Procedimiento tributario

Nivel Nacional: Ley 11683 y sus modi catorias. Sujetos de las Obligaciones Fiscales.

Responsables por deuda ajena

Determinación de los gravámenes

El proceso de scalización: Inicio, desarrollo y nalización

Determinación de O cio

Facultades de Veri cación y Fiscalización

Régimen de sanciones

Infracciones Materiales

Referencias
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Nivel Nacional: Ley 11683 y sus modificatorias.

Sujetos de las Obligaciones Fiscales.

Puede definirse la obligación tributaria como “el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe
dar a otro sujeto que actúa ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de
cosas determinadas por la ley” (Giuliani Fonrouge, Carlos M.- 1984). Este vínculo jurídico, de carácter
obligacional, tiene en su estructura dos elementos esenciales: el hecho hipotético o condición (hecho
imponible), y el mandato de pago vinculado como consecuencia jurídica de la realización o configuración
del hecho imponible.

Responsabilidad Tributaria:

El concepto de responsable, lleva consigo las siguientes características esenciales:

El responsable ha de ser fijado por la ley: los responsables lo son en virtud de una obligación
legal, lo cual supone, que para que se dé un supuesto de responsabilidad tienen que darse dos
1 presupuestos de hecho, esto es, el hecho imponible que genera la obligación tributaria en
cabeza del sujeto pasivo y el presupuesto de responsabilidad

Imposibilidad de crear supuestos de responsabilidad por medios

distintos a la ley: los sujetos pasivos no podrán, por medio de
2
acuerdos, extender, reducir o modificar los deberes de los
responsables de la obligación tributaria.
 El responsable es deudor junto a los sujetos pasivos: el término "junto" expresa la idea de
3 "unión de los deudores", pudiendo estar obligados solidariamente, o bien en distinto plano
(cuando la responsabilidad es subsidiaria).

4 El responsable responde solidaria o subsidiariamente: significa que el acreedor puede:

dirigirse indistintamente por el importe total de la deuda al sujeto pasivo o al responsable -

supuesto de responsabilidad solidaria- o bien,

dirigirse primero contra el sujeto pasivo, y sólo después de cumplidos los requisitos legales,
podrá hacerlo contra el responsable (supuesto de responsabilidad subsidiaria), entendiéndose
también que para este último supuesto el acreedor deberá exigir el importe total de la
prestación al responsable que corresponda, sin que pueda estimarse que subsidiariedad
significa mancomunidad.

El responsable es un deudor en nombre propio obligado al cumplimiento de una prestación

igual a la del sujeto pasivo: cuando la Administración se dirige contra el responsable, lo hace
contra un deudor cuya obligación ha surgido en virtud de haberse configurado el presupuesto
5 de hecho al que la ley ha unido el nacimiento de la obligación de responsabilidad. Este
presupuesto de hecho depende de la realización del hecho imponible por cuanto, como se dijo,
no puede surgir responsable sin la existencia de una deuda tributaria del sujeto pasivo.

Supone una relación entre el responsable y el sujeto pasivo: si la responsable paga una deuda
ajena, lo hace por su relación con el sujeto pasivo; lo cual deja abierta su posibilidad de que el
6 primero inicie la acción de reclamar el reintegro de la suma ingresada al sujeto pasivo, puesto
que si no se produciría una situación de enriquecimiento sin causa a favor del sujeto pasivo.

De este modo, resulta posible definir la figura del responsable en los siguientes términos:

Persona física o ideal que, en base a una especial relación jurídica con el sujeto pasivo y en virtud de la
configuración de dos presupuestos de hecho contemplados expresamente en la ley (hecho imponible por un
lado y de responsabilidad por el otro) se convierte en deudor en nombre propio obligado al cumplimiento de
una prestación igual a la del sujeto pasivo, bien respondiendo en forma subsidiaria y/o solidaria, bien
sustituyéndolo con el objetivo de asegurar el crédito debido al sujeto activo.

Naturaleza jurídica de la responsabilidad.  Las dos notas que caracterizan al responsable son: el carácter de
deudor que reviste junto al sujeto pasivo y, el serlo por hechos o situaciones exclusivamente
correspondientes a éste.

Clases de responsabilidad:

Resulta importante establecer las distintas clases de responsabilidad en materia tributaria.

Teniendo en cuenta su configuración, la responsabilidad puede ser:

–
Directa:  el sujeto es responsable individualmente, personalmente y, por ende, la sanción aplicable a su
conducta recaerá sobre su persona.
Indirecta: el sujeto es sancionado por la conducta de un tercero. Ejemplo de este caso de responsabilidad
es el artículo 1113, primer párrafo, del Código Civil que alude a la responsabilidad del principal por los
hechos de su dependiente y el artículo 9 de la ley 11683 en el mismo sentido.

Conforme su grado de intensidad, la responsabilidad puede ser:

–
Solidaria: cuando el sujeto responsable se encuentra al lado de o junto con el deudor principal en virtud de
una expresa disposición legal por cuanto "no puede surgir la responsabilidad solidaria en materia tributaria
por implicancia ni por vía de interpretación analógica". Esta situación faculta al acreedor a exigir el
cumplimiento a todos y cada uno de los deudores, demandándoles el total o parte de la deuda, y el pago
total o parcial de cualquiera de ellos libera a los demás.
Subsidiaria: cuando el acreedor puede ejecutar al responsable subsidiario luego de haber acudido al deudor
principal. En esta situación, el responsable subsidiario tiene el llamado beneficio de excusión, esto es que
el acreedor puede perseguir el cobro sobre el responsable subsidiario después de ejecutados los bienes
del deudor principal.
Sustituta: el responsable no se encuentra ni al lado ni detrás del deudor principal, sino que se coloca en su
lugar sustituyéndolo. El sustituto del contribuyente resulta obligado por la ley a cumplir con las prestaciones
materiales y formales de la obligación tributaria, tal como el verdadero deudor del tributo.
Bajo el título “Sujetos de los deberes impositivos”, nuestra Ley de Procedimiento Tributario Nº 11683 delinea
en su Capítulo II un esquema de responsabilidades, estableciendo diferencias entre la que corresponde al
titular de la obligación tributaria y la de aquéllos sujetos que (sin ser los destinatarios legales del tributo) se
hallan obligados a su pago, en función a la relación de hecho o de derecho que los vincula con el
contribuyente y el modo en que, de una u otra forma, intervienen relación jurídico tributaria. De este modo,
adopta una clasificación bipartita de responsabilidades:

Responsables por Deuda Propia (Art. 5): la ley los utiliza el término de “Contribuyentes”,
respecto de los cuales se configura hecho imponible.

Responsables por Deuda Ajena (Arts. 6 a 9): la ley los denomina “Responsables”, respecto de
los cuales es necesaria la configuración por ley del presupuesto de responsabilidad.

De esto deriva una primera consecuencia: mientras no resulte necesaria una norma positiva expresa para
determinar el deudor principal o contribuyente (porque el criterio de atribuir a él el hecho imponible se
desprende de la naturaleza misma del hecho imponible), los otros sujetos, por el contrario, son tales porque
la ley tributaria explícitamente así lo determina.

Una circunstancia más que diferencia al contribuyente del responsable está dada por el criterio empleado
para atribuirles vinculación con el sujeto activo: mientras que el criterio de atribución del hecho imponible al
contribuyente es necesariamente de naturaleza económica; en el caso de los otros obligados (sean
responsables solidarios o sustitutos), el criterio de atribución debe resultar explícitamente de la ley, y puede
ser de cualquier naturaleza.
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Responsables por deuda ajena

El Art. 6° enumera los llamados responsables del cumplimiento de la deuda ajena, denominación a través de
la cual considera responsable a quien por disposición de la ley está obligado al pago del impuesto junto a
otros, por hechos o situaciones que se refieren exclusivamente a éstos últimos. Es necesario subrayar que
estos responsables están obligados a pagar el tributo con los recursos "que administran, perciben o que
disponen" de sus representados, mandantes, acreedores y demás; aspecto que también permite
diferenciarlos de los sujetos a los que la ley hace referencia en su artículo 8º (solidarios) que, por el
contrario, responden con sus propios bienes.

Por último, el artículo introduce la figura del responsable sustituto, que actúa en lugar del sujeto realizador
del hecho imponible. Ello conlleva aclarar que “ponerse en lugar del sujeto pasivo (sustituirlo) no es más que
una modalidad de asunción de deuda o transmisión de la deuda por imperio de la ley". Aunque el sustituto
formalmente sea deudor en nombre propio, sustancialmente responde de una deuda ajena y, por tanto, el
ordenamiento legal debe disponer la existencia de un derecho de regreso o de un sistema de retención que
restablezca la situación de equilibrio.

