Derecho Tributario
Derecho Tributario
Derecho Tributario
OTOÑO 2020
CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO
En América del Sur se usa el concepto de derecho tributario, salvo en Argentina que se habla de
derecho financiero o derecho de la hacienda. La relevancia de las terminologías es que permiten
ubicarse, en el derecho español hoy se usa el concepto de derecho tributario, en el derecho francés es
fiscal, en el derecho alemán es impositivo, en el anglosajón tributario. En otras latitudes además
comprende otras materias además de lo impositivo, de los impuestos o tributos. En Chile usualmente
la noción de derecho tributario es común, se trata de un derecho de los tributos, esta denominación
que además tiene su origen en la CPR 1925 comprende no solo los impuestos sino además tasas y
contribuciones. En la práctica el Derecho Tributario chileno está en un estado primigenio de
elaboración, solo se preocupa de algunos impuestos del derecho tributario local y ya eso no se hace
del todo bien.
- Obligación tributaria: obligación de pago con fuente en la ley. Hay una situación prevista en
la ley que hace nacer la obligación tributaria. La obligación requiere ser recaudada.
- Recaudación de impuestos, son normas que regulan como ha de llegar el pago al Estado,
ejemplo la realización de la declaración de impuestos, normas de recaudación, plazos, etc.
- Uno de los sujetos del derecho tributario es el SII, las normas que lo regulan se entienden
parte del derecho tributario, sus competencias son una parte relevante para comprender el
sistema chileno. Se reconocen tres órganos tributarios fundamentales: El SII, la TGR y el
Servicio nacional de aduanas. Las regulaciones de estos órganos es parte del derecho
tributario.
- Están los sujetos activos que fiscalizan, recaudan y castigan y también están los sujetos
pasivos, los contribuyentes.
Derecho financiero: tiene por finalidad estudiar el aspecto jurídico de la actividad financiera del
Estado en sus diversas manifestaciones. Giuliani Fonrouge.
El derecho tributario sólo tiene que ver con las obligaciones tributarias, la anterior es más amplia.
Derecho tributario:
- Conjunto de normas que regulan los derecho y obligaciones entre el Estado, en su calidad de
acreedor de los tributos, y las personas a quienes se responsabilidad de su pago.
- Es aquella rama del derecho que regula los tributos, así como también los poderes, deberes y
prohibiciones que los complementan.
Las características de lo que configura o no un impuesto son evaluadas por el legislador cuando lo
crea. Es el legislador quien ve cuando regula un pago obligatorio de cumplir con los requisitos que
establece la CPR, el primero de ellos es que esté regulado en la ley, esta búsqueda de esencia del
tributo importa que el legislador al regular el tributo aplique los requisitos de la CPR, siendo el
principal que esté en texto de jerarquía legal. Usualmente además quien puede establecer tributos es
el PR, el control es del TC. Normalmente se entiende que el tributo es denominación general para
cualquier obligación coactiva que impone el gobierno.
En el Derecho comparado se da esta definición a la voz tributo:
Tributo: una obligación legal y pecuniaria, fundamentada en la capacidad económica de sus
destinatarios pasivos y establecida a favor de un ente público, en régimen de derecho público, para
atender a sus necesidades económicas.
Se trata de definición española y se acerca a su requisito, que se considere la capacidad económica
del sujeto, sin embargo, en Chile no se hace referencia en particular a ppio de capacidad contributiva.
Pero es una definición pertinente al caso chileno.
Una cosa es un tributo, otra cosa la obligación tributaria y otra el impuesto. Nuestra legislación no
define impuesto, se extrae de la ley de España nuevamente. Chile es el país más retrasado en la
concepción de Derecho tributario no ha reformado en 60 años.
Categoría general de tributos: negocio, acto o hecho que manifiesta una capacidad económica y ella
se manifiesta por un patrimonio, circulan bienes, etc.
Obligación tributaria: es la obligación establecida por ley de entregar a un ente público, a título de
tributo, una cantidad de dinero.
Características: de derecho público, ex lege y obligacional.
Impuesto: son “los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por
negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad
contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de
los bienes o la adquisición o gasto de renta”. Citando el art. 26 de la LGT española.
Otras categorías dentro de la voz general de tributos son las tasas y contribuciones. Ninguna tiene una
recepción en la ley chilena, normalmente la voz contribución se usa para el impuesto territorial en
Chile. Pero estas voces no se definen legislativamente y casi no se aplican, salvo la aplicación práctica
de contribución que en su definición no se corresponde con el impuesto territorial.
Tasas: tributos en que el hecho imponible consiste en la prestación de servicios o la realización de
actividades de solicitud o recepción obligatoria y que no puedan legalmente realizarse por el sector
privado (Pérez de Ayala).
Contribución: tributos en que el hecho imponible consiste en la obtención por el sujeto pasivo de un
beneficio o aumento de valor de sus bienes, a causa de obras o servicios públicos (Menéndez Moreno).
Clasificaciones
Clasificación de tributos: tasa, contribuciones e impuestos
Clasificación de impuestos:
- directos e indirectos
- de retención/recargo
- de declaración
Al ver la obligación tributaria se puede distinguir: 1) el vínculo jurídico, 2) una fuente legal (texto
normativo legal, 3) una situación que da lugar al hecho imponible o acaecimiento de un hecho gravado
y luego 4) una obligación de pago.
AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO
Qué es la autonomía del derecho tributario, su alcance e importancia de su estudio. Aquí se verán
casos prácticos.
¿Qué es la autonomía? La autonomía para cualquier sujeto es decidirse sin aprobación de un tercero.
Respecto del derecho tributario, es la capacidad del derecho tributario para encontrar sus soluciones
de forma independiente de otras áreas del derecho. Son soluciones independientes y distintas a las
que otras áreas del derecho podría brindar. Tiene sus propios fines, reglas y normas. Esto parece
obvio, pero en la práctica no resulta tan claro, sino que es bastante discutido. Deben aplicarse las
normas de derecho tributario con preferencia y de forma autónoma.
Es importante recalcar la autonomía en el ámbito práctico, pues no debe decidirse con la aplicación
de otras disciplinas. Ejemplo la aplicación de principios del derecho civil.
El reconocimiento de la autonomía debiera partir por la existencia de normas legales y de principios
que son propios del área del derecho. Una disciplina autónoma es aquella que tiene sus principios y
normas legales distinguibles de otras áreas del derecho.
Si el derecho tributario es autónomo, entonces tiene la capacidad de que sus conflictos deben
resolverse ignorando las normas de otras disciplinas del derecho, deben aplicarse sus propios
principios, normas y siguiendo sus propios fines.
Estando ante normas y principios propios nos enfrentamos a ciertos casos. Algunos principios del
Derecho Tributario: principio de legalidad, principio de no afectación (los impuestos no están
delegados a algo en específico).
Caso:
Visitamos a un abogado queriendo formar una sociedad EIRL pudiendo solo aportar $5000, el
abogado plantea que el monto es insuficiente y que debiese poner 100 millones de pesos en efectivo
en el acto de la escritura, quedando estampado en la EP tal dinero. En este caso puede que no suceda
que acceda a esos 100 millones, usualmente cuando no se tiene el dinero se pone un plazo (“por
enterar”), en caso de que no se ponga nada se puede cobrar si es que pusieron cosas en común.
Suponiendo que se tiene la sociedad, que de acuerdo con la EP tiene ese capital, en caso de que llegara
el SII y preguntara de dónde saco esos 100 millones ¿puede hacerlo? Si, pues habrá una contradicción,
un problema de fiscalización de inversiones, este fenómeno se fundamenta en que lo contribuyentes
realizan inversiones o gastos, pero no siempre pueden acreditar los ingresos que destinan a esas
inversiones o gastos.
En la declaración de impuestos A dijo que ganó $5000, pero la EP dice que ganó 50 millones. Ante
esto el SII pensará que ganó 100 millones porque lo dice la escritura, pero sabemos que no los pagó.
Hay que decidir a quién creerle. Situación de hecho; se constituye una sociedad en la que se aporta
capital en 100 millones, se estampa la escritura y se plantea que pagamos en ese acto los 100 millones.
El punto es que SII llega ¿puede preguntar si se han declarado ese dinero? Si.
El art. 70 LIR regula esta fiscalización se denomina la justificación de inversiones: regula los gastos
del contribuyente y las discrepancias de las cosas que ha declarado el sujeto, lo importante es la brecha
entre lo que se declara y lo que se invierte (¿5000 pesos o 100 millones?) esto indicaría una persona
que no declara todos sus ingresos, de ahí que el SII pregunte de dónde salen esos 100 millones.
Ante esta pregunta del SII el abogado asesoró mal ¿qué hacer entonces? Se podría ir en contra de la
EP de la sociedad, la que hace plena prueba, impugnando su valor probatorio. En este ámbito no se
podría ir contra el abogado porque en tal caso se trata de responsabilidad civil. Se podría ir a la
contabilidad y verificar si efectivamente se aportaron esos 100 millones, lo que demostrará que no
fue así ¿importa el valor probatorio de la contabilidad? ¿Cuál es el valor probatorio de un asiento
contable? En principio el Código de comercio y el tributario establecen reglas sobre valor probatorio
de la contabilidad (art. 21 del Código tributario) en la medida que se cumplan los requisitos normales
y de fondo, aquellos que dan valor a la contabilidad y cuando se cumplen se dice que es fidedigna,
suponiendo que se cumplen los requisitos ¿Qué darle valor?
¿Contabilidad o escritura pública? ¿por qué un medio probatorio es mejor que otro? Se relaciona
con los fines de esta institución ¿cuál es la finalidad del art. 70? La finalidad es la búsqueda de
erogaciones que no han sido declaradas por el contribuyente, que el sujeto no incorpora, estas
erogaciones le dan una pista al SII de dineros que no se han declarado. Todas las adquisiciones el SII
las tiene como información para comparar con los montos que se declararon en el año anterior. Es la
búsqueda de ingresos no declarados.
Art. 70 LIR: busca la realidad.
En relación con esta finalidad ¿cómo elaborar un argumento para optar por alguno de estos dos
elementos? en el caso el sujeto no puede probar el origen de los fondos, entonces se debe entender
que es dinero no declarado, ¿está más ligado al fin creerle a la EP o a la contabilidad para el caso?
En la búsqueda de los ingresos reales y no tributarios sabemos que el sujeto no tenía los 100 millones,
si es esa la verdad no tendría sentido aplicar la norma cuando el sujeto no tiene los 100 millones, lo
que se busca es poder tributar los ingresos no declarados. Si la finalidad son los ingresos no declarados
y sabiendo que no hay ingresos debemos establecer esa realidad, convencidos del debemos llegar a
la conclusión de no cobrar impuestos, esa convicción se debe dar en virtud de los antecedentes que
del contribuyente. La finalidad de la norma ilumina el aspecto interpretativo de la norma, durante
años la jurisprudencia no acepto pruebas contra la EP.
