Manual de Codigo Tributario. Undecima Edicion

MANUAL DE CÓDIGO TRIBUTARIO
ABUNDIO PÉREZ RODRIGO - MARCELO MATUS FUENTES
Undécima edición
Revisada, actualizada y complementada
Primera Edición 2003, Segunda Edición 2005, Tercera Edición 2006
4ª edición 2006 Legal Publishing Chile
ÍNDICE
Presentación
CAPÍTULO I
GÉNESIS, CONCEPTO Y TIPOS DE TRIBUTOS
1. Génesis de los tributos

2. Concepto de tributo
3. Especies de tributos
A. Contribuciones
B. Tasas
C. Los impuestos
4. Derecho tributario
CAPÍTULO II
ELEMENTOS DEL IMPUESTO Y EXENCIONES
1. Elementos del impuesto

A. El hecho gravado
A.1. Concepto
A.2. Elementos y características
A.3. Clasificación del hecho gravado
A.4. Hechos gravados en nuestra legislación
A.4.1. En el impuesto a la renta
A.4.2. En el Impuesto al Valor Agregado
A.4.3. En el impuesto a las herencias
A.4.4. En el impuesto de timbres y estampillas
B. La base imponible
B.1. Concepto
B.2. Clasificación
B.3. ¿Cómo se determina la base imponible?
B.4. ¿Quién determina la base imponible?
B.5. Ejemplos en nuestra legislación
C. La Tasa o tipo impositivo
C.1. Concepto
C.2. Clases de tasas
D. El contribuyente
D.1. Concepto
D.2. Cuestión terminológica y aclaración de conceptos
D.3. Alternativa terminológica
D.4. Nuestra legislación
D.5. Problemas que puede originar la duplicidad de obligados
D.6. Situaciones particulares
2. Exenciones
A. Concepto
B. Clasificación
3. Hipótesis de no sujeción
A. Explicación
B. Ejemplos en nuestra legislación
CAPÍTULO III
CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS
1. Impuestos fiscales y municipales

2. Impuestos fiscales internos y impuestos aduaneros
3. Impuestos reales y personales
4. Impuestos directos e indirectos
5. Impuestos de retención, traslación o recargo
6. Impuestos sujetos a declaración y no declarables
7. Impuestos fijos y variables
CAPÍTULO IV
EL PODER TRIBUTARIO
1. Concepto
2. Límites o regulación provenientes de la Constitución
A. Sistematización
B. Legalidad del tributo y reserva legal
C. Igualdad en materia tributaria
D. El principio de la generalidad en materia tributaria
E. Proporcionalidad, progresividad y su límite: No confiscatoriedad
F. No afectación
G. El debido proceso
H. Otras limitantes
3. Límites provenientes del orden jurídico internacional
A. Sin la concurrencia de otro Poder Tributario
B. Por concurrencia con otro Poder Tributario
B.1. El problema de la doble tributación internacional
B.2. Los intentos de solución
B.2.1. En nuestra legislación
B.2.2. Soluciones que se abren paso a nivel internacional
CAPÍTULO V
LA NORMA JURÍDICO-TRIBUTARIA
1. Fuentes del derecho tributario

A. La Constitución Política del Estado
B. La ley
C. Los reglamentos y decretos supremos
D. Resoluciones del Servicio de Impuestos Internos
E. La Jurisprudencia, costumbre y doctrina
2. La ley tributaria
A. Vigencia de la ley tributaria
B. Retroactividad de la ley tributaria
C. Conocimiento de la ley tributaria
D. Aplicación de la ley tributaria
D.1. Generalidades
D.2. El artículo 4 del Código tributario
D.3. Aplicación territorial de la ley tributaria
D.3.1. Factor de conexión en el impuesto a la renta
D.3.2. Factor de conexión en el impuesto al valor agregado
D.3.3. Factor de conexión en el Impuesto a las herencias y
donaciones
D.3.4. Factor de conexión en el Impuesto de timbres y estampillas
E. Interpretación de la ley tributaria
E.1. Organismo con facultades de interpretación
E.2. Formas de manifestación de la interpretación administrativa
E.3. Fuerza obligatoria de la interpretación administrativa
E.4. Criterios o elementos de interpretación de la ley tributaria
CAPÍTULO VI
LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA
1. Explicación preliminar
2. Contenido y concepto
SECCIÓN PRIMERA
LAS OBLIGACIONES PERIFÉRICAS O COLATERALES
1. Obligación de inscribirse en roles o registros

A. El Rol Único Tributario
A.1. Obligados a obtener el Rol Único Tributario
A.2. Forma de obtención del Rol Único Tributario
A.3. Lugar donde se obtiene
A.4. Rol Único Tributario Adicional
A.5. Extravío del Rol Único Tributario
A.6. Exhibición del R.U.T.
A.7. Devolución de la cédula del R.U.T.
B. Inscripción en otros registros
B.1. Registro obligatorio establecido en el D.L. Nº 828, de 1974, para
actividades relacionadas con el tabaco
B.2. Registro de contribuyentes del D.L. Nº 825, de 1974
B.3. Inscripción en otros registros
B.4. Forma de cumplir esta obligación
C. Infracciones relativas al incumplimiento de la obligación
C.1. Contribuyente que retarda u omite la inscripción en los roles referidos
C.2. Presunción de ejercer clandestinamente el comercio o la industria
C.3. Adulteración, falsificación y uso indebido del Rol Único Tributario
C.4. No exigir la exhibición del R.U.T.
2. Obligación de declarar iniciación de actividades
A. Descripción
B. Obligados a presentar esta declaración
C. No están obligados a presentar la declaración de iniciación de actividades por no
encontrarse en las normas señaladas en el artículo 68 C.T.
D. Situaciones específicas aclaradas por el SII
E. Forma de cumplir la obligación
F. Antecedentes que deben acompañarse al realizar la declaración de iniciación de
actividades
G. Modificaciones de datos contenidos en el Formulario de declaración
H. Otras comunicaciones al SII
I. Plazo para presentar la declaración de iniciación de actividades
J. Infracciones por incumplimiento de la obligación
K. Derechos del contribuyente frente al cumplimiento de esta obligación
3. Obligación de emitir documentos
A. Documentos exigidos por la legislación tributaria
B. Requisitos que deben cumplirse al otorgar los documentos
C. Oportunidad en que deben otorgarse los documentos
C.1. Ventas
C.2. Servicios
D. Obligación de emitir boleta o factura y liberación de dicha obligación
E. Mantención de la documentación
F. Alternativa a la documentación
G. Importancia de la documentación
H. Infracciones relativas a la obligación en análisis
4. Obligación de llevar contabilidad
A. Concepto
B. Clases de contabilidad para efectos tributarios
C. Exigencias legales sobre la contabilidad
D. Obligados y no obligados a llevar contabilidad
E. Conveniencia de llevar contabilidad
F. Utilización simultánea de diversos sistemas contables
G. Conservación de los libros de contabilidad
H. Normas especiales sobre balance
I. Infracciones relacionadas con la obligación de llevar contabilidad
5. Obligación de presentar declaraciones
A. Clasificación de las declaraciones
B. Normas legales sobre presentación de declaraciones
C. Prórroga de los plazos para presentar declaraciones
D. Secreto que ampara las declaraciones
E. Lugar en que deben presentarse las declaraciones
F. Infracciones relativas a esta obligación
G. Otras consecuencias derivadas de la no presentación de declaraciones
6. Término de giro
A. Contenido de la obligación
B. Obligados a declarar término de giro
C. Presunciones de término de giro
D. Liberados de dar aviso de término de giro
E. El término de giro parcial
F. Cierre de sucursales
G. Plazo para cumplir con la obligación
H. Certificado de término de giro
I. Infracciones relativas al incumplimiento de la obligación
J. Otras consecuencias por falta de aviso de término de giro
K. El término de giro y el Impuesto al Valor Agregado
L. El término de giro y el impuesto a la renta
7. Otras obligaciones
A. Obligación de retención
B. Obligación de registrar las retenciones
C. Obligación de informar y certificar
D. Obligación de informar sobre las operaciones de crédito
E. Obligación que afecta a las sociedades
F. Obligación impuesta a los contadores
SECCIÓN SEGUNDA
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (PRINCIPAL)
1. Concepto
2. Elementos de la obligación tributaria
3. Fuente de la obligación tributaria
4. Nacimiento de la obligación tributaria
5. Devengo de la obligación tributaria
6. Exigibilidad de la obligación tributaria
7. Determinación de la obligación tributaria
8. Extinción de la obligación tributaria
A. El pago
A.1. Concepto
A.2.Formalización del pago
A.3. Lugar en que deben pagarse los impuestos
A.4. El pago debe ser total
A.5. Oportunidad en que debe hacerse el pago
A.6. Prueba del pago
A.7. Derechos del sujeto pasivo de la obligación tributaria, cuando ha
existido un pago excesivo
A.8. Efectos del no pago oportuno y completo
B. La compensación
C. Prescripción
C.1. Plazo de prescripción; regla general
C.2. Plazo de prescripción; excepción
C.3. Plazo de prescripción real, en la práctica
C.4. Interrupción de la prescripción
C.5. Suspensión de los plazos de prescripción
D. Situaciones especiales
D.1. Primer caso: Declaración de incobrabilidad
D.2. Segundo caso: Dación en pago
D.3.Tercer caso: La ley
SECCIÓN TERCERA
DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES.
CAPÍTULO VII
LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA
1. Concepto y objetivos de la fiscalización

2. Organismos con facultades fiscalizadoras
3. La fiscalización por parte del SII
A. Legalidad
B. Materia
C. Oportunidad
D. Competencia
E. Procedimiento
F. Plazos y notificaciones
G. Tiempo
G.1. Artículo 200 del Código Tributario
G.2. Ley Nº 18.320
G.3. Artículo 59 del Código tributario
ELIMINAR: ESTÁ EXPLICADO EN LAS LETRAS D) Y E)
PRECEDENTES
H. El secreto profesional
I. Secreto bancario
I.1. Casos en que no opera el secreto bancario, según disposiciones en
comentario
I.2. Procedimiento aplicable
I.3. Infracciones que pueden resultar de este procedimiento
4. Medios de fiscalización
A. Medios de fiscalización indirectos
A.1. Sanciones para el incumplimiento
B. Medios de fiscalización directos o ejercidos directamente sobre el contribuyente
fiscalizado
5. La citación
A. Concepto
B. Contenido de la citación
C. Notificación de la citación
D. Clases de citación
E. Efecto de la citación
F. Plazo para responder a la citación
G. Actitud del contribuyente frente a la citación
H. Documentos solicitados en la citación
I. Segundo requerimiento luego de contestada la citación
6. Tasación
A. Concepto
B. Casos en que procede
C. Casos en que no procede
D. Reclamo de una tasación
7. Liquidación
A. Concepto
B. Contenido de la liquidación
C. Notificación de la liquidación
D. Actitud del contribuyente
E. Liquidación y reliquidación
F. Efectos de la liquidación
8. Giro
A. Concepto
B. Clasificaciones
C. Oportunidad para girar
D. Contenido del giro
E. Notificación del giro
F. Efectos del giro
CAPÍTULO VIII
LA ELUSIÓN TRIBUTARIA
1. Introducción
2. La elusión y su recepción en Código Tributario
3. Abuso de formas jurídicas, fraude a la ley y elusión tributaria
4. Simulación y elusión tributaria
5. Procedimiento de sanción y sus efectos
A. Fase administrativa
A.1. Requerimiento de antecedentes
A.2. Petición judicial
B. Fase judicial
B.1. Lo controvertido
B.2. La prueba
B.3. La sentencia y sus efectos
B.4. Recursos
6. Consulta al Servicio y Catálogo de Esquemas
7. Vigencia
CAPÍTULO IX
CONTROL JURISDICCIONAL DE LA FISCALIZACIÓN
SECCIÓN PRIMERA
PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES
1. Generalidades
2. Actos o actuaciones del Servicio que pueden reclamarse
A. Materias que pueden ser objeto de reclamación
B. Materias no susceptibles de reclamación
3. Recurso de reposición administrativa
4. Los tribunales
A. Primera instancia
B. Segunda instancia
C. Tribunal de casación
5. La comparecencia
6. El procedimiento
A. Etapa o fase de discusión
A.1. Partes en la contienda
A.2. Plazo para reclamar
A.3. Requisitos de la reclamación
A.4. Sanción en caso de incumplimiento
A.5. Recursos en contra de la resolución que tiene por no presentada la
reclamación
A.6. Efectos de la interposición de la reclamación
A.7. Medida cautelar
A.8. Tramitación del reclamo en esta etapa de discusión
A.9. Conciliación
B. Etapa o fase de prueba
B.1. Plazo y prueba. Artículo 132 del C.T.
B.2. Medidas para mejor resolver
B.3. Apreciación de la prueba
C. Etapa o fase de sentencia
C.1. Plazo para dictar sentencia
C.2. La sentencia
7. Recursos
A. En contra de las resoluciones dictadas durante la tramitación del reclamo
A.1. Regla general
A.2. Excepciones
B. En contra de la sentencia definitiva
C. Tramitación del recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva
8. Recursos en contra de la sentencia de segunda instancia
9. Cumplimiento y costas
SECCIÓN SEGUNDA
PROCEDIMIENTOS ESPECIALES
1. Procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos

2. Procedimiento de reclamo de avalúos de bienes raíces
A. Campo de aplicación
B. Quiénes pueden reclamar
C. Plazo para reclamar
D. Causales del reclamo
E. Tribunales
F. Tramitación
G. Sentencia
H. Recurso
I. Tramitación del recurso
3. Procedimiento para la determinación judicial del Impuesto de Timbres y Estampillas
A. Juez competente
B. Casos en que no se aplica este procedimiento
C. Procedimiento contencioso
D. Titular de la acción
E. Tramitación
CAPÍTULO X
COBRO COACTIVO DE LOS IMPUESTOS
1. Cobranza administrativa
2. Cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias de dinero
A. Concepto de juicio ejecutivo
B. Requisitos de procedencia del juicio ejecutivo
C. El título ejecutivo
D. Primera etapa del procedimiento ejecutivo, ante el Tesorero Provincial o
Regional
D.1. Actuaciones del Juez Sustanciador.
D.2. Notificación del mandamiento de ejecución y embargo.
D.3. Defensa del demandado.
D.4. Proveído al escrito de oposición.
E. Segunda etapa del procedimiento ejecutivo, ante el juez de letras
F. Apelación
G. Realización de los bienes embargados
H. Trámites posteriores a la realización de los bienes
I. Causales de suspensión del procedimiento ejecutivo
3. El apremio como medio coactivo para obtener el cumplimiento de las obligaciones
tributarias
A. Concepto
B. Casos en que procede el apremio en el C.T.
4. Abandono del procedimiento SE COMPLETÓ
CAPÍTULO XI
INFRACCIONES TRIBUTARIAS
1. Concepto, clasificación y otros temas

A. Concepto
A.1. La legislación infraccional tributaria
A.2. Sujeto activo del delito
A.3. Subjetividad u objetividad de las infracciones tributarias
B. Clasificación
B.1. La clasificación
B.2. Importancia de la clasificación
C. Efecto de las infracciones en materia civil
D. Facultad del Director Regional
2. Crímenes tributarios
A. Aumento del monto de los créditos o imputaciones
B. Obtención de devolución de impuestos que no corresponden
C. Agravante especial
3. Delitos tributarios
A. Declaraciones maliciosamente incompletas o falsas, artículo 97 Nº 4
B. Omisión maliciosa de declaraciones, artículo 94 Nº 5 del C.T.
C. Comercio ejercido sobre especies sin haber cumplido con las obligaciones
tributarias, artículo 97 Nº 8
D. Ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria, artículo 97 Nº
9
E. Reiteración en la no emisión de documentos
F. Violación de clausura, artículo 97 Nº 12 del C.T.
G. Destrucción o alteración de sellos, artículo 97 Nº 13 del C.T.
H. Sustracción, ocultación o enajenación de especies, retenidas en poder del
presunto infractor e impedir el comiso, artículo 97 Nº 14 del C.T.
I. Compraventa de fajas de control de impuestos y entradas a espectáculos, artículo
97 Nº 18 del C.T.
J. Utilización maliciosa de cuños u otros medios tecnológicos, artículo 97 Nº 22 del
C.T.
K. Entrega de antecedentes falsos en la declaración inicial de actividades y
declaraciones afines, artículo 97 Nº 23 del C.T.
L. Recepción de prestaciones en forma dolosa y reiterada de instituciones a las que
se haya efectuado donaciones con franquicia tributaria, artículo 97 Nº 24
Ll. Actuaciones en zonas francas con la finalidad de defraudar al Fisco, artículo 97
Nº 25 del C.T.
M. Venta clandestina de gas licuado de petróleo para vehículos, artículo 97 Nº 26
N. Falsedades o actos dolosos cometidos por contadores, artículo 100 del C.T.
N.1. El delito
N.2. Eximente especial
O. Delitos tributarios, descritos en otras leyes
4. Simples infracciones tributarias
A. Retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes de
inscripción en roles o registros obligatorios que no constituyan base inmediata para
la determinación o liquidación de un impuesto, artículo 97 Nº 1º del C.T.
B. Retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes que
constituyan base inmediata para la liquidación o determinación de un impuesto,
artículo 97 Nº 2º
C. Declaraciones incompletas o erróneas, artículo 97 Nº 3 del C.T.
D. Entrabamiento a la fiscalización, artículo 97 Nº 6 del C.T.
D.1. D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta
D.2. D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios
D.3. A la obligación señalada en el punto anterior no están obligados los
contribuyentes, acogidos a tributación simplificada, en conformidad con los
artículos 29 al 35 del D.L. Nº 825
E. Infracciones relativas a la obligación de llevar contabilidad, artículo 97 Nº 7 del
C.T.
F. No emisión de documentos, artículo 97 Nº 10 del C.T.
F.1. Casos más sobresalientes
G. No pago oportuno de impuestos de retención o recargo, artículo 97 Nº 11 del
Código Tributario
H. No presentarse a prestar declaraciones, artículo 97 Nº 15 del C.T.
I. Pérdida o inutilización de libros de contabilidad y documentos, artículo 97 Nº 16
del C.T.
J. Traslado de mercaderías sin documentación, artículo 97 Nº 17 C.T.
K. Obligación de exigir el otorgamiento del documento y de retirarlo del
establecimiento emisor, artículo 97 Nº 19 del C.T.
L. Deducción como gasto o uso de crédito fiscal en forma indebida, artículo 97 Nº
20 del C.T.
Ll. No comparecencia injustificada ante el Servicio de Impuestos Internos, artículo
97 Nº 21
5. Otras conductas sancionadas en la legislación tributaria
6. Circunstancias modificatorias de responsabilidad en los procesos criminales
A. Circunstancia eximente de responsabilidad
B. Circunstancias atenuantes de responsabilidad
C. Circunstancias que agravan la responsabilidad
D. Circunstancias híbridas
CAPÍTULO XII
PROCEDIMIENTOS PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES
1. Procedimiento general para la aplicación de sanciones pecuniarias y clausura

A. Normas que lo contienen
B. Campo de aplicación
C. Tribunales competentes
D. Comparecencia
E. Tramitación
E.1. Acta de denuncia y notificación
E.2. Medidas conservativas
E.3. Formulación de descargos
E.4. Cuestiones a discutir
E.5. Emplazamiento al SII
E.6. Sentencia
E.7. Recursos
E.8. Anexo Facultad especial de los directores regionales del SII en materia
de aplicación de sanciones
2. Procedimiento especial del artículo 165 Nº 1 del Código Tributario
C. Tramitación
3. Procedimiento especial del artículo 165 Nºs. 2 y siguientes
C. Tribunal competente
D. Notificaciones
E. Tramitación
F. Suspensión del procedimiento
G. Recursos
H. Sustitución de la multa
4. Procedimiento para conocer las infracciones sancionadas con pena corporal
C. Tramitación
APÉNDICE
TRES CUESTIONES PARA LA POLÉMICA
1. Revisión de la actualización fiscalizadora
2. Sistema simplificado para la aplicación de sanciones
3. Acción de nulidad de Derecho público
4. Cómputo del plazo del artículo 126 del Código tributario SE COMPLETÓ
Bibliografía
PRESENTACIÓN
El libro que tienen en sus manos, Manual de Código Tributario, recoge la experiencia
docente del destacado profesor don Abundio Pérez Rodrigo.
Por su naturaleza, tiene como destinatarios principales a los estudiantes de la asignatura de
Derecho Tributario, pero su utilidad alcanza a abogados, jueces y, en general, a todos
quienes deben interpretar y aplicar la ley tributaria.
El texto aborda, siguiendo una sistematización generalizada en la descripción, desde el
concepto y variedades de tributos; los elementos del impuesto en particular; su generación;
el ejercicio del poder tributario del Estado y su expresión a través de la ley, particularmente
regulada en razón de su naturaleza; a la serie de derechos y obligaciones del contribuyente,
en particular la obligación tributaria misma. A tal temática se añade la referida a la
fiscalización del cumplimiento de las obligaciones del contribuyente, en particular de la
obligación tributaria propiamente tal; las infracciones que con ocasión de ella se pueden
detectar, su penalidad y los procedimientos para aplicar las sanciones correspondientes, así
como para impugnar las denuncias. Del mismo modo se tratan los procedimientos de cobro
ejecutivo de las obligaciones tributarias morosas. Y con la detención que corresponde, el
procedimiento para reclamar de las liquidaciones del giro o de resoluciones del Servicio de
Impuestos Internos que inciden en el pago de las obligaciones tributarias, así como el
estudio de los tribunales llamados a conocer de ellas y a fallarlas.
Se trata, pues, de un Manual muy completo que se plantea el por qué de los tributos, su
naturaleza jurídica y todos sus alcances como fenómeno jurídico, entregando una visión
clara y de fácil comprensión de los temas tratados y un aporte innegable a nuestra literatura
jurídica.
Profesor AUGUSTO PARRA MUÑOZ

Esta Undécima edición de la obra original de don Abundio Pérez Rodrigo, tiene por objeto
brindar a los estudiantes de Derecho tributario un texto útil a sus quehaceres, considerando
y explicando las nuevas instituciones introducidas en las reformas recientes. La obra ha
sido comentada, actualizada y complementada, con el objeto de mantenerla en la categoría
de texto esencial que por más de una década ha tenido para nuestra Comunidad Jurídica.
Profesor MARCELO MATUS FUENTES

