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FISC A LID A D EN
L A PYME
ADGN049PO
Fiscalidad
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Unidad didáctica 1
Introducción a la fiscalidad
y al Derecho Tributario
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Fiscalidad
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Índice
Introducción
1. Conceptos básicos
2. Los Tributos
Resumen
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UNIDAD 1
INTRODUCCIÓN
OBJETIVOS
1. CONCEPTOS BÁSICOS
1.1. El Sistema Fiscal Español
El sistema fiscal o tributario puede ser definido como el conjunto de tributos
integrados en el ordenamiento jurídico de un determinado ente territorial,
inspirados en unos principios comunes y que constituyen un medio idóneo para
que los ciudadanos cumplan con su deber de sostener las cargas públicas, al
tiempo que se manifiestan como un instrumento apto para satisfacer
determinados fines constitucionales.
En este sentido, el Tribunal Constitucional ha señalado que el art. 31 de la
Constitución española, configura el deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente como un
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mandato constitucional que vincula tanto a los poderes públicos como a los
ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria. Para los
ciudadanos este deber constitucional implica, más allá del genérico
sometimiento a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico, una
situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en
orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial
interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los
derechos individuales. Para los poderes públicos este deber constitucional
comporta también exigencias y potestades específicas en orden a la efectividad
de su cumplimiento por los contribuyentes.
Recordemos que el artículo 31 de la CE establece que:
— Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de
acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario
justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en
ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.
— El gasto público realizará una asignación equitativa de los
recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los
criterios de eficiencia y economía.
— Solo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales
de carácter público con arreglo a la ley.
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a) Por la Constitución.
b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan
cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para
evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de
la CE (“Los tratados internacionales válidamente celebrados, una
vez publicados oficialmente en España, forman parte del
ordenamiento interno”).
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Aun admitiendo que este pueda ser su objetivo, no debe olvidarse que los
sistemas fiscales absolutamente neutrales son operativamente imposibles, e
incluso indeseables, por al menos tres razones:
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Dado que los costes asociados a los efectos renta son inevitables (coinciden
con el valor de la recaudación que genera la exacción), un sector doctrinal
entiende que los impuestos deben diseñarse de modo que las cargas derivadas
de los efectos de sustitución y de la administración y cumplimiento del sistema
fiscal se reduzcan a la mínima expresión. Es decir, para una recaudación dada
(coste inevitable), se debe minimizar el precio que se hace pagar a la sociedad
por el resto de costes enunciados en la lista precedente (costes modulables o
regulables
2.1.Definición
Entre los ingresos obtenidos por el sector público para financiar sus actividades
destacan los derivados del tributo. De acuerdo con el primer párrafo del art. 2.1
de la Ley General Tributaria (LGT), los tributos “son los ingresos públicos que
consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública,
como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley
vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos
necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos”. Como señala el
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segundo párrafo del citado art. 2.1 LGT, además de tener la finalidad indicada,
los tributos “podrán servir como instrumentos de la política económica general y
atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”.
Como hemos comentado al inicio de esta unidad, en función del hecho cuya
realización provoca el nacimiento de la obligación tributaria (hecho imponible),
los tributos se clasifican en las siguientes categorías:
A)TASAS
Ejemplo:
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Ejemplo:
B)CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Ejemplo:
C)IMPUESTOS
Ejemplo
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1. Personales y reales
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2.Subjetivos y objetivos
3. Periódicos o instantáneos
4. Directos e indirectos
5. Progresivos y proporcionales
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Ejemplo
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4.EL DEVENGO
5.EXENCIÓN Y NO SUJECIÓN
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6.OBLIGADOS TRIBUTARIOS
6.1. Introducción
Ejemplo
El art. 7.1 LIS califica como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades a
entidades carentes de personalidad como los fondos de inversión o los fondos
de pensiones.
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En suma, a los efectos del IRPF las entidades a las que se refiere el art. 35.4
LGT no asumen la condición de contribuyentes, pero sí asumen la condición de
obligados a realizar ciertos pagos a cuenta,,así como la condición de obligados
al cumplimiento de deberes formales de información.
Contribuyente
Ejemplo
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Salvo que la Ley señale otra cosa, el sustituto podrá exigir del contribuyente el
importe de las obligaciones tributarias satisfechas (art. 36.3 LGT).
Ejemplo
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De este modo, si una finca con vado está alquilada, el contribuyente de la tasa
de vado será el que se beneficia de esa entrada de vehículos (art. 23.1
TRLRHL), esto es, el arrendatario. Sin embargo, por aplicación del art. 23.2
TRLRHL, estará obligado a satisfacer la tasa el propietario arrendador de la
finca, en condición de sustituto.
La letra d) del art. 23.2 TRLRHL dispone, además, que los sustitutos “podrán
repercutir, en su caso, las cuotas [de la tasa de vado] sobre los respectivos
beneficiarios”, esto es, sobre el arrendatario en el ejemplo propuesto.
Adviértase la diferencia que existe entre el resarcimiento del sustituto a través
de la repercusión y otros supuestos de repercusión tributaria en sentido técnico
que hemos citado en otro lugar. Así, en la fase minorista del IVA, por ejemplo,
la repercusión no se configura como un mecanismo de resarcimiento de un
sustituto, sino como un mecanismo para que el contribuyente traslade la carga
económica del tributo al sujeto que consume el bien y que, por lo tanto, realiza
la manifestación de capacidad económica que constituye el objeto imponible (el
consumo). En ese impuesto la Ley podría haber atribuido al consumidor final la
condición de contribuyente (configurando el consumo como hecho imponible) y
al empresario o profesional la condición de sustituto, pero ha preferido, de
acuerdo con la normativa comunitaria, definir el hecho imponible por referencia
a las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por
empresarios o profesionales. De esta forma, en el IVA los empresarios o
profesionales serán contribuyentes y los consumidores finales serán
simplemente sujetos repercutidos sin relación jurídica directa con la
Administración tributaria.
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Ejemplo
Ejemplo
Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las
sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los
sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados
anteriores y, en su caso, hasta el límite del valor de lo percibido.
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Responsabilidad solidaria
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Ejemplo
Ejemplo
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Ejemplo
Responsabilidad subsidiaria
Ejemplo
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2.
Ejemplo
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tributaria durante los doce meses anteriores al pago de cada factura [art.
43.1.f) LGT].
Ejemplo
Más Información:
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legales, y así el art. 45 indica que por las personas que carezcan de
capacidad de obrar, por las personas jurídicas y por los entes sin
personalidad jurídica del articulo 35.4 de la LGT, ya mencionados
anteriormente, comparecerán y actuarán sus representantes legales.
Ejemplo
Ejemplo
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Ejemplo
Para finalizar este apartado, hay que hacer referencia al domicilio fiscal de los
obligados tributarios que será el siguiente:
Ejemplo
2.Para las personas jurídicas y para las entidades sin personalidad del art. 35.4
LGT, su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su
gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá
al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección. Cuando no pueda
determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores
prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado.
Ejemplo
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Nota
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Ejemplo
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9.BASE LIQUIDABLE
Ejemplo
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Señala, por último, la LGT respecto de los tipos de gravamen, que la ley podrá
prever la aplicación de un tipo cero, así como de tipos reducidos o bonificados.
Un ejemplo lo encontramos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, donde,
junto al tipo de gravamen general, se contempla la aplicación de tipos
reducidos, y también la aplicación de un tipo del 0% al que tributan los fondos
de pensiones.
11.CUOTA TRIBUTARIA
Ejemplo
Ejemplo
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Ejemplo
En algún impuesto como el IRPF hay otras deducciones específicas como son
la deducción por maternidad y por nacimiento de hijos.
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Ejemplo
Ejemplo
Ejemplo
Los Plazos para el pago vienen recogidos en el art. 62 de la LGT, que indica
que:
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Ejemplo
Ejemplo
Ejemplo
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El vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe
determina el devengo intereses de demora.
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Su estructura es la siguiente:
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RESUMEN
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Unidad didáctica 2
en su fase de creación
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Índice
Introducción
Objetivos
3. Hecho imponible
4. Actividades no sujetas
5. Exenciones
6. Cuota tributaria
Resumen
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UNIDAD 2
INTRODUCCIÓN
OBJETIVOS
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1.1. Normativa
El Impuesto sobre Actividades Económicas se encuentra regulado en el
Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, artículos 78
a 91.3.
Las tarifas y la instrucción del impuesto sobre actividades económicas se
regulan en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.
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1.4. Exenciones
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2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del
capital social.
No estarán sujetas:
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Están sujetas las letras de cambio, los documentos que realicen función de giro
o suplan a aquéllas, los resguardos o certificados de depósitos transmisibles
así como los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos
en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales
ajenos por los que se satisfaga una contraprestación establecida por diferencia
entre el importe satisfecho por la emisión y el comprometido a reembolsar al
vencimiento.
Están sujetas:
Resumen
El Impuesto sobre Actividades económicas es un tributo directo de carácter
real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio
nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas. Están
exentos del Impuesto las personas físicas y los sujetos pasivos del Impuesto
sobre Sociedades que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior al
millón de euros.
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Unidad didáctica 3
Regímenes de determinación de los
rendimientos empresariales y
profesionales
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Índice
Introducción
Objetivos
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Introducción
Objetivos
• Identificar la legislación fiscal aplicable en la tributación del rendimiento
obtenido por las personas físicas y por las personas jurídicas.
• Determinar la base imponible en el IRPF y en el Impuesto sobre
Sociedades.
• Conocer el resto de elementos básicos para la cuantifación de la deuda
tributaria en el IRPF y en el Impuesto sobre Sociedades.
Definición
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) es un
impuesto estatal, de carácter personal y directo que grava la renta de las
personas físicas, atendiendo a la naturaleza o fuente de las rentas y a las
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El IRPF tiene por objeto la renta del contribuyente que reside en territorio
español, entendida como la totalidad de sus rendimeintos, ganancias y
pérdidas patrimoniales, así como las rentas que les sean imputables, con
independencia del lugar donde se hubieran producido y cualquiera que sea la
residencia del pagador. El IRPF es un impuesto que grava la totalidad de la
renta obtenida por las personas físicas.
El IRPF es un tributo de carácter personal y directo, que grava, según los
principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas
físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y
familiares.
Se pueden señalar como caracteres del mismo que es un impuesto:
Personal
El sujeto pasivo es determinante para dar contenido al hecho imponible.
Directo
Grava una manifestación directa de la capacidad económica, como es la
obtención de renta.
Subjetivo
Tiene en cuenta las particularidades, personales y familiares, de los sujetos
pasivos del mismo.
Periódico
Grava el consumo realizado durante el período impositivo, que coincide con el
año natural (excepto caso de fallecimiento anterior).
Progresivo
A mayor base imponible el tipo de gravamen aplicable será mayor.
Estatal
Está o cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas, en lo relativo a la
tarifa y a las deducciones en la cuota.
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Recuerda:
Marco Legal
El artículo 1 de la Ley del IRPF (en adelante LIRPF) define al impuesto.
• La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (en adelante, LIRPF).
• El Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 439/2007,
de 30 de marzo (RIRPF) por el que se aprueba el Reglamento del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Además también hay que tener en cuenta los regímenes de Concierto y
Convenio con los territorios forales del País Vasco y Navarra y lo establecido
en tratados y convenios internacionales, que primará sobre la propia Ley
del IRPF.
El ámbito de aplicación espacial del IRPF se extiende a todo el territorio
español, sin perjuicio de los regímenes forales de Navarra y País Vasco.
Asimismo, la Ley del IRPF establece determinadas especialidades para
Canarias, Ceuta y Melilla.
Nota
El IRPF se aplica en todo el territorio español, sin perjuicio de
particularidades para algunos territorios del mismo.
Definición
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Se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad
económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos,
una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
1. Estimación directa. Este régimen es de aplicación general y tiene dos
modalidades:
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1
Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
2
3
Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan solo parcialmente al
objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella
parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate.
Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan solo parcialmente al
objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los
mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este
sentido, solo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos
patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e
independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación
parcial elementos patrimoniales indivisibles.
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Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de
turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o
embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
En este método de determinación del rendimiento neto de las actividades
económicas la Ley remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin
perjuicio de las reglas especiales ya vistas (las ganancias y pérdidas
patrimoniales de elementos afectos a actividades económicas se incluyen en el
apartado de ganancias y pérdidas patrimoniales).
Por otra parte, la Ley permite a los empresarios o profesionales que desarrollen
actividades económicas acogerse a los incentivos fiscales establecidos para las
empresas de reducida dimensión, pero con la peculiaridad de que la cifra de
negocios que se tendrá en cuenta es la del conjunto de actividades económicas
ejercidas por el contribuyente.
Para la determinación de la base imponible por el régimen de estimación
directa se aplicarán las siguientes reglas especiales:
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Seguridad Social, con el límite de la cuota máxima por contingencias
comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado
régimen especial.
Ejemplo
Sería el caso, por ejemplo, de las aportaciones de los abogados a la
Mutualidad de la Abogacía que tendrían la consideración de gasto
deducible para calcular el rendimiento neto de la actividad las cuotas
abonadas en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias
atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima
por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio
económico, en el RETA.
La Ley del IRPF permite la deducción de las retribuciones que por
rendimientos del trabajo se satisfagan al cónyuge e hijos menores del
contribuyente que convivan con él siempre que se cumplan y acrediten
determinadas condiciones que tratan de evitar la imputación de gastos
por retribuciones laborales ficticias o superiores a las de mercado:
c) Cesiones de bienes o derechos por el cónyuge o hijos menores del
contribuyente
De forma parecida a lo establecido para el supuesto de retribuciones al
cónyuge e hijos del contribuyente, la LIRPF también establece una
cautela encaminada a evitar que se puedan imputar gastos
superiores por contraprestaciones a cesiones de bienes o derechos
que se afecten a la actividad por las personas antes referenciadas.
Para los cedentes de los bienes la contraprestación tendrá la calificación
fiscal de rendimientos del capital.