Los fines llevan a que se pueda optar o dar preponderancia una situación sobre otra
Artículo 63° ley de asignaciones hereditarias y donaciones: El Servicio de Impuestos Internos podrá
investigar si las obligaciones impuestas a las partes por cualquier contrato son efectivas, si realmente
dichas obligaciones se han cumplido o si lo que una parte da en virtud de un contrato oneroso guarda
proporción con el precio corriente en plaza, a la fecha del contrato, de lo que recibe en cambio. Si
el Servicio comprobare que dichas obligaciones no son efectivas o no se han cumplido realmente, o
lo que una de las partes da en virtud de un contrato oneroso es notoriamente desproporcionado al
precio corriente en plaza de lo que recibe en cambio, y dichos actos y circunstancias hubieren tenido
por objeto encubrir una donación o anticipo a cuenta de herencia, dictará una resolución fundada,
liquidando el impuesto que corresponda en conformidad a esta ley y solicitará al juez competente se
pronuncie sobre la procedencia del impuesto y la aplicación definitiva del monto de éste. La solicitud
del Servicio se tramitará conforme al procedimiento sumario.
Servirá de antecedente suficiente para la dictación de la resolución a que se refiere el inciso anterior,
la comprobación de que no se ha incorporado realmente al patrimonio de un contratante la cantidad
de dinero que declara haber recibido, en los casos de contratos celebrados entre personas de las
cuales una o varias serán herederos ab-intestato de la otra u otras.
La resolución judicial firme que fije el impuesto conforme a este artículo no importará un
pronunciamiento sobre la calificación jurídica del respectivo contrato para otros efectos que no sean
los tributarios. (AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO)
¿Puede el señor González intentar alguna acción civil (o ejercer algún derecho sobre la herencia)
fundada en la información recopilada y el dictamen del SII?
No, ya que la calificación del SII no tiene consecuencias directas en sede civil.
Este caso está resuelto expresamente resuelto por la norma precedente. En el caso del aporte a la
sociedad no hay norma expresa. Cuando hay norma específica es más sencillo, lo complejo es cuando
no hay norma expresa, ahí es cuando hay que elaborar una respuesta con los principios del derecho
tributario.
Caso:
Suponiendo que una persona se dedica vender armas, esta vende pistolas de fogueo la que cuesta en
construir 50 millones y para venderla se debe pagar de manera oculta al Ministerio de Guerra 10
millones (depositada en un “lugar exótico” con la finalidad de lograr el contrato de venta, inclinando
al Ministro para que compre las bombas), entonces se gastan en total 60 millones y el país paga por
esa bomba 100.
Si se gastan 60 y se vende a 100 se puede decir que se ganan 40. Hay gente que podría decir que en
realidad el sujeto ganó 50 millones, no pudiendo considerarse como costo los 10 millones.
Este caso dentro del tópico de autonomía plantea la duda de cuánto debe tributar el sujeto en Chile,
una posibilidad es decir que estoy en chile y se vendieron estas bombas de racimo a 100 y tuvo que
pagar 60 para eso, entonces ¿debo considerar que gane 40 millones (considerando el pago al Ministro)
o 50 millones (no considerando el pago)? ¿podemos permitir el costo de los 10 millones?
Se trata de colisión de ciertos principios para poder resolver se necesita la autonomía. Acá tenemos 2
alternativas, el grueso de la discusión está en el pago de 10 millones (“feo, inmoral, eventualmente
ilegal, delito”). Subyace a la opción de 40 millones la noción de que ese pago es indebido, es un
dinero que el sujeto no declaró (ministro) pero sabemos que la empresa pagó, la noción de que no
debe aprovecharse es porque da la noción de un pago ilegal.
Ejemplo aspirinas: ¿debo tributar por 99 o por 100? Para calcular lo que se ganó considero los 100 o
considero los 99 que implica disminuir con la multa
¿Yo para calcular la utilidad debo pagar impuestos sobre 99 o 100?
Derecho interno: se produce alguna duda respecto de si puede deducirse el pago realizado. Un tercero,
en el caso de la farmacia el pago realizado a la autoridad.
Definición de la ley de la renta de lo que es una renta respecto al incremento de patrimonio. Art. 2
n°1 LIR
Estamos intentando decidir si es desde el punto de vista de articulo este pago es deducible o no, en
un caso era 10 millones en el otro 1 millón. Es deducible para calcular. El problema tiene que ver con
las características del pago, de alguna forma es un pago que incomoda, no debería ser.
¿Se puede deducir de la renta la multa que se haga para cobrar el impuesto?
En la LIR como recoger la idea de que estas deducciones pagos irregulares (agregando multa de
tránsito, pago min de salud, contratos de construcción y sujeto se atrasa y multa, otro caso hoy en el
TC las isapres se oponen a los beneficiarios que alegan que no deben subirle su plan de salud, las
isapres contratan defienden y son condenadas en costas por la defensa de la oposición, esos pagos de
honorarios pueden deducirse) son distintas situaciones generales en que hay algún aspecto del pago
en que pudiera ser discutible o anti ético.
En la definición ¿hay referencia a la deducción de los pagos inmorales? ¿Solo se refiere a utilidades
e ingresos, por lo que para aplicar la norma de definición de renta debiera o no deducir los pagos?
Interesa razonar sobre la autonomía del Código tributario, en esa búsqueda se da una definición de
renta, lo que hace la ley es focalizarse en el concepto de incremento de patrimonio, lo que se calcula
usando el concepto de ingreso menos los costos o gastos dando lugar a una utilidad o perdida. Ingresos
son usualmente los precios o remuneraciones (el pago que yo empresa de pistolas le hago a un tercero
se define como cualquiera sea su origen o denominación) en el caso la ley ¿se refiere a los costos y
gastos que el sujeto incurre o se refiere en realidad a los precios y remuneraciones que el pistolero
recibe? Se refiere a los ingresos cualquier sea su naturaleza sin distinguir si son legales o ilegales.
¿Qué pasa con los ingresos ilícitos? ¿Hay algún matiz que aluda a las consideraciones éticas de
ingresos o costos y gastos?
Esa definición se refiere a la parte de los ingresos a los incrementos de patrimonio se habla de la
utilidad final.
Hay una oposición y acá está la colisión de principios entre el derecho en sus otras ramas del derecho
cuando se establece una multa y se paga producto de un contrato cuando se viola un TRATADOS
INTERNACIONALES que prohíbe vender armas y soy sancionado o cuando comete un delito
sobornando a un FP, en todos esos casos hay una regulación de derecho que la identifica, identifica
ese pago, esa área tiene una mala opción de ese pago, sancionando al contratante al transportista, etc.,
cada una de esas áreas rechaza que el sujeto realice ese pago, entonces la intuición fue que como era
algo anti-ético para contar la renta de ese sujeto no se debería poder deducir porque es algo malo.
Ahora bien ¿podría uno plantear eso en términos de colisión de 2 principios uno correspondiente a
que se tributa en función de incremento de patrimonio y de los delitos son malos y hay que
castigarlos? ¿Se podría decir que en el ámbito tributario prima esta definición y en el penal otro? Hay
colisión de principios extremas.
El sujeto efectivamente tuvo que pagar ese dinero de manera ilegal pero ese dinero fue descontado
de todas formas, no se lo ganó para poder tributarlo.
En caso de que uno pensara que efectivamente ese dinero no debiera ser deducido por su origen sería
necesario redefinir la noción de renta.
Ambas respuestas son posibles, pero para hacerlo hay que hacerse cargo del derecho tributario, hay
que por lo menos hacerse cargo de la noción de incremento de patrimonio, lo que se requiere es
hacerlo en base a argumentos.
La definición de renta es redundante al ser producto de una evolución que busca ponerle todo a la
definición para hacerla redundante.
¿de acuerdo con el art. 2 los gastos ilegales entonces no serían aprovechables? ¿de dónde se traería la
noción de que el incremento de patrimonio no es lícito?
Doctrinalmente existe discusión, si vemos la legislación los signos de la autonomía son formales,
existencia de un Código tributario, la existencia de leyes con sus propios nombres se trataría además
de una especie de la faz negativa del Derecho tributario según lo que indican sus normas, eso de
alguna manera revela a contrario que existe una entidad, fines y objetivos distintos tan así que no
debe aplicarse a otras áreas del derecho.
Art. 2 del Código tributario: En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán
las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales
A partir del art. 2 hay ciertas preguntas que hacerse; ¿qué pasa cuando dice en lo no previsto por el
código? Acá no se pone en juego la autonomía, la ley habla de lo no previsto no solo por el Código
tributario sino además en las demás leyes tributarias, lo que daría a entender que el Derecho tributario
debería resolver todos sus conflictos, solo si no los resuelve habría que ir al D° común (la abstracción
que propone el profe es un poco más amplia, la ley literalmente es más restrictiva).
La noción de Código tributario y demás leyes es sencillo, lo problemático puede ser la noción de no
previsto, la norma tributaria requiere ser interpretada si no tiene solución para el caso concreto y ver
si da esa solución si no la tiene se tiene al derecho común como sustrato. Cuando se habla de derecho
común ¿qué texto aplicamos? ¿qué área y qué derecho? ¿es el derecho civil?
La discusión es en torno al contenido de la voz a propósito del art. 2 estamos detectando un problema,
así vamos a discernir cuál es el derecho común aplicable.
Si por ejemplo queremos definir empresa, esta no se define en el Código tributario, sino que podemos,
por ejemplo, encontrar una definición en el Código del Trabajo. Para saber si sirve o no en el Derecho
tributario debemos hacer un test ¿qué criterios usamos? ¿en qué piensa el Derecho tributario cuando
habla de empresa?
¿Podría servir el término de sociedad? En el Código de comercio se hace referencia a fines “más
lucrativos” pero es en particular de sociedad.
Lo que se debe pensar es discernir a qué se refiere el Derecho común, a propósito de un debate real
que es la definición de 2 empresas podemos buscar al Derecho común, en esa búsqueda debemos
llegar a una parte razonable ¿cuál propuesta usamos?
Para saber si la interpretación de empresa es la apropiada en el Derecho tributario debemos considerar
del Derecho tributario sus fines y ppios. Probablemente los de la norma son distintos a los del Derecho
tributario. Los fines y ppios del Derecho tributario seguramente excluyen una definición del ámbito
laboral porque particularmente estos fines son en realidad protectores del trabajador, acá se trata de
una definición omni-comprensiva para proteger al trabajador con ese ente, en cambio el Derecho
tributario tiene finalidades muy distintas.