CAPÍTULO I
GÉNESIS, CONCEPTO Y TIPOS DE TRIBUTOS
1. GÉNESIS DE LOS TRIBUTOS
El origen del fenómeno tributario está basado en, para nosotros, dos supuestos: en primer
lugar, una organización social de los hombres 1 que denominamos Estado y, en segundo
lugar, como consecuencia del anterior, la actividad del mismo.
Supuestos, por cuanto son objeto de otras disciplinas jurídicas, principalmente los Derechos
Constitucional y Administrativo, aun cuando para el Derecho Tributario bastaría con la
simple constatación empírica de su existencia.
Dada la existencia del Estado2 es evidente su actividad; podrá discutirse, de acuerdo a las
diferentes ideas políticas, una mayor o menor actividad estatal, pero, en ningún caso,
negarla.
Esa actividad del Estado implica necesariamente la utilización de bienes y servicios para
satisfacer las necesidades, principalmente colectivas, generales de los ciudadanos a fin de
que estos tengan un buen nivel de vida o bienestar o simplemente obtengamos o nos
acerquemos a la obtención del bien común.
El Estado tendrá que adquirir los bienes y servicios en el mercado, incurriendo en gastos
que deberá financiar. Existe la alternativa, en retirada, consistente en que el propio Estado
fabrique esos bienes, pero igualmente requerirá de factores productivos que deberá
comprar. En síntesis fabrique o adquiera los bienes, debe incurrir en gastos para poder
disponer de ellos.
Para hacer frente a esos gastos, el Estado tiene que obtener recursos financieros, ingresos,
entradas. Esta actividad estatal, eminentemente instrumental, pues no puede constituir un
fin en sí misma, consistente en la obtención, administración y empleo de los ingresos
conforma la actividad financiera del Estado, cuya regulación por el derecho positivo da
origen al Derecho Financiero, ajeno a nuestra disciplina.
Los ingresos que puede obtener el Estado son de muy diversa índole y sus fuentes
podríamos agruparlas en tres:
– El Estado tiene personalidad jurídica y por ende todos los atributos de la misma; así tiene
patrimonio que comprende tanto bienes, por ejemplo las empresas de la gran minería del
cobre –Codelco–, sanitarias, petroleras –Enap–, bancarias, etc., que adecuadamente
administradas, significarán utilidades o excedentes que se traducen en recursos financieros
para el Estado; como crédito, cuya utilización, a través del contrato de mutuo, le
proporcionará recursos aunque acompañados del correspondiente endeudamiento.
1 Utilizamos la palabra Hombre en el sentido natural y obvio que recoge tanto el Diccionario de la Real
Academia de la Lengua, al definirla, como “ser animal racional, bajo cuya acepción se comprende todo el
género humano”; que es el utilizado universalmente, por ejemplo, al referirse a los derechos humanos o del
hombre y que recoge también el artículo 25 del Código Civil que incluye en dicha palabra todos los
individuos de la especie humana.
2 Pensamos que aun cuando en un futuro vaya desapareciendo esa forma de organización, hasta llegar
simplemente a la humanidad, pasando por diferentes niveles de integración, la situación no va a cambiar, pues
siempre existirá actividad que deberá ser financiada; el cambio se producirá obteniendo justicia y equidad en
los aportes de las personas, de manera tal que signifique un sacrificio o carga igual para todos.
– El Estado tiene imperio que se manifiesta en la sanción de conductas no deseadas; alguna
de esas penas son de carácter pecuniario –las multas–; pues bien, si un ciudadano realiza
alguna conducta sancionada con multa, deberá pagarla, conformando una segunda fuente de
ingresos estatales.
– El Estado, finalmente, en virtud del mismo poder de imperio, puede obligar a los
ciudadanos a que le entreguen determinadas cantidades de dinero o especies y estos
gravámenes constituyen los tributos.
En síntesis, el Estado impone cargas pecuniarias a los ciudadanos, a través de las que
obtendrá los recursos que le permitan cumplir con el mandato constitucional de obtener el
bien común.
2. CONCEPTO DE TRIBUTO3
Si bien existen innumerables definiciones de tributo4, todas son muy similares y las
diferencias radican, por lo general, en la utilización de palabras distintas, pero de igual
significado.
Así el modelo de Código Tributario para América Latina lo define como “prestaciones en
dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener
recursos para el cumplimiento de sus fines”.
Por su parte, en el artículo 2 de la Ley General Tributaria Española entiende por tributo a
“los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una
Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que
la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios
para el sostenimiento de los gastos públicos”; agregado que “Los tributos, además de ser
medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos,
podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización
de los principios y fines contenidos en la Constitución”.
Entre los autores podemos citar a Giuliani Fonrouge5 que concibe el tributo como “una
prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder
de imperio”.
Lo importante es que la definición contenga los elementos esenciales del tributo que
podemos sintetizar:
3 Como simple homenaje a tiempos pasados, pues la doctrina está totalmente superada, conviene indicar que
existió otra teoría que explicaba la naturaleza jurídica de los tributos como si estos fueran debidos al Fisco
como obligación emanada de un contrato, celebrado con el Estado, en el cual este se obligaba a prestar
determinados servicios a los ciudadanos, quienes a su vez se obligaban a proporcionarle los medios
financieros para cubrir los costos de dichos servicios.
La idea se llegó a concretar aun más, señalando que el contrato celebrado era de seguro, en virtud del cual el
Estado protegía a las personas de los riesgos que podían afectar su integridad física o su patrimonio y los
ciudadanos pagaban una prima que era el tributo.
Se objetó la falta de consentimiento, esencial en todo contrato, respondiéndose que estaría dado en el sufragio.
Explicación inútil pues el sufragio tiene una finalidad diferente y lo que es peor ¿qué de los que no se
inscriben en los registros electorales, o no votan o anulan su voto?
4 Sobre el particular se recomienda la lectura del trabajo de GARCÍA NOVOA, César, El concepto de tributo,
Marcial Pons Ediciones Argentinas 2012.
5 GIULIANI FONROUGE, Carlos M., Derecho Financiero, 2ª ed., Ed. Depalma, Buenos Aires, 1970, vol. I, p.
267.
– Consiste en la entrega de una cantidad de dinero de las personas y otras entidades al
Estado. Teóricamente, puede tratarse de la entrega de bienes o especies, muy utilizada en
épocas pretéritas y totalmente abandonada en la actualidad. Lo que aparece como excluido
del concepto son las prestaciones o cargas personales, como el servicio militar y servir de
vocal en las mesas electorales.
– Esa obligación es establecida por el Estado en virtud de su Soberanía, manifestada en el
Poder de Imperio o más concretamente en el Poder Tributario.
– Esa imposición es coactiva, obligatoria, prescindiendo de la voluntad de los individuos.
– Su finalidad es obtener recursos para que el Estado u otras entidades públicas puedan
financiar sus gastos6.
3. ESPECIES DE TRIBUTOS
Se ha generalizado, sobre todo en la doctrina, distinguir dentro del concepto genérico de

tributo, tres especies del mismo que serían las contribuciones, las tasas y los impuestos.
A. Contribuciones
6 Debemos señalar que fue muy frecuente, sin que se haya abandonado en la actualidad, utilizar los tributos
como herramienta de Política Económica y así, por ejemplo, para proteger la industria nacional, se creaban
derechos aduaneros muy altos, de manera tal, que lo ideal hubiera sido impedir totalmente las importaciones
con lo que se obtendría la máxima protección a los productos nacionales y ningún recurso para el Estado.
Existen también tributos, como los que se deben pagar por la renta, cuya complejidad y costo de fiscalización
solo se justifica por la obtención de una cierta redistribución de la riqueza que se obtendría con la
progresividad en los impuestos global complementario y único a los trabajadores dependientes. Se pueden
poner otros ejemplos, pero baste lo dicho para demostrar que si bien el fin del tributo es la obtención de
recursos para el Estado, puede coexistir con otros fines cuya importancia depende de las ideas políticas
gobernantes.
También fue frecuente y podemos encontrar algún ejemplo hoy en día, que el Estado obligara, a trav és de una
ley, a financiar determinados servicios que prestaba algún organismo público o semipúblico; es el caso actual
en que se obliga a los empleadores a financiar el seguro contra riesgos de accidentes del trabajo y
enfermedades profesionales, establecido en la Ley Nº 16.744; se trata de la llamada Parafiscalidad, por cuanto
va paralelo, al lado de la fiscalidad.
Es paralelo por las semejanzas que señalamos, pero no es fiscalidad, pues no se trata de obtener recursos que
van a rentas generales de la Nación. A nuestro entender es totalmente ajena a la tributación; simplemente,
bajo las circunstancias establecidas en la ley, el Estado cubre un seguro social, mediante el pago que hacen
determinadas personas, en el ejemplo propuesto, los empleadores, pues se estima que ellos crean el riesgo. El
fundamento, al menos en nuestro ordenamiento jurídico, es evidente desde que la normativa aplicable no es la
tributaria en ningún aspecto como por ejemplo en la determinación de la obligación, competencia de
tribunales, etc. Además podemos argumentar, por la vía del absurdo, pues tendríamos que considerar como
tributos todas aquellas obligaciones pecuniarias establecidas por ley.
También se ha llamado parafiscalidad a prestaciones coactivas hechas por ciertos entes públicos a los
particulares, para la cobertura de ciertos servicios, pero que no están revestidas de las garantías que, en un
Estado de derecho, confieren legitimidad a ese tipo de exacciones; normalmente no aparecen aprobadas por el
órgano del Estado con poder tributario. Los comentarios sobran.
Finalmente, en esta materia se ha hablado de los cuasitributos entendiendo por tales aquellas exacciones
indirectas en cuanto provienen de la manipulación de ciertas variables por parte de la autoridad. Así, la
situación en que se establecía un tipo de cambio especial para determinadas exportaciones. Como ademá s
existía la obligación de retorno de las divisas y venderlas al Banco Central a ese tipo de cambio, el
cuasitributo tenía el mismo resultado que un impuesto a la exportación o a la venta de divisas. Hoy este tipo
de medidas y otras similares adolecerían de inconstitucionalidad por la garantía contenida en el Nº 22 del
artículo 19 de la Constitución Política del Estado, que asegura a todas las personas la no discriminación
arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos en materia económica.
El modelo de Código Tributario para América Latina contempla dos clases de
contribuciones, definiéndolas así:
– Contribuciones de mejoras son las instituidas para costear una obra pública que produce
una valoración inmobiliaria y que tiene como límite total el gasto realizado y como límite
individual el incremento del valor del inmueble beneficiado.
– Contribuciones especiales que son aquellas cuya obligación tiene como hecho generador
beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales y cuyo
producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o las actividades que
constituyen la fuente de la obligación.
Para Giuliani Fonrouge que le otorga bastante importancia a esta categoría aunque bajo la
denominación exclusiva de contribuciones especiales, se incluyen las contribuciones de
mejoras por valorización inmobiliaria a consecuencia de obras públicas como, por ejemplo,
cuando se pavimenta una calle o carretera o se construye un camino de acceso a
determinados lugares, los inmuebles colindantes aumentan su valor en forma significativa;
incluye también los gravámenes de peaje por utilización de vías de comunicación como
caminos, puentes, túneles, canales e incluso las cotizaciones destinadas a financiar la
seguridad social, actividades de fomento, etc., que nosotros incluimos en el concepto de
parafiscalidad.
Existen diversas legislaciones extranjeras que consideran las contribuciones como una
especie de tributos; así la Ley General Tributaria, en España, contemplaba tanto las
contribuciones de mejora, como las contribuciones por gastos especiales; las primeras
tenían como supuesto de hecho el aumento de valor de determinados bienes inmuebles,
debido a obras, servicios o instalaciones realizadas por el Estado y las segundas eran las
provocadas por determinadas personas, como el hecho de abrir, ensanchar o prolongar una
calle. Hoy día solo contempla las contribuciones especiales que son tributos cuyo hecho
imponible consiste en la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de
valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del
establecimiento o ampliación de servicios públicos; o sea, une las dos clases de
contribuciones en una sola. Su contenido es claro, para financiar determinadas actividades
del Estado, que si bien pueden producir un beneficio para toda la sociedad, originan una
ventaja mayor para determinadas personas, es justo que se reparta el costo o una parte del
mismo entre las personas especialmente beneficiadas. Es lo que sucede con el ejemplo de
pavimentación de una calle a que aludimos anteriormente; todas las personas son
beneficiadas al usarlo efectiva o potencialmente; pero los predios colindantes incrementan
su valor y, por lo tanto, los propietarios aumentan su patrimonio, por lo que resulta justo
que cooperen, mediante una contribución especial, al financiamiento de la obra. Su
contribución será total o parcial, dependiendo de la que podemos llamar Política
Socioeconómica del Estado.
Entre nosotros no se debe dar mayor importancia a esta categoría pues solo puede originar
confusiones y discusiones, ya que la ley utiliza el término en otro sentido. Así para la
Constitución de 1925 el término contribuciones coincidiría, en su contenido, con el dado al
tributo y de este modo el artículo 10 Nº 9 aseguraba a todos los habitantes de la República
la igual repartición de los impuestos y contribuciones y que solo por ley podían imponerse
contribuciones directas o indirectas y más claro aún, el artículo 44 Nº 1 señalaba que solo
en virtud de una ley se podían imponer contribuciones de cualquier clase o naturaleza,
suprimir las existentes y determinar su proporcionalidad o progresión. Dicho de otra forma,
el Constituyente del año 1925 utilizó el término contribución en su sentido natural y obvio,
o sea, como cantidad de dinero que debe pagarse en cumplimiento de una obligación o
carga impuesta por el Estado.
En el mismo sentido amplio utiliza la palabra contribución el artículo 53 del Código
Tributario cuando dice que “todo impuesto o contribución que no se pague dentro del plazo
legal deberá enterarse en arcas fiscales con el reajuste e intereses que indica; o sea, emplea
las voces de impuesto y contribución en el sentido amplio que se le da al tributo”.
B. Tasas
En el contexto de nuestro ordenamiento jurídico nuestra opinión sobre las tasas es muy
similar a la que vimos en relación con las contribuciones; carecen de significación en
nuestra legislación y fundamentalmente sirven para confundir al principiante y no tan
principiante en estas materias. Nos parece un simple reflejo de autores extranjeros que
deben referirse a las tasas por cuanto están establecidas en sus respectivas legislaciones.
Nuestro legislador utiliza la palabra tasa, pero con significación distinta y a la que nos
referiremos al tratar los elementos esenciales del tributo. Así el artículo 14 del D.L. Nº 825
sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, señala que el Impuesto al Valor Agregado se
pagará con una tasa del 19% sobre la base imponible; idéntico sentido tiene el artículo 42
del mismo cuerpo legal, refiriéndose al impuesto adicional a determinadas bebidas. El
artículo 43, refiriéndose al impuesto que afecta a las rentas de los trabajadores
dependientes, el 52, al Impuesto Global Complementario y otros del D.L. Nº 824 sobre
Impuesto a la Renta; Ley Nº 17.235 sobre Impuesto Territorial, cuyo Título IV tiene como
epígrafe “De la tasa del impuesto”; solo por citar algunos ejemplos. Se trata, por lo tanto,
del porcentaje que, aplicado a la base imponible, da como resultado el monto del impuesto7.
Para Giuliani Fonrouge8 la tasa “es la prestación pecuniaria exigida compulsivamente por el
Estado y relacionada con la prestación efectiva o potencial de una actividad de interés
público que afecta al obligado”. Destaca la obligatoriedad de la tasa de manera tal, que una
vez que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición de los particulares, estos
7 Tal vez podemos encontrar en el D.L. Nº 3.063 sobre Rentas Municipales la utilización del término tasa en
sentido de valor de un servicio, cuando el artículo 43, dentro del Título VIII “De los recursos municipales por
Concesiones, Permisos y Pagos de Servicios, indica que los derechos correspondientes a servicios,
concesiones o permisos cuyas tasas no estén fijadas por ley, o que no se encuentren considerados
especialmente en el artículo anterior o se trate de nuevos servicios, se determinarán mediante Ordenanzas
Municipales. En otros términos, usa la palabra tasa para evitar la cacofonía que significaría la repetición del
término derechos; no debemos olvidar que, según el artículo 41 de la misma ley, se llaman derechos
municipales las prestaciones que están obligadas a pagar a las municipalidades, las personas que obtengan de
la Administración Local una concesión, permiso o servicio.
Tampoco tienen el carácter de tasa –especie de tributo– los derechos o tarifas que, según los artículos 7º a 9º
pueden cobrar las municipalidades por el servicio de aseo y que deben fijar de acuerdo al costo real del
servicio, pudiendo fijar tarifas diferenciadas, determinadas sobre bases objetivas y generales, para usuarios
que requieran mayor frecuencia en la extracción de basuras o también rebajar e incluso eximir del pago de la
tarifa a aquellos usuarios que determinen en atención a sus condiciones socioeconómicas, basándose en
indicadores de estratificación de la pobreza generales, objetivos y de aplicación nacional. Más aún, el artículo
8º faculta para que ciertos usuarios ejecuten por sí mismos o por medio de terceros la extracción y transporte
de desperdicios en conformidad con la Ordenanza Municipal.
Es evidente la imposibilidad de incluir, en el ámbito tributario, estas tarifas o derechos que exigen, como
veremos, fijación o determinación exclusivamente en virtud de una ley.
8 Ob. cit., pp. 275 y 276.
deben pagarlo aun cuando no lo utilicen. Agrega que, como los servicios estatales son de
interés general, el fundamento de la tasa no puede consistir en un servicio prestado en
favor, utilidad o beneficio del obligado; es posible que, en muchos casos, exista una ventaja
individual, pero en otros, falta por completo.
En seguida afirma que no existe diferencia sustancial entre impuesto y tasa, y es difícil
establecer una distinción entre la tasa y los ingresos de derecho privado. Pero, más
adelante, expresa que –siguiendo a Giannini– el mejor criterio de diferenciación entre el
precio público y la tasa radica en la naturaleza de la relación entre el organismo público y el
usuario del servicio y en tal sentido debe analizarse si hay por medio una relación
contractual (pago fundado en la voluntad de las partes) o una relación legal (pago por
mandato de la ley); en el primer caso habrá ingreso de derecho privado o precio público y
en el segundo, tasa.
Nos parece suficiente con lo expuesto para demostrar una serie de contradicciones que
avalan nuestra opinión sobre el tema; así, nos dice que no hay diferencia entre impuesto y
tasa; ¿Debemos concluir que solo se pretende crear confusión?; se lee en la definición que
la prestación afecta efectiva o potencialmente al obligado, después afirma que el servicio no
es en favor del obligado; afirma que es difícil establecer diferencia entre la tasa y el precio
público y después nos entrega un criterio diferenciador nítido y preciso. En síntesis creemos
que el autor mezcla diferentes opiniones doctrinales, basadas en legislaciones que
contemplan la tasa como tributo, obteniendo un fruto cuya digestión es imposible.
Opinión diferente nos merece la explicación que encontramos en Sáinz de Bujanda9; la
concibe como una especie de tributo y establece una diferenciación precisa del impuesto y
de los precios públicos.
La diferencia con el impuesto está dada por cuanto este es una prestación debida a los entes
públicos para la cobertura del costo de los servicios en que no era posible determinar el
consumo de los mismos efectuado por cada contribuyente; en cambio la tasa debe ser
pagada en aquellos supuestos en que la individualización o divisibilidad del servicio es
posible. La tasa es una especie de tributo cuyo hecho imponible es la prestación de
servicios o la realización de actividades que afectan o benefician a los sujetos pasivos.
En este momento pareciera que nos acercamos a la noción de precio público, pero es
posible señalar diferencias esenciales y así, mientras la tasa se rige por la ley, el precio
público lo hace por el contrato; el servicio o actividad del Estado que responde a la tasa no
puede ser prestado por los particulares, y si, por el contrario, es susceptible de ser prestado
por el sector privado, estaremos frente a un precio público; la tasa legalmente no tiene el
carácter de contraprestación, sí la tiene el precio público; la tasa debe tener en cuenta el
principio de la capacidad contributiva; el precio, la utilidad o beneficio del obligado al
pago; la tasa se regirá por la normativa propia de los tributos, el precio público por las
fuentes propias del tipo de contrato que se trate.
Debemos reconocer que el autor nos entrega un concepto bien delimitado, conformando
una especie diferenciada de tributo. Más aún para él es del todo necesario hacerlo por
cuanto en la legislación española existe una Ley de Tasas, lo que no ocurre entre nosotros,
por lo que reiteramos nuestra opinión de la inutilidad del concepto.
C. Los impuestos
9 SÁINZ DE BUJANDA, Fernando, Lecciones de Derecho Financiero, 8ª ed., Universidad Complutense,

Madrid, 1990, pp. 172-177.
Sin duda alguna es la principal especie o clase del tributo; más aún en nuestra legislación
por la irrelevancia que, según vimos, tienen las contribuciones y las tasas.
La doctrina es fuente de un sinnúmero de definiciones y solo, por vía ejemplar, podemos
señalar.
Mario y Héctor Fernández Provoste10 los definen como los gravámenes que se exigen para
cubrir los gastos generales del Estado sin que el deudor reciba otro beneficio que aquel
indeterminado que obtienen todos los habitantes de un país por el funcionamiento de los
servicios públicos.
Massone11 concibe el impuesto como la obligación coactiva, establecida por la ley a favor
de un ente público, con el fin de enriquecerlo.
Giuliani Fonrouge12 lo conceptúa como las prestaciones en dinero o en especie, exigidas
por el Estado en virtud del poder de imperio, a quienes se hallen en las situaciones
consideradas por la ley como hechos imponibles.
Para el Código mexicano son impuestos las prestaciones en dinero o en especie que fija la
ley con carácter general y obligatorio, a cargo de personas físicas y morales, para cubrir los
gastos públicos.
Para la Ley General Tributaria de España son impuestos los tributos sin contraprestación,
cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o
económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como
consecuencia de la posesión de un patrimonio, la acumulación de los bienes o la
adquisición o gasto de la renta.
Creemos que más importante que cualquier definición13, es establecer los elementos
esenciales del impuesto que toda definición o concepto debe contener, bajo pena de
adolecer de alguna deficiencia y que son:
– El impuesto es una obligación impuesta por ley;
– Esa obligación legal consiste en la dación o entrega de una cantidad de dinero; en teoría,
puede consistir en la entrega de especies, en la actualidad en desuso por la comodidad del
acreedor que impone la obligación.
– El acreedor o sujeto activo de la obligación es siempre el Estado, de manera que la
recaudación ingresará a rentas generales de la Nación, formando parte del Presupuesto
Anual14.
Intencionalmente hemos procurado insinuar la casi coincidencia entre las definiciones de
tributo e impuesto; por lo dicho, pensamos que, en nuestra legislación, existe simplemente
coincidencia.
4. DERECHO TRIBUTARIO
10 FERNÁNDEZ PROVOSTE, Mario; FERNÁNDEZ PROVOSTE, Héctor, Principios de Derecho Tributario,

Editorial Jurídica de Chile, 1952.
11 MASSONE PARODI, Pedro, Principios de Derecho Tributario, Ed. Edeval, Valparaíso, 1979.
12 Ob. cit., p. 273.
13 Se trata, como es lógico, de los elementos esenciales en los ordenamientos jurídicos actuales que, a
medida que transcurra el tiempo y formándose una democracia acorde a las circunstancias actuales, podrán
variar.
14 Lo anterior es sin perjuicio del diseño que opte en la configuración de Impuestos Regionales, cuya
recaudación puede fortalecer el Presupuesto Local.
La licitud de la referencia a una rama jurídica, se basa –para nosotros– en el supuesto que
permite diferenciar, dentro del Derecho, normas afines entre sí y contrastantes con las
demás, formando las diferentes disciplinas jurídicas.
En ese contexto podemos hablar de Derecho Tributario, denominado también Derecho
Fiscal, por cuanto tiene un objeto bien delimitado, el tributo y unas normas diferenciables
de las que conforman las demás ramas jurídicas, pudiendo destacar la siguiente definición
de Giuliani Fonrouge: “El derecho tributario o derecho fiscal es la rama del derecho
financiero que se propone estudiar el aspecto jurídico de la tributación, en sus diversas
manifestaciones: como actividad del Estado, en las relaciones de éste con los particulares y
en las que se suscitan entre estos últimos”15.
No insistiremos más sobre el Derecho Tributario, pues participamos de la idea que ve en las
divisiones, clasificaciones y afines una prueba de la limitación de la inteligencia humana;
una inteligencia superior no necesitaría de compartimientos y especificaciones en el saber,
como sucedía en épocas pretéritas aunque no porque existieran inteligencias superiores,
sino porque los conocimientos, el saber era menor. Por otra parte, no dudamos en tildar
como sustancialmente antijurídica la concepción del Derecho como una relación entre
muchos derechos o ramas jurídicas, existiendo una relación como la del archipiélago con
las islas que lo componen. El derecho es uno solo y la razón de la división está dada por la
comodidad de su estudio o, siendo más realista, por la imposibilidad de un conocimiento
integral, de conjunto.
15 Ob. cit., p. 37, donde manifiesta su preferencia a llamarlo Derecho Tributario, por el carácter genérico del
término tributo y ser el término más utilizado por las doctrinas española e italiana; mientras que la alemana se
inclina por Derecho Impositivo y la francesa por Derecho Fiscal.
CAPÍTULO II
ELEMENTOS DEL IMPUESTO Y EXENCIONES
1. ELEMENTOS DEL IMPUESTO16
Todos los impuestos, en cuanto especie de tributo, deben tener ciertos elementos esenciales,
infaltables y que los diferencian de cualquier otro concepto afín; estos elementos comunes a
todo tipo de impuesto, responden a tres interrogantes.
La primera pregunta la podemos formular: ¿Qué se grava con el impuesto? ¿De dónde y
cómo nace la obligación tributaria? La respuesta es el hecho gravado o hecho imponible.
La segunda interrogante se formula de la siguiente manera: ¿a quién se grava? A la persona
que realice el hecho gravado y que, por el momento, llamaremos contribuyente.
Finalmente, la pregunta es ¿cómo se determina el monto del gravamen? Estableciendo la
base imponible a la que se aplicará la tasa. Es posible –y nuestra legislación lo confirma–
que la ley cuantifique, en forma exacta, el monto del gravamen, es decir, la ley establece el
monto del impuesto, en cuyo caso, no se requieren ni base imponible ni tasa.
A. El hecho gravado
A.1. Concepto
La dictación y promulgación de una ley que establezca un impuesto no origina ningún tipo
de obligación para los contribuyentes. Para que nazca la obligación de pagar un tributo, es
menester que alguien realice la conducta, el supuesto de hecho o se coloque en la situación,
descrita por el legislador como reveladora de cierta capacidad contributiva. Es la
realización de esta conducta a la que se vincula el nacimiento de la obligación tributaria17.
Bien podemos, por lo tanto, conceptuarlo como el hecho o conjunto de hechos o
circunstancias, a cuya realización, el legislador atribuye el nacimiento de la obligación
jurídica de pagar el tributo. O como lo hace Sáinz de Bujanda 18, glosando la Ley General
Tributaria Española, para quien el hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para
configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.
Esta definición tiene el mérito de destacar los dos aspectos por los que adquiere relevancia
el hecho gravado, o sea, por ser el elemento diferenciador de los distintos tipos de tributos;
así diferenciaremos el impuesto al valor agregado del impuesto global complementario no
por el contribuyente o por la base imponible, que pueden perfectamente coincidir, sino por
el hecho gravado. Y, en segundo lugar, es el elemento generador de la obligación tributaria,
en otras palabras, fija el nacimiento o devengo de esa obligación.
A.2. Elementos y características
16 Los elementos que vamos a estudiar, son más propiamente elementos de todo tipo de tributos; pero en el
estado actual de nuestro ordenamiento jurídico, podemos sencillamente referirnos a los impuestos.
17 El momento en que se perfecciona el hecho gravado da nacimiento a la obligación de pagar el importe del
tributo. Este momento se denomina “devengo” y, comúnmente se dice “devengo de la obligación tributaria”.
18 Ob. cit., p. 193.
a) El hecho gravado debe ser un hecho o hechos o circunstancias de la vida real que, al ser
regulados por la ley, adquieren el calificativo de hechos jurídicos; esos hechos reales,
objetivos, pueden revestir la más variada naturaleza, lo importante es que el legislador los
ha estimado como continentes de capacidad contributiva en la persona que los realiza.
Podemos señalar, entre otros:
– realización de un acto o negocio jurídico; es lo más frecuente, como por ejemplo, celebrar
una compraventa; efectuar una donación; recibir una herencia; obviamente la obligación
tributaria no es acordada, consensuada por las partes, sino que impuesta por el legislador.
– un hecho o acontecimiento real o material, como transitar, en vehículo, por determinadas
carreteras; ingreso o salida de bienes por las fronteras.
– un estado, situación o cualidad de la persona como pueden ser la residencia, cambio de
estado civil.
– La simple titularidad jurídica sobre determinados bienes, sin que implique la realización
de algún acto jurídico sobre los mismos, como la propiedad sobre bienes raíces.
b) El hecho gravado debe tener contenido económico; de no ser así, por un lado, es posible
que no manifieste capacidad contributiva; pensemos en hechos como el color de la piel, de
los ojos o del pelo; la estatura u otros similares. Por otro lado, se estaría atentando, si no
derechamente violando, algunas garantías constitucionales, como la igualdad.
A.3. Clasificación del hecho gravado
Se suele clasificar el hecho gravado atendiendo a su conformación y así estamos frente a:

a) Hecho gravado simple si está formado por un solo hecho o circunstancia, así el impuesto
territorial de la Ley Nº 17.235, pues basta la existencia de la propiedad de un bien raíz;
b) Hecho gravado complejo –para algunos compuesto– que se presenta cuando la ley exige
dos o más hechos reunidos, formando una unidad ideológica; lo encontramos en el D.L. Nº
825 cuando exige, para conformar el hecho gravado venta la concurrencia de: una venta,
que esté referida o tenga por objeto la transferencia de dominio de los bienes que la ley
señala y además que la efectúe un vendedor, que, para esta ley, es quien realiza estas
operaciones con habitualidad.
A.4. Hechos gravados en nuestra legislación
El hecho gravado, desde un punto de vista objetivo se refiere a esos hechos reveladores de
capacidad contributiva que son previstos por la ley al diseñar un tributo.
Desde un punto de vista temporal, el hecho gravado se perfecciona al momento de
realizarse totalmente la conducta o circunstancia prevista en el tributo. Este momento,
como se dijo, se denomina “devengo” y marca no solo el perfeccionamiento del hecho
gravado sino además el nacimiento de la obligación tributaria. Cierra el aspecto temporal la
exigibilidad del tributo, que se refiere al momento en el cual el Estado puede exigir el
cumplimiento forzado de la obligación.
En nuestra legislación, el hecho gravado, el devengo y la exigibilidad vienen determinados
por ley respecto de cada tributo en particular, así:
A.4.1. En el impuesto a la renta

