerciale dans le cas de sociétés soumises à l’IS employant moins
de 3 salariés
• Et dont, s’il s’agit de sociétés soumises à l’IS, le capital n’est pas détenu
à plus de 50 % par d’autres sociétés
Durée et montant • Avantages dégressifs : diminution de la base imposable (IR ou IS) de 100 %
de l’exonération pour les 24 premiers mois, 75 % puis 50 % puis 25 % pour les 3 périodes
de 12 mois suivantes
B. Entreprises installées dans des zones franches ou privilégiées

Zone de revitalisation rurale (ZRR) Zone franche urbaine (ZFU)
Entreprises • Entreprises créées ou reprises • Entreprises créées ou reprises dans

concernées dans une ZRR entre 2011 et 2020 une ZFU entre 2006 et 2020
• Nouvelles ou reprises (notamment • Soumises à un régime réel
dans le cadre familial) soumises à d’imposition, de plein droit
un régime réel d’imposition, de plein sur option
droit sur option, avec moins de 50 % • Employant au plus 50 salariés, avec
de leur capital détenu par d’autres un chiffre d’affaires inférieur à 10 M€
sociétés ou un total de bilan inférieur à
10 millions d’euros, dont un capital
détenu à moins de 25 % par une
entreprise de plus de 250 salariés
Aides aux entreprises (BIC/IS) 89

Fiche 28
Zone de revitalisation rurale (ZRR) Zone franche urbaine (ZFU)
••Exerçant une activité industrielle, ••Exerçant une activité industrielle,

commerciale, artisanale commerciale ou artisanale,
ou une activité professionnelle ou professionnelle non commerciale
non commerciale ou location locaux professionnels
••Employant moins de 11 salariés équipés
••Employant au moins 50% de salariés
résidant dans la ZFU ou un quartier
prioritaire de la ville
Durée Exonération des bénéfices (et plus-values) réalisés pendant 8 ans :

et montant totale les 5 premières années puis dégressive les 3 suivantes
de l’exonération
Bénéfice exonéré plafonné à 50 000 €
par période de 12 mois, majoré de
5 000 € pour chaque nouveau salarié
embauché à temps plein pendant
une période minimale de 6 mois
C. Jeunes entreprises innovantes (JEI) et jeunes entreprises universitaire (JEU)

Entreprises ••PME au sens communautaire : moins de 250 salariés et chiffre d’affaires
concernées inférieur à 50 M€ ou un total de bilan inférieur à 43 M€
••Créées depuis moins de 8 ans et jusqu’au 31 décembre 2019
••Dont le capital est détenu de manière continue à 50 % au moins
par des personnes physiques
••Qui ont réalisé des dépenses de recherche représentant au moins 15 %
des charges sociales totales
Durée et montant ••Exonération totale d’impôt sur les bénéfices (bénéfices et plus-values)
de l’exonération au titre du 1er exercice bénéficiaire
••Puis exonération de 50 % au titre de l’exercice bénéficiaire suivant
(pas forcément le suivant)
D. Entreprises liées à des pôles de compétitivité

Les pôles de compétitivité regroupent, sur un territoire donné, des entreprises, des éta-
blissements d’enseignement supérieur et des organismes de recherche publics ou privés.
Les entreprises participant aux projets d’un pôle de ce type peuvent obtenir une exo-
nération totale des bénéfices de 36 mois et un abattement de 50 % pendant 24 mois.

Fiche 28
2 Crédits d’impôt
Pour favoriser certains types de dépenses, l’État accorde dans certains cas des crédits
d’impôt qui s’imputent sur l’impôt dû (IS ou IR) ou donnent lieu à un remboursement
lorsqu’ils excèdent l’impôt à payer.
A. Crédit d’impôt recherche (CIR)
Principe
Pour être éligible au crédit d’impôt recherche, l’entreprise doit mener un projet devant
faire progresser les connaissances scientifiques et techniques.
C’est un dispositif optionnel réservé aux entreprises (individuelles ou sociétés) imposées
selon un bénéfice réel (sauf activité libérale) de plein droit ou sur option et aux entre-
prises exonérées d’IR ou d’IS (JEI, activités dans les ZFU, etc.).
Base
Les dépenses ouvrant droit au crédit d’impôt recherche sont les dépenses relatives aux
activités de recherche fondamentale ou appliquée ou de développement expérimental.
Les dépenses concernées sont :
•• les dépenses de recherche :
–– dotations aux amortissements des immobilisations nécessaires (y compris les bre-
vets),
–– dépenses de personnel,
–– dépenses externalisées (avec plafond),
–– frais divers (selon liste et plafonds) ;
•• les dépenses d’innovation des PME (uniquement pour les PME).
Montant
Le crédit d’impôt, calculé par année civile, est égal à :
30 % × Dépenses de recherche jusqu’à 100 M€

+ 5 % × Dépenses au-delà de 100 M€
+ 20 % × Dépenses d’innovation (pour les PME dans la limite de 400 000 €)
Le crédit d’impôt n’est pas plafonné.

Utilisation
Le crédit d’impôt est imputé sur l’IR ou l’IS dû au titre de l’année au cours de laquelle
les dépenses ont été exposées. L’excédent éventuel est imputé sur l’impôt des 3 années
suivantes puis, au-delà, est reversé à l’entreprise.
Dans les sociétés de personnes, il est déduit de l’impôt sur le revenu des associés exer-
çant leur activité professionnelle en leur sein, au prorata de leurs droits.
Aides aux entreprises (BIC/IS) 91

Fiche 28
▸▸Exemple
Une entreprise engage 150 M€ de dépenses de recherche. Impôt brut : 50 M€.
Crédit = 30 % × 100 + 5 % × 50 = 32,5 M€
Impôt net = 50 – 32,5 = 17,5 M€ ◂
B. Crédit d’impôt famille
Les entreprises relevant de l’IR ou de l’IS, selon leur bénéfice réel, peuvent bénéficier
d’un crédit d’impôt pour les dépenses qu’elles engagent, permettant aux salariés ayant
des enfants à charge de concilier vie professionnelle et vie familiale.
Y ouvrent droit les dépenses engagées pour :
–– financer et faire fonctionner des crèches ou des haltes garderies pour enfant de moins
de 3 ans (crédit d’impôt de 50 %) ;
–– rémunérer les congés maternité, paternité ou parental ;
–– indemniser certains frais exceptionnels de garde d’enfant (10 % pour ces autres
dépenses).
Le crédit, plafonné à 500 000 €, est imputé sur l’IR ou l’IS de l’année. L’excédent est
remboursé.
C. Crédit d’impôt pour la formation du chef d’entreprise

Les entreprises imposées d’après leur bénéfice réel bénéficient d’un crédit d’impôt égal
au produit du taux horaire du salaire minimum de croissance par le nombre d’heures
passés en formation par le chef d’entreprise (entrepreneur individuel, gérant, PCA, DG).
Ce crédit est plafonné à 40 heures de formation par année civile.
LE + DE L’EXPERT
Ces aides fiscales d’adressent aux entreprises et sociétés relevant aussi bien de l’im-
pôt sur le revenu que de l’impôt sur les sociétés.
Le CIR est le plus courant et doit savoir être calculé lors de l’examen.

DCG4
29 Principes généraux de l’IR
Mots-clés
Contribuable • Domicile fiscal • Impôt sur le revenu • Personne à charge • Revenu catégoriel
Définition
Selon l’article premier du Code général des impôts, « il est établi un impôt annuel unique
sur le revenu des personnes physiques ».
1 Caractéristiques principales de l’IR

L’impôt sur le revenu est un impôt :
• direct ;
• annuel ;
• appliqué par foyer fiscal ;
• appliqué sur le revenu global du foyer.
2 Territorialité
L’IR est calculé sur :
• tous les revenus des personnes ayant leur domicile fiscal en France (France continen-
tale, Corse et DROM) ;
• les revenus de source française des personnes dont le domicile fiscal est hors de France.
La domiciliation fiscale se détermine selon différents critères.
Critères d’ordre • Avoir son foyer sur le territoire français (résidence habituelle
personnel et permanente)
(critères dominants) • Avoir en France son lieu de séjour principal (plus de 183 jours par an)
Critères d’ordre • Exercer en France son activité professionnelle, salariée ou non
professionnel (sauf s’il s’agit d’une activité accessoire)
Critères d’ordre • Avoir en France le centre de ses intérêts économiques (siège des affaires
économique ou des principaux investissements ou de l’administration des biens)
3 Composition du foyer fiscal

De plein droit Sur option
Membres Enfant mineur ou Enfant jusqu’à Enfant chargé Personne
d’un mariage personne infirme 21 ans ou de famille et sa famille invalide
ou d’un PACS 25 ans s’il est jusqu’à 21 ans (ou hébergée
étudiant 25 ans s’il est étudiant) dans le foyer
La situation est appréciée au 1er janvier de l’année d’imposition. Les personnes à charge
peuvent demander une imposition séparée.
Principes généraux de l’IR 93
Fiche 29
4 Catégories de revenus
Le revenu brut global est composé de plusieurs revenus catégoriels.
Traitements Bénéfices Bénéfices industriels Revenus de capitaux

et salaires (TS) agricoles (BA) et commerciaux mobiliers (RCM)
fiche 31 fiche 33 (BIC) fiche 35
Revenus Plus-values Bénéfices non

fonciers (RF) des particuliers commerciaux (BNC)
fiche 34 fiches 37 à 39 fiche 32
Revenu brut global du contribuable
5 Déclaration annuelle de revenus

•• Une déclaration annuelle de l’ensemble des revenus doit être souscrite chaque année
par chaque foyer fiscal, accompagnée dans certains cas de déclarations annexes.
•• La télédéclaration s’impose pour tous les contribuables à compter de 2019 (déclara-
tion des revenus 2018), sauf exception.
•• Le calcul de l’impôt est réalisé par les services fiscaux et le contribuable reçoit un avis
d’imposition.
▸▸Exemple
La famille Laffitte est composée de Mme et M. Laffitte et de leurs deux enfants, Jonathan
et Yaëlle. Elle a réalisé diverses opérations N, qui les rendent redevables de l’IR au titre de
différentes catégories de revenus.
––M. Laffitte est ouvrier dans une usine de fabrication de portes de sécurité ⇒ traitements
et salaires
––M. Laffitte vient, en parallèle de son travail, de se lancer dans une activité de conseil auprès
d’entreprises industrielles ⇒ activité non commerciale relevant de la catégorie des BNC
––Mme Laffitte détient une exploitation agricole. Elle produit des fruits et légumes bio
logiques qu’elle vend à une coopérative agricole ⇒ bénéfices agricoles
––Mme Laffite vend, sur internet, diverses préparations confectionnées à partir de sa pro-
duction agricole ⇒ bénéfices industriels et commerciaux
––Jonathan est étudiant en finance. Pour payer ses études, il a investi ses économies dans
des actions de Sicav ⇒ revenus des capitaux mobiliers
––Yaëlle est étudiante en droit. Pour payer ses études, elle a mis en location une maison
vide que sa grand-mère lui a léguée ⇒ revenus fonciers
––M. et Mme Laffitte ont vendu leur maison de vacances ⇒ plus-value de particuliers ◂
LE + DE L’EXPERT
Les conventions internationales visant à éviter une double imposition et permettre un
échange d’informations entre États ont une autorité supérieure à celle des lois françaises.
94 Principes généraux de l’IR

DCG4
30 Principes généraux
des prélèvements sociaux
Mots-clés
Contribuable • CRDS • CSG • Prélèvement de solidarité • Revenu catégoriel
La plupart des revenus sont soumis à des contributions et prélèvements qui s’ajoutent
à l’imposition sur le revenu. Les principes généraux sont présentés ici, les modalités
particulières d’application sont développées dans les fiches consacrées aux différentes
catégories de revenus ( fiches 31 à 39).
1 Principe
Les prélèvements sociaux regroupent trois différents types d’impôts.
La contribution sociale généralisée (CSG) S’appliquent sur l’ensemble des revenus
(salariaux ou non, revenus de placement
La contribution au remboursement de la dette et du patrimoine)
sociale (CRDS)
Le prélèvement de solidarité (PS) N’affectent que les revenus du capital

et ses contributions additionnelles (revenus de placements et du patrimoine)
Le champ d’application est très large. Seuls les revenus suivants échappent aux prélè-
vements sociaux : intérêts du livret de d’épargne, intérêts du livret jeune, intérêts du
livret d’épargne populaire (LEP), intérêts du livret de développement durable et solidaire
(LDDS), intérêts du livret d’épargne d’entreprise, certains lots et primes de rembour-
sement d’obligations, produits capitalisés dans le cadre d’un plan d’épargne retraite
populaire (PERP).
2 Assiette
L’assiette des prélèvements sociaux est généralement la même que la base imposable à
l’IR, sous réserve de quelques particularités concernant certaines catégories de revenu
( fiches 31 à 39).
3 Recouvrement
Leur perception est, le plus fréquemment possible, réalisée par voie de retenue à la
source. Les modalités diffèrent selon la nature des revenus ( fiches 31 à 39).
4 Taux
Les taux applicables diffèrent selon les cotisations et les revenus concernés.
Principes généraux des prélèvements sociaux 95
Fiche 30
Revenus d’activité (salaires et revenus non

salariaux) ( fiches 31 à 33, 36) Revenus du capital
( fiches 34,
Salaires et revenus Revenus 37 à 39)
non salariaux de remplacement
CSG 9,2 % ••pensions de retraite 9,2 %

et d’invalidité : 8,3 %
••allocations-chômage,
indemnités : 6,2 %
••(taux ramenés à 3,8 %
ou 4,2 % sous conditions
de ressources)
CRDS 0,5 % 0,5 % 0,5 %
Prélèvement – – 7,5 %
de solidarité (PS)
Total 9,7 % Variable 17,2 %

(entre 4,3 % et 8,8 %)
▸▸Exemples
––Plus-value long terme réalisé par un entrepreneur individuel relevant des bénéfices
industriels et commerciaux : 17,2 %
––Salaires perçus par un employé de bureau (TS) : 9,7 %
––Bénéfice fiscal d’un expert-comptable (BNC) : 9,7 %
––Intérêts des obligations perçu par un particulier (RCM) : 17,2 %
––Loyers sur un immeuble, perçu par un particulier (RF) : 17,2 %
––Pensions de retraite (TS) : 8,3 % ◂
5 Déductibilité
Seule une fraction de la CSG est, dans certains cas, déductible des revenus imposables à
l’IR. Les règles applicables dépendent des natures de revenus ( fiches 31 à 39).
LE + DE L’EXPERT
Seuls les deux niveaux de taux global (9,7 % vs 17,2 %) et leur périmètre respectif
sont à maîtriser dans le cadre de l’examen. Vous devez également avoir connais-
sance des modes de prélèvement relatifs à chaque revenu et pouvoir calculer les
prélèvements sociaux à l’aide d’une documentation fiscale.
96 Principes généraux des prélèvements sociaux

DCG4
31 Traitements et salaires (TS)
Mots-clés
CRDS • CSG • Frais forfaitaires • Frais réels • Impôt sur le revenu • Traitement et salaire
Définition
Les traitements et salaires (TS) incluent les rémunérations répondant à la définition de
salaire et assimilés (fonctionnaires), les rentes et les indemnités.
La plupart des salaires et assimilés sont soumis à l’IR. Cependant il existe une liste limi-
tative de revenus exonérés d’IR :
• certaines prestations familiales et prestations sociales relatives aux accidents du tra-
vail et aux maladies professionnelles ;
• certaines indemnités de sécurité sociale ;
• les salaires des apprentis dans la limite du SMIC annuel (18 255 € pour 2019), l’excé-
dent éventuel étant imposable ;
• certains salaires versés aux lycéens et étudiants : indemnités de stages étudiants
(moins de 3 mois) et salaires perçus par les jeunes de moins de 26 ans, dans la limite
de 3 fois le montant du SMIC mensuel (4 564 € pour 2019) ;
• les allocations pour frais d’emploi ;
• la participation, l’intéressement, l’abonnement au plan d’épargne entreprise ;
• certaines indemnités de fin d’emploi (retraite, licenciement, etc.).
Ces sommes exonérées d’IR sont néanmoins soumises aux PS, sauf rares exceptions
(certaines allocations, bourses, aides sociales, prestations familiales fiche 30).
Concernant les revenus soumis à l’IR dans cette catégorie, ils sont, pour l’essentiel, de
trois natures différentes : traitements et salaires, pension et rentes, revenus des gérants
et associés.
1 Traitements et salaires
A. Imposition aux prélèvements sociaux
CSG et CRDS sont :
• calculées sur le salaire brut après réduction forfaitaire de 1,75 % pour frais profession-
nels (donc sur 98,25 % du salaire brut) en ce qui concerne les salaires et les alloca-
tions-chômage (mais sur le montant total pour les autres éléments) ;
• retenues à la source par les employeurs et établissements payeurs puis reversées à
l’Urssaf ;
• partiellement déductibles des montants imposables à l’IR.
Traitements et salaires (TS) 97
Fiche 31
Déductibilité des prélèvements sociaux sur les TS
Fraction déductible Fraction non déductible Total
CSG 6,8 2,4 9,2

CRDS 0 0,5 0,5
La fraction non déductible de la CSG (2,4 %) et la totalité de la CRDS doivent être

ajoutées au salaire net perçu pour donner le salaire net imposable (cela doit apparaître
sur le bulletin de salaire des contribuables).
▸▸Exemple
Salaire brut : 2 500 €. Cotisations sociales obligatoires : 20 % (dont CSG et CRDS).
Présentation du bulletin de salaire :
••Salaire brut : 2 500
••Cotisations sociales : 2 500 × 20 % dont : − 500
CSG déductible : 2 500 × 98,25 % × 6,8 % = 167,03
CSG non déductible et CRDS : 2 500 × 98,25 % × (2,4 % + 0,5 %) = 71,23
••Salaire net perçu : 2 000
+ CSG + CRDS non déductible : 2 500 × 98,25 % × (2,4 % + 0,5 %) 71,23
= Salaire imposable : 2 071,23 € ◂
Remarque : le contribuable va donc payer l’IR sur une base de 2 071,23 €, alors qu’il n’a perçu
comme salaire net que 2 000 €.
B. Montant imposable à l’IR

De ce montant déclaré, l’Administration permet la déduction de frais professionnels,
soit forfaitaires (10 %), soit au réel sur option.
Montant déclaré :
Salaire net + prélèvements sociaux non déductibles
(2,4 % CSG + 0,5 % CRDS)
Déduction des frais professionnels
Régime du forfait ou Régime des frais réels

10 % × salaire imposable Frais payés
Minimum : 430 € par le contribuable
Maximum : 12 305 € Les remboursements
ou allocations pour frais
reçus sont alors ajoutés
au salaire imposable
Rémunération imposable

Fiche 31
▸▸Exemple
Le foyer de la famille Bachot regroupe les revenus salariés et assimilés suivants :
––M. Bachot : 27 000 € et des remboursements de frais de déplacement et mission pour 1 200 €.
––Mme Bachot : salaires imposables de 70 400 € et des remboursements de frais pour
11 600 €. Frais réels pour 16 400 €.
––Maya, étudiante de 23 ans : 2 400 € (travail saisonnier de deux mois). Elle est rattachée
au foyer fiscal de ses parents.
••M. Bachot :
Salaire imposable : 27 000 €
Frais forfaitaires plus avantageux : 2 700 €
Net imposable : 24 300 €
••Mme Bachot :
Solution 1 : frais forfaitaires Solution 2 : frais réels
Salaire imposable 70 400 Salaire imposable (salaire +

Frais forfaitaires (10 %) 7 040 remboursements de frais) : 70 400 + 11 600 82 000
Net imposable 63 360 Frais réels 16 400
Net imposable 65 600
La première solution est plus favorable.