En ningún caso el estar en lugar del sustituido puede entenderse como un desplazamiento de este último a
todos los efectos, y mucho menos en su desaparición del mundo de los deudores.

La sustitución supone siempre la existencia de dos deudores: el sustituto y el sustituido; de tal manera que
no se produce una verdadera y propia sustitución, sino un supuesto que hace responsable principal al
sustituto, y responsable subsidiario al sujeto pasivo (contribuyente); a diferencia de lo que ocurre en los
casos de responsabilidad subsidiaria, donde el responsable principal es el sujeto pasivo realizador del hecho
imponible. 

En resumen, se distingue al responsable sustituto del responsable solidario porque:

 Responsable SUSTITUTO Responsable SOLIDARIO

Queda obligado en lugar del titular de la Queda obligado junto al titular de la

obligación tributaria obligación tributaria.

La solidaridad no es automática, requiere la

ocurrencia de una conducta disvaliosa del
La sustitución es de carácter automático, ya
responsable y de una intimación previa del
que nace de su fijación por ley.
sujeto activo de la relación jurídico-
tributaria.

Este responsable reemplaza y desplaza al

contribuyente debiendo responder con sus Tiene carácter subsidiario y para que opere
bienes propios, en razón de lo cual, llegado el el Fisco debe demostrar la procedencia de
caso, puede resguardar su patrimonio extender solidariamente la responsabilidad
solicitando el resarcimiento de lo pagado a a estos responsables.
éste.

Este tipo de responsabilidad es genérica,

La extensión  de  solidaridad   es restringida,
alcanza a todo tipo de obligaciones del
ya que sólo alcanza al tributo debido.
sujeto pasivo (sean formales o materiales).

En cuanto a sus semejanzas, en ambos casos:

Responsable SUSTITUTO Responsable SOLIDARIO

No puede existir responsable sin la No puede existir responsable sin la

existencia de contribuyente. existencia de contribuyente.
 Responsable SUSTITUTO Responsable SOLIDARIO

No puede existir responsable sin mandato No puede existir responsable sin mandato
legal expreso que lo determine. legal expreso que lo determine.

Responsabilidad personal y solidaria con sus representados

El Art. 5° de la ley procedimental establece en forma ejemplificativa, y no taxativa, quiénes pueden ser
sujetos pasivos de la obligación tributaria a título de contribuyentes. Los sujetos enumerados como
“eventualmente otros” serán efectivamente contribuyentes de los tributos de que se trate en tato las leyes
tributarias particulares que los regulan los designen como tales.
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Determinación de los gravámenes

Determinación Administrativa:

Nuestro sistema tributario reposa sobre la "auto declaración" o "autodeterminación" de los impuestos, del
cual emerge el denominado "deber de colaboración" por parte del administrado. Como contrapartida, la
Administración cuenta con los medios para exigir el cumplimiento de ese deber, procurando acercarse a la
verdad material en cuanto a determinación tributaria se refiere.

Al respecto, el Art. 13 de la Ley 11683 dispone: 

 “La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del tributo que en definitiva
liquide o determine la Administración Federal de Ingresos Públicos, hace responsable al declarante por el
gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en
los casos de errores de cálculo cometidos en la declaración misma. El declarante será también responsable
en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior,
aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad”.

Estos preceptos enuncian el método principal de cuantificación de la obligación tributaria que rige en nuestro
ordenamiento jurídico impositivo, y que no es otro que el de su autodeterminación por el sujeto pasivo; la que
es considerada como vía normal del establecimiento y exteriorización de la materia imponible, pues
excepcionalmente (en caso de errores, deficiencias u omisiones) el fisco la sustituye por una determinación
de oficio. Además, la información en ella consignada detenta, como característica principal, estabilidad y
permanencia a raíz de lo indicado en el artículo 13 de la Ley Nº 11683 t.o. 1998; con la salvedad de que el
monto declarado por primera vez pueda reducirse posteriormente por errores de cálculo, que son los únicos
que el interesado tendrá la posibilidad de corregir más allá de la presentación inicial.
En cuanto al concepto de lo que se denomina "declaración jurada" (DDJJ), debe entenderse que es el
documento a través del cual el presentante reconoce ante el Fisco que responde al presupuesto escogido
por el legislador como manifestación de suficiencia económica apta para justificar la exigencia de una
prestación a título de tributo. De modo que, no habiendo causas exonerativas del impuesto, el obligado
cuantifica allí la materia gravada y determina el importe último del gravamen a ingresar.

En los impuestos por DDJJ, la iniciativa y el cumplimiento son atribuidos por ley al contribuyente; "tanto por
el alto contenido cívico de autoimposición que esos tributos comportan, como por el hecho de que es el
único esquema posible por el número de sujetos pasivos y la índole de los datos de hecho que son
relevantes".

En la DDJJ confluyen "no sólo cálculos aritméticos, sino también operaciones de calificación jurídica
(determinar si tal o cual gasto es deducible, si procede o no aplicar una deducción,) y, en general, de
aplicación de normas". De esta forma el deudor tributario se califica como tal ante la Administración
Tributaria, y asume la obligación de pago del impuesto por él mismo exteriorizado, se constituye en un acto
de notable trascendencia jurídica no sólo para el contribuyente sino también para el Fisco, en particular para
éste último, en tanto ello le permite anoticiarse de la existencia y medida del crédito cuya percepción desde
ya le pertenece.

Asume relevancia especial el carácter definitivo e inmediato que producen los efectos jurídicos de esta
expresión documentada, sin perjuicio de la posterior verificación del Fisco y de su posible impugnación por
vía de su determinación de oficio; pero, mientras esto no suceda, ella es el instrumento que regula la
existencia y medida de la obligación tributaria, generando responsabilidades en el impuesto declarado y
consecuencias de orden punitivo-correctivas.

Este carácter estable que adquieren las DDJJ a partir de su presentación, funciona como una garantía tanto
para el administrado como para el Fisco. Respecto del primero, ya que la Administración no puede volver a
exigirle la liquidación del mismo tributo, y de estar ante la circunstancia de querer cuestionar la cuantía de la
declaración presentada, deberá recurrir al proceso de determinación de oficio (cuando sea pertinente);
mientras que, desde el punto de vista de la Administración, ante la imposibilidad del contribuyente y/o
responsable de presentar DDJJ posteriores por las que se reduzca el monto de la obligación tributaria.

Ese conjunto de instrumentos con que cuenta la Administración se encuentran inspirados en una
concepción de naturaleza inquisitiva. Toda la actividad de verificación y fiscalización que el organismo
recaudador desarrolla a través de un conjunto de atribuciones de neto corte inquisitivo, le permite comprobar
y examinar no sólo la auto declaración presentada por el sujeto pasivo en base a datos por él aportados, sino
también investigar y aprehender, a su respecto, toda circunstancia interesante desde el punto de vista
impositivo.
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El proceso de fiscalización: Inicio, desarrollo y

finalización

Inspección Tributaria: la inspección tributaria consiste esencialmente en una actividad de "comprobación",

orientada a constatar la real situación y conducta tributaria de contribuyentes y responsables, pudiéndose
conceptuar como un procedimiento administrativo especial no contradictorio.

Iniciado el proceso de verificación y/o fiscalización, por el medio que sea (comunicación de inicio de
inspección o requerimiento), el inspector designado procederá a realizar las tareas de auditoría de rigor, para
ello trabajará con la documentación e información suministrada por el mismo contribuyente y también con la
obtenida de terceros (proveedores, clientes, organismos de contralor) a solicitud de la inspección.

La información así obtenida, y agregada al expediente administrativo, tendrá suficiente valor probatorio a fin
de evaluar las circunstancias y hechos económicos relativos al contribuyente fiscalizado.

Del análisis de la documentación e información aportada por el contribuyente y terceros, la inspección

procede a confeccionar distintos papeles de trabajo relacionados con el relevamiento de aquélla y con la
determinación de los "ajustes" que entiende procedentes. Los "ajustes de inspección" no son otra cosa que
la cuantificación de las observaciones formuladas por la inspección, es decir que contiene las correcciones
(prima facie) que deberían practicarse a la base imponible declarada por el contribuyente o no, en este
último caso, de tratarse de DD.JJ. originales presentadas en el transcurso de la verificación.
Es de práctica, una "puesta a consideración de las observaciones"
que hubiere realizado la inspección actuante (prima facie "ajustes de
inspección"), que se realiza mediante un acto que la doctrina ha
denominado "pre vista", descripta en los siguientes términos:

Se la podría definir como el acto mediante el cual se pone en conocimiento del fiscalizado la liquidación del
personal de fiscalización, a los efectos de que el contribuyente dé conformidad a la pretensión fiscal, ya sea
presentando las DD.JJ. (dejadas de presentar) o rectificando las oportunamente presentadas, y allanándose
a la pretensión puesta de manifiesto en la denominada "pre vista"; presentado bajo apercibimiento de
sustanciar el proceso de "determinación de oficio.