El hecho gravado es la “renta” que para efectos del D.L. Nº 824 se entenderá “los ingresos
que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los
beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera
que sea su naturaleza, origen o denominación”19.
El concepto es tan amplio que debemos entender por renta todo incremento de patrimonio
salvo, los ingresos indicados en el artículo 17 del D.L. Nº 82420 con los requisitos y
condiciones que en la misma norma se indican.
El impuesto a la renta, por regla general, es un impuesto periódico sujeto a declaración 21 y
su periodo de observación corresponde al ejercicio comercial o “año comercial”, el que
normalmente coincide con el “año calendario”22.
Pues bien, el devengo en el impuesto a la renta sucede al cierre de cada ejercicio comercial,
esto es, al 31 de diciembre por regla general o, a la época del término de giro23 si este es
anterior, conforme se desprende de la obligación de reajuste que ordena el inciso segundo
del artículo 72 del D.L. Nº 82424. Y su exigibilidad al término del mes de abril del año
tributario correspondiente de acuerdo al artículo 69 del D.L. Nº 824.
A.4.2. En el Impuesto al Valor Agregado
Este impuesto se ha configurado como un impuesto indirecto al consumo, periódico, de

recargo (de retención excepcional) y sujeto a declaración y pago simultáneo.
Son hechos gravados, la venta de bienes corporales muebles (artículo 2 Nº 1 primera parte)
efectuadas por un vendedor (artículo 2 Nº 3 primera parte); la venta de bienes corporales
inmuebles (artículo 2 Nº 1 segunda parte) efectuadas por una empresa constructora (artículo
2 Nº 3 primera parte), los servicios realizados por un prestador (artículo 2 Nº 2 y 4) y los
actos jurídicos contenidos en el artículo 8 del D.L. Nº 825, conocidos como actos
asimilados o equiparados a venta o servicio25.
El devengo de este impuesto cuyo periodo tributario es un mes calendario 26 sucede en el
momento que se indica en el artículo 9 en relación con los artículos 52 y 55 del D.L. Nº
825, esto es:
19 Ver artículo 2 Nº 1 D.L. Nº 824.

20 Este artículo describe una serie de ingresos que, ya sea desde el punto de vista conceptual o por así
establecerlo la ley tributaria, no constituyen incrementos patrimoniales o, les aplica un régimen tributarios
sustitutivo, normalmente más favorable, que el régimen de tributación normal.
21 Se describe un hecho gravado periódico o que se desarrolla o que puede desarrollarse en forma
permanente. Este espacio temporal se acota en el concepto de “periodo tributario”, donde se compara la
variación que experimenta el patrimonio del contribuyente entre un punto de inicio y un punto final. Los
impuestos periódicos o de hecho gravado periódico son normalmente impuestos sujetos a declaración, esto es,
que se impone al contribuyente la obligación de determinarlos y declararlos.
22 Revisar conceptos de año calendario, año comercial y año tributario contenidos en el artículo 2º Nº 7, 8 y 9
del D.L. Nº 824.
23 Infra Capítulo VI, Sección primera, Número 6. La obligación de dar aviso de término de giro es una
obligación colateral regulada en el artículo 69 Código tributario.
24 En la parte pertinente: “Los impuestos establecidos en esta ley… se pagaran reajustados en el porcentaje
de variación experimentada por el IPC entre el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio o año
respectivo y el último día del mes anterior a aquel en que legalmente deban pagarse”.
25 Revisar artículo 2 Nºs. 1 a 5 del D.L. Nº 825.
26 Artículo 2º Nº 5 D.L. Nº 825.
a) En la venta de bienes corporales muebles y en las prestaciones de servicios, el IVA se
devenga en la fecha de emisión de la boleta o factura correspondiente.
Boleta y factura, entre otros, son documentos tributarios que amparan o dan cuenta o
respaldan una operación de venta o servicio27.
En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deben ser emitidas en el
mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies28.
Si la entrega se verifica con anterioridad a la fecha de emisión de la factura en el caso de
facultad prevista en el inciso 4 y 5 del artículo 55 del D.L. Nº 825 (guía de despacho de
postergación29) o en el caso que por la naturaleza de la operación no corresponda emitirlos,
el IVA se devenga al momento de la entrega real o simbólica de las especies.
En los casos de prestaciones de servicios, las facturas se emitirán en el mismo periodo
tributario (mes calendario) en que la remuneración se perciba o se ponga, de cualquier
forma, a disposición del prestador.
En este último caso, si no corresponde emitir boleta o factura por los servicios, el devengo
del IVA ocurre en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, de cualquier
forma, a disposición del prestador
b) En los contratos de construcción, en las ventas o promesas de venta de inmuebles, el
IVA se devenga al momento de emitirse la factura correspondiente.
La factura, en este caso, debe emitirse en el momento en que se perciba el pago del precio
del contrato o parte de este. No obstante, si se trata de venta de inmuebles, la factura
definitiva por el total o por el saldo de precio debe emitirse en la fecha en que se efectúe la
entrega real o simbólica del bien o de la suscripción de la escritura de venta si esta es
anterior.
c) En los retiros de mercaderías del giro de un vendedor, el IVA se devenga en la fecha del
retiro.
d) En los intereses por saldos por cobrar, el IVA se devenga cuando estos se hacen
exigibles o al momento de su percepción si es anterior.
e) En los servicios periódicos, el IVA se devenga al término de cada periodo fijado para el
pago si este es anterior al momento de percepción de la remuneración de acuerdo a la regla
general del devengo del IVA servicios.
f) En los servicios de suministro y servicios domiciliarios periódicos mensuales (básicos) el
IVA se devenga al término de cada periodo fijado para el pago independientemente de la
fecha de su cancelación.
La exigibilidad, en general, ocurre una vez expirado el plazo del artículo 64 del D.L. Nº
825, esto es, desde el día 13 del mes siguiente al periodo tributario correspondiente.
En todo caso, los plazos que vencen en día inhábil, 31 de diciembre o sábado, se prorrogan
por el solo ministerio de la ley hasta el día hábil siguiente (artículo 36 inciso 3 del Código
tributario).
A.4.3. En el impuesto a las herencias
27 Infra Capítulo VI, Sección primera, 3. D., “Obligación de emitir boleta o factura y liberación de dicha
obligación”. Ver artículo 52 D.L. Nº 825.
28 Ver artículo 17 del Reglamento del IVA.
29 Esta norma permite al contribuyente del IVA postergar de emisión de las facturas del periodo hasta el
décimo día del periodo tributario siguiente. Cada venta debe respaldarse con una guía de despacho y la factura
definitiva debe otorgarse con fecha del último día del periodo tributario correspondiente dando cuenta en su
detalle de todas las guías de despacho numeradas de postergación.
Este impuesto instantáneo sujeto a declaración grava las asignaciones hereditarias. Se
devenga al momento de la apertura de la sucesión y se hace exigible al vencimiento del
plazo concedido al contribuyente para declarar, esto es, al vencimiento del plazo de 3 años
contados desde la delación de la herencia.
El hecho gravado además contiene un elemento espacial o territorial, que se refiere
precisamente a la aplicación del tributo.
A.4.4. En el impuesto de timbres y estampillas
Se trata de un impuesto instantáneo cuyo hecho gravado es la suscripción de un documento

que contenga una obligación de crédito de dinero, esto es, una obligación de dar una suma
de dinero.
B. La base imponible
B.1. Concepto
Podemos conceptuar la base imponible como la cuantificación del hecho gravado.

La necesidad de la base imponible es una simple consecuencia de la imposibilidad de
determinar la cantidad de dinero que debe pagarse mediante un impuesto, considerando
solamente el hecho gravado; mediante este, la obligación tributaria nace, pero se desconoce
su cuantía. Por ello, la ley debe establecer un parámetro para cuantificar ese hecho, En otros
términos, la base impositiva nos permite expresar, generalmente en dinero, el parámetro del
hecho gravado.
B.2. Clasificación
Al igual que el hecho gravado, la base imponible puede clasificarse en:

a) Base imponible simple cuando consiste en una magnitud integrada por un solo elemento;
así el artículo 15 del D.L. Nº 825 señala que la base imponible del Impuesto al Valor
Agregado está constituida por el valor de las operaciones respectivas y así, en una venta, la
base impositiva será el precio.
b) Base imponible compleja se presenta cuando la magnitud está compuesta por dos o más
elementos o índices y así, para determinar la base imponible del impuesto de primera
categoría, en el D.L. Nº 824 se precisa:
– Establecer los ingresos brutos, artículo 29:
– Deducir el costo directo, artículo 30, que da como resultado Renta bruta.
– Se deducen los gastos necesarios, artículo 31, resultando Renta líquida.
– Menos reajuste del capital propio inicial, de los aumentos del capital propio inicial y de
los pasivos no monetarios; artículo 32 Nº 1.
– Más los reajustes de las disminuciones del capital y de los activos no monetarios, artículo
32 Nº 2, y llegamos a Renta líquida ajustada.
– Agregamos los gastos rechazados, artículo 33 Nº 1.
– Deducimos las rentas exentas, artículo 33 Nº 2 y obtenemos la Renta líquida imponible
que es la base imponible.
B.3. ¿Cómo se determina la base imponible?
Nuestra legislación emplea dos formas:

a) Sobre hechos reales: que tiene lugar cuando los elementos, índices o módulos que la
forman son efectivos, tomados de la realidad fáctica; así los ejemplos señalados en el punto
anterior en relación con el Impuesto al Valor Agregado y al de primera categoría; tanto en
el Código Tributario como el D.L. Nº 824, cuando se produce esta situación en los
impuestos a la renta, se le denomina como renta efectiva.
b) Con base en presunciones. Así en el artículo 34 del D.L. Nº 824, se presume de derecho
la renta de los contribuyentes cuya actividad sea la explotación de bienes raíces agrícolas,
la minería o el transporte terrestre de carga o pasajeros, atendidas las condiciones en que
desarrollan su actividad, que opten por pagar el impuesto de primera categoría sobre la base
de la renta presunta. Solo podrán acogerse a este régimen las personas naturales que actúen
como empresarios individuales, las empresas individuales de responsabilidad limitada y las
comunidades, cooperativas, sociedades de personas y sociedades por acciones,
conformadas en todo momento, desde que se incorporan a este régimen y mientras se
mantengan acogidos a él, solo por comuneros, cooperados, socios o accionistas personas
naturales.
Para la actividad agrícola, se presume de derecho que la renta líquida imponible de los
contribuyentes que exploten bienes raíces agrícolas, es igual al 10% del avalúo fiscal del
predio, vigente al 1º de enero del año en que debe declararse el impuesto.
Para la actividad del transporte terrestre de carga o pasajeros, se presume de derecho que la
renta líquida imponible de los contribuyentes que exploten vehículos de transporte terrestre
de carga o pasajeros, es igual al 10% del valor corriente en plaza del vehículo, incluido su
remolque, acoplado o carro similar, respectivamente.
Para la actividad minera, se presume de derecho que la renta líquida imponible de la
actividad minera, incluyendo en ella la actividad de explotación de plantas de beneficio de
minerales, siempre que el volumen de los minerales tratados provenga en más de un 50%
de la pertenencia explotada por el mismo contribuyente, será la que resulte de aplicar sobre
las ventas netas anuales de productos mineros los porcentajes establecidos en una escala30.
Otros casos pueden visualizarse en los artículos 35 y 36 la misma ley, donde se establecen
presunciones de renta mínima cuando no pueda determinarse la renta líquida según lo
determine el SII con los antecedentes que obren en su poder.
30 De acuerdo al artículo 34 en comento, dicha escala es la siguiente:

4% si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo, no excede de 298,43 centavos
de dólar;
6% si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo, excede de 298,43 centavos de
dólar y no sobrepasa de 316,57 centavos de dólar;
dólar y no sobrepasa de 361,77 centavos de dólar;
dólar y no sobrepasa de 407,06 centavos de dólar; y
dólar.
Por precio de la libra de cobre se entiende el Precio de Productores Chilenos fijado por la Comisió n Chilena
del Cobre.
B.4. ¿Quién determina la base imponible?
a) Podemos afirmar que hoy en día principalmente lo hace el contribuyente y/o sujeto
pasivo. ¿Por qué? Porque le corresponde determinarla en los llamados impuestos de
declaración que son la mayoría y los más importantes, como los creados por los decretos
leyes 824 y 825. Obviamente esto no significa que pueda actuar la arbitrariedad o
conveniencia del particular, pues para evitarlo, por una parte, recae en él la obligación de
acreditar la veracidad de sus declaraciones según el inciso primero del artículo 21 del
Código Tributario y, por otra, se le otorgan a la Administración amplias facultades
fiscalizadoras, sin mencionar la conciencia tributaria que debe tener todo ciudadano31.
Contiene también el Código Tributario normas que, actuando cual espada de Democles,
facultan al SII para establecer una base imponible distinta. Un ejemplo podemos verlo en el
inciso tercero del artículo 64 al disponer que cuando el precio o valor asignado al objeto de
la enajenación de un bien mueble o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los
elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, puede
tasar dicho precio o valor en los casos que este sea notoriamente inferior a los corrientes en
plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza,
considerando las circunstancias en que se realiza la operación. Conveniente es destacar la
última frase, de la que se suele olvidar el Servicio y de esta forma por muy corriente que
sea, en plaza, el precio de un vehículo motorizado, no se podrá aplicar si está, por ejemplo,
chocado.
En el inciso final del mismo artículo se otorga idéntica facultad en todos aquellos casos en
que proceda aplicar impuestos cuya determinación se base en el precio o valor de los bienes
raíces, si el precio fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al
valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad
respectiva.
b) A veces es la propia Administración quien determina la base imponible, como sucede en
los permisos de circulación y por supuesto cuando el resultado de un procedimiento
fiscalizador lleva a cantidades diferentes a las establecidas por el sujeto pasivo del
impuesto. O cuando, como lo indica el artículo 22 del Código, el contribuyente estando
obligado a presentar alguna declaración, no lo hace, el Servicio, previos los trámites de los
artículos 63 y 64 (citación y tasación de base imponible), puede fijar los impuestos que se
adeude con el solo mérito de los antecedentes de que disponga. En estos casos se le
reconoce al sujeto pasivo el derecho a reclamar y que su impugnación sea conocida por un
órgano jurisdiccional.
c) A veces la determinación se efectúa en forma conjunta o mixta por la Administración y
el sujeto pasivo, como sucede en el impuesto territorial –Ley Nº 17.235– en que el dueño
de la propiedad proporciona ciertos antecedentes como ubicación del terreno, superficie del
mismo, metros cuadrados construidos, y calidad o tipo de construcción, sobre la base de los
cuales el SII fija la base impositiva, según valores prefijados por él mismo.
d) Finalmente, la base imponible puede ser fijada por los Tribunales de Justicia como en los
casos que deben conocer de una reclamación interpuesta por el sujeto pasivo; así como
31 El contribuyente declara la base imponible de acuerdo a su contabilidad y, para el caso de existir una
diferencia entre lo declarado y lo contabilizado (o si lo contabilizado no es fidedigno), el Servicio determina
la correcta cuantía del impuesto. El acto del Servicio que corrige o reemplaza la declaración del contribuyente
es controlable en sede jurisdiccional.
también ocurre en el impuesto que afecta a las asignaciones hereditarias y donaciones,
establecido en la Ley Nº 16.271, tratándose de las herencias testadas.
B.5. Ejemplos en nuestra legislación
En el Impuesto a la Renta la base imponible se denomina Renta Líquida Imponible, la que

según sea el régimen al que se acoja el contribuyente, con mayor o menor detalle, se
obtiene al comparar los ingresos y los egresos de cada periodo tributario.
En el IVA la base imponible es, por regla general, el precio de la venta o del servicio, sin
perjuicio de otras tantas bases especiales dadas para ciertos hechos gravados particulares.
En el Impuesto a las Herencias, la base es la asignación hereditaria.
En el Impuesto de timbres y estampillas se base se calcula sobre el monto de la operación
de crédito de dinero.
C. La Tasa o tipo impositivo
C.1. Concepto
La tasa es la alícuota que, aplicada a la base impositiva, da como resultado el monto del
impuesto.
Por lo tanto, no se trata de un nuevo elemento del tributo propiamente tal, sino que
conforma o complementa el elemento anterior.
Cuando, para la determinación del gravamen, se requiere la aplicación de una tasa a la base
imponible, origina los tributos variables a los que nos referiremos en el Capítulo siguiente.
C.2. Clases de tasas
a) Tasa fija o proporcional es aquella que no varía al hacerlo la base impositiva, de tal
manera que el monto de la obligación tributaria aumenta en una proporción fija o constante
al aumentar la base impositiva. El ejemplo más conocido es el artículo 14 del D.L. Nº 825
al establecer que los contribuyentes, afectos al Impuesto al Valor Agregado, pagarán dicho
impuesto con una tasa de 19% sobre la base imponible y, por lo tanto, sea la base
impositiva de un peso o de cien millones de pesos, la tasa será siempre el 19%.
b) Tasa variable-progresiva o simplemente progresiva es la que aumenta al aumentar la
base imponible; ejemplos más utilizados son las tasas de los impuestos único a las rentas de
los trabajadores dependientes, artículo 43 del D.L. Nº 824 y global complementario,
artículo 52 de la misma ley. Según el primero de los artículos citados: “Las rentas que no
excedan de 13,5 U.T.M. estarán exentas de este impuesto; Sobre la parte que exceda de
13,5 y no sobrepase las 30 U.T.M., 4%; Sobre la parte que exceda de 30 y no sobrepase las
50 U.T.M., 8%; Sobre la parte que exceda las 50 y no sobrepase las 70 U.T.M., 13,5; Sobre
la parte que exceda de 70 y no sobrepase las 90 U.T.M., 23%; Sobre la parte que exceda las
90 y no sobrepase las 120 U.T.M., 30,4%, y sobre la parte que exceda las 120 U.T.M.,
35%”.
c) Tasa variable-regresiva o simplemente regresiva es la que disminuye al aumentar la base
imponible. No existe ejemplo alguno en nuestro sistema tributario y en ningún otro sistema
tributario moderno. La razón parece lógica, pues un impuesto conformado por una tasa
regresiva atentaría contra la justicia tributaria, ya que a medida que la capacidad financiera
y contributiva aumenta, disminuye, proporcionalmente, la carga tributaria. Incluso
pensamos que en nuestro ordenamiento jurídico violaría la garantía constitucional
consagrada en el artículo 19 Nº 20 que asegura a todas las personas la igual repartición de
los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley; podríamos
concluir que no tiene cabida la regresividad.
d) Tasa media o efectiva es el porcentaje que afecta en cada caso particular; su
determinación solo es necesaria en las tasas variables y tiene importancia para establecer
cuál es realmente el porcentaje de base imponible que va a determinar la obligación
tributaria; se calcula multiplicando el impuesto determinado por aplicación de las tasas
variables, por cien y dividiendo el resultado por la base imponible. Nuestra legislación la
utiliza para determinar el crédito por rentas exentas del Impuesto Global Complementario,
en el Nº 3º del artículo 54 del D.L. Nº 824. Tiene importancia también en estudios
tendientes a establecer la carga tributaria efectiva, real de las personas.
D. El contribuyente32
D.1. Concepto
Para el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, la palabra significa “que

contribuye” y más para designar “al que paga contribuciones al Estado”. Ahora bien, como
contribuir es “dar o pagar cada uno la cuota que le cabe por un impuesto”, podemos
concluir que contribuyente es la persona o ente que debe pagar un impuesto.
Para el Código tributario, en cambio, contribuyentes son las personas naturales y jurídicas,
o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos33.
Ahondando más en la misma idea podemos afirmar que, en los impuestos directos, el
contribuyente es siempre el obligado a pagarlo y que resulta incidido al ver disminuido su
patrimonio por efecto del impuesto. En los impuestos indirectos, en cambio, el
contribuyente sigue siendo el obligado a pagarlo, pero no ve disminuido su patrimonio al
trasladar (o recargar) la incidencia del impuesto a un tercero.
Para muchas legislaciones, entre ellas la nuestra, el contribuyente no requiere tener la
calidad de persona y puede ser una sociedad de hecho, una comunidad, un depósito de
confianza en beneficio de criaturas que están por nacer, etc., como lo disponen los artículos
5º, 6º y 7º del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta. Es importante destacar que el término
“contribuyente” no coincide con el concepto de “sujeto de derecho”.
D.2. Cuestión terminológica y aclaración de conceptos
Podemos concluir que el contribuyente es eminentemente una categoría económica, lo que

interesa es su capacidad contributiva; o mejor aún prescindiendo de que sea o no persona,
sus ingresos y/o sus gastos son estimados por el legislador como suficientes para ser
gravados impositivamente.
32 Debemos reconocer la existencia de gran confusión terminológica en esta materia. Sin embargo,
procuraremos exponer las ideas, los contenidos, superando las discusiones que, a nuestro entender son
exclusivamente de términos. Trataremos que superar las discrepancias, y delimitar los conceptos con
precisión y claridad; así obtendremos una simplificación que puede parecer muy esquemática, pero lo
asumimos con el propósito de no agregar más dificultades a las ya existentes.
33 Artículo 8 Nº 5 del Código tributario.
Ahora bien, a veces el legislador ha establecido que sea otro sujeto el obligado a enterar en
arcas fiscales el monto del impuesto. Los ejemplos son varios; así el contribuyente del
Impuesto al Valor Agregado es el comprador o el beneficiario del servicio; del bolsillo de
este sale el dinero para pagar el impuesto. Pero es el vendedor o el prestador de servicios el
que tiene el deber de enterarlo en arcas fiscales. En el Impuesto a la Renta el impuesto
único a los trabajadores dependientes, artículo 42 Nº 1, afecta, grava las rentas de ese tipo
de trabajadores, pero el empleador se lo tiene que retener y pagarle al Fisco.
Surge aquí una categoría especial, que obliga a distinguir el titular (quien realiza) del hecho
gravado, del sujeto pasivo del impuesto (o sujeto pasivo de la obligación de pagar). Lo
normal será que estas dos calidades o categorías coincidan, en cuyo caso basta referirse al
contribuyente.
No coinciden en ciertos casos en que el legislador, para facilitar la fiscalización y
recaudación, impone la obligación de pagar (sujeto pasivo por deuda ajena) a un tercero.
Esto sucede en el caso del Impuesto de Segunda Categoría que grava las rentas del
trabajador dependiente. Acá el titular del hecho gravado (el contribuyente) es el trabajador
(quien experimenta un incremento patrimonial al percibir su remuneración), mientras que el
sujeto pasivo del impuesto (el obligado a pagar el impuesto) es el empleador. De todas
maneras, como se trata de un impuesto directo, el empleador no ve disminuido su
patrimonio (no resulta incidido por el impuesto) ya que retiene al momento del pago de la
remuneración una parte que corresponde al importe del tributo. El contribuyente sigue
siendo el trabajador, pues el empleador es simplemente obligado a pagar una deuda ajena.
Una situación similar a lo anterior ocurre en el caso de las comunidades, sociedades de
hecho, patrimonios de afectación y en los contratos de confianza. En estos casos el titular
del hecho gravado carece de personalidad jurídica, debiendo necesariamente imponerse la
obligación de pagar en sujeto de derecho.
En el IVA, en cambio, como se trata de un impuesto indirecto, el titular del hecho gravado
gravado y obligado al pago (el vendedor o el prestador) coinciden, de allí que el
contribuyente del IVA es precisamente el vendedor o prestador de servicios 34. Con todo,
desde un punto de vista económico, el “contribuyente” del IVA traslada la incidencia del
gravamen a un tercero, recargado el importe del impuesto al precio de la venta o del
servicio. Este tercero es el comprador quien en definitiva paga el precio y el importe del
impuesto, configurándose como el que efectivamente “contribuye”.
El sujeto pasivo por deuda ajena puede revestir una doble forma, como simple responsable
o como sustituto.
Asume el carácter de responsable, cuyo rasgo diferenciador radica en que está obligado a
pagar el impuesto junto con el titular del hecho gravado, cuando por ejemplo, el artículo 83
del D.L. Nº 824, en su parte final, dispone que en un impuesto sujeto a retención, si el
obligado a efectuarla no lo hace, la responsabilidad por el pago recaerá también sobre las
personas obligadas a efectuar la retención, sin perjuicio de que el Servicio pueda girar el
impuesto al beneficiario de la renta afecta. Es meridianamente claro que el sujeto pasivo es
solo responsable, pues el Fisco puede perseguir el pago de la obligación, tanto en el
contribuyente como en el sujeto pasivo, en otras palabras, responden los dos.
En otras oportunidades, el sujeto se transforma en sustituto que reemplaza totalmente al
contribuyente, de manera tal, que solo aquel es el obligado frente al Fisco. En la primera
parte del artículo 83 citado se establece que la responsabilidad por el pago de los impuestos
34 Ver artículo 3 del D.L. Nº 825.