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Nota:
En el supuesto de que los bienes o derechos cedidos fueran comunes a
ambos cónyuges no será aplicable esta regla de valoración.
d) Primas de seguro de enfermedad
Podrán deducirse para el cálculo del rendimiento neto de la actividad las
primas de seguro de enfermedad en la parte correspondiente a su propia
cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que
convivan con él con el límite de 500 euros por cada una de esas
personas o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad.
f) En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda
habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de
suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad,
telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento
a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda
destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se
pruebe un porcentaje superior o inferior.
g) Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el
desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en
establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando
cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos
establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para
gastos normales de manutención de los trabajadores.
En este sistema es de aplicación las mismas reglas, tanto las generales como
las especiales, que se ha visto anteriormente para el método de estimación
directa ordinaria, pero se ha introducido una serie de peculiaridades para la
determinación del rendimiento neto. Este método está desarrollado
básicamente mediante normas de carácter reglamentario.
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
o El importe neto de cifra de negocios no podrá superar los 600.000
euros para el conjunto de actividades desarrolladas por el
contribuyente en el año inmediato anterior, salvo que renuncie a
su aplicación.
o Si se renunciara a este régimen o el contribuyente fuera excluido
de esta modalidad, se determinará el rendimiento neto por la
modalidad normal durante los tres años siguientes.
La exclusión producirá efectos desde el inicio del año inmediato posterior a
aquel en que se produzca dicha circunstancia. En consecuencia, en el año
en que se supera el importe de 600.000 euros anuales, se permanece en la
modalidad simplificada del método de estimación directa.
El método de la estimación directa simplificada es incompatible con la
estimación directa normal. Si el sujeto pasivo ejercita distintas actividades y
en alguna aplica la modalidad normal, entonces vendrá obligado a aplicarlas
a todas sin excepción.
Dado que la cifra de 600.000 € indicada se refiere al año anterior, en el
caso de que fuera en éste en el que se hubiese iniciado la actividad, el
importe neto de la cifra de negocios obtenida en el mismo se elevará al
año. La norma permite, no obstante, que en el primer año de ejercicio de
la actividad se pueda utilizar la estimación directa simplificada, salvo que
se renuncie a la misma.
Ejemplo
El empresario Sr. Gómez inició el 1 de octubre de 200X una
actividad alcanzando en dicho año una cifra neta de negocios de
180.000 €.
Al obtenerse el importe señalado durante tres meses, si se eleva
al año, dicha cifra se pasaría a un total de 720.000 e, por lo que
para X+1 no será aplicable la estimación directa simplificada.
2. Renuncia y exclusión
La renuncia a la aplicación de este régimen debe realizarse en el
mes de diciembre anterior al año en que deba surtir efecto, y se
extenderá durante tres años. Transcurrido este plazo, se entenderá
prorrogada tácitamente.
El concepto de renuncia es distinto de la exclusión, produciéndose ésta,
como se indicó, cuando se ha superado la cifra de 600.000 € en las
condiciones indicadas. La exclusión tiene efectos a partir del año
siguiente, por lo que en el propio ejercicio en que se superó esa cuantía
es todavía aplicable la estimación simplificada.
Ejemplo
El profesional Sr. García ha renunciado en diciembre del año
200X a la aplicación de la modalidad de estimación directa
simplificada para el año 200X+1.
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Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
Al tratarse de una renuncia, la misma extiende sus efectos a los
años 200X+1, 200X+2 y 200X+3. Se entiende también prorrogada
para el año 200X+4 y siguientes, salvo que tal renuncia sea
revocada.
Ejemplo
El Sr. Álvarez, constructor, dada su cifra de negocios en el ejercicio
200X (670.000 €), no podrá aplicar la estimación directa simplificada en
200X+1, 200X+2 y 200X+3.
Por otro lado, y según la cifra que facture en el año 200X+3, podrá o no
acogerse a la citada modalidad para el año 200X+4.
La renuncia o la exclusión de la modalidad simplificada supondrá que el
contribuyente determinará durante los 3 años siguientes el rendimiento neto de
todas sus actividades económicas por la modalidad normal de este régimen.
El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación
la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará
según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto,
con las especialidades siguientes:
1. Que las amortizaciones del inmovilizado material se practican de forma
lineal según la tabla específica que se aprueba a tales efectos por el
Ministerio competente en materia de Hacienda.
2. El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil
justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por ciento sobre
el rendimiento neto, excluido este concepto, sin que la cuantía resultante
pueda superar 2.000 euros anuales. No obstante, no resultará de
aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte
por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26.1 del
Reglamento del IRPF.
Ejemplo
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Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
Hasta el 2018 los contribuyentes que llevaban la contabilidad de acuerdo a lo
previsto en el Codigo de Comercio no estaban obligados a llevar libros
registros.
A partir del 1 de enero de 2019 esta excepcion desaparece salvo para los
contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se
determine en la modalidad normal del metodo de estimacion directa. El resto de
contribuyentes del IRPF que realicen actividades economicas estan obligados
desde el 1 de enero de 2019 a llevar los libros registros que en cada caso
determina la normativa del IRPF, aun cuando lleven contabilidad ajustada a lo
dispuesto en el Codigo de Comercio.
En el ámbito del IRPF las obligaciones contables y registrales de los titulares
de actividades económicas se estructuran con arreglo al siguiente detalle:
• Empresarios mercantiles en estimación directa normal:
- Contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio y
al Plan General de Contabilidad.
• Empresarios no mercantiles en estimación directa normal y todos los
empresarios en estimación directa simplificada:
- Libro registro de ventas e ingresos.
- Libro registro de compras y gastos.
- Libro registro de bienes de inversión.
• Profesionales en estimación directa, en cualquiera de sus
modalidades:
- Libro registro de ingresos.
- Libro registro de gastos.
- Libro registro de bienes de inversión.
- Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.
Importante
La LIRPF establece una regulación más amplia que la anterior en la que
prácticamente se hacía una remisión global a su desarrollo reglamentario.
El cálculo de la base imponible por el método de estimación objetiva es
aplicable a determinadas actividades de acuerdo con las siguientes normas:
1. Cuando una actividad se encuentra entre las recogidas en la Orden de
Módulos el método de estimación objetiva será de aplicación
preferente salvo que se renuncie a su aplicación. En caso de
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Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
NOTA DE APLICACIÓN TEMPORAL: Los contribuyentes que cumplan los requisitos para
aplicar el método de estimación directa simplificada o el método de estimación objetiva,
podrán renunciar a su aplicación.
La renuncia tendrá efectos por un mínimo de 3 años sin perjuicio de lo dispuesto a
continuación para los ejercicios 2020, 2021 y 2022. Transcurrido este plazo, se entenderá
prorrogada tácitamente para cada uno de los años siguientes en que resulte aplicable,
salvo que se revoque aquélla en el mes de diciembre anterior al año en que deba surtir
efecto.
Esta reducción del plazo mínimo será de aplicación a los contribuyentes que se
encuentren en alguna de las siguientes situaciones:
La forma de volver al método de estimación objetiva, en este caso, será revocando la
renuncia de forma expresa (del 24 de diciembre de 2020 al 31 de enero del 2021) o, de
forma tácita, presentando el pago fraccionado del primer trimestre del ejercicio 2021 en la
forma establecida para el método de estimación objetiva (modelo 131).
a) Que apliquen el método de estimación directa en otra actividad.
15
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
b) En relación con los ingresos
Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere
cualquiera de los siguientes importes:
• Para el conjunto de sus actividades económicas, excepto las agrícolas,
ganaderas y forestales, 150.000 euros anuales.
• A estos efectos se computará la totalidad de las operaciones con
independencia de que exista o no obligación de expedir factura de
acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012,
de 30 de noviembre.
• Sin perjuicio del límite anterior, el método de estimación objetiva no
podrá aplicarse cuando el volumen de los rendimientos íntegros del año
inmediato anterior que corresponda a operaciones por las que estén
obligados a expedir factura cuando el destinatario sea un empresario o
profesional que actúe como tal, de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 2.2.a) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de
facturación, supere 75.000 euros anuales (para 2021 el límite se sitúa en
125.000 euros/anuales).
• Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales,
250.000 euros anuales.
• A estos efectos, solo se computarán las operaciones que deban
anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo
68.7 del Reglamento de este Impuesto.
• No obstante, a efectos de lo previsto en esta letra b), deberán
computarse no solo las operaciones correspondientes a las actividades
económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las
correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y
ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de
rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que
concurran las siguientes circunstancias:
1. Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o
similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o
similares las actividades económicas clasificadas en el mismo
grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
2. Que exista una dirección común de tales actividades,
compartiéndose medios personales o materiales.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el
volumen de ingresos se elevará al año.
Para los ejercicios 2016, 2017, 2018, 2019 y 2020, las magnitudes de 150.000
y 75.000 euros a que se refiere el apartado a') de la letra b) de la norma 3.ª del
apartado 1 del artículo 31, quedan fijadas en 250.000 y 125.000 euros,
respectivamente, conforme establece la disposición transitoria trigésimo
segunda de la LIRPF.
16
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
La exclusión de este régimen se produce en los siguientes casos:
• Que el volumen de las compras en bienes y servicios en el ejercicio
anterior supere la cantidad de 150.000 euros anuales (para 2021 el
límite se sitúa en 250.000 euros/anuales (el límite en 2021 será 250.000
euros/anuales).
• Se incluye en este límite el importe de las obras o servicios
subcontratados.
• Dentro de este límite quedan excluidas las adquisiciones de
inmovilizado.
• También quedará incluido en este límite el volumen de compras
correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el
cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en
régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los
anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:
1. Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o
similares, entendiendo por tales las que tengan el mismo epígrafe
del IAE.
2. Que exista una dirección común de tales actividades,
compartiéndose medios personales o materiales.
3. Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una
actividad, el volumen de compras se elevará al año.
Para los ejercicios 2016, 2017, 2018, 2019 y 2020, la magnitud de 150.000
euros a que se refiere la letra c) de la norma 3.ª del apartado 1 del artículo 31,
queda fijada en 250.000 euros, conforme establece la disposición transitoria
trigésimo segunda de la LIRPF.
d) Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o parcialmente,
fuera del ámbito de aplicación del IRPF.
e) La determinación del rendimiento neto por el régimen de estimación objetiva
tiene un amplio desarrollo reglamentario que se ajustará a las siguientes reglas:
1. En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en
estimación objetiva, se utilizarán los signos, índices o módulos generales
o referidos a determinados sectores de actividad que determine el
Ministro de Economía y Hacienda, habida cuenta de las inversiones
realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad.
2. La aplicación del método de estimación objetiva nunca puede dar lugar
al gravamen de las ganancias patrimoniales que pudieran producirse por
las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los
derivados de la correcta aplicación de estos métodos.
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Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
Importante
En el caso de que el contribuyente ejerza varias actividades económicas, si
para alguna de ellas determina el rendimiento mediante la estimación directa,
en cualquiera de sus modalidades, no podrá utilizar para ninguna de las otras
la estimación objetiva.
1
A su vez, si el contribuyente renuncia al régimen simplificado o al de
agricultura, ganadería y pesca en el ámbito del IVA, ello supondrá la renuncia
al sistema de módulos en el IRPF.
2
Por su parte, la exclusión del régimen simplificado del IVA (recuérdese que el
concepto de exclusión es diferente al concepto de renuncia), supondrá
directamente la exclusión del régimen de módulos en el IRPF.
18
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
Previamente a su análisis, deben tenerse en cuenta los siguientes aspectos:
El ámbito de actividades a los que les es de aplicación el sistema se contiene
en la referida Orden.
• Se relacionan en primer lugar las actividades que quedan sujetas tanto
al método de estimación objetiva en el IRPF como al régimen
simplificado en el IVA.
• En segundo lugar, se añade otra lista de actividades a las que también
les es de aplicación el sistema de módulos en IRPF, pero que en el IVA
tributan de acuerdo con el régimen especial del comercio minorista de
recargo de equivalencia.
En cuanto al cómputo del personal empleado a los efectos de constatar si se
supera o no el máximo permitido para que se pueda estar dentro del régimen
de estimación objetiva, se debe tener en cuenta que
• El personal empleado se determina por la media ponderada del año
inmediato anterior.
• Se computa tanto el personal asalariado como el no asalariado,
comprendiendo este último concepto (como se verá más adelante) al
empresario, su cónyuge y los hijos menores que convivan con el titular y
19
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
trabajen efectivamente en la actividad, cuando no medie un contrato
laboral, pues en tal caso se considerarían personal asalariado.
• Se computa como una persona no asalariada la que trabaje en la
actividad 1.800 horas al año, y como una persona asalariada la que
trabaje el número de horas anuales fijado por convenio colectivo o, en su
defecto, 1.800 horas al año. Cuando el número de horas sea mayor o
menor, se estima como cuantía de la persona asalariada la proporción
existente entre las horas efectivamente trabajadas y las 1.800 indicadas
o las fijadas en el convenio.
• En el caso de que el empresario, por motivos tales como jubilación,
incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal, pueda acreditar
una dedicación inferior a las 1.800 horas/año, se computará como 0,25
personas/año, salvo que pueda probarse una dedicación superior o
inferior.
• Si en un año natural se supera el número de personas empleadas (o el
de vehículos utilizados en cualquier día del año) que marca la Orden
Ministerial, el sujeto pasivo queda excluido del régimen de módulos a
partir del año inmediato siguiente.
Ejemplo
Número máximo de vehículos que puede tener un transportista de
mercancías por carretera para poder acogerse al método de estimación
objetiva en IRPF: 4 vehículos en cualquier día del año.
El Sr. C adquiere su vehículo número cinco en octubre del año 200X. En
tal supuesto, será en 200X+1 cuando no podrá utilizar los módulos para
calcular el rendimiento de su actividad.
Ejemplo
Uno de ellos ha trabajado el año entero el número de horas pactadas en
convenio colectivo.
La exclusión del régimen de estimación objetiva en el IRPF provoca que el
sujeto pasivo también quede excluido del régimen simplificado o del régimen
especial de agricultura, ganadería y pesca en el IVA.