Para ello, el Fisco reúne una serie de informes, pruebas y demás papeles de trabajo confeccionados por el
área fiscalizadora e incluso otras áreas. Es muy probable que ese contribuyente esté al tanto de toda la
documentación o de la mayor parte de ella, ya que él mismo contestó requerimientos, presentó
documentación solicitada

Sin embargo, puede ocurrir que el contribuyente además desconozca, hasta ese momento, cierta
documentación que provenga específicamente de tareas investigativas del Fisco, tales como información
de terceros (por ejemplo: proveedores o clientes,), cruce de datos a través de redes informáticas y otras.

Dicha información es analizada minuciosamente, a efectos de que las resoluciones a dictarse

posteriormente, contengan certeza de la pretensión fiscal, no sólo en cuanto al saldo de impuesto dejado de
ingresar oportunamente por el administrado, sino también en cuanto a los hechos que se afirman y las
imputaciones que se sostienen.

Resulta importante destacar que lo expresado en el párrafo anterior no implica reconocer el derecho a "tomar
vista" en cualquier etapa de la fiscalización, sino sólo luego del momento en que el contribuyente toma
conocimiento de los cargos efectuados en el pre vista.
El "expediente administrativo" confeccionado con motivo de las actuaciones de fiscalización, concluirá con
un "informe final de inspección" en el que el agente actuante informará a sus superiores todas las tareas y
diligencias practicadas al auditar la situación fiscal del investigado, dejando constancia de los trabajos
efectuados, la apoyatura legal y contable de que se ha valido, los cargos que fundamentan el ajuste y el
detalle de los rubros y montos del tributo intimado. Al ser un documento interno de la AFIP, no tiene fuerza
probatoria alguna. Igualmente, los papeles de trabajo en los cuales la inspección determina prima-facie la
deuda tributaria (monto del ajuste de inspección), no constituyen determinaciones administrativas de tributo
ni obligan a la administración frente al inspeccionado (conforme el 2° párrafo del Art. 16 de ley 11.683, t.o. en
1998 y sus modif.).

No debe olvidarse que la tarea de inspección tiene como propósito, entre otros, reconstruir el pasado de
manera de determinar la realidad de los hechos (lo que la doctrina a denominado la "verdad material de los
hechos", en salvaguarda del principio de "legalidad" que necesariamente debe observarse en materia
tributaria), para lo cual se vale de todos los medios de prueba legales establecidos al efecto.

El objetivo perseguido podría verse seriamente alterado si como

consecuencia de conocerse previamente el camino seguido por la
fiscalización, se "arman" pruebas o elementos que intenten
distorsionar el proceso de formación de opinión del Fisco.

Un ejemplo de lo expuesto, puede observarse claramente en la siguiente situación: un contribuyente que ha

computado "a sabiendas" créditos fiscales provenientes de facturas "apócrifas", teniendo conocimiento de
las circularizaciones cursadas por la inspección (mediante la vista del expte. en un momento inicial de la
fiscalización) se adelanta y contacta al tercero y con su connivencia contestan lo solicitado por la
inspección de manera que no se observen inconsistencias con la información proporcionada por él a la
inspección en su calidad de fiscalizado (por ej. reconoce las operaciones, coinciden comprobantes,
registraciones, fechas de pago, formas de pago).

De esta manera, la inspección podría ser inducida de manera que no continúe indagando e investigando
respecto de esas operaciones en particular, por entender que los elementos aportados (por fiscalizado y
tercero) demuestran cabalmente la realidad de los hechos.

En el mismo ejemplo, pero ahora considerando que la contestación del tercero no es "interceptada" por el
fiscalizado, la inspección tomaría conocimiento de inconsistencias que lo llevarían a profundizar la
investigación de manera de colectar todos los elementos probatorios necesarios que le permitan disipar el
valor probatorio de los comprobantes.

El ejemplo considerado es extensivo a todos aquellos supuestos que deriven en cuestiones de "hecho y
prueba". Ello, toda vez que la inspección debe probar los indicios (ciertos, graves y concordantes) que
funden su pretensión, por cuanto le es de aplicación la regla procesal, que exige que quien afirma un hecho
en un proceso debe probarlo debidamente.

En el ejemplo desarrollado puede apreciarse cómo se podría ver alterado el "carácter inquisitivo" otorgado por
la legislación tributaria al proceso de fiscalización, si a través de sucesivos pedidos de vista el contribuyente
tomara conocimiento de la estrategia planteada por la inspección.

A su vez, esta característica implica que la "ausencia" o "incomparecencia" del contribuyente no impiden que
la administración, en ejercicio de sus facultades, proceda a impugnar las DD.JJ. presentadas por el
responsable y determinar de oficio la materia imponible, cuando posea datos o información de que las
mismas son incorrectas o que existen hechos imponibles no declarados.

Otro aspecto fundamental que debe considerarse en el presente

análisis, es el carácter preparatorio que revisten los actos
efectuados en el transcurso de la fiscalización.

Dentro del conjunto de actividades administrativas genéricas, corresponde distinguir aquellas actuaciones
que contribuyen a la formación de un "acto jurídico", o que en sí mismas lo constituyen, de la actividad no
productora de efectos jurídicos.
Frente a esa clase de actividad administrativa, existe otra cuya nota caracterizante es, precisamente, la
producción de esos efectos; y en la cual, a su vez, es posible diferenciar entre hechos y actos
administrativos. Para que un acto emitido por la Administración sea un acto administrativo, debe ser
productor de efectos jurídicos en forma directa.

Por lo tanto, no son susceptibles de ser impugnados en sede judicial, salvo previsión legal expresa, los actos
de asesoramiento, informes, actos sujetos a aprobación de autoridad superior, actos provenientes de
órganos consultivos y, en general, medidas meramente preparatorias de actos administrativos en tanto no
sean éstas productoras de efectos jurídicos directos e inmediatos. Por el mismo sentido, el Art. 80 del
Reglamento de la Ley de procedimientos administrativos prevé que tales actos preparatorios no son
tampoco impugnables en sede administrativa; al respecto dispone que "las medidas preparatorias de
decisiones administrativas, inclusive informes y dictámenes, aunque sean de requerimiento obligatorio y
efecto vinculante para la Administración, no son recurribles".

Por su parte la administración tributaria, en Dictamen N° 209/89 (D.A.L.T.T.), ha interpretado que los
requerimientos emanados de funcionarios debidamente autorizados de la administración tributaria que
exigen el cumplimiento de deberes formales en el curso de verificaciones e inspecciones, constituyen
medidas preparatorias de decisiones administrativas que no son susceptibles del recurso de apelación del
Art. 74 del Dto. 1397/79, es decir ante el Director General de la DGI.
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Determinación de Oficio

Determinar un tributo no es nada más que establecer el monto del tributo, y la ley 11.683 establece un
sistema que tiene un carácter eventual transformándose en obligatoria en aquellos casos en que no
habiéndose presentado la DD.JJ o habiéndose presentado, ésta resulta impugnable.

Este procedimiento determinativo está reglado como garantía del derecho a defensa del contribuyente en la
sede administrativa, ya que simula ser un juicio de los que se desarrolla ante los tribunales judiciales. Ese
derecho de defensa se materializa a través del debido proceso adjetivo, que consiste en la oportunidad de
ser oído, de ofrecer y producir prueba y contar con una resolución fundada.

Dicho proceso se inicia con “la vista” al contribuyente, es decir, se pone en su conocimiento los cargos que
el Fisco le imputa para que tenga el derecho a defenderse efectuando el descargo pertinente, ofreciendo
prueba al respecto y produciendo la que fuera admitida por el funcionario interviniente en el trámite,
denominado Juez Administrativo, el que cuenta con determinada idoneidad no sólo para llevar a cabo todo el
procedimiento determinativo, sino también para resolverlo ya que el derecho a una resolución fundada es un
derecho básico dentro de este esquema.

Esto tiene una doble función: por un lado permite saber cómo trabajan los organismos jurisdiccionales del
Estado, permite conocer la calidad de la justicia que se tiene, por otro lado permite explicarle al sujeto por
qué se lo ha sancionado, o se le ha confirmado una determinación de tributo.