sujetos a retención en conformidad con los artículos anteriores recaerá únicamente sobre las
personas obligadas a efectuar la retención, siempre que el contribuyente a quien se haya
debido retener el impuesto acredite que dicha retención se efectuó.
D.3. Alternativa terminológica
Quizás con el ánimo de utilizar palabras más afines al resto de las ramas jurídicas, se han
utilizado los términos de sujeto pasivo por deuda propia y sujeto pasivo por deuda ajena; el
primero tiene lugar cuando coinciden, en una sola persona, los conceptos de contribuyente
y sujeto pasivo, o sea, el incidido con el gravamen es también el obligado a cumplir con la
obligación tributaria frente al Fisco; en cambio, el sujeto pasivo por deuda ajena se
conformará cuando se diferencian el contribuyente y el sujeto pasivo. Si bien, a primera
vista, la denominación se muestra clarificadora, perfectamente puede discutirse, desde el
punto de vista legal, si la deuda es ajena o propia, desde el momento que es la propia ley
quien obliga al llamado sujeto pasivo por deuda ajena a pagar el respectivo tributo.
D.4. Nuestra legislación
El Código tributario utiliza la palabra contribuyente para referirse a quien debe cumplir con
la obligación tributaria; solo a modo de ejemplo podemos destacar los artículos 16, 21, 24,
39, 54, 128; incluso, para evitar las excesivas repeticiones del término y/o cacofonías,
utiliza la palabra persona como en los artículos 17 y 23, entre otros.
En el D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta, opta también por el término contribuyente;
debemos reconocer que es el cuerpo legal en que encontramos mayor precisión, pero no
debido a precaución especial del legislador, sino al hecho objetivo que en esta ley, por regla
general, coinciden en la misma persona o ente, las calidades de incidido por el gravamen y
responsable de enterarlo en arcas fiscales.
En el D.L. Nº 825, existe, a nuestro entender, el mejor ejemplo de la falta de preocupación
en la utilización de los diferentes términos y así, para referirse al que denominamos sujeto
pasivo de la obligación tributaria, en el Título I, referido a las normas generales coloca,
como epígrafe del párrafo 3º “De los contribuyentes” que, por su ubicación se aplica a
todos los impuestos que esa ley crea; en cambio, en el Título II, que reglamenta el Impuesto
al Valor Agregado, titula el párrafo 3º “Del sujeto del impuesto”; en ambos casos se refiere
al sujeto pasivo de la obligación tributaria. Este mismo decreto ley señala al contribuyente
o incidido por el impuesto, en el artículo 69, cuando dice que los vendedores o prestadores
de servicios deben cargar a los compradores o beneficiarios del servicio una suma igual al
monto del respectivo gravamen.
En resumen, el legislador no tiene preocupación alguna por la cuestión terminológica,
aunque necesario es reconocer que no causa confusión, pues el contexto del texto legal es
claro en cuanto al contenido35.
D.5. Problemas que puede originar la duplicidad de obligados
35 Quizá resulte recomendable visualizar y distinguir el diseño del tributo del diseño de la obligación
tributaria. El diseño del tributo precisa al contribuyente, el diseño de la obligación tributaria define el sujeto
pasivo.
a) Si se efectúa un pago indebido o doblemente o en exceso, ¿quién puede pedir devolución
en conformidad con el artículo 126 del C.T.? De la disposición contenida en el artículo 128
podemos concluir que puede solicitar la devolución el sujeto pasivo siempre que acredite, a
juicio exclusivo del Director Regional, haberse restituido dichas sumas a las personas que
efectivamente soportaron el gravamen indebido. A nuestro entender, de no existir esa
restitución, puede pedirla el sujeto retenido o recargado, pues de lo contrario existiría para
el Estado un enriquecimiento sin causa.
b) Si el sujeto pasivo no recarga el impuesto al contribuyente ¿contra quién puede dirigirse
el Fisco? Según el artículo 83 del D.L. Nº 824, al que nos referimos anteriormente, puede
demandar a ambos; pensamos que debe darse a esa norma una aplicación general, fuera de
la L.I.R., no por su alcance imperativo sino por la lógica intrínseca que contiene.
c) Si el Fisco se dirige, en el supuesto anterior, contra el sujeto pasivo, ¿podrá este repetir
contra el contribuyente? Creemos que puede hacerlo, por la razón esgrimida en la primera
cuestión, a saber, de no poder hacerlo, habría, para el contribuyente, un enriquecimiento sin
causa.
d) El artículo 124 del C.T. luego fijar los actos administrativos susceptibles de reclamo,
exige que el reclamante tenga interés actual comprometido; ¿quién, en la situación en
análisis, tiene interés actual comprometido? Estimamos que los dos, pues está fuera de toda
discusión que se trata de un interés económico, patrimonial y ambos, evidentemente, lo
tienen.
D.6. Situaciones particulares
Como hemos ido comentando, en nuestra legislación existen algunos casos en que el
contribuyente o titular del hecho gravado carece de personalidad jurídica, en cuyo caso
resulta jurídicamente imposible hacer efectiva la obligación tributaria.
Esto sucede en el caso de las comunidades, sociedades de hecho, patrimonios y negocios
fiduciarios, y los menores de edad.
Respecto de las Comunidades (y las sociedades de hecho) si bien no tienen personalidad
jurídica, para efectos de asignar una responsabilidad tributaria frente a los impuestos que
puedan causar, retener o recargar, tienen un tratamiento especial en los distintos cuerpos
normativos que configuran impuestos.
En el impuesto a la renta, se distinguen las comunidades que tienen su origen en la sucesión
hereditaria, en la liquidación de la sociedad conyugal y otras cuyo origen sea una causa no
comprendida en las situaciones anteriores.
a) La comunidad hereditaria se regula en el artículo 5 del D.L. Nº 824 36 ordenando que las
rentas efectivas o presuntas que se determinen al patrimonio hereditario corresponderán a
sus herederos en proporción a su cuota en la comunidad.
Lo anterior, desde luego, es solo una atribución de responsabilidad a cada heredero,
debiendo responder cada uno de ellos frente al Fisco de los impuestos que graven las rentas
que genera la comunidad, en la proporción que corresponda de acuerdo a su cuota.
Si en el patrimonio común existe un inmueble agrícola por ejemplo, las rentas que se
presumen generadas por este inmueble de conformidad al artículo 34 del D.L. Nº 82437, son
36 Ver EMILFORK, Elizabeth, “Las comunidades hereditarias en la Ley de Impuesto a la Renta (artículo 5º L.
I. R.: La ficción del ‘muerto vivo’”, en Revista de Derecho Universidad de Concepción, Nº 217-218, Año
LXXIII (Ene-Dic, 2005), pp. 35-79.
de cargo de todos los herederos, y de cada uno en particular en la misma proporción que
represente su cuota en la comunidad.
Sin perjuicio de lo anterior, esta regla solo opera si las cuotas hereditarias se encuentren
determinadas38 y, mientras esto no suceda, las rentas de la comunidad quedan reguladas por
lo dispuesto en el inciso segundo de este artículo 5.
En este sentido, desde la época de la apertura de la sucesión y hasta la época de la
determinación de las cuotas hereditarias, el patrimonio indiviso se considerará la
continuación de la persona del causante, y gozará y le afectará, sin solución de continuidad,
todos los derechos y obligaciones que a aquel le hubieran correspondido respecto a las
reglas de tributación que se establecen en la Ley de impuestos a la renta.
Esta presunción permite al administrador proindiviso, o a quien en los hechos tenga a su
cargo el o los bienes que generan rentas, presentar las declaraciones que ordena el D.L. Nº
824 utilizando el RUT del causante, manteniendo vigente para efectos tributarios la
personalidad del contribuyente que ha fallecido, con todos los efectos propios de la
aplicación integrada y progresiva de los impuestos a la renta.
Es necesario destacar que esta presunción o ficción tributaria solo puede mantenerse un
periodo acotado de tiempo, esto es, hasta la determinación de las cuotas y en todo caso,
hasta que transcurra el plazo de 3 años contados desde la apertura de sucesión,
considerando el primer año la facción del año calendario que media entre la fecha de la
muerte y el 31 de diciembre correspondiente, y los 2 años siguientes contados desde el 1 de
enero y hasta 31 de diciembre.
Si vence el plazo y no existe la determinación de cuota, porque no se concedió la Posesión
Efectiva o no se ha materializado la partición en su caso, la ficción en todo caso termina y
las cuotas se entenderán determinadas en la misma proporción que se indique en el
correspondiente formulario de liquidación del impuesto a las herencias.
Debemos entender que vencido este plazo, si no hay determinación de cuota y no hay
formulario de Impuesto a las Herencias, corresponderá al Servicio iniciar los trámites
propios de la Fiscalización para asignar la responsabilidad tributaria a los herederos, en
todo caso, en la proporción de su respectiva cuota.
b) La comunidad que resulta de la liquidación de la sociedad conyugal queda regulada por
el artículo 53 del D.L. Nº 824, en el sentido de que los cónyuges que ponen término a este
régimen convencionalmente, quedan obligados a presentar una declaración conjunta de sus
rentas, incluidas en estas, las rentas efectivas o presuntas que generen bienes de la
comunidad. Esta obligación subsiste mientras esta no sea efectivamente liquidada o
mientras existan mandatos de administración y/o disposición otorgados por un cónyuge
hacia el otro.
c) Las comunidades cuyo origen lo sea una situación distinta a las anteriores, incluidas en
este caso las sociedades de hecho, se regulan por el artículo 6 del D.L. Nº 824, esto es, para
los efectos de la declaración y pago de las rentas efectivas y presuntas de la comunidad o
sociedad de hecho, se establece la solidaridad de los respectivos comuneros o socios de
hecho. Cada comunero puede liberarse de la solidaridad y responder solo por su cuota si en
37 En síntesis, las rentas que se presumen generadas por un inmueble agrícola quedan afectas al Impuesto de
Primera Categoría, en cuanto actividad del capital y, asimismo se presume retirada esta renta por el titular o
dueño del predio para gravarlo con el Impuesto Global Complementario o Adicional en su caso.
38 Respecto de la determinación de cuotas es necesario que se tenga por cierto quienes son los herederos y en
qué calidad concurren a la sucesión. Este trámite queda determinado por la Dación de Posesión Efectiva o, en
su caso, por la correspondiente escritura o sentencia de partición.
su declaración personal individualiza a los otros comuneros indicando la parte o cuota que
le corresponde en la comunidad.
En el impuesto al valor agregado, de conformidad al artículo 3 del D.L. Nº 825, todas las
comunidades y sociedades de hecho, independientemente de su origen, quedan sometidas al
mismo régimen, esto es, todos los comuneros o socios de hecho quedan solidariamente
responsables respecto todas las obligaciones que esta ley imponga a las respectivas
comunidades o sociedades de hecho.
Esta solidaridad, a diferencia de la establecida en el artículo 6 del D.L. Nº 824, comprende
todas las obligaciones tributarias y no solo la declaración y pago del impuesto. Por otra
parte, esta solidaridad se mantiene respecto de todos los comuneros o socios de hecho
mientras subsista la comunidad sin posibilidad de liberarse de ella.
Respecto de los patrimonios fiduciarios, de acuerdo al artículo 7 del D.L. Nº 824, los
impuestos que graven las rentas que generan deben ser declarados y pagos por el respectivo
administrador.
Respecto de la asociación o cuenta en participación, todas las obligaciones recaen en el
gestor.
Respecto de los menores de edad, sin peculio profesional, es discutible si es posible aplicar
el derecho legal de goce establecido en el artículo 252 del Código Civil, con el objeto de
atribuir responsabilidad tributaria al padre o madre que tenga a su cuidado el hijo.
2. EXENCIONES
A. Concepto
Para Sáinz de Bujanda39 la exención consiste en la eliminación del nacimiento de la

obligación tributaria que, en caso de no existir la exención, llegaría a producirse como
consecuencia de la realización de un determinado hecho”.
Más brevemente podríamos decir que es la liberación de la obligación tributaria,
establecida por ley.
Incluso podríamos abreviar esa definición, omitiendo la frase “establecida por ley”, pues
por mandato constitucional, como veremos en el Capítulo IV, las exenciones solo pueden
otorgarse en virtud de una ley de iniciativa exclusiva del Presidente de la República.
B. Clasificación
a) Según el elemento del impuesto sobre el que actúan, cabe distinguir entre exenciones
reales y personales, pudiendo agregar los mínimos exentos.
La exención real –objetiva para algunos– tiene lugar cuando se realiza el hecho gravado,
pero, por razones diversas, generalmente consideraciones de índole socio-económica se
libera de la obligación tributaria. El hecho eximido no va a concretar la obligación
tributaria. Ejemplos, en los artículos 39 del D.L. Nº 824 y 12 del D.L. Nº 825.
La exención personal o subjetiva libera a determinadas personas de la obligación tributaria
aun cuando hayan realizado el hecho gravado. Los artículos 40 del D.L. Nº 824 y 13 del
D.L. Nº 825 contienen ejemplos de estas exenciones.
39 Ob. cit., p. 205.

Como puede verse, en las primeras se realiza el hecho gravado, pero nadie estará obligado a
pagar el tributo; en las segundas, nace también el hecho gravado, pero unas personas
estarán obligadas y otras, las exentas, no.
Creemos conveniente señalar separadamente los mínimos exentos establecidos por el
legislador para aquellas situaciones en que la capacidad contributiva, puesta de manifiesto
en el hecho gravado, es estimada insuficiente para gravarla con un impuesto. Sin duda que
se acerca más a la exención real, pero tiene un matiz personal que amerita esta referencia
expresa. Los artículos 43 y 52 de la Ley de Impuesto a la Renta son ejemplo de estos
mínimos exentos.
b) Atendiendo a su duración en el tiempo, se clasifican en temporales y permanentes según
tengan o no limitada su vigencia temporal. Ejemplos en abundancia en la Ley Nº 17.235
sobre Impuesto Territorial; en esta ley encontramos también ejemplos de las clasificaciones
siguientes.
c) Exenciones totales y parciales, de acuerdo a si la liberación de la obligación tributaria es
total o solo una parte de ella (100% u 80%, 50%, 25%, etc.).
d) Exenciones puras y simples y condicionadas, de acuerdo a si la mantención de la
exención implica o no el cumplimiento de condiciones especiales por parte del beneficiado;
así la exención parcial que favorece a las viviendas acogidas al D.F.L. Nº 2, de 1950, que
está subordinada a que el inmueble esté destinado a vivienda.
e) Exenciones que operan de pleno derecho y se hacen efectivas directamente por el
contribuyente, sin perjuicio que deba demostrarlas ante el SII en un proceso de fiscalización
y exenciones que requieren declaración previa por parte de la Administración, que la dará
una vez que se acredite, por parte del interesado, el cumplimiento de los requisitos
exigidos40.
3. HIPÓTESIS DE NO SUJECIÓN
A. Explicación
En el ánimo de aclarar conceptos tenemos que referirnos a los llamados supuestos o

hipótesis de no sujeción que tienen lugar cuando el supuesto o hipótesis de que se trate no
está contenido en la norma que describe el hecho gravado, pero se formula una exención a
su respecto. Obviamente si no hay hecho gravado, es imposible que se libere de la
obligación tributaria, pues esta no ha nacido. A pesar de ello, el legislador la establece con
el ánimo de aclarar o disipar posibles dudas en cuanto a si ese supuesto cae o no dentro de
la tipificación del hecho imponible.
B. Ejemplos en nuestra legislación
40 En este tipo de exenciones es necesario advertir que el Servicio de Impuestos Internos ha sido proclive a
dejar sin efecto, unilateralmente, exenciones “concedidas”, sin que hayan cambiado las circunstancias
jurídicas ni fácticas. Pensamos que ese tipo de actuación viola el derecho de propiedad –la exención está
dentro del patrimonio del beneficiado–, garantizado por el artículo 19 Nº 24 de la C.P. del Estado. La
jurisprudencia, aunque no siempre, ha corroborado esta tesis que tiene mayor aplicación en materia
previsional, cuando se constituyen beneficios previsionales que, posteriormente, han querido dejar sin efecto
los organismos pertinentes de la Administración del Estado.
En nuestra legislación encontramos algunos ejemplos, así el artículo 12 letra E Nº 8 exime
del Impuesto al Valor agregado los ingresos mencionados en el artículo 42 de la Ley de la
Renta. Aparentemente libera de la obligación tributaria los servicios prestados por los
trabajadores dependientes e independientes. Sin embargo, los servicios señalados en la
descripción del hecho gravado son los que provengan de las actividades comprendidas en
los Nºs. 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Es evidente, entonces,
que los servicios del artículo 42 de la Ley de Impuesto a la Renta no pueden incluirse en los
gravados con el Impuesto al Valor Agregado; en otros términos, no es posible la duda. Por
consiguiente se trataría de una hipótesis o supuesto de no sujeción simplemente formal,
pero que más bien es una exención sin contenido o de papel.
CAPÍTULO III
CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS
La justificación de este Capítulo está dada, fundamentalmente, en que la ley da un

tratamiento distinto a unos impuestos respecto de otros.
1. IMPUESTOS FISCALES Y MUNICIPALES
Esta clasificación atiende al beneficiario de los mismos y así serán fiscales si el beneficiario
es el Fisco en cuanto tal y, municipales si es la Municipalidad; entre los primeros podemos
señalar los impuestos a la renta y a las ventas y servicios; entre los segundos, los permisos
de circulación, e impuesto territorial.
2. IMPUESTOS FISCALES INTERNOS Y IMPUESTOS ADUANEROS
Los impuestos aduaneros son aquellos que gravan el tráfico de bienes por las fronteras del
país y cuya fiscalización le corresponde al Servicio Nacional de Aduanas41.
Los impuestos internos son aquellos cuya fiscalización corresponde al Servicio de
Impuestos Internos.
3. IMPUESTOS REALES Y PERSONALES
Impuestos reales son aquellos en que no se otorga consideración alguna a las circunstancias
personales del contribuyente, para determinar el monto de la obligación tributaria.
Impuestos personales son los que consideran, en la determinación de la carga impositiva,
las circunstancias personales; estos impuestos, o mejor, forma de gravar, pueden contribuir
positivamente en la obtención de la justicia tributaria pues constituyen un elemento
importante en pos de la obtención de la igualdad de sacrificio o costo que significa el pago
de los impuestos.
Como ejemplos de circunstancias personales podemos señalar el número de cargas
familiares, salud del contribuyente o de las personas que viven a sus expensas, patrimonio
del grupo familiar, etc.
En nuestro sistema tributario podemos señalar como “incipientes” impuestos personales, el
único que afecta a las rentas de los trabajadores dependientes; artículos 42 Nº 1 y 43 de la
Ley de Impuesto a la Renta y el impuesto global complementario, artículos 52 y siguientes
de la dicha ley, por cuanto el artículo 55 bis de la misma permite rebajar de la base
imponible, los intereses efectivamente pagados durante el año calendario al que
corresponde la renta, devengados en créditos con garantía hipotecaria que se hubieren
destinado a adquirir o construir una o más viviendas, o en créditos de igual naturaleza
destinados a pagar los créditos señalados. Este crédito contra la base impositiva tiene el
mérito de considerar la capacidad contributiva de las personas, pues lo tienen en su
totalidad las personas cuyas rentas no superen las 90 Unidades Tributarias Anuales, se les
41 De hecho se gravan solo las importaciones; la experiencia de gravar las exportaciones fue fatal para Chile,
que cuando estableció un impuesto a las exportaciones de salitre, firmó, en parte, la sentencia de muerte de
ese producto, principal riqueza del país en la época.
niega a quienes gozan de una renta superior a las 150 Unidades Tributarias Anuales y va
disminuyendo paulatinamente a medida que la renta se va alejando de la cantidad inferior y
acercando a la superior42.
En la misma línea está el artículo 55 ter que establece un crédito contra los referidos
impuestos de hasta 4,4 UF por cada hijo por pagos a instituciones de enseñanza preescolar,
básica, diferencial y media, reconocidas por el Estado, por concepto de matrícula y
colegiatura de sus hijos; también, pero siempre dentro del tope señalado, pueden deducirse
los pagos por cuotas de centro de padres, transporte escolar y de todo otro gasto de similar
naturaleza y directamente relacionado con la educación de sus hijos. Exige, además, la
norma que los hijos no sean mayores de 25 años, con un mínimo de asistencia del 85% y
las rentas del padre y de la madre no pueden exceder de 792 UF.
4. IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS
Con escasa importancia en materia tributaria, su consideración puede ser necesaria en