20
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
6.4.2. Fases para el cálculo del rendimiento neto de la actividad en el
sistema de módulo
De acuerdo con lo establecido en la HAC/1155/2020, de 25 de noviembre, la
aplicación del sistema de módulos se descompone en fases separadas con
las siguientes denominaciones:
Fase I
Cálculo del rendimiento neto previo. Supone la aplicación más elemental del
modelo, pues se trata de multiplicar el valor de cada módulo por el número de
estos que se hayan computado en la actividad (es decir, multiplicar el número
de mesas, de kilowatios consumidos o de plazas por la cantidad asignada a
cada unidad de dichos módulos).
Ejemplo
Sirva como ejemplo los módulos de la actividad de cafés y bares de
categoría especial que a continuación se muestra.
Fase II
Cálculo del rendimiento neto minorado. El rendimiento neto previo se
minorará en el importe de los incentivos al empleo y la inversión que, en
concepto de amortización del inmovilizado material e intangible correspondan a
la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento,
uso, disfrute u obsolescencia.
Fase III
Cálculo del rendimiento neto de módulos. Sobre el rendimiento neto
minorado se aplicarán, cuando corresponda, índices correctores, obteniéndose
el rendimiento neto de módulos.
Fase IV
Rendimiento neto de la actividad. Se aplicará la reducción con carácter general
del 5%, reducciones especiales, y reducciones por circunstancias
excepcionales.
Fase V
Rendimiento neto reducido. Aplicaremos la reducción a las rentas irregulares
del 30% y la reducción por mantenimiento y creación de empleo.
21
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
Para el cálculo de este montante deben tenerse en cuenta los diferentes
módulos que existen y la manera en que han de computarse. A estos efectos,
la relación que contempla el sistema es la siguiente:
Para el resto de personas no asalariadas se computa como una la
que trabaje en la actividad al menos 1.800 horas al año. Cuando el
número de horas sea inferior a 1.800, se estimará como cuantía de la
persona no asalariada la proporción existente entre el número de horas
efectivamente trabajadas y 1.800 horas.
Importante
Es importante destacar, sobre todo para el ámbito de los pequeños
negocios familiares, que el cónyuge o los hijos menores, cuando sean
no asalariados (es decir, que trabajan habitualmente en la actividad sin
que exista contrato laboral y afiliación a la Seguridad Social), se
computan al 50% si el empresario se computa por entero y no hay más
de una persona asalariada en la actividad. El personal no asalariado con
un grado de discapacidad igual o superior al 33% se computará al 75 por
100.
Es cualquier otra persona que trabaje en la actividad. Este módulo también
engloba al cónyuge y a los hijos menores, que convivan con él, cuando
trabajan habitualmente y con continuidad en la actividad, y existe contrato
laboral y afiliación al régimen general de la Seguridad Social.
22
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
1
Se computa como una persona entera la que trabaje las horas anuales que se
fijen en convenio colectivo o, en su defecto, 1.800 horas al año. Si se hubiera
trabajado en mayor o menor cuantía, se toma la proporción correspondiente.
2
Se computará en un 60% al personal asalariado menor de 19 años, al que
preste sus servicios bajo contrato de aprendizaje o para formación, así como a
los discapacitados con grados de minusvalía igual o mayor al 33% se les
computará en un 40%.
Se toma la que se define como tal con las reglas del IAE.
El primero es el que dispone de sala de ventas para atención al público. El
segundo carece de dicha sala por estar situado en el interior de otro local,
galería o mercado.
Es la que aparece en la factura de la empresa suministradora.
Será la que corresponda según las características técnicas del bien.
Octavo: mesas
Se computa como una mesa la que puede ser ocupada por cuatro personas. La
capacidad superior o inferior aumentará o disminuirá el módulo en la proporción
correspondiente.
Se refiere a la población del municipio que consta en el padrón municipal de
habitantes.
23
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
La capacidad de carga de un vehículo o conjunto de vehículos será igual a la
diferencia entre la masa total máxima autorizada determinada teniendo en
cuenta las posibles limitaciones administrativas, que en su caso, se reseñen en
las Tarjetas de Inspección Técnica, con el límite de cuarenta toneladas, y la
suma de las taras correspondientes a los vehículos portantes (peso en vacío
del camión, remolque, semirremolque y cabeza tractora), expresada, según
proceda, en kilogramos o toneladas, estas últimas con dos cifras decimales. En
el caso de cabezas tractoras que utilicen distintos semirremolques su tara se
evaluará en ocho toneladas como máximo. Cuando el transporte se realice
exclusivamente con contenedores, la tara de estos se evaluará en tres
toneladas.
Undécimo: plazas
Es el número de unidades de capacidad de alojamiento del establecimiento.
Duodécimo: asientos
Son los que corresponden al vehículo, según la Tarjeta de Inspección Técnica.
No incluye ni el del conductor ni el del guía.
Tanto las tipo “A” como las tipo “B”. Es importante precisar que estas máquinas
no se computarán cuando sean propiedad del titular de la actividad.
Se computan los metros de la barra principal (sin contar la reservada a
camareros) y los de las auxiliares que pudieran estar pegados a paredes,
pilares, etc.
24
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
Tramo Coeficiente
Hasta 1,00 0,10
Entre 1,01 a 3,00 0,15
Entre 3,01 a 5,00 0,20
Entre 5,01 a 8,00 0,25
Más de 8,00 0,30
El llamado coeficiente de minoración se obtiene por la suma de los dos
anteriores, es decir, el coeficiente por incremento (si lo ha habido) más
el que se obtiene de la tabla. Este coeficiente de minoración se
multiplicará por el “Rendimiento anual por unidad antes de amortización”
que corresponde al personal asalariado. La cantidad que se obtenga se
restará de la cifra obtenida en la Fase 1.
Ejemplo
Para el epígrafe 673.1 el “Rendimiento neto anual por unidad” en el
módulo personal asalariado, antes de amortizaciones es de 4.056,30 €.
b) En segundo lugar, procede restar la parte que corresponde con la
amortización del inmovilizado material o intangible. Para su cálculo se
aplicará al precio de adquisición o coste producción del elemento el coeficiente
máximo, o el mínimo, o uno comprendido entre ambos, que se deriva de la
siguiente tabla, sin que quepa amortizar el valor residual:
25
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
Coeficiente Período
Elemento
máximo máximo
Edificios y otras construcciones 5% 40 años
Útiles, herramientas, equipos para
procesos de información y 40% 5 años
programas informáticos
Elementos de transporte y resto de
25% 8 años
inmovilizado material
Inmovilizado inmaterial 15% 10 años
Batea 10% 12 años
Barco 10% 25 años
La amortización ha de practicarse elemento a elemento. Si estos se han
adquirido usados, podrá aplicarse hasta el doble del coeficiente máximo. Por su
parte, en el caso de cesión de uso de bienes con opción de compra o
renovación, cuando por las condiciones económicas no existan dudas
razonables de que se va a ejercitar una u otra opción, el cesionario (que es
quien utiliza el bien sin ser propietario del mismo) podrá deducir, en concepto
de amortización, el importe que corresponda por aplicación de la tabla al precio
de adquisición o coste de producción del bien.
Ejemplo
Se adquiere en leasing un elemento de transporte. La cuota anual
satisfecha es de 12.020,24 €, de los que 3.606,07 € corresponden a
intereses y el resto a recuperación del coste del bien.
Suponiendo que efectivamente se va a ejercitar la opción de compra, y
dado que el coeficiente máximo contemplado en las tablas es de un 25%
para los elementos de transporte, la cuantía a restar en concepto de
amortización será como máximo de:
Más Información
Una vez practicadas las minoraciones anteriores, el rendimiento neto por
módulos se obtendrá de aplicar al rendimiento de la fase 2 los siguientes
26
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
índices correctores que se exponen de acuerdo con el desarrollo que se
contempla en la Orden Ministerial, y respecto de los cuales debe tenerse en
cuenta que:
1 El índice b.1 es incompatible con los índices a.2, a.3, a.4, a.5 y b.3
2 Si se aplica el índice b.2, no podrá aplicarse el b.4
Los índices correctores especiales han de aplicarse según el orden que se
expone a continuación:
a.1) Actividad al por menor de prensa, revista y libros en quioscos
Quioscos en Madrid y Barcelona 1,00
Quioscos en Municipios de más de 100.000
0,95
hab.
Quioscos en resto de municipios 0,80
a.2) Actividad de transporte por autotaxi
El coeficiente depende de la población del municipio donde se ejerza la
actividad. Si se ejerce en más de un municipio se aplica el coeficiente del
municipio de mayor población.
a.4) Actividad de transporte de mercancías por carretera y servicio de
mudanza
27
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
A continuación se aplican los índices correctores generales identificados con la
letra “b” a cualquier actividad que reúna las circunstancias exigidas (indices
correctores generales):
b.1) Índice para empresas de pequeña dimensión
El titular debe ser persona física, ejercer la actividad en un solo local, no
disponer de más de un vehículo, que además no supere los 1.000 kg. de
capacidad de carga, y no deberá contarse con personal asalariado. El índice
depende de la población del municipio. Si la actividad se ejerce en varios
municipios, se toma el índice del que tenga mayor población.
Cuando se cumplan los tres primeros requisitos y se ejerza la actividad con
personal asalariado, hasta dos trabajadores, se aplicará el índice de 0,90,
cualquiera que sea la población del municipio en el que se desarrolla la
actividad.
Son actividades de temporada las que se ejercen durante ciertos días,
continuados o alternos, pero sin exceder de los 180 por año. En estos casos,
se aplicará el índice en función de la duración de la temporada:
Se aplica cuando el rendimiento neto, aplicados ya los coeficientes anteriores si
eran procedentes, resulta superior a unas cuantías que, para cada actividad, se
establecen en la OM. Al exceso se le aplica entonces el índice 1,30. Se trata,
en definitiva, de un índice de incremento.
Ejemplo
Actividad en el epígrafe 673.1. Su rendimiento neto minorado asciende a
35.586,03 euros. La Orden Ministerial que desarrolla módulos establece una
cuantía para aplicar el índice corrector de exceso a esta actividad económica
28
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
de 30.586,03 euros. El rendimiento neto minorado excede de la cuantía
establecida en la Orden en 5.000 euros. El rendimiento neto corregido sería:
Para actividades iniciadas a partir de 1 de enero de 2020, no de temporada, y
que no se hayan ejercido antes bajo otra titularidad y se realicen en un local o
establecimiento exclusivamente dedicado a dichas actividades, se aplican los
siguientes índices:
Cuando el contribuyente sea una persona con discapacidad, con grado de
discapacidad igual o superior al 33%, los índices correctores aplicables serán:
Ejercicio Índice
primero 0,60
0,70
Segundo
Tales hechos pueden ser puestos en conocimiento de la Administración
tributaria por los interesados en el plazo de 30 días, a efectos de que se
autorice una reducción en los módulos o en el rendimiento neto a computar.
También podrá autorizarse la reducción de módulos cuando el titular se
encuentre en situación de incapacidad temporal y no tenga personal
empleado.
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Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
Las prestaciones percibidas de la Seguridad Social por incapacidad temporal,
maternidad, riesgo durante el embarazo o invalidez provisional, tributarán
como rendimiento del trabajo.
6.4.7. Cálculo del Rendimiento neto reducido de la actividad (Fase 5)
Reducción del 30% por haber obtenido rendimientos de la actividad
económica con un período de generación superior a 2 años o notoriamente
irregular.
Se consideran obtenidos de forma notoriamente irregular: subvenciones de
capital cuando sean para la adquisición de bienes que no se puedan amortizar,
indemnizaciones y ayudas por cese de la actividad, o indemnizaciones
percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida.
La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se
aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros
anuales.
Como sucede en la mayor parte de los Estados de nuestro entorno, la renta
percibida por las sociedades y otras entidades es gravada por un impuesto
autónomo respecto del impuesto que grava la renta percibidas por las personas
físicas: el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS).
• Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades (en
adelante, LIS) que entró en vigor el 1 de enero de 2015.
• Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Nota
Nos centraremos en el denominado “régimen general” del impuesto (esto es,
en el régimen aplicable en defecto de una regulación específica de la operación
o entidad de que se trate), así como en los regímenes especiales configurados
en el título VII de la LIS de más frecuente aplicación en la práctica (como el
relativo a los incentivos fiscales aplicables a las empresas de reducida
dimensión.
30
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
Como veremos, en el IS la base imponible se determina, por lo general,
practicando ciertas correcciones en el resultado contable. Para la
adecuada comprensión de estas correcciones es necesario, en consecuencia,
conocer las reglas que determinan el resultado contable
En relación con estas reglas debe indicarse ahora que la Ley 16/2007, de 4 de
julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable
para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión
Europea, introdujo modificaciones en varios textos legales mercantiles (entre
otros, en el Código de Comercio y en el Texto Refundido de la Ley de
Sociedades Anónimas, hoy derogado por el Real Decreto Legislativo 1/2010,
de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades
de Capital) para ajustar su contenido a los criterios establecidos de los
Reglamentos de la Unión Europea por los que se adoptan las Normas
Internacionales de Información Financiera;; y que se han dictado dos normas
reglamentarias de desarrollo: el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre,
por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), y el
Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan
General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios
contables específicos para microempresas (en adelante, PGC-PYMES).
El examen exhaustivo de las normas que regulan la determinación del
resultado contable excede con mucho de las pretensiones de estas unidades
didácticas. No obstante, sí haremos referencia al tratamiento contable de
ciertos elementos, ingresos o gastos, cuando ello sea imprescindible para
comprender la disposición fiscal aplicable en relación con ellos.
Importante
Como señala el artículo 1 LIS, el IS «es un tributo de carácter directo y
naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades
jurídicas de acuerdo con las normas de esta Ley».
Directo
Se trata de un impuesto directo, en la medida en que grava una manifestación
directa de la capacidad económica, como es la obtención de renta.
31
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
Personal
Se trata de un impuesto personal, pues la referencia a una persona
determinada (la sociedad o entidad que obtiene la renta) actúa como elemento
constitutivo del propio hecho imponible.
En efecto, el presupuesto de hecho gravado (la obtención de renta) goza de
continuidad en el tiempo y, en consecuencia, se hace necesario fraccionarlo en
períodos impositivos, en los términos que examinaremos más adelante.
