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BOLILLA VI: IMPUESTO EN GENERAL.

1. Concepto. Diferencias con otros tributos. Teoría política, económica y jurídica.
Fines fiscales y extrafiscales.

1.1. Introducción.

Antes de definir al impuesto es preciso dar una noción sobre los tributos en general,
independientemente de sus especies (impuestos, tasas y contribuciones especiales),
para establecer los elementos comunes a todas las ellas y las notas que los
diferencian del resto de los ingresos públicos.

Tributos son “prestaciones en dinero1 que el Estado exige en ejercicio de su poder

de imperio2 en virtud de una ley3 y para cubrir los gastos que le demanda el
cumplimiento de sus fines4”.

Del concepto dado podemos inferir las siguientes características:

a. Es una prestación dineraria: es una característica de nuestra economía monetaria que las
prestaciones sean en dinero, aunque no es forzoso que así suceda 1.
b. Exigidas en ejercicio del poder de imperio: Elemento esencial del tributo es la coacción, o
sea, la facultad de "compeler" al pago de la prestación requerida.
c. En virtud de una ley: no hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual significa un
límite formal a la coacción (principio de legalidad).
d. Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines: el objetivo del tributo es
fiscal, es decir que su cobro tiene su razón de ser en la necesidad de obtener ingresos para
cubrir los gastos que le demanda la satisfacción de las necesidades públicas.

Conforme a la clasificación más aceptada por la doctrina y el derecho positivo, los

tributos se dividen en impuestos, tasas y contribuciones especiales; a las que Folco
agrega el ahorro forzoso.

1.2. Concepto de impuesto.

El impuesto es el tributo típico por excelencia. El que representa mejor el género,

confundiéndose prácticamente con él. Es también el más importante de las finanzas

1
En Méjico y Brasil, sus códigos tributarios admiten que la prestación tributaría sea en especie.

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actuales y el que tiene más valor científico, razones por las cuales la doctrina le
presta preferente atención.

Podemos definir al impuesto como “el tributo exigido por el Estado a quienes se
hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo
estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado”.

En cuanto a su naturaleza jurídica, el impuesto es jurídicamente, como todos los

tributos, una institución de derecho público. Se trata, pues, de una “obligación
unilateral impuesta coactivamente por el Estado en virtud de su poder de
imperio”.

1.3. Diferencia con otros tributos.

En el impuesto, la prestación exigida al obligado es independiente de toda actividad

estatal relativa a él, mientras que en la tasa existe una especial actividad del Estado
materializada en la prestación de un servicio individualizado en el obligado. Por su
parte, en la contribución especial existe también una actividad estatal que es
generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir.

1.4. Teoría política, económica y jurídica.

La doctrina financiera se ha preocupado desde antiguo por encontrar un

fundamento ético-político que justifique las exigencias impositivas del Estado. Entre
las teorías sobre el fundamento del impuesto destacamos las siguientes:
 Teoría del precio de cambio: sostienen que el impuesto no es otra cosa que una
compensación que satisfacen los contribuyentes por los servicios que les presta el Estado.
 Teoría de la prima del seguro: sostuvieron que en realidad lo que los individuos pagan
mediante el impuesto es una contraprestación por la seguridad que el Estado brinda a
personas y bienes. El impuesto es entonces una prima de seguro pagada por aquellos que
poseen bienes, para asegurarlos contra todo riesgo que perturbe la posesión o goce de
tales bienes.
 Teoría de la distribución de la carga pública: los autores franceses piensan que la obligación
impositiva es consecuencia de la solidaridad social. La obligación individual no se mide por
las ventajas que se obtienen del Estado, como sostenían las teorías precedentemente
analizadas. Esa obligación se establece en virtud de la capacidad personal del individuo

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para contribuir a los gastos de la comunidad. Si los ciudadanos han creado el Estado es
lógico que contribuyan a su sostenimiento.

1.5. Fines fiscales y extrafiscales.

Ya adelantamos que el principal objetivo del tributo es fiscal, es decir que su cobro
tiene su razón de ser en la necesidad de obtener ingresos para cubrir los gastos que
le demanda la satisfacción de las necesidades públicas.