¿Qué fines entonces está más cercana a la definición de empresa? El D° comercial y D° civil están
más cercanos. Lo primero que surge es la noción de por qué se dice empresa y no sociedad ¿quiere
ser más comprensivo, por lo que podría reemplazarse la noción de empresa por sociedad? No, pero
ilumina que de alguna manera la sociedad tiene un carácter lucrativo, entonces si abstraemos
sociedades ¿a qué se opone ese grupo de entidades con lucro a las sin fines de lucro?
¿el Derecho tributario se estará definiendo a las entidades sin fines de lucro cuando habla de
empresas? No.
En el derecho comercial se ha dicho que la voz transporte puede servir para definir empresa y en
derecho civil se dice que la voz con fines de lucro.
Existe una norma en la ley de la renta que establece que no se pagaran impuestos sobre los intereses
que obtiene una entidad del sector financiero siempre que quien obtiene estos intereses no sea una
empresa (art. 39). No paga impuesto una entidad en la medida que no sea una empresa. No hay
definición, se debe aplicar este artículo, la búsqueda de derecho común nos llevaría a distinguir entre
con y sin dines de lucro.
Otros problemas: qué pasa con las normas de interpretación del Código civil ¿son derecho común
para el Código tributario? Si.
El derecho común será una mezcla entre nomas del Código civil, del Código de comercio, en la LSA
(por ejemplo, norma que define fusión, seria norma de derecho común contenida en una ley especial).
Fuentes:
1) Tratados internacionales (en Derecho tributario es importante la existencia de convenios para
evitar la doble tributación), 2) CPR, 3) ley, 4) DL, DFL, reglamento (DS), 5) interpretaciones de la
administración tanto a través de instrucciones generales que son resoluciones o circulares, como
particulares a través de dictámenes u oficios, ¿la costumbre? En general no tendría un carácter
autónomo, debiera depender de la ley, una mera costumbre debe remitirse a la ley, en general no hay
remisión expresa de la costumbre como fuente creadora de normas, no obstante, la repetición de actos
por la administración en la práctica es fuente relevante sobre cómo actúa la administración, sin
embargo, estas no constituyen normas porque el Derecho tributario es derecho público que requiere
texto.
Un caso en que puede haber valor de repetición como la costumbre son las referencias a la
contabilidad, se podría entender como una posibilidad en que la ley alude a una costumbre, también
podría tratarse de una técnica, la técnica contable a la que se le da valor, se trata de una técnica que
no tiene recepción legal expresa, no hay ley que hable de qué es un asiento contable, un haber y deber,
sin embargo todos entendemos que estos conceptos han sido recibidos por la legislación tributaria
como convenciones ppio y prácticas obligatorias en ciertos casos para entender las actividades
mercantiles de las empresas. Esto porque la ley tributaria se refiere a la autoridad.
Existe también el caso de la 6) doctrina, los ppios generales del derecho ¿cómo darles cabida? En el
caso de la doctrina se aplica igual que en otras materias mientras el doctrinante tenga el prestigio
necesario.
Otra fuente del derecho son los 7) comentarios de la OCDE; se ocupa esta organización entre otras
cosas de opinar sobre los convenios internacionales, tiene un área tributaria en que se opina de estos
convenios (libro de comentarios para evitar la doble tributación). Esos comentarios por la relevancia
de sus actores y por ser representantes gubernamentales son usados a veces como referente para
interpretar los convenios, no obligatorio pero relevante en la práctica.
Por último, se debe considerar la 8) jurisprudencia.
Constitución
Nos interesa la CPR como marco de mayor jerarquía de tributos, de sus obligaciones pero también de
las actuaciones de la administración, al hablar del marco de la creación de tributos hablamos de la
potestad tributaria en cuanto creadora de tributos, la potestad del legislador de crear tributos se llama
potestad tributaria de creación de tributos, por otro lado importa también la capacidad de la
administración de llevar adelante la aplicación, interpretación y cobro de tributos, es una potestad
entregada a la administración de fiscalización, aplicación y cobro de tributos. Acá importa la
actuación del aparato estatal, de la administración, muchos conflictos jurídicos en tributario tienen
que ver con esta última potestad, la potestad tributaria del administrador para aplicar, fiscalizar y
cobrar tributos. Nos interesa en particular las potestades en este marco del SII.
El 19.20 es la norma cardinal en tributario, con referencias a lo que sería el ppio de igualdad en la
repartición y una referencia a la ley que junto con otras normas complementa el ppio de legalidad de
solo por ley crear tributos. La CPR habla de en proporción a las rentas o en una progresión que la ley
fije, desde lo histórico esta referencia a tributos de la CPR estaba ya en la del 25’ siendo objeto de
debate en cuanto a su contenido, respecto al contenido de la voz tributo se puede preguntar si las
cotizaciones previsionales, las de jubilación son o no un tributo, por ejemplo cuando pago un
certificado del RC ¿es un tributo?, el hecho de que Uber deba depositar mensualmente para financiar
una comisión de estudios de transporte terrestre de acuerdo a una ley en discusión ¿es tributo? Hay
una serie de figuras en general obligatorias, que son establecidas de forma obligatoria por la ley, en
algunos casos recibo algo a cambio, por ejemplo, el certificado de nacimiento o el pasaporte, en otros
casos no recibe nada de manera directa. Hay ciertas obligaciones vinculadas a un beneficio y otras
que no, como la seguridad, la salud, etc.
En el caso de la cotización previsional no podemos decir que sea lo mismo al impuesto por la renta;
la finalidad de los tributos es distinto a la cotización. En Chile es común no pensarlo como tributo,
pero en otras partes suele pensarse la previsión como tributo porque es algo obligatorio.
Importa distinguir además si se va ese dinero a un fondo solidario o de manera individual.
En Chile la diferencia ente cotización e impuesto es clara se dice que no es.
Distintos es el caso del pago a organismos públicos por ciertas cuestiones, se hablaría ahí de tributos,
usualmente se habla también de tributos, se discute en el caso de Uber. En las empresas de
telecomunicaciones se creó un fondo de desarrollo de telecomunicaciones en poblaciones rurales,
cada una de las empresas estatales que proporciona debía aportar a un fondo administrado por el
estado para poner teléfono en lugares apartados ¿es impuesto?
El impuesto digital es distinto al servicio de intermediación como el de Uber.
La intermediación se grava en Chile, el problema son que estos casos como Uber son fenómenos
particulares.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Las regulaciones deben estar establecidas en la ley, se deben respetar los mandatos constitucionales
mediante la ley correspondiente. Es un mandato de que ciertas materias establecidas en la constitución
deben ser materia de ley. Dentro de la constitución existen varios aspectos tributarios regulados.
¿Qué implica el ppio de legalidad? Atenerse a lo que indica la ley, el legislador debe atenerse a este
ppio al crear tributos, lo mismo respecto del administrador ¿para qué sirve? El legislador cuando crea
se somete al ppio de legalidad ¿cuáles son las funciones de este ppio? ¿por qué la exigencia de que el
tributo cumpla con el ppio de legalidad? Para evitar discrecionalidad, para que exista certeza y
seguridad también, algunos dicen que el ppio de legalidad debe dejarse de lado cuando se persigue
por ejemplo la elusión fiscal, piensan que hay ppios más importantes.
El ppio de legalidad o reserva es un efecto de la democracia de las regulaciones de la ley. Cuando el
jurista batalla por que se respete este ppio está batallando porque se respete el ppio de las mayorías
que se expresan en el proceso democrático de creación de derechos. Esto es una discusión entre las
personas que eluden impuestos y quienes cumplen los mismos, el ppio de reserva y de elusión
tributaria.
Para algunos este ppio no es de tal relevancia, pero se podría decir que el ppio de certeza se recoge
de otras formas.
La expresión de la ley es expresión democrática, su respeto implica el respeto a la voluntad soberana,
de la misma forma cuando el administrador soslaya una ley no solo sobrepasa la ley y comete nulidad,
sino que en definitiva ataca el régimen de representación que tiene el país, se arroga facultades
legislativas.
Es un ppio de producción normativa, es un principio formal, nada dice del contenido.
Las leyes deben ser creadas de acuerdo con los procedimientos, a sus formalidades, etc.
Art. 63: Sólo con materias de ley: Nº 14 Las demás que la Constitución señale como leyes de iniciativa
exclusiva del Presidente de la República.
Art. 65 inc.4: Corresponderá, asimismo, al Presidente de la República la iniciativa exclusiva para: 1º
Imponer, suprimir, reducir, condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones
o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresión;”
La norma más sustantiva es el art. 19 n°20.
Interesa el art. 6 transitorio de la CPR
Por rg no puede haber un tributo de afectación determinada
El 6 transitorio permite subsistir tributos con afectación determinada conforme la misma norma no
obstante estén prohibidos.
Potestad tributaria del legislador y sus limitaciones, cuestión principal del principio de legalidad. A
propósito de la legalidad nos interesan; funciones genéricas que subyacen a este ppio. La exigencia
de que ciertas cosas sean por ley no es solo la exigencia de una persona que quiere aprovecharse del
sistema, la ley en el Derecho tributario es una expresión de un sistema democrático que le pide a los
contribuyentes que contribuyan al financiamiento estatal.
La potestad de crear tributos tiene ciertos caracteres:
- Abstracta
- Irrenunciable….
Artículo 155 del Código tributario, recurso para los contribuyentes. Acción especial que es una
especie de símil al recurso de protección.
Artículo 155 del Código tributario Si producto de un acto u omisión ilegal o arbitrario del Servicio,
un particular considera vulnerados sus derechos contemplados en los numerales 21º, 22º y 24º del
artículo 19 de la Constitución Política de la República, podrá recurrir ante el Tribunal Tributario y
Aduanero en cuya jurisdicción se haya producido tal acto u omisión ilegal o arbitrario, siempre que
no se trate de aquellas materias que deban ser conocidas en conformidad a alguno de los
procedimientos establecidos en el Título II o en los Párrafos 1º y 3º de este Título o en el Título IV,
todos del Libro Tercero de este Código.
La acción deberá presentarse por escrito, dentro del plazo fatal de quince días hábiles contado desde
la ejecución del acto o la ocurrencia de la omisión, o desde que se haya tenido conocimiento cierto
de los mismos, lo que se hará constar en autos.
Interpuesta la acción de protección a que se refiere el artículo 20 de la Constitución Política, en los
casos en que ella proceda, no se podrá recurrir de conformidad a las normas de este Párrafo, por
los mismos hechos.
Extensión
Lo más relevante del ppio de legalidad es el tema de la extensión del ppio de reserva aplicado a un
impuesto. Hay varios elementos o componentes de un impuesto.