La Ley Nº 11683 importa un procedimiento administrativo especial propio de la materia tributaria que no ha
omitido proteger la garantía constitucional del "debido proceso adjetivo". A partir de la "vista" del
procedimiento de determinación de oficio (Arts. 16 y siguientes) el "procedimiento especial" (entiéndase
"procedimiento determinativo" de la L.P.T.), prevé todos y cada uno de los elementos que tutelan y
salvaguardan la ejercitación del derecho de defensa. Antes de ese momento el "procedimiento especial" no
considera que se encuentre afectado el "derecho a defensa" del contribuyente.
Un pedido de vista en los términos del Art. 38 del DRLPA produce la suspensión automática de plazos
(característica esencial de ese instituto), sin embargo, ello no se verifica durante el desarrollo de una
verificación atento no existir plazo alguno para que el contribuyente ejerza su derecho de defensa. De lo
expuesto se desprende de modo evidente, que el artículo antes mencionado, no resulta de aplicación
sistemática al proceso de fiscalización.

El administrado se integra a la fiscalización, aportando elementos en

virtud de su deber de colaboración, del mismo modo que lo pueden
hacer los terceros, a los cuales la Administración recurre en la
búsqueda de la verdad material. La razonabilidad y pertenencia de lo
requerido, constituyen las limitaciones naturales que enfrenta la
Administración en un proceso que se reconoce necesariamente
inquisitivo.

Esta etapa colecta elementos de juicio que de ningún modo causan per se estado alguno respecto del
contribuyente. Recién cuando sean evaluados por un funcionario investido de la calidad de "Juez
Administrativo" podrán formar parte de una resolución que derive en efectos concretos para el administrado.

Debe aclararse que el fundamento de otorgar vista del expediente luego de la "prevista", no es otro que el
derecho que tiene el contribuyente de detener el proceso liquidatorio, con el beneficio previsto en el Art. 49
de la L.P.T. referido a reducción de multas.

En observancia de lo dispuesto por el artículo 19 de la Ley 11683: “Si la determinación de oficio resultara
inferior a la realidad, quedará subsistente la obligación del contribuyente de así denunciarlo y satisfacer el
impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones de esta ley.
La determinación del juez administrativo del impuesto, en forma cierta o presuntiva, una vez firme, sólo
podrá ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos:

Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carácter parcial
de la determinación de oficio practicada, y definidos los aspectos que han sido objeto de la
fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no
considerados expresamente en la determinación anterior.

Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o

dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior
(cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros)”.

En lo que hace a los efectos de este proceso, si del mismo resultare subsistente un saldo de impuesto
pendiente, es obligación del contribuyente denunciarlo y cancelarlo bajo pena de sanción.

Si no fuere ese el caso y la determinación quedará firme, sólo podrá ser modificada en contra del
contribuyente cuando:

La resolución determinativa hubiera dejado expresamente indicado el carácter parcial de esa

determinación, y hubieran sido definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización;
en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados
expresamente en la determinación anterior.

De surgir nuevos elementos de juicio, o comprobarse la existencia de error, omisión o dolo en

la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación.
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Facultades de Verificación y Fiscalización

La función de control se encuentra sujeta a un procedimiento que supone el desarrollo por la Administración
de una serie de actos que están unidos entre sí, de tal manera que unos presuponen a los siguientes y otros
son condición de eficacia de los anteriores.

Esta característica "particular" del proceso de fiscalización puede apreciarse palmariamente cuando la
inspección actúa de conformidad con lo dispuesto en el Capítulo V de la Ley de Procedimiento Tributario,
cuyas partes relevantes se transcriben seguidamente:

Capítulo V - Verificación y Fiscalización:

Art. 33: “Con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los contribuyentes y
demás responsables, podrá la AFIP exigir que éstos, y aún los terceros cuando fuere realmente necesario,
lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen
con la materia imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados
en forma correcta, que a juicio de la Administración Federal haga fácil su fiscalización y registren todas las
operaciones que interese verificar. Todas las registraciones contables deberán estar respaldadas por los
comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllas.

Podrá también exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus
duplicados, así como los demás documentos y comprobantes de sus operaciones por un término de diez
(10) años, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo
conocimiento sea indispensable para la determinación cierta de la materia imponible.
Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos precedentes, todas las personas o entidades que desarrollen
algún tipo de actividad retribuida, que no sea en relación de dependencia, deberán llevar registraciones con
los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que
realicen, que permitan establecer clara y fehacientemente los gravámenes que deban tributar. La AFIP podrá
limitar esta obligación en atención al pequeño tamaño económico y efectuar mayores o menores
requerimientos en razón de la índole de la actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de
individualizar a terceros. Asimismo, podrá implementar y reglamentar regímenes de control y/o pagos a
cuenta, en la prestación de servicios de industrialización, así como las formas y condiciones del retiro de los
bienes de los establecimientos industriales.

Los libros y la documentación a que se refiere el presente artículo deberán permanecer a disposición de la
AF P en el domicilio fiscal.”

Art. 33.1: “Los contribuyentes estarán obligados a constatar que las facturas o documentos equivalentes
que reciban por sus compras o locaciones, se encuentren debidamente autorizados por la AFIP.

El Poder Ejecutivo nacional limitará la obligación establecida en el párrafo precedente, en función de

indicadores de carácter objetivo, atendiendo la disponibilidad de medios existentes para realizar, la
respectiva constatación y al nivel de operaciones de los contribuyentes.”

Art. 34: “Facúltase al Poder Ejecutivo nacional a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y
demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados
medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que
no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las
operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados.

Idénticos efectos a los indicados en el párrafo precedente se aplicarán a aquellos contribuyentes que por
sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando
estuvieran obligados a realizar la constatación dispuesta en el artículo sin número incorporado a
continuación del artículo 33.”

Art. 35: “La AFIP tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de
períodos fiscales en curso, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos,
resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable.
En el desempeño de esa función la Administración Federal podrá:

Citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a

cualquier tercero que a juicio de la AFIP tenga conocimiento de las negociaciones u
operaciones de aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta
1 estime conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al lugar del
domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas,
ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la
Administración Federal estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas.

Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y

2 justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado.

Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que

puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a
3 los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. La inspección a que se
alude podrá efectuarse aún concomitantemente con la realización y ejecución de los actos u
operaciones que interesen a la fiscalización.

Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o cuando se examinen
libros, papeles, se dejará constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos
exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los
funcionarios y empleados de la AFIP, sean o no firmadas por el interesado, servirán de prueba en los juicios
respectivos.

Requerir por medio del Administrador Federal y demás funcionarios especialmente autorizados
para estos fines por la AFIP, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con
4 inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para
hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de
las órdenes de allanamiento.
 Recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios autorizados por la AFIP,
orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud
el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez,
5 dentro de las veinticuatro (24) horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado. En la
ejecución de las mismas serán de aplicación los artículos 224, siguientes y concordantes del
Código Procesal Penal de la Nación.

Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la AFIP

constatare que se hayan configurado uno o más de los hechos u omisiones previstos en el
6 artículo 40 de esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre
antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a un año
desde que se detectó la anterior.

Autorizar, mediante orden de juez administrativo, a sus funcionarios a que actúen en el

ejercicio de sus facultades, como compradores de bienes o locatarios de obras o servicios y
constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la obligación de emitir
y entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que documenten las respectivas
7 operaciones, en los términos y con las formalidades que exige la Administración Federal de
Ingresos Públicos. La orden del juez administrativo deberá estar fundada en los antecedentes
fiscales que respecto de los vendedores y locadores obren en la citada Administración Federal
de Ingresos Públicos.

Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente o responsable, de no
haberse consumido los bienes o servicios adquiridos, se procederá a anular la operación y, en su caso, la
factura o documento emitido. De no ser posible la eliminación de dichos comprobantes, se emitirá la
pertinente nota de crédito.

La constatación que efectúen los funcionarios deberá revestir las formalidades previstas en el segundo
párrafo del inciso c) precedente y en el artículo 41 y, en su caso, servirán de base para la aplicación de las
sanciones previstas en el artículo 40 y, de corresponder, lo estipulado en el inciso anterior.”

Art. 36: “Los contribuyentes, responsables y terceros que efectúan registraciones mediante sistemas de
computación de datos, deberán mantener en condiciones de operatividad en los lugares señalados en el
último párrafo del artículo 33, los soportes magnéticos utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos
vinculados con la materia imponible, por el término de dos (2) años contados a partir de la fecha de cierre del
período fiscal en el cual se hubieran utilizado. La AFIP podrá requerir a los contribuyentes, responsables y
terceros:

Copia de la totalidad o parte de los soportes magnéticos aludidos, debiendo suministrar la AFIP
1 los elementos materiales al efecto.