Grava al tipo general la renta globalmente, sin distinción en función de su
origen o fuente, a diferencia de los que sucede en el IRPF, en el que se
distingue entre las rentas que se imputan a la base imponible general y las que
se imputan a la base imponible del ahorro.
Ejemplo
Así sucede, por ejemplo, al configurar el régimen especial de las
entidades parcialmente exentas (que disfrutan de la exención solo en
relación con las rentas que proceden de ciertas actividades y
operaciones), o al identificar las rentas sometidas a retención o ingreso a
cuenta.
A diferencia de lo que sucede en otros impuestos (como, por ejemplo, el IRPF
o el IVA), la recaudación obtenida por el IS no está cedida a las Comunidades
Autónomas, ni total ni parcialmente. Tampoco se han cedido competencias
normativas o gestoras en relación con este impuesto.
Importante
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
peninsular y en las Islas Baleares, como ya estudiaremos en otra lección).
Señala el artículo 2.1 LIS que, a los efectos de la aplicación del IS, el territorio
español «comprende también aquellas zonas adyacentes a las aguas
territoriales sobre las que España pueda ejercer los derechos que le
correspondan, referentes al suelo y subsuelo marino, aguas suprayacentes, y a
sus recursos naturales, de acuerdo con la legislación española y el derecho
internacional».
Ahora bien, no en todo el territorio español se aplica la misma normativa
sobre el IS. De acuerdo con el artículo 2.2 LIS, la aplicación del IS en el
territorio español debe entenderse «sin perjuicio de los regímenes tributarios
forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los
Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco y en la
Comunidad Foral de Navarra».
En Canarias, Ceuta y Melilla, se aplica la normativa estatal, pero con ciertas
especialidades. En Canarias se aplican los incentivos previstos en la Ley
20/1991, de 7 de junio, de Modificación de los Aspectos Fiscales del Régimen
Económico Fiscal de Canarias, y en la Ley 19/1994, de 6 de julio, de
Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. En relación con la
renta obtenida por entidades que operan efectiva y materialmente en Ceuta y
Melilla, se establece una bonificación del 50 por 100 de la cuota.
Las especialidades de la tributación por el IS en Canarias, Ceuta y Melilla
serán analizadas más adelante, al estudiar aquellos elementos de la estructura
del impuesto que se ven afectados por ellas.
Nota
El IS se aplica en todo el territorio nacional, sin perjuicio de la existencia de
especialidades en algunas zonas del mismo.
Definición
El hecho imponible del IS es la obtención de renta por las sociedades y ciertas
entidades residentes en territorio español durante el período impositivo.
El artículo 4 LIS en su apartado 1 de este artículo establece que constituye el
hecho imponible «la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que
fuese su fuente u origen».
Por lo tanto, el impuesto grava la renta total, ya sea derivada de actividades
ordinarias o principales de la entidad, como derivada de actividades accesorias
u ocasionales, y como ya hemos comentado anteriormente grava también la
renta mundial, es decir, tanto la obtenida en España como en el extranjero (sin
perjuicio de lo que se establezca en los tratados y acuerdos internacionales y
CDI). En este sentido señala el artículo 7.2 LIS que «Los contribuyentes serán
33
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar
donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador».
Ejemplo
Una frutería ha obtenido los siguientes ingresos durante el ejercicio
económico:
Aunque la actividad ordinaria de esta empresa de esta empresa es la venta
de fruta, también ha obtenido 800.000 € por el arrendamiento de
almacenes, y tendrá también que tributar por ellos.
La LIS, aprobada en 2014, incorpora el concepto de actividad económica en su
artículo 5 sin presentar diferencias relevantes respecto al concepto
tradicionalmente utilizado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas. Se fijan reglas especiales para el arrendamiento de inmuebles,
indicando que es necesaria una persona empleada con contrato laboral y
jornada completa.
Nota
Con la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, se modificó, en LIRPF, la calificación
de actividad económica en los arrendamientos de inmuebles, igualando los
requisitos a los que exige la LIS.
Además, este artículo permite analizar el concepto de actividad económica a
nivel de grupo mercantil.
A efectos de la LIS, en su artículo 5.2, se define como entidad patrimonial a
aquella que no realiza una actividad económica, considerándose como tal a
aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no
esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
Esta definición es similar a la prevista en la Ley 9/1991, de 6 de junio, del
Impuesto de Patrimonio, pero restringiendo la afectación a actividades
económicas de dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de
elementos patrimoniales afectos o valores afectos que se hayan realizado en el
periodo impositivo o en los dos periodos impositivos anteriores.
La determinación del valor del activo se realizará a partir de la media de los
balances trimestrales del ejercicio de la entidad o de los balances
consolidados, en el caso de que la entidad formara parte de un grupo mercantil,
con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas
anuales consolidadas. A estos efectos no se computarán como valores...
34
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
Para finalizar es importante reseñar que el IS grava únicamente la renta
obtenida por sociedades y otras entidades residentes en territorio
español. La renta percibida por entidades y sociedades no residentes en
territorio español, al igual que la renta percibida por personas físicas no
residentes en este territorio será gravada, en su caso, por el Impuesto sobre la
Renta de no Residentes (IRNR). Este impuesto está regulado
fundamentalmente por el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5
de marzo, y por el Reglamento del impuesto aprobado por Real Decreto
1776/2004, de 30 de julio.
El artículo 6.2 LIS establece una delimitación negativa al establecer, «Las
entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto
sobre Sociedades». Por lo tanto no van a ser contribuyentes del IS.
El apartado 1 del mismo artículo LIS señala que son entidades en régimen de
atribución de rentas:
35
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
Las sociedades civiles, que no tengan la consideración de contribuyentes en
este impuesto (excepto las sociedades civiles con personalidad jurídica propia
y objeto mercantil, prevista en el art. 7 LIS).
Las herencias yacentes.
Las comunidades de bienes.
Demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT, esto es, «demás
entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad
económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición».
El régimen de atribución de rentas consiste en que las rentas percibidas por
esas entidades a que se refiere este precepto así como las retenciones e
ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos,
comuneros o partícipes en función del porcentaje que ostenten en dicha
entidad, y serán por lo tanto estos sujetos (socios, herederos, comuneros o
partícipes) los que tributarán por esas rentas, en el IRPF (si se trata de socios
personas físicas sujetas a este impuesto) o bien por el IRNR (si se trata de
personas físicas o entidades sujetas a este impuesto).
Ejemplo
Una Comunidad de bienes que se dedica a trabajos de albañilería, está
formada por dos socios (personas físicas), teniendo cada uno de ellos el
50% de la misma, y sabiendo que durante el presente ejercicio, dicha
comunidad, ha facturado por importe de 66.000 euros. En este caso,
cada uno de los socios debe imputarse los ingresos en función del
porcentaje que ostente en la comunidad, es decir, el 50% de 66.000
euros, lo que da un resultado para cada uno de 33.000 euros.
Nota
Las entidades en régimen de atribución de rentas tributan en el IRPF y no en el
IS (salvo que se indique expresamente por ley).
Están sujetas al IS las entidades citadas en el artículo 7 LIS cuando, de
acuerdo con el artículo 8 LIS, se consideren residentes en el territorio español.
• Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan
objeto mercantil.
• Las sociedades agrarias de transformación.
• Los fondos de inversión.
• Las uniones temporales de empresas.
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Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
• Los fondos de capital-riesgo, y los fondos de inversión colectiva de tipo
cerrado.
• Los fondos de pensiones.
• Los fondos de regulación del mercado hipotecario.
• Los fondos de titulización de activos.
• Los fondos de garantía de inversiones.
• Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común.
• Los Fondos de Activos Bancarios.
Más información
Desde 2016, tributan por el IS las sociedades civiles que tienen objeto
mercantil, y que tributaban hasta la aprobación de la LIS como contribuyentes
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a través del régimen de
atribución de rentas. Esta medida requirió incorporar un régimen transitorio en
el IRPF para facilitar la traslación de este tipo de entidades como
contribuyentes del IRPF a contribuyentes de este Impuesto, y así la DT 32ª
estableció un régimen transitorio para las sociedades civiles y sus socios a los
que hubiera resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas de la
LIRPF en periodos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2016 y pasarán
la consideración de contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades a partir
de dicha fecha.
• Las rentas devengadas y no integradas en la base imponible en los
periodos en los que la entidad tributó en el régimen de atribución de
rentas se imputarán en la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades correspondiente al primer periodo impositivo que se inicie a
partir de 1 de enero de 2016.
• Las rentas ya integradas en aplicación del régimen de atribución de
rentas no se integrarán nuevamente con ocasión de su devengo.
• Los cambios de criterio de imputación temporal como consecuencia de
su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades
no comportarán que ningún gasto o ingreso quede sin computar o que
se impute nuevamente en otro periodo impositivo.
• Para las sociedades civiles que hubiesen tenido que llevar la
contabilidad ajustada al Código de Comercio en los ejercicios 2014 y
2015, se establecen en la disposición transitoria trigésima segunda LIS
unas reglas especiales en relación con:
(i) La distribución de beneficios obtenidos en periodos impositivos en los
que haya sido de aplicación el régimen de atribución de rentas
(ii) Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en las
sociedades civiles que se correspondan con reservas procedentes de
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Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
beneficios no distribuidos obtenidos en ejercicios en los que haya sido
de aplicación el régimen de atribución de rentas.
Para aquellas sociedades civiles distintas de las previstas en el párrafo
anterior, se entenderá que a 1 de enero de 2016, a efectos fiscales, la
totalidad de los fondos propios están formados por aportaciones de los
socios, con el límite de la diferencia entre el valor del inmovilizado
material e inversiones inmobiliarias, reflejados en los correspondientes
libros registros, y el pasivo exigible, salvo que se pruebe la existencia de
otros elementos patrimoniales.
Las participaciones a 1 de enero de 2016 en la sociedad civil adquiridas
con anterioridad a dicha fecha, tendrán como valor de adquisición el
indicado en el párrafo anterior.
Asimismo, la DT 19ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF,
establece un régimen fiscal especial para la disolución y liquidación, de
aquellas sociedades civiles que, con beneficios fiscales, para aquellas
sociedades civiles que a consecuencia de la Reforma pasan a ser sujetos
pasivos del Impuesto sobre Sociedades y no deseen hacerlo.
El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus
relaciones con la Administración tributaria (art. 48.1 LGT). En lo que se refiere a
las entidades sujetas al IS, el domicilio fiscal es definido por el artículo 8.2 LIS.
Este precepto aplica a estos efectos los mismos criterios que el artículo 48.2
LGT emplea para definir el domicilio fiscal de una clase de entidades sujetas al
IS: las personas jurídicas. Se trata de los siguientes tres criterios:
1
El domicilio fiscal será el del domicilio social siempre que en él efectivamente
se realice la gestión administrativa y la dirección de los negocios.
Ejemplo
Una sociedad tiene su domicilio social en la Avenida del Mar, nº 5 de
Teruel, y desde el mismo dirige y lleva la gestión centralizada de su
actividad. En este caso el domicilio fiscal será el mismo que el social, es
decir, la Avenida del Mar, nº 5 de Teruel.
2
Si no se diera el caso anterior, el domicilio fiscal será el lugar en el
efectivamente se realice la gestión administrativa y la dirección de los negocios.
38
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
Ejemplo
Una sociedad tiene su domicilio social en la calle Tempal de Tarragona,
pero tiene otro domicilio en la Avenida Diagonal de Barcelona, desde
donde dirige y lleva la gestión centralizada de su actividad. En este caso
el domicilio fiscal será la Avenida Diagonal de Barcelona, porque desde
allí se lleva la dirección y la gestión centralizada de la misma.
Finalmente cuando no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal de
acuerdo con los criterios anteriores, prevalecerá el lugar donde radique el
mayor valor del inmovilizado.
Ejemplo
Una sociedad tiene su domicilio social en la calle Alburquerque de La
Coruña. También tiene otra sede en la calle Puerto del Mar de Orense y
otra sede en la calle Malva de Lugo. Desde ambas tres sedes se lleva a
cabo la gestión de la empresa por cada una de las provincias en las que
se encuentran situadas. Además sabemos que en la sede de La Coruña
el valor del inmovilizado que radica allí asciende a 23.000 euros, en
Orense asciende a 56.890 euros y en Lugo a 49.432 euros. En este caso
el domicilio fiscal será en la calle Puerto del Mar de Orense, porque ante
la imposibilidad de poder determinar el lugar en el que se lleva la
dirección y la gestión centralizada de la misma, debemos acudir al lugar
en el que se encuentre mayor valor de inmovilizado, que no es otra que
Orense.
Nota
El domicilio fiscal será el mismo que el domicilio social si lleva la gestión
centralizada y dirección de la actividad;; en caso contrario será el lugar donde
se lleve efectivamente gestión centralizada y dirección de la actividad;; y, si no
pudiera determinarse conforme a los dos criterios anteriores, el domicilio fiscal
estará situado donde radique la mayor parte del inmovilizado.
Definición
La base imponible es definida en el artículo 10.1 LIS como el «importe de la
renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases
imponibles negativas de períodos impositivos anteriores».
Según el artículo 10.2 LIS, la base imponible se determinará por el método de
estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su
39
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad
con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar
total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a
los sectores de actividad que determine esta Ley.
Nota
Según el artículo 53.1 LGT, el método de estimación indirecta solo puede ser
utilizado por la Administración.
Procede su aplicación cuando la Administración no pueda disponer de los
datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como
consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
Hechas estas advertencias, nos centramos ya en el método de determinación
de la base imponible que será objeto de estudio en estas unidades didácticas:
el método de estimación directa.
En el método de estimación directa, la base imponible se calculará,
corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta
Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas
previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a
dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo
de las citadas normas.
Como se puede observar, en el régimen de estimación directa la base
imponible es el resultado de practicar ciertas correcciones o
ajustes en el resultado contable. En las líneas que siguen haremos
unas reflexiones generales sobre la normativa contable hoy aplicable y
sobre las correcciones o ajustes que procede realizar en el resultado
contable para obtener la base imponible del IS. En los sucesivos
apartados de este capítulo de nuestra exposición haremos referencia
individualizada al tratamiento fiscal de ciertos ingresos y gastos.