Elementos de un impuesto como requisito general: (1) sujeto pasivo, (2) hecho imponible o gravado,
(3) tasa y (4) base imponible (posibles exenciones), (5) plazo de pago (fijar si se debe declarar o no),
(6) lugar en que se aplica (territorio).
La extensión tiene que ver con a cuáles de los requisitos se les aplica la exigencia de que debe estar
en la ley, es un tema que la extensión del ppio de reserva debe contemplar.
El hecho imponible: presupuesto para que nazca la obligación tributaria. No es discutido.
Respecto de los sujetos: la doctrina opina mayoritariamente que debe estar en la ley, incluso aunque
se haga de manera genérica. En la ley del IVA hay una referencia a los sujetos que pone en duda que
el sujeto debe estar establecido en la ley.
Respecto del cambio del sujeto que entera el impuesto. Caso “venta calugas”: un vendedor de calugas
que paga el IVA, se le acerca un funcionario del SII y le dice que van a cambiar la modalidad y que
ahora, en virtud inc.3 del artículo 3 de la ley de IVA, el impuesto lo pagarán los compradores de
calugas y no el. El vendedor acude donde usted porque él quiere seguir haciéndose cargo de pagar el
impuesto, ¿qué se puede hacer?
En la ley de impuesto a las rentas y servicio hay un artículo que regula una situación similar, el art. 3
inc.3 que permite que sea el SII quien cambie un sujeto pasivo del tributo ¿qué objeción podría tener
la posibilidad de cambio de sujeto de la obligación del impuesto? El vendedor de calugas no quiere
que le apliquen la norma, quiere pagar él el impuesto. Se le podría decir que sería necesario aplicar
el ppio de legalidad, se podría solicitar una acción de inconstitucionalidad por inaplicabilidad, que se
relaciona con que el ppio de legalidad se asocia con que el sujeto debe estar en la ley.
Existen muchos problemas relacionados a los requisitos de esa acción, pero a priori existe la
posibilidad.
Respeto a problemas asociados del ppio de legalidad; cuando la ley permite al administrador para que
hiciera cambio de ley ¿está salvado el ppio de reserva? Ha habido muchas discusiones, pero en la
práctica se permite.
La regulación del sujeto puede discutirse o no si debe estar en la ley, la referencia al administrador
para cambiar al sujeto regulado ¿es constitucionalmente aceptable? Se discute.
Ha habido debate respecto de la tasa y base imponible: La BI es la cuantificación del hecho imponible,
de manera que si el hecho imponible es la renta la base es cuánto ganó el sujeto de acuerdo con los
parámetros establecidos en la ley, sobre el cual se aplica una tasa de cobro (por ejemplo, acá la tasa
es de hasta un 35%). Tasa es el porcentaje que se aplica sobre el hecho imponible. La cuota por pagar
será lo que se pagará finalmente de acuerdo con la base imponible también.
El problema de no incluir la tasa implicaría que nadie supiera cuánto debe pagarse, nadie dictaría un
impuesto así.
Respecto de los casos del apunte: ¿hay casos en que la tasa no está en la ley o se permite cambiar la
tasa? ¿Es compatible con el ppio de legalidad el mandato al administrador para completar un
impuesto?
¿Cuál es el fundamento para que ciertos elementos del impuesto se le entreguen a un tercero? ¿cuál
es el fundamento para que no todos estén entregados a un tercero?
Se ha discutido bastante aplicar el ppio de legalidad en un sentido estricto en tanto tasa y BI de manera
exacta. En el derecho comparado distingue entre quienes tiene una mirada estricta con el ppio de
legalidad y quienes tiene una visión flexible que refiere a que algunos elementos pueden entregarse a
terceros como el administrador y no la ley, permitiendo colmar, hablando entonces de un ppio de
legalidad flexible.
Vemos en la legislación tributaria qué pasa con dejar ciertos elementos de la obligación tributaria a
determinación del órgano administrativo. Al menos en el impuesto territorial se ha aceptado que se
dejen ciertos elementos a criterio de la administración por el elevado tecnicismo de la materia. Esto
también aplica para el caso del permiso de circulación, la autoridad administrativa ha fijado el precio
de los automóviles.
En el caso de la ley de la renta, se le permite al presidente modificar la tasa ¿Por qué se permite subir
la tasa? Uno puede decir que cuando se trata de base imponible podría haber dificultad, pero en este
caso es más difícil encontrar fundamento.
Conclusión: el art. 4 bis no atenta el principio de legalidad, en la medida que la ley indica buscar
la naturaleza jurídica del acto, no puede ser una burla para el principio de legalidad.
Art. 4 ter inciso primero Código tributario: Los hechos imponibles contenidos en las leyes tributarias
no podrán ser eludidos mediante el abuso de las formas jurídicas. Se entenderá́ que existe abuso en
materia tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho gravado, o se
disminuya la base imponible o la obligación tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de
dicha obligación, mediante actos o negocios jurídicos que, individualmente considerados o en su
conjunto, no produzcan resultados o efectos jurídicos o económicos relevantes para el contribuyente
o un tercero, que sean distintos de los meramente tributarios a que se refiere este inciso.
Requisitos: se exige que se evite el impuesto y que no produzca resultados o efectos jurídicos o
económicos relevantes.
Caso: tengo que emitir una boleta por juicio que llevé adelante. El contador me dice que, si emito una
boleta hoy por el juicio, debo pagar el 35% de la boleta por impuesto global complementario, pero si
tuviera una sociedad de profesionales tendría que pagar el 27% en 1° categoría ¿Es esa situación un
caso de abuso de acuerdo con el art. 4 ter? Podría pensarse que la única finalidad es ahorrar impuesto
y con ello, que sería abuso.
Si se califica como abuso, el efecto es que se ignora la operación de haber constituido la sociedad
¿hay alguna pugna en estos casos con el principio de legalidad?
Características
- Es ex lege: reglada, la ley le otorga a la administración la capacidad de interpretar
- Vinculante
- Jerarquía al interior de los órganos públicos.
Sujetos
1. Servicio de Impuestos Internos: En la ley orgánica hay normas específicas que radican en
la máxima autoridad del SII la facultad de interpretar.
¿Hay en el Código tributario una disposición de interpretación de las normas tributarias? El art. 6, se
trata de una copia de la ley orgánica.
El sujeto es el SII a través del director de SII. Se le otorga también al director regional dentro del
territorio. El SII se divide en territorios usualmente asociados a una región determinada. En el SII
quienes pueden interpretar son el director nacional, el director regional a través de un organismo
llamado subdirección y un consejo consultivo.
Organigrama SII.
El director nacional es el jefe del servicio. Los regionales están adscritos a zonas geográficas ¿ambos
tienen potestades de interpretación? Si ¿qué pasa con los conflictos entre ellos? Por jerarquía, se
impone la del director nacional, el regional se atiene a las interpretaciones del nacional. En la práctica
el DR cuando absuelve una consulta primero pesquisa si hay pronunciamiento anterior si no lo hay le
entrega el antecedente al DN y si lo hay se atiene a esa interpretación. El DN no responde ante
consultas directas de los ciudadanos, sino que lo hace el DR.
Subdirección; no tiene facultad de interpretación, es organismo técnico que propone interpretaciones
al DR, la subdirección nacional a la vez tiene otras subdirecciones que proponen interpretaciones.
2. Dirección de Aduanas
3. Tesorería General de la República.
Objeto de la potestad
Fiscalización de los tributos, la interpretación de los impuestos internos que le corresponde fiscalizar
al SII solo las disposiciones del Código tributario se aplican a materias de fiscalización interna como
atribución del SII, la fiscalización de las disposiciones tributarias internas.
Ha habido dudas respecto de qué prácticas contables debo llevar como contribuyente ¿los registros
contables están dentro de las competencias del SII? Respecto del objeto una pregunta puede ser si yo
con mi registro contable del leasing ¿puedo preguntar al SII cómo llevarlo? No. Lo más obvio se trata
de tributos que no son de fiscalización interna (no le compete interpretar normas de tributación
aduanera, le compete al servicio nacional de aduanas).
Contabilidad si bien produce efectos tributarios escapa de ser impuestos. Las normas contables no
son de tributación, se relacionan, pero no lo son.
Hay impuestos no fiscalizados por el SII usualmente lo son los tributos municipales (como patentes
municipales). Estos tributos tienen gran importancia podría llevar a pensar que se requiere de SII sin
embargo la hace cada municipalidad dependiendo de su capacidad económica (lo que implica
desigualdad ante lo que es capaz de hacer el SII con su estructura).
Procedimientos
La capacidad del SII para interpretar actúa a través de la emisión de actos administrativos, esa
expresión que entrega se contiene en un AA que puede tener carácter general o particular. En Derecho
tributario se suele hablar de circulares o resoluciones que tienen carácter interno en términos
generales, en cambio sí son particulares se alude a un oficio o dictamen.
¿Qué procedimiento debiera tener el ejercicio de una facultad como esta?
Desde el punto de vista de la petición ¿secreta o pública? ¿se debiera abrir audiencias para resolver y
escuchar a otros o debe ser decisión privada? ¿qué plazo debiera entregarse para responder a una
consulta? ¿la decisión debe ser secreta o pública? ¿debiera haber instancia en que la administración
solicite documentación?
Esta potestad administrativa se ejerce a través de un procedimiento creado por SII que no está en la
ley, sino en una Circular N°71 del 11 de octubre de 2001, llama la atención que no haya regulación
legal para una potestad tan relevante. Hoy se tiene un procedimiento interno, pero no hay
procedimientos de relación con el contribuyente, tampoco hay normas que señalen plazos. Es notable
salvo la circular una regulación clara de quiénes, cuando y en qué plazo y que aborde las interacciones
con el contribuyente que consulte. Es un importante vacío, no hay plazo, no hay bilateralidad, la
consulta tampoco se difunde (en la practica el inicio se trata confidencialmente), sin embargo,
usualmente el resultado se publica. Tampoco hay orden de llegada para las consultas.
Efectos en general
Por ejemplo, el SII dice que las universidades no son empresas porque no tienen fines de lucro ¿cuáles
son los efectos que produce esta interpretación? ¿Cuál es el grado de vinculación u obligatoriedad?
¿Debiera ser obligatoria para todos los contribuyentes de Chile? En Chile cuando la administración
hace una interpretación la rg es que no es vinculante para todos los ciudadanos.
En esta discusión es necesario conocer la regulación de los órganos administrativos, la discusión en
torno a la interpretación de estos órganos requiere conocer sus fundamentos.
Una posición que habla de efectos erga omnes de las decisiones administrativas pugna con las
facultades legislativas que son propias del órgano legislativo. En una sociedad democrática los
organismos administrativos interpretan no obligatoriamente.
La ley legisla, los órganos administrativos pueden interpretar, pero sin efectos obligatorios para
los contribuyentes.