Información o documentación relacionada con el equipamiento de computación utilizado y de

las aplicaciones implantadas, sobre características técnicas del hardware y software, ya sea
que el procesamiento se desarrolle en equipos propios o arrendados, o que el servicio sea
2 prestado por un tercero. Asimismo podrá requerir especificaciones acerca del sistema
operativo y los lenguajes y/o utilitarios utilizados, como así también, listados de programas,
carpetas de sistemas, diseño de archivos y toda otra documentación o archivo inherentes al
proceso de los datos que configuran los sistemas de información.

La utilización, por parte del personal fiscalizador del organismo recaudador, de programas y
utilitarios de aplicación en auditoría fiscal que posibiliten la obtención de datos, instalados en
3 el equipamiento informático del contribuyente y que sean necesarios en los procedimientos de
control a realizar.

La AFIP dispondrá los datos que obligatoriamente deberán registrarse, la información inicial a presentar por
parte de los responsables o terceros, y la forma y plazos en que deberán cumplimentarse las obligaciones
dispuestas en el presente artículo.”

Art. 36.1: “En el transcurso de la verificación y a instancia de la inspección actuante, los responsables
podrán rectificar las declaraciones juradas oportunamente presentadas, de acuerdo a los cargos y/o
créditos que surgieren de la misma.

En tales casos, no quedarán inhibidas las facultades de la AFIP para determinar la materia imponible que en
definitiva resulte.”
LECCIÓN 7 de 9

Régimen de sanciones

La Corte Suprema de Justicia de la Nación y los tribunales inferiores han mantenido desde el año 1968 hasta
hoy una jurisprudencia invariable en lo concerniente a la naturaleza penal de los ilícitos tributarios y, en
consecuencia, a la aplicación a la materia sancionadora fiscal de los principios del derecho penal.

Debido proceso adjetivo.  Alcances.   Ley 11683 y leyes   de   aplicación    supletoria.   Vulneración en sede
administrativa:

El principio del debido proceso adjetivo, aplicable en el derecho tributario penal por su raigambre
constitucional (Art. 18, CN) comprende el derecho a ser oído, a ofrecer y producir pruebas y a una sentencia
fundada. En lo referido al procedimiento de la ley 11683 (t.o. 1998) y las leyes de aplicación supletoria, en
líneas generales se ha afirmado que se contempla debidamente este principio, que obra como límite a la
arbitrariedad, al autoritarismo y a la unilateralidad administrativa, siendo consagrado por la jurisprudencia
como una apreciable garantía del imperio del derecho ("rule of law"). En cualquier caso en que el
contribuyente vea vulnerado el principio del debido proceso legal en sede administrativa, queda expedita la
vía de la acción de amparo judicial que ha tenido favorable acogida en nuestros tribunales, quienes además
pueden declarar de oficio, en el caso concreto en que están conociendo la inconstitucionalidad de un
precepto legal, en mérito al denominado control difuso de la constitucionalidad.

Sanciones Tributarias:

La sanción tributaria es un concepto conexo a la infracción tributaria; en este sentido, se puede afirmar que
se trata de una punición, consecuencia del ilícito configurado. No siempre para una infracción habrá una
correlativa sanción, pues ello dependerá, entre otras cosas, de la naturaleza jurídica del ilícito y su
relevancia, observándose en los ordenamientos impositivos preceptivas eximitorias de penalidades en
diversas situaciones donde la hacienda pública no sufre perjuicios de importancia.

Se pueden agrupar las sanciones tributarias en dos categorías principales que a su vez admiten una diversa
subclasificación: 1) sanciones no pecuniarias y 2) sanciones pecuniarias.

sanciones no pecuniarias: las sanciones no pecuniarias, que la doctrina recomienda aplicar de

1 un modo limitado y concreto, se observan especialmente en materia de infracciones
agravadas, tanto de orden material como formal. Entre ellas cabe mencionar:

prisión: casi unánimemente que la doctrina se ha expresado contraria a este tipo de sanción,
considerándola desproporcionada a las infracciones tributarias que trata de castigar;

publicación: siempre que el ilícito revista determinada relevancia;

comiso de efectos: constituye una penalidad de perdimiento de una

cosa;
 clausura de establecimientos;

suspensión y destitución de cargos públicos: constituye una sanción aplicable a funcionarios

públicos que cometen ilícitos;

 cancelación de inscripción en registros públicos.

2 sanciones pecuniarias: a su vez puede clasificarse en multas fijas y multas graduables.

En los ordenamientos represivos, las penalidades normalmente utilizadas son las sanciones pecuniarias, las
cuales, instrumentadas a través de multas, encuentran un campo propicio de aplicación en las infracciones
genéricas y, muy particularmente, en las infracciones formales. Desde un punto de vista constitucional, la
jurisprudencia ha admitido la licitud de las multas, aún cuando sean aplicadas por la Administración,
siempre que exista proporcionalidad entre el ilícito y la sanción. Normalmente, las multas se establecen
conforme a las modalidades de multas fijas y graduables, cuya aplicación depende de la cuantificación del
ilícito y de circunstancias atenuantes y agravantes. Importante es este tema pues, si existiera una
manifiesta desproporción entre la multa aplicada y la magnitud del ilícito, la sanción podría válidamente
impugnarse a los efectos de su eximición o atenuación.

Teoría de la Naturaleza Indemnizatoria: la teoría mencionada considera que las sanciones tienen por objeto
reparar, compensar o resarcir un perjuicio derivado del incumplimiento de una preceptiva tributaria.
Tratándose de infracciones a los deberes formales, se ha afirmado que la sanción que más se adapta a
este tipo de ilícitos es la punición administrativa, aplicada originalmente por órganos de la Administración y
sujeta al ulterior control jurisdiccional del Poder Judicial.

Teoría de la Naturaleza Mixta: supone un concepto intermedio entre las teorías de la naturaleza
indemnizatoria y penal. Se presenta cuando en un ordenamiento tributario se prevén sanciones de naturaleza
indemnizatoria y penal.

Teoría de la Naturaleza Penal: las sanciones, según esta doctrina, poseen carácter penal. Su naturaleza es
represiva, sancionatoria, buscando de un modo ejemplar herir al infractor en su patrimonio o en su persona.
Por su parte, se entiende que, para las infracciones a los deberes materiales, las sanciones más apropiadas
son aquellas de tipo penal, tales como la aplicación de multas de índole sancionatorio y, en casos
excepcionales, penas privativas de libertad y otras puniciones no pecuniarias.

Distinción entre las Infracciones Formales y Materiales, reguladas en la ley 11683: Al adentrarnos en el
estudio de las ilicitudes tributarias nos enfrentamos al análisis de los bienes jurídicos protegidos por la
precitada norma, ya que es esa distinción la que marca la clasificación de los ilícitos en materiales y
formales.

Los ilícitos formales son transgresiones a deberes formales (incumplimiento de obligaciones de hacer, no
hacer y soportar). El bien jurídico tutelado por ellos es la "administración tributaria".

En tanto, los ilícitos materiales son la transgresión a la obligación principal de pagar el impuesto en su justa
medida y en forma oportuna. Se protege el bien jurídico "renta pública".

Merituación del ilícito tributario. Encuadre formal o sustancial. Categorización. Circunstancias atenuantes
o agravantes: existen circunstancias atenuantes o agravantes que posibilitan una medición razonable del
ilícito tanto en un encuadre formal o sustancial, como en su categorización genérica o agravada.

Según el criterio vigente del organismo fiscalizador, las reglas generales de atenuación o agravamiento de
las sanciones no obstarán para que, en atención a las circunstancias de cada caso en particular, aquellas se
fijen en proporciones menores o mayores. Al respecto, los hechos atenuantes o agravantes que incidan en la
graduación de las penas deberán ser expresamente invocados en los considerandos de la resolución
respectiva.

Sanción de Multa:

Concepto. Su utilización: La multa es la sanción penal más frecuente en la legislación tributaria, tratándose
de una pena de orden pecuniario que se aplica por un delito o infracción. Constituye un insustituible
instrumento que reemplaza con ventaja la aplicación de penas de corta duración.
Las multas que establecen los artículos 38, 38.1, 39, 39.1, 40, 45, 46, 46.1 y 48 de la ley 11683 (t.o. 1998), son
sanciones típicamente penales descriptas en el Título II -"De las penas"- artículo 21, del Código Penal: "La
multa obligará al reo a pagar la cantidad de dinero que determinare la sentencia". Su utilización es muy
frecuente para castigar los ilícitos tributarios, pues de la aplicación de ella no sólo sufre un castigo el que
cometió el ilícito, sino que las arcas del Fisco ven incrementada su recaudación.