Pero este objetivo puede no ser el único. En esencia, el tributo puede perseguir
también fines extrafiscales, o sea, ajenos a la obtención de ingresos. Así vemos los
casos de tributos aduaneros protectores, de impuestos con fines de desaliento o
incentivo a determinadas actividades privadas, etc.

Sin embargo, este objetivo extrafiscal adicional (aun siendo la motivación

prevaleciente de alguna determinada medida tributaria) no constituye la esencia
jurídica de la institución del tributo, sino la utilización para objetivos económico-
sociales de una herramienta de intervencionismo. El Estado puede intervenir
activamente en la economía nacional orientándola en virtud de medidas tributarias,
y es lógico que así lo haga si de ello se generan beneficios a la comunidad
organizada.

2. Clasificación de los impuestos. Impuestos directos e indirectos. Reales y

personales. Generales y especiales. Periódicos e impuestos por una sola vez.
Fijos, graduales, proporcionales, progresivos y regresivos.

A. Impuestos directos e indirectos: esta es la clasificación de mayor importancia en nuestro

país dado que la delimitación de competencias entre Nación y Provincias se realiza
teniéndola en cuenta. Se han sostenido varios criterios para su diferenciación:
− Criterio económico: también llamado de la traslación o incidencia, considera
impuestos directos a aquellos que no pueden trasladarse, es decir, que deben ser
soportados por el sujeto sobre el que recae (ej. ganancias); mientras que impuestos
indirectos son aquellos cuya carga tributaria puede trasladarse a un tercero (ej. iva).
− Criterio administrativo: toma en cuenta la situación de empadronamiento o no del
sujeto obligado al pago. Si el impuesto recae sobre un sujeto empadronado o
individualizado (ej. inscripto) se tratará de un impuesto directo; si, por el contrario,
recae sobre sujetos no individualizados (no empadronados), se considerará
indirecto.

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− Criterio de exteriorización de la capacidad contributiva: según este criterio, son

directos los impuestos que gravan inmediatamente el patrimonio o la renta e
indirectos los que gravan el gasto o el consumo. En los primeros hay certeza sobre
la capacidad contributiva (exteriorización inmediata) y en los segundos una
presunción (exteriorización mediata), sin importar su posibilidad de traslación
(criterio de Villegas).
B. Reales y personales: son reales si tienen en cuenta la renta o la riqueza del contribuyente con
prescindencia total de elementos subjetivos (ej. iva, inmobiliario); son personales cuando se tiene
en cuanta la persona del contribuyente (ej. ganancias) 2.
C. Generales y especiales: generales son los que gravan la totalidad de los bienes y servicios y
luego otorgan las exenciones a determinados productos (ej. iva) y especiales gravan
determinados bienes o servicios (ej. patente automotor, cigarrillos, nafta, etc.).
D. Periódicos e impuestos por una sola vez: se refiere al carácter de permanencia o
transitoriedad del impuesto. Los primeros son aquellos que tienen vigencia permanente, es
decir, sin límite de tiempo; los segundos son transitorios o de emergencia ya que tienen un
lapso determinado de duración.
E. Fijos, graduales y proporcionales: en los fijos el monto de la exacción es el mismo para cada
contribuyente, mientras que en los graduales el monto varía según la capacidad contributiva (ej.
ganancias). Los proporcionales son parecidos a los graduales, la diferencia radica en que mientras
que en los segundos la alícuota (%) sube o baja de acuerdo a la capacidad contributiva (ej.
ganancias = a mayor renta mayor alícuota), en los primeros es un % fijo (ej. iva = 21%).
F. Progresivos y regresivos: son progresivos aquellos que varían según la capacidad
contributiva del contribuyente (ej. ganancias); son regresivos aquellos que no la tienen (ej.
iva).

3. Concepto de capacidad contributiva y de presión tributaria.

3.1. Capacidad contributiva.

La capacidad contributiva es la “aptitud económica de los miembros de la

comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos públicos”.

El principio de capacidad contributiva constituye el límite material en cuanto al

contenido de la norma tributaria (así como el principio de legalidad o reserva es el
límite formal). Ambos principios constituyen el estatuto básico del contribuyente
que la Constitución ampara.

2
Giuliani Fonrouge critica esta distinción sosteniendo que modernamente ha perdido gran parte de su vigencia.

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A diferencia de otros países3, en el nuestro se habla de una "igualdad fiscal" que

estaría contenida en la fórmula según la cual "la igualdad es la base del impuesto"
(art. 16, in fine).