Al interior del SII la interpretación si es obligatoria por jerarquía.
Desde un punto de vista concreto qué sucede si respecto de una situación el DN dicta A y en una
dirección regional el abogado que representa al SII lleva adelante un juicio y sostiene en el mismo Z
(posición contraria del DN), desde el punto de vista de los alegatos ¿qué sucede con la posición Z?
¿cómo resolver desde lo jurídico esa contradicción? ¿si soy juez resuelvo de acuerdo con lo que dice
el DN o lo que dice el funcionario en el juicio?
Por ejemplo, se trata de requisitos de la contabilidad que son interpretados por el DN, este ha dicho
que la contabilidad para darle crédito debe cumplir ciertos requisitos y al rechazar por parte del SII
debe ser muy claro al hacerlo. Desde el punto vista práctica los funcionarios suelen no explicitar el
problema con la contabilidad. Entonces, el DN plantea algo, pero en la práctica el funcionario hace
otra cosa.
Caso: Llega un funcionario del SII a cobrar un impuesto justificándose en que una interpretación del
director nacional lo obliga a hacer ese cobro ¿cómo puede defenderse el contribuyente?
a. Debemos tener claro que la interpretación del SII es obligatoria respecto de los funcionarios.
b. Respecto de los contribuyentes, no es obligatoria porque la Interpretación del Director
Nacional es susceptible de revisión judicial, el ordenamiento me permite impugnar la interpretación
y mientras un tribunal no lo decida, esa interpretación no es obligatoria.
c. Respecto de los tribunales, la interpretación del Director Nacional tiene un nivel jerárquico
inferior a la ley, por lo tanto, se encuentra sujeta a la majestad de la ley. Esto no obsta a que la
jurisprudencia mayoritaria siga muy de cerca las interpretaciones del SII.
Así, vemos que la interpretación de SII no puede ser una fuente formal del Derecho Tributario. La
interpretación se sujeta al marco constitucional y legal.
Caso: Se discute la tributación de los seguros. Para algunos, los seguros no deben tributar y se dice
que SII había establecido a través de una interpretación dijo que deben tributar. Aquí vemos como la
potestad interpretativa del SII excedería su facultad. ¿Esto se relaciona con el principio de legalidad?
Si, porque genera roce con la reserva legal, en el ámbito del hecho imponible.
Si bien es cierto, que la regla general es que la interpretación no es obligatoria, existe una norma
que si permite darle efectos a esa interpretación (art. 26 Código tributario).
Artículo 26: No procederá́ el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado
de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o
por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales
destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los
contribuyentes en general o de uno o más de estos en particular.
El sujeto activo de la potestad normativa es el director nacional y los directores regionales del SII. El
mismo artículo 6 del Código tributario distingue esto, hay que concordar esta norma con el artículo
26 del mismo código.
A. Al Director de Impuestos Internos:
1°. Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir
instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos…
Esta parte del artículo data del año 2014.
2°. Absolver las consultas que sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias le
formulen los funcionarios del Servicio, por conducto regular, o las autoridades y, en general, toda
otra persona…
Esta parte fue modificada por la ley 21.210.
La diferencia entre ambas disposiciones es que la facultad del número 2 es más restringida, hay un
impulso de parte para la interpretación, el número 1 tiene una facultad mucho más general. Dan lugar
a actos administrativos distintos, las interpretaciones generales se contienen en una circular del
servicio, el número 2 se refiere a consultas específicas y se concreta en actos administrativos
particulares que en este ámbito se denominan oficios.
El director nacional tiene capacidad para interpretar normas tributarias con ciertos alcances que se
pueden observar en el artículo 6. el director regional del servicio también tiene esta potestad.
B. A los Directores Regionales en la jurisdicción de su territorio:
1°. Absolver las consultas sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias, las que
serán tramitadas conforme a las mismas reglas a que se refiere el número 2, letra A, inciso segundo
del presente artículo.
Si hay conflictos entre el director nacional del director regional, por jerarquía se impone la
interpretación del director nacional. Artículo 6 inciso final del código tributario.
El objeto de la interpretación se concreta en actos administrativos.
La interpretación del servicio se presenta a través de la emisión de actos administrativos que pueden
tener carácter general o particular, es decir circulares u oficios respectivamente. El artículo 26 del
código tributario establece los instrumentos en que tiene que estar contenida la interpretación.
La referencia más general está dada por los documentos oficiales destinados a impartir instrucciones
o destinados a ser conocidos por los contribuyentes.
Se habla de un documento, ¿qué características tiene? El tema es el alcance de la voz documento
oficial.
Director nacional interviene en discusión legislativa y se levanta acta, ¿Puede esta acta invocarse
como documento oficial?
Una interpretación finalista debería llevar a la admisión del documento. Según el SII, no está
destinado a ser conocida de forma general por los contribuyentes.
Pensar en la finalidad del artículo 26.
La liquidación del artículo 24 del código tributario también contiene interpretaciones. En virtud de
una liquidación que determina impuestos de un particular se contienen interpretaciones. Entonces esta
liquidación notificada a un contribuyente particular ¿puede ser utilizada por otro contribuyente para
invocar el artículo 26? El SII dice que no, pero algunos tribunales han dicho que sí. Una interpretación
finalista llevaría a admitir el documento.
La liquidación es un acto administrativo. En este acto, el SII le dice al contribuyente, por ejemplo,
usted se equivocó, no pagó el impuesto X por tal y tales motivos. En esas liquidaciones puede haber
interpretaciones. ¿Son las liquidaciones documentos oficiales de interpretación para la aplicación del
26? Sí. ¿Es coherente con el fin de la norma considerar las liquidaciones documentos oficiales?
¿Qué significa ajustarse de buena fe a la interpretación?
Hay una liquidación del 22 de abril, estableciendo que hay que pagar $1.000.000. El contribuyente
me viene a ver, él no entiende de derecho tributario y pide asesoría. El asesor le dice que el 1.1.2019
se dictó un oficio que dice que no hay que pagar. ¿Está el contribuyente de buena fe para acogerse al
oficio que recomienda el asesor?
La buena fe es un elemento subjetivo que recae en el contribuyente, significa que cree ajustarse
a una interpretación correcta y vigente. Debe concurrir la buena fe al momento de aplicar la
interpretación.
La buena fe se presume en virtud del artículo 2° del Código tributario, aplican los principios
del derecho común. La ley presume que la interpretación es conocida por el contribuyente. Es
el SII que debe hace prueba de descargo.
No se mantiene la buena fe si se modifica y se publica según el artículo 15° del Código Tributario.
Mientras no se publique, entonces puedo invocar la buena fe.
¿Para qué sirve el art. 26? Norma importante porque otorga un derecho al contribuyente, se trata de
un medio de defensa para el contribuyente contra cambios interpretativos, eventualmente sirve para
no pagar impuestos.
Lo que busca esta disposición es evitar el cobro retroactivo en el supuesto de la buena fe. Se protege
la confianza legítima que el contribuyente hace descansar en las interpretaciones del SII
Hay acá 3 principios interpretativos; cuál es la finalidad de la norma, el ppio de legalidad y la
autonomía.
Relación con la autonomía: la presunción no aplicaría de tal forma al derecho tributario, este ppio del
conocimiento de la ley se puede poner en cuestión en temas tributarios ¿por qué? (pudiendo ser el art.
26 una expresión de aquella autonomía).
Aplicación del art. 26 en la práctica jurisprudencial chilena
Respecto del 26 vimos requisitos, buena fe, discusiones, ahora se debe decir que desde lo práctico el
SII usualmente controvierte de forma relevante la aplicación del art. 26, SII usualmente se resiste
aplicar este art. 26 cuando los contribuyentes se resisten. Hay pocos casos de aplicación de este
artículo. En el caso de SII el criterio que se usa para rechazar la aplicación usualmente es que el oficio
del 2016 (caso clase pasada) que dice A es distinto del oficio del 2019 que dice no A (A es el criterio
interpretativo establecido), los supuestos que contiene esa interpretación no aplican exactamente a la
situación en que el contribuyente se basa.
Las interpretaciones particulares de los oficios usualmente tienen una parte fáctica de hechos y una
parte analítica con normas legales y criterios y finalmente una conclusión que razona sobre la solución
jurídica del caso. Lo que plantea SII normalmente es que los hechos son distintos a los hechos a los
cuales el contribuyente desea aplicar.
Caso: el 2016 un abogado E toma un curso en las Bahamas sobre tributación de paraísos tributarios
gastando 4 millones (se trata de un socio de un estudio que defiende situaciones tributarias), si gana
10 de ingreso ¿se puede deducir hasta los 4 millones y tributar solo sobre 6? El caso del abogado es
un caso que problematiza sobre cuáles son los gastos deducibles que tiene una persona.
➢ Suponiendo en el mismo caso que el año 2016 se encuentra un oficio que dice que los
cursos de tributación en el extranjero son aceptables como gasto. Es decir, puede deducir
de sus ingresos los 4 millones porque SII hará tributar por 6 millones, sin considerarlo
como gasto indebido.
Caso 2: El 2019 un abogado gana 70 millones y gastó 10 millones en un curso en Harvard sobre
administración de oficinas legales ¿Pueden deducirse esos 10 millones como gastos para efectos de
impuestos? Supongamos que en 2019 el SII le dice que no lo puede deducir como gasto porque el
giro de la empresa es “servicios legales” no “administración de oficinas legales” y como no es parte
de su giro, el gasto no es deducible por una interpretación contenida en un oficio de 2019
➢ ¿Qué hace el abogado Z? invoca el oficio del abogado E de 2016 ¿por qué haría eso?
Para poder acogerse al art. 26.
➢ En este caso ¿está bien lo que hace Z? se trata de un caso que ilustra la práctica del SII
sobre este tópico. SII dirá probablemente que los casos son distintos, por lo tanto, el
criterio interpretativo del oficio del 2016 no puede aplicarse a la situación del abogado
Z, los hechos son distintos de los considerados en la situación del oficio que aprovechó
el señor E. En un caso se toma un curso de tributación de paraísos fiscales para empresa
de asesorías tributarias y en el otro caso sobre administración de oficinas legales por una
empresa de servicios legales de otra materia, por lo que los hechos son diferentes.
Cada vez que el SII ve diferencias de hecho entre una interpretación y la situación concreta construye
el argumento de que no es la misma situación de hecho, impidiendo que se aplique por lo tanto el art.
26.
Respecto de la objeción del SII basada en hechos en el caso Z y E entonces el criterio para ver si
aplica o no, sería referido a la naturaleza del curso, lo que dice SII es que cuando el oficio que había
para E dice que los cursos deben ser de materias legales, luego la naturaleza de Z era de temas no
legales y por tanto no se aprovecha.