••Maya Bachot : salaires inférieurs à 3 fois le SMIC donc non imposables. ◂
2 Pensions et rentes viagères

A. Imposition aux prélèvements sociaux
Les pensions et rentes viagères sont généralement soumises à la CSG et la CRDS à des
taux variant selon leur nature.
(dont Taux de CRDS

Taux de CSG
déductible) (non déductible)
Retraite
8,3 % (5,9 %)
Pension invalidité
0,5 %
Indemnité chômage
6,2 % (3,8 %)
Indemnité de sécurité sociale
Certaines sont cependant exonérées.
Exonération de la CSG et de la CRDS Exonération de la CSG seulement
••Le revenu de solidarité active (RSA) ••L’allocation logement

••Les pensions et allocations perçues par des personnes ••Les prestations familiales
non soumises à l’impôt sur le revenu
••Les allocations adultes handicapés, Les allocations veuvage, etc.
Traitements et salaires (TS) 99

Fiche 31
B. Montant imposable à l’IR

•• Les pensions et rentes viagères à titre gratuit (anciens combattants) sont réduites par
un abattement de 10 % avec un minimum de 389 € par pensionné et un maximum de
3 812 € pour l’ensemble du foyer (pour 2019).
•• Les rentes viagères à titre onéreux ne sont imposables que pour partie. Une réduction
de 30 % à 70 % est appliquée à leur montant en fonction de l’âge du crédirentier.
3 Cas des rémunérations des gérants et des associés

Les rémunérations des gérants et associés non salariés sont imposables dans différentes
catégories de revenus selon les situations ( fiche 36). L’imposition dans la catégorie
des TS concerne principalement les gérants minoritaires de SARL et les gérants et asso-
ciés visés par l’article 62 du CGI :
–– gérants majoritaires des SARL soumises à l’IS et des sociétés en commandite par
actions ;
–– associés en nom des sociétés de personnes (SNC, etc.) ayant opté pour l’IS ;
–– associés d’EURL ayant opté pour l’IS.
LE + DE L’EXPERT
Vous devez parvenir à raisonner en transversalité avec les chapitres portant sur
l’imposition des entreprises. Cela vous aidera à déterminer la catégorie d’imposition
de certains revenus (salaires des associés et entrepreneurs individuels relevant de
l’impôt sur le revenu, salaires perçus par les associés des sociétés relevant de l’impôt
sur les sociétés, etc.).

DCG4
32 Bénéfices non commerciaux
(BNC)
Mots-clés
Bénéfices non commerciaux • CRDS • CSG • Déficit • Impôt sur le revenu
Les bénéfices non commerciaux (BNC) correspondent à des activités diverses.
1 Deux catégories de BNC
BNC professionnels • Activités libérales (médecin, avocat, conseils, architecte, expert-

comptable, etc.)
• Titulaires de charges ou offices (notaires, greffiers, huissiers, etc.)
BNC non • Activités lucratives diverses (mannequins, sportifs, prêtres, artistes,
professionnels inventeurs, etc.)
• Profits occasionnels
2 Deux régimes d’imposition à l’IR

En matière de BNC, deux régimes s’appliquent en fonction de l’importance de l’activité.
CA réalisé au cours de l’année précédente Régime applicable
Supérieur à 70 000 € (ou si option pour la TVA) Réel de la déclaration contrôlée
Inférieur à 70 000 € Micro-BNC
A. Régime de la déclaration contrôlée

Champ d’application
Le régime de la déclaration contrôlée est obligatoire lorsque :
• les recettes sont supérieures à 70 000 € hors taxe en N−1 ou N−2 ;
• quel que soit le montant pour les professionnels qui ont opté pour la TVA.
Par ailleurs, les contribuables sous le seuil de recettes peuvent opter volontairement
pour ce régime.
Modalités d’imposition
• Calcul du revenu à déclarer :
– Résultat établi selon une comptabilité de caisse (sauf option pour une comptabilité
d’engagement) : recettes encaissées − dépenses payées.
– Plus et moins-values évaluées selon les mêmes règles que les BIC ( fiches 19 à 22).
– Majoration de 25 % en l’absence d’adhésion à une association de gestion agrée
(AGA) ou recours à un expert-comptable conventionné ( fiche 24).
Bénéfices non commerciaux (BNC) 101
Fiche 32
•• Imputation des déficits : les modalités dépendent de la nature des BNC.

BNC professionnels Déficit imputable sur le revenu global. Excédent éventuel
reportable jusqu’à N+6.
BNC non professionnels Déficit imputable uniquement sur les BNC non professionnels
de la période et jusqu’à N+6.
B. Régime micro-BNC
•• Champ d’application : recettes annuelles inférieures à 70 000 €.
•• Modalités d’imposition :
–– Abattement de 34 % sur le montant des recettes (avec un minimum de 305 €)
Base imposable = CA − (CA × 34 %)
–– Possibilité d’option pour le régime de l’auto-entrepreneur dans certains cas.

Il s’applique comme pour les BIC ( fiche 23) pour les professions libérales, cependant,
le taux du « forfait fiscal », s’il est applicable, est de 2,2 % et non 1,7 % comme pour les
autres prestations de services. Impôt = CA × 2,2 %
–– Plus et moins-values imposées comme dans le cas de la déclaration contrôlée (iden-
tiques au traitement des plus-values dans le cadre des BIC).
•• Option possible pour le régime de la déclaration contrôlée pour 2 ans, tacitement
reconductible par période de 2 ans.
3 Imposition aux prélèvements sociaux

Les prélèvements sociaux s’appliquent sur les BNC au titre des revenus d’activité, de
manière similaire aux BIC :
•• dans le cas d’une imposition au réel, avant déduction des cotisations personnelles
de Sécurité sociale, des reports déficitaires et moins-values à long terme, et avant
majoration de 25 % en cas de non-adhésion à une AGA ; dans le cas du régime micro,
sur la base des recettes diminuées de 34 % ;
•• au taux de 9,2 % pour la CSG (dont 2,4 % non déductibles) et 0,5 % pour la CRDS
(non déductible) ;
•• recouvrés par l’Urssaf.
LE + DE L’EXPERT
Comme dans les BIC et les BA, il est nécessaire de distinguer les patrimoines pro-
fessionnels et personnels, mais il n’est pas possible en BNC de maintenir dans le
résultat fiscal des biens dégageant des revenus accessoires.
102 Bénéfices non commerciaux (BNC)

DCG4
33 Bénéfices agricoles (BA)
Mots-clés
Bénéfices agricoles • CRDS • CSG • Déficit • Impôt sur le revenu
Définition
Les bénéfices agricoles (BA) proviennent de l’exploitation des biens ruraux : culture,
élevage, production forestière, etc.
1 Champ d’application
Sont imposables les propriétaires exploitants, fermiers (mais le loyer est un revenu foncier
pour les propriétaires), et membres d’entreprises agricoles à responsabilité limitée (EARL).
Certaines activités des agriculteurs relèvent néanmoins des BIC et non des BA : vente
des produits, transformation de produits achetés, etc., mais elles peuvent être imposées
dans la catégorie des BA si elles sont accessoires (moins de 30 % du chiffre d’affaires
relatif à l’activité agricole et moins de 50 000 €).
2 Trois régimes d’imposition à l’IR

En matière de BA, trois régimes sont applicables selon l’importance de l’activité.
Moyenne triennale des recettes encaissées TTC Régime applicable de plein droit *
Supérieure à 352 000 € Réel normal
Comprise entre 82 800 et 352 000 € Réel simplifié
Inférieure ou égale à 82 000 € Micro-agricole
* Une option est toujours possible pour un régime « supérieur »
A. Les régimes réels (normal et simplifié)

• Principes :
– Le calcul du bénéfice imposable et des plus et moins-values suit des règles iden-
tiques à celles développées en matière de BIC, tout comme l’adhésion à un centre de
gestion agréé ou le recours à un expert-comptable conventionné ( fiches 15 à 24).
– Le régime simplifié allège certaines évaluations et permet une comptabilité de caisse.
– Certains régimes de faveur s’appliquent (jeunes agriculteurs, déductions particu-
lières), ainsi que des crédits d’impôt.
• Imputation du déficit : Les déficits agricoles sont déduits en priorité des bénéfices
agricoles réalisés la même année par les autres membres du foyer fiscal. À défaut,
ils sont imputables sur les revenus des autres catégories si l’ensemble des revenus
n’excède pas 110 646 € (pour l’imposition des revenus 2018). Sinon, ils sont repor-
tables sur les seuls bénéfices agricoles des 6 années suivantes.
Bénéfices agricoles (BA) 103

Fiche 33
▸▸Exemple
M. Hours déclare des déficits agricoles s’élevant à 25 000 € en N. Le revenu brut global du
foyer avant imputation des déficits est de 115 000 €.
Le déficit agricole n’est pas imputable sur les 115 000 €, il pourra uniquement être imputé
sur des bénéfices agricoles des 6 prochaines années. ◂
B. Le régime micro-agricole
•• Principe :
–– L’imposition se fait sur la base de la moyenne triennale des recettes diminuée d’un
abattement de 87 %, qui ne peut être inférieur à 305 €.
–– Les plus-values restent imposées à l’impôt selon le barème classique, sauf exoné-
ration destinée aux petites entreprises.
•• Imputation de déficit : Aucun déficit fiscal ne peut être déduit.
•• Obligations déclaratives allégées : Une simple mention des recettes sur la déclara-
tion de revenus en lieu et place d’une déclaration de résultat suffit.

Les prélèvements sociaux s’appliquent sur les BA au titre des revenus d’activité, de
manière similaire aux BIC :
•• dans le cas d’une imposition au réel, avant déduction des cotisations personnelles de
Sécurité sociale, des reports déficitaires et moins-values à long terme, et avant majo-
ration de 25 % en cas de non-adhésion à un CGA ou recours à un expert-comptable
conventionné ; dans le cas du régime micro, sur la base des recettes diminuées de
34 % ;
•• au taux de 9,2 % pour la CSG (dont 2,4 % non déductibles) et 0,5 % pour la CRDS
(non déductible) ;
•• recouvrés par l’Urssaf.
LE + DE L’EXPERT
Quel que soit le régime d’imposition, les plus-values sont déterminées et imposées
selon les règles du régime réel (et donc celles des BIC).
104 Bénéfices agricoles (BA)

DCG4
34 Revenus fonciers (RF)
Mots-clés
CRDS • CSG • Impôt sur le revenu • Micro-foncier • Revenus fonciers
Définition
La catégorie des revenus fonciers (RF) regroupe les produits des placements immobiliers.
Certains revenus immobiliers sont imposés au titre des BIC et non des RF.
Revenus imposables au titre des RF Revenus imposables au titre des BIC
• Locations de propriétés bâties (maisons, Revenus de locations :

bâtiments commerciaux ou industriels, bureaux, • accessoires d’immeubles inscrits au bilan
etc.) et non bâties (terrain, mines, etc.) d’une entreprise
• Revenus des parts de sociétés civiles ou SNC • d’immeubles équipés
immobilières • de meublés (d’habitation ou professionnels)
Les revenus fonciers sont imposables en France, que les immeubles concernés soient
situés en France ou à l’étranger (sauf convention internationale définissant des règles
particulières).
2 Deux régimes d’imposition à l’IR

En matière de RF, deux régimes sont applicables selon l’importance de l’activité.
Moyenne triennale des recettes encaissées TTC Régime applicable de plein droit
Recettes inférieures à 15 000 € Micro-foncier *
Supérieur ou égal à 15 000 € Régime réel normal
* L’option pour le régime réel est possible pendant 3 ans.
A. Le régime du micro-foncier
• Principe : Imposition sur la base des recettes diminuées d’un abattement de 30 %.
• Imputation du déficit : Aucun déficit fiscal ne peut être déduit.
• Obligations déclaratives allégées : Simple mention des recettes sur la déclaration
de revenus en lieu et place d’une déclaration de résultat.
Revenus fonciers (RF) 105

Fiche 34
B. Le régime du réel normal

•• Principes : Le revenu net foncier est calculé par différence entre les recettes brutes
effectivement encaissées et les charges déductibles (calcul propriété par propriété).
Recettes Loyers + produits accessoires
Charges déductibles Charges réelles décaissées pendant l’année d’imposition et entrant

dans une des catégories limitativement fixées :
••Réparation, entretien, amélioration (sauf agrandissement)
••Frais d’administration et de gestion
••Autres frais de gestion (montant forfaitaire de 20 € par bien loué)
••Primes d’assurance
••Certains impôts (taxe foncière)
••Intérêt des emprunts
•• Imputation du déficit :
–– En principe, un déficit foncier d’ensemble est reportable sur les bénéfices fonciers
imposables des 10 années suivantes.
–– Mais il peut être imputé sur le revenu global de l’année et des 6 suivantes dans la
limite de 10 700 €, sauf pour la fraction de déficit réputée provenir des intérêts
d’emprunt. Le surplus n’est imputable que sur les revenus fonciers des 10 années
suivantes.
Déficit foncier
Recettes brutes < Intérêts Recettes brutes ≥ Intérêts
Fraction correspondant
aux autres charges
aux intérêts d’emprunt Déficit imputable sur le revenu
global
Règle de droit commun Plafonnement à 10 700 €
Déficit reportable sur le revenu Au-delà de 10 700 €

foncier des 10 années suivantes jusqu’à 10 700 €
Déficit imputable sur le revenu

global de l’année et des 6 suivantes

Fiche 34
▸▸Exemple
M. et Mme Viand ont perçu au cours de l’année N : des loyers de 12 000 € (mais le loyer de
décembre n’a été versé qu’en janvier N+1 pour 1 000 €), la location d’un droit d’affichage de
1 700 € et une subvention de 2 000 €.
Ils ont acquitté pendant l’année les charges suivantes :
––Honoraires du gérant de l’immeuble : 880 €
––Assurances : 480 €
––Annuité de l’emprunt : 4 700 € pour le remboursement du capital et 690€ pour les intérêts
––Travaux de réparation et de raccordement : 7 580 € + 5 440 €
––Travaux de transformation de combles en chambre : 6 480 €
––Taxe foncière : 740 €
Calcul des revenus fonciers imposables pour l’année N
Recettes ••Loyer : 11 000 (comptabilité de trésorerie)

imposables ••Affichage : 1 700 €
••Subvention : 2 000 €
••Total : 14 700 € qui relèvent normalement du micro-foncier (< 15 000 €)
Dépenses ••Honoraires : 880 €
déductibles ••Assurance : 480 €
••Intérêts : 690 €
••Réparation du toit : 7 580 €
••Réseau assainissement : 5 440 €
••Taxe foncière : 740 €
••Frais de gestion : 20 €
••Transformation des combles : frais d’agrandissement donc non déductible
••Total : 15 830 €
Ainsi, leur activité dégage un déficit foncier de − 1 130 €.

Traitement du déficit foncier
Ce déficit n’est pas généré par les intérêts (recettes de > 14 700 € d’intérêt) et n’excède pas
10 700 €, il peut donc être imputé sur le revenu global de la famille Viand de l’année ou des
6 années suivantes.
Que se passerait-il si les intérêts payés en N s’élevaient à 15 000 € ?
Recettes imposables 14 700 € (identiques)
Dépenses déductibles Intérêts : 15 000 €

Le reste ne change pas.
Total : 30 140 €
Le déficit foncier s’élèverait à − 15 440 €.

Les recettes brutes ne permettent pas de compenser l’intégralité des intérêts (15 000 > 14 700),
ce qui modifie l’analyse comme suit :
Revenus fonciers (RF) 107

Fiche 34
Déficit : – 15 440
aux autres charges :
15 440 − 300 = 15 140 €
aux intérêts d’emprunt :
15 000 − 14 700 = 300 €
Imputable sur le revenu global
Plafonnement à 10 700 €
Reportable sur le revenu foncier Excédent :

des 10 années suivantes 15 140 − 10 700 = 4 440 € 10 700 €
4 440 + 300 = 4 740 €
Imputable sur le revenu global

de l’année et des 6 suivantes
10 700 €
Dans tous les cas, les époux Viand n’ont donc pas intérêt à opter pour le régime du micro-
foncier puisque leur déficit foncier peut réduire leur imposition globale. ◂

•• L’assiette des PS est constituée par le montant net imposable (recettes après abat-
tement dans le cas du micro-foncier, revenu net foncier dans le cas du régime réel).
•• Les prélèvements sociaux s’appliquent sur les RF au titre des revenus du patrimoine :
–– CSG : 9,2 % (dont 6,8 % déductibles l’année de paiement des contributions sociales,
en N+1)
–– CRDS : 0,5 %
–– Prélèvement de solidarité : 7,5 %
Soit un total de 17,2 %.
•• L’imposition est déclenchée par la déclaration de revenus. Ils sont donc acquittés l’an-
née suivant celle de leur perception (en N+1 pour des revenus N), alors que l’IR est
désormais, lui, prélevé à la source sur ces revenus. Les montants sont recouvrés par
voie de rôle distinct.
•• La fraction correspondante de CSG déductible ne l’est qu’au titre de l’année de son
paiement, c’est-à-dire au titre de l’imposition des revenus N+1 (dans le cadre de la
déclaration d’impôt sur les revenus de N+1 déposée en N+2).
LE + DE L’EXPERT
Vous devez être capable d’appliquer les différentes options s’offrant à un contri-
buable (micro-foncier ou foncier réel, etc.) et d’opter pour la méthode la plus adap-
tée en justifiant votre choix.