Política Económica.
Los impuestos indirectos admiten un doble concepto, aun cuando se llega al mismo fin. Son
aquellos en que la obligación tributaria puede trasladarse legalmente a otra economía, a otro
patrimonio; así el IVA en que las personas que realicen operaciones gravadas con ese
impuesto deben cargar a los compradores o beneficiarios del servicio, una suma igual al
monto del respectivo gravamen. Se entiende también por impuestos indirectos aquellos que
afectan la manifestación o utilización de la riqueza o, en otros términos, el gasto o
consumo; como ejemplo el Impuesto al Valor Agregado, por lo dicho anteriormente.
En los impuestos directos la carga tributaria no puede trasladarse legalmente a otra
economía o contribuyente; como ejemplos el Global Complementario o Impuesto Único a
los trabajadores dependientes; le afectan a quien percibe la renta y no puede trasladarlos a
nadie más; a esto no obsta que tanto el trabajador dependiente como el independiente
consideren al momento de acordar la remuneración el impuesto a la renta que deban pagar.
También pueden definirse como los que gravan la renta y/o la riqueza acumulada; son
válidos los mismos ejemplos.
5. IMPUESTOS DE RETENCIÓN, TRASLACIÓN O RECARGO
Es de retención cuando se exige a una determinada persona, que será sujeto pasivo de la
obligación tributaria o sujeto pasivo por deuda ajena, retener o descontar el monto del
impuesto y enterarlo en arcas fiscales, al efectuar un pago a otra persona que será el
contribuyente. Así están obligados a retener y enterar en arcas fiscales el impuesto único a
las rentas de los trabajadores dependientes, todos los que paguen ese tipo de rentas.
Es impuesto de traslación aquel en que el sujeto pasivo desplaza la carga tributaria hacia el
contribuyente; traslado que se puede realizar bien por disposición legal así el Impuesto al
Valor Agregado por lo ya dicho o por acuerdo contractual como sucede en el impuesto a la
venta de vehículos motorizados usados en que, salvo alguna excepción, las partes acuerdan
42 Con la introducción del artículo 55 bis de la L.I.R., el año 2001, se introduce una circunstancia personal,
cual es, ser deudor de créditos con garantía hipotecaria, destinados a adquirir o construir una o más viviendas.
Con esta modificación podríamos calificar de nuevo como impuestos personales el global complementario y
el impuesto único a las rentas de los trabajadores dependientes.
que el pago de ese impuesto corra por cuenta del comprador, en circunstancias que le
correspondería a ambas partes.
El impuesto de recargo es el prototipo de impuesto de traslación y consiste en que el
impuesto se incluye o agrega al valor de un bien o servicio; siendo el Impuesto al Valor
Agregado el mejor ejemplo.
Esta clasificación ha sido considerada por el legislador en diferentes normas, pudiendo
señalar:
a) Código Tributario, artículo 24, inciso penúltimo dispone que en los casos de impuestos
de recargo, retención o traslación que no hayan sido declarados oportunamente, el Servicio
puede girar de inmediato y sin otro trámite previo, los impuestos correspondientes sobre las
sumas contabilizadas, o sea, no se requiere de liquidación y menos citación.
b) Código Tributario, artículo 97 Nº 11 sanciona con multa el retardo en enterar en
Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo.
c) Código Tributario, artículo 128 señala que las sumas que un contribuyente haya
trasladado o recargado indebidamente o en exceso, por concepto de impuestos, debe
enterarlas en arcas fiscales y la solicitud de devolución solo es posible cuando acredite
fehacientemente, a juicio exclusivo del Director Regional competente, haberse restituido
dichas sumas a las personas que efectivamente soportaron el gravamen.
d) Código Tributario, artículo 96 dispone la medida de apremio tratándose de la infracción
del artículo 97 Nº 11 que dijimos está referida a esta clase de impuestos.
e) Código Tributario, artículo 147, inciso sexto, establece que no procede ordenar la
suspensión del cobro de los impuestos por parte de las Cortes de Apelaciones o Suprema,
conociendo recursos de apelación o casación, respectivamente, cuando se trata de
impuestos de retención o recargo, en la parte de efectivamente se haya retenido o recargado
por el reclamante.
6. IMPUESTOS SUJETOS A DECLARACIÓN Y NO DECLARABLES
Los impuestos sujetos a declaración los define el artículo 200 del Código Tributario, como
aquellos que deben ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del
impuesto.
Por consiguiente, serán impuestos no declarables los que no requieren de dicha declaración.
Esta clasificación la recoge el Código Tributario en varias disposiciones como:
a) Artículo 97 Nºs. 2, 3, 4 y 5 que sancionan conductas relativas a ese tipo de declaraciones.
b) El artículo 200 del Código Tributario que la considera para el efecto de ampliar el plazo
de caducidad en la fiscalización, de 3 a 6 años, cuando se trata de impuestos sujetos a
declaración y esta no se presentó o la presentada fue maliciosamente falsa.
7. IMPUESTOS FIJOS Y VARIABLES
Impuesto fijo es aquel que se encuentra determinado, en forma directa, exacta y precisa por
la ley, sin relación alguna con la base impositiva; quizá el ejemplo más conocido sea el
impuesto –hoy derogado– a los cheques, establecido en el D.L. Nº 3.475 sobre Impuesto de
Timbres y Estampillas.
En aquellas economías afectadas por inflación, la propia ley señala algún mecanismo para
superar los efectos de aquella y así, nuestra legislación contempla su reajustabilidad
semestral de acuerdo a la variación del Índice de Precios al Consumidor.
Impuesto variable es aquel cuyo monto varía en relación con la cuantía de la base
impositiva.
Estos pueden subclasificarse en:
a) Proporcionales caracterizados porque la tasa permanece constante sea cual fuera el
monto de la base imponible; así el Impuesto al Valor Agregado del D.L. Nº 825 sobre
impuesto a las ventas y servicios, cuya tasa es siempre el 19% o el impuesto de primera
categoría en el D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta, en que la renta de dicha categoría
podrá ser solo de $ 1.000 o superar los $ 1.000.000.000 y la tasa será por regla general el
25%, o el 27% para contribuyentes sujetos al artículo 14 letra B), de la renta.
b) Progresivos son los impuestos en que la tasa aumenta a medida que aumenta la base
imponible; ejemplos importantes son el impuesto único a las rentas del trabajo dependiente,
cuyas tasas y tramos están contenidos en el artículo 43 del D.L. Nº 824, el Impuesto Global
Complementario, en el artículo 52 del mismo D.L.
A su vez este tipo de impuesto admite diferenciarlos en impuestos progresivos graduados
en los que la base se divide en tramos y a cada tramo se le aplica la tasa correspondiente,
teniendo como ejemplo los dos señalados anteriormente43. Y progresivos globales en que la
base se divide en tramos, pero a diferencia de los anteriores, la tasa del tramo más alto se
aplica a toda base, es decir, la división en tramos solo sirve para conocer la tasa a aplicar.
No tenemos ejemplos en nuestra legislación, tal vez por las injusticias que pueden
ocasionarse, sobre todo en las situaciones límites de cada tramo.
c) Regresivos en que, al contrario de los anteriores, la tasa disminuye a medida que la base
aumenta. No existen ejemplos, aun cuando se dice que no son tan reprochables, pues
incentivan a obtener mayor renta y así se aumenta la productividad y eficiencia.
43 No debe llevarnos a error la forma práctica en que se determinan los impuestos progresivos graduados
pues, para facilitar la determinación de la obligación tributaria, se aplica la tasa más alta a toda la base,
deduciéndose al resultado una determinada cantidad; fórmula que es la empleada en los propios formularios
del Servicio de Impuestos Internos. ¿Porqué no debe inducir a error? Por la cantidad a deducir es
precisamente la resultante de haber aplicado la tasa a toda la base; así por ejemplo y suponiendo una tasa
máxima de 40%, un trabajador con renta superior a 150 U.T.M., deducirá la suma que resulte de:
40% de las 13,5 U.T.M. que están exentas;
35% de las 20 U.T.M. del segundo tramo, pues se le aplicó el 40% en circunstancias que estaban afectas solo
al 5%;
30% de las 20 U.T.M. del tercer tramo; se les aplicó también el 40% y correspondía solo el 10%;
25% de las 20 U.T.M. del cuarto tramo; se le aplicó el 40% y solo les afectaba el 15%;
15% de las 20 U.T.M. del quinto tramo; también se aplicó el 40%, en circunstancias que correspondía el 25%;
8% de las 30 U.T.M. del sexto tramo; se aplicó el 40% y solo las afectaba el 32%, y
3% de las 30 U.T.M. del séptimo tramo pues, como en las anteriores, se aplicó el 40%, en circunstancias que
estaban afectas al 37%.
CAPÍTULO IV
EL PODER TRIBUTARIO
1. CONCEPTO
Ya sabemos que los tributos no nacen de contratos o convenciones celebrados por acuerdo
de voluntades; la obligación de pagar al Fisco, sumas de dinero, no emana del
consentimiento de los obligados; por el contrario, es algo que se impone a los ciudadanos y
que estos deben acatar.
El objeto de este Capítulo es el estudio de esa autoridad, que es capaz de imponer a
personas la obligación de pagar tributos, prescindiendo al menos en forma inmediata, de su
voluntad. A esa autoridad la llamamos Poder Tributario44.
Ese poder, siguiendo a Giuliani Fonrouge45, lo podemos conceptuar como “la facultad o la
posibilidad jurídica del Estado, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes
que se hallan en su jurisdicción”.
Buscando una buena definición, que para serlo debe ser breve, podemos señalar que el
Poder Tributario es la facultad jurídica del Estado para crear tributos.
Ahora bien, esa facultad del Estado debe ejercerse en el marco normativo, propio de un
estado de derecho. Es decir, hoy en día es inconcebible un ejercicio discrecional de la
misma por quien es su titular.
Más aún, la mayoría de los Estados le han otorgado rango constitucional y es la norma
fundamental quien regula, en mayor o menor forma, el poder tributario.
La regulación del poder tributario o, como algunos la denominan, las limitaciones del
mismo serán objeto de estudio en este Capítulo46.
Esos límites pueden provenir principalmente de la Constitución Política, pero también
pueden tener su origen en el Orden Público Internacional.
2. LÍMITES O REGULACIÓN PROVENIENTES DE LA CONSTITUCIÓN
A. Sistematización
La Constitución contiene normas y principios superiores que irradian el Ordenamiento

jurídico en su conjunto. Estas normas y los principios constituyen un muro insoslayable
para la normativa en general, debiendo esta en consecuencia someterse a la fuerza
normativa constitucional47.
44 Debemos reconocer que también en esta materia existe terminología selvática y se puede referir al Poder
Tributario con nombres como Potestad Tributaria, Poder de Imposición, Supremacía Tributaria, Potestad
Impositiva, etc.
45 Ob. cit., p. 279.
46 No nos referiremos a las características o calidades del Poder Tributario Soberano, por ser las mismas que
las del Poder Soberano, materia perteneciente a otra rama jurídica, Derecho Constitucional.
47 En el desarrollo de esta temática se recomienda ver ALDUNATE, Eduardo, “La fuerza normativa de la
constitución y el sistema de fuentes del derecho”, en Revista de Derecho de la Pontificia Universidad
Católica de Valparaíso [online], nº 32 [citado 2013-07-27], 2009, pp. 443-484. Disponible en:
http://dx.doi.org/10.4067/S0718-68512009000100013.
Es necesario tener presente que la aplicación de la Constitución, y el examen de
constitucionalidad de la ley, requieren de una interpretación sistemática de todos los
principios y en su caso, de un examen de proporcionalidad entre ellos, cuando estos se
contraponen, se tensionan, con el objeto de evaluar cuál de ellos debe primar en una
hipótesis en concreto.
Los pilares de la legitimación del Sistema Tributario son la solidaridad y la capacidad de
contribución. Todos debemos contribuir al financiamiento del gasto público en proporción
a nuestra capacidad económica. Esta es la máxima, aun cuando puede entrar en conflicto
con los derechos fundamentales u otras garantías constitucionales, como el derecho
propiedad, libertad económica, protección del medio ambiente, entre otros.
Estos principios generales a su vez configuran los principios formales, de reserva legal, y
materiales que normalmente se indican como generalidad, igualdad, proporcionalidad, no
afectación y no confiscación48.
Los principios constituciones constituyen límites al ejercicio del poder del Estado para
establecer tributos, por lo que su importancia es fundamental, como lo señala Bielsa, “Las
garantías constitucionales constituyen el problema jurídico más importante en todo sistema
tributario; consiste en la protección del contribuyente ante la arbitrariedad legislativa y
administrativa”49, y en el mismo sentido Valdés Costa, precisa: “la capacidad contributiva
se incorpora como causa jurídica de los impuestos, con una función protectora ante las
arbitrariedades de la legislación”50.
B. Legalidad del tributo y reserva legal
En materia tributaria rige en Chile el principio de legalidad administrativa y el principio

formal de reserva del acto legislativo para imponer, suprimir, modificar y condonar
tributos, así como establecer o modificar exenciones.
La limitación y sanción constitucional de los artículos 6 y 7 CPR resultan plenamente
aplicables a los actos y procedimientos desplegados por los órganos de la administración
tributaria.
Reservar a las materias de ley el régimen tributario constituye una garantía y seguridad a
los contribuyentes desde que, las exacciones a su patrimonio no quedarán entregadas a la
discrecionalidad administrativa cuya falta de control objetivo puede provocar graves
atentados en contra de las garantías constitucionales51.
El reconocimiento constitucional está en los artículos 63 Nº 14 y 65 Nº 1 CPR.
Usualmente se discute la extensión del principio de reserva legal, en el sentido si se reserva
a la ley el acto legislativo primario, esto es, que el establecimiento, modificación o
48 Ver: MASBERNAT, Patricio, “Perspectivas para la construcción de una dogmática sobre los principios
materiales de la tributación en Chile a partir de los ordenamientos de Italia, España y Argentina”, en Revista
de Derecho Pontificia Universidad Católica de Valparaíso [online]. Vol. 39, nº 2 [citado 2012-07-27], 2012,
pp. 475-517. Disponible en: http://www.rdpucv.cl/index.php/rderecho/article/view/v39n2.a24/784.
49 BIELSA, Rafael, “Las garantías jurisdiccionales de los administrados y de los contribuyentes”, en Boletín
de la Biblioteca del Congreso Nacional, Nº 28, 1939 (pp. 319-342), p. 327.
50 VALDÉS, Ramón, Instituciones de Derecho Tributario, Ediciones De Palma, Buenos Aires, 1992, p. 440.
51 Ver EVANS, Enrique y EVANS, Eugenio, Los tributos ante la Constitución, Editorial Jurídica de Chile,
Santiago, 1997, p. 51. Sobre discrecionalidad administrativa ver BERMÚDEZ, Jorge, “El control de la
discrecionalidad administrativa”, en Revista de Derecho de la Pontificia Universidad Católica de Valparaíso,
XVII, 1996, pp. 275-285 y BERMÚDEZ, Jorge, “Discrecionalidad y conceptos jurídicos indeterminados en la
Administración Pública”, en Revista de Derecho Administrativo, Nº 7, Julio, 2013.
supresión de un tributo es materia de ley; o si por el contrario, si el principio reserva a la ley
además la especificación todos los elementos esenciales del tributo.
En STC de 14 de marzo de 2013 52 (sobre Patentes de sociedades de inversión), el TC
recordó las exigencias del principio de reserva legal en materia tributaria, precisando en el
considerando undécimo que “[…] implica reconocer que algunos elementos esenciales que
deben formar parte de la determinación del contenido fundamental del tributo. Ellos son
(sic) la obligación tributaria, los sujetos de la obligación –tanto activo como pasivo–, el
hecho gravado, el objeto de la obligación, la base imponible, la tasa y, en general, otros
elementos específicos, dependiendo del tributo;”.
Sin perjuicio de la imprecisión terminológica en que incurre el tribunal, lo cierto es que su
postura se inclina hacia una extensión amplia del principio de reserva legal53.
En el mismo sentido encontramos otros fallos en que el TC fija la amplitud de la potestad
reglamentaria en materia tributaria. Indica, “es la ley la encargada de precisar los elementos
esenciales de la obligación tributaria, pudiendo la potestad reglamentaria de ejecución sólo
desarrollar aspectos de detalle técnico que, por su propia naturaleza, el legislador no puede
regular, pero que éste debe delimitar con suficiente claridad y determinación”54.
La reserva de ley fija un límite formal al Estado para establecer, modificar y suprimir los
tributos, así como para establecer exenciones.
Respecto de las exenciones, adelantamos que constituyen “una liberación de pagar un
tributo”. Esto es, se configura el hecho gravado, se devenga el tributo constituyéndose al
contribuyente como un deudor del Fisco, pero luego –por alguna razón– el Estado libera de
la obligación de pagar. Es decir, la exención opera una vez que se configura el hecho
gravado, cuando nace la obligación de pagar55.
El principio de la legalidad o de reserva de ley impide que los tributos sean establecidos por
alguna vía distinta a la ley. Es el reconocimiento constitucional del principio nullum
tributum sine lege56.
Nuestro ordenamiento jurídico lo consagra en los artículos 63 Nº 14 en relación con el
artículo 65 Nº 1 de la Constitución Política de la República de Chile.
La primera de las normas señala que “Sólo son materias de ley: …14) Las demás que la
Constitución señale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la República;”.
Por su parte, el artículo 65 Nº 1 establece que “Corresponderá, asimismo, al Presidente de
la República, la iniciativa exclusiva para:
1º Imponer, suprimir, reducir, condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer
exenciones o modificar las existentes y determinar su forma, proporcionalidad o
progresión;”.
52 STC Rol Nº 2141.

53 Ver además STC Rol Nº 370, considerando 17.
54 STC Rol Nº 759, considerando 25. Ver además STC Rol Nº 465 considerando 25.
55 Al desarrollarse una conducta gravada nace la obligación de pagar el tributo, ya no se puede liberar de esta
obligación sino por los medios de extinción de la obligación tributaria (pago, prescripción, compensación).
Así, en el desarrollo de una actividad se deberá tener especial cuidado en: 1º saber cuáles son las normas
administrativas tributarias; 2º saber cuáles serán los impuestos que gravan la actividad y; 3º revisar si es
posible minimizar el impacto fiscal.
56 El principio tiene el mismo contenido que el adagio nullum crimen nulla poena sine lege del Derecho
Penal.
Luego, solo una ley puede crear tributos en Chile, tanto cualitativamente creando un tributo
nuevo, como cuantitativamente, aumentando uno ya existente, a través de ampliación del
hecho gravado, o subida de tasa, etc.
Pero, las normas citadas agregan tres aspectos que, a nuestro modo de ver, profundizan el
principio de reserva de ley y son:
A) Que no solo el establecimiento del tributo debe efectuarse a través de una ley, sino que
también solo la ley puede: suprimirlo, reducirlo, condonarlo. Asimismo solo la ley puede
establecer y modificar exenciones.
B) La iniciativa para legislar sobre las materias señaladas queda entregada, exclusivamente,
al Presidente de la República. Por lo tanto, a la vez que consagra el principio de la legalidad
de los tributos, lo limita positivamente, impidiendo que los diputados y/o senadores, en
forma individual o colectiva, puedan presentar un proyecto de ley relativo a las materias
indicadas57.
C) Cámara de origen: Cámara de Diputados, según disposición contenida en el inciso
segundo del artículo 2º de la Constitución Política de la República de Chile.
Con el objeto de precisar en mejor forma, el principio de reserva, es útil plantearnos dos
problemas, que pueden presentar alguna dificultad, a saber:
a) Se ha escrito que el principio de reserva puede ser entendido en un sentido estricto y
riguroso58, vale decir, que debe ser la ley quien regule, en forma completa, el tributo; pero
también puede estimarse, en forma más flexible, que basta con que los elementos primarios
o sustanciales sean regulados por la ley lo que no excluye la concurrencia de otras normas
de menor rango para reglamentar aspectos menos trascendentes.
Nos inclinamos por ver, en la primera opción, la posición correcta por cuanto:
– Porque si la ley no establece los que denominamos en el Capítulo II elementos esenciales,
del impuesto, vale decir, hecho gravado, contribuyente, base imponible y tasa, no podemos
afirmar que el tributo haya sido establecido por ley 59, pues si falta alguno de esos
elementos, sencillamente, no estamos en presencia de un impuesto y el principio
constitucional habría sido violado. En otros términos, el principio de la reserva, tal cual es
concebido en nuestro ordenamiento jurídico, exige que todos los elementos del tributo sean
determinados en la ley; cualquier apoyo en una norma inferior, atenta contra el principio de
la legalidad de los tributos.
– Por la dificultad, si no imposibilidad, de determinar cuáles serán los elementos de
segunda importancia que pudieran quedar entregados a ser disciplinados, por ejemplo, en
un decreto supremo.
– Porque la génesis del principio parte de la confrontación entre la autoridad de los reyes y
las reivindicaciones de los ciudadanos, a veces directamente y otras representados por los
parlamentos; los primeros querían mantener la potestad real para crear impuestos y los
segundos estimaban que solo con el consentimiento de los ciudadanos, manifestado en
forma directa o indirecta, podían crearse tributos. Pensemos que, en alguna forma, los
57 Aparte de profundizar el principio de la legalidad de los tributos, la norma propende a una sana política
fiscal, evitando que diputados y senadores cedan a la tentación de presentar proyectos de ley para establecer
tributos a favor de las zonas que representan o simplemente buscando, junto a otros loables objetivos, la
notoriedad, etc.
58 SÁINZ DE BUJANDA, ob. cit., p. 98.
59 Obviamente la ley puede no señalar la base imponible y tasa cuando derechamente establezca el monto del
impuesto en los llamados impuestos de monto fijo.
tributos son una manera de expropiación y también, en alguna forma, podemos asimilar el
poder real al Poder Ejecutivo.
b) El segundo problema dice relación con la procedencia o improcedencia, en esta materia,
de la delegación de facultades legislativas en el Poder Ejecutivo, quien la concreta mediante
la dictación de los decretos con fuerza de ley.
La materia la aborda nuestra Constitución en el artículo 64. Señala que el Presidente de la
República puede solicitar al Congreso Nacional autorización para dictar disposiciones con
fuerza de ley, durante un plazo no superior a un año sobre materias que corresponden al
dominio de la ley.
Pero agrega el inciso segundo que la autorización no puede extenderse, entre otras, a
materias comprendidas en las garantías constitucionales.
Debe advertirse que el constituyente no dice que no puedan extenderse a las garantías
constitucionales, sino que a materias comprendidas en las garantías constitucionales.
Y es evidente que los tributos son una materia comprendida en las garantías
constitucionales; para ello basta leer el Nº 20 del artículo 19 de la Constitución, referido,
casi en su integridad a los tributos.
La conclusión, entonces, es evidente: no puede haber delegación de la facultad de legislar
en el Presidente de la República, para que este, mediante la dictación de decretos con fuerza
de ley, cree, suprima, reduzca, o condone tributos o para que establezca o modifique
exenciones.
C. Igualdad en materia tributaria
El principio de la igualdad en materia tributaria es una expresión del principio de igualdad

ante la ley. Este principio nos señala que la repartición de las cargas públicas, en particular
de los tributos, debe hacerse respetando criterios los de igualdad.
No se trata la igualdad matemática, sino que la igualdad tributaria está relacionada con el
concepto de capacidad contributiva.
Todos aquellos que manifiestan una misma capacidad contributiva deben ser gravados con
igual carga tributaria.
Para Luqui “la igualdad en materia impositiva significa que iguales capacidades
contributivas, en las mismas condiciones, deben quedar sometidas a iguales obligaciones
impositivas”60. De la igualdad deriva la generalidad y la uniformidad. Estos principios
suponen la justa determinación de la cuota impositiva que a cada uno le corresponde pagar
de acuerdo a con la exacta capacidad contributiva o capacidad de prestación. Para este
autor, recogiendo la propuesta de otros autores latinoamericanos, “la proporcionalidad
supone una racional incidencia de las cargas impositivas sobre la riqueza”61.
La igualdad ante la ley es, sin lugar a dudas, una de las garantías más preciadas por la
Constitución y así la asegura, para todas las personas en el Nº 2 del artículo 19 de la
Constitución Política del Estado. Se trata de una garantía general y, por lo tanto, puede
aplicarse también en materia tributaria. La garantía asegura a todas las personas que estarán
sometidas al mismo ordenamiento jurídico, no pudiendo existir diferencias arbitrarias; en
consecuencia serán posibles ciertas discriminaciones, siempre que sean lógicas y
60 LUQUI, Juan, “Garantías constitucionales en materia impositiva”, en Revista Impuestos. Doctrinas