Infracciones Formales:

Deberes formales. Concepto. Accesoriedad a la obligación tributaria material. Naturaleza y contenido.

Relaciones de carácter no patrimonial. Consecuencias del incumplimiento: los deberes de colaboración, o
deberes formales, constituyen obligaciones que el contribuyente tiene para con el Organismo Recaudador, y
si bien su incumplimiento no lesiona económicamente al Estado, dificulta, estorba o impide el accionar fiscal
dirigido hacia la verificación de ocurrencia del hecho imponible y la fiscalización de las obligaciones
tributarias. Adviértase que los deberes tributarios formales constituyen obligaciones de carácter accesorio a
la obligación tributaria material, poseyendo naturaleza y contenido variado.

Concluyendo, puede afirmarse que los deberes tributarios son relaciones de carácter no patrimonial,
establecidas entre el Fisco y los contribuyentes, responsables o terceros, que se encuentran reguladas por
el derecho tributario administrativo o formal y cuyo incumplimiento generará una infracción formal.

Fundamento: se afirma que las infracciones formales y sus consecuentes sanciones se fundamentan en el
poder de policía del Estado, llegándose a reprimir no sólo a los contribuyentes y responsables por deuda
ajena incursos en los ilícitos, sino también, en su caso, a los terceros ajenos a la obligación tributaria, pero
que posean informaciones útiles para la inspección fiscal.

Multa por no presentación de la declaración jurada

El artículo 38, LPTrib., establece una sanción de multa fija para los casos de falta de presentación de
declaraciones juradas (deber formal específico). Si bien se habla comúnmente de este supuesto como
"multa automática", ello es incorrecto ya que la ley establece un procedimiento específico para poder
aplicarla.

Debe entenderse que el incumplimiento del requerimiento de presentación de declaraciones juradas

omitidas por los responsables, resultará punible con la multa prevista en el artículo 43 de la ley 11683 (t.o.
1978 y modif.; Art. 39 del t.o. 1998), independientemente de la sanción de multa fija establecida por el
artículo incorporado a continuación del artículo 42 del ordenamiento mencionado (Art. 38 en el t.o. 1998),
pues se trata de dos ilícitos diferentes (no presentación en término de la declaración jurada, por un lado, e
incumplimiento de un requerimiento fiscal, por el otro).

Procedimiento para la aplicación de multa por la no presentación de la declaración jurada:  

El procedimiento que se sigue para aplicar la multa automática por falta de presentación de declaraciones
juradas dentro de los plazos generales establecidos puede iniciarse, a opción de la AFIP, con la notificación
emitida por el sistema de computación de datos que contenga los requisitos establecidos en el artículo 71
de la ley procedimental, vinculados con el derecho de defensa de los particulares. A tal efecto, la
notificación servirá como cabeza del sumario en la sustanciación del mismo.

En cuanto al importe de las multas a considerar y el número de infracciones susceptibles de ser

regularizadas según la persona de que se trate (personas físicas o de sociedades, asociaciones o entidades
de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos organizados en forma de empresas
estables, de cualquier naturaleza u objeto, pertenecientes a personas de existencia física o ideal
domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior), la disposición en análisis establece los siguientes
valores:  

Nº de infracción 1º 2º 3º

Personas físicas $20 $50 $100

Sociedades,
asociaciones o $40 $100 $200
entidades
Multa Por la no presentación de declaración jurada informativa sobre la incidencia en la determinación del
impuesto a las ganancias de las operaciones de importación y exportación entre partes independientes. L.:
38.1

La norma que se trata reprime el incumplimiento al deber formal de presentar en término declaraciones
juradas informativas sobre la incidencia en la determinación del impuesto a las ganancias derivada de las
operaciones de importación y exportación entre partes independientes, dentro de los plazos generales que a
tal efecto establezca la AFIP.

Asimismo, sanciona el incumplimiento al deber de presentar, también dentro plazos que el Organismo
Recaudador fijase, declaraciones juradas que se refieran al detalle de las transacciones (excepto en el caso
de importación y exportación entre partes independientes) celebradas entre personas físicas, empresas o
explotaciones unipersonales, sociedades locales, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el
país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el
exterior.

Al ser ello así, es menester señalar que en ambos supuestos la sanción podrá interponerse sin necesidad de
requerimiento previo por parte de la Administración Fiscal.

Multa por la no presentación de declaraciones juradas informativas previstas en regímenes de

información. L.:38.1

En atención a los múltiples regímenes de información existentes, muchos pequeños y medianos

contribuyentes pueden quedar incursos en la infracción, cuyos montos aparecen desmesuradamente
elevados.

La omisión de presentar las declaraciones juradas informativas previstas en los regímenes de información
propia del contribuyente o responsable, o de información de terceros, establecidos mediante resolución
general de la AFIP, dentro de los plazos establecidos al efecto, será sancionada (sin necesidad de
requerimiento previo) con una multa de hasta $5.000, la que se elevará hasta
$10.000 si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase
constituidas en el país, o de establecimientos organizados en forma de empresas estables (de cualquier
naturaleza u objeto) pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o
radicadas en el exterior.

Multa a los deberes formales. L.: 39

Si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la AFIP,

las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto
el mismo deber formal, serán pasibles, en su caso, de la aplicación de multas independientes,
aún cuando las anteriores no hubieren quedado firmes o estuvieran en curso de discusión
administrativa o judicial.

En todos los casos de incumplimientos formales a que alude el Art. 39, la multa aplicable se
graduará conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción, siendo
éstas acumulables con las establecidas en el Art. 38

Multa por incumplimiento a requerimientos a presentar declaraciones juradas informativas. L.: 39.1

El artículo prevé la aplicación de multa graduable para los casos de incumplimiento al deber formal de
presentación de declaración jurada informativa, ya sea por regímenes que establecen obligaciones de
información propia como de terceros.

Multa por cumplimiento defectuoso de deber formal. L.: 39.2

El artículo equipara el incumplimiento total al parcial. Habrá que evaluar en cada caso particular si el
incumplimiento se debe a un problema técnico o informático involuntario, o si obedece a un ardid del
contribuyente. Evidentemente, ambos generan consecuencias de diferente gravedad, con lo que aplicar la
misma sanción en sendos casos puede atentar contra el principio de proporcionalidad de la pena.

Acumulación de sanciones:
Tanto el artículo 39 como el artículo 39.1 contienen algunas similitudes:

Las sanciones que tipifican son acumulables con las multas automáticas que se
corresponden, a saber, para el artículo 39 las del artículo 38, y para las del artículo 39.1 las del
artículo 38.1.

La existencia de una resolución condenatoria "... respecto del incumplimiento de un

requerimiento..." tiene por efecto que las sucesivas reiteraciones son independientes unas de
las otras.

Ambas contienen criterios de graduación: "atender a la condición del contribuyente y a la

gravedad de la infracción". Aunque no se mencione en la norma, ello responde al mandato
constitucional vinculado con la razonabilidad entre la acción y la sanción, y a la aplicación de
los principios enunciados en nuestro Código Penal (Arts. 4, 40 y 41).
LECCIÓN 8 de 9

Infracciones Materiales

Delito:

La más calificada doctrina penal y numerosos códigos penales han intentado definir genéricamente al delito.
Se entiende por tal "al acto típicamente antijurídico, culpable, sometido a veces a condiciones objetivas de

penalidad, imputable a un hombre y sometido a una sanción penal1".

Características esenciales:  de la definición del delito generalmente admitida se desprenden sus

características esenciales: Acción; Tipicidad; Antijuridicidad; Imputabilidad; Culpabilidad.

Extinción de sanciones: la extinción de sanciones puede producirse por muerte del infractor, prescripción,
amnistía e indulto. Se ha afirmado que tal como sucede en el derecho penal común, donde la muerte del
infractor extingue las sanciones por infracciones formales y sustanciales, del mismo modo la ley 11683 (t.o.
1998) sostiene en su artículo 54, "in fine", el principio de reprimir sólo al culpable, descartando la
aplicabilidad de sanciones frente al fallecimiento del infractor, aún cuando la resolución haya quedado firme
y pasado en autoridad de cosa juzgada. La prescripción, por su parte, opera 

como medio de extinción de sanciones al cesar la acción de la Autoridad de Aplicación. Finalmente, se

mencionan las facultades constitucionales de conceder amnistías generales, reservadas al Congreso por el
artículo 75, inciso 20), Constitución Nacional, e indultos, conferidas al Poder Ejecutivo según artículo 99,
inciso 5), de la Carta Magna.