➢ Cómo distinguir del hecho de que el curso de Z se tomó en EE. UU. y el curso de E fue
en Chile ¿es relevante? ¿serían relevantes las características de agregar en el supuesto de
hecho además que el sujeto es SA?
Lo importante es ver cuáles hechos son relevantes en relación con la situación de hecho a la cual se
aplica.
➢ Si tuviera un caso del señor X como persona natural ya no se podría aplicar porque no es
SA.
Depende de los requisitos de la norma interpretada. Si la norma que se interpreta establece un especial
sujeto (SA de servicio legal) solo en ella en principio queda cubierta por la interpretación, en cambio
si la norma no habla de un sujeto especial no debiera ser importante para el criterio interpretativo.
Discernir esto caso a caso no es sencillo.
Lo que hay que tratar razonablemente es cuál es el núcleo interpretativo del oficio que puede ser
aplicado a otro caso. El problema de las interpretaciones para SII es que debe ceñirse estrictamente a
los mismos hechos narrados en la interpretación original. En realidad, lo que debiera pensarse es el
criterio interpretativo y en qué medida es aplicable a otra situación similar en su contenido esencial
pero no idéntica. Esto último es más coherente con la finalidad del art. 26 porque si se sigue el criterio
de interpretación estricta la finalidad del art. 26 está peor servida, contradice los fines de la norma.
Impugnabilidad de las resoluciones
¿La potestad normativa puede ser impugnable por los contribuyentes? En caso de que el SII dicte una
resolución ¿cómo lo impugno? Las interpretaciones para los contribuyentes no son obligatorias en
principio, por lo tanto, si no me obliga la interpretación, no tengo interés por lo que no puedo
impugnar ¿cuándo si podría tener interés? Debe ser un acto administrativo que afecte al contribuyente
para que se aplique la interpretación, por ejemplo, un caso es la liquidación, en estos casos el SII suele
tener diferencias respecto de aquello que debe ser tributado. Los oficios circulares e interpretaciones
del SII no son reclamables, pueden serlo indirectamente cuando se aplican a un cobro que se cobra al
contribuyente, esto porque para reclamar requiero un interés actual comprometido.
SISTEMA TRIBUTARIO
Un impuesto es una forma de coacción estatal que no conlleva una contraprestación del Estado
(discutible por que los impuestos se usan para financiar obras públicas). Dentro de los impuestos
debemos diferenciar entre sujeto pasivo y activo. Por lo general, el sujeto activo es el Estado (Fisco).
Sin embargo, existen impuestos en que el sujeto activo es, por ejemplo, las municipalidades.
Análisis individual de los elementos del sistema tributario
Normativa del Sistema Tributario: El Estado debe responder ciertas preguntas a través de la normativa
tributaria: ¿Porque se pagan impuestos? ¿Cuánto se debe pagar? ¿Cómo? ¿Dónde? ¿A quién se le
paga? ¿Quién paga? Existen distintas clasificaciones respecto a las normas tributarias, la más común
es:
- Normas sustantivas o impositivas: ej., quien compra cigarrillos debe pagar un 20% de impuesto.
- Normas sobre beneficios o franquicias: ej., quien compra cigarrillos debe pagar un 20% de
impuesto salvo quienes vivan en Isla de Pascua.
- Normas sobre sanciones: ej., sanciones a la evasión, multas por incumplimiento, etc.
- Normas formales y de procedimiento: ej., para pagar el impuesto a la renta se debe iniciar
actividades en el SII, rellenar el formulario 22, etc.
- Normas procesales: esto es, normas propias de procedimientos jurisdiccionales.
Esta clasificación y las preguntas por responder se responden en los principales cuerpos normativos
del Derecho Tributario que son el Código Tributario y la CPR (Art. 19 nº20 y 61). El sistema se
complementa con leyes específicas como la Ley de Impuesto a la Renta y la ley del IVA
En el Derecho tributario existen 2 procedimientos, uno de ellos es el de fiscalización que se dirige a
todo aquel que no paga sus impuestos o haya dudas, generalmente el SII lo hace 2 semanas antes de
que finalice la prescripción del pago.
IMPUESTOS
Utiliza 3 criterios para diferenciarlos: 1) capacidad económica: en el ID (impuesto a la renta, va
aumentado según aumenta el sueldo) aumenta el impuesto según la capacidad económica, 2)
posibilidad de trasladar o no el impuesto; criterio principal. El IVA es indirecto y se traslada, el
vendedor traslada al contribuyente, es el quien carga monetariamente ese impuesto, pero quien lo
entrega al fisco es el vendedor. El impuesto a la renta no se puede trasladar, 3) conocimiento que se
tiene del contribuyente: en los ID se tiene claro quién está obligado a pagar. Se diría que el territorial
también es directo porque cada propiedad tiene un rol. En el II no se sabe quién es el contribuyente.
Directos:
- A la venta y servicios IVA
- A los productos suntuarios
- A las bebidas alcohólicas
- A los tabacos
Indirectos:
- A la renta empresarial
- A la renta de las personas.
Actualmente se usa por la doctrina una clasificación más moderna que los clasifica en sobre la renta,
sobre el patrimonio y sobre el gasto.
- Gasto: consumo
- Patrimonio: todos los bienes que tengan en los distintos patrimonios y también la enajenaciones
o actos jurídicos que puedan estar sujeto a impuesto sobre esos bienes.
- Renta: sueldos y utilidades de las empresas.
Distintos tipos de impuesto se analizan según; normativa (ley), sujetos del impuesto (activo y pasivo),
HI (esto es lo relevante, hay partes de la prueba en que se reconoce el HI de los distintos impuestos),
tasa y base imponible, referencias a la administración y pago.
Algunos impuestos en particular:
1. Impuesto a la renta y servicio: IVA
- DL n° 825
- Sujeto activo: Fisco y personas obligadas a pagar que deben ir hasta tesorería.
- Sujeto pasivo: art.3 LIR. Cualquier PN y PJ que realicen ventas o que presten servicios. Importa
la distinción entre el obligado de hecho y el jurídico. El de hecho es el comprador, pero el jurídico
es el vendedor.
- Ventas y servicios
- Tasa: 19. Aplica sobre el valor ya sea del bien que puede ser cosa mueble si es que es vendedor
habitual (debe ser habitual para que paguen IVA, hay circulares del SII que indican criterios para
entender la habitualidad del sujeto), también cosas inmuebles (se discute en la modernización
tributaria) o sobre los servicios siempre que se realicen en Chile o en el extranjero que tengan
utilidad en Chile.
Puede haber preguntas sobre el elemento territorial, siempre hay casos.
Declaración y pago mensual. Los días 12 del mes siguiente al periodo declarado.
- Sujeto
- Hecho gravado
- Base imponible
- Tasa
- Normas de administración y pago. - También puede la administración vía decreto.
La ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirven para determinar la
base de ellos, entrará en vigencia el día primero de Enero del año siguiente al de su publicación, y
los impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedarán afectos a la nueva ley.
La tasa del interés moratorio será la que rija al momento del pago de la deuda a que ellos accedan,
cualquiera que fuere la fecha en que hubieren ocurrido los hechos gravados.
Problemas retroactividad:
- Derechos adquiridos
- Seguridad jurídica
- Hechos gravados complejos
https://www.df.cl/noticias/opinion/columnistas/sobre-la-irretroactividad-del-cobro-tributario/2019-
03-04/190001.html
Tema: Oposición ley tributaria retroactiva con la constitución
El legislador suele establecer la vigencia de la norma si no lo hace aplicamos el artículo 3º del
código tributario si no cabe en estos presupuestos recurrimos a la normativa general.
El tema es establecer si existe un principio de prohibición de la retroactividad en materia tributaria.
Esta prohibición ya sea constitucional legal o de otra índole.
Lo 1º a analizar es si existe una prohibición expresa. Si no está prohibido hay que revisar si está en
conflicto con algún otro principio o derecho.
HECHO IMPONIBLE
El hecho imponible es un presupuesto de hecho: “es el conjunto de requisitos a que el ordenamiento
jurídico condiciona un efecto jurídico, o sea, el nacimiento, la extinción o la modificación de una
relación jurídica”
Aspectos esenciales de todo impuesto: son la regulación del sujeto pasivo o contribuyente, del hecho
imponible, de la base imponible y la tasa, los cuales deben ser establecidos por la ley. El hecho
imponible es el supuesto configurado por la ley que da nacimiento a la obligación tributaria
Al definir el hecho imponible, la ley debe regular sus distintos elementos. Conocidos como
elemento objetivo, elemento subjetivo, elemento territorial y elemento temporal. La importancia de
estos elementos es crucial. Por un lado, si el hecho o situación de la realidad elegido como Hecho
Imponible no cumple algunos de estos requisitos, no nacerá la obligación tributaria y, por tanto, no
podrá exigirse pago alguno al contribuyente. Por otro, las normas referidas a estas materias deben
tener jerarquía legal, siendo inconstitucional cualquier disposición administrativa que contraríe o
sobrepase el texto legal expreso.
Las categorías propuestas son una elección analítica.
Elemento objetivo: el hecho imponible concibe una manifestación de riqueza seleccionada por la ley
para vincular con el nacimiento de la obligación tributaria. Es un indicio o expresión de capacidad
contributiva de un sujeto específico. Está aislado de cualquier otra consideración, por ejemplo, la
renta. Generalmente este elemento corresponde al nombre de impuesto. La ley selecciona este aspecto
como lo central.
Elemento subjetivo: es el vínculo que une al sujeto pasivo con el hecho gravado y que permite
atribuirle éste. Lo une con el elemento objetivo fundamentalmente, pero no exclusivamente.
Se suele confundir con el sujeto pasivo. Por ejemplo, ¿qué relación hay entre el trabajador y la
remuneración? El trabajador tiene derecho a esa remuneración en virtud de haber realizado cierto
trabajo, se relaciona con la remuneración como dueño de ella, como titular jurídico. Esa titularidad
jurídica de la remuneración es la que permite decir que es el trabajador el que debe tributar la
remuneración. Pero la titularidad jurídica de la remuneración (elemento subjetivo) y el trabajador
(sujeto pasivo), NO son lo mismo.
Caso 1: Un trabajador tiene contrato por 2 millones y a fin de mes le pagan 4 millones. ¿Tiene que
tributar por 2 millones o por 4? Solo por 2, porque tiene una relación de titularidad jurídica solo con
esos 2 millones, en virtud del contrato que lo establece. En principio el impuesto a la remuneración
es justamente a eso, a la remuneración, y está se determina en consideración al contrato.
Caso 2: Tengo una cuenta en Suiza de 1 millón de dólares y le envió una carta al banco suizo para
decirles que de ahora en adelante la cuenta va a ser bipersonal (otra persona va a estar habilitada para
hacer giros). ¿Hay un incremento de patrimonio en la persona agregada a la cuenta? El problema es
¿cómo se verifica el elemento subjetivo respecto del señor que es incluido en la cuenta?