fundamentales 1942-2002, Edición 60º Aniversario, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2002 (pp. 34-38), p. 35.
61 Ídem.
razonables. Así se podrá diferenciar a los comerciantes de los no comerciantes, pero no
sería razonable discriminar entre los distintos sectores del comercio.
Pero, en materia tributaria, tenemos algo más y es así que el Nº 20 del artículo citado
asegura a todas las personas la “igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o
en la progresión o forma que fije la ley (…) En ningún caso la ley podrá establecer tributos
manifiestamente desproporcionados o injustos”.
Estimamos que la redacción no es muy feliz y que hubiera sido más apropiado evitar la
referencia a las rentas, pues de atenernos estrictamente al texto, perfectamente podría
tacharse de inconstitucionales los impuestos progresivos a la renta, como el impuesto único
a las rentas de los trabajadores dependientes y el impuesto global complementario, por
cuanto se trata de impuestos a la renta, pero no son proporcionales sino progresivos.
Obviamente, en el contexto constitucional, la afirmación no tiene fundamento, pues si los
impuestos a la renta, que afecten a las personas naturales, fueran proporcionales se violaría
groseramente la igual repartición de los tributos. Se echa de menos también, para remarcar
la igualdad del sacrificio de la carga tributaria, una referencia a la capacidad contributiva de
las personas, es decir, a la aptitud, la posibilidad del sujeto para absorber la carga tributaria,
sin que se vea en la imposibilidad de renunciar a la satisfacción de las necesidades vitales.
Más aún, estimamos que la satisfacción de esas necesidades debe ser adecuada y decente;
no debemos olvidar que parte de los tributos –como por ejemplo, el IVA en la compra de
un cuaderno de un niño que no puede ir al colegio en un día de lluvia porque no tiene cómo
defenderse de ella o la adquisición de un trozo de pan que hace un cesante o el impuesto
global complementario o único a las remuneraciones de los trabajadores dependientes que
ganen más de 13.5 U.T.A. o U.T.M.– van a financiar modos de vida de un lujo superior,
incluso de los de sus pares en los países más desarrollados. Y será mejor dejar el tema hasta
este punto y “a buen entendedor, pocas palabras”.
Refiriéndonos al contenido, la Constitución asegura: que los tributos se establezcan:
a) De manera proporcional, o sea, mediante una tasa o porcentaje fijo y único, como sucede
en el Impuesto al Valor Agregado y territorial;
b) De modo progresivo, o sea, aumentando la tasa o porcentaje a medida que aumente la
renta o, en general, el monto de la base impositiva, como ocurre con el impuesto único a las
rentas de los trabajadores dependientes o en el impuesto global complementario;
c) En otra forma que determine la ley, como en la antigua letra a) del artículo 42 del D.L.
Nº 824 en que aumentaba la tasa en la medida que aumentaba la graduación alcohólica.
Pero el constituyente busca algo más profundo e importante con esta garantía; creemos que
a través de la igualdad la Constitución quiere obtener la justicia en materia tributaria. Lo
que busca es un trato, un reparto igual en el gravamen, en el sacrificio para todos los
contribuyentes y, en consecuencia, lo más trascendente es desentrañar el contenido del
valor igualdad. Creemos casi imposible, humanamente hablando, obtener claridad y
precisión total; por eso, trataremos de establecer algunos parámetros que, al menos, nos
acerquen a la meta o nos introduzcan en el camino a la misma.
En una enumeración incompleta, podemos señalar los siguientes puntos de reflexión:
a) El principio es incompatible con cualquier clase de privilegios que pudiera significar
encasillar a los ciudadanos en clases al más puro estilo de las monarquías clásicas. No en
vano se enraíza la igualdad con los ideales de la Revolución Francesa.
b) También está fuera de toda duda que la igualdad pretendida por el constituyente no es
compatible con una igualdad de tipo aritmético, creando cargas tributarias numéricamente
iguales para todos los ciudadanos; así nada más alejado de la igualdad sería establecer un
impuesto fijo de $ 1.000.000 para todos y cada uno de los ciudadanos.
Esto no significa que todo impuesto fijo atente contra la igualdad, al menos en forma
significativa; así estimamos que el antiguo impuesto fijo al giro de los cheques no contraría
el espíritu de la Constitución, pues el hecho gravado es indiciario, sin lugar a dudas, de una
capacidad contributiva. Además gravará no a todos los ciudadanos, sino solo a aquellos que
sean titulares de cuentas corrientes bancarias.
c) Los impuestos proporcionales están dentro de la norma constitucional, debiendo
reconocer que no es lo mismo gravar con la misma tasa impositiva la compra de un pedazo
de pan, de una tarjeta para felicitar la Navidad o de una “bomba de agua” para despedir a
los compañeros de estudios que egresan. Asimismo, necesario es reconocer que este tipo de
tributos tienen en consideración la capacidad contributiva en general, pero no en lo
particular y, por lo tanto, pueden ser y, en las actuales condiciones de la economía, son
regresivos. Baste para su demostración ejemplificar con nuestro Impuesto al Valor
Agregado: una persona con renta igual al ingreso mínimo, la dedicará íntegramente a
adquirir bienes para satisfacer sus necesidades, lo que implica que el 19% de sus ingresos
se destinan a pagar dicho impuesto; en cambio, una persona con ingresos millonarios tendrá
un porcentaje no despreciable de los mismos no afecto a dicho gravamen y su cooperación,
en ese impuesto, será inferior al 19% de sus rentas. Sin embargo, reconociendo que la
situación es potencialmente mejorable, en las circunstancias actuales puede resultar más
caro el remedio que la enfermedad y dejaremos que futuras generaciones perfeccionen el
punto.
d) También los impuestos progresivos están dentro del texto constitucional y pensamos que
contribuyen a la igualdad en mejor forma que los anteriores y hoy en día suponen el avance
más alto en la materia; paga más quien más gana y no por el simple hecho de ganar más,
sino porque la tasa o alícuota del gravamen aumenta a la par que la renta.
Sin duda que esta manera de imposición está más cerca que la anterior de la igualdad, a que
aspira la garantía constitucional. Pero tiene defectos, porque, aunque los ingresos sean
iguales, ¿tendrán la misma capacidad contributiva si estamos frente a un soltero o soltera o
más bien frente a un padre o madre de familia numerosa? Dicho en otra forma, este tipo de
imposición respeta la capacidad contributiva objetiva, general, absoluta, pero prescinde de
la capacidad contributiva subjetiva, individual, relativa; porque el gravamen no será el
mismo, aun cuando sean las mismas rentas y las mismas circunstancias objetivas, si el
contribuyente está afectado por alguna enfermedad a si goza de buena salud y la misma
reflexión puede hacerse si la salud o la enfermedad acompañan a alguno de los miembros
de la familia. Podemos poner otro ejemplo, como si, con igualdad de ingresos y
circunstancias, una persona no necesita de estudios o perfeccionamiento y otro, sí, debiendo
incurrir en gastos para obtenerlo.
Esta dificultad es superable a través de los créditos contra la base imponible y, mejor aún,
mediante créditos contra el impuesto, existentes en nuestra legislación hasta el año 1985
por cargas familiares. Pero el legislador prefirió derogarlos. A partir del año 2001, con la
Ley Nº 19.753 que introdujo el artículo 55 bis en el D.L. Nº 824, vuelven los créditos
contra el impuesto global complementario e impuesto único a las rentas de los trabajadores
dependientes, por los intereses pagados, devengados por créditos con garantía hipotecaria,
destinados a la adquisición o construcción de viviendas. Hacemos votos para que el
legislador siga en esta línea y establezca créditos por gastos en salud, adquisición de libros,
revistas, elementos tecnológicos necesarios para un buen desempeño en el trabajo. Parece
que nos escuchó y en el año 2012, por Ley Nº 20.630, introdujo el artículo 55 ter que creó
un crédito, contra los mismos impuestos, por gastos en educación de los hijos.
e) Con esto llegamos a una conclusión, impactante en las apariencias, cual es la necesidad,
para obtener una verdadera igualdad, de tratar en forma desigual situaciones desiguales o
diferentes. La igualdad no solo permite sino que exige la formación de categorías, la
clasificación de las diferentes situaciones en que las personas pueden encontrarse a fin de
adecuar a ellas la tributación; lógicamente, en la medida que sean racionales y no
constituyan discriminaciones arbitrarias o injustas.
f) Y ahora, estamos en condiciones de precisar que la idea de igualdad no pretende otra
cosa que la justicia en la carga tributaria, que deben soportar las personas para solventar la
satisfacción de las necesidades, principalmente colectivas, que tiene a su cargo el Estado.
D. El principio de la generalidad en materia tributaria
La generalidad de la ley tributaria nos indica que ella afecta a todas las personas y/o a todos
los bienes sin que existan excepciones, y si las hay, ellas también deben ser generales y en
todo caso no arbitrarias.
Para algunos derivada de la igualdad, para otros premisa y para otros, simplemente
relacionada. El punto carece de trascendencia, pues estimamos que no hay valores
excluyentes, en ningún ámbito, y más bien todos, directa o indirectamente, forman círculos
concéntricos, con campos comunes y elementos diferenciadores. Y, por lo tanto, todas las
visiones, con correctas.
El principio pretende que los tributos abarquen a todas las personas y/o bienes que el
legislador ha previsto y querido comprender. El gravamen debe afectar a toda persona cuya
situación o conducta coincida con el hecho gravado descrito o tipificado por el legislador.
La generalidad impide la existencia de privilegios fiscales a la antigua usanza.
Su concreción debe reflejarse, entre otros, en los siguientes aspectos:
a) En la definición de los hechos imponibles; en esta tarea el legislador debe evitar que se
graven unos hechos y se dejen otros al margen del gravamen de similar naturaleza y
manifestación de capacidad contributiva. Un buen ejemplo de lo que estamos tratando
puede ser la definición de venta que nos entrega el artículo 2º del D.L. Nº 825 sobre
Impuesto a las Ventas y Servicios62.
b) Las exenciones, ¿atentan contra la generalidad? Las exenciones reales, por regla general,
no, excepcionalmente sí, como, por ejemplo, si se concretara de manera tal que el
destinatario fuera manifiesto; pero, en este caso, se trataría de una exención personal
simulada. También cuando la exención real significara eximir hechos tan manifestantes de
capacidad contributiva como los que no se eximen.
En las exenciones personales, la respuesta sería la inversa, es decir, generalmente
conformarán un atentado a la generalidad, que podrá ser más o menos evidente, pero
62 D.L. Nº 825, artículo 2: “Para efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro
significado, se entenderá: 1º Por venta. Toda convención independiente de la designación que le den las
partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales
inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan
sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales
constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente
ley equipare a venta”. Como definición es mala por el simple hecho de ser larga, pero constituye un excelente
ejemplo del tema que nos ocupa.
atentado al fin; excepcionalmente pudieran no tener ese efecto negativo, cuando se tratara,
por ejemplo, de alguna persona o grupo de personas que por determinadas circunstancias
fuera justo y equitativo que no tributaran.
Por ello, entre otras razones, las exenciones deben ser mínimas y muy bien ponderadas.
c) En nuestro ordenamiento jurídico el principio acepta situaciones de excepción, como ya
lo señalamos en el punto anterior, lo que prohíbe el artículo 19 Nº 2 de la Constitución no
es el establecimiento de diferencias, estas son posibles y muchas veces justas, sino la
arbitrariedad de esas diferencias.
E. Proporcionalidad, progresividad y su límite: No confiscatoriedad63
En el reparto de la carga tributaria el legislador velará por que la capacidad contributiva sea
gravada proporcional, progresivamente o en la forma que indique la misma ley.
Sobre la proporcionalidad y progresividad suele relacionarse con el tipo impositivo
(impuestos proporcionales e impuestos progresivos) sin perjuicio que la misma ley pueda
establecer otra forma para fijar la cuota del tributo.
El límite se encuentra en la capacidad contributiva y el mínimo existencial.
El tipo impositivo no puede alcanzar nunca una cuota que afecte el mínimo de existencia
del contribuyente o lo haga desproporcionadamente injusto.
No encontramos este límite dentro de la Constitución, al menos en forma expresa. Es
efectivo que encontramos en el artículo 19 Nº 7 letra g) de la C.P.E. la prohibición de
imponer la pena de confiscación de bienes, salvo respecto de las asociaciones ilícitas y los
casos del comiso establecidos en la ley. Pero su campo de aplicación es solo el indicado,
vale decir, el penal.
A pesar de ello, pensamos que existe un reconocimiento implícito del límite para el poder
tributario por cuanto:
a) Si bien el constituyente no lo estableció expresamente, no cabe duda que un impuesto
confiscatorio sería un ejemplo evidente de un tributo manifiestamente desproporcionado e
injusto.
b) La categórica protección de la propiedad en el Nº 24 del artículo 19 de la C.P.E., se vería
burlada groseramente si fuera posible establecer un tributo confiscatorio, pues las personas
se verían privadas de los bienes o rentas afectadas, sin que se dictara una ley que autorizara
la expropiación.
Pero, a partir de este punto, el límite, por falta de normativa, solo puede originarnos
problemas y así:
a) No cabe duda que estaríamos frente a un gravamen confiscatorio, si la tasa, por ejemplo
del impuesto territorial, fuera del 100% del valor del inmueble o que las rentas fueran
gravadas con un impuesto de igual tasa.
b) Pero, con porcentajes inferiores, ¿se violentaría el límite? Los Tribunales argentinos
parecieran haber fijado un criterio en cuanto a estimar confiscatorio todo tributo cuya tasa
superara el 33%64. Cabe preguntarse ¿por qué establecer la línea divisoria en ese punto y no
en el 32 o el 34?
63 Ver: RIBERA, Teodoro, “Tributos manifiestamente desproporcionados e injustos”, en Revista Chilena de

Derecho, Número Especial, Santiago, 1998, pp. 237-248.
64 GARCÍA BELSUNCE, Horacio, Temas de Derecho Tributario, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, pp. 107
y ss. GIULIANO FONROUGE, ob. cit., p. 320.
Pero en Chile la situación es diferente y así el Tribunal Constitucional resolvió que el
impuesto al tabaco, establecido en el D.L. Nº 828, que sumado al Impuesto al Valor
Agregado bordea la tasa del 70% no era inconstitucional y, según señalamos, deberíamos
concluir que tampoco sería confiscatorio65.
En la Ley de Impuesto a la Renta, los últimos tramos del impuesto único a la renta de los
trabajadores dependientes y del impuesto global complementario llegaron a ser del 58% y
actualmente es del 35% y ni antes ni ahora se ha planteado su posible efecto confiscatorio66.
En síntesis, si bien podemos encontrar fundamento constitucional a la limitante, su nula
precisión nos llevan a concluir que no existe reconocimiento ni preocupación legislativa ni
judicial del tema.
F. No afectación67
Este principio nos señala que la recaudación de los tributos y, en general de las cargas
públicas, no puede tener una destinación específica sino que solo puede estar dirigida a
aumentar las arcas fiscales.
Excepciones:
La primera excepción es la posibilidad de establecer un tributo cuya recaudación esté
dirigida a financiar asuntos propios de defensa nacional68.
En materia de gobiernos regionales y municipalidades69 la CPR permite dirigir la
recaudación de tributos que graven actividades o bienes que tengan una clara identificación
local o regional al financiamiento de obras de desarrollo local70.
La disposición transitoria sexta de la Constitución establece que “Sin perjuicio de lo
dispuesto en el inciso tercero del Nº 20 del artículo 19, mantendrán su vigencia las
disposiciones legales que hayan establecido tributos de afectación a un destino
determinado, mientras no sean expresamente derogadas”.
El sistema de peajes en nuestro país es un tributo destinado a financiar una obra de
desarrollo vial y su mantención, pero su recaudación hoy en día generalmente va en
beneficio de un concesionario que realiza la actividad administrativa del Estado. (Esto se
encuentra en el sistema de peajes de 1960, que es anterior a la Constitución y no ha sido
derogado, por tanto debe entenderse vigente).
G. El debido proceso
65 Es necesario señalar que el Tribunal ahondó en otras consideraciones, como el efecto dañino para la salud
del tabaco, razón por la cual pueden gravarse sin ningún tipo de consideración.
66 Abundio Pérez, en Revista de Derecho Nº 194, “Buscando justicia en el impuesto a la renta”; defendió
que existía mayor injusticia en las rentas que solo alcanzaban al primer tramo que en las demás.
67 Constitución Política de la República. Artículo 19 Nº 20: “Los tributos que se recauden, cualquiera que sea
su naturaleza, ingresarán al patrimonio de la Nación y no podrán estar afectos a un destino determinado”.
68 Constitución Política de la República. Artículo 19 Nº 20. “Sin embargo, la ley podrá autorizar que
determinado tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional […]”.
69 Hasta la fecha solo está vigente la Ley de Rentas Municipales. D.L. Nº 3.063 y se encuentra en discusión
un proyecto para incorporar Impuestos Regionales.
70 Constitución Política de la República. Artículo 19 Nº 20. “[…] Asimismo, podrá autorizar que los que
gravan actividades o bienes que tengan una clara identificación regional o local puedan ser aplicados, dentro
de los marcos que la misma ley señale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de
obras de desarrollo”.
Finalmente, destacamos que resulta fundamental para el éxito de las garantías
constitucionales que se establezca un tribunal independiente e imparcial junto a un
procedimiento racional y justo para la resolución de las controversias que se susciten entre
la Administración y los contribuyentes.
La igualdad y la justicia tributaria irradian el proceso tributario en busca de la igualdad de
partes y la justicia en la resolución de la controversia, valores que solo pueden encontrarse
si se respeta el debido proceso.
Este tema, por su especialidad e independencia, lo trataremos en los últimos Capítulos de
este curso71.
H. Otras limitantes
Los principios descritos anteriormente no son los únicos. Se han señalado otros que nos
parecen más bien valores propios o genéricos, pero que no revisten la trascendencia de los
estudiados y así podemos nombrar:
a) La Seguridad; estimamos que no es un límite o principio del Poder Tributario, sino que
es el fin principalísimo, si no el único de nuestro ordenamiento jurídico; luego, también
será el fin no solo del tema en análisis sino de todo el Derecho Tributario, pues este es parte
integrante del orden jurídico.
b) La neutralidad o no intervencionismo queriendo significar que los tributos no deben
influir en la adopción de decisiones económicas por parte de las personas afectadas por
ellos. En otros términos, los tributos deben tener por finalidad la obtención de recursos para
el Estado, una finalidad exclusivamente fiscal. No sería lícito, en este contexto, pretender
justicia, redistribución de la riqueza, desarrollo de ciertas zonas, etc.
Pero el principio tiene sus detractores y nuestra legislación es un buen ejemplo y así se
pretendió, en décadas pasadas, obtener el desarrollo hacia adentro para lo que se
establecieron derechos aduaneros superiores al 100% del valor de los bienes; en términos
generales, los impuestos a la renta han pretendido redistribuir la riqueza a través de los
impuestos progresivos y quizás si sea esta característica de justicia, equidad, y solidaridad
la que ha impedido la derogación de ese impuesto. Pues al menos en Chile, al ser de una
complejidad inconmensurable, supone una destinación de recursos tan grande que no se
justifica frente a su rendimiento; y pensemos que los recursos son destinados tanto por parte
del Estado, para fiscalizar el cumplimiento, como por parte de los contribuyentes, para
disminuir lo más posible la carga tributaria.
3. LÍMITES PROVENIENTES DEL ORDEN JURÍDICO INTERNACIONAL
Es innegable la tendencia o evolución a la interdependencia de los Estados; pensamos que

principalmente debido a la fluidez de la información y comunicación se están diluyendo las
separaciones entre las diferentes naciones en pro de un creciente intercambio, colaboración,
cooperación e interdependencia.
Más aún y en un plano más regional se está llegando a uniones que, en los casos más
avanzados, llegarán pronto a la eliminación de las fronteras y un poco más lejos nos
71 A modo de introducción puede revisarse: MATUS, Marcelo, “Aspectos orgánicos de la jurisdicción

tributaria y aduanera. Comentario crítico a la Ley Nº 20.322 con motivo de su entrada en vigencia en todo el
territorio nacional”, en Ius et Praxis, año 19, Nº 2, 2013.
daremos cuenta que todos pertenecemos a la misma especie humana y habitamos el mismo
planeta.
Esta tendencia tiene su impronta en materia tributaria y nos encontramos con un Poder
Tributario limitado, en algunos casos, sin el ejercicio simultáneo de otro Poder Tributario y
en otros, por la concurrencia de otro u otros poderes tributarios.
A. Sin la concurrencia de otro Poder Tributario
Surgen estas limitaciones, generalmente, por la suscripción de algún tratado internacional o

por el establecimiento de exenciones que pueden deberse a costumbres aceptadas por
diversas legislaciones.
Como ejemplo del primer tipo podemos señalar la llamada norma o cláusula del tratamiento
nacional del Acuerdo General de Aranceles y Comercio (GATT) que impide a todo país
miembro imponer a los productos que provengan de los países miembros del Acuerdo una
situación impositiva más gravosa que la que afecte a la producción interna.
Para clarificar el segundo tipo podemos referirnos a las exenciones contempladas en el D.L.
Nº 825, sobre impuesto a las ventas y servicios, que exime del Impuesto al Valor Agregado,
en el artículo 12 letra C, las especies que se internen por los pasajeros o personas visitantes
para su propio uso durante su estada en Chile, y siempre que se trate de efectos personales y
vehículos para su movilización en el país, y también si se internan transitoriamente al país
en admisión temporal, almacenes francos, en depósito aduanero, en tránsito temporal u otra
destinación aduanera semejante.
B. Por concurrencia con otro Poder Tributario
B.1. El problema de la doble tributación internacional
El problema principal, en esta materia, es la llamada doble tributación internacional que

podemos concebirla como la situación que se produce cuando las mismas personas –
también pueden ser los mismos bienes– son gravados dos o más veces, por análogo
concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos o más sujetos con Poder
Tributario.
Tenemos ejemplos en nuestra legislación a destajo, pudiendo destacar:
a) Artículo 3º del Decreto Ley sobre Impuesto a la Renta; grava a las personas domiciliadas
o residentes en Chile, por las rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté
situada dentro o fuera del país y las personas no residentes en Chile pagarán impuesto sobre
sus rentas cuya fuente esté dentro del país. Esta disposición significa doble imposición no
solamente si otros países tienen una norma similar, sino también si el país o países
contraparte gravan solo de acuerdo a uno de los criterios, vale decir, solo a los residentes o
solo por la renta de fuente nacional; en otros términos para que esa disposición no produzca
doble tributación la contraparte no debe gravar la renta.
b) Artículos 58 a 63, de la misma ley, que crean los impuestos adicionales que gravan a
personas sin domicilio ni residencia en Chile, causará doble tributación si el país
contraparte adopta como factor de imposición el domicilio o la residencia.
Incluso el artículo 59 Nº 2, si hacemos abstención de la territorialidad, y nos atenemos a
tenor literal de la norma ocasiona doble tributación casi a todos los ciudadanos, con
capacidad tributaria del planeta, al crear un impuesto a la renta que afecta a las personas,
sin residencia ni domicilio en Chile aplicable a las remuneraciones por servicios prestados
en el extranjero.
c) Artículo 4º del D.L. Nº 825 sobre impuesto a las Ventas y Servicios, grava las ventas de
bienes atendiendo a la ubicación del bien, sin importar el lugar en que se celebre la
convención; la doble tributación es evidente si otro Poder Tributario atiende al lugar en que
se celebre la convención.
B.2. Los intentos de solución
B.2.1. En nuestra legislación
a) El artículo 5º del C.T. faculta al Presidente de la República para dictar normas que eviten
la doble tributación internacional o que eliminen o disminuyan sus efectos. Es una
disposición que, atendida su ubicación, es aplicable a todo nuestro sistema tributario. Es
una disposición sin aplicación práctica y nos atreveríamos a afirmar con algún contenido de
inconstitucionalidad por lo que señalamos en el principio sobre la legalidad de los tributos.
En efecto, la concreción de la disposición codificada tendría que darse mediante el
establecimiento de exenciones o de créditos contra el impuesto; ahora bien, estas materias
son propias de ley y no cabe la delegación de facultades. Luego, la aplicación por esa vía
sería contraria a la Constitución.
b) Una norma muy parecida encontramos en el artículo 64 del D.L. Nº 824 que faculta al
Presidente de la República para dictar normas que en conformidad con los convenios
internacionales suscritos y a la legislación interna eviten la doble tributación Internacional o
aminoren sus efectos. Estimamos que adolece del defecto señalado.
c) Una apreciación diferente amerita el párrafo 6º del Título II del D.L. Nº 824, artículos 41
A, 41 B y 41 C que contienen normas precisas relativas a la doble tributación internacional.
Si bien no es el momento de desentrañar su contenido, bien podemos afirmar que se trata de
eliminar el efecto de la doble tributación otorgando créditos contra los impuestos a pagar en
Chile, por los pagados en el extranjero.
d) Atención especial nos merece el artículo 1º de la Ley Nº 16.271 de Impuesto a las
Herencias, Asignaciones y Donaciones, por cuanto plantea y soluciona un problema de
doble tributación internacional.
El problema se presenta al reglamentar la base impositiva del impuesto que está
conformada tanto por los bienes situados en Chile como los situados en el extranjero; es
decir, la base imponible está dada por el total de los bienes del causante.
La doble tributación estará presente si existe gravamen similar en el país en que se
encuentren los bienes.
En seguida la norma da una solución consistente en un crédito contra el impuesto que deba
pagarse en Chile, equivalente al impuesto que se haya pagado en el extranjero por los
bienes que se hayan colacionado en el inventario.
El legislador, consciente que ese crédito disminuirá el impuesto a pagarse en Chile, en
cantidades no determinables que pueden, incluso, absorber total o parcialmente el impuesto
que debería pagarse exclusivamente por los bienes situados en Chile, establece un tope al
crédito.
Las razones de esa posibilidad pueden ser muchas como la existencia de una mayor tasa en
el país extranjero o un gravamen integral a toda la herencia y no a la asignación de cada
heredero, etc. El tope al crédito contra el impuesto a pagar en Chile está dado, en forma
indirecta, al señalar el legislador que el monto del impuesto a pagarse en Chile no podrá ser
inferior, en ningún caso, al que hubiera correspondido si solo se hubieran colacionado en el
inventario los bienes situados en Chile.
e) Encontramos en nuestra legislación algunas soluciones de cortesía hacia países con los
que Chile tiene relaciones diplomáticas.
Así, el artículo 9º del D.L. Nº 824 libera del pago del impuesto que establece a las rentas
oficiales u otras provenientes del país que los acredite, de los embajadores y otros
representantes diplomáticos, consulares u oficiales de naciones extranjeras, siempre que,
por una parte, exista reciprocidad con los representantes del Gobierno de Chile, en el
respectivo país y, por otra, que esos funcionarios no sean de nacionalidad chilena. También
exime de impuesto a la renta las remuneraciones oficiales que esos funcionarios paguen a
sus empleados, siempre que sean de su misma nacionalidad y exista reciprocidad con los
pares chilenos en el país de que se trate.
En el mismo contexto pareciera estar la exención del Impuesto al Valor Agregado,
contenida en el Nº 3, letra B, artículo 12 del D.L. Nº 825, que libera del referido impuesto
la importación de especies efectuadas por las representaciones de naciones extranjeras.
B.2.2. Soluciones que se abren paso a nivel internacional
El problema de la doble tributación internacional es de data antigua, si bien con matización