Pero si bien la Constitución argentina no consagra en forma expresa el principio de

capacidad contributiva, sí lo hace implícitamente cuando, al referirse a los tributos,
lo hace con una terminología que no puede dejar dudas sobre la intención de los
constituyentes. Vemos así que:
a. en el art. 4 se habla de contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población,
imponga el Congreso;
b. en el art. 16, in fine, se dice que la igualdad es la base del impuesto;
c. en el art. 75, inc. 2, al otorgarse al Congreso la facultad excepcional de imponer
contribuciones directas, se estipula que ellas deben ser proporcionalmente iguales en todo
el territorio de la Nación.

3.2. Presión tributaria.

La presión tributaria es la relación existente entre la exacción fiscal soportada por

los contribuyentes, y la renta de que disponen4.

La presión tributaria puede ser:

− Individual: se obtiene comparando el importe total de los impuestos que paga con el total
de las rentas que percibe.
− Sectorial: se calcula comparando el importe total de las exacciones tributarias de un sector
(agrícola, industrial, comercial, profesional), con el total de las rentas que produce el
sector.
− Nacional: es la relación entre el conjunto de tributos y la riqueza de la colectividad 5.

Formula compleja
Formula común Formula común (cambia PBI x R)
(tiene en cuenta el gasto público)
T (tributos) T (tributos) T – G (gasto público)
P= P= P=
R (renta nacional) PBI (Prod. Bruto Int.) R o PBI

3
Observando el derecho comparado, vemos que numerosos países han incluido la capacidad contributiva como
principio de imposición en los textos constitucionales. Así, el art. 53 de la Constitución italiana expresa que "todos son
obligados a concurrir a los gastos en razón de su capacidad contributiva", y también lo hallamos expresamente
consagrado en las Constituciones de España, Grecia, Albania, Venezuela, Ecuador, Turquía, Santo Domingo, Jordania,
Bulgaria, Marruecos, Somalia, etc.
4
En criollo: “es la relación ente lo que tienen o ganan y lo que le pagan al fisco.
5
De ahí el dicho: “en ese país se pagan muchos/pocos impuestos”.

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4. Sistemas tributarios: unidad o multiplicidad de impuestos.

Mucho se ha discutido sobre si el ideal en materia tributaria es la sustitución de

todo el conjunto tributario por un impuesto único. La idea sedujo desde antigua
data a numerosos escritores que propusieron diversos tipos de impuesto único.

Pero tampoco faltaron desde tiempo atrás quienes se manifestaron en contra del
impuesto único. Resumiendo las objeciones más importantes:
a) No hay impuesto perfecto en cuanto a la distribución de la carga tributaria, y en
consecuencia se considera conveniente la existencia de los impuestos correctores en una
pluralidad que actúe como compensadora equilibrando las anomalías individuales que
pudieran surgir.
b) Un sistema de impuestos múltiples hace más difícil y atenúa en gran medida la
posibilidad de evasión tributaria mediante la correlación entre sí de diversos tipos de
tributos (p.ej., cotejo de las declaraciones del impuesto a las ganancias de una persona
fallecida, con los bienes que deja en herencia).
c) La capacidad contributiva de los particulares se exterioriza de muy diversas formas, lo
que lleva a la consiguiente multiplicidad de hechos imponibles, a los cuales se hace
imposible comprender en un único tributo.
d) Por último, y desde un punto de vista pragmático, ningún sistema de impuesto único
tendría la productividad suficiente para cubrir las necesidades financieras del Estado.

En consecuencia, han sido desechados tanto teórica como prácticamente los

intentos de imponer un sistema de impuesto único, aunque no deja de reconocerse
que tampoco es aconsejable una excesiva multiplicidad tributaria

5. Efectos económicos de los impuestos en general: percusión, traslación (análisis

de los distintos supuestos). Incidencia. Difusión.

Hemos visto que el impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones

consideradas por la ley como hechos imponibles. Esa persona obligada a tributar por
estar comprendida en el hecho generador es el “contribuyente de jure", o sea, la
persona designada por la ley para pagar el impuesto. Pero suele ocurrir que quien
paga el impuesto no es en realidad quien soporta su carga. Esta carga recae en un
tercero, a quien se denomina “contribuyente de facto”.