Legalidad. Irretroactividad de las leyes penales. Prohibición de la analogía. Tipicidad de las infracciones.
Leyes penales en blanco:  conocido por el aforismo latino "nullum crimen et nulla poena sine lege", el
principio de legalidad es un postulado que deriva del artículo 18 de la Constitución Nacional, que prescribe
que ningún habitante de la Nación puede ser penado sin previo juicio fundado en ley anterior al hecho del
proceso. De este principio deriva a su vez el de irretroactividad de las leyes penales -salvo situaciones en las
que la ley penal posterior fuese más benigna (Art. 2, CP)-, como así también el de prohibición de la analogía.
También vinculado al principio del epígrafe se encuentra el de tipicidad de las infracciones. Se afirma al
respecto que en el derecho tributario penal la descripción de las conductas tributarias ilícitas puede
formularse sin la precisión que requiere el derecho penal. Por ello, no sería violatorio que se describiera la
acción punible mediante una genérica referencia al incumplimiento de normas impositivas.

Principio de la duda: se encuentra receptado por el artículo 3 del Código Procesal Penal, el cual textualmente
fórmula que "en caso de duda deberá estarse a lo que sea más favorable al imputado". Este principio
constituye uno de los pilares del derecho penal liberal y del procesal penal, por cuanto toda persona tiene
derecho a ser considerada inocente mientras no se pruebe su culpabilidad; por ello, no será el imputado
quien deba demostrar su inocencia, sino que quien lo acusa deberá demostrar la culpabilidad imputada al
mismo.

Principio de la ley más benigna: el principio de la ley penal más benigna consagra que si la norma vigente al
tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la existente al pronunciarse el fallo, se aplicará siempre la
más benigna, y si durante la condena se dictare una ley más benigna, la pena se limitará a la establecida por
esa ley. Y dentro de la órbita del derecho tributario, gran parte de la doctrina opina que es lógica la aplicación
retroactiva de una ley penal más beneficiosa.

Principio del "non bis in idem": este principio, que constituye una garantía constitucional prohíbe la aplicación
de una nueva sanción por un hecho ya juzgado y castigado, y tiende a evitar que alguien sea perseguido
judicialmente más de una vez con motivo de la comisión de un solo hecho.

Principios del derecho penal aplicables en materia tributaria:  el derecho penal tributario es una rama del
derecho que tiene como contenido el ilícito tributario y que está integrado por el conjunto de preceptivas que
describen las infracciones y establecen las sanciones correspondientes. Si se entiende que el ilícito
tributario es un ilícito penal, de igual modo se debe entender que le serán aplicables principios que devienen
del derecho penal. Legalidad, juicio previo, irretroactividad, ley penal más benigna, culpabilidad,
razonabilidad, prohibición de analogía, personalidad de la pena, inocencia, defensa en juicio, "non bis in
idem", son todos principios que estarán presentes con su carga garantizadora en materia penal tributaria.
Relevancia jurídica del error: el principio penal de la relevancia jurídica del error se refiere a la excusabilidad
del error de hecho o de derecho, cuando se vincule con las circunstancias del caso o la normativa legal
extrapenal aplicable, respectivamente. Parte de la doctrina ha entendido que este principio también resulta
aplicable en el derecho tributario penal, debiendo ser el error inculpable, decisivo y esencial.

1 http://www.derecho.unam.mx/papime/TeoriadelDelitoVol.II/uno.htm


Multa por omisión de impuesto - Art. 45, ley 11.683 (t.o. vigente)

El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser
inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el 50% y el 100% del gravamen
dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y
en tanto no exista error excusable.

Será sancionado con la misma multa quien mediante la falta de presentación de declaraciones juradas,
liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad, o por ser inexactas las presentadas, omitiera la
declaración y/o pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos.

La omisión a que se refiere el primer párrafo del presente artículo será sancionada con una multa de una
hasta cuatro veces el impuesto dejado de pagar o retener cuando éste se origine en transacciones
celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el
país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el
exterior. Se evaluará para la graduación de la sanción el cumplimiento por parte del contribuyente, de los
deberes formales establecidos por la AFIP para el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias
derivadas de las transacciones internacionales.

Quien haya presentado una declaración jurada omitiendo el pago del impuesto resultante, aún cuando
rectifique la misma (espontáneamente o a sugerencia de la inspección) incluso antes de que se inicie
procedimiento determinativo de oficio, queda incurso en el ilícito material de omisión de impuestos al
concurrir los presupuestos fácticos que requiere la figura.

En cuanto al elemento subjetivo, si bien es inadmisible la existencia  de   responsabilidad  sin culpa (por el
principio de la personalidad de la pena), aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en
una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y
razonada aplicación de alguna excusa admitida por la legislación vigente.

Por ende, el artículo 45 será aplicable en tanto:

se haya acreditado el elemento objetivo: la omisión fiscal,

la conducta no sea encuadrable en el artículo 46,

ni se verifique algún error eximente de responsabilidad.

Defraudación fiscal - Art. 46

El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al
Fisco, será reprimido con multa de dos (2) hasta 10 (diez) veces el importe del tributo evadido.

Declaración Jurada presentada con saldo "0"

La diferencia existente entre las declaraciones juradas rectificativas y las originales presentadas en cero, no
implica por sí sola que se haya producido una conducta defraudatoria y no habiendo argumentos del Fisco
que demuestren las situaciones de hecho a que se refiere el artículo 47, incisos a) y c) de la Ley, y
corresponde encuadrar la conducta en las disposiciones del artículo 45 si no se ha planteado el supuesto
del error excusable, eximente de responsabilidad.

Al respecto, ante la aplicación por parte del Fisco de la presunción contenida en el inciso a) del artículo 47,
por presentación de declaraciones juradas originales en cero, procede la multa por defraudación sustentada
en los artículos 46 y 47 inciso a), por diferencias detectadas entre las operaciones informadas por terceros y
las declaradas por el titular de las mismas, lo que permite presumir el propósito de engaño y ocultamiento,
sin que haya demostrado la ausencia de dolo.

Exceso de punición:

Numerosos precedentes jurisprudenciales receptan el exceso de punición como vicio del acto
administrativo y determinante de su irrazonabilidad, generando la falta de concordancia entre una pena
aplicada y el comportamiento que motivó su aplicación.

Agentes de retención - Art. 48:

Serán reprimidos con multa de 2 (dos) hasta 10 (diez) veces el tributo retenido o percibido, los agentes de
retención o percepción que lo mantengan en su poder, después de vencidos los plazos en que debieran
ingresarlo.

Aquí no se requiere simulación, aserción ni desde ya ocultación de la retención, sino tan sólo ese estado
temerario de quien posterga a sabiendas el ingreso de las sumas retenidas perjudicando así la renta fiscal y
aunque no obtuviere ventaja de ello. La mera registración de la retención no excluye el elemento subjetivo
típico de este ilícito si los importes retenidos son conservados por el responsable por un lapso que
razonablemente exterioriza aquella conducta maliciosa, ello sin perjuicio de aquellas otras circunstancias
que permiten atribuir tal intención al responsable.

Aplicación de multa en procedimiento sobre base presunta:

Las presunciones en cuanto al gravamen no son conducentes para presumir fraude en materia penal, pues
la intención dolosa no puede presumirse sobre la base de presunciones. Su carácter indiciario en el plano
del elemento subjetivo que debe constituirse para acreditar el dolo, el que no puede presumirse desde otro
indicio, conlleva el reencuadre de la conducta en la sanción del artículo 45.

La presunción de dolo no puede sustentarse en los mismos supuestos que la ley admite para la estimación
de oficio de la materia imponible, ya que se estaría arribando por medio de una presunción a otra presunción,
calificadora ésta de una conducta dolosa, que lesionaría el principio de responsabilidad subjetiva en materia
penal.

Eximición y reducción de sanciones tributarias L.:49; 50

Como se desprende del texto de los artículos 49 y 50 de la ley de rito, se consagran verdaderas normas
imperativas que excluyen toda posibilidad de decisiones discrecionales del Fisco en materia de reducción y
eximición de sanciones.

De este modo, la ley prescribe (Art. 49, LPTrib.) que si un contribuyente rectificare sus declaraciones juradas
antes de corrérsele las vistas del artículo 17 y no fuere reincidente en las infracciones del artículo 46 ni en la
del artículo 46.1, las multas de estos últimos artículos y la del artículo 45 se reducirán a 1/3 de su mínimo
legal. En cambio, si la pretensión fiscal fuese aceptada una vez corrida la vista pero antes de operarse el
vencimiento del primer plazo de 15 días acordado para contestarla, la multa de los artículos 45, 46 y de
corresponder, la del artículo 46.1, excepto reincidencia en la comisión de las infracciones previstas en los
dos últimos artículos, se reducirá a 2/3 de su mínimo legal.