diferente; prácticamente, hasta las dos últimas décadas, el conflicto estaba determinado por
los intereses contrapuestos existentes entre los países exportadores de capital y los
receptores. Generalmente, estos propiciaban la inversión extranjera en sus países otorgando
franquicias tributarias; franquicias que desaparecían si los países exportadores gravaban
todas las rentas obtenidas por sus nacionales y/o residentes, cualquiera que fuera el país de
donde provenían.
Las tendencias para solucionar el problema diferían y así mientras, principalmente, los
países europeos propiciaban que cada país gravara las rentas que en él se producían, los
norteamericanos, secundados por los ingleses, eran más bien partidarios de otorgar créditos,
contra los impuestos que debían pagarse en su país, por los que pagaban en los países
receptores de capitales. Aquí nacen los métodos del tax credit y tax sparing clause; según el
primero, se otorgaba un crédito contra el impuesto a pagar en el país donde residía el
contribuyente, igual al monto del impuesto pagado en el que produjo la renta. Obviamente,
si este había otorgado alguna franquicia tributaria para atraer el capital extranjero, esta
desaparecía. Con el segundo método se da un paso más adelante y el crédito será
equivalente al impuesto que debía haberse pagado de no existir la franquicia o exención.
Hoy en día no existe una contraposición de intereses tan marcada pues, cual más cual
menos, todos los países son exportadores y receptores de capitales extranjeros.
Por ello se vislumbran nuevas y remozadas soluciones, no excluyentes, que podemos
resumir:
a) Celebración de tratados que, más que limitaciones al Poder Tributario Nacional, son
armonizaciones entre los diferentes sistemas tributarios que llega incluso a la cooperación
recíproca amplia que incluye información y ayuda en la percepción de los impuestos. Este
tipo de soluciones va de la mano de los procesos reales de integración.
Este camino se ha abierto paso, en forma expansiva, y es así como hoy día Chile tiene
convenios vigentes con: Australia, Bélgica, Brasil, Canadá, Colombia, Corea, Croacia,
Dinamarca, Ecuador, España, Francia, Irlanda, Malasia, México, Noruega, Nueva Zelandia,
Paraguay, Perú, Polonia, Portugal, Reino Unido, Rusia, Suecia, Tailandia y Suiza; suscritos
con Austria, Estados Unidos y Sudáfrica.
Además ha suscrito convenios específicos en materia de transporte internacional con:
Panamá (aéreo), Uruguay (aéreo), EE.UU. (marítimo y aéreo), Singapur (marítimo),
Francia (aéreo), Alemania (marítimo y aéreo), Argentina (marítimo y aéreo), Suiza (aéreo),
y Venezuela (marítimo y aéreo).
b) Aplicación del principio de la territorialidad; cada Estado gravará las rentas que se
produzcan dentro de sus fronteras, sin considerar, para ningún efecto, las que tengan su
origen en otro Estado. Suele denominarse como principio de exención íntegra.
c) La renta originada en otro Estado, pero de un nacional o residente, se considera, pero no
para gravarla, sino para determinar la progresividad de las rentas obtenidas en su territorio
y que sí se gravan; es el principio de la exención con progresividad, similar al tratamiento
que da el artículo 54 del D.L. Nº 824 a las rentas exentas del Impuesto Global
Complementario.
d) Método de imputación que admite diferentes variantes como las vistas:
– tax credit o deducción del impuesto pagado en el país con el que se produce la doble
tributación;
– tax sparing o imputación del impuesto que debía pagarse de no existir tratamiento
tributario preferente;
Como corolario podemos afirmar que, como los procesos de integración se irán acelerando
cada día más, la solución por alguna de las vías expuestas o por otras está a punto de
alcanzarse.
CAPÍTULO V
LA NORMA JURÍDICO-TRIBUTARIA
1. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
En este párrafo abordaremos separadamente las llamadas fuentes del Derecho, en directa
relación con el Derecho Tributario.
A. La Constitución Política del Estado
Siendo la Constitución el pilar fundamental de la organización institucional de un Estado,

no pueden faltar las bases de un tema que afecta a una de las partes más sensibles de los
ciudadanos como sus ingresos, su riqueza y su consumo.
A esta normativa nos referimos en el Capítulo anterior, bajo el prisma de limitantes al
Poder Tributario; a lo tratado nos remitimos y de esa manera queda demostrada la calidad
de fuente del Derecho Tributario que tiene nuestra Constitución.
B. La ley
La ley es la fuente más importante del derecho tributario. El fundamento de la afirmación

es evidente desde que dejamos establecido que los tributos solo pueden establecerse en
virtud de una ley.
Ahora bien, el estudio de la ley es propio de otras disciplinas jurídicas razón por la que, en
el párrafo siguiente, nos referiremos solamente a los aspectos propios de la normativa
tributaria.
C. Los reglamentos y decretos supremos
Son importantes en esta materia al igual que en el resto del ordenamiento jurídico. Quizá no
esté de más señalar que a veces nos encontramos con leyes tributarias más casuísticas que
los decretos supremos, como ocurre en el D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta.
Reglamentos destacables en materia tributaria encontramos en el D.S. de Hacienda Nº 55
de 1977, que contiene el Reglamento del D.L. Nº 825, de Impuesto a las Ventas y
Servicios; D.S. Nº 668, de 1981 que fija normas sobre pago de obligaciones tributarias.
D. Resoluciones del Servicio de Impuestos Internos
Nuestro ordenamiento jurídico contiene varias disposiciones que entregan al SII facultades
que implican la dictación de resoluciones que obligan a los contribuyentes.
Si bien se refieren al plano operativo y destinado a controlar el fiel cumplimiento de las
obligaciones tributarias, ameritan una referencia especial.
El artículo 6º letra A Nº 1 del C.T. faculta al Director de Impuestos Internos para fijar
normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los
impuestos.
La misma facultad es reiterada en el D.F.L. Nº 7 de 1980, que fija el texto de la Ley
Orgánica del Servicio de Impuestos Internos.
Atribuciones más específicas encontramos, por ejemplo:
El artículo 88 del C.T., en su inciso segundo, faculta a la Dirección del SII, a su juicio
exclusivo, para exigir el otorgamiento de facturas y boletas respecto de cualquier ingreso,
operación o transferencia que directa o indirectamente sirva de base para el cálculo de un
impuesto, estableciendo los requisitos que dichos documentos deban cumplir.
En el inciso tercero le entrega a la misma Dirección la facultad para determinar el monto
mínimo por el cual deban emitirse las boletas.
El artículo 2º del D.L. Nº 825 señala que corresponde al SII calificar a su juicio exclusivo la
habitualidad, elemento esencial para tipificar el hecho gravado en las ventas.
El artículo 3º del mismo decreto ley establece que la Dirección Nacional del SII puede
disponer el cambio de sujeto del Impuesto al Valor Agregado.
En el D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta, el artículo 31 le entrega al Director del SII la
calificación como gasto necesario, de los desembolsos efectuados para adquirir o arrendar
automóviles, station wagons y similares, cuando no sea, precisamente, ese el giro del
contribuyente y en el Nº 5º de la misma ley ordena a la Dirección fijar los años de vida útil
de los bienes físicos del activo inmovilizado.
Queda así sobradamente demostrado que las resoluciones del SII pueden significar o
conformar una fuente del Derecho Tributario.
E. La Jurisprudencia, costumbre y doctrina
El Derecho Tributario no hace excepción, en esta materia; por lo tanto, tiene la misma
significación que en las demás ramas jurídicas.
La misma apreciación en lo referente a la costumbre.
Mención especial debemos hacer de la doctrina, no porque exista tratamiento diferente en el
Derecho Tributario, sino por cuanto es frecuente un enfoque equivocado al referirse a este
tema. Es así como a veces se escucha y se lee que la doctrina se refiere a la opinión de
autores con renombre, prestigio, pero lo importante no es el nombre sino la argumentación,
los razonamientos. Al hacer hincapié en el nombre, puede peligrar la razón. Los avances
científicos han significado, muchas veces, desautorizar a grandes autores. Sin esa
desautorización estaríamos todavía en la era de las cavernas. Más aún, la doctrina no es
cuestión de renombre, sino de intelecto, de sabiduría; no de quien lo dice, sino de por qué lo
dice.
2. LA LEY TRIBUTARIA
A. Vigencia de la ley tributaria
El artículo 3º del C.T. contiene una disposición, de carácter general en nuestra materia, que
reglamenta la entrada en vigencia de la ley tributaria, en la forma siguiente:
a) La ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno
existente, regirá desde el primer día del mes siguiente al de su publicación en el Diario
Oficial. Estimamos que no origina dificultad determinar si una ley crea o suprime un
impuesto. Pero no reviste la misma claridad establecer los límites de una norma impositiva.
Estimamos que se incluyen todas las disposiciones relativas a impuestos y así no solo
abarcan a las leyes que establezcan impuestos, sino también al Código Tributario en su
integridad. Esto por cuanto si se refiriera solo a los impuestos, propiamente tales, habría
utilizado esa palabra, como lo hace al referirse a la creación y supresión. Por eso pensamos
que el SII incurrió en un error cuando, en la circular Nº 32 del año 1984, explicativa de la
Ley Nº 18.320, que modificó los plazos de caducidad del artículo 200 del C.T., indicó,
como fecha de vigencia, el día de su publicación en el Diario Oficial. Para nosotros esa ley
modifica una norma impositiva, como es el artículo 200 del C.T. y, por lo tanto, entró en
vigencia el primer día del mes siguiente al de su publicación.
b) La ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirvan para
determinar la base impositiva de los mismos, entrará en vigencia el día 1 de enero del año
siguiente al de su publicación.
Debe tratarse, por consiguiente, de un impuesto anual existente, al que se le modifica la
tasa, como si se alteraran las tasas del impuesto global complementario, o también si se
modifican los elementos para determinar la base imponible, como podrían ser alguno de los
artículos del 29 al 33 del D.L. Nº 824 que señala los pasos que deben seguirse para
determinar la base imponible del impuesto de primera categoría; esto por cuanto ambos
impuestos son anuales.
Pero no se aplicaría esta norma, sino la anterior si se crea un nuevo impuesto anual o se
deroga uno existente.
c) Lógicamente, si, como sucede con frecuencia, la misma ley tributaria establece en sus
disposiciones la fecha de entrada en vigencia, habrá que atenerse a esta fecha, pues el
principio de la primacía de la ley especial por sobre la general obligaría a preferir esta por
sobre el artículo 3º del C.T.
d) Finalmente, si la ley no establece fecha de entrada en vigencia y se trata de una situación
no reglamentada en el artículo 3º habrá que estar, por mandato del artículo 2º del C.T., a lo
dispuesto en el artículo 7º del Código Civil, vale decir, entraría en vigencia a partir de su
publicación en el Diario Oficial.
En síntesis, el orden a seguir, para establecer la fecha de entrada en vigencia de una ley
tributaria, es el siguiente: fecha señalada en la ley de que se trate; en su silencio, el artículo
3º del C.T. y si se tratara de una materia ajena a dicha norma, entraría a regir el artículo 7º
del C.C.
B. Retroactividad de la ley tributaria
El inciso primero del artículo 3º del C.T., concordante con la norma general sobre la
materia, contenida en el artículo 9º del Código Civil, expresa que “en consecuencia, sólo
los hechos ocurridos a contar de dicha fecha –se refiere a la de entrada en vigencia– estarán
sujetos a la nueva disposición”.
Sigue el C.T. prefiriendo la seguridad por sobre cualquier otro valor, acorde con todo
nuestro ordenamiento jurídico, consagrando la irretroactividad de la ley.
Situaciones de excepción:
a) La primera excepción se refiere a las normas relativas a infracciones y sanciones, que en
según la norma en comentario, se aplica la nueva ley a hechos ocurridos antes de su
vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos
rigurosa.
Concreta esta disposición, en materia penal tributaria, la garantía constitucional, contenida
en el Nº 3 del artículo 19 de la C.P. del Estado, según la cual ningún delito se castigará con
otra pena que la que señale una ley promulgada con anterioridad a su perpetración, a menos
que una nueva ley favorezca al afectado.
Es además concordante con el artículo 18 del C.P. que otorga retroactividad a la ley penal
más favorable al acusado.
b) La norma sobre entrada en vigencia de las leyes que modifiquen la tasa de impuestos
anuales o los elementos que sirvan para determinar su base imponible, puede tener efecto
retroactivo en los impuestos anuales a la renta.
Esto por cuanto, según vimos, entra en vigencia el día 1 de enero del año siguiente al de su
publicación y los impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedarán afectos a la
nueva ley.
Ahora bien, tratándose de los impuestos de primera categoría y global complementario, se
pagan con un año de desfase; o sea, los impuestos que afecten a las rentas de un año
determinado, se pagan en el mes de abril del año siguiente.
Por lo tanto, deben pagarse conforme a la nueva tasa o de acuerdo a las nuevas normas que
modificaron los elementos que sirven para determinar la base impositiva, que entraron en
vigencia el día 1 de enero del año respectivo72. Y estos impuestos gravan las rentas
obtenidas el año anterior, es decir, cuando todavía no estaba vigente la nueva ley.
Dicho en forma más descriptiva: se modifica la tasa de un impuesto anual o los elementos
que sirven para determinar su base en un determinado año; esta modificación va a regir
desde el día 1 de enero del año siguiente. Durante aquel año se obtuvieron rentas, por las
que se pagará impuesto en abril del año siguiente a su obtención, afectándole la tasa o las
normas para determinar su base imposible que no estaban vigentes al obtener dichas rentas.
Esto no sucede en otros impuestos anuales, como por ejemplo, en el impuesto territorial de
la Ley Nº 17.235, porque los impuestos se pagan en el mismo año en que se devengan y los
impuestos que correspondan a un año determinado se pagan en los meses de abril, junio,
septiembre y noviembre de ese mismo año, como regla general.
c) El último inciso del artículo 3º del C.T. contiene una disposición que puede tener efecto
retroactivo.
Ordena esta norma que la tasa de interés moratorio será la que rija al momento del pago de
la deuda a que ellos accedan, cualquiera que fuere la fecha en que hubieren ocurrido los
hechos gravados.
La retroactividad, en este caso, no es tan nítida como en los anteriores, pues puede pensarse
que el hecho a regular es el pago atrasado de impuestos y, por tanto, se aplica la tasa de
interés que a esa fecha se encuentra vigente, no existiendo retroactividad alguna.
Sin embargo, nos parece más acertado sostener que tiene efecto retroactivo, ya que el hecho
o hechos gravados que originaron la obligación tributaria es anterior a la vigencia de la
supuesta nueva tasa de interés y precisamente, a los impuestos que debían pagarse por la
realización de ese hecho o hechos gravados, se les aplicará la nueva tasa.
72 El desfase entre los años calendario y comercial por una parte y año tributario por otra, está dado por las
definiciones de los tres tipos de año contenidas en el artículo 2º del D.L. Nº 824 y que son: año calendario, el
período de doce meses que termina el 31 de diciembre. Año comercial, el período de doce meses que termina
el 31 de diciembre y en los casos de término de giro o del primer año del contribuyente, el período que
abarque el ejercicio respectivo desde el 1 de enero hasta la fecha de término de giro o desde el inicio de
actividades hasta el 31 de diciembre del mismo año; en ambos casos tendrían una duración inferior al año
calendario.
Año tributario, el año en que deben pagarse los impuestos o la primera cuota de ellos.
d) Otro caso que puede citarse es la aplicación de las reglas contenidas en los artículos 4
bis, 4 ter, 4 quater y 4 quinques que, el definir la cláusula antielusiva general, establece que
rige para actos y contratos o serie de ellos celebrados antes de la entrada en vigencia de la
Ley Nº 20.78073 pero cuyos efectos continúen produciéndose con posterioridad a ella.
C. Conocimiento de la ley tributaria
De acuerdo al artículo segundo del Código Tributario, en lo no previsto en dicho Código y

demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes
generales o especiales.
Ahora bien, en ninguna ley tributaria, incluido el Código, encontramos reglamentado el
conocimiento de la ley.
Lógico es concluir que debemos estar a lo preceptuado en el artículo 8º del Código Civil
según el cual la ley se presume conocida desde la fecha de su publicación en el Diario
Oficial.
¿Por qué, entonces, referirnos a este tema? Porque estimamos que existen dos artículos en
el Código Tributario que atenúan los efectos de esa presunción de conocimiento de la ley.
El primero, es el 107 Nº 4 según el cual las sanciones que el Servicio imponga se aplicarán
dentro de los márgenes que correspondan, tomando en consideración “(…) Nº 4 El
conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligación legal infringida”.
La presunción permanece en líneas generales. Pero este artículo, que establece
circunstancias que alteran agravando unas y atenuando otras, la responsabilidad, considera
el grado de conocimiento efectivo que tenga o deba tener el infractor.
Luego, un desconocimiento total o parcial de la ley debe acarrear la atenuación de la pena.
No creemos que bajo circunstancia alguna pueda ser agravante de responsabilidad, pues las
penas están establecidas partiendo del conocimiento de la ley, conocimiento que debe ser
perfecto. Sería absurdo pensar que el legislador presume un conocimiento imperfecto de la
ley o que legisla sobre la base de ese defecto.
Lo razonable es lo contrario, vale decir, que el legislador pretende perfección y legisla para
quienes de hecho o por presunción conocen la ley cabalmente.
Idéntico criterio aparece, pero con mayor nitidez, en el artículo 110 del Código Tributario
al disponer que en los procesos criminales generados por infracciones de las disposiciones
tributarias puede constituir la causal de exención de responsabilidad, contenida en el Nº 12
del artículo 10 del Código Penal o bien, en su defecto, la circunstancia atenuante calificada
del Nº 1º del artículo 11 del mismo Código, cuando se den los siguientes requisitos:
1) Que se trate de un infractor de escasos recursos pecuniarios, y
2) Por insuficiente ilustración o por otra causa justificada, haga presumir que ha tenido un
conocimiento imperfecto de las normas infringidas74.
73 Ley que introduce estas normas.

74 La eximente establecida en el Nº 12 del artículo 10 del Código Penal libera de responsabilidad penal a
quienes incurran en alguna omisión hallándose impedidos por causa legítima o insuperable.
El artículo 11 en su Nº 1 contempla una atenuante calificada, llamada comúnmente eximente o eximentes, son
más de una, incompletas y se configuran por las eximentes del artículo 10 del Código Penal, cuando no
concurren todos los requisitos necesarios para eximir de responsabilidad en sus respectivos casos.
En nuestra opinión, en este caso, no se trata de la falta de un requisito, pues atendida su diferente categoría,
uno real y otro presunto, deben estar ambos presentes, sino que más bien es un problema de graduación o
intensidad o calidad de ambos requisitos.
En este caso, el infractor de escasos recursos que, por ejemplo, sea analfabeto, va a ser
liberado totalmente de responsabilidad penal porque tenía un conocimiento imperfecto de la
ley o, simplemente, la desconocía. En el peor de los casos se verá favorecido por una
atenuante calificada, que según el artículo 73 del Código Penal puede originar que la pena
se rebaje en uno, dos o tres grados respecto del mínimo que tenga señalado en la ley que
tipifica el delito.
En síntesis se trata de dos artículos, uno aplicable al Servicio de Impuestos Internos –más
concretamente, en la actualidad, al Tribunal Tributario– y otro a los Tribunales Ordinarios
de Justicia que, en alguna forma, consideran el real conocimiento que, de la ley tributaria,
haya tenido el infractor de la norma para efectos de establecer o determinar la
responsabilidad en materia infraccional.
D. Aplicación de la ley tributaria
D.1. Generalidades
La legislación tributaria tiene una peculiaridad en esta materia, cual es, la existencia de
organismos que tienen a su cargo la aplicación de la misma. Es así como el artículo 6º del
C.T., en su inciso primero, señala que corresponde al Servicio de Impuestos Internos, en
forma especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias.
Y la misma disposición en la letra A Nº 1 faculta al Director de Impuestos Internos para
dictar órdenes tendientes a la aplicación y fiscalización de los impuestos.
Reitera esa facultad el artículo 1º de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos,
según el cual corresponde al SII la aplicación y fiscalización de todos los impuestos
internos actualmente establecidos o que se establecieren en el futuro, fiscales o de otro
carácter, a menos que su control está entregado especialmente, por ley, a una autoridad
diferente.
Podemos concluir que la ley impone al SII la obligación de velar por que los ciudadanos
cumplan con la legislación tributaria75.
75 El Servicio de Impuestos Internos es un organismo con atribuciones administrativas y jurisdiccionales,
dependiente del Ministerio de Hacienda y regido, principalmente, por una Ley Orgánica, contenida en el
D.F.L. Nº 7, de 1980.
Está constituido por la Dirección Nacional, por la Dirección de Grandes Contribuyentes, ambas con sede en la
capital de la República y por las Direcciones Regionales.
La Dirección de Grandes Contribuyentes tiene rango de Subdirección y, sin perjuicio de la jurisdicción
territorial de los Directores Regionales, competencia sobre todo el territorio nacional y ejerce jurisdicción
sobre los contribuyentes calificados, por resolución del Director, como Grandes Contribuyentes, cualquiera
sea su domicilio.
El Jefe del servicio tiene el título de Director, es nombrado por el Presidente de la República y es de su
exclusiva confianza.
La Dirección Nacional está constituida por las Subdirecciones o, en términos del artículo 3º de la Ley
Orgánica del SII, por los Departamentos Subdirecciones que establezca el Director con sujeción a la planta de
personal del Servicio. Sin embargo, por mandato legal implícito deberá existir un Departamento Subdirección
de Fiscalización por cuanto el artículo 9º, inciso segundo, de dicha ley se refiere expresamente al Subdirector
de Fiscalización.
En cada Departamento Subdirección existirán los Departamentos que establezca el Director.
Los funcionarios a cargo de cada Departamento Subdirección reciben el nombre de sub-directores y son
asesores del Director en las materias de su especialidad, para lo cual deben recomendarle las normas y
someter a su aprobación las instrucciones que estimen conveniente; deben programar, dirigir, coordinar y
supervigilar el funcionamiento de los Departamentos a su cargo.
Una mención especial, en esta materia, debemos hacer al Servicio de Tesorerías que tiene a
su cargo la recaudación de los tributos76.
D.2. El artículo 4 del Código tributario
Este artículo señala que las normas del Código tributario solo rigen para la aplicación o
interpretación del mismo y de las demás disposiciones legales relativas a las materias de
tributación fiscal interna a que se refiere el artículo 1º, y de ellas no se podrán inferir, salvo
disposición expresa en contrario, consecuencias para la aplicación, interpretación o validez
de otros actos, contratos o leyes.
D.3. Aplicación territorial de la ley tributaria
La aplicación de la ley tributaria en el orden territorial puede dar lugar a problemas de

doble tributación internacional como consecuencia de la soberanía de cada Estado para
establecer los “factores de conexión” que vinculan al contribuyente con el Ordenamiento
jurídico tributario.
Recordemos que las normas jurídicas de un Estado solo tienen fuerza obligatoria dentro de
su territorio jurisdiccional; pero algunas de ellas se aplican fuera del territorio, cuando
existe un factor que conecta a bienes y/o personas con el Ordenamiento Jurídico
independientemente de su ubicación espacial.
En otras palabras, lo normal es que las normas jurídicas tengan aplicación dentro del
territorio nacional y afecte u obligue a las personas y bienes que se encuentren en él, por
Las funciones, tanto del Director como de los subdirectores están detalladas en la Ley Orgánica.
Los directores regionales son las autoridades máximas del Servicio en sus respectivas jurisdicciones
territoriales y dependen directamente del Director.
Existe una Dirección Regional en cada región del país, salvo en la Región Metropolitana en que existen
cuatro direcciones regionales: Santiago Centro, Santiago Poniente, Santiago Oriente y Santiago Sur.
El Director de Impuestos Internos tiene facultad para autorizar a los subdirectores, directores regionales o a
otros funcionarios para resolver determinadas materias o para hacer uso de alguna de sus atribuciones
actuando “por orden del Director”; en la práctica lo harán anteponiendo la frase entrecomillada antes de su
firma. Esta facultad contenida en el artículo 6º letra A Nº 3º del C.T., es reiterada en el artículo 7º letra i) de la
Ley Orgánica del SII, pero agrega que sin otras limitaciones que las que determine el propio Director. En
otros términos, el Director no tiene limitaciones en cuanto a las materias que pueda delegar, salvo que él
mismo se autolimite.
El mismo artículo del C.T., pero en la letra B Nº 7º entrega a los directores regionales la atribución de
autorizar a otros funcionarios para resolver sobre determinadas materias aun las de su exclusiva competencia,
o para hacer uso de las facultades que le confiere el Estatuto Orgánico del Servicio, quienes deberán actuar
por orden del Director Regional; en la práctica la concreción se realiza al igual que en el caso anterior
anteponiendo a la firma del funcionario delegatario la frase “por orden del Director Regional”. Esta facultad
de los directores regionales la repite el artículo 20 de la Ley Orgánica del SII, pero agrega que la delegación
deberán hacerla de acuerdo a las normas impartidas por el Director.
La delegación de facultades más trascendente fue la efectuada en los jefes de los departamentos jurídicos para
resolver todos los conflictos, tanto de orden civil como infraccional, que la ley entrega a los directores
regionales como tribunales de primera instancia. Esta delegación está en entredicho por su
inconstitucionalidad.
76 El Servicio de Tesorerías depende también del Ministerio de Hacienda y su Estatuto Orgánico está
contenido en el D.F.L. Nº 1, de 1994.
Está compuesto por el Tesorero General, con sede en la capital de la República y por Tesorerías Regionales
(excepcionalmente Tesorerías Provinciales en los casos en que estaban en funcionamiento a la fecha de la
dictación del D.F.L.).
tanto, ésa es la regla general a la hora de revisar la aplicación territorial de las normas
jurídicas.
En materia tributaria podrá existir un problema de aplicación territorial de la ley atendiendo
a cómo se configura el hecho gravado de cada tributo en particular.
Dentro del elemento objetivo del hecho gravado77, se encuentra el aspecto espacial, esto es,
la indicación del lugar donde se produce el hecho tipificado como imponible. Este lugar
puede estar determinado por el domicilio o residencia del contribuyente, el origen de las
rentas, la ubicación de los bienes gravados, el lugar donde se prestan los servicios gravados,
el lugar donde se otorga un documento, el lugar donde se produce un hecho jurídico como
lo es la apertura de la sucesión, etcétera.
Por consiguiente, cada Estado determina la obligatoriedad de sus normas con absoluta
independencia de lo que hagan los otros Estados. Si los factores de conexión que apliquen
los Estados no son uniformes, pueden determinar, incluso, que un mismo hecho y respecto
de una misma persona quede gravado por dos o más normas jurídicas tributarias
simultáneamente.
Explicación:
La vinculación natural al Ordenamiento Jurídico que se puede enfrentar, es el lugar en que
se encuentra (domicilio o residencia). Así, si una persona tiene su domicilio o residencia en
determinado territorio jurisdiccional deberá estarse a las normas jurídicas de ese Estado.
Pero si al mismo tiempo otro Estado fija como norma de conexión un factor personal como
lo es la nacionalidad, independientemente del lugar en que se encuentre la persona, va a
quedar sujeto a las disposiciones de ese Ordenamiento Jurídico.
Por ejemplo, en el D.L. Nº 824 sobre el Impuesto a la Renta existen distintos factores de
conexión, gravándose las rentas en su origen o fuente, y los combina con factores
personales del contribuyente como su domicilio o residencia y nacionalidad. En el caso de
un norteamericano que se radicara en Chile, toda su actividad reveladora de capacidad
contributiva quedará gravada por el sistema tributario norteamericano, porque el factor de
conexión de su país es la nacionalidad. Si este norteamericano viene a Chile, en cuanto se
configure la residencia o domicilio, queda obligado a la ley chilena, y todas sus rentas,
cualquiera sea su origen, quedarán gravadas en Estados Unidos y en Chile78.
La doble tributación es un problema que repercute en la justicia de la carga tributaria y
afecta la toma de decisiones de inversión extranjera, por lo que la ley tributaria le dedica
importantes normas para su regulación.
Así por ejemplo, el artículo 5 del Código tributario faculta al Presidente de la República
para que dicte normas que eviten la doble tributación o que eliminen o disminuyan sus
efectos. Esta atribución no es limitativa a un problema de dos países, ya que pueden ser más
77 En la estructura del hecho gravado se distingue el elemento subjetivo y el elemento objetivo. Dentro de
este último se distingue el aspecto material (hecho o negocio), el aspecto espacial (factor de conexión), el
aspecto temporal (periodo tributario) (impuestos periódicos e instantáneos) y el aspecto cuantitativo o de
cuantificación del hecho. Infra Capítulo VI, Sección segunda, “La obligación tributaria”. Además ver:
MARTÍN, Juan; LOZANO, Carmelo; TEJERIZO, José y CASADO, Gabriel, Curso de Derecho financiero y
tributario, 22ª edición, Tecnos, Madrid, 2011, p. 228.
78 Al estudiar la situación en particular de los factores de conexión en el Impuesto a la renta, se precisará que
en el caso particular expuesto, los extranjeros que fijen domicilio o residencia en Chile están beneficiados por
una exención en virtud de la cual, durante los tres primeros años contados desde su ingreso al país, solo
estarán obligados a declarar sus rentas de fuente chilena. Ver artículo 3 D.L. Nº 824.
los Ordenamiento en conflicto. Sin perjuicio lo antes dicho en relación con el orden jurídico
interno79, en el plano exterior, existen números tratados internacionales sobre la materia80.
En nuestro país no hay una uniformidad de criterios de factores de conexión, sino que la
legislación tributaria utiliza uno u otro factor de conexión, o una combinación de ellos,
dependiendo de cada tributo en concreto.
Relacionando esto con la reserva legal, digamos que el aspecto espacial del elemento
objetivo del hecho gravado debe quedar definido con la debida certeza en la ley que
establece cada tributo.
Ello, nos obliga a estudiar los distintos tributos en particular para saber cuál es su ámbito de
aplicación espacial en concreto. Para los efectos de este curso solo nos vamos a referir al
Impuesto a la renta y al Impuesto al valor agregado.
D.3.1. Factor de conexión en el impuesto a la renta81
Regla general:
De acuerdo al artículo 3 inciso primero del D.L. Nº 824 la regla general es que “Salvo
disposición en contrario de la presente ley, toda persona domiciliada o residente en Chile,
pagará impuesto sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté
situada dentro del país o fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a
impuestos sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país”.
Esta norma relaciona dos factores de conexión:
1. El domicilio o residencia, que es un factor personal y,
2. El origen o fuente de la renta, que es un factor real.
Entonces, si la persona tiene domicilio o residencia en Chile tributará conforme a las
normas chilenas, respecto de todas sus rentas, sean ellas de fuente nacional o extranjera.
Pero, si la persona no tiene este domicilio o residencia, solo tributará en Chile respecto de
sus rentas de fuente chilena.
Así por ejemplo, si una persona tiene domicilio o residencia en Chile y gana dinero en
todas partes del mundo, todas ellas constituirán la medida del hecho gravado renta. (Renta
mundial)
Para el concepto de domicilio podemos recoger la definición de los artículos 59 a 73 del
Código civil.
En cambio, para el concepto de residencia, el artículo 8 Nº 8 del Código tributario señala:
“Para los fines del presente Código y demás leyes tributarias, salvo que de sus textos se
desprenda un significado diverso, se entenderá: 8º Por "residente", toda persona natural que
permanezca en Chile más de seis meses en un año calendario, o más de seis meses en total
dentro de dos años tributarios consecutivos”.
Luego, el concepto de residencia supone un aspecto físico (permanencia dentro del país) y
un aspecto temporal (más de 6 meses en un año calendario o más de 6 meses en total en dos
ejercicios tributarios)
79 En materia tributaria rige el principio de legalidad y reserva legal.

80 Existen tratados de esta naturaleza, entre otros, con Argentina (1976), México, Canadá, Brasil, Corea
(2003), Croacia, Dinamarca, Ecuador, España, Francia, Irlanda, Reino Unido, Malasia, Noruega, Nueva
Zelandia, Suecia, Paraguay, Perú, Portugal.
81 En general, el impuesto a la renta es un impuesto directo, periódico, que grava los incrementos
patrimoniales en la forma y situaciones que se indican en el D.L. Nº 824.
Complementa esta norma el artículo 2 Nº 7, 8 y 9 D.L. 824 indica que debemos entender:
7.- Por "año calendario", el período de doce meses que termina el 31 de Diciembre. 8.- Por
"año comercial", el período de doce meses que termina el 31 de Diciembre o el 30 de Junio
y, en los casos de término de giro, del primer ejercicio del contribuyente o de aquel en que
opere por primera vez la autorización de cambio de fecha del balance, el período que
abarque el ejercicio respectivo según las normas de los incisos séptimo y octavo del artículo
16 del Código Tributario. Y 9.- Por "año tributario", el año en que deben pagarse los
impuestos o la primera cuota de ellos.
Normalmente el año comercial (ejercicio comercial) va a coincidir con el año calendario (1
enero al 31 diciembre).
Pero si una persona inicia actividades el 7 de julio, el ejercicio comercial será del 7 de julio
al 31 de diciembre o; si una persona da aviso de término de giro el 3 de octubre, el año
comercial será desde el 1 de enero al 3 de octubre.
En resumen, el ejercicio comercial normalmente coincide con el año calendario, pero que
puede ser menor dependiendo de la época del inicio de actividades o término de giro.
El año tributario es el año en que se deben (declarar y) pagar los impuestos.
Hay que agregar que el año tributario es, de acuerdo a la legislación vigente, es el mes de
abril del año inmediatamente siguiente al año comercial. Salvo en el caso de término de
giro, evento en que el año tributario serán los 3 meses siguientes a la época del aviso.
Por ejemplo, el año comercial 2013 (el elemento temporal del hecho gravado renta)
corresponde al año calendario 2013, ya sea en sus 12 meses o en la cantidad que resulte
considerando el inicio de actividades; pero el año tributario será: o el mes de abril del año
2014, o los tres meses siguientes al aviso de término de giro.
Este desfase tiene sentido pues el elemento cuantitativo del hecho gravado renta es una
operación muchas veces compleja, por lo que se va a observar todo lo que pasó durante el
año comercial, observar todos los ingresos y las deducciones que correspondan a dichos
ingresos, y se concede un plazo prudencial de 4 meses (o 3 meses en caso de término de
giro) para que se presente la declaración correspondiente.
Reglas especiales:
El artículo 3 inciso segundo D.L. Nº 824 contempla una exención personal para los
extranjeros.
“Con todo, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el país, durante los tres
primeros años contados desde su ingreso a Chile sólo estará afecto a los impuestos que
gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podrá ser prorrogado por el
Director Regional en casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus
prórrogas, se aplicará, en todo caso, lo dispuesto en el inciso primero”.
Lo normal es revisar la residencia o el domicilio, si este se configura, entonces aplicamos el
principio de renta mundial, todas rentas (cualquiera sea su origen) debe tributar en Chile.
Pero la nacionalidad del sujeto pasivo altera temporalmente la regla. Un extranjero que
tenga residencio o incluso que constituya su domicilio en Chile, solo va quedará obligado a
la legislación tributaria respecto de sus rentas de fuente chilena durante el plazo de 3 años
contados de la fecha del ingreso al país. Vencido este plazo, rige el principio de renta
mundial. Este plazo puede ser prorrogado por motivos fundados por el Director Regional
que corresponda.
Lo anterior no es una exención menor, pues todas las rentas del extranjero que tengan su
origen en el extranjero no se colacionaran con las rentas de fuente chilena para los efectos
de determinar el incremento patrimonial del año comercial respectivo.
Respecto de los “no residentes”82, el artículo 3 inciso primero, parte final D.L. Nº 824
establece el principio de tributación de rentas de fuente nacional.
“[…] y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuestos sobre sus rentas cuya
fuente esté dentro del país”.
Precisiones:
1º El artículo 4 D.L. Nº 824 nos señala que “La sola ausencia o falta de residencia en el país
no es causal que determine la pérdida de domicilio en Chile, para los efectos de esta ley.
Esta norma se aplicará, asimismo, respecto de las personas que se ausenten del país,
conservando el asiento principal de sus negocios en Chile, ya sea individualmente o a
través de sociedades de personas”.
Los criterios para determinar cuándo el asiento principal de los negocios en Chile, requiere
de negocios o actividades desarrollados por formas de organización empresarial personal o
de sociedades de personas.
2º Respecto de las personas jurídicas y otros entes, el factor de conexión es el domicilio, y
para el caso de la aplicación del artículo 10 D.L. Nº 824, la residencia (por ejemplo,
establecimientos permanentes). El domicilio de las personas jurídicas para los efectos de la
legislación tributaria es el que aparece en los Estatutos o en el país donde se constituyen.
3º Respecto de las rentas de fuente chilena, el artículo 10 inciso primero D.L. Nº 824 indica
que por renta de fuente chilena “se entenderá aquellas que provengan de bienes situados en
Chile o de actividades desarrolladas en él, cualquiera que sea el domicilio o residencia del
contribuyente”.
Para los efectos de la aplicación de este concepto, y especialmente para los no residentes, la
Ley Nº 20.63083 introdujo una importante reforma al artículo 10 en comento en dos
sentidos:
1) Agrega, a modo de ejemplo, un inciso segundo nuevo que califica como rentas de fuente
chilena todas las regalías, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones análogas
derivadas de la explotación en Chile de la propiedad industrial o intelectual.
2) Agrega, un inciso tercero que grava directamente con el impuesto adicional, las rentas
que perciben no residentes en tres situaciones 84 que, en términos generales, importan
enajenaciones de cualquier tipo de participación en sociedades o entidades extranjeras que
comprendan activos subyacentes de participación en la propiedad, control o utilidades de
sociedades, fondos o entidades constituidas en Chile, o de establecimientos permanentes
que operen en Chile, o cualquier tipo de bien ubicado en Chile o de derechos que recaigan
sobre los mismos, cuando su dueño o titular de derechos sea una sociedad o entidad sin
domicilio o residencia en Chile; en los términos, condiciones, requisitos y exigencias que
las distintas hipótesis que cubre el referido inciso indica.
82 En la aplicación de los impuestos a la renta se distingue una serie de impuestos para los residentes
(impuesto de primera categoría, impuesto único de segunda categoría, impuesto global complementario y
otros tantos impuestos que se aplican en carácter de únicos) y, un impuesto en carácter de único a los no
residentes denominado impuesto adicional. Ver artículos 20, 42 y 58 D.L. Nº 824.
83 Ley Nº 20.630 que Perfecciona la legislación tributaria y financia la reforma educacional, publicada en el
Diario Oficial de 27 de septiembre de 2012.
84 El estudio particular de estas hipótesis, por su complejidad, desborda los límites de este Manual. Puede
consultarse en el trabajo complementario “Derecho tributario Parte Especial”, específicamente en su Capítulo:
“Normas especiales del Impuesto a la renta: Tributación internacional”.
Los incisos cuarto, quinto, sexto y séptimo de este mismo artículo, nuevos también,
agregan normas de control y fiscalización de las reglas contenidas en las 3 hipótesis del
referido inciso tercero.
Explicación:
Se trata de normas antielusivas que buscan evitar que se enajenen activos de fuente chilena
a través de enajenaciones de capital extranjero. Así, se constituye en el extranjero con
fondos extranjeros de no residentes una entidad, esta entidad constituye o adquiere una
sociedad o fondo o bienes en Chile. Luego las utilidades, en rendimiento o el good wild de
esta entidad chilena se enajena indirectamente, esto es, se enajena la participación o
acciones o derechos en la entidad extranjera. La entidad extranjera cuando se constituye
tiene un valor de 100, pero luego de los rendimientos de la entidad constituida en Chile
(utilidades acumuladas o rentabilidad o rendimientos) hace que la entidad extranjera (dueña
de la entidad chilena) se revalorice, que aumente su valor específico, por ejemplo, a 200.
Este mayor valor obtenido por la enajenación de derechos de una entidad extranjera
efectuada por no residentes, no quedaría cubierta por la ley chilena, pues no hay factor de
conexión. La reforma pretende gravar este incremento de patrimonio extranjero es un
activo subyacente de una entidad chilena.
D.3.2. Factor de conexión en el impuesto al valor agregado
El factor de conexión se encuentra determinado en consideración al hecho gravado de que

se trate.
Así distinguimos:
– Factor de conexión en el hecho gravado venta
De acuerdo al artículo 4 del D.L. Nº 825, el elemento espacial del hecho gravado lo
constituye la ubicación del bien corporal mueble o inmueble, independientemente del lugar
en que se celebre el negocio jurídico, acto o convención de enajenación onerosa.
De tal manera que quedará gravada con IVA una enajenación onerosa efectuada por un
vendedor de bienes corporales muebles que se encuentren ubicados en Chile, sea que la
convención se celebre en Chile o en el extranjero.
Por el contrario, si las especies se encuentran en el extranjero, aun cuando la convención
onerosa se celebre en Chile, no quedará gravada con IVA85.
Para los efectos de la conexión al D.L. Nº 825, el inciso segundo de este artículo 4 señala
situaciones de bienes que se entienden ubicados en Chile aun cuando estén transitoriamente
fuera del país.
Estos son a) los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido otorgados
en Chile y; b) los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el
carácter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el
contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el país de
procedencia.
Como se verá más adelante, para que se aplique IVA, la venta tiene que realizarse por un
vendedor, concepto definido en el artículo 2 D.L. Nº 825, cuya característica reveladora es
la “habitualidad” con que realiza ventas. La habitualidad es una situación de hecho con
relevancia jurídica cuya calificación corresponde al Servicio a su juicio exclusivo tomando
85 De acuerdo al artículo 8 letra a) D.L. Nº 825, se asimilan a venta las operaciones de importación
efectuadas por vendedores.
en consideración aspectos objetivos y subjetivos que define el artículo 4 del Reglamento
del IVA.
– Factor de conexión en el IVA servicio

En el IVA servicio, el factor de conexión está dado por el lugar en que el servicio se preste
o se utilice, independientemente del lugar en que se pague o perciba la remuneración.
Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que
genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde este se
utilice.
Por ejemplo, si de Japón contratan el servicio de un científico chileno especialista en
emergencias de reactores nucleares pidiéndole asesoría acerca de cómo enfriar un reactor
nuclear, y el científico elabora un informe y lo envía, ese es un servicio. ¿Dónde se utiliza
el servicio? En Japón, ¿dónde se prestó el servicio? En Chile. Si fuera el caso al revés, y el
servicio se prestara en Japón y se utilizara en Chile.
Ya sea que se preste o se utilice en Chile, el servicio quedará gravado con IVA.
Aún, si el servicio se prestara en Japón por ejemplo, y se pagará en Suiza, si se utiliza en
Chile queda afecto a IVA, no importando los demás aspectos (donde se presta o donde se
paga).
D.3.3. Factor de conexión en el Impuesto a las herencias y donaciones
En este caso, la ley vincula la aplicación territorial del impuesto al lugar donde se abre la
sucesión, cuestión que, en los los términos del artículo 955 del Código civil, se radica en
lugar del último domicilio del causante.
Así, si el causante tuvo su último domicilio en Chile, las asignaciones hereditarias quedarán
gravadas con el impuesto y, en caso contrario, no.
La regla general es que la asignación hereditaria quede gravada considerando dentro de la
masa hereditaria tanto bienes situados en Chile como en el extranjero.
Sin perjuicio de lo anterior, la ley entrega ciertas reglas especiales y, además, es posible
anticipar otras obligaciones tributarias que pueden devenir, aun cuando esta ley no se
aplique.
Estas reglas son:
1. Si la sucesión se abre en Chile, pero el causante es extranjero, solo se deben considerar
dentro de la masa bienes situados en Chile y aquellos situados en el extranjero que hayan
sido adquiridos con bienes de fuente chilena.
2. Si la sucesión se abre en Chile y los bienes situados en el extranjero quedan afectados
por impuestos de otro país, solo se agregan a la masa hereditaria si, aun aceptando como
crédito el impuesto extranjero, el impuesto chileno final es superior al que resulte de
aplicarlo solo considerando bienes situados en Chile.
3. Si la sucesión se abre en el extranjero, pero existen bienes situados en Chile, respecto de
estos, se aplica la ley chilena.
4. Si la sucesión se abre en el extranjero y no existen bienes situados en Chile, no se aplica
esta ley. Si en este caso existen asignatarios con domicilio o residencia en Chile, para ellos
la asignación es un ingreso no renta. Sin perjuicio de lo anterior, si la asignación no se
justifica o acredita fehacientemente ante el Servicio, puede constituir una hipótesis de no
justificación de inversiones, desembolsos o gastos (manifestaciones del uso, gasto,
consumo o inversión de la asignación hereditaria no acreditada) cubierta por el artículo 70
del D.L. Nº 824 y, en consecuencia, quedan afectados con el impuestos sustitutivo del
artículo 21 del citado cuerpo legal.
D.3.4. Factor de conexión en el Impuesto de timbres y estampillas
En este caso, el impuesto solo grava los documentos –que contengan una operación de
crédito de dinero– cuando son suscritos en Chile, independientemente del domicilio o
residencia de los contratantes, o del lugar en que deba efectuarse el pago.
E. Interpretación de la ley tributaria
E.1. Organismo con facultades de interpretación
En esta materia se nos presenta la misma situación que al referirnos a la aplicación de la ley
tributaria, pues aquí como allá el Servicio de Impuestos Internos, personificado en algunos
de sus funcionarios, tiene facultad de interpretar administrativamente la ley tributaria.
La fundamentación de la anterior afirmación es sencilla y la normativa la encontramos en el
artículo 6º letra A del C.T., que contiene las facultades del Director del SII, entre las que
encontramos: 1º Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias 86 y 2º
Absolver consultas que sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias le
formulen los funcionarios del Servicio, por conducto regular, o las autoridades.
En cuanto a esta facultad-obligación de absolver consultas debemos hacer referencia al
inciso segundo del artículo 45 de la Ley Orgánica del Servicio, según el cual el Director
estará obligado a dar respuesta solo a las consultas que sobre interpretación y aplicación de
las leyes tributarias formulen los Jefes de Servicio y otras autoridades públicas, sin
perjuicio del derecho de petición87.
El mismo artículo 6º del C.T., en la letra B Nº 1, señala que corresponde a los directores
regionales, dentro de su jurisdicción: 1º Absolver las consultas sobre la interpretación de las
normas tributarias.
Pero esta facultad de los directores regionales es solo formal, encontrándose disminuida en
el inciso final de la disposición citada al ordenar que dichos funcionarios, en el ejercicio de
sus funciones, deberán ajustarse a las normas e instrucciones impartidas por el Director y
definitivamente eliminada, en el artículo 45 de la Ley Orgánica del SII, al establecer que
86 La ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, repite textualmente esta facultad, en el artículo 7º
letra b).
87 El derecho de petición es una garantía constitucional, consagrada en el artículo 19 Nº 14 de la
Constitución Política y que consiste en el derecho a presentar peticiones a la autoridad, sobre cualquier asunto
de interés público o privado, sin otra limitación que la de proceder en términos respetuosos y convenientes.
¿Cómo se compatibilizan ambas normas? Creemos que el artículo 45 inciso segundo de la Ley Orgánica no es
inconstitucional, por cuanto hace la reserva en forma expresa del derecho de petición.
Pero también estimamos que es una norma sin posibilidad de aplicación, por cuanto en virtud de la garantía
constitucional cualquier ciudadano puede solicitar al Director del Servicio la respuesta a alguna consulta y, en
la medida que lo haga en términos respetuosos y convenientes, aquel no podrá negarse a contestar; más aún
está obligado a responder. Lógicamente el cumplimiento de esta obligación puede hacerse a través de otro
funcionario, según las atribuciones de delegación que ya analizamos.
En síntesis, el inciso segundo del artículo 45 de la Ley Orgánica no es inconstitucional, pero sí absolutamente
superfluo e inútil.
los informes que importen un cambio de doctrina o que se refieran a materias sobre las que
no haya precedentes, deberán ser sometidas a la aprobación del Director.
En consecuencia, si bien desde un punto de vista formal comparten facultades de
interpretación de la legislación tributaria, tanto el Director como los directores regionales,
en realidad solo detenta tal facultad el Director, al ser solo este quien puede modificar una
determinada interpretación y pronunciarse sobre materias nuevas.
E.2. Formas de manifestación de la interpretación administrativa
Las normas citadas nos permiten diferenciar o clasificar la interpretación administrativa de

la ley tributaria, atendiendo a su origen, en:
a) Interpretación de oficio, exclusiva del Director, contenida principalmente en circulares.
b) Interpretación a petición de parte, vía consultas, propia tanto del Director como de los
directores regionales; estos con las limitaciones señaladas en el punto anterior, contenida en
documentos de distinta denominación, principalmente oficios.
E.3. Fuerza obligatoria de la interpretación administrativa
Esta interpretación obliga a los funcionarios del SII, pero no a los Tribunales de Justicia ni
a los particulares no funcionarios.
a) Obliga a los funcionarios del SII. Según la Ley Orgánica, el Director es el Jefe Superior
del Servicio y en consecuencia tiene la autoridad, atribuciones y deberes inherentes a tal
calidad; en forma especial, a este respecto, dicha ley le encomienda la supervigilancia en el
cumplimiento de las instrucciones que imparta y la estricta sujeción de los dictámenes,
resoluciones e instrucciones que, sobre las leyes y reglamentos, emita la Dirección.
b) No obliga a los Tribunales de Justicia, pues estos deben resolver de acuerdo a la ley.
c) Tampoco obliga a los particulares, a estos los puede obligar una resolución del SII que,
en virtud de facultades entregadas por la ley, ordene, por ejemplo: que los contribuyentes
presenten un estado de situación, artículo 60 inciso segundo del C.T.; un cambio de sujeto
de los impuestos a las ventas y servicios, artículo 3º inciso tercero del D.L. Nº 825, de
1974, etc., pero la interpretación administrativa no les obliga.
Sin embargo, la sujeción a esa interpretación tiene consecuencias importantes según el
artículo 26 del C.T.
Conforme a dicha norma no procede el cobro con efecto retroactivo, cuando el
contribuyente se ajustó de buena fe a una determinada interpretación administrativa de la
ley tributaria, efectuada por el Servicio de Impuestos Internos, siempre que se cumplan
determinados requisitos, a saber:
– Existencia de una interpretación administrativa de la ley tributaria; significa, entonces,
que no basta una actuación permisiva por parte del Servicio como, por ejemplo, si en una
fiscalización no se le ha objetado algún procedimiento seguido por el contribuyente, como
la deducción de un gasto cuya procedencia sea discutible.
– Que emane de órganos competentes, o sea, la Dirección o direcciones regionales que son
las autoridades, según el artículo 6º del C.T., con facultades de interpretación. También
pueden incluirse aquellos funcionarios en quienes hayan delegado facultades.
– Debe estar contenida en documentos oficiales como circulares, dictámenes, informes u
otros documentos oficiales. Con esta amplitud en los términos, la determinación del
documento va a estar supeditada al funcionario de quien emana y a la calidad en que actúa,
siendo totalmente secundario la denominación que se le dé; señalamos la calidad en que
emanen, pues no tendrán el valor de interpretación administrativa la publicación, en libros o
revistas, que puedan hacer los referidos personeros, como tampoco la enseñanza que
impartan, o declaraciones en medios de prensa, etc