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La trasferencia de la carga impositiva (traslación) a veces es prevista por el

legislador; así, la mayor parte de los impuestos al consumo son soportados por el
comprador; en otros casos la traslación se produce sin estar prevista por el Estado e
incluso contra su voluntad.

Para estudiar debidamente la repartición de hecho de los impuestos, es necesario

considerar separadamente los siguientes fenómenos:
a) Percusión: es el acto por el cual el impuesto recae sobre el “contribuyente de jure”, o sea,
aquel que por estar comprendido en el hecho imponible, debe pagar por designación y
coacción legislativa (ej. el obligado a pagar ganancias).
b) Traslación: es el fenómeno por el cual “el contribuyente de jure” consigue trasferir el peso
del impuesto sobre otra persona “contribuyente de facto”. Esta trasferencia está regulada
exclusivamente por la economía y se efectúa con total prescindencia de disposiciones
legales que expresamente faculten el traspaso de la carga impositiva (ej. el propietario del
inmueble arrendado que traslada el costo de los impuestos al inquilino). Las formas de
traslación son:
1) Traslación hacia adelante, hacia atrás y oblicua: la traslación hacia adelante (o
protraslación) es aquella que sigue la corriente de los bienes en el circuito
económico; es el caso más común. La traslación hacia atrás (o retrotraslación) es
aquella que ligue el proceso inverso al de la corriente de los bienes en el circuito
económico (ej. el comerciante que compra un mercadería gravada con un impuesto
y recibe un descuento de su proveedor en compensación). La traslación hacia atrás
es menos frecuente que la traslación hacia adelante, pero en algunos casos suele
ocurrir. A su vez, la traslación es oblicua o lateral cuando el contribuyente de jure
trasfiere el peso del impuesto a sus compradores o proveedores de bienes
diferentes a aquellos que fueron gravados con el tributo.
2) Traslación simple y de varios grados: traslación simple es la que se cumple en una
sola etapa; una persona traslada a otra el peso impositivo, y esta última es la que
sufre la respectiva carga (ej. inquilino que paga el impuesto del inmueble que
alquila). Pero puede suceder que esta segunda persona transfiera a su vez esa carga
impositiva a una tercera persona, ésta a una cuarta, y así sucesivamente. En este
último caso estaremos ante una traslación de varios grados (ej. IVA).
3) Traslación aumentada: el contribuyente de jure traslada el impuesto con exceso
aumentando sus beneficios, o sea, valiéndose del impuesto para incrementar sus
ganancias.
c) Incidencia: este fenómeno significa el peso efectivo que grava al contribuyente de facto o
definitivo. Puede producirse por vía directa cuando el contribuyente de jure es incidido, y
por vía indirecta cuando se verifica la traslación de ese contribuyente de jure hacia la
persona incidida, que es quien sufre en realidad el sacrificio impositivo (ej. IVA).
d) Difusión: la difusión es la irradiación en todo el mercado de los efectos económicos del
impuesto mediante lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones, tanto en la demanda como

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en la oferta de mercaderías y también en los precios. Como consecuencia del impuesto se

verifican variaciones en los consumos, en las producciones y en el ahorro 6.

6. Condiciones de un buen sistema de impuestos. Elasticidad y adecuada

suficiencia.

Un sistema progresivo y eficiente de impuestos es aquel que logra cumplir dos

principios fundamentales:
a) Eficiencia: el sistema tributario debe poder cubrir las necesidades financieras del Estado,
por lo que se deben tomar en cuenta dos aspectos: el gasto público a cubrir y los ingresos
necesarios para ello.
b) Elasticidad: la elasticidad del sistema impositivo o de los impuestos componentes de aquél,
indica la adaptabilidad automática o procurada mediante ajustes cualitativos sobre los
impuestos mismos, para producir mayor o menor recaudación, según las exigencias de las
variaciones de los gastos públicos. Se trata de variar la alícuota o la base imponible sin
tener que crear nuevos tributos. Hoy, en vez de elasticidad del sistema impositivo, se
prefiere hablar de la flexibilidad de dicho sistema y de los impuestos que lo componen. Se
conocen dos tipos de flexibilidad fiscal: flexibilidad automática o intrínseca y flexibilidad de
fórmula.

6
Se trataría de los efectos extra o parafiscales del impuesto.

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