40
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
Importante
Con carácter previo, debemos hacer una advertencia: la norma tributaria parte
del resultado contable para determinar la base imponible en la medida en que
este resultado esté correctamente establecido de acuerdo con «las normas
previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha
determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas
normas».
Para evitar que una incorrecta aplicación de esta normativa pueda afectar en
último término a la tributación en el IS, el artículo 131 LIS atribuye a la
Administración tributaria la facultad de revisar y corregir, en su caso, el
resultado contable calculado por la entidad «a los efectos de determinar la base
imponible».
RESULTADO CONTABLE (conforme al Código de Comercio y al Plan General
Contable aplicable)
( = ) CUOTA ÍNTEGRA
( – ) BONIFICACIONES
41
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
DETERMINADAS ACTIVIDADES
( = ) CUOTA LÍQUIDA
( – ) PAGOS FRACCIONADOS
( = ) CUOTA DIFERENCIAL
Importante
Como antes hemos señalado, un elemento solo será susceptible de
amortización si forma parte del activo inmovilizado o de las inversiones
inmobiliarias.
El activo corriente y los activos financieros no pueden sufrir la depreciación
por el transcurso del tiempo que es registrada a través de la amortización. No
pueden sufrirla los elementos del activo corriente, porque no están destinados
a servir de forma duradera a las actividades de la empresa. No pueden sufrirla
los activos financieros, porque el transcurso del tiempo no provoca su
depreciación irreversible.
42
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
1. A efectos fiscales será amortizable el precio de adquisición o coste de
producción, excluido, en su caso, el valor residual (art. 3.2 RIS)
En relación con el valor amortizable, debe tenerse en cuenta también la norma
de registro y valoración 2.ª (relativa al inmovilizado material) del PGC
2. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de
adquisición correspondiente al valor del suelo (excluidos, en su caso, los costes
de rehabilitación)
Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de
adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el
año de adquisición.
Nota
No obstante, el sujeto pasivo podrá utilizar un criterio de distribución del precio
de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en
el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de
adquisición (art. 3.2 RIS).
3. Según el PGC, se amortizará de forma independiente cada parte de un
elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación
con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.
4. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones
inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de
funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que
estén en condiciones de producir ingresos (art. 3.3 RIS)
43
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
Importante
A tal efecto, se imputará a cada período impositivo el resultado de aplicar al
importe de las renovaciones, ampliaciones o mejoras el coeficiente resultante
de dividir la amortización contabilizada del elemento patrimonial practicada en
cada período impositivo, en la medida en que se corresponda con la
depreciación efectiva, entre el valor contable que dicho elemento patrimonial
tenía al inicio del período impositivo en el que se realizaron las operaciones de
renovación, ampliación o mejora.
Se procederá de la misma forma en el supuesto de revalorizaciones contables
realizadas en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir
su importe en el resultado contable (art. 3.4 y 3.5 RIS).
5.En los supuestos de fusión, escisión, total y parcial, y aportación, deberá
proseguirse para cada elemento patrimonial adquirido el método de
amortización a que estaba sujeto, excepto si el sujeto pasivo prefiere aplicar a
los mismos su propio método de amortización (art. 3.6 RIS).
Según lo dispuesto en el artículo 12 LIS, se considerará que la depreciación es
efectiva cuando:
1. Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal
establecidos en la tabla contenida en el citado precepto.
2. Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor
pendiente de amortización.
3. Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.
4. Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la
Administración tributaria.
5. El contribuyente justifique su importe.
a) Amortización lineal
El artículo 12 de la LIS dispone que se considerará que la depreciación es
efectiva cuando sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización
lineal establecidos en la tabla de amortización.
El artículo 4 del Reglamento añade que cuando el contribuyente opte por el
método de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas,
44
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
la depreciación se entenderá efectiva cuando sea el resultado de aplicar al
precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del
inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:
a)
El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en las tablas de
amortización oficialmente aprobadas.
b)
El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de
amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
c)
Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos
anteriormente mencionados.
Cuando un elemento patrimonial se utilice diariamente en más de un turno
normal de trabajo, podrá amortizarse en función del coeficiente formado por la
suma de:
1. El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo
de amortización.
2. El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de
amortización lineal máximo y el coeficiente de amortización lineal que se
deriva del período máximo de amortización, por el cociente entre las
horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas.
Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación a aquellos elementos que
por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada.
a)
Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la
cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.
45
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
b)
Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éste
podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización
lineal máximo.
c)
Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el
sujeto pasivo podrá determinar aquél pericialmente. Establecido dicho precio
de adquisición o coste de producción se procederá de acuerdo con lo previsto
en la letra anterior.
A los efectos de este apartado no se considerarán como elementos
patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años.
1. 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a 5 años.
2. 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 5
años e inferior a 8 años.
3. 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 8
años.
El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por ciento.
El importe pendiente de amortizar en el período impositivo en que se produzca
la conclusión de la vida útil se amortizará en dicho período impositivo.
46
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización
establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 6 del Reglamento, cuando el sujeto
pasivo opte por el método de amortización según números dígitos la
depreciación se entenderá efectiva cuando la cuota de amortización se obtenga
de la siguiente forma
1
Se obtendrá la suma de dígitos mediante la adición de los valores numéricos
asignados a los años en que se haya de amortizar el elemento patrimonial. A
estos efectos, se asignará el valor numérico mayor de la serie de años en que
haya de amortizarse el elemento patrimonial al año en que deba comenzar la
amortización, y para los años siguientes, valores numéricos sucesivamente
decrecientes en una unidad, hasta llegar al último considerado para la
amortización, que tendrá un valor numérico igual a la unidad.
El período de amortización podrá ser cualquiera de los comprendidos entre el
período máximo y el que se deduce del coeficiente de amortización lineal
máximo según tablas de amortización oficialmente aprobadas, ambos inclusive.
2
Se dividirá el precio de adquisición o coste de producción entre la suma de
dígitos obtenida según el párrafo anterior, determinándose así la cuota por
dígito.
3
Se multiplicará la cuota por dígito por el valor numérico que corresponda al
período impositivo.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán amortizarse mediante el método
de amortización según números dígitos.
47
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
Según el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, los
contribuyentes podrán proponer a la Administración tributaria un plan para la
amortización de los elementos patrimoniales del inmovilizado material,
intangible o inversiones inmobiliarias.
a)
Descripción de los elementos patrimoniales objeto del plan especial de
amortización, indicando la actividad a la que se hallen adscritos y su ubicación.
b)
Método de amortización que se propone, indicando la distribución temporal de
las amortizaciones que se derivan del mismo.
c)
d)
Precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales.
e)
Fecha en que deba comenzar la amortización de los elementos patrimoniales.
En el caso de elementos patrimoniales en construcción, se indicará la fecha
prevista en que deba comenzar la amortización.
La solicitud se presentará dentro del período de construcción de los elementos
patrimoniales o de los tres meses siguientes a la fecha en la que deba
comenzar su amortización. El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud
formulada.
Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de
resolución, se pondrá de manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá de un
plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos
y justificaciones que estime pertinentes.
48
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
1. Aprobar el plan de amortización formulado por el sujeto pasivo.
2. Aprobar un plan alternativo de amortización formulado por el sujeto
pasivo en el curso del procedimiento.
3. Desestimar el plan de amortización formulado por el sujeto pasivo. La
resolución será motivada.
El procedimiento deberá finalizar antes de tres meses contados desde la fecha
en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del
órgano administrativo competente o desde la fecha de subsanación de la
misma a requerimiento de dicho órgano. Transcurrido el plazo de tres meses
sin haberse producido una resolución expresa, se entenderá aprobado el plan
de amortización formulado por el sujeto pasivo.
Los planes de amortización aprobados podrán ser modificados a solicitud del
sujeto pasivo, observándose las normas previstas en los apartados anteriores.
Dicha solicitud deberá presentarse dentro de los tres primeros meses del
período impositivo en el cual deba surtir efecto dicha modificación.
Disposición Transitoria decimotercera de LIS
Establece la aplicación de la tabla de amortización prevista en la Ley en
elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad.
Así dispone que los elementos patrimoniales para los que, en períodos
impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se estuvieran
aplicando un coeficiente de amortización distinto al que les correspondiese por
aplicación de la tabla de amortización prevista en el artículo 12.1 de esta Ley,
se amortizarán durante los períodos impositivos que resten hasta completar su
nueva vida útil, de acuerdo con la referida tabla, sobre el valor neto fiscal del
bien existente al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1
de enero de 2015.
49
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
y, en aplicación de la tabla de amortización prevista en esta Ley les
correspondiere un plazo de amortización distinto, podrán optar por aplicar el
método de amortización lineal en el período que reste hasta finalizar su nueva
vida útil, sobre el valor neto fiscal existente al inicio del primer período
impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2015.
Recuerda
Las adquisiciones de activos nuevos realizadas entre el 1 de enero de 2003 y
el 31 de diciembre de 2004 aplicarán los coeficientes de amortización lineal
máximos previstos en esta Ley, multiplicados por 1,1.
Los cambios en los coeficientes de amortización aplicados por los
contribuyentes, que se puedan originar a raíz de la entrada en vigor de la
presente Ley, se contabilizarán como un cambio de estimación contable.
Los contribuyentes que hubieran realizado inversiones hasta la entrada en
vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que haya resultado
de aplicación la Disposición adicional undécima del Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades, según redacción dada por el Real Decreto-ley
6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación
económica y el empleo, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre,
de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la
inversión y la creación de empleo, y tengan cantidades pendientes de aplicar,
correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas
cantidades en las condiciones allí establecidas.
• El artículo 12.2 de la LIS establece que, para los periodos impositivos
que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, el inmovilizado intangible
se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda
estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite
anual máximo de la veinteava parte de su importe. La amortización del
fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la
veinteava parte de su importe.
• El artículo 3.3 del Reglamento preceptúa que los elementos
patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias
comenzarán a amortizarse desde el momento en que estén en
condiciones de producir ingresos.
• Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de
2016, la disposición transitoria trigésimo quinta de la LIS
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
14.5. Supuestos de amortización libre y acelerada
14.5.1. Supuestos de amortización libre aplicables a todas las empresas
El artículo 12.3 LIS que, no obstante los métodos vistos anteriormente, podrán
amortizarse libremente:
a)
b)
Los edificios podrán amortizarse de forma lineal durante un período de 10
años, en la parte que se hallen afectos a las actividades de investigación y
desarrollo.
c)
d)
Los elementos del inmovilizado material o intangible de las entidades que
tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con
lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las
explotaciones agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de
la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.
e)
Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda
de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo. Si
el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado
51
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
será el resultado de multiplicar 25.000 euros por la proporción existente entre la
duración del período impositivo respecto del año.
El artículo 102 de la LIS regula la amortización libre en empresas de reducida
dimensión estableciendo que, los elementos nuevos del inmovilizado material y
de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, puestos a
disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las
condiciones para su consideración como empresa de reducida dimensión,
podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los 24 meses
siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes
adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se
incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho
incremento se mantenga durante un período adicional de otros 24 meses.
La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de
amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el
referido incremento calculado con dos decimales.
Recuerda
Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se
tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación
laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada
completa.
La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento
de los elementos que puedan acogerse a ella.
Este régimen también será de aplicación:
• A los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de
obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a
disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión.
• A los elementos del inmovilizado material y de las inversiones
inmobiliarias construidos por la propia empresa.
• A los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones
inmobiliarias objeto de un contrato de arrendamiento financiero, a
condición de que se ejercite la opción de compra.
En el supuesto de que se incumpliese la obligación de incrementar o mantener
la plantilla se deberá proceder a ingresar la cuota íntegra que hubiere
correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora
52
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
correspondientes. El ingreso de la cuota íntegra y de los intereses de demora
se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al período
impositivo en el que se haya incumplido una u otra obligación.
• Los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra
suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición
sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión.
• Los elementos del inmovilizado material, intangible y de las inversiones
inmobiliarias construidos o producidos por la propia empresa.
Los elementos del inmovilizado intangible con vida útil definida, adquiridos en el
período impositivo en el que se cumplan las condiciones para la consideración
de la empresa como de reducida dimensión, podrán deducirse en un 150 por
ciento del importe que resulte de aplicar dicho apartado.
Importante
Se refiere al tratamiento contable del arrendamiento financiero la norma de
registro y valoración 8.ª del PGC. De acuerdo con esta norma, cuando de las
condiciones económicas del acuerdo de arrendamiento «se deduzca que se
transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la
propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como
arrendamiento financiero» (y no como arrendamiento operativo).
53
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
En este caso, en el momento inicial el arrendatario registrará el bien como un
activo de acuerdo con su naturaleza (bien como inmovilizado material, bien
como inmovilizado intangible) y un pasivo financiero por el mismo importe.
Cada año se computará como gasto la carga financiera (calculada aplicando el
método del tipo de interés efectivo), y se aplicarán al activo los criterios de
amortización, deterioro y baja que le correspondan según su naturaleza.
Las Microempresas
En relación con las microempresas, debe tenerse en cuenta que el artículo 4.3
del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el
Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los
criterios contables específicos para microempresas, establece que «Los
arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros de
naturaleza similar que no tengan por objeto terrenos, solares u otros activos no
amortizables, contabilizarán las cuotas devengadas en el ejercicio como gasto
en la cuenta de pérdidas y ganancias» y que, en su caso, «en el momento de
ejercer la opción de compra, se registrará el activo por el precio de adquisición
de dicha opción».
El artículo 106 de LIS establece el régimen aplicable a los contratos de
arrendamiento financiero en los que el arrendador sea una entidad de crédito o
un establecimiento financiero de crédito. En el precepto se establecen los
siguientes requisitos para los contratos:
a)
Tendrán una duración mínima de 2 años cuando tengan por objeto bienes
muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o
establecimientos industriales. No obstante, reglamentariamente, para evitar
prácticas abusivas, se podrán establecer otros plazos mínimos de duración en
función de las características de los distintos bienes que puedan constituir su
objeto.
b)
Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los
respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación
del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de
compra y la carga financiera exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la
aplicación del gravamen indirecto que corresponda.
c)
El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero
correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o
tener carácter creciente a lo largo del período contractual.