DCG4
35 Revenus des capitaux mobiliers
(RCM)
Mots-clés
CRDS • CSG • Impôt sur le revenu • Prélèvement forfaitaire non libératoire • Prélèvement
forfaitaire unique • Revenus des capitaux mobiliers
Définition
La catégorie des revenus des capitaux mobiliers (RCM) regroupe les produits des place-
ments financiers.
Produits des placements Dividendes, jetons de présence, dépenses somptuaires

à revenus variables (partie de chasse, yacht, villa de plaisance), etc.
Produits de placements Revenus des obligations, des comptes courants (y compris d’associés,
à revenus fixes en totalité), des fonds d’État, des fonds de caisse et assimilés
Divers produits d’épargne sont exonérés.
Exonérations d’IR Intérêts des livrets A, des livrets d’épargne populaire (LEP), des livrets jeune,
et de PS des livrets de développement durable et solidaire (LDDS)
Exonération Intérêts et primes sur les comptes épargne logement (CEL) et plans épargne
d’IR uniquement logement (PEL) de moins de 12 ans, les produits, rentes viagères et primes
(soumis aux PS) d’épargne des plans d’épargne populaire (PEP), les gains nets des plans
d’épargne en actions (PEA), les produits de la participation des salariés, etc.
2 Deux modalités d’imposition

Les RCM sont imposables en principe au prélèvement forfaitaire unique (PFU). Mais ils
peuvent être soumis au barème progressif, sur option globale annuelle conjointe avec
celle concernant les plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux ( fiche 39).
A. Principe : le prélèvement forfaitaire unique (PFU)
Champ d’application Tous les revenus de capitaux mobiliers : dividendes et assimilés et revenus
de placements à revenu fixe (hors revenus exonérés)
Assiette Montant brut des revenus

sauf distributions dites irrégulières, imposées à l’IR sur 125 % de leur montant,
majoration non applicable pour les PS
Taux 12,8 % (+ prélèvements sociaux de 17,2 %, d’où taxation globale à 30 %,

dite flat tax)
Revenus des capitaux mobiliers (RCM) 109

Fiche 35
Modalités Recouvrement en 2 temps :

de l’imposition ••Lors du versement des revenus : prélèvement à la source d’un acompte
au titre de l’IR sous la forme d’un prélèvement forfaitaire non libératoire (PFNL) (1)
de 12,8 % par l’organisme payeur, au plus tard le 15 du mois suivant
le paiement des revenus.
••L’année suivante : déduction du PFNL lors de la liquidation du solde
de l’IR. S’il excède l’impôt dû, l’excédent du PFNL non imputé est
restitué.
Modalités ••Revenus retenus pour leur montant brut versé (c’est-à-dire

d’imposition pour le montant imposable à l’IR, hors majoration de 25 % applicable
au titre des PS pour certains revenus).
••PS calculés au taux global de 17,2 % et prélevés à la source
par l’organisme payeur.
••Aucune fraction de CSG n’est déductible (puisque revenus non soumis
au barème progressif).
(1)
Sauf exceptions de PFNL : foyers modestes, dividendes perçus par une entreprise, revenus afférents
à des titres détenus dans un PEA, revenus payés par une personne établie hors de France.
B. Option possible : le barème progressif

Modalités de l’option ••Option globale qui porte sur l’ensemble des revenus de l’année
éligibles au PFU (les revenus mobiliers mais aussi plus-values
sur titres, fiche 39) de l’ensemble du foyer fiscal concerné.
••Exercée chaque année lors du dépôt de la déclaration de revenus
et au plus tard avant la date limite de déclaration.
Modalités de l’imposition Imposition au barème progressif après :

au titre de l’IR ••majoration de 25 % pour les distributions dites « irrégulières »
(pour l’IR mais pas pour les PS) ;
••application d’un abattement de 40 % sur les dividendes (non limité
dans son montant, appliqué aux montants versés par les sociétés
françaises et celles ayant leur siège dans l’UE ou dans un État ayant
conclu une convention avec la France) ;
••déduction des frais d’acquisition et conservation des titres.
Traitement des déficits : non imputables sur le revenu global mais
imputés sur les revenus de même nature des 6 années suivantes.
Recouvrement en 2 temps :
••Lors du versement des revenus : prélèvement à la source
d’un acompte sous la forme d’un prélèvement forfaitaire non
libératoire (PFNL)(1) de 12,8 % par l’organisme payeur, au plus tard
le 15 du mois suivant le paiement des revenus.
••L’année suivante : déduction du PFNL lors de la liquidation du
solde de l’IR. S’il excède l’impôt dû, l’excédent du PFNL non imputé
est restitué.
110 Revenus des capitaux mobiliers (RCM)

Fiche 35
Modalités d’imposition ••Revenus retenus pour leur montant brut versé (c’est-à-dire hors
au titre des PS majoration éventuelle de 25 % et avant déduction de l’abattement
et des charges).
••PS calculés au taux global de 17,2 % et prélevés à la source
par l’organisme payeur.
••Fraction de 6,8 % de CSG (sur les 9,2 %) déductible
(puisque revenus soumis au barème progressif).
(1)
Sauf exceptions de PFNL : foyers modestes, dividendes perçus par une entreprise, revenus afférents
à des titres détenus dans un PEA, revenus payés par une personne établie hors de France.
C. Synthèse : calendrier d’imposition des RCM perçus en N

•• En N : PFNL (prélèvement forfaitaire non libératoire) de 12,8 %
•• En N+1 :
–– Imposition au PFU de 12,8 % (sans abattement, sans déduction de charges ni de
CSG) OU sur option, imposition au barème progressif (abattement de 40 % pour
les dividendes, déductibilité de certaines charges et 6,8 % de CSG)
–– Imputation du PFNL sur l’IR dû par le foyer fiscal (restitution en cas d’excédent)
Remarque : les revenus ayant fait l’objet d’un prélèvement forfaitaire non libératoire
donnent lieu à un crédit d’impôt égal aux revenus bruts × 12,8 %. En cas d’imposition au
PFU, celui-ci correspond exactement à l’imposition des revenus de capitaux mobiliers :
le PFNL est donc en réalité libératoire, le contribuable n’aura plus rien à payer en N+1.
En cas d’imposition au barème progressif en revanche, le montant de l’imposition appli-
cable aux RCM sera différent et le crédit d’impôt ne le neutralisera donc pas totalement.
▸▸Exemple
M. Falseto, PCA de la société Lestarpé, a perçu au titre de N :
––15 000 € de jetons de présence
––50 000 € de dividendes
––22 000 € de rémunérations réintégrées dans le bénéfice imposable de la SA Lestarpé car
considérées comme excessives.
L’IR dû au titre de N est de 15 742 €.
Imposition réalisée en N (quelle que soit la modalité d’imposition retenue)
––Prélèvement au titre de l’IR : PFNL de 12,8 %
50 000 + 15 000 = 65 000 € (et non les 22 000 car on ne sait pas qu’ils sont excessifs au
moment du versement)
65 000 × 12,8 % = 8 320 € déductible de l’IR à payer en N+1
––Prélèvement au titre des PS
65 000 × 17,2 % = 13 485 €
Dont : 65 000 × 6,8 % = 4 420 € déductibles du revenu brut global N+1 en cas d’imposition
au barème progressif
En N+1 : selon l’option retenue par les contribuables
––Régime de droit commun : imposition au PFU
••Assiette imposable : 50 000 + 22 000 × 125 % + 15 000 = 92 500 €
Revenus des capitaux mobiliers (RCM) 111

Fiche 35
••Imposition à 12,8 % : 11 840 €

••Aucune CSG déductible
••Déduction du PFNL acquitté en N : 8 320 € ; reste à payer : 11 840 – 8 320 = 3 520 € (qui
correspondent à l’imposition des distributions irrégulières que constituent les rémunéra-
tions de cession)
––Si option pour imposition au barème de l’IR en N+1
••Dividendes : imposables après abattement de 40 % : 50 000 × 60 % = 30 000 €
••Rémunération excessive : imposable avec majoration de 25 % : 22 000 × 125 % = 27 500 €
••Jetons de présence = 15 000 €
••TOTAL = 72 500 € à déclarer en N+1 au titre de N et taxés selon le revenu global du foyer
fiscal et le barème
••Fraction de la CSG acquittée en N déductible du revenu global : 65 000 × 6,8 % = 4 420 €
••Déduction du PFNL acquitté en N : 8 320 € ◂
LE + DE L’EXPERT
L’option pour le prélèvement forfaitaire unique (PFU) ou le barème progressif est
globale et vise aussi les plus-values sur valeurs mobilières ( fiche 39).
112 Revenus des capitaux mobiliers (RCM)

DCG4
36 Revenus des dirigeants :
synthèse
Mots-clés
Impôt sur le revenu • Impôt sur les sociétés • Revenus des dirigeants
Les modalités d’imposition (catégorie de revenu concerné et déductibilité du résultat

imposable de la société) des revenus des dirigeants d’entreprises et sociétés dépendent
des modalités d’imposition de l’entreprise/société (impôt sur le revenu, impôts sur les
sociétés), ainsi que de la nature de la rémunération perçue.
Sociétés / bénéficiaires / types Déduction

Catégorie d’imposition
de rémunérations du bénéfice
Entrepreneur individuel BIC, BA ou BNC (suivant l’activité) Non
Sociétés en nom collectif ou Société
en commandite simple
• n’ayant pas opté pour l’IS
– Associés et gérants BIC, BA ou BNC (suivant l’activité) Non
• ayant opté pour l’IS
– Associés et gérants Traitements et salaires (art. 62) Oui
Sociétés à responsabilité limitée et EURL
• ayant pas opté pour le régime des sociétés
de personnes :
– Gérants associés BIC, BA ou BNC (suivant l’activité) Non
– Gérants non associés Traitements et salaires Oui
• soumises à l’IS
– Gérants majoritaires Traitements et salaires (art. 62) Oui
– Gérants minoritaires Traitements et salaires Oui
Sociétés anonymes ou SAS
• ayant pas opté pour le régime des sociétés
de personnes :
– Dirigeants associés BIC, BA ou BNC (suivant l’activité) Non
– Dirigeants non associés Traitements et salaires Oui
• soumises à l’IS :
– Président du conseil d’administration,
directeur général, membre du directoire :
Rémunérations Traitements et salaires
Jetons de présence spéciaux Traitements et salaires Oui
– Membres du conseil d’administration Oui
et du conseil de surveillance :
Jetons de présence Revenus de capitaux mobiliers Oui (en partie)
Revenus des dirigeants : synthèse 113

Fiche 36
▸▸Exemple
Mr. Dieulefit a le projet de créer une SARL, dont il serait gérant dirigeant. Il envisage trois
hypothèses différentes qui lui feraient détenir respectivement 75 %, 50 % ou 35 % du capi-
tal.
Le statut de sa rémunération sera différent selon les trois hypothèses :
Hypothèse 1 : 75 % Statut : gérant majoritaire ⇒ revenus imposables dans la catégorie
des traitements et salaires (art. 62 du CGI)
Hypothèse 2 : 50 % Statut : gérant minoritaire ⇒ revenus imposables dans la catégorie

des traitements et salaires
Hypothèse 3 : 35 %
En réalité, les modalités pratiques sont très proches sur le plan fiscal (ce qui n’est pas le cas
sur le plan social). ◂
LE + DE L’EXPERT
• Dans les entreprises soumises à l’IS, les rémunérations versées aux dirigeants sont
déductibles sauf si elles sont considérées comme excessives ou injustifiées. Dans
ce cas, elles sont réintégrées et relèvent de la catégorie des revenus de capitaux
mobiliers sur une base majorée de 25 %.
• Dans les entreprises non soumises à l’IS, les rémunérations versées aux dirigeants
sont considérées comme un bénéfice distribué et ne sont pas déductibles pour la
détermination du résultat imposable au titre des BIC, BNC ou BA (elles sont donc
en fait taxées comme bénéfice et non comme salaire, c’est juste une question de
catégorie et non une pénalisation).
114 Revenus des dirigeants :synthèse

DCG4
37 Plus-values des particuliers
sur biens immobiliers
Mots-clés
Abattement • CRDS • CSG • Impôt sur le revenu • Plus-value • Surtaxation
Sont visées les cessions à titre onéreux d’immeubles situés en France :
• réalisées par une personne physique (résidant ou non en France) dans le cadre de la
gestion de son patrimoine privé ;
• soit directement soit au travers d’une société relevant de l’IR ;
• qui ne sont pas expressément exonérées.
Exonération selon la situation du bien cédé Exonération selon la situation du cédant
• Résidence principale Titulaires de pensions de vieillesse ou de la carte

• Bien dont la déclaration publique a été d’invalidité si :
prononcée en vue d’une expropriation – la cession porte sur leur résidence principale
• Cession d’immeuble dont le prix est inférieur – ils ne sont pas imposables à l’IFI au titre de l’avant-
ou égal à 15 000 € dernière année précédant celle de la cession
• Bien détenu depuis plus de 22 ans – leur revenu fiscal ne dépasse pas un certain seuil
Si le bien cédé est inscrit à l’actif d’une entreprise, la plus-value de cession relève du
régime des plus-values professionnelles ( fiche 19).
Les non-résidents sont concernés, à la différence des plus-values sur biens meubles.
2 Détermination de la plus-value imposable à l’IR et aux PS

A. Principe
Travaux
Frais d’achat
(réels ou 15 % du prix
Prix d’achat (réels ou forfait
d’acquisition si bien
de 7,5 % du prix d’achat)
de plus de 5 ans)
Prix de vente Frais de vente
Prix de cession Prix d’acquisition
Abattement pour
Plus-value brute Plus-value nette
durée de détention
Le montant des travaux qui peuvent être retenus au réel doit être justifié et corres-
pondre à des travaux réalisés par une entreprise.
Plus-values des particuliers sur biens immobiliers 115
Fiche 37
B. Abattement pour durée de détention

L’abattement pour durée de détention diffère pour le calcul de la base imposable à l’IR
et aux PS.
Calcul de l’abattement pour Calcul de l’abattement

déterminer la plus-value pour déterminer la plus-
imposable à l’IR value imposable aux PS
Durée de détention inférieure Pas d’abattement

à 6 ans
Pour chaque année de détention 6 % par an 1,65 % par an

entre la 6e et la 21e
Au terme de la 22e année 4 % lors de la 22e année 1,60 % lors de la 22e année
Pour chaque année de détention Exonération totale après 9 % par an

au-delà de la 23e année 22 années (révolues)
de détention
Au-delà de 31 ans (6 % par an pendant 16 ans Exonération totale après
+ 4 % la 17e année = 100 %) 30 années (révolues)
de détention
(1,65 % pendant 16 ans +
1,60 % + 9 % pendant 8 ans)
= 100 %
Ces différences font qu’une plus-value peut être exonérée d’IR mais pas de PS (entre la
23e et le 30e année). Et elles nécessitent de calculer séparément les bases soumises à
chacune des deux impositions.
3 Modalités d’imposition des plus-values à l’IR et aux PS

La plus-value réalisée est soumise :
•• à l’IR au taux proportionnel et forfaitaire de 19 % ;
•• aux PS au titre des revenus de placement au taux de 17,2 % (aucune fraction de CSG
n’est déductible puisque les sommes ne sont pas soumises au barème progressif de
l’IR) ;
•• éventuellement à la taxe supplémentaire sur les plus-values immobilières élevées :
les plus-values (hors terrains à bâtir ou cessions exonérées) supérieures à 50 000 €
(après abattement pour durée de détention) subissent une surtaxation de 2 % à 6 %
suivant leur montant et selon le barème suivant.
116 Plus-values des particuliers sur biens immobiliers

Fiche 37
Modalités de la surtaxation sur les plus-values immobilières
Montant de la plus-value imposable (PV)

Montant de la taxe
(en €)
De 50 001 à 60 000 2 % PV − (60 000 − PV) × 1/20
De 60 001 à 100 000 2 % PV
De 100 001 à 110 000 3 % PV − (110 000 − PV) × 1/10
De 110 001 à 150 000 3 % PV
De 150 001 à 160 000 4 % PV − (160 000 − PV) × 15/100
De 160 001 à 200 000 4 % PV
De 200 001 à 210 000 5 % PV − (210 000 − PV) × 20/100
De 210 001 à 250 000 5 % PV
De 250 001 à 260 000 6 % PV − (260 000 − PV) × 25/100
Supérieur à 260 000 6 % PV
4 Traitement des moins-values

Aucune imputation des moins-values immobilières n’est possible (ni sur des plus-values
de même nature, ni sur le revenu global).
5 Formalités déclaratives
La déclaration et le paiement de l’impôt sont généralement effectués par le notaire pour
le compte du vendeur, avant l’enregistrement de l’acte.
▸▸Exemple
Mme Grant est mariée et a 3 enfants à charge. Elle a cédé, durant l’été N, plusieurs éléments
de son patrimoine :
––sa résidence principale, une maison acquise 194 000 € il y a 10 ans et cédée pour
412 000 €, les frais de vente s’élèvent à 32 800 € ;
––un appartement situé au bord de l’océan Atlantique qui a été vendu 192 000 € le
7 novembre N, les frais d’agence s’élevant à 12 000 €. Il avait été acquis le 18 février
N−12 pour 50 000 € plus 3 800 € de frais. En N−6, il a subi des travaux pour 10 000 €
(réalisé par un entrepreneur) complétés par une isolation réalisée par Mme Grant pour
2 000 €.
Cession de la maison
La résidence principale est exonérée.
Plus-values des particuliers sur biens immobiliers 117

Fiche 37
Cession de l’appartement :
Prix de vente 192 000

Frais de vente − 12 000
⇒ Prix de cession (1) 180 000
Prix d’achat 50 000

Frais d’achat : frais réels > forfait de 7,5 % donc + 3 800
frais réels
Frais d’entretien :
––réels : 10 000 € (les 2 000 € d’isolation
ne sont pas pris en compte car il s’agit
de travaux réalisés personnellement)
––forfait (immeuble de plus de 15 ans) :
15 % × 50 000 = 7 500 €
La déduction au réel est plus intéressante + 10 000
⇒ Prix d’acquisition (2) 63 800
Plus-value brute (1) – (2) 116 200

••IR
Abattement applicable à l’IR : 12 années de 7 × 6 % × 116 200 = 48 804

détention, soit 12 − 5 = 7 années d’abattement
PV imposable à l’IR 116 200 − 48 804 = 67 396
IR à payer (19 %) 67 396 × 19 % = 12 805
Surtaxation (60 000 < PV < 100 000) 67 396 × 2 % = 1 348

••PS
Abattement applicable aux PS : 12 années 7 × 1,65 % × 116 200 = 13 421

de détention, soit 12 − 5 = 7 années d’abattement
PV imposable aux PS 116 200 − 13 421 = 102 779
PS à payer 102 779 × 17,2 % = 17 678
Impôt total (17,2 %) 12 805 + 1 348 + 17 678 = 31 831
LE + DE L’EXPERT
Vous devez être particulièrement attentif afin de ne pas opérer de confusion entre
les différents régimes applicables aux cessions : plus-values relevant de l’IR dans
la catégorie des BIC, plus-values relevant de l’IS et les plus-values des particuliers.
118 Plus-values des particuliers sur biens immobiliers

DCG4
sur biens mobiliers
Mots-clés
Abattement • CRDS • CSG • Impôt sur le revenu • Plus-value sur biens meubles
Sont visées les cessions à titre onéreux de biens meubles :
• réalisées par une personne physique domiciliée fiscalement en France dans le cadre
de la gestion de son patrimoine privé ;
• soit directement soit au travers d’une société relevant de l’impôt sur le revenu ;
• qui ne sont pas expressément exonérées, notamment :
– les meubles meublants, appareils ménagers et automobiles (sauf celles de collec-
tion avec application d’un régime particulier),
– les biens meubles dont le prix de cession est inférieur ou égal à 5 000 €,
– les biens possédés depuis 22 ans (abattement pour durée de détention).
Remarque : En pratique, seuls quelques rares cas de biens mobiliers donnent donc lieu
à des plus-values taxables (voiliers, etc.).
Si le bien cédé est inscrit à l’actif d’une entreprise, la plus-value de cession relève du
régime des plus-values professionnelles ( fiche 19).
Les non-résidents ne sont pas concernés, à la différence des plus-values immobilières, qui
sont imposées que le contribuable ait ou non son domicile fiscal en France.
Frais réels d’achat

Prix d’achat
ou de restauration
Prix de cession Prix d’acquisition
Abattement pour durée

de détention
Plus-value brute Plus-value nette
(5 % par an au-delà
de la 2e année)
L’exonération est donc acquise après 22 ans de détention, tant pour l’IR que pour les PS.
Remarque : Concernant les plus-values mobilières, les frais éventuels (achat ou entre-
tien) ne peuvent être retenus que pour des montants réels dûment justifiés (pas de
forfait).
Plus-values des particuliers sur biens mobiliers 119

Fiche 38

•• à l’IR au taux proportionnel et forfaitaire de 19 % ;
•• aux PS au titre des revenus de placement au taux de 17,2 % (aucune fraction de CSG
n’est déductible puisque les sommes ne sont pas soumises au barème progressif de
l’IR).