Eximición. Ilícitos por omisión de impuestos y defraudación. Requisitos: tratándose de los ilícitos de
omisión de impuestos o de defraudación (Arts. 45 y 46, LPTrib., respectivamente), si el total de los
gravámenes adeudados actualizados no superara $1000 y fuera ingresado voluntariamente o antes de
vencer el primer plazo de 15 (quince) días para la contestación de la vista del procedimiento de
determinación de oficio, no se aplicará sanción (Art. 49, LPTrib.).
Reducción al mínimo legal. Facultad del juez administrativo. Supuesto: ante los supuestos del artículo 38,
38.1, 39, 39.1, 40 y 40.1 de la ley citada, el juez administrativo podrá reducir a su mínimo legal o eximir de
sanción, cuando a su juicio la infracción no revistiere gravedad.

Reducción por única vez al mínimo legal: el artículo 50 de la ley de procedimiento fiscal prevé la posibilidad
de reducir las sanciones aplicables por los artículos 39 y 40 al mínimo legal, y por única vez, cuando el titular
o su representante legal, en la primera oportunidad de defensa en la sustanciación de un sumario por
infracción al artículo 39 o en la audiencia que marca el artículo 41, reconociere la materialidad de la
infracción cometida.

Contribuyentes. Responsables por deuda ajena. Aplicabilidad de las normas en materia de recursos de la
seguridad social. Supuesto de persecución conforme las normas del Código Penal: la problemática de la
responsabilidad puede estudiarse desde el punto de vista de la imputabilidad en función del tipo de sanción.
Desde esta óptica, aún cuando los contribuyentes son los responsables naturales de las penalidades
impuestas por las infracciones que ellos cometan y las imputadas por hechos u omisiones en que incurran
sus representantes o subordinados (Art. 54, LPTrib.), en materia de sanciones por ilícitos formales
(genéricos y agravados) y sustanciales por omisión culposa de impuesto, defraudación y no ingreso de
retenciones o percepciones, la ley de rito prevé (Art. 55, t.o. 1998) que son también personalmente
responsables, como infractores de los deberes fiscales formales y materiales que les incumban en la
administración, representación, liquidación, mandato o gestión de entidades, patrimonios y empresas, los
responsables por deuda ajena definidos en los cinco primeros incisos del artículo 6, ley de procedimiento
tributario. Esta última normativa también resulta aplicable en materia de los recursos de la seguridad social.

Responsables. Supuestos de inimputabilidad: según el artículo 54 de la ley de procedimientos fiscales, no

son imputables por las infracciones tributarias contempladas en los artículos 39, 40, 45, 46 y 48, los
siguientes sujetos:

1 las sucesiones indivisas;

2 el cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro;

3 los incapaces;
 4 los penados a que se refiere el artículo 12 del Código Penal;

los quebrados, cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la administración de sus

5 bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestión o
administración ejerzan;

el infractor fallecido, aún cuando la resolución sancionatoria haya quedado firme y pasada en
6 autoridad de cosa juzgada.

Responsables de los accesorios. Aplicabilidad para los recursos de la seguridad social: el artículo 53 de la
ley de procedimiento tributario dispone que son responsables del pago de accesorios (entendiendo por tales
a los intereses resarcitorios, de prórroga, punitorios y los aplicables en juicios ante el Tribunal Fiscal de la
Nación), los sujetos pasivos de la obligación tributaria; norma que también es aplicable para los recursos de
la seguridad social. 2007

Instrucción general (AFIP) 6/2007. Infracciones impositivas y de los recursos de la seguridad social.
Graduación de sanciones: esta instrucción establece los parámetros a tener en cuenta para graduar las
sanciones formales y materiales por incumplimientos impositivos y de los Recursos de la Seguridad Social.

Asimismo, enumera diversas circunstancias atenuantes y agravantes de la responsabilidad de los

infractores, resultando de aplicación desde el 30/7/2007, incluso para etapas no cumplidas de
procedimientos sumariales en trámite a dicha fecha.

Infracciones Formales Agravadas. Clausura. Clausura Preventiva L.:40 a

44:

Infracciones formales agravadas: clausura; procedimiento; clausura preventiva; responsabilidad del

consumidor.

Clausura. Alcances. Plazos. Cese De Actividades. Clausura Agravada Por Quebrantamiento. L.: 40; 40.1;
42 A 44
La sanción recae sobre: establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de
prestación de servicios; siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda los $10.

Causales:

No entregar o no emitir facturas o comprobantes equivalentes por una o más operaciones

comerciales, industriales, agropecuarias o de prestación de servicios, en las formas,
requisitos y condiciones que establezca la AFIP.

No llevar registraciones o anotaciones de adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas,

o de las prestaciones de servicios de industrialización, o, si las llevaren, fueren incompletas o
defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la AFIP.

Encargar o transportar comercialmente mercaderías, aunque no sean de propiedad del que lo

hace, sin el respaldo documental que exige la AFIP.

No encontrarse inscripto como contribuyente o responsable ante la AFIP cuando se estuviera

obligado a hacerlo.

No poseer o no conservar las facturas o comprobantes equivalentes que acreditaren la

adquisición o tenencia de los bienes y/o servicios destinados o necesarios para el desarrollo
de la actividad de que se trate.

No poseer o no mantener en condiciones de operatividad o no utilizar los instrumentos de

medición y control de la producción dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados
por el Poder Ejecutivo y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la
verificación y fiscalización de los tributos a cargo de la AFIP.

Por ley 25795 se agregó a continuación del artículo 40, el siguiente: "las sanciones indicadas en el artículo
precedente, exceptuando a la de clausura, se aplicarán a quienes ocuparen trabajadores en relación de
dependencia y no los registraren y declararen con las formalidades exigidas por las leyes respectivas. La
sanción de clausura podrá aplicarse atendiendo a la gravedad del hecho y a la condición de reincidente del
infractor".
En el Artículo 40 de la ley 11683, se ha tipificado una sanción de 3 (tres) a 10 (diez) días de clausura de
establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios o de servicios, y una multa que oscilará entre
$300 a $30.000, pudiéndose aplicar asimismo, cuando sea pertinente y sin perjuicio de las sanciones de
multa y clausura, la suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción registral que las disposiciones
exigen para el ejercicio de determinadas actividades y cuyo otorgamiento sea competencia del Poder
Ejecutivo Nacional, siempre que se verifiquen cualesquiera de los hechos u omisiones previstos en sus
incisos y el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda de $10 (diez pesos).

El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarán cuando se cometa otra infracción
de las previstas en el artículo de marras dentro de los 2 (dos) años desde que se detectó la anterior.

Alcances y días en que debe cumplirse la clausura: el artículo 42 de la ley de procedimientos, establece que
la autoridad que hubiera dictado la providencia que ordene la clausura dispondrá sus alcances y días en que
debe cumplirse. La AFIP, por medio de sus funcionarios autorizados, procederá a hacerla efectiva,
adoptando los recaudos y seguridades del caso, pudiendo realizar asimismo comprobaciones con el objeto
de verificar el acatamiento a la medida y dejar constancia documentada de las violaciones que se
observaren en la misma.

Cese de actividades. Excepciones. Pago de salarios u obligaciones previsionales: en el artículo 43 de la ley

11683 (t.o. 1998), se dispone que durante el período de clausura cesará totalmente la actividad en los
establecimientos, salvo la que fuese habitual para la conservación o custodia de los bienes o para la
continuidad de los procesos de producción que no pudieren interrumpirse por causas relativas a su
naturaleza. No podrá suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales, sin perjuicio del derecho
del principal a disponer de su personal en la forma que autoricen las normas aplicables a la relación de
trabajo.

Quebrantamiento de la clausura. Sanción de arresto. Jueces competentes para aplicarla: el artículo 44 de

la ley procedimiento tributario prevé que quien quebrantase una clausura impuesta por sentencia firme o
violare los sellos, precintos o instrumentos que se hubieren utilizado para hacerla efectiva, será sancionado
con arresto de 10 (diez) a 30 (treinta) días y con una nueva clausura por el doble de tiempo originalmente
establecido.

Argumentos exculpatorios. Elementos objetivos y subjetivos de atribución de la sanción: los

pronunciamientos judiciales deben analizar y valorar los argumentos exculpatorios presentados por el
recurrente, de modo tal que sólo sea reprimido aquel a quien la sanción punible pueda serle atribuida tanto
objetiva como subjetivamente, aún en el caso de contravenciones.
LECCIÓN 9 de 9

Referencias

Villegas, H. B. (2009). Ciencias de las finanzas y actividad financiera. Curso de finanzas, derechos tributarios
y derecho financiero. (9 edición). Buenos Aires: Astrea