54
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
Se establece que:
• Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la
carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.
• La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento
financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del
bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos,
solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición
concurra solo en una parte del bien objeto de la operación, podrá
deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos
susceptibles de amortización, que deberá ser expresada
diferenciadamente en el respectivo contrato.
• El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el
párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del
bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de
amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El
exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos,
respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en
cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del
bien. Tratándose de empresas de reducida dimensión, se tomará el
duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización
oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5.
Importante
En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva del bien por causa no
imputable al contribuyente y debidamente justificada, no se integrará en la base
imponible del arrendatario la diferencia positiva entre la cantidad deducida en
concepto de recuperación del coste del bien y su amortización contable.
El apartado 3 de la norma de registro y valoración 8.ª del PGC se refiere a las
operaciones de lease-back.
Se aplica ese apartado «Cuando por las condiciones económicas de una
enajenación, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados,
se desprenda que se trata de un método de financiación».
55
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
Ejemplo
En este caso, el arrendatario debe proceder de la siguiente forma, de acuerdo
con el PGC:
1
No variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas
derivadas de la enajenación.
2
Registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto
el correspondiente pasivo financiero.
3
La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y
se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se
devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de
carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.
15. PROVISIONES
Definición
De este modo, procedía dotar esas provisiones en presencia de gastos ciertos
pero indeterminados en cuanto a su importe exacto, de gastos probables de
cuantía determinada o indeterminada, y de gastos previsibles o indeterminados
en cuanto a la fecha en que se producirían.
56
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
1
En el vigente PGC, de acuerdo con lo previsto en la norma de registro y
valoración 15.ª, toda provisión debe responder a una obligación actual
derivada de un suceso pasado, cuya cancelación sea probable que origine
una salida de recursos y cuyo importe pueda medirse con fiabilidad.
2
De este modo, no procede dotar una provisión, a diferencia de lo que sucedía
tradicionalmente, en presencia de riesgos meramente probables. Dicho de otro
modo, en el nuevo PGC la indeterminación que lleva a dotar una provisión no
se refiere a la existencia de la obligación, sino al importe de ésta o a la fecha
en que se cancelará.
3
4
La dotación a la provisión constituye un gasto del ejercicio. Como señala
la norma de registro y valoración citada, las provisiones deben valorarse en la
fecha de cierre del ejercicio por el «valor actual de la mejor estimación posible
del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación».
Debe hacerse hincapié en la diferencia existente entre las dotaciones a estas
provisiones y las pérdidas por deterioro a que nos hemos referido en el anterior
apartado.
Las pérdidas por deterioro son la expresión contable de una reducción del valor
de un activo;; en cambio, las provisiones responden a la existencia de un pasivo
indeterminado en cuanto a su importe o en cuanto a la fecha en que deberá
cancelarse.
Ejemplo
57
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
El artículo 14 LIS se refiere al tratamiento fiscal de las provisiones.
De acuerdo con el artículo 14.1 LIS, no son deducibles los siguientes gastos
asociados a provisiones:
Señala el PGC que las provisiones «pueden venir determinadas por una
disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita» y que, en
este último caso, «su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la
empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de
aquélla».
Ejemplo
Como señala Ignacio PÉREZ ROYO, un ejemplo ilustrativo de este tipo
de obligaciones es el compromiso de puntualidad del AVE. El nacimiento
de la obligación de devolver el precio del billete cuando el AVE llegue a
su destino con un retraso superior a diez minutos no trae causa de una
disposición legal o contractual, sino de la expectativa creada por la
empresa a través, por ejemplo, de sus campañas de publicidad.
Los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias
idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de
Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real
Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
Estos gastos serán fiscalmente deducibles en el período impositivo en que se
abonen las prestaciones.
58
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
Los gastos concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que
excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos
De acuerdo con la definición de la cuenta 4994 del PGC, la provisión por
contratos onerosos surge «cuando los costes que conlleva el cumplimiento de
un contrato exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del
mismo» (por ejemplo, por un repentino incremento del coste de las materias
primas empleadas para fabricar unos bienes que deberán ser entregados en
cumplimiento de contratos ya celebrados).
De acuerdo con la definición de la cuenta 146 del PGC, la provisión para
reestructuraciones es el «Importe estimado de los costes que surjan
directamente de una reestructuración, siempre y cuando se cumplan las dos
condiciones siguientes:
A estos efectos, se entiende por reestructuración «un programa de actuación
planificado y controlado por la empresa, que produzca un cambio significativo
en:
Ejemplo
La Dirección General de Tributos, en consulta V0225-09 (9/2/2009), aplica esta
letra d) del artículo 13.1 del RDLeg 4/2004 (letra c) del actual artículo 14 LIS)
para rechazar la deducción fiscal de la dotación contable de una provisión para
cubrir el riesgo derivado de la posible indemnización en caso de despido de los
trabajadores vinculados con un determinado contrato de servicios a un cliente.
Según ese órgano directivo, «Teniendo en cuenta que en el supuesto concreto
planteado, la provisión no responde a una obligación actual, legal o contractual,
sino que tiene por finalidad cubrir el posible riesgo derivado de una posible
indemnización futura en caso de despido del trabajador, la provisión no será
gasto fiscalmente deducible en el período impositivo en que se hubiere dotado,
puesto que, en el momento en que la consultante pretende llevar a cabo dicha
dotación, no existe la obligación cierta de indemnizar a los trabajadores sino
una simple expectativa de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 13.1
d) del LIS».
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
Los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en
instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los
empleados, y se satisfagan mediante la entrega de los mismos, serán
fiscalmente deducibles cuando se produzca esta entrega.
15.3. Gastos correspondientes a actuaciones medioambientales
Importante
De acuerdo con el artículo 14.4 LIS, los gastos correspondientes a actuaciones
medioambientales serán deducibles «cuando se correspondan a un plan
formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria».
El procedimiento relativo a los planes que se formulen está regulado por
los artículos 10, 11 y 13 RIS.
Los gastos que, de conformidad con lo previsto en el citado artículo 14.2, 3 y 4
LIS, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base
imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine
el gasto a su finalidad.
Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades
aseguradoras, serán deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas
establecidas por las normas aplicables. Con ese mismo límite, el importe de la
dotación en el ejercicio a la reserva de estabilización será deducible en la
determinación de la base imponible, aun cuando no se haya integrado en la
cuenta de pérdidas y ganancias. Cualquier aplicación de dicha reserva se
integrará en la base imponible del período impositivo en el que se produzca.
Las correcciones por deterioro de primas o cuotas pendientes de cobro serán
incompatibles, para los mismos saldos, con la dotación para la cobertura de
posibles insolvencias de deudores.
El artículo 14.8 LIS se refiere a la deducción fiscal de ciertos gastos en que
incurren las sociedades de garantía recíproca:
• Serán deducibles los gastos relativos al fondo de provisiones técnicas
efectuados por las sociedades de garantía recíproca, con cargo a su
cuenta de pérdidas y ganancias, hasta que el mencionado fondo alcance
la cuantía mínima obligatoria a que se refiere el artículo 9 de la Ley
1/1994, de 11 de marzo, sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de
Garantía Recíproca. Las dotaciones que excedan las cuantías
obligatorias serán deducibles en un 75 por ciento.
60
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
• No se integrarán en la base imponible las subvenciones otorgadas por
las Administraciones públicas a las sociedades de garantía recíproca ni
las rentas que se deriven de dichas subvenciones, siempre que unas y
otras se destinen al fondo de provisiones técnicas. Lo previsto en este
apartado también se aplicará a las sociedades de reafianzamiento en
cuanto a las actividades que de acuerdo con lo previsto en el artículo 11
de la Ley sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía
Recíproca, han de integrar necesariamente su objeto social.
Por lo general, el exceso de provisiones (esto es, la diferencia positiva entre el
importe de la provisión existente y el que corresponda al cierre del ejercicio o
en el momento de atender la correspondiente obligación) se reconoce
contablemente como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias a través de
la cuenta 795.
Según el artículo 14 LIS, serán deducibles en el periodo en que se abonen
las prestaciones en relación a las provisiones y fondos internos para la
cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del
Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de
Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de
noviembre.
61
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
Asimismo, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes
de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los
Planes y Fondos de Pensiones, así como las realizadas a planes de previsión
social empresarial. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe o
asegurado, en la parte correspondiente, salvo las realizadas a planes de
pensiones de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3.c) del citado
Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de
Pensiones.
1
Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las
prestaciones.
2
Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las
prestaciones futuras.
3
Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan
dichas contribuciones.
Más Información
Los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en
instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los
empleados, y se satisfagan mediante la entrega de los mismos, serán
fiscalmente deducibles cuando se produzca esta entrega.
62
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades
aseguradoras, serán deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas
establecidas por las normas aplicables. Con ese mismo límite, el importe de la
dotación en el ejercicio a la reserva de estabilización será deducible en la
determinación de la base imponible, aun cuando no se haya integrado en la
cuenta de pérdidas y ganancias. Cualquier aplicación de dicha reserva se
integrará en la base imponible del período impositivo en el que se produzca.
Las correcciones por deterioro de primas o cuotas pendientes de cobro
serán incompatibles, para los mismos saldos, con la dotación para la cobertura
de posibles insolvencias de deudores.
Serán deducibles los gastos relativos al fondo de provisiones técnicas
efectuados por las sociedades de garantía recíproca, con cargo a su cuenta
de pérdidas y ganancias, hasta que el mencionado fondo alcance la cuantía
mínima obligatoria a que se refiere el artículo 9 de la Ley 1/1994, de 11 de
marzo, sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca. Las
dotaciones que excedan las cuantías obligatorias serán deducibles en un 75
por ciento.
No se integrarán en la base imponible las subvenciones otorgadas por las
Administraciones públicas a las sociedades de garantía recíproca ni las rentas
que se deriven de dichas subvenciones, siempre que unas y otras se destinen
al fondo de provisiones técnicas. Lo previsto en este apartado también se
aplicará a las sociedades de reafianzamiento en cuanto a las actividades que
de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de la Ley sobre Régimen Jurídico
de las Sociedades de Garantía Recíproca, han de integrar necesariamente su
objeto social.
Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación
y revisión, serán deducibles hasta el importe necesario para determinar un
saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar a las ventas con
garantías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje
determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados
para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos
anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos
impositivos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a las dotaciones para la
cobertura de gastos accesorios por devoluciones de ventas.
Las entidades de nueva creación también podrán deducir las dotaciones a que
hace referencia el párrafo primero, mediante la fijación del porcentaje referido
en este respecto de los gastos y ventas realizados en los períodos impositivos
que hubieren transcurrido.
63
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
17.1. Introducción
Con carácter general, los gastos solo serán deducibles fiscalmente cuando
reúnan las condiciones siguientes:
Contabilidad
Por regla general, solo se admite la deducción fiscal del gasto cuando se haya
contabilizado.
Nota
De acuerdo con el artículo 11.3 LIS, «No serán fiscalmente deducibles los
gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y
ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o
reglamentaria».
Entre las contadas excepciones que existen a la necesidad de cumplir este
requisito cabe destacar los supuestos de libertad de amortización y de
amortización acelerada.
64
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
El segundo párrafo del artículo 11.3 LIS se refiere a la trascendencia fiscal de
los errores que llevan a contabilizar ingresos y gastos en un período impositivo
distinto de aquel en que procede hacerlo por aplicación del criterio que utilice a
efectos contables la entidad (criterio del devengo o criterio que
excepcionalmente aplique para conseguir la imagen fiel). De ese segundo
párrafo del artículo 11.3 LIS se deducen las siguientes reglas:
Los ingresos contabilizados en un período impositivo posterior a aquel en que
proceda su imputación temporal y los gastos contabilizados en un período
impositivo anterior se imputarán a efectos fiscales al período impositivo que
corresponda de acuerdo con lo previsto en los dos primeros apartados del
artículo 11 LIS.
Justificación
El artículo 120 LIS obliga a los sujetos pasivos del impuesto a «llevar su
contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo
establecido en las normas por las que se rigen». En términos más generales,
las letras d) a f) del artículo 29.2 de la Ley General Tributaria imponen a los
obligados tributarios los siguientes deberes:
65
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
La misma Ley General Tributaria establece en el artículo 106.4 que
«Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén
originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales,
deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por
el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente
operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba
privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez
que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde
al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.».
Nota
Como veremos en breve, con carácter general no son fiscalmente deducibles
las liberalidades, dada su falta de vinculación con los ingresos obtenidos.
No se exige, en cambio, que el gasto sea «necesario para la obtención» de los
ingresos, como sí hacía la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto
sobre Sociedades. La condición de la «necesidad» u «obligatoriedad» del
gasto establecida en esta Ley ha sido aplicada por el Tribunal Supremo
para negar el carácter fiscalmente deducible de las retribuciones de los
administradores que no cumplieran escrupulosamente todos y cada uno
de los requisitos establecidos por la normativa mercantil, requisitos que a
su vez han sido interpretados con extraordinario rigor por la doctrina de ese
Tribunal. Pueden verse, en este sentido, dos Sentencias de 11 de marzo de
2010 (RJ 2010\3476 y RJ 2010\3477).
Más Información
En cualquier caso, no cabe la deducción fiscal de las partidas a que se
refiere el artículo 15 LIS. Como estas partidas constituyen con carácter
general gastos contables, se generan de ese modo diferencias permanentes
66
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
que deberán reflejarse a través de ajustes extracontables positivos. Al análisis
de esas partidas dedicamos las líneas que siguen.
Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la
correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que
formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos
en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y
de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Los gastos derivados de una transacción de patrimonio propio, de la que se
haya desistido o se haya abandonado, se reconocerán en la cuenta de
pérdidas y ganancias..
Como ya hemos visto, en el PGC se contabiliza como gasto el impuesto sobre
beneficios (cuenta 630). Según la letra b) del artículo 15 LIS, los gastos
derivados de la contabilización del IS no tendrán la consideración de gastos
fiscalmente deducibles. Procederá, en consecuencia, realizar un ajuste
extracontable positivo.