Une moins-value est imputable sur les plus-values de même nature des 10 années
suivantes.
La déclaration et le paiement de l’impôt sont effectués à la recette des impôts du domi-
cile du vendeur (du notaire en cas d’acte notarié) dans le mois qui suit la cession.
▸▸Exemple
Mme Gabrielle a cédé, le 12 septembre N et pour 128 000 €, un bateau acquis le 22 mai N−8
pour 75 000 €. Elle avait fait réaliser des réparations pour 5 000 € réparties sur plusieurs
années.
Prix de cession (1) 128 000
Prix d’achat compte tenu des frais (2) 75 000 + 5 000 = 80 000
Plus-value brute (1) – (2) 48 000
Abattement pour durée de détention : 8 années de détention, 6 × 5 % × 48 000 = 14 400

donc 8 − 2 = 6 années d’abattement (pour l’IR et pour les PS)
Plus-value nette imposable à l’IR et aux PS 48 000 − 14 400 = 33 600
Impôt à payer
••IR (19 %) 6 384
••PS (17,2 %) 5 779
••Imposition totale 12 163
LE + DE L’EXPERT
Vous devez être particulièrement attentif afin de ne pas opérer de confusion entre
les différents régimes applicables aux cessions : plus-values relevant de l’IR dans
la catégorie des BIC, plus-values relevant de l’IS et les plus-values des particuliers.
120 Plus-values des particuliers sur biens mobiliers

DCG4
sur valeurs mobilières et droits
sociaux
Mots-clés
Abattement • CRDS • CSG • Impôt sur le revenu • PFU • Plus-value sur droits sociaux
Sont visées les cessions par des contribuables domiciliés en France (même si elles sont
réalisées à l’étranger) :
– d’actions ou parts de sociétés soumises à l’IS ;
– d’obligations, titres d’OPCVM ;
– de parts de sociétés de personnes non soumises à l’IS si le cédant n’exerce pas de
façon active dans la société (dans le cas contraire, il s’agit d’une plus-value profes-
sionnelle).
Les non-résidents ne sont pas concernés (à la différence des plus-values immobilières).

• Détermination de la plus ou moins-value : La plus-value brute est égale à la diffé-
rence entre le prix de cession et le prix d’acquisition (éventuellement évalué, en cas
de série de titres, au coût moyen pondéré ou premier entré-premier sorti).
• Imputation des moins-values : Les moins-values subies au cours d’une année sont
imputées sur les plus-values de même nature imposables au titre de la même année
ou reportables sur les plus-values de même nature des 10 années suivantes.
• Abattement pour dirigeant partant en retraite : Abattement de 500 000 € appli-
cable sous conditions aux plus-values réalisées jusqu’au 31 décembre 2022 par des
dirigeants partant en retraite sur la cession des titres qu’ils détenaient dans leur
société. Cet abattement est applicable pour l’imposition à l’IR (quelle que soit la
modalité d’imposition choisie) mais pas aux prélèvements sociaux.

Les PV sur droits sociaux sont imposables en principe au prélèvement forfaitaire unique
(PFU). Mais elles peuvent être soumises au barème progressif, sur option globale annuelle
conjointe avec celle qui concerne les revenus de capitaux mobiliers ( fiche 35).
A. Principe : le prélèvement forfaitaire unique (PFU)
• à l’IR au taux proportionnel et forfaitaire de 12,8 % ;
• aux PS au titre des revenus de placement au taux de 17,2 % (aucune fraction de CSG
n’est déductible puisque les sommes ne sont pas soumises au barème progressif de l’IR).
Soit une imposition globale de 30 % (« flat taxe »).
Plus-values des particuliers sur valeurs mobilières et droits sociaux 121

Fiche 39
B. Option possible pour le barème progressif

•• Impôt sur le revenu : L’option s’applique alors sur le gain net (donc pas en cas de
moins-value nette) taxable à l’IR, avec un abattement pour durée de détention si
les titres cédés ont été acquis avant le 1er janvier 2018, éventuellement renforcé dans
certains cas.
Abattement pour durée Abattement pour durée de détention
de détention de droit renforcé pour les cessions de titres
commun de jeunes PME
Conditions Toutes les cessions La société dont les titres sont cédés doit :
••avoir moins de 10 ans à la date d’acquisition
des titres
••répondre à la définition européenne
de la PME lors de l’exercice précédant
la souscription/acquisition
••n’accorder aux souscripteurs que les seuls
droits résultant de leur qualité d’associé
ou actionnaire à l’exclusion de tout autre
avantage ou garantie
••être passible de l’impôt sur les bénéfices
ou équivalent
••voir son siège social dans un État
de l’Espace économique européen
••exercer une activité commerciale,
industrielle, artisanale, libérale ou agricole
(donc hors gestion de patrimoine)
Montant ••50 % après 2 ans ••50 % si titres détenus au moins 1 an

de l’abattement de détention et avant 8 ans et moins de 4 ans
••65 % après 8 ans ••65 % si titres détenus au moins 4 ans
de détention et moins de 8 ans
••85 % si titres détenus au moins 8 ans
L’abattement pour durée de détention est incompatible avec l’abattement fixe de

500 000 € pour départ en retraite du dirigeant : le cas échéant, un choix doit être
effectué.
•• Prélèvements sociaux: Les PS s’appliquent hors abattement pour durée de détention,
au taux de 17,2 %. La fraction de 6,8 % de CSG est déductible du revenu global, dans
la limite du montant imposable après éventuel abattement de 500 000 €.

Une moins-value est imputable sur les plus-values de même nature des 10 années suivantes.
122 Plus-values des particuliers sur valeurs mobilières et droits sociaux

Fiche 39
Synthèse des options possibles

IR PS
Imposition au PFU ou Imposition au barème progressif
Plus-value brute
Abattement fixe pour départ

en retraite du dirigeant de PME
ou
Abattement fixe
pour départ en retraite Abattement pour durée
du dirigeant de PME de détention
• de droit commun
• renforcé pour cession
de titres de jeunes PME
Imposition au taux de 12,8 % Application du barème progressif Imposition au taux de 17,2 %
•• Par le contribuable : les cessions de valeurs mobilières et droits sociaux doivent faire
l’objet d’une déclaration spéciale ; celle-ci déclenche l’imposition à l’IR (quelle que soit
l’option choisie) et aux prélèvements sociaux, qui figureront sur le même avis d’impo-
sition. Les PS sont acquittés en N+1 pour des revenus N. La fraction éventuellement
déductible de CSG (en cas d’option pour le barème progressif) ne sera déduite qu’au
titre de l’année de son paiement, c’est-à-dire lors de l’imposition des revenus N+1.
•• Par les intermédiaires financiers : ils doivent déclarer chaque année, dans le cadre de
l’imprimé fiscal unique (IFU), le montant total des cessions effectuées par chacun de
leurs clients.
▸▸Exemple
Mme Grant a cédé, durant l’été N, plusieurs éléments de son patrimoine financier :
––Les 4 100 actions qu’elle détenait de la société Grant, qu’elle dirigeait, ont été cédées
pour 802 000 €. Elle les avait acquises en N−6 pour 292 000 €. Cette opération peut
profiter de l’exonération prévue pour départ en retraite mais pas de l’abattement renforcé
pour durée de détention.
––Par l’intermédiaire de sa banque, elle a vendu pour 24 800 € des actions acquises
25 900 € et 2 600 € des titres de Sicav acquis 2 250 € en N−3.
Son taux marginal d’IR est de 45 %.
Calcul de la plus-value brute
Grant Actions Sicav
Prix de cession compte tenu des frais 802 000 24 800 2 600
Prix d’achat compte tenu des frais 292 000 25 900 2 250
Plus-value brute 610 000 − 1 100 350
Plus-values des particuliers sur valeurs mobilières et droits sociaux 123

Fiche 39
Imposition dans le cadre du PFU
Grant Actions Sicav
Plus-value brute 610 000 − 1 100 350

Abattement pour départ en retraite 610 000 − 500 000
du dirigeant = 110 000
PV imposable (110 000 − 1100 + 350) = 109 250
IR (12,8 %) 109 250 × 12,8 % = 13 984
PS (17,2 %) 109 250 × 17,2 % = 18 791
Imposition totale 32 775
Imposition en cas d’option pour le barème progressif
Grant Actions Sicav
Plus-value brute 610 000 − 1 100 350
Solution 1 :
••Abattement pour départ en retraite − 500 000
du dirigeant pour actions Grant
••Abattement pour durée de détention + 1 100 × 50 % – 350 × 50 %
pour actions et SICAV (50 %)
PV imposable (IR et PS) + 110 000 − 550 + 175
IR (45 %) (110 000 − 550 + 175) × 45 % = 49 331

PS (17,2 %, avec une fraction de CSG (110 000 − 550 + 175) × 17,2 % = 18 855
récupérable en N+1)
Imposition totale 68 187
Solution 2 : abattement pour durée

de détention pour tous les titres (50 %)
PV imposable (IR) (610 000 − 1 100 + 350) × 50 % = 304 625
IR (45 %) 304 625 × 45 % = 137 081
PS (17,2 % sans abattement, mais avec (610 000 − 1 100 + 350) × 17,2 % = 104 791
une fraction de CSG récupérable en N+1)
Imposition totale 137 081 + 104 791 = 241 872
Le PFU est plus favorable à cette contribuable (qui a un taux marginal d’IR élevé). ◂
LE + DE L’EXPERT
L’option « PFU / barème progressif » est globale et porte sur l’ensemble des reve-
nus de l’année éligibles au PFU (les plus-values sur titres mais aussi les revenus des
capitaux mobiliers fiche 35).
124 Plus-values des particuliers sur valeurs mobilières et droits sociaux

DCG4
40 Traitement des déficits
catégoriels : synthèse
Mots-clés
Déficit • Foyer fiscal
Le traitement des déficits ou pertes dépend de la catégorie de revenus concernée.
Sources de déficit Modalités de compensation
BIC ( fiche 11 ) Professionnels Imputation sur le revenu global
Non professionnels Report sur les bénéfices d’activités de même nature

des 6 années suivantes (10 années en cas de location
en meublés non professionnelle)
BNC ( fiche 32) Professionnels Imputation sur le revenu global
Non professionnels Report sur les bénéfices d’activités semblables

des 6 années suivantes
BA ( fiche 33) • Si les autres revenus ne dépassent pas 110 646 €

(pour 2018) : imputation sur le revenu global
• Sinon : report sur les BA des 6 années suivantes
RF ( fiche 34) • Si le déficit ne provient pas des intérêts d’emprunt

(recettes > intérêts) : imputable dans la limite annuelle
de 10 700 € sur le revenu global de l’année
ou des 6 années suivantes
• Si déficit résulte des intérêts d’emprunt ou pour la
fraction excédant 10 700 € : exclusivement reportable
sur les revenus fonciers des 10 années suivantes
RCM ( fiche 35) Report sur les RCM des 6 années suivantes
Moins-value Professionnelle • À court terme : imputable sur du BA/BIC/BNC

( fiche 19) • À long terme : reportable sur les plus-values à long
terme réalisées au cours des 10 exercices suivants
Des particuliers • Immobilière : aucune imputation ni aucun report

( fiches 37 à 39) possible
• Mobilière et sur droits sociaux : reportable sur les plus-
values de même nature réalisées au cours de la même
année ou des 10 années suivantes
Imputations et reports s’apprécient au niveau du foyer fiscal. Si le revenu global est lui-
même déficitaire, il est procédé à un report sur le revenu global des 6 années suivantes.
Traitement des déficits catégoriels : synthèse 125

Fiche 40
▸▸Exemple
Les époux Dutel ont répertorié les éléments de revenus N comme suit :
M. Dutel Mme Dutel
••Traitements et salaires : 120 000 € ••BNC professionnel (avec AGA) : 32 000 €
••BIC professionnel (avec CGA) : 20 000 € ••BIC non professionnel : 12 000 €
••Déficit agricole : − 18 000 € ••Plus-value immobilière (montant imposable) : 50 000 €
••BNC non professionnel : 12 000 € ••Déficit foncier : − 15 000 € (dont 5 000 € provenant
d’intérêts d’emprunt)
Par ailleurs, en N−1, n’ont pu être imputés un déficit BIC non professionnel de 17 000 € et
une moins-value immobilière de 13 000 €.
Bases imposables N des époux Dutel
Éléments Éléments N Traitement

N−1 M. Mme Base IR N À reporter
(1)
Traitements et salaires – 120 000 – 108 000 BP –
BIC professionnel – 20 000 – 20 000 BP –
Déficit agricole (2) – − 18 000 – – – − 18 000
BNC non professionnel (3) – − 12 000 – – – − 12 000
BNC professionnel – – 32 000 32 000 BP –
BIC non professionnel – – 12 000 12 000 BP –
Plus-value immobilière – – 50 000 50 000 19 % –
Déficit foncier (4) – – − 15 000 − 10 000 BP − 5 000
BIC non professionnel (3) − 17 000 – – − 12 000 BP − 5 000
(5)
Moins-value immobilière − 13 000 – – – – –
Total imposé au barème progressif 150 000 BP
Total PV des particuliers 50 000 19 %
(1)
Abattement de 10 %, pour frais professionnels ( fiche 31).
(2)
Déficits agricoles non imputables sur revenu global car les autres revenus dépassent 110 646 €.
(pour 2018). Report possible sur BA des 6 années suivantes.
(3)
Déficits BNC/BIC non professionnels reportables sur les BNC/BIC non professionnels des 6 années
suivantes.
(4)
Déficit foncier non lié aux intérêts d’emprunt (10 000 €) déductible du revenu global dans la limite
de 10 700 €. Excédent (5 000 €) reportable sur les bénéfices fonciers des 10 années suivantes.
(5)
Moins-values immobilières jamais imputables. ◂
LE + DE L’EXPERT
L’imputation sur le revenu global est bien sûr plus intéressante pour le contribuable que
le report sur les revenus futurs. Il convient de bien analyser les différentes situations.
126 Traitement des déficits catégoriels : synthèse

DCG4
41 Détermination du revenu net
imposable
Mots-clés
Pension alimentaire • Revenu brut global • Revenu brut imposable
Le calcul du revenu imposable (et de l’impôt) est réalisé par l’administration à partir des élé-
ments (revenus et charges) déclarés annuellement par le contribuable pour chaque catégorie.
Trois étapes majeures du calcul du revenu imposable
Éléments de la déclaration établie Calculs réalisés par l’administration
par le contribuable
Charges de réalisation
Abattements propres
Revenus bruts catégoriels
Informations complémentaires
• Charges spécifiques 1 Revenus nets catégoriels
• Déficits antérieurs
• Charges déductibles du revenu,… Total des revenus
nets catégoriels
Passage du revenu déclaré Déficits catégoriels 2

1
au revenu imposable
Revenu brut global
Imputation des déficits
2 Charges déductibles
catégoriels
3
Abattements spécifiques
Déduction des charges
3
et abattements forfaitaires Revenu net imposable
1 Passage du revenu déclaré au revenu imposable

À chaque catégorie de revenu s’appliquent des règles spécifiques pour passer
du montant déclaré par le contribuable au montant net catégoriel imposable
( fiches 31 à 35).
2 Imputation des déficits catégoriels ( fiche 39)
3 Déduction des charges et abattement forfaitaires
Charges déductibles du revenu brut global
Charges Conditions de déductibilité Limites/analyses
CSG déductible Fraction de 6,8 % sur les revenus

du patrimoine et de placement soumis
au barème progressif de l’impôt (1)
Détermination du revenu net imposable 127

Fiche 41
Charges Conditions de déductibilité Limites/analyses
Pensions ••Aux ascendants dans le besoin, ••Les pensions sont imposables

alimentaires enfants mineurs de parents divorcés chez le bénéficiaire et doivent
ou séparés, enfants majeurs sans être justifiées. Limite de 5 888 €
ressource ne vivant pas sous le toit par an et par enfant (11 776 €
du contribuable et déclarant seuls leurs en cas d’enfant chargé
revenus de famille)
••Aux enfants majeurs sans ressource ••3 500 € par an et par enfant
vivant sous le toit du contribuable portés à 5 888 € sur justificatifs
et déclarant seuls leurs revenus
••Au conjoint ou ex-conjoint ••Selon le montant
et sur décision de justice
Frais d’accueil Personne vivant sous le toit Avantages déductibles pour leur
d’une personne du contribuable et avec des revenus montant réel limité à 3 500 €
de plus de 75 ans ne dépassant pas certains seuils. par personne et par an.
(1)
Pour les revenus d’activité, cette fraction est déjà déduite de la base imposable (et au contraire,
la fraction non déductible est, elle, réintégrée au montant imposable fiche 31).
Abattements spécifiques applicables sur le revenu brut global
Abattements Montant pour 2018 et conditions
Pour personnes âgées de plus 2 414 € si le revenu global inférieur à 15 140 €,

de 65 ans ou invalides 1 207 € si le revenu global est compris entre15 140 €
et 24 390 €
Dans les deux cas, l’abattement est doublé si les deux
conjoints remplissent les conditions
Pour enfants à charge ayant fondé 5 888 € par personne rattachée en cas de rattachement
un foyer distinct au foyer d’un des parents
LE + DE L’EXPERT
• Si un déficit global est dégagé, il est reporté sur le revenu global des 6 années
suivantes.
• Le revenu global imposable est taxé au barème progressif ( fiche 42), sauf les
éléments soumis à des taux proportionnels (PV, RCM, etc.).
128 Détermination du revenu net imposable

DCG4
42 Calcul de l’IR brut
Mots-clés
Impôt brut • Part du foyer fiscal • Quotient familial • Revenu brut imposable
Certaines composantes du revenu global sont imposées à un taux proportionnel : plus-

values professionnelles taxées à 12,8 %, revenus de capitaux mobiliers et plus-values
sur titres taxées au PFU de 12,8 %, autres plus-values des particuliers taxées à 19 %.
Pour les autres, la liquidation de l’IR au barème progressif s’effectue en plusieurs étapes :
1. Détermination du nombre de parts.
2. Détermination du quotient familial.
3. Calcul de l’impôt brut.
Certains éléments viennent ensuite en correction de cet impôt ( fiche 43).
1 Détermination du nombre de parts

Le décompte du nombre de parts s’effectue en fonction de la composition du foyer
fiscal :
• parents : 1 part pour chacun ;
• enfants rattachés : 0,5 part par enfant, mais 1 part par enfant à compter du 3e.
Ce nombre est majoré dans des situations particulières (notamment de 0,5 part par
enfant titulaire de la carte d’invalidité, de 0,5 part pour les contribuables célibataires ou
divorcés qui vivent seuls et supportent effectivement la charge du ou des enfants, etc.).
2 Détermination du quotient familial (QF)
Revenu global imposable ( fiche 41)