Elemento temporal: usualmente se define como el momento en que nace la obligación tributaria. Es
un aspecto que tiene relación con el nacimiento de la obligación. Es el momento en que se reputa
ocurrido el hecho imponible. Ejemplo, cierre del año de ejercicio comercial. Debe considerarse como
todas las referencias de tiempo que la ley exige para que nazca la obligación tributaria. Las referencias
de tiempo son mucho más amplias que el momento en que nace la obligación, a veces se contienen
otras referencias. Por lo tanto, el elemento temporal debe entenderse ampliamente.
Hecho gravado instantáneo: aquellos que reproducen una circunstancia o situación de configuración
temporal de carácter inmediato y que se produce en un momento preciso y determinado. Ejemplos:
adquisición de dominio por causa de muerte.
Hecho gravado continuado o sucesivo: no producen una situación cuya configuración se produzca
inmediatamente, sino que necesitan de cierto lapso, indicado por el legislador. Aquellos cuyos ciclos
de formación se completan en determinado periodo de tiempo y consisten en conjunto de hechos o
circunstancias globalmente consideradas. Ejemplos: En las rentas, si se grava hay que tener en cuenta
el periodo de tiempo en que esa renta se perciba.
Para determinar la renta debemos establecer el elemento objetivo que es el incremento de patrimonio.
La determinación de esto se apoya en las herramientas de la contabilidad, tanto para los costos y
gastos como con la utilización de la ecuación del patrimonio (P=A-Pa). Se compara el patrimonio al
inicio del periodo con el del final de periodo, si es positivo hubo incremento, en las empresas se habla
de utilidad tributaria, si es negativo, se habla de pérdida tributaria.
En principio toda renta debe tributar. Salvo excepciones. Regla general dada por el art 2 y norma
supletoria en el art. 20 n°5.
El incremento de patrimonio recibe distintas denominaciones en los distintos impuestos. En el caso
del impuesto único a los trabajadores del 42 n°1, se usa el concepto de remuneración, en otros
impuestos hay otros conceptos que aluden al incremento de patrimonio. En el caso del impuesto
global complementario, respecto de propietarios de empresas el incremento de patrimonio está
especificado con los dividendos.
Cada impuesto tiene su concepto para aludir al incremento de patrimonio. Existen distintas
denominaciones de renta o incremento de patrimonio en la ley dependiendo del tipo de persona
obligada al pago, por ejemplo:
- Sociedad de personas: retiro
- Sociedades anónimas: dividendo
- Independientes: honorarios
- Trabajadores dependientes: remuneraciones
El ingreso es distinto al incremento de patrimonio, no siempre coinciden.
La forma de determinar el incremento de patrimonio tiene algunas variantes, respecto de exigencias
específicas que hace la ley, por ahora no profundizamos en esto, tiene relación con la base imponible.
Conceptos que usan la definición y ver por qué incremento de patrimonio es el más amplio.
Ejemplo: A cobra un honorario de 40 millones, en gastos consume 30 millones, en definitiva, los
honorarios le generaron 10 millones ¿cómo se llama a los honorarios según los términos de la
definición? La noción de ingreso es la que se reserva para las remuneraciones por honorarios y el
precio pagado por ciertos productos.
Ingreso sería las remuneraciones y los precios. Si se cobra un honorario el ingreso es de 40 millones.
La utilidad contablemente es el resultado en este caso positivo de considerar los ingresos menos los
gastos de un sujeto. Serían los 10 millones. Si no fuera positivo sería pérdida, en este caso el resultado
es negativo producto que considerando los ingresos menos los gastos se pierde dinero.
La ley también alude a beneficios. La norma contable no lo define de forma expresa, puede ser tanto
tener un ingreso, en términos del beneficio neto, descontado los gastos fue de 10 millones, no hay por
tanto precisión semántica, usándose con un contenido variado.
Pareciera que la definición es contradictoria en principio por el uso de los términos de ingresos y
utilidades.
¿Qué criterio es más plausible en términos de tributar? ¿Ingreso o utilidad? ¿Por los 40 millones o los
10 millones? Desde el punto de vista contributivo y su capacidad la utilidad es más cercana el
verdadero carácter de tributo, porque los 30 millones tienen un carácter transitorio, es lo que se
denomina gasto, ene se caso es más cercano a la capacidad de contribuir la utilidad.
Si la utilidad es más adecuada para captar la capacidad de contribuir ¿cómo se relaciona la utilidad
con el incremento de patrimonio? ¿qué noción es más cercana a incremento de patrimonio? Se tiende
a decir que es la utilidad pensando el incremento de patrimonio como una manifestación de riqueza
sobre la cual debe pagar el contribuyente, este incremento de patrimonio se podría relacionar con la
utilidad en el sentido de que esos 10 millones se mejor alienan con la finalidad de la LIR que es
capturar los ingresos del sujeto en tanto riqueza, la verdadera capacidad económica se manifiesta en
el resultado.
Si el incremento de patrimonio es el concepto matriz de la LIR y si es el más general y debe capturar
la verdadera riqueza la noción de utilidad es más cercana a la noción de patrimonio que la de ingreso
Clasificación de las rentas (o de los incrementos de patrimonio):
1. Rentas del capital y rentas del trabajo. La renta de capital queda gravada con el impuesto de
primera categoría, si es renta del trabajo queda gravada con el impuesto de segunda categoría.
¿Por qué es relevante distinguir entre rentas del capital (bien raíz) y de trabajo (como remuneración)?
Se aplicarían distintas tasas. Usualmente en la legislación comparada da lugar a tratos tributarios
diferenciados en la ley. Es tan diferenciado que incluso los impuestos que se aplican son distintos
para las rentas del trabajo y las rentas del capital. Desde el punto de vista de la LIR ¿hay ahí algún
dato de esta distinción? ¿qué impuesto hace tributar las rentas del trabajo personal?
Art. 42: impuesto de 2° categoría, sobre las rentas del trabajo.
Esta distinción dada por la naturaleza de las rentas se recoge en la ley generando una distinción entre
rentas de capital afectas al impuesto de 1° categoría, y rentas del trabajo personal en que se alude a
2° categoría.
2. Dentro de las rentas del capital, a su vez se puede clasificar de acuerdo con su origen.
Art 20 LIR. Agrupa rentas de distinto origen en sus numerales 1 al 5.
Numeral 1°: renta de bienes raíces
Numeral 2°: renta proveniente de capitales mobiliarios
Numeral 3°: rentas de la industria, del comercio, de la minería… (empresas)
Numeral 4°: rentas obtenidas por corredores, martilleros, agentes de aduanas, colegios, clínicas…
(empresas)
Numeral 5°: todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominación, cuya
imposición no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas.
Las actividades contenidas a los numerales N° 3 y 4 son parte del elemento objetivo del IVA. Es
decir, estas actividades suelen estar afectas a IVA.
Algunas de estas rentas tienen reglas especiales para determinarlas, por ejemplo, respecto de las rentas
agrícolas, donde se encuentra la tributación sobre base presunta.
3. Según la forma de determinación de la renta. La forma de determinar la renta alude a la base
imponible, para esto me pregunto cuánto ganó y cuánto gastó. La LIR establece dos
procedimientos generales para determinar la renta, según la base efectiva o de renta efectiva,
o bien de acuerdo con la renta presunta.
La renta efectiva es el régimen más exigente, es lo que realmente se ganó. En el caso de la renta
presunta, no se determina lo que realmente ganó, sino que la ley nos dice cuánto ganó, fija un
parámetro conforme al cual se determina la renta, prácticamente no necesito información.
Un caso de tributación de renta presunta es la actividad de la agricultura. En materia agrícola se gana
un 10% del avalúo fiscal del predio que explota, si el avalúo es de 120, en un año el agricultor gana
12. La minería y el transporte también puede acogerse a la determinación sobre base presunta.
En la efectiva declaro total de ingresos, costos y gastos y acreditarlos a través de la contabilidad,
mientras que en la renta presunta ¿cómo se determina? Por ley, ya no es el contribuyente, sino que es
la ley la que le dice al contribuyente cuanto gano, la ley presume su renta, hablándose de renta
presumida, sin tener que llevarse contabilidad.
Por ejemplo, un agricultor, bajo ciertos requisitos, no quiere llevar adelante contabilidad, por lo que
se somete a esta renta presunta, debiendo ser el 11% de avalúo fiscal de acuerdo al impuesto territorial
es lo que la ley presume que el sujeto gano al cabo de un año por la explotación del bien.
Se distingue entonces si se tributa sobre una base presuntiva o efectiva. Alude a casos en que alguien
presume esa renta y en el otro estoy ante la contabilidad en que se puede eximir por los ingresos,
costos y gastos.
¿Cuál se aviene mejor con las finalidades de la ley y sus finalidades? Renta efectiva. La presunta
refleja menos que la capacidad contributiva, normalmente se regula como una opción ¿cuándo
tomarla? Esta opción usualmente sea otorgada por la ley a ciertas actividades (por ejemplo, SA no
pueden), si pueden actividades como la agrícola, minera y la de transporte. Se deberá optar cuando la
renta presunta sea menor a la renta efectiva, en ese caso convendrá.
Hoy la discusión es eliminar la presunción, sobre todo porque hoy este régimen se reserva para ventas
de menos de 200-300 millones, dinero con el que evidentemente es posible pagar a alguien para que
haga la contabilidad.
Detrás de la clasificación de renta presunta efectiva hay consideraciones que se relacionan con a la
capacidad del contribuyente para tener los registros (renta efectiva) o no tenerlos (presunta). La rg es
de renta efectiva. El estatuto tributariamente más exigente desde el punto de vista probatorio, pues
hablamos de empresas
4. Según los sustentos documentales para determinar la renta. Contabilidad o no.
Básicamente se habla de rentas sujetas a contabilidad y las que no lo están.
También se distingue según contabilidad completa o simplificada. La categoría más relevante
respecto de las empresas es que las rentas sujetas a contabilidad son sujetas contabilidad completa.
Aplica a todos los contribuyentes de primera categoría. La máxima exigencia es llevar contabilidad
completa, lo que implica que tributen sobre base efectiva. Articulo 25 Código de comercio, 16 y 17
Código tributario.
La contabilidad simplificada, es un libro de ingresos y egresos, es una contabilidad que ha sido
permitida por la ley en términos sencillos, un único libro. Esta contabilidad se aplica a los
profesionales independientes. Art 42 N°2 LIR.