67
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
En ocasiones pueden contabilizarse ingresos en relación con el impuesto sobre
beneficios
Por ejemplo, por el crédito impositivo generado en el ejercicio como
consecuencia de la existencia de una base imponible negativa a compensar.
Nota
De acuerdo con la citada letra b) del artículo 15 LIS, esos ingresos contables
no tendrán la consideración de ingresos a efectos fiscales. En relación con esa
partida procederá, en consecuencia, realizar un ajuste extracontable negativo.
• De acuerdo con la letra c) del artículo 15 LIS las multas o sanciones
establecidas por la Administración o los Tribunales de Justicia, que
constituyen un gasto a efectos contables, no son fiscalmente
deducibles.
• De otro modo, estas multas se verían reducidas en el porcentaje
correspondiente al tipo de gravamen aplicado por la sociedad. Procede,
en consecuencia, realizar un ajuste extracontable positivo por el
importe de esas multas y sanciones.
• El precepto citado solo hace referencia a las multas o sanciones
penales y administrativas. Las cantidades que se deban satisfacer de
acuerdo con cláusulas penales pactadas para el caso de incumplimiento
o cumplimiento defectuoso de contratos serán fiscalmente deducibles.
De acuerdo con el artículo 25 LGT tienen la naturaleza de obligaciones
tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los
recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo,
así como aquellas otras que imponga la ley:
68
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
• Los recargos por declaración extemporánea (regulados en el art. 27
LGT). Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa
dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo
establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10
ó 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el
importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe
de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá
las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora
devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.
Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez
transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la
presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones
que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses
de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término
de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para
la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o
declaración se haya presentado.
Se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del
importe restante del recargo en el abierto con la notificación de la
liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del
importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de
la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración
extemporánea.
• Los recargos del período ejecutivo (regulados en el art. 28 LGT), que
distingue entre:
1
Recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se
satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario
antes de la notificación de la providencia de apremio.
2
Recargo de apremio reducido será del 10 por ciento y se aplicará
cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo
voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto
en el apartado 5 del artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas.
3
Recargo de apremio ordinario será del 20 por ciento y será aplicable
cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los
apartados 2 y 3 de este artículo.
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora.
Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido
no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período
ejecutivo.
Nota
De acuerdo con lo previsto en la letra c) del artículo 15 LIS, los recargos
citados no son fiscalmente deducibles.
Adviértase que, de otro modo, el importe de esos recargos se estaría
reduciendo en el porcentaje correspondiente al tipo de gravamen aplicado por
la sociedad. Procede, en consecuencia, realizar un ajuste extracontable
positivo por el importe de esos recargos.
En cambio, la LIS nada dice en relación con los intereses de demora que
deban satisfacerse por razón del retraso en el pago de deudas tributarias. En
consecuencia, estos intereses deben considerarse fiscalmente deducibles.
De acuerdo con lo establecido en la letra d) del artículo 15 LIS todas aquellas
pérdidas que se produzcan como consecuencia de la participación de
entidades jurídicas en juegos de azar no tendrán la consideración de gasto
fiscalmente deducible, aunque se registren contablemente. Procede en
consecuencia practicar un ajuste extracontable positivo en relación con el
importe de esas pérdidas.
Nota
En cambio, nada dice la norma sobre las ganancias derivadas del juego. Como
es natural, esas ganancias constituyen una renta gravable por el IS.
Importante
Por regla general, los donativos y liberalidades no son deducibles, de
acuerdo con el primer párrafo de la letra e) del artículo 15 LIS.
Esta regla general entra en juego incluso cuando la entidad adquirente es una
entidad beneficiaria del mecenazgo. En estos casos se aplican los incentivos
fiscales al mecenazgo previstos en el capítulo II del título III de la Ley 49/2002,
de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de
los incentivos fiscales al mecenazgo.
70
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
El segundo párrafo de la citada letra e) del artículo 15 LIS aclara que no
quedan comprendidos en el primer párrafo y que, por lo tanto, son fiscalmente
deducibles las cantidades siguientes:
1
Los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los
usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los
realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y
prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
2
3
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los
administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras
funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
• Según lo dispuesto en el artículo 15. f) LIS, los gastos de actuaciones
contrarias al ordenamiento jurídico no serán deducibles.
71
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
Ejemplo
No sería deducible el gasto por adquisiciones realizadas a Islas Caimán, salvo
que se pruebe la realidad de la operación.
A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos
financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de
capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos
gastos a que se refieren las letras g) y h) del artículo 15 de la LIS.
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la
cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el
Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la
amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado
no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de
inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en
instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o
participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de
participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, excepto que
dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos
financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1
del art. 15 LIS.
En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo
por importe de 1 millón de euros.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán
deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del
período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.
72
Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no
alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia
entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se
adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la
deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que
concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha
diferencia.
Los gastos financieros netos imputados a los socios de las entidades que
tributen con arreglo a lo establecido en el artículo 43 de la LIS se tendrán en
cuenta por aquellos a los efectos de la aplicación del límite previsto en este
artículo.
Si el período impositivo de la entidad tuviera una duración inferior al año, el
importe previsto en el párrafo cuarto del apartado 1 de este artículo será el
resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la
duración del período impositivo respecto del año.
A los efectos de lo previsto en este artículo, los gastos financieros derivados de
deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos
propios de cualquier tipo de entidades se deducirán con el límite adicional del
30 por ciento del beneficio operativo de la propia entidad que realizó dicha
adquisición, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a
cualquier entidad que se fusione con aquella en los 4 años posteriores a dicha
adquisición, cuando la fusión no aplique el régimen fiscal especial previsto en el
Capítulo VII del Título VII de la LIS. Estos gastos financieros se tendrán en
cuenta, igualmente, en el límite a que se refiere el apartado 1 del art.16 LIS.
Los gastos financieros no deducibles que resulten de la aplicación de lo
dispuesto en este apartado serán deducibles en períodos impositivos
siguientes con el límite previsto en este apartado y en el apartado 1 de este
artículo.
El límite previsto en este apartado no resultará de aplicación en el período
impositivo en que se adquieran las participaciones en el capital o fondos
propios de entidades si la adquisición se financia con deuda, como máximo, en
un 70 por ciento del precio de adquisición. Asimismo, este límite no se aplicará
en los períodos impositivos siguientes siempre que el importe de esa deuda se
minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional
que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda
alcance el 30 por ciento del precio de adquisición.
A estos efectos, recibirán el tratamiento de las entidades de crédito aquellas
entidades cuyos derechos de voto correspondan, directa o indirectamente,
íntegramente a aquellas, y cuya única actividad consista en la emisión y
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Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
colocación en el mercado de instrumentos financieros para reforzar el capital
regulatorio y la financiación de tales entidades.
b) En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo
que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.
17.11. Limitaciones a la deducción de gastos derivados de la extinción de
la relación laboral
El art. 15.i) de la LIS establece que los gastos derivados de la extinción de la
relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el
artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los
Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el
Patrimonio, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios períodos
impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes
importes:
A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades
que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las
circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con
independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales
consolidadas.
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Fiscalidad en la pyme ADGN049PO
RESUMEN
Como señala el artículo 1 LIS, el IS «es un tributo de carácter directo y
naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades
jurídicas de acuerdo con las normas de esta Ley». Se destacan así dos de las
características del gravamen.
El IS se aplica en todo el territorio español, a diferencia de lo que sucede, por
ejemplo, en el caso del IVA (que se aplica únicamente en el territorio peninsular
y en las Islas Baleares).
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter
personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y
progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y
sus circunstancias personales y familiares.
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Unidad didáctica 4
El Impuesto sobre el Valor Añadido
1
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Índice
Introducción
1. Régimen general
Resumen
2
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UNIDAD 4
INTRODUCCIÓN
OBJETIVOS
• Diferenciar para los sujetos pasivos del IVA los regímenes que les son
aplicables.
3
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Nota
1. RÉGIMEN GENERAL
2.1. Concepto
Definición
2.2. Caracteres
1. Indirecto
En la medida en que grava una manifestación indirecta de la capacidad
económica, como es el consumo y no la obtención de renta. Jurídicamente,
el IVA es un impuesto indirecto porque está previsto legalmente el
mecanismo de la repercusión de la carga del impuesto al destinatario de la
operación gravado por el mismo.
2. Objetivo
• No tiene en cuenta para nada las particularidades de los sujetos
pasivos del mismo.
3. Periódico
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Ejemplo
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7. Comunitario
Además de existir en España existe también en el resto de países de la
Unión Europea, que si bien es cierto que no tienen una regulación
exactamente igual a la española sí es muy similar ya que se trata de un
tributo armonizado.
8. Estatal
Su titularidad corresponde al Estado, sin perjuicio de la cesión de
competencias a ciertas comunidades forales y a la UE.
9. Plural
Además de contener un régimen o regulación general o común (que es
aquella en la que se va a centrar el estudio de esta lección) presenta
también regulaciones o regímenes especiales, como por ejemplo,
el simplificado, el del recargo de equivalencia, el de la agricultura,
ganadería y pesca, agencias de viajes, oro de inversión, bienes usados,
objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, el de los servicios
prestados por vía electrónica y el del grupo de entidades.
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Fiscalidad
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ADGN049PO
Recuerda
4. ÁMBITO DE APLICACIÓN
Por lo tanto, se pone de manifiesto que quedan fuera del TAI, tanto las
Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla como la Comunidad Autónoma de
Canarias, que a efectos del IVA no pertenecen ni a España ni a la Unión
Europea.
Nota
5. EL HECHO IMPONIBLE
5.1. Introducción
Definición
Desagregando los elementos que se han indicado, es necesario por tanto que
concurran las siguientes características:
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8
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Ejemplo
El hecho imponible del IVA genéricamente está constituido por los siguientes
supuestos:
• Entregas de bienes.
• Operaciones asimiladas a las entregas de bienes.
• Prestaciones de servicios.
• Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios.
9
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Marco Legal
Definición
Más Información
Debe observarse que, si bien de forma coloquial se asocia el impuesto con las
“ventas de bienes”, la LIVA utiliza el término de “entrega” y lo asocia con la
mencionada transmisión del poder de disposición del bien. Con ello se
pretende enfatizar el hecho de que el adquirente recibe tal facultad (la de poder
disponer libremente del bien) porque pasa a ser el nuevo propietario del objeto
transmitido.
a) Ejecuciones de obra
Ejemplo
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b) Aportaciones no dinerarias
Ejemplo
Ejemplo
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Fiscalidad
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Ejemplo
• El profesional Sr. A, arquitecto, contrata con la empresa
arrendataria Móvil, S.A. el arrendamiento con opción de compra
de un automóvil. Mensualmente, deberá satisfacer una cuota de
300 €.
La operación indicada no supone una entrega de bienes, sino una
prestación de servicios consistentes en el arrendamiento del bien.
En cada cuota, el arrendador repercutirá el correspondiente IVA
sobre el arquitecto. Cuando se ejercite la opción de compra, o
cuando se comprometa su ejercicio, tendrá lugar una entrega de
bienes y se exigirá el IVA por el importe de la opción de compra,
o, en su caso, por el total de las cuotas pendientes más la opción
mencionada en el caso de que, con anterioridad, se haya
comprometido el ejercicio de la opción.
Ejemplo
• El ingeniero C adquiere de la empresa de software AB un
programa de diseño gráfico que ésta ha empezado a
comercializar en España. Se trata de una entrega de bienes.
El mismo ingeniero solicita de la empresa anterior la elaboración de un
programa específico para cubrir la informatización de algunos de sus
proyectos. En este supuesto se está ante una prestación de servicios.
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Ejemplo
• El Sr. A adquiere el 100% de las participaciones de la
sociedad Inmuebles, S.L. que es propietaria de un piso sito en la
calle Velázquez núm. 100 de Madrid En este supuesto se está
ante una entrega de bienes.
Marco Legal
Definición
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2. Transferencia de bienes
Marco Legal
a) Que los bienes sean expedidos o transportados a otro Estado miembro, por
el vendedor, o por un tercero en su nombre y por su cuenta, con el fin de que
esos bienes sean adquiridos en un momento posterior a su llegada por otro
empresario o profesional habilitado, de conformidad con un acuerdo previo
entre ambas partes.
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Definición
Se trata, por tanto, de un concepto general respecto del cual la Ley ofrece una
lista no exhaustiva de operaciones que tienen la consideración de prestación
de servicios:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
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Los transportes.
i)
j)
k)
l)
Los préstamos y los créditos en dinero, respecto de los cuales puede volver a
añadirse los mismos comentarios que en los dos puntos anteriores.
m)
n)
o)
p)
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Marco Legal
Del mismo modo que ocurría con las entregas de bienes, también con respecto
a las prestaciones de servicios se definen una serie de operaciones que se
asimilan a ellas y que, por tanto, dan lugar al devengo del Impuesto. La LIVA
las califica de autoconsumos de servicios.
Marco Legal
Definición
19
Fiscalidad
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la
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del IVA. Las entregas de bienes a particulares tributan por regla general en el
país de origen, es decir, donde reside el empresario que las entrega.
Fiscalidad
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ADGN049PO
6. EL SUJETO PASIVO
1. Empresarios o profesionales.
Los empresarios o profesionales que realicen las entregas de bienes o
presten los servicios sujetos al impuesto.
2. Inversiones del sujeto pasivo.
Los empresarios y profesionales para quienes se realicen las operaciones
gravadas cuando las mismas son efectuadas por personas o entidades no
establecidas en el ámbito de aplicación del impuesto. En tal caso, nos
encontramos ante lo que ya con anterioridad hemos identificado como
"inversiones del sujeto pasivo" al aparecer como tal el destinatario de las
operaciones en lugar del agente económico que las realiza.
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ADGN049PO
6. Importadores
En el caso de importación de bienes, los importadores, considerándose
como tales los destinatarios de los bienes, los viajeros (respecto de los
bienes que conduzcan en el momento de entrar en el territorio), los
propietarios de los bienes en los casos no contemplados anteriormente o,
finalmente, los adquirentes, propietarios, arrendatarios o fletadores de los
bienes en el caso de operaciones asimiladas a importaciones.
Marco Legal
Importante
a)En las entregas de bienes, el IVA se devenga cuando tenga lugar la puesta a
disposición del adquirente
1
Puede ocurrir, sin embargo, que la entrega se haya realizado con pacto de
reserva de dominio o mediante otras fórmulas como el arrendamiento-
venta o los arrendamientos con cláusula de transferencia de la propiedad
vinculante para ambas partes. En tales casos, ciertamente el bien no queda a
la plena disposición del adquirente. Por ejemplo, el pacto de reserva de
dominio suele conllevar la entrega del bien, pero no de la propiedad del mismo
hasta que se haya satisfecho íntegramente el precio, lo que exigirá que
transcurra un cierto tiempo. Del mismo modo, si se ha pactado un
arrendamiento con posterior venta garantizada del bien, éste no está desde un
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Fiscalidad
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ADGN049PO
Para evitar que mediante operaciones como las expuestas pueda diferirse la
tributación del impuesto artificialmente, la LIVA señala expresamente que en
casos como los planteados el devengo se produce en el momento en que
el bien se ponga en posesión del adquirente. Es decir, no es necesario que
se haya producido una plena transmisión de la propiedad, sino que basta con el
hecho de que ya se hubiese facilitado el objeto en cuestión para que el
adquirente pueda empezar a utilizarlo.
Nota
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8. LA BASE IMPONIBLE
Nota
Recuerda
Nota
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4. Las percepciones retenidas con arreglo a Derecho por quien estaba obligado
a realizar las operaciones
Es decir, quien debía realizar la entrega del bien o la prestación del servicio,
cuando se produce una resolución de las citadas operaciones. El supuesto
hace referencia al posible acuerdo al que suelen llegar las partes en
determinados contratos que permiten al vendedor retener las cuantías que, en
su caso, pudiera haber satisfecho el comprador, cuando finalmente la
operación no se consuma. En estos supuestos, el vendedor (aunque la
operación puede no haber concluido según lo inicialmente pactado) debe
repercutir IVA sobre las cantidades que, satisfechas por el comprador, no han
de ser devueltas a éste y pueden, por tanto, quedar retenidas.
28
Fiscalidad
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ADGN049PO
Tampoco debe repercutirse IVA sobre los suplidos, es decir, las cantidades
pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del
mismo.
Más Información
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4. Autoconsumo de servicios.
En el supuesto de autoconsumo de servicios, la base será el coste de
prestación de los servicios, incluyendo la amortización, en su caso, de los
bienes cedidos.
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Fiscalidad
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la
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6. Transmisión de bienes
• En el supuesto de transmisión de bienes del comitente al
comisionista, cuando éste actúa en nombre propio, caben dos
posibilidades:
a) Comisión de venta. La base es la contraprestación convenida
por el comisionista, menos la comisión.
b) Comisión de compra. La base es la contraprestación convenida
por el comisionista, más la comisión.
31
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Recuerda
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Importante
Nota
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Importante
9. EL TIPO DE GRAVAMEN
9.1. Introducción
Importante
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Nota
Las operaciones a las que se aplicarán estos tipos son las entregas interiores,
AIB o importaciones de los siguientes bienes:
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ADGN049PO
Nota
g) Las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las
semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente
vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención.
•
2.Prestaciones de servicios
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a)
b)
c)
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• Material escolar
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• Elementos complementarios
Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen
especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas siempre que a
las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la
bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la LIS.
2. Catálogo de servicios
Por otro lado, el catálogo de servicios a los que resulta aplicable el tipo del 4%
es el siguiente:
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10.1. Introducción
Régimen simplificado.
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Definición
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Importante:
Para los ejercicios 2016, 2017, 2018, 2019 y 2020, la magnitud de 150.000
euros a que se refiere el primer guion del número 2º y el número 3º del
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Fiscalidad
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ADGN049PO
apartado dos del artículo 122, y el número 6.º del apartado dos del artículo 124,
queda fijada en 250.000 euros, conforme establece la disposición transitoria
decimotercera de la LIVA.
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Fiscalidad
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ADGN049PO
Nota
Cuando el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad los importes
citados en los párrafos anteriores se elevarán al año.
Como única obligación formal deben llevar un Libro Registro en el que anoten
las operaciones comprendidas en este régimen especial, y deben conservar
copia del recibo acreditativo del pago de la compensación durante 4 años a
partir del devengo del impuesto.
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ADGN049PO
Los sujetos pasivos acogidos al régimen no pueden deducir las cuotas que
soportan en las adquisiciones de los bienes que destinan a su actividad.
En definitiva, su actuación es similar a la de los consumidores finales, al ser
incapaces de recuperar los IVA soportados restándolos de los IVA devengados
o repercutidos.
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3. Antigüedades
Son antigüedades los objetos que tengan más de cien años de antigüedad, y
no sean objeto de arte o colección.
4. Objetos de colección
Finalmente, son objetos de colección los artículos de filatelia, así como las
colecciones y especímenes para colecciones de zoología, botánica,
mineralogía o anatomía, o que tengan interés histórico, arqueológico,
paleontológico, etnográfico o numismático.
b) Ventas de colección
Se aplican los mismos puntos anteriores, si bien se podrá aplicar el régimen
cuando estos bienes hayan sido importados por el propio revendedor. Entregas
de objetos de arte adquiridos a empresarios o profesionales en virtud de las
operaciones a las que haya sido de aplicación el tipo impositivo reducido
establecido en el artículo 91, apartado uno, números 4 y 5, de la LIVA.
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la
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ADGN049PO
Definición
Nota
Este segundo método sólo puede aplicarse a sellos, efectos, billetes, moneda,
discos, cintas y otros soportes sonoros o de imagen, libros, revista y,
finalmente, otros bienes autorizados por la Administración tributaria.
49
Fiscalidad
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ADGN049PO
Importante
Debe recordarse que este régimen se aplica salvo renuncia de los sujetos
pasivos (como ocurre, por ejemplo, con el simplificado o el de agricultura,
ganadería y pesca) pero se singulariza porque tal renuncia puede efectuarse
para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la
Administración.
Si decide optar por el método del margen global, entonces determinará por
este procedimiento la base imponible de todas sus entregas. En ningún caso
podría aplicar el régimen general del impuesto.
Fiscalidad
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ADGN049PO
Recuerda
Fiscalidad
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la
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ADGN049PO
Importante
Están exentos del impuesto los servicios prestados por los empresarios
sometidos a este régimen especial cuando las entregas de bienes o
prestaciones de servicios, que se han adquirido en beneficio del viajero y que
se van a utilizar para efectuar el viaje, se han realizado fuera de la Unión
Europea.
Recuerda
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ADGN049PO
El Reglamento del IVA establece que la opción por la aplicación del régimen
general del impuesto se practicará por cada operación realizada por el sujeto
pasivo y deberá ser comunicada por escrito por el sujeto pasivo al destinatario
de la operación con carácter previo o simultáneo a la prestación de los
servicios integrantes del viaje. No obstante, se presumirá realizada la
comunicación cuando en la factura no se incluya la mención anteriormente
indicada “régimen especial de las agencias de viajes” (artículo 52 del
Reglamento del IVA).
10.4.5. Deducciones
Las agencias de viajes a las que se aplique este régimen especial podrán
practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de la
LIVA.
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La Ley del IVA entiende por oro de inversión los lingotes o láminas de oro de
ley igual o superior a 995 milésimas así como las monedas de oro de ley igual
o superior a 900 milésimas que hayan sido acuñadas después de 1800
habiendo sido asimismo moneda de curso legal en su país de origen.
Nota
Importante
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ADGN049PO
Por ello este régimen, de muy breve desarrollo en la normativa del tributo,
presenta las siguientes características:
3. ·Al tratarse de un régimen de exención, las cuotas del IVA soportado por
la compras de bienes o servicios utilizados en la realización de entregas
de oro de inversión no serán deducibles. Sin embargo, si existirá
deducibilidad plena cuando:
1. Entidad dominante
Será aquella que cumpla los requisitos siguientes:
55
Fiscalidad
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Nota
Esta renuncia tendrá una validez mínima de tres años y se efectuará del mismo
modo. En todo caso, la aplicación del régimen especial quedará condicionada a
su aplicación por parte de la entidad dominante.
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ADGN049PO
Quedarán excluidos del régimen especial del criterio de caja los sujetos pasivos
cuyos cobros en efectivo respecto de un mismo destinatario durante el año
natural supere la cuantía de 100.000 euros.
En las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial, el IVA se
devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes
efectivamente percibidos o si este no se ha producido, el devengo se producirá
el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya
realizado la operación.
57
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ADGN049PO
Nota
A estos efectos, deberá acreditarse el momento del cobro, total o parcial, del
precio de la operación.
La repercusión del IVA en las operaciones a las que sea de aplicación este
régimen especial deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura
correspondiente, pero se entenderá producida en el momento del devengo de
la operación.
Los sujetos pasivos a los que sea de aplicación este régimen especial, podrán
practicar la deducción del IVA con las siguientes particularidades:
Recuerda
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ADGN049PO
11.1. Características
Nota
Orden ministerial: al igual que ocurre con la estimación objetiva del IRPF, los
del IVA se aprueban mediante una Orden Ministerial que determina qué
actividades son las que pueden quedar acogidas al régimen simplificado.
Para poder tributar mediante este modelo se requiere ser persona física, o
entidad en régimen de atribución de rentas (comunidad de bienes, herencia
yacente, sociedad civil, etc.) cuando todos los miembros que la integren sean
también personas físicas.
Recuerda
A su vez, y respecto del propio ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, el
régimen simplificado sólo es compatible con el régimen especial de la
agricultura, ganadería y pesca y el del recargo de equivalencia, es decir,
que tampoco podría acogerse a los módulos en el IVA un sujeto pasivo que
desarrollase alguna otra actividad respecto de la cual estuviese tributando en
régimen ordinario.
Fiscalidad
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la
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ADGN049PO
Importante
Recuerda
Tanto para el IVA como para el IRPF, la norma fija unas magnitudes
referidas al personal empleado o a los vehículos utilizados en la actividad
que, en el caso de que se superen, suponen que el sujeto pasivo queda
excluido del régimen, en la que se expone además cómo ha de computarse el
número de personas empleadas o de vehículos.
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ADGN049PO
NOTA: Para los ejercicios 2016, 2017, 2018, 2019 y 2020, la magnitud
de 150.000 euros a que se refiere el primer guion del número 2º y el
número 3º del apartado dos del artículo 122, y el número 6.º del
apartado dos del artículo 124, queda fijada en 250.000 euros, conforme
establece la disposición transitoria decimotercera de la presente Ley.
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la
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ADGN049PO
Importante
Recuerda
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Fiscalidad
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la
pyme
ADGN049PO
Todos los cálculos anteriores se realizan al final del ejercicio. A lo largo del
mismo, sin embargo, el sujeto pasivo acogido al régimen simplificado, durante
los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio y octubre,
efectuará el ingreso de una cantidad que resulta de aplicar a la “cuota
devengada por operaciones corrientes” unos porcentajes que, para cada
actividad, se señalan en la Orden Ministerial.
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la
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Ejemplo
Fiscalidad
en
la
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ADGN049PO
Nota
Debe añadirse que la LIVA acumula a estas ventas a particulares las que, en
su caso, también hubiesen podido hacerse a la Seguridad Social o a sus
entidades gestoras o colaboradoras, siendo esta una previsión orientada al
sector farmacéutico.
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ADGN049PO
• Vehículos.
• Embarcaciones y buques.
• Aviones.
• Accesorios y piezas de recambio de los bienes anteriores.
• Joyas, piedras preciosas, perlas y prendas de piel.
• Objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
• Bienes usados.
• Aparatos de avicultura y apicultura.
• Productos petrolíferos.
• Maquinaria industrial.
• Materiales de construcción de edificaciones.
• Minerales, excepto el carbón.
• Cintas magnetoscópicas grabadas.
• Metales no manufacturados.
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Más Información:
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Resumen
La base imponible del impuesto, con carácter general, estará constituida por el
importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo
procedente del destinatario o de terceras personas.
Los sujetos pasivos podrán deducir con carácter general de las cuotas del
Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas
que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio,
hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes
operaciones:
• Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro
sujeto pasivo del Impuesto.
• Las importaciones de bienes.
• Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
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ADGN049PO
Unidad didáctica 5
1
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la
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ADGN049PO
Índice
Introducción
Objetivos
Resumen
2
Fiscalidad
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la
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ADGN049PO
INTRODUCCIÓN
OBJETIVOS
3
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la
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ADGN049PO
1.1. Introducción
4
Fiscalidad
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la
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ADGN049PO
-Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos
de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse
o hubieran de cumplirse en territorio español.
Fiscalidad
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la
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ADGN049PO
La base liquidable del impuesto será gravada a los tipos de la escala que haya
sido aprobada por la Comunidad Autónoma.
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Fiscalidad
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ADGN049PO
1.4. Exenciones
Fiscalidad
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ADGN049PO
8
Fiscalidad
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la
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ADGN049PO
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores
o elementos patrimoniales no afectos:
Fiscalidad
en
la
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9. Reglamentariamente se determinarán:
a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en
cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una
actividad empresarial o profesional.
b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades.
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2.1.2. Presunciones
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ADGN049PO
Determinación de la base
Con carácter general, la base imponible se determinará por la Administración
Tributaria en régimen de estimación directa sin más excepciones que las
determinadas en esta Ley y en las normas reguladoras del régimen de
estimación indirecta de bases imponibles.
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Fiscalidad
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ADGN049PO
RESUMEN
El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo de carácter directo y naturaleza
personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas.
Se presumirá que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que
hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del anterior devengo,
salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial.
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ESTE MANUAL ES ESPECÍFICO PARA EL CURSO ONLINE "FISCALIDAD EN LA PYME",
COMO PARTE DEL MATERIAL DE APOYO QUE SE ENTREGA DURANTE LA
REALIZACIÓN DEL MISMO. EN LA PLATAFORMA VIRTUAL ENCONTRARÁS
TODOS LOS RECURSOS NECESARIOS PARA LA REALIZACIÓN DE LAS
EVALUACIONES.