QF =
Nombre de parts
3 Calcul de l’impôt brut

L’impôt brut peut s’obtenir de plusieurs façons :
• en utilisant les taux d’imposition applicables à chaque tranche ;
• en utilisant les formules de calcul direct.
A. Barème par tranches (revenus de 2018)
À chaque tranche de revenu imposable (pour une part) correspond un taux d’imposition
à appliquer. L’impôt ainsi obtenu doit ensuite être multiplié par le nombre de parts
pour donner l’impôt brut global du foyer fiscal.
Calcul de l’IR brut 129

Fiche 42
Revenu imposable pour une part Taux d’imposition
N’excédant pas 9 964 € 0%
De 9 964 € à 27 519 € 14 %
De 27 519 € à 73 779 € 30 %
De 73 779 € à 156 244 € 41 %
Supérieur à 156 244 € 45 %
B. Calcul direct
À l’inverse du barème précédent, qui fournit l’impôt dû pour une part, les formules de
calcul ci-après indiquent directement l’impôt total brut à partir du quotient familial.
Valeur du quotient (revenu net imposable (R)

Montant de l’impôt brut
/ nombre de parts (N))
N’excédant pas 9 964 € 0
Compris entre 9 964 € et 27 519 € I = R × 0,14 − 1 394,96 × N
Compris entre 27 519 € et 73 779 € I = R × 0,30 − 5 798 × N
Compris entre 73 779 € et 156 244 € I = R × 0,41 − 13 913,69 × N
Supérieur à 156 244 € I = R × 0,45 − 20 163,45 × N
▸▸Exemple
Un couple marié avec un enfant de 8 ans déclare un revenu net imposable de 60 000 €.
––Nombre de parts : 1 + 1 + 0,5 = 2,5.
––Quotient familial : 60 000 / 2,5 = 24 000.
Calcul par tranche
Impôt pour une part : 9 964 × 0 % + (24 000 – 9 964) × 14 % = 1 965,04 €.
Impôt brut : 2,5 × 1 965,04 = 4 913 €.
Calcul direct
Impôt brut : 60 000 × 14 % – 1 394,96 × 2,5 = 4 913 €. ◂
LE + DE L’EXPERT
• L’utilisation de la grille de calcul direct n’exonère pas du calcul du quotient familial
(c’est lui qui détermine la « ligne » et donc la formule simplifiée applicable).
• Le barème n’est pas à connaître pour les examens mais il convient de savoir l’appli
quer, dans ses deux versions.
130 Calcul de l’IR brut

DCG4
43 Calcul de l’IR net
Mots-clés
Foyer fiscal • Crédit d’impot • Impôt brut • Niche fiscale • Revenu fiscal de référence •
Revenu brut imposable
L’impôt net s’obtient en apportant les corrections suivantes à l’impôt brut, dans cet
ordre :
Impôt brut
+ Plafonnement des effets du quotient familial 1
– Décote et réfaction pour les foyers modestes 2
– Réductions d’impôt 3
+ Impôts sur les plus-values ou profits à taux proportionnel 4
– Crédits d’impôts 5
+ Plafonnement global de certains avantages fiscaux 6
= Impôt net
1 Plafonnement des effets du quotient familial

L’avantage en impôt procuré par chaque demi-part s’ajoutant à une part (personne
seule) ou à deux parts (mariés/pacsés) ne peut excéder un montant fixé annuellement
(1 551 €, pour l’imposition des revenus 2018).
▸ Exemple
Mme et M. Rhin ont un revenu de 185 550 € et 5 enfants.
Impôt brut sans plafonnement
– Nombre de parts : 6 (soit 6 – 2 = 4 parts, 8 ½ parts supplémentaires par rapport à un
couple sans enfant).
– QF : 185 550 / 6 = 30 925 €.
– Impôt brut : 185 550 × 30 % − 5 798 × 6 = 20 877 €.
Impôt brut avec plafonnement
Calcul de l’impôt si le couple n’avait pas d’enfant, donc avec seulement 2 parts :
– QF : 185 550 / 2 = 92 775 €.
– Impôt brut : 185 550 × 41 % − 13 913,69 × 2) = 48 248 €.
L’avantage lié au quotient familial est donc de 48 248 – 20 877 = 27 371 €.
L’avantage maximum est de 1 551 par 1/2 part supplémentaire, soit 1 551 × 8 = 12 408 €.
L’impôt corrigé est donc de 48 248 − 12 408 = 35 840 €. ◂
Calcul de l’IR net 131

Fiche 43
2 Décote et réfaction d’impôt pour les foyers fiscaux modestes

Deux mécanismes d’allégement s’appliquent pour les foyers fiscaux les plus modestes.
A. Décote
Mécanisme de la décote (imposition des revenus 2018)
Contribuables visés Contribuables dont l’IR brut (IR) ne dépasse pas :

••1 594 € pour un contribuable seul
••2 626 € pour 2 contribuables
Calcul de la décote (D) ••Contribuable seul : D = 1 196 − 3/4 × IR
••2 contribuables : D = 1 970 − 3/4 × IR
B. Réfaction d’impôt pour les foyers fiscaux modestes

Mécanisme de la réfaction (imposition des revenus 2018)
Réfaction linéaire Réfaction dégressive

Montant revenu
Taux Montant revenu fiscal
fiscal de référence Taux réfaction
réfaction de référence (RFR)
(RFR)
Célibataires, Inférieur à 18 985 € * 20 % Compris entre 18 985 € 20 % × (21 037 *

divorcés, et 21 037 € * – RFR) / 2 052
séparés, veufs
Mariés, Inférieur à 37 969 € * 20 % Compris entre 37 969 € 20 % × (42 073 *

pacsés soumis et 42 073 € * – RFR) / 4 104
à imposition
commune
* + 3 797 € par demi-part supplémentaire.
3 Réductions d’impôt
Principales réductions d’impôt applicables (imposition des revenus 2018)
Nature des dépenses Taux Conditions et observations
Dons (non cumulable avec la réduction

BIC) aux :
••aux associations d’aide aux personnes ••75 % ••Dans la limite d’une base de 530 €,
en difficulté l’excédent peut être pris en compte
••aux œuvres, organismes et associations avec les autres dons
d’intérêt général ou d’utilité publique, ••Dans la limite de 20 % du revenu
••66 %
à certains organismes agréés imposable (après déduction de la CSG
déductible et des pensions alimentaires
diverses)

Fiche 43
Frais de scolarisation ••61 € ••Par enfant collégien

des enfants à charges ••153 € ••Par enfant lycéen
••183 € ••Par enfant étudiant
Frais de séjour en établissement 25 % Dans la limite d’une base de 10 000 €
pour personnes dépendantes par an et par personne hébergée
Frais de comptabilité ou d’adhésion 2/3 Dans la limite d’une base de 915 € par an,
à un centre ou à une association réservé aux contribuables relevant
de gestion agréée des régimes micro-entreprises et ayant
opté pour un régime réel
Souscription en numéraire sous 18 % Dans la limite de 50 000 €

conditions au capital de certaines PME pour une personne seule et de 100 000 €
pour un couple marié ou pacsé
4 Prise en compte des éléments imposés à un taux proportionnel

•• Sur PV professionnelles à long terme (12,8 %).
•• Sur PV sur valeurs mobilières et revenus de capitaux mobiliers taxés au PFU (12,8 %).
•• Sur PV sur immeubles et biens meubles (19 %).
Si le montant de l’impôt, à ce stade, est inférieur à 61 €, aucun impôt n’est dû.
5 Imputation des crédits d’impôt

Si les crédits d’impôt sont supérieurs à l’impôt dû, l’excédent est remboursé (à la diffé-
rence des réductions d’impôt non remboursables).
Principaux crédits d’impôt applicables (imposition des revenus 2018)
Frais de garde 50 % Dans la limite de 2 300 € par an et par enfant de moins

de jeunes enfants de 6 ans gardé à l’extérieur du domicile
Frais d’emploi 50 % Base : dépenses supportées dans la limite de 12 000 €

d’un salarié à domicile (15 000 € la 1re année), plafond majoré de 1 500 € par enfant
à charge et par membre du foyer fiscal âgés de plus de 65 ans,
sans excéder 15 000 € (18 000 € la 1re année)
Dépenses pour la 30 % Dépenses pour les logements de plus de 2 ans limitées

transition écologique à un plafond de 8 000 € pour un célibataire et 16 000 €
pour des personnes mariées ou pacsées majoré de 400 €
par personnes à charge. Le plafond n’est pas annuel
mais concerne un duo contribuable / habitation
Calcul de l’IR net 133

Fiche 43
Dépenses 25 % ••Installation ou remplacement d’équipement pour personnes

en faveur de l’aide handicapées ou âgées limitées à un plafond de 5 000 €
aux personnes pour un célibataire et 10 000 € pour des personnes
(dans l’habitation mariées ou pacsées majoré de 400 € par personne à charge
principale) pour une période de 5 ans
40 % ••Diagnostic de risques technologiques, limite de 20 000 €
de dépenses par habitation
Cotisations syndicales 66 % Base retenue dans la limite de 1 % du revenu brut
6 Plafonnement global de certains avantages fiscaux

Certaines déductions, réductions et crédits d’impôt, dénommés « niches fiscales »,
sont plafonnés à un montant de 10 000 €.
7 Contribution exceptionnelle sur les hauts revenus

Les contribuables dont le revenu global est supérieur à 250 000 € pour une personne
seule (500 000 € pour un couple marié ou pacsé) doivent payer une contribution excep-
tionnelle, qui s’élève à :
•• 3 % sur la fraction du revenu fiscal de référence comprise entre 250 000 et 500 000 €
(personne seule) ou entre 500 000 et 1 000 000 € (couple) ;
•• 4 % sur la fraction du revenu fiscal de référence supérieur à 500 001 € (personne
seule) ou 1 000 000 € (couple).
8 Revenus exceptionnels ou différés

Les revenus imposables étant soumis à un barème progressif, la perception de revenus
exceptionnels ou différés peut entraîner une variation excessive de l’impôt. Le système
du « quotient » évite une taxation trop importante.
LE + DE L’EXPERT
Les seuils, la liste des réductions/crédits d’impôt, etc. ne sont pas à connaître par
cœur mais les candidats doivent savoir les mettre en œuvre. En particulier, l’ordre
dans lequel s’enchaînent les différents éléments du calcul de l’impôt net est impor-
tant.

DCG4
44 Déclaration et paiement de l’IR
Mots-clés
Impôt sur le revenu • Prélèvement à la source • Taux du foyer • Taux individualisé
• Taux neutre
1 Principe
A. Déclaration
Tout foyer fiscal doit télédéclarer chaque année les revenus perçus l’année précédente.
Les justificatifs ne sont pas à joindre mais ils doivent être conservés et mis à disposition
de l’administration sur demande.
La date limite de dépôt des déclarations est fixée entre mai et juin (calendrier selon les
départements).
La déclaration dématérialisée prend la forme d’une déclaration fiscale, format n° 2042.
Un avis d’imposition est ensuite adressé au foyer fiscal par l’administration entre fin
juillet et fin août.
B. Paiement
Depuis le 1er janvier 2019, le paiement de l’impôt sur le revenu donne lieu à un prélève-
ment à la source applicable à la quasi-totalité des revenus, afin de :
• supprimer le décalage d’un an entre la perception des revenus et leur imposition ;
• intégrer plus rapidement les changements de situation financière et familiale ;
• mieux répartir la perception de l’impôt sur l’année.
2 Champ et modalités d’application du prélèvement à la source

Le prélèvement à la source s’applique uniquement aux catégories de revenus suivantes :
• revenus salariaux et de remplacement, pensions, rentes viagères ;
• revenus des travailleurs indépendants et assimilés (BIC, BNC, BA) ;
• revenus fonciers.
Deux modalités de recouvrement sont mises en œuvre.
Modalités pratiques du prélèvement à la source
Types de revenus Modalités de recouvrement
Salaires et assimilés, revenus des présidents Retenue à la source pratiquée par un tiers
et gérants minoritaires collecteur (employeur, Pôle emploi, caisses
de retraite, etc.) qui, chaque mois, applique le taux
en vigueur, prélève la retenue, puis la déclare
et la verse le mois suivant à la DGFiP
Déclaration et paiement de l’IR 135

Fiche 44
Types de revenus Modalités de recouvrement
Bénéfices professionnels (BIC, BNC, BA), Acompte mensuel ou trimestriel, prélevé

revenus fonciers, pensions alimentaires par l’administration sur le compte bancaire
et revenus des gérants majoritaires du contribuable
Remarques :
–– Pour les RCM et les plus-values, il n’y a pas de prélèvement à la source, l’impôt est
recouvré en N+1 à la suite de la déclaration des revenus.
–– Pour un contribuable disposant de revenus de natures différentes, les deux modes de
prélèvement peuvent se cumuler.
3 Taux du prélèvement
Principe Un taux unique est :
Le taux du foyer ••calculé par foyer en fonction des revenus de N−2 (pour les prélèvements
de janvier à août) puis de N−1 (pour les prélèvements suivants)
••mis à jour mensuellement (pour tenir compte des changements
de situations en temps réel)
Il est égal à : IR afférent aux revenus soumis au prélèvement à la source
Taux du foyer =
Somme des revenus soumis au prélèvement à la source
Option possible Le calcul d’un taux individualisé permet de tenir compte des disparités
pour le taux de revenus au sein d’un couple.
individualisé
Taux Un taux neutre est appliqué selon une grille inscrite dans la loi de finances :
« par défaut » ••sur option pour les contribuables souhaitant protéger leur confidentialité ;
••par défaut en l’absence d’information sur le contribuable.
Si le taux par défaut est inférieur au taux réel, un complément est prélevé
sur le compte en bancaire du contribuable.
Pour le cas particulier de 2018, année « blanche », l’imposition est effacée en 2019 par un
« crédit d’impôt modernisation du recouvrement » (CIMR) qui vise uniquement l'imposi-
tion des revenus 2018 considérés comme « non exceptionnels ».
LE + DE L’EXPERT
La mise en place du prélèvement à la source ne modifie les modalités de calcul de
l’impôt sur le revenu, seul le mode de paiement est impacté.
136 Déclaration et paiement de l’IR

DCG4
45 Impôt sur la fortune immobilière
(IFI)
Mots-clés
Biens professionnels • Décote • Impôt sur la fortune immobilière
Définition
L’impôt sur la fortune immobilière (IFI) est un impôt annuel portant sur le patrimoine
immobilier possédé par les personnes physiques.
Personnes imposables Personnes physiques qui possèdent, au 1er janvier, seules ou avec
leur conjoint et leurs enfants mineurs, un patrimoine immobilier
d’une valeur d’au moins 1 300 000 €.
Territorialité • Les personnes physiques domiciliées en France (France métropolitaine

et départements d’outre-mer : Guadeloupe, Martinique, Guyane et la
Réunion) sont en principe imposables sur tous leurs biens immobiliers
(situés en France ou non).
• Les personnes physiques domiciliées hors de France sont imposables à
l’IFI sur leurs biens situés en France (sauf conventions internationales).
2 Assiette
A. Base imposable
Titres de sociétés
Immeubles bâtis et non bâtis
et droits réels sur ces biens (à hauteur de la fraction de leur valeur
représentative des immeubles détenus directement
(usufruit, droit d’habitation
ou indirectement par la société, hors immobilier
et d’usage)
affecté à l’activité professionnelle)
Valeur vénale au 1er janvier Valeur des titres au 1er janvier ×

Valeur vénale de l’immobilier de la société
Valeur vénale de l’actif de la société
La résidence principale bénéficie d’un abattement de 30 %.
Impôt sur la fortune immobilière (IFI) 137

Fiche 45
B. Exonérations
Biens immobiliers exclus Commentaires
Immobilier inclus dans les Vise toute activité industrielle, commerciale, artisanale,
participations de moins de 10 % agricole ou libérale, les sociétés holdings animatrices mais pas
(du capital ou des droits de vote) les sociétés civiles (SCPI et FCPI). L’immobilier détenu via des
dans des sociétés opérationnelles placements boursiers est donc en pratique exclu de l’assiette.
Fraction représentative ••L’exclusion vise l’immobilier affecté à l’activité profesionnelle

de l’immobilier professionnel détenu directement ou indirectement (via une autre société)
des sociétés (destiné dans une société opérationnelle.
à une activité opérationnelle) ••Les immeubles mis à disposition ou donnés en location
ne sont pas couverts par cette exclusion puisqu’ils ne sont
pas affectés à l’activité professionnelle.
C. Passif déductible
Sont déductibles les dettes qui :
•• existent au 1er janvier de l’année d’imposition et sont justifiées ;
•• concernent des actifs imposables ;
•• ont été contractées et sont effectivement supportées par le contribuable (ou un
membre de son foyer de fiscal) ;
•• sont afférentes à une liste de dépenses limitativement fixées par la loi :
–– dépenses d’acquisition des biens imposables ou des titres (au prorata de la valeur des
actifs immobiliers imposables),
–– dépenses de réparation, d’entretien, d’amélioration, de construction, de reconstruc-
tion ou d’agrandissement,
–– impositions liées aux propriétés immobilières (taxes foncières, IFI lui-même), à l’exclu-
sion des impôts liés à l’occupation des locaux (taxe d’habitation) ou aux revenus géné-
rés par ces biens (revenus fonciers ou BIC et prélèvements sociaux correspondants).
Il existe un plafond : lorsque la valeur vénale du patrimoine taxable est supérieure à
5 millions d’euros et que le montant des dettes excède 60 % de cette valeur, le montant
des dettes excédant ce seuil n’est déductible qu’à hauteur de 50 % de cet excédent.
3 Calcul et déclaration
L’IFI est calculé une première fois sur le patrimoine estimé avant cette imposition.
Puis cet IFI « provisoire » est ajouté au passif et le patrimoine ainsi réduit sert de base
au calcul définitif de l’IFI.
A. Barème
Pour les contribuables dont le patrimoine excède 1 300 000 €, l’impôt se calcule
à partir de 800 000 € de patrimoine.
138 Impôt sur la fortune immobilière (IFI)

Fiche 45
Fraction de la valeur nette du patrimoine Taux applicable à la tranche (en %)

N’excédant pas 800 000 € 0
Compris entre 800 000 € et 1 300 000 € 0,5
Compris entre 1 300 000 € et 2 570 000 € 0,70
Compris entre 2 570 000 € et 5 000 000 € 1
Compris entre 5 000 000 € et 10 000 000 € 1,25
Supérieur à 10 000 000 € 1,50
B. Décote
Pour atténuer les effets de seuil, un système de décote est prévu pour les patrimoines
nets taxables compris entre 1 300 000 € et 1 400 000 € : le montant de l’impôt est
réduit de 17 500 – (1,25 % × P), P étant la valeur du patrimoine net taxable.
C. Atténuations de l’IFI
Réduction au titre des dons à certains Les dons au profit de certains organismes ouvrent droit
organismes à une réduction d’IFI de 75 % des sommes versées,
dans la limite de 50 000 €.
Plafonnement de l’IFI en fonction des Lorsque la somme de l’IFI, de l’IR et des prélèvements
revenus (pour les seuls contribuables sociaux payés au cours de l’année N excède 75 %
résidents français) des revenus perçus en N−1 par le contribuable
(nets de frais professionnels), l’IFI est réduit d’autant.
D. Déclaration et paiement
Le contribuable redevable doit porter :
•• sur sa déclaration d’impôt sur le revenu, le montant de la valeur brute et nette de son
patrimoine imposable ;
•• sur un feuillet annexe, le détail de la composition et de la valorisation de ce patrimoine.
L’IFI est ensuite recouvré par voie de rôle distinct.
▸▸Exemple
M. et Mme De Almeida ont 3 enfants dont un est encore à leur charge. M. De Almeida
exploite une confiserie pour son propre compte. Mme De Almeida est présidente du
directoire de la société anonyme DA. Elle détient 30 % du capital de cette entreprise
et perçoit une rémunération annuelle de 160 000 € pour son travail à la tête de l’entreprise.
Ils sont à la tête du patrimoine suivant au 1er janvier N :
––Résidence principale à Toulouse : 836 000 €.
––Résidence secondaire à Montpellier : 6 660 000 €.
––Actions détenues dans la SA DA : 220 000 €. Cette société possède des immeubles pour
une valeur de 50 000 €. Ils ne sont pas utiles à l’activité.
––Actions possédées dans diverses SA (il s’agit de placements boursiers divers) : 45 000 €.
Impôt sur la fortune immobilière (IFI) 139

Fiche 45
––Actions détenues d’une valeur de 35 000 € (20 % du capital) dans une SA commerciali-
sant des peluches. La valeur des biens immobiliers de cette entreprise est de 50 000 €. Cet
immeuble abrite l’administration de la société.
––Dettes sur la résidence secondaire (capital et intérêts) : 4 497 900 €.
––Découvert bancaire : 1 800 €.
––Taxe foncière et taxe d’habitation : 2 100 €.
Résidence principale : 836 000 × 70 % 585 200
Résidence secondaire 6 660 000

Immeuble détenu via les actions SA DA : ne peut bénéficier de l’exonération
car l’immeuble n’est pas lié à l’activité.
––valeur vénale des titres : 220 000
––valeur vénale des immeubles : 50 000
––valeur vénale de la société : 220 000 / 30 % × 100 % = 733 333
Montant imposable : 220 000 × 50 000 / 733 333 15 000
Actions de diverses SA : exonérées car placement boursiers
L’immeuble de la SA Peluches est utilisé dans le cadre de l’activité, il est donc exonéré.
Total de l’actif imposable 7 260 200
Dettes sur la résidence secondaire + taxes foncière et d’habitation

(4 497 900 + 2 100) = 4 500 000 €
Comme le patrimoine est supérieur à 5 millions d’euros, le montant des dettes
déductibles entre dans le cadre du plafonnement :
4 500 000 > 7 260 200 × 0,6 donc toutes les dettes ne sont pas déductibles
Dettes déductibles = plafond (patrimoine × 60 %) + 50 % de l’excédent :
7 260 200 × 60% = 4 356 120
(4 500 000 − 4 356 120) × 50% = 71 940
D’où total déductible = 4 356 120 + 71 940 4 428 060
Découvert bancaire : non déductible car non lié au patrimoine taxé
Total du passif déductible 4 428 060
Assiette : 7 260 200 – 4 428 160 = 2 832 140 €

IFI brut : (1 300 000 – 800 000) × 0,5 % + (2 570 000 – 1 300 000) × 0,7 % + (2 832 140
– 2 570 000) × 1 % = 14 011 €
Base réelle : 2 832 140 – 14 011 = 2 818 129 €
IFI : (1 300 000 – 800 000) × 0,5 % + (2 570 000 – 1 300 000) × 0,7 % (2 818 129
– 2 570 000) × 1 % = 13 871 € ◂
LE + DE L’EXPERT
L’IFI a remplacé l’ISF au 1er janvier 2018. La différence entre les deux impôts tient
essentiellement dans l’assiette : l’IFI ne porte plus que sur les biens immobiliers.
140 Impôt sur la fortune immobilière (IFI)

DCG4
46 Droits d’enregistrement :
cas général
Mots-clés
Fonds de commerce • Opération soumise à la TVA • Opération soumise aux droits
d’enregistrement
1 Principes généraux de l’enregistrement

Dans le cadre fiscal, le mot « enregistrement » désigne un impôt et une formalité.
A. Formalité
• Les actes soumis aux droits d’enregistrement doivent être enregistrés dans un délai
d’un mois après la réalisation de l’opération (2 mois pour les opérations immobilières).
• Elle donne une date de référence aux actes sous seing privé (cession d’immeuble, etc.).
B. Impôt
• Les droits d’enregistrement s’appliquent à certaines mutations (avec ou sans contre-
partie : mutations à titre onéreux ou gratuit), certaines opérations juridiques, certains
actes.
• Les droits applicables peuvent être fixes, proportionnels ou progressifs. En cas de
cumul de plusieurs droits, seul le plus élevé d’entre eux est perçu.
• Certaines cessions sont soumises à la TVA, qui se substitue alors totalement ou par-
tiellement aux droits d’enregistrement.
• Les droits incombent à l’acquéreur, mais le cédant est solidaire du paiement.
• La déclaration et le paiement des droits se font au moment de la formalité à la recette
des impôts concernée.
• Les droits d’enregistrement sont perçus au profit de l’État. Certaines taxes sont per-
çues au profit des communes, des régions et d’organismes divers.
Au programme du DCG ne sont évoqués que les droits d’enregistrement sur cessions à
titre onéreux (ventes).
2 Ventes d’immeubles
Certaines opérations sont soumises à la TVA immobilière ; il s’agit ces cessions réali-
sées par un assujetti :
– soit d’un terrain à bâtir ou d’un immeuble achevé depuis moins de 5 ans (cession
soumise à la TVA de plein droit) ;
– soit d’un autre bien immobilier, sur option (mention expresse dans l’acte de cession).
A. Principe
Si la TVA s’applique ( fiche 3), les droits d’enregistrement sont appliqués au taux réduit
de 0,715 %.
Droits d’enregistrement : cas général 141

Fiche 46
Si la TVA ne s’applique pas, les droits d’enregistrement sont appliqués au taux normal,
qui dépend de la localisation du bien.
Taxe départementale Taxe communale Prélèvement pour frais Total
3,8 % à 4,50 % 1,2 % 2,37 % × Droit départemental De 5,09 % à 5,81 %
B. Synthèse des droits applicables en pratique

Situation au regard Droits d’enregistrement applicables
Opération de la TVA (dus par l’acquéreur, calculés
(due par le vendeur) sur la base de la valeur vénale du bien)
Acquisition auprès
d’un assujetti à la TVA :
••d’un terrain à bâtir Cessions soumises de plein Droits de mutation au taux réduit
••d’un immeuble achevé droit à la TVA
depuis moins de 5 ans
••d’un terrain autre Cessions pouvant être Droits de mutation de droit commun
qu’un terrain à bâtir soumises à la TVA sur (ou à taux réduit pour les cessions
••d’un immeuble achevé option (mention expresse soumises sur option à la TVA,
depuis plus de 5 ans dans l’acte) sur engagement du professionnel
à construire/revendre le bien
dans les 5 ans)
Autre mutation à titre Cessions non soumises Droits de mutation de droit commun
onéreux d’immeubles à TVA
(essentiellement
ventes réalisées
par des particuliers)
▸▸Exemple
Un immeuble de plus de 5 ans est vendu 500 000 € par un particulier dans un département
ayant fixé sa taxe à 3,80 %.
Calcul des droits applicables
––Taxe départementale : 500 000 × 3,80 % = 19 000
––Taxe communale : 500 000 × 1,2 % = 6 000
––Frais d’assiette : 500 000 × (3,80 % × 2,37 %) = 450
Total = 25 450 (ou 500 000 × 5,09 %)
Si la cession est réalisée par un assujetti à la TVA
––s’agissant d’un immeuble de plus de 5 ans, la cession n’est en principe pas soumise à
TVA. Les droits applicables sont identiques. (Le vendeur doit par ailleurs effectuer une
régularisation de TVA fiche 9) ;
––si la cession est soumise à la TVA sur option, la vente est soumise aux droits d’enre-
gistrement au taux réduit de 0,715 % (et le vendeur n’a pas de régularisation de TVA à
effectuer). ◂
142 Droits d’enregistrement : cas général

Fiche 46
3 Ventes de fonds de commerce

A. Éléments composant le fonds de commerce
La valeur du fonds de commerce est composée :
•• d’éléments incorporels : clientèle, droit au bail, nom commercial, etc. ;
•• d’éléments corporels : matériel, mobilier, approvisionnements, marchandises
neuves.
Les dettes et créances ne sont pas intégrées dans son évaluation, les marchandises
neuves sont soumises à TVA (et non aux droits d’enregistrement).
Remarque : la cession peut ne porter que sur la clientèle seule mais, sans cession de
clientèle, il ne s’agit pas de la cession d’un fonds de commerce.
B. Tarif applicable
Des taux progressifs s’appliquent avec un minimum de perception de 25 €.
Fraction du prix Inférieure Comprise entre 23 000 € Supérieur
à 23 000 € et 200 000 € à 200 000 €
Taux d’imposition total 0% 3,00 % 5,00 %
▸▸Exemple
M. Lamarche vend pour 1 350 000 €, un fonds de commerce. Ce prix comprend :
––des éléments incorporels : 1 040 000 €
––des équipements : 260 000 €
––des produits destinés à la revente : 50 000 €
––Marchandises : 50 000 €, soumises à TVA donc sans droits d’enregistrement
––Fonds de commerce en lui-même soumis aux droits d’enregistrement : 1 300 000 €.
Droits applicables : 3 % (199 999 – 23 000) + 5 % (1 300 000 – 200 000) = 60 310 €. ◂
4 Ventes de droits sociaux

Les droits de mutation applicables aux cessions de titres dépendent de la nature de ces
derniers, que la cession soit ou non matérialisée dans un acte authentique.
Nature des titres Droits de mutation applicables
Actions 0,1 % du prix de vente

Mais, pour les titres de sociétés cotées, les cessions non constatées
par un acte (non obligatoire) ne sont pas imposées.
Parts sociales (SARL, EURL, 3 % du prix de vente avec un abattement de 23 000 € qui s’applique
sociétés civiles, SNC, etc.) au prorata du pourcentage de parts sociales cédées, soit :
3 % × [Montant de la cession − 23 000 × (nombre de parts cédées /
nombre total de parts de la société)]
Droits d’enregistrement : cas général 143

Fiche 46
▸▸Exemple
M. Nougat acquiert en juin N différents titres :
––pour 24 000 €, 30 % des parts de la société Omega ;
––pour 36 000 €, 60 % des actions de la SA Belflora, non cotée en bourse ;
––pour 1 170 000 €, 9 000 des 10 000 actions représentant le capital de la société
Multieco, non cotée en bourse, qui exploite un supermarché ;
––pour 1 600 000 €, des actions de diverses sociétés cotées.
–– Parts SARL Omega soumises aux droits d’enregistrement : 3 % × (24 000 – 23 000
× 30 %) = 513 €.
–– Actions SA Belflora soumises aux droits d’enregistrement : 0,1 % × 36 000 = 36 €.
–– Société Multieco soumise aux droits d’enregistrement : 0,1 % × 1 170 000 = 1 170 €.
–– Actions cotées non soumises aux droits d’enregistrement. ◂
5 Autres ventes
•• Les cessions de brevets sont soumises à un droit fixe de 125 €, non perçu si l’acte
engendre des droits plus élevés.
•• Les cessions d’espèces et assimilés ne sont soumises à aucun droit, sauf le droit fixe
de 125 € en cas d’enregistrement volontaire.
LE + DE L’EXPERT
• Les droits d’enregistrement sont dus par l’acquéreur d’un bien. De son côté, le
vendeur peut, le cas échéant, être redevable d’une imposition si une plus-value est
dégagée.
• Vous devez maîtriser les règles applicables en matière de TVA afin de déterminer
l’impôt applicable et les conséquences pour chacune des parties (acquéreur et ven-
deur), notamment en matière de ventes d’immeubles.
144 Droits d’enregistrement : cas général

DCG4
47 Droits d’enregistrement :
cas des apports en société
Mots-clés
Apport à titre onéreux • Apport à titre pur et simple • Apport mixte • Apport soumis à TVA
• Apport soumis aux droits d’enregistrement • Fonds de commerce
1 Apports soumis à TVA

Certains apports peuvent être soumis à TVA. Dans ce cas, la TVA se substitue à une
imposition totale aux droits d’enregistrement :
• terrain à bâtir et immeubles soumis à la TVA immobilière ( fiche 46) ;
• apports de marchandises neuves ;
• biens mobiliers d’investissement isolés dont l’entreprise apporteuse avait récupéré
totalement ou partiellement la TVA au moment de l’acquisition ;
• certains apports en société de l’ensemble d’une entreprise ou d’une branche d’activité
réalisée.
Aux autres apports s’appliquent les droits d’enregistrement, selon leur nature fiscale
et avec de nombreuses mesures d’atténuation.
2 Imposition aux droits d’enregistrement

A. Généralités
Fiscalement il existe trois types d’apports :
• apports à titre pur et simple : l’apporteur reçoit des parts sociales ou des actions en
contrepartie de ses apports ;
• apports à titre onéreux : l’apporteur ne reçoit pas, en contrepartie de son apport,
de droits sociaux. La société prend en charge un passif ou achète un bien. Ce type
d’apport est assimilable à une vente ;
• apports mixtes : l’apport est réalisé en partie à titre onéreux et en partie à titre pur et
simple (ex. : apport d’un immeuble de 100 000 € avec paiement du reste de l’emprunt
60 000 € à 40 000 € à titre pur et simple et 60 000 € à titre onéreux).
Les barèmes applicables dépendent du type d’apports.
Droits d’enregistrement : cas des apports en société 145

Fiche 47
▸▸Exemple
M. Didier apporte son entreprise individuelle, afin de participer à la création d’une société
anonyme. Cette entreprise est apportée pour les valeurs indiquées au bilan ci-après.
Actif Passif
Immeuble 890 000 Capital 1 000 000
Matériel et outillage 250 000 Emprunts 222 000
Stocks de marchandises 85 000 Fournisseurs 139 000
Clientèle 136 000
Total 1 361 000 Total 1 361 000
L’apport est à titre pur et simple pour 1 000 000 € et à titre onéreux pour 361 000 €,
puisqu’une partie de l’actif doit servir à rembourser les emprunts (222 000 €) et à payer les
fournisseurs (139 000 €). ◂
B. Apports purs et simples

Société non
Société soumise à l’IS
soumise à l’IS
Apporteur non soumis à l’IS

Apporteur
Apporteur
Ne s’engage pas S’engage soumis ou non
soumis à l’IS
à garder les titres à garder les titres à l’IS
au moins 3 ans au moins 3 ans
Fonds Fraction du prix :

de commerce ••inférieure à
(éléments 23 000 € : 0 %
corporels ••comprise entre
et incorporels) 23 000 €
et 200 000 € : 3 %
••supérieur à
200 000 € : 5 %
Immeubles, 5% Exonération
compris dans Exonération Exonération
l’apport et affectés
à l’exploitation
Brevets 125 €
Autres biens
et assimilés Exonération
(dont espèces)
Immeubles isolés 5% 5%
146 Droits d’enregistrement : cas des apports en société

Fiche 47
C. Apports à titre onéreux

Les apports à titre onéreux sont assimilables à des cessions. En conséquence, il leur est
appliqué le même taux d’imposition que pour une mutation ( fiche 46), sauf en cas
d’apport en société d’une entreprise individuelle et si l’apporteur s’engage à conserver
les titres reçus au moins 3 ans (exonération).
D. Apports mixtes
Lorsque l’apport d’un associé est effectué à titre mixte, la société a la possibilité
de désigner dans l’acte de constitution les biens apportés à titre onéreux et les biens
apportés à titre pur et simple.
Sinon, l’administration considère que chaque bien est apporté pour partie à titre
onéreux et pour partie à titre pur et simple, et effectue un calcul au prorata de chacun
de ces deux types d’apports.
▸▸Exemple
La société anonyme Bara est constituée le 15 mars N avec un capital de 1 000 000 € divisé
en 10 000 actions de 100 €. Les créateurs de cette nouvelle société réalisent les apports
suivants :
––la SARL Koa apporte un immeuble à usage professionnel acquis il y a 13 ans : 200 000 €
grevé d’une hypothèque de 50 000 € ;
––M. Arnaud apporte son entreprise individuelle résumée par le bilan ci-dessous :
Actif Passif
Immeuble construit en N−26 150 000 Capital 140 000

Clientèle 40 000 Dettes à long terme 90 000
Droit au bail 30 000 Fournisseurs 70 000
Matériels et outillage 48 000
Créances 32 000
Total 300 000 Total 300 000
Les biens sont apportés pour les valeurs figurant au bilan. L’immeuble apporté sera affecté
à l’exploitation future de l’entreprise.
––M. Najoua apporte un immeuble de bureau pour 180 000 €. Cet immeuble a été achevé
en N−1, c’est sa première mutation.
––Cinq autres actionnaires apportent le solde en numéraire.
Les actionnaires prennent l’engagement de conserver leurs titres pendant 3 ans.
Droits d’enregistrement : cas des apports en société 147

Fiche 47
Détermination des droits dus lors de la constitution de la société
Droits
Apporteurs Apports Valeur Type (TO / PS) Taux
dus
SARL Koa Immeuble 150 000 PS 0%

50 000 TO 5% 2 500
M. Arnaud Entreprise 140 000 PS 0 % (car apport d’une EI

individuelle 160 000 TO avec reprise de passif)
M. Najoua Immeuble 180 000 PS TVA
Autres Numéraire 530 000 PS 0%
Total 2 500
◂
LE + DE L’EXPERT
• Apport à titre onéreux = Montant de la dette reprise lors de l’apport
• Apport à titre pur et simple = Valeur du bien apporté – Montant de la dette reprise
148 Droits d’enregistrement : cas des apports en société

DCG4
48 Taxes foncières
Mots-clés
Impôts locaux • Taxe foncière sur les propriétés bâties • Taxe foncière sur les propriétés
non bâties
Les taxes foncières sont, comme la contribution économique territoriale ( fiche 49),
des impôts locaux.
Les taxes foncières sont composées de deux taxes distinctes :
• la taxe foncière sur les propriétés bâties ;
• la taxe foncière sur les propriétés non bâties.
1 Taxe foncière sur les propriétés bâties

La taxe foncière sur les propriétés bâties est due par les propriétaires au 1er janvier de
l’année d’imposition de certaines constructions situées en France.
Biens Il s’agit, en principe, de toutes les propriétés et certains terrains (qui forment
imposables une dépendance de constructions imposables, les terrains affectés à un usage
industriel ou commercial, etc.) situés en France.
Biens exonérés Exonérations permanentes :

• bâtiments publics de l’État ou des collectivités territoriales, sauf s’ils sont
affectés à une activité industrielle ou commerciale ;
• bâtiments ruraux affectés à un usage agricole (grange, écuries, etc.) ;
• certains biens appartenant aux entreprises industrielles ou commerciales :
outillages, installations et autres biens d’équipement, immobilisations
destinées à la production d’électricité d’origine photovoltaïque
(panneaux solaires).
Exonérations temporaires :
• sur choix des collectivités, certains immeubles professionnels ou privés.
Personnes Des exonérations visent les personnes propriétaires de biens :
exonérées • titulaires de l’allocation solidarité aux personnes âgées ou de l’allocation
supplément d’invalidité ;
• personnes de plus 75 ans dont le revenu fiscal de l’année précédente n’excède
pas certaines limites.
Base de calcul • La taxe est calculée sur 50 % de la valeur locative cadastrale fixée
• La taxe foncière sur les habitations principales est plafonnée en fonction
du revenu des contribuables.
Taux Ils sont fixés par les différentes collectivités concernées. Des frais de gestion
s’ajoutent. Le calcul est fait par l’administration.
Paiement Il est réclamé par avis d’imposition adressé au contribuable.
Taxes foncières 149

Fiche 48
2 Taxe foncière sur les propriétés non bâties

Cette taxe concerne en principe l’imposition des terrains de toute nature, situés en
France, sous réserve des exonérations.
Biens imposables Il s’agit de toutes les propriétés non bâties situées en France : terrains,
carrières, mines, étang, etc.
Biens exonérés ••Propriétés et voies publiques (routes, cimetières, etc.).

••Terres appartenant à certaines associations.
••Sols et terrains passibles de la taxe foncière sur les propriétés bâties.
Base de calcul La taxe est calculée sur 80 % de la valeur locative cadastrale fixée
Taux Ils sont fixés par les différentes collectivités concernées. Des frais de gestion
s’ajoutent. Le calcul est fait par l’administration.
Paiement Il est réclamé par avis d’imposition adressé au contribuable.
LE + DE L’EXPERT
L’autre impôt local important est la taxe d’habitation, frappant les occupants des
locaux (et non leur propriétaire comme les taxes foncières). Elle est en voie de sup-
pression et n’est donc plus au programme du DCG.
150 Taxes foncières

DCG4
49 Contribution économique
territoriale (CET)
Mots-clés
Contribution économique territoriale • Cotisation foncière des entreprises
• Cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises
La contribution économique territoriale (CET) est, comme les taxes foncières ( fiche 48),
un impôt local perçu annuellement par les collectivités territoriales.
La CET comprend deux éléments distincts :
• la cotisation foncière des entreprises (CFE) ;
• la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE).
1 Cotisation foncière des entreprises (CFE)

Champ La CFE vise toutes les activités :
d’application • exercées à titre professionnel ;
• non salariées ;
• présentant un caractère habituel ;
• exercées en France.
Exonérations De plein droit :
• activités artisanales (artisans travaillant seuls) ou assimilées (taxis, pêcheurs, etc.) ;
• exploitants agricoles ;
• certaines activités non commerciales ;
• collectivités publiques ;
• certaines activités commerciales : activités de presse, coopératives ouvrière
de production ;
• redevables réalisant un CA ou des recettes inférieurs ou égaux à 5 000 € (depuis
2019).
Sous certaines conditions et plafonds : exonérations décidées par les collectivités
territoriales dans certaines zones ou pour certaines activités.
Assiette • L’assiette est constituée de la valeur locative des biens passibles de la taxe
foncière, en tenant compte de tous les biens utilisés par l’entreprise (acquis
ou loués ou pris en crédit-bail ou utilisés gratuitement).
• Un abattement de 30 % est appliqué sur la valeur locative des établissements
industriels.
• La période de référence à retenir pour déterminer les bases de la CFE est l’avant-
dernière année civile précédant celle de l’imposition : les entreprises déclarent
en N, pour l’imposition de N−1, les valeurs locatives des biens passibles
de la taxe foncière N−3.
• Des réductions spécifiques s’appliquent à certaines professions.
Calcul • Calcul réalisé par l’administration.
• Base d’imposition × Taux d’imposition fixés par les collectivités territoriales
+ frais de gestion s’élevant à 3 % de la CFE.
• Cotisation minimale due en fonction du chiffre d’affaires et selon fourchette
fixée par le conseil municipal.
Contribution économique territoriale (CET) 151

Fiche 49
Établissement ••CFE due pour l’année entière par le redevable exerçant l’activité au 1er janvier.
••Montant établi sur la base d’une déclaration annuelle dans chaque commune
où le redevable dispose de locaux ou de terrains.
Paiement ••Recouvrement par voie de rôle.

••Paiement obligatoirement dématérialisé.
••Deux formes de recouvrement :
––régime de droit commun : paiement avant le 15 juin de l’année courante d’un
acompte égal à 50 % de la CFE de l’année précédente (si la CFE était au moins
égale à 3 000 €) ; paiement du solde de la cotisation annuelle au 15 décembre ;
––régime de la mensualisation, optionnel : 10 mensualités calculées sur la base
de la CFE de l’année précédente + 2 mensualités de régularisation
en novembre et décembre.
2 Cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE)

Champ ••La CVAE vise les personnes imposables à la CFE dont le chiffre d’affaires réalisé
d’application au cours de la période de référence excède 152 000 €.
••Mais l’application de dégrèvements (cf. ci-dessous) exonère de fait
les entreprises réalisant un CA < 500 000 € HT.
Exonérations Identiques aux exonérations de la CFE.
Assiette L’assiette est constituée de la valeur ajoutée produite par l’entreprise :
••CA = produits des ventes et des prestations de services + produits de la
concession de brevets + plus-values de cession d’immobilisations se rapportant
à une activité normale ;
••VA = excédent hors taxe de la production sur les consommations de biens
et de services en provenance de tiers (hors valeur ajoutée provenant d’activités
hors du champ d’application de la CVAE). La VA ne peut excéder :
––80 % du CA pour contribuables dont CA ≤ 7 600 000 € ;
––85 % du CA pour contribuables dont CA > 7 600 000 €.
Calcul ••Taux applicable : 1,5 % en principe.
••Mais différents dégrèvements s’appliquent, ce qui conduit à des taux variables
selon les tranches de chiffre d’affaires :
Chiffre d’affaires HT (CA) Taux effectif d’imposition
CA < 500 000 € 0%
500 000 € ≤ CA ≤ 3 000 000 € 0,5 % × (CA − 500 000 €) / 2 500 000 €
3 000 000 € < CA ≤ 10 000 000 € 0,9 % × (CA − 3 000 000 €)

/ 7 000 000 € + 0,5 %
10 000 000 € < CA ≤ 50 000 000 € 0,1 % × (CA − 10 000 000 €)

/ 40 000 000 € + 1,4 %
CA > 50 000 000 € 1,5 %
••S’ajoutent des frais de gestion de la fiscalité locale.
152 Contribution économique territoriale (CET)

Fiche 49
Établissement ••Impôt dû en principe par le redevable qui exerce l’activité au 1er janvier.
••Déclaration dématérialisée due par les sociétés dont CA supérieur à 152 500 €
(formulaire simplifié entre 152 500 et 500 000 € de CA). Déclaration à déposer
avant le 1er mai N+1 et pour chaque commune où les entreprises disposent
d’établissement.
••Les autres entreprises n’ont rien à déclarer.
Paiement ••Impôt acquitté spontanément par l’entreprise par télérèglement.
••Les entreprises, dont la CVAE est supérieure à 3 000 € l’année précédente,
doivent verser deux acomptes de 50 % de la CVAE de l’année précédente
au 15 juin et au 15 septembre de l’année d’imposition.
3 Plafonnement de la CET en fonction de la valeur ajoutée

La contribution économique territoriale peut être, sur demande du contribuable, pla-
fonnée à 3 % de la valeur ajoutée, quelle que soit la nature de l’activité de l’entreprise.
Ce plafonnement prend la forme d’un dégrèvement de CET pour le montant qui excède
3 % de la valeur ajoutée, qui s’impute sur cette cotisation.
Il s’applique à la fois sur la CFE et la CVAE, déduction faite des réductions ou dégrève-
ments dont le contribuable a pu bénéficier, mais ne peut être imputé sur les frais de
chambre de commerce, ni sur la cotisation minimum de CFE.
▸▸Exemple
La PME industrielle Alliot a réalisé un chiffre d’affaires de 9 millions d’euros pour la période
de référence. Sa valeur ajoutée s’élève à 3,50 millions d’euros pour la même période. Elle
possède une usine et des terrains dont la valeur locative est de 400 000 €, ainsi que des
équipements et matériels industriels pour 1,5 million d’euros.
Le taux local d’imposition à la CFE est de 20 % et celui de la CVAE est de 1,2 %.
CVAE
La CVAE s’élève à : 3 500 000 × 1,2 % = 42 000 €.
CFE
Pour le calcul de la CFE, il ne faut retenir que les valeurs locatives des immobilisations pas-
sibles de la taxe foncière dont l’entreprise est propriétaire. On ne retient donc pas la valeur
des équipements et matériels.
L’entreprise est industrielle, ce qui lui permet de bénéficier d’un abattement de 30 % sur sa
valeur locative.
La CFE s’élève donc à 400 000 × 70 % × 20 % = 56 000 €.
À ce montant s’ajoutent les frais de gestion de 3 % : 56 000 × 3% = 1 680. D’où une impo-
sition totale de 56 000 + 1 680 = 57 680 €.
CET
La CET est égale à la somme de la CFE et de la CVAE : 42 000 + 57 680 = 99 680 €.
Il convient de déterminer l’éventuel plafonnement.
3 % de la valeur ajoutée représentent 3 % × 3 500 000 = 105 000 €.
Ceci est supérieur au montant de la taxe ajoutée.
Le plafonnement en fonction de la valeur ajoutée ne peut jouer ici. ◂
Contribution économique territoriale (CET) 153

Fiche 49
LE + DE L’EXPERT
Le calcul de la valeur ajoutée permettant de déterminer l’assiette de la CVAE est iden-
tique à celui abordé dans l’UE 6 de finance d’entreprise (solde intermédiaire de gestion).
154 Contribution économique territoriale (CET)

DCG4
50 Taxe sur les salaires
Mot-clé
Taxe sur les salaires
La taxe sur les salaires est assise sur le montant des rémunérations versées, comme les
autres « taxes sur les salaires » ( fiche 51), avec lesquelles elle ne doit pas cependant
pas être confondue.
Champ • Toute personne physique ou morale, domiciliée ou établie en France,

d’application distribuant des traitements et salaires si 90 % au moins de ses recettes
ne sont pas soumises à TVA.
• Sont exonérés :
– les employeurs dont le chiffre d’affaires annuel n’excède pas les limites
d’application de la franchise en base de TVA ( fiche 3) ;
– l’État, les collectivités territoriales, certains établissements publics
d’enseignement supérieur et de coopération culturelle.
Assiette Base imposable : toutes les rémunérations brutes payées, y compris

les avantages en nature sauf :
• salaires des apprentis : en totalité pour les entreprises employant au plus
10 salariés et pour une fraction égale à 11 % du SMIC pour les autres ;
• rémunérations versées aux salariés bénéficiaires de contrats aidés
(contrat jeune, contrat emploi solidarité, etc.) ;
• rémunérations versées pour l’emploi à domicile d’un seul salarié ;
• allocations chômage.
Taux • Taxe caculée selon un barème progressif :
Tranche Taux applicable
Totalité du salaire 4,25 %
Fraction du salaire entre 7 924 € 8,50 % (majoration de 4,25 %)

et 15 822 €
Fraction du salaire au-delà de 15 822 € 13,60 % (majoration de 9,35 %)
• Abattement de 20 835 € (pour 2019) applicable pour les associations,

les syndicats professionnels, les mutuelles employant moins de 30 salariés
et certains regroupements de coopération.
Franchise Dispense de paiement si taxe < 1 200 €.
Décote Si 1 200 € < Taxe annuelle exigible < 2 040 €, décote = 75 % × (2 040 € − taxe
exigible).
Taxe sur les salaires 155

DCG4
51 Taxes assises sur les salaires
Mots-clés
Contribution à la formation professionnelle continue • Investissement obligatoire
dans la construction • Taxe d’apprentissage
Comme la taxe sur les salaires ( fiche 49), ces taxes sont basées sur le montant des
rémunérations. Elles peuvent être acquittées comme des taxes ou, pour tout ou partie,
faire l’objet de dépenses libératoires.
1 Contribution au développement de la formation professionnelle

et de l’alternance
La contribution unique à la formation professionnelle et à l’alternance est composée de
deux régimes de financement (qui correspondent à deux contributions antérieurement
distinctes, légèrement réaménagées) :
• la taxe d’apprentissage (TA) et, pour certains employeurs, la contribution supplémen-
taire à l’apprentissage (CSA) ;
• la contribution des employeurs au développement de la formation professionnelle
continue (CFP).
Contribution à la formation
Taxe d’apprentissage (TA et CSA)
professionnelle continue (CFP)
Entreprises Toutes les sociétés à l’IS ou l’IR Tous les employeurs domiciliés
assujetties sauf : certaines petites sociétés en France sauf : l’État, les
employant des apprentis, les sociétés collectivités locales et leurs
d’enseignements et certains groupements établissements administratifs.
d’employeurs agricoles. Les particuliers employeurs sont
soumis à un régime particulier.
Assiette Rémunérations brutes versées (sauf tout ou partie des salaires des apprentis).
Taux applicable 0,68 %. • 0,55 % si < 11 salariés.

• 1 % si ≥ 11 salariés.
Destination • Deux fractions : • Financement de l’alternance,
et paiement – 87 % ⇒ financement de l’apprentissage, du Conseil en évolution
recouvrée par les Urssaf, puis reversée professionnelle, du
à « France compétences » ; développement des
– 13 % ⇒ développement des formations compétences, de la formation
initiales technologiques et des demandeurs d’emploi
professionnelles, hors apprentissage. et du compte personnel
L’entreprise peut imputer sur cette fraction de formation.
des dépenses libératoires effectuées. • Sommes versées
• Régularisation du montant dû au titre à compter de 2020
des dépenses libératoires, avant avril N+1, à « France compétences »
et pour le double du montant dû. (auparavant aux OPCA).
Taxes assises sur les salaires 157

Fiche 51
Contribution à la formation
Taxe d’apprentissage (TA et CSA)
professionnelle continue (CFP)
Contribution ••Si > 250 salariés et < de 5 %

supplémentaire de salariés sous contrats favorisant
à l’apprentissage l’insertion (contrat d’apprentissage,
(CSA) de professionnalisation, etc.).
••Même base de calcul que TA.
••Le taux modulé selon la proportion
contrats visés (de 0,05 % à 0,4 %).
••Réduction selon le pourcentage
d’alternants.
2 Investissement obligatoire dans la construction

Entreprises Employeurs établis ou domiciliés en France, employant 20 salariés au moins
assujetties au 31 décembre de l’année civile écoulée, tous établissements confondus.
Assiette Salaires payés au cours de l’exercice précédent (base Sécurité sociale).
Taux 0,45 %.
Dépenses Versements à des organismes collecteurs ou investissements directs.

libératoires
Paiement ••En cas d’insuffisance ou d’absence d’investissement, l’employeur

est redevable d’une cotisation de 2 % du montant des salaires correspondant
à cette insuffisance, déductible du résultat fiscal de l’entreprise.
••Cette cotisation doit être acquittée spontanément par l’employeur au plus tard
le 30 avril de l’année suivante.
LE + DE L’EXPERT
• Il ne vous est pas demandé une maîtrise parfaite de ces différentes taxes (taux,
réduction, nombre de salariés) mais d’être capable d’expliquer leur fonctionnement.
• Les taxes relatives à la formation et à l’alternance ont été considérablement réfor-
mées à compter de 2019.
158 Taxes assises sur les salaires

DCG4
52 Cadre du contrôle fiscal
Mots-clés
Avis de vérification • Charte du contribuable • Délai de reprise • Droit de communication
• Flagrance fiscale • Garantie du contribuable • Rescrit fiscal
1 Délai de reprise et prescription

Définition
Fixé par la loi, le délai de reprise est la période pendant laquelle l’administration
fiscale peut intervenir, pour contrôler ou corriger des insuffisances ou des omissions dans
les déclarations des contribuables.
Le délai de reprise, qui fixe la prescription des opérations, varie selon la nature de l’impôt.
Nature d’impôts Expiration du délai de reprise
Impôts directs perçus par l’État (impôt Fin de la 3e année suivant celle au titre
sur le revenu, impôts sur les sociétés et taxes de laquelle l’impôt est dû (3 ans + fin de l’année
assimilées, retenues à la source sur les revenus en cours).
de capitaux mobiliers, taxe sur les salaires, etc.) Ex. : l’impôt sur le revenu 2019 (déclaré en 2020)
est vérifiable jusqu’au 31 décembre 2022.
Impôts directs perçus par les collectivités • La CET est vérifiable avec les mêmes délais
locales (contribution économique territoriales, que les impôts directs perçus par l’État.
impôts locaux, etc.). • Les taxes foncières et d’habitation sont
vérifiables jusqu’à la fin de l’année suivant
celle d’imposition (pas de prescription en cas
d’absence de déclaration).
Taxe sur le chiffre d’affaires (TVA) Fin de la 3e année suivant celle au titre
et taxe sur les véhicules des sociétés. de laquelle l’impôt est dû (3 ans + fin de l’année
en cours).
Ex. : les ventes de janvier 2019 sont vérifiables
jusqu’au 31 décembre 2022.
Droits d’enregistrement et impôt sur la fortune • Si l’opération visée est déclarée : 3 ans.
immobilière • En l’absence de déclaration ou si un bien a été
omis sur une déclaration : 6 ans à compter
du fait générateur.
Cadre du contrôle fiscal 159

Fiche 52
2 Moyens d’information à la disposition de l’administration

Pour compléter les informations dont elle dispose par ailleurs, l’administration dispose
de différents moyens.
Types de demandes Modalités
Demandes adressées ••On distingue

au contribuable ––la demande d’éclaircissement : commentaires ou informations
sur les mentions portées sur les déclarations du contribuable ;
––la demande de justification : production de documents sur
certains éléments des déclarations de revenus du contribuable
limitativement prévus.
••Ces demandes précisent un délai de réponse qui ne peut être
inférieur à 2 mois. En cas de réponse insuffisante, l’administration
peut demander au contribuable de la compléter, dans un nouveau
délai de 30 jours.
••Le défaut ou l’insuffisance de réponse peut entraîner la taxation
d’office.
Droit de communication ••Auprès de personnes physiques ou morales ayant la qualité de

commerçant, banques, tribunaux, organismes de sécurité sociale
et administrations publiques, de l’autorité de contrôle prudentiel
et de résolution, de l’Autorité des Marchés Financiers, etc.
••Porte sur tous justificatifs de moins de 6 ans.
••Sans formalisme particulier, sur place, par correspondance
ou par voie électronique.
••Le refus de communiquer est sanctionné d’une amende de 10 000 €.
Procédures d’enquête ••Droit de visite et de saisie : en cas de fraude présumée en matière
et de perquisition d’impôts directs et TVA, sous contrôle judiciaire et conditions
strictes, même au domicile ; il a pour but de permettre
à l'administration de collecter des preuves d’agissements
frauduleux.
••Droit d’enquête en matière de TVA : procédure administrative
permettant une visite inopinée dans les locaux professionnels
et à des horaires réglementés pour constater des manquements
aux règles de facturation.
Procédure de « flagrance ••Procédure permettant à l’administration la saisie conservatoire

fiscale » chez un contribuable professionnel, pour des situations de fraudes
précises (activités occultes, travail dissimulé, etc.) et lui infliger
une amende spécifique (de 5 000 à 30 000 €).
••Ne peut concerner qu’une période d’imposition en cours
ou achevée mais n’ayant pas encore été déclarée, et seulement
si le recouvrement fiscal ne semble pas assuré.
160 Cadre du contrôle fiscal

Fiche 52
3 Droits et garanties du contribuable

Il existe des garanties propres à chaque type de contrôle ( fiche 53) mais aussi des
garanties générales des droits des contribuables vis-à-vis du pouvoir de rectification de
l’administration.
En cas de violation des garanties du contribuable, la procédure est frappée de nullité.
Garanties générales du contribuable vis-à-vis de l’administration
Garanties Commentaires
Droit au rescrit fiscal ••Désigne la réponse apportée par l’administration à toute

demande d’interprétation des textes ou d’appréciation
d’une situation particulière.
••Possibilité pour le contribuable d’interroger l’administration
sur l’application des règles fiscales et sur sa situation
au regard de ces règles : interprétation des textes,
appréciation d’une situation de fait, etc.
••Position exprimée par l’administration opposable
sous conditions (selon les textes, son absence de réponse
dans certains délais est considérée comme un accord tacite).
Garanties liées aux changements ••Impossibilité de tout rehaussement d’imposition qui serait
de doctrine en contradiction avec la doctrine administrative en vigueur
au moment de la mise en recouvrement ou du paiement
de l’impôt contrôlé.
••L’administration ne peut revenir sur ses prises de position
sur la situation de fait d’un contribuable au regard d’un texte
fiscal.
Garanties liées au déroulement Envoi d’un avis de vérification avant le contrôle précisant
du contrôle les années, le(s) impôt(s) soumis à contrôle, la possibilité
de se faire assister d’un expert, la consultation possible en ligne
de la Charte du contribuable (qui précise les dispositions
applicables en matière de vérification, les droits et garanties
du contribuable vérifié).
Garanties liées aux conclusions ••Obligation de porter les conclusions à la connaissance

de la vérification du contribuable, ainsi que, le cas échéant, le montant
des rectifications calculées (droits et pénalités).
••Possibilité pour le contribuable de se faire communiquer
le rapport de vérification.
••Procédure de rectification obligatoirement contradictoire.
LE + DE L’EXPERT
L’avis de rectification doit être adressé par l’administration dans le délai de reprise.
Cadre du contrôle fiscal 161

DCG4
53 Modalités du contrôle fiscal
Mots-clés
Abus de droit • Acte anormal de gestion • Contrôle sur demande • Contrôle sur pièces
• Examen de comptabilité • Mini-abus de droit • Vérification de comptabilité
La réglementation fixe des règles précises concernant le déroulement des contrôles et

l’éventuelle procédure de rectification qui en découle.
1 Différentes formes de contrôle fiscal

Définition
Le droit de contrôle est le droit général d’investigation dont dispose l’administration fiscale.
Il apparaît comme le corollaire de la technique française de recouvrement de l’impôt par
déclaration.
Le contrôle peut donner lieu à différentes procédures.
Contrôle sur pièces
Classement
Vérification
sans suite
Professionnels Particuliers
Vérification Examen Examen contradictoire
de comptabilité de comptabilité de la situation fiscale
personnelle (ESFP) *
* L’ESFP n’est plus au programme du DCG.
A. Contrôle sur pièces

Le contrôle sur pièces est un contrôle quasi-systématique sur documents à partir des
déclarations reçues et du dossier du contribuable pour détecter/corriger erreurs ou ano-
malies. Il débouche sur un classement sans suite ou une vérification.
B. Vérification de comptabilité (contribuables professionnels)
Conditions Vérification « générale » (portant sur tous les impôts déclarés)
ou « simple ».
Lieu d’exécution La vérification s’effectue sur place mais la contribuable peut demander
du contrôle que l’examen des documents comptables ait lieu dans les bureaux
de l’administration ou là où se trouvent les documents comptables.
Modalités du contrôle fiscal 163

Fiche 53
Déroulement ••La vérification consiste en un examen approfondi de la comptabilité

de la vérification (sincérité des comptes, des enregistrements comptables et des déclarations
fiscales).
••Le vérificateur peut prendre des copies des documents consultés sans
que le contribuable puisse s’y opposer.
••En cas de comptabilité informatisée, le contribuable doit remettre
à l’administration une copie des fichiers des écritures comptables (FEC)
sous forme dématérialisée, au début des opérations de contrôle.
••S’il juge la comptabilité irrégulière ou non sincère, le vérificateur peut
procéder à un rejet de comptabilité et substituer de nouvelles bases
à celles qui avaient été déclarées.
Durée du contrôle La durée de la vérification n’est limitée que pour les PME dont le chiffre
d’affaires est inférieur au régime du réel simplifié. Dans ce cas, elle ne peut
excéder 3 mois.
Garanties ••En principe, l’administration ne peut plus revenir sur le même impôt
spécifiques sur la même période.
du contribuable ••Selon la « théorie des corrections symétriques » des erreurs,
l’administration doit rectifier symétriquement le bilan à l’ouverture
de l’exercice si la même erreur se retrouve dans ce bilan, mais uniquement
jusqu’à celui du plus ancien exercice non prescrit.
••L’administration n’a pas à juger de l’opportunité des décisions
de gestion des dirigeants. Elle peut cependant rectifier sur la base
d’un « acte anormal de gestion » si elle peut le prouver.
••La cascade permet qu’un supplément d’impôt résultant d’une rectification
s’impute sur la base d’une autre imposition également vérifiée (cascade simple
ou complète).
C. Examen de comptabilité (contribuables professionnels)

L’examen de comptabilité est une procédure intermédiaire entre le contrôle sur
pièces à distance et la vérification de comptabilité sur place ; l’administration a ainsi
la possibilité d’examiner la comptabilité à distance, sans se rendre sur place (même en
cas de demande expresse du contribuable), après transfert des FEC.
2 Procédures de rectification
A. Principe : procédure de rectification contradictoire
Lors de la clôture de la vérification, la rectification peut suivre plusieurs étapes :
•• envoi d’une proposition de rectification avec absence de rectification ou notification
d’une proposition de rectification ;
•• éventuellement droit de réponse du contribuable : il peut, dans les 30 jours, accepter
ou contester la rectification. Le cas échéant, il peut demander ou fournir des préci-
sions ou arguments nouveaux. L’administration doit répondre à cette demande. En cas
d’accord, les sommes sont mises en recouvrement dans les 30 jours ;
•• en cas de désaccord, saisie d’une commission (variant selon les impôts) par l’une
des deux parties. L’avis de la commission est notifié au contribuable. Le cas échéant,
l’impôt est mis en recouvrement. Le contribuable peut alors éventuellement entamer
une démarche contentieuse.
Fiche 53
B. Exception : procédure d’imposition d’office

Il s’agit d’une procédure non contradictoire par dérogation qui concerne certains cas
précis :
•• défaut ou retard de production de certaines déclarations sans régularisation dans les
30 jours suivant une mise en demeure ;
•• défaut de réponse aux demandes d’éclaircissements ou justifications ;
•• opposition au contrôle fiscal, dont obstacle à l’accès aux pièces ou documents sur
support informatique, à leur lecture ou leur saisie.
L’administration évalue alors elle-même les bases d’imposition, à partir des informa-
tions dont elle dispose. Aucun échange contradictoire n’intervient avec le contribuable
et aucune commission n’est saisie.
C. Procédures d’abus de droit et « mini-abus de droit »
Abus de droit Permet à l’administration d’écarter les actes :
••juridiquement fictifs (ou « abus de droit par dissimulation »,
critère difficile à démontrer en pratique par l’administration) ;
••et qui n’ont pu être accomplis exclusivement que dans le but
d’atténuer l’impôt (« abus de droit par fraude à la loi »).
« Mini- abus de droit » Permet à l’administration d’écarter les actes :

(applicable à compter ••résultant de l’application littérale de la loi fiscale contraire
de 2021 pour des actes à l’intention du législateur (critère « objectif ») et la poursuite
réalisés à compter de 2020) d’un but fiscal (critère « subjectif »), qui reprend l’« abus de droit
par fraude à la loi » ;
••et effectués dans un but principalement fiscal.
Dans les deux cas, le contribuable a les mêmes garanties : en cas de désaccord
avec l’administration sur les rectifications notifiées, il peut demander l’avis du comité
de l’abus de droit fiscal. En revanche, les sanctions varient ( fiche 54).
D. Procédure de régularisation spontanée par le contribuable
en cours de contrôle
Cette procédure peut être utilisée en cours de vérification (contrôle sur pièces, véri-
fication/examen de comptabilité ou ESFP) par des contribuables jugés « de bonne
foi » et pour tous les impôts. Elle permet, moyennant le paiement des droits simples
( fiche 54), de régulariser les erreurs ou insuffisances commises dans les déclarations
souscrites dans les délais.
À cette fin, le contribuable doit :
•• émettre une demande de régularisation spontanée dans les 30 jours suivant la récep-
tion de la proposition de rectification ;
•• déposer une déclaration complémentaire ;
•• acquitter les suppléments de droits et les intérêts à terme.
Modalités du contrôle fiscal 165

Fiche 53
En réponse :
•• soit le vérificateur estime que les conditions ne sont pas remplies et notifie son rejet
motivé ;
•• soit le vérificateur estime que les conditions sont remplies pour accéder à cette
demande et liquide définitivement les droits et l’intérêt de retard réduit sur une décla-
ration complémentaire de régularisation. Celle-ci doit être signée par le contribuable
pour attester son accord.
LE + DE L’EXPERT
Possibilité de contrôle sur demande par les petites entreprises, sur certains points
précis. Si l’administration donne suite, cela conduit à un contrôle allégé dans les
locaux professionnels. Les modalités de rectification éventuelle sont allégées. Mais
il ne s’agit pas d’un réel contrôle et le contribuable ne bénéficie pas de toutes les
garanties correspondantes.

DCG4
54 Répression administrative
des infractions fiscales
Mots-clés
Sanction adminitrative • Voie de rôle
Les infractions fiscales donnent généralement lieu à des sanctions administratives. Dans
certains cas, une sanction pénale s’ajoute ( fiche 55).
Les sanctions administratives comprennent deux éléments qui, en principe, se
cumulent :
– un intérêt de retard, qui compense le retard intervenu dans le paiement d’un impôt ;
– des pénalités : majorations et/ou amendes, qui sont destinées à pénaliser le contri-
buable en raison de l’infraction.
1 Intérêt de retard
Il s’élève actuellement à 0,20 % par mois, soit 2,4 % par an (à partir du 1er jour du
mois qui suit celui au cours duquel la somme concernée aurait dû être acquittée ; pour
l’IR, c’est le 1er juillet de l’année suivant celle d’imposition). Réduit dans de rares cas, il
concerne tous les impôts.
2 Pénalités
Elles varient selon les circonstances (type d’infraction et bonne foi présumée du
contribuable).
Situations Majorations
Pénalités pour insuffisance d’une déclaration déposée :

• Bonne foi (absence de « manquement délibéré »). 0%
• Mauvaise foi (manquement délibéré établi). 40 %
• Manœuvre frauduleuse ou abus de droit. 80 %
Pénalités pour absence ou retard de déclaration :

• Régularisation sur simple demande dans les 30 jours suivant 10 %
la 1re mise en demeure.
• Non-dépôt dans les 30 jours suivant la mise en demeure. 40 %
• En cas de découverte d’activité occulte. 80 %
Pénalités pour retard ou défaut de paiement :

• IR et contributions sociales, taxes foncières, CVAE, contributions 10 %
sociales sur les revenus du patrimoine, IFI.
• Autres impôts (IS, CVAE, TVA, droits d’enregistrement, 5%
taxes sur les salaires, etc.).
Répression administrative des infractions fiscales 167

Fiche 54
Situations Majorations
Pénalités pour entrave au contrôle fiscal :

••Défaut de production ou production tardive des documents destinés ••Amendes de différents
à permettre le contrôle de l’impôt ou omissions ou inexactitudes montants par
relevées dans les documents produits. infraction relevée/
document manquant.
••Opposition au contrôle fiscal (caractérisée dès lors que le contribuable ••Imposition d’office
met physiquement ou matériellement obstacle aux investigations avec majoration
de l’administration, qu’il n’est pas présent pendant la période de 100 %.
de vérification).
Un seuil de tolérance (de 5 % ou 10 % selon les impôts) s’applique cependant à titre de

mesure de tempérament et la bonne foi est prise en considération.
3 Recouvrement
L’ensemble des sanctions sont recouvrées par voie de rôle (le contribuable reçoit un
avis précisant les nature, montant et date limite de paiement).
Le contribuable dispose de 30 jours pour contester ces pénalités. Le recours conten-
tieux se fait par voie de réclamation, puis, si le désaccord subsiste, par une procédure
juridictionnelle. Un recours gracieux est également possible auprès de l’administration.
En cas de défaut de paiement après envoi d’une lettre de mise en demeure, des actes
de poursuite peuvent être engagés contre le contribuable, selon différents niveaux
(commandement, saisie des biens, contrainte par corps). Par ailleurs, le recouvrement
des créances fiscales est garanti par des sûretés réelles sur les biens du contribuable
(privilège, hypothèque) et la responsabilité solidaire des dirigeants (pour les sociétés).
▸▸Exemple
Un contribuable aurait dû payer 1 000 € d’impôt sur le revenu au titre de N.
Il n’a, volontairement, pas déclaré certains de ses revenus et n’a donc payé que 500 € d’IR en
N+1. L’administration se rend compte de ce manquement 10 mois après l’échéance normale
de l’impôt.
––Rappel d’impôt : 500 €
––Pénalités de retard : 500 × 0,2 % × 10 10 €
––Majoration pour mauvaise foi : 500 × 40 % 200 €
––Total mis en recouvrement : 710 € ◂
LE + DE L’EXPERT
La distinction entre procédure/sanctions administratives et pénales est à bien
maîtriser.
168 Répression administrative des infractions fiscales

DCG4
55 Répression pénale
Mots-clés
Fraude fiscale • Délit général • Délit spécifique
Outre les sanctions administratives ( fiche 54), dans certains cas, un volet pénal peut
également être ouvert.
1 Délits en matière fiscale

Différents délits pénaux sont prévus en matière fiscale :
• le délit de fraude fiscale, qui se caractérise par l’omission, ou l’action, dans le but
de faire intentionnellement obstacle à l’établissement de l’impôt (l’administration
devant démontrer cette intention, sauf en cas de non-déclaration) ;
• de nombreux autres délits annexes : délit d’omission d’écritures ou de passation d’écri-
tures inexactes ou fictives, tenue de comptabilités inexactes, établissement de faux
bilans, etc. ;
• des délits spécifiques à certains impôts (ex. : escroquerie à la TVA) ;
• d’autres délits généraux (ex. : « résistance à l’impôt »).
2 Procédure
A. Délai de prescription
La prescription de droit commun (3 ans) s’applique sauf pour le délit de fraude fiscale
(6 ans).
B. Auteurs
Sont passibles de la procédure les dirigeants d’entreprise ainsi que les autres « complices »
associés à l’infraction.
C. Procédure
Avis positif
Dépôt de plainte
Avis Dépôt de plainte
par l’administration
de la Commission auprès Procédure
auprès
des infractions du procureur judiciaire
de la Commission
fiscales de la République
Avis négatif
L’administration ne peut pas

déposer sa plainte
Répression pénale des infractions fiscales 169

Fiche 55
3 Sanctions
Peines encourues en cas de délit fiscal
Peines principales ••5 ans d’emprisonnement et amende de 500 000 €.

••5 ans d’emprisonnement et amende de 750 000 €.
••7 ans d’emprisonnement et amende de 1 M€ (en cas de recours
à des « paradis fiscaux »).
••7 ans d’emprisonnement et amende de 3 M€ (en cas de
circonstances aggravantes).
Peine accessoire automatique Interdiction de participer aux travaux de certaines commissions

administratives des impôts.
Peines complémentaires ••Publication et affichage du jugement.

••Interdiction d’exercer une profession et suspension du permis
de conduire.
••Exclusion des marchés publics.
••Solidarité de paiement avec le redevable légal de l’impôt fraudé.
••Privation de droits civiques, civils et de famille.
LE + DE L’EXPERT
Les infractions fiscales peuvent aussi être sanctionnées par des peines complé-
mentaires, comme l’interdiction d’exercer, la suspension du permis de conduire ou
l’interdiction de soumissionner aux marchés publics.
170 Répression pénale des infractions fiscales

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leader de l’expertise comptable

#Détachable #Pratique #Utile #Nomade

#Clair #Concis #Efficace #PrêtÀRéviser

#Synthétique #Visuel #Structuré

A. Éléments caractéristiques d’un impôt

Taxe intérieure de consommation Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) :

Impôts sur les sociétés :

Impôt sur le revenu :

Répartition des recettes fiscales (projet de loi de finances pour 2019)

1 Pour l’entreprise assujettie

TVA collectée sur les ventes du mois +

Le montant versé correspond à la valeur que l’entreprise a ajoutée au circuit écono-

Voici les incidences de la TVA sur ce processus économique :

Règles applicables aux différentes opérations économiques

Opérations dans le champ d’application Opérations imposables –

• Opérations réalisées par un assujetti Opérations en principe ⇒ opérations

• Opérations exonérées par disposition Opérations en principe Pour certaines

De plus, les règles de territorialité précisent le champ géographique d’application

Opérations imposables à la TVA 13

Opérations hors champ d’application de la Opérations situées –

••Certaines livraisons à soi-même ⇒ opérations imposables –

••Importations et acquisitions intra- par disposition de la loi –

••Certaines opérations immobilières

Principales exonérations de TVA et options possibles (cas 2)

Exonérations visant à ne pas accroître le coût de certaines activités

Exonérations d’activités soumises à d’autres impositions

14 Opérations imposables à la TVA

2 Cas des livraisons à soi-même

Imposition des livraisons à soi-même

Fabrication ou livraison d’un bien pour les besoins Fabrication ou livraison

Pas de collecte de TVA Collecte de TVA

Opérations imposables à la TVA 15

3 Intérêt de l’option pour la TVA

Sans TVA 1 000 660 340

Avec TVA 1 200 660 + 140 (TVA due*) 400

16 Opérations imposables à la TVA

Le territoire français au sens de la TVA regroupe la France continentale, la Corse et la

1 Ventes à l’export de biens meubles

À un preneur assujetti (1)

Vente imposée Vente imposée Vente imposée

• « Exportation » exonérée • « Livraison intracommunautaire » TVA collectée

B. Exception concernant les ventes réalisées au sein de l’UE

Montant annuel des ventes (N−1) > 35 000 € HT

Régime de droit commun(2) Régime spécial des ventes à distance

• Imposition dans le pays du vendeur • Vente soumise à la TVA dans le pays

Opérations Lieu de taxation Redevable

1. Vente ••en France France L’entreprise Auviscop

••en Suisse Suisse (exportation Le client suisse via

2. Expédition d’un matériel à un particulier Allemagne (vente L’entreprise Auviscop

La société réalise plus de 100 000 € de ventes

Opérations Lieu de taxation Redevable

3. Achat au magasin d’un matériel France (vente à distance) L’entreprise Auviscop

2 Ventes à l’export de prestations de services

Preneur assujetti (1)

Prestation imposée « Prestation intracommunautaire » Prestation imposée

• « Exportation » exonérée Prestataire établi TVA collectée

Redevable : prestataire Redevable : preneur

B. Principales exceptions concernant les prestations de services

Transport de personnes (hors transport Lieu de déroulement du transport (imposition