Sino llevo contabilidad, desde luego la única alternativa dependiendo del impuesto es tributar en renta
presunta. Pueden no llevar contabilidad excepcionalmente en los casos de renta presunta. La ley suple
la ausencia de contabilidad. En primera categoría la contabilidad es regla, en segunda categoría, el
empleador determina lo que gana, tributa sobre la remuneración, que no es lo mismo que tributar
sobre renta presunta. El contrato es un elemento, pero debo determinar efectivamente lo percibido
con ocasión del contrato de trabajo, es un caso de renta efectiva, aun no siendo un caso de contabilidad
completa.
El impuesto adicional del artículo 59 es extraño, hay una tributación no se basa en lo que realmente
se gana.
5. Renta devengada y renta percibida. Relación renta con el elemento temporal.
Caso: E se gana un premio hoy de 1 millón de dólares que será pagado el 1 de enero de 2023. Si
recibo hoy la carta ¿debo incluir eso dentro de mis rentas del 2019 o debo esperar al 2023? Esperar
hasta el 2023 ¿ahora qué pasa si es un cheque al día? O ¿una acción representativa de ese millón?
Esto ilustra el momento en que hay que reconocer los incrementos de patrimonio ¿cuándo reconocer?
Reconocer significa que se tributará por ellos porque esos incrementos están bajo mi control jurídico.
Acá hay que tener cuidado, se puede hablar de reconocimiento de ingresos como de reconocimientos
de IP (pueden ser distintos).
En materia de reconocimiento de ingresos (rentas) uno puede tener una renta percibida o una renta
devengada, cuando la ley define estas rentas pareciera que más propiamente se trata de ingresos
percibidos e ingresos devengados.
Si uno debiera tributar cuando me paguen eso significa renta percibida. Si tengo el premio, pero está
en EE. UU. es devengada, no lo tengo en mi poder.
En el caso del cheque puede ser difícil ver que hay, el cheque en cuanto extingue obligaciones se
podría decir que es percibido de acuerdo con su regulación legal, eso en principio, así lo consideran
en general los contadores, como ingreso percibido. Por el contrario, una letra de crédito es un derecho,
lo mismo cuando me dan un título en que puedo exigir un dinero en el futuro, en tal caso es devengado.
Esta distinción determinará el momento en que se tributará. Esta distinción es la que se aplica a las
empresas y a las personas físicas, donde las empresas que tributan en 1° categoría tributan sobre
base devengada y las personas físicas que usualmente tributan en el de 2° categoría tributan sobre
base percibida.
¿Cuál es la razón de ello? Lo que hay detrás es que la devengada se reserva porque razonablemente
con la emisión de facturas las empresas cobrarán esos créditos en el futuro, usualmente esas facturas
son pagadas, teniendo la capacidad económica de cumplir con las obligaciones tributarias, sin
embargo, las personas físicas pueden encontrar dificultades para pagar por ejemplo un honorario que
se pagará a fin de año de 100 millones. La empresa va cobrando facturas de manera regular a
diferencia de una persona física.
6. Renta de fuente nacional y renta de fuente extranjera. Se producen o están vinculadas a un
lugar. Relación renta con el elemento territorial.
Caso: los ingresos ¿cuándo deben reconocerse los ingresos en una empresa? Suponiendo que soy
empresa editorial que vende Código tributario, entrego todos los códigos hoy y me pagan $100.000
¿cuándo debo reconocer esos ingresos? Los reconozco hoy día. La percepción del dinero es hoy día,
el devengo, el título derecho es hoy, la entrega se produjo hoy, todo sucede dentro de un año. Cuando
las operaciones son de esa forma no hay problema. El problema surge cuando alguno de los hechos
se da en un momento distinto, básicamente cuando hay 2 años en problemas.
El 2019 fabriqué los códigos y los vendí y me pagaron el 1 de enero de 2020.
¿Cuándo reconozco el ingreso de los $100.000 que me pagaron el 2020? El 2020.
Pero ahora se me acerca una persona el 2019, me dice que los pagará el 2020, pero necesita que emita
la factura el 31/12/19 (sin entregar los códigos aún) ¿cuándo reconocer entonces el ingreso? Según la
ley, para las empresas hay que reconocer sobre base devengada (título o derecho) o sobre base
percibida (ingreso material al patrimonio), la que ocurra primero (Art. 29 LIR). Como hice la factura
en 2019, tengo título o derecho sobre ese dinero desde el 2019 y, por lo tanto, en esa fecha se reconoce
el ingreso. Si no emito la factura, pero ya entregué la mercadería, también tengo derecho y, por tanto,
hay renta devengada. Acá el devengo ocurre en un periodo de tiempo distinto a la percepción.
¿Esto es lo mismo para una PN? ¿también se reconocen los ingresos sobre base devengada? No, sobre
base percibida.
Sabemos que hay reglas de bases distintas según el tipo de impuesto.
¿Da lo mismo reconocer tributariamente los ingresos el 2019 o el 2020? ¿Por qué importa reconocer
en cierto año? El tema temporal es muy trascendente ¿por qué es mejor reconocer un año o el otro?
Son el mismo $100.000, el negocio no cambia, lo que sucede es que la ley hace un corte del negocio,
la ley consolida periodos tributarios, asegurando los componentes del IP a cada año. Para el ingreso
la regla de asignación en el tiempo es cuando se devengan o se perciben, por tanto cuando se habla
de elemento temporal se habla del elemento temporal del HI relacionado con el IP, lo que la ley hace
es cómo saber cuándo hay IP, debiendo considerar 3 elementos, el primero de ellos es el ingreso,
determina cuál es la regla temporal, en este caso es base percibida o devengada (una tercera es
atribuida), ese es un componente ¿Qué pasa con los costos y gastos? Para costos y gastos también
existen reglas temporales de reconocimiento.
Si uno ve la ley ella dice que la renta es percibida o devengada, en realidad lo que es percibido o
devengado es el ingreso, un componente del IP. La entrega de bienes también da derecho a reconocer
los ingresos, también que se reconozca la factura, puede ocurrir devengo antes que la percepción.
Caso 2: Me llega anticipadamente la factura de un pago que debo hacer el próximo año, por ejemplo,
el arriendo de la oficina. Es mayo de 2020 y debe pagarse el 2021. ¿Es un gasto del 2020 para mi
empresa o no es un gasto pagado o adeudado el 2020? No es un gasto, no está pagado ni adeudado.
Caso 3: el 2019 suponiendo que emití la factura (tengo título), recibí el dinero (percibí) pero no he
entregado los códigos, se entregarán el 2020. Si tuviéramos que calcular la renta líquida del sujeto,
su IP, suponiendo que el precio de los códigos fue 100.000 y hacer los códigos le costó 70.000.
Para calcular el IP el 2019 debo saber que tiene 3 componentes, I, C y G, debo además saber la regla
de reconocimiento de los ingresos, devengada o percibida dependiendo del caso, en este caso 100.000.
Luego los costos implican que como no se han entregado los códigos no se ha hecho el esfuerzo (costo
es el sacrificio de un activo para obtener el ingreso), la regla de reconocimiento de los costos es
cuando se incurra en ellos, este señor no ha incurrido en el costo porque no ha entregado los bienes,
no tiene sacrificio de activos.
¿Si no incurrí no debiera deducir, luego será lógico que sea así? ¿qué problema produce no poder
reconocer el costo? Desde el punto de vista del IP del 2019 ¿sería correcto decir que su utilidad fue
de 100.000? es cierto que no refleja adecuadamente el incremento de la empresa porque para ganar
esos 100 debe sacrificar 70.000 no es cierto que se los ganó, pero sabemos que la regla de
reconocimiento de los costos es cuando se incurre o pague. Acá lo que la ley hace es decir “estime un
costo”, lo hace la ley y la contabilidad también.
Artículo 29°. - Constituyen "ingresos brutos" todos los ingresos derivados de la explotación de bienes
y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos que no constituyan renta a que
se refiere el artículo 17. En los casos de contribuyentes de esta categoría que estén obligados o
puedan llevar, según la ley, contabilidad fidedigna, se considerarán dentro de los ingresos brutos los
reajustes mencionados en los números 25 y 28 del artículo 17 y las rentas referidas en el número 2
del artículo 20°. Sin embargo, estos contribuyentes podrán rebajar del impuesto el importe del
gravamen retenido sobre dichas rentas que para estos efectos tendrá el carácter de pago provisional
sujeto a las disposiciones del Párrafo 3° del Título V. Las diferencias de cambio en favor del
contribuyente, originadas de créditos, también constituirán ingresos brutos.
El monto a que asciende la suma de los ingresos mencionados será incluido en los ingresos brutos
del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos por el
contribuyente, con excepción de las rentas mencionadas en el número 2° del artículo 20°, que se
incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban.
Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmueble se incluirán en
los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. En los contratos
de construcción por suma alzada el ingreso bruto, representado por el valor de la obra ejecutada,
será incluido en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo.
Con todo, no se considerará en los ingresos brutos la diferencia positiva entre el valor nominal y
el de adquisición en operaciones de compra de títulos de crédito y carteras de crédito, sin perjuicio
del reconocimiento como ingreso bruto de las sumas que sean percibidas. El mismo tratamiento
tendrá la adquisición y colocación de bonos a un valor inferior al nominal o de emisión. Lo dispuesto
en este inciso no se aplicará en el caso de empresas relacionadas conforme a la definición
contemplada en el número 17 del artículo 8 del Código Tributario, salvo que se acredite que las
operaciones se han realizado de acuerdo a precios o valores normales de mercado que habrían
acordado partes no relacionadas.
Constituirán ingresos brutos del ejercicio los anticipos de intereses que obtengan los bancos, las
empresas financieras y otras similares.
El ingreso bruto de los servicios de conservación, reparación y explotación de una obra de uso
público entregada en concesión, será equivalente a la diferencia que resulte de restar del ingreso
total mensual percibido por el concesionario por concepto de la explotación de la concesión, la
cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra por el número de meses que comprenda la
explotación efectiva de la concesión o, alternativamente, a elección del concesionario, por un tercio
de este plazo. En el caso del concesionario por cesión, el costo total a dividir en los mismos plazos
anteriores será equivalente al costo de la obra en que él haya incurrido efectivamente más el valor
de adquisición de la concesión. Si se prorroga el plazo de la concesión antes del término del período
originalmente concebido, se considerará el nuevo plazo para los efectos de determinar el costo
señalado precedentemente, por aquella parte del valor de la obra que reste a la fecha de la prórroga.
De igual forma, si el concesionario original o el concesionario por cesión asume la obligación de
construir una obra adicional, se sumará el valor de ésta al valor residual de la obra originalmente
construida para determinar dicho costo. Para los efectos de lo dispuesto en este inciso, deberán
descontarse del costo los eventuales subsidios estatales y actualizarse de conformidad al artículo 41,
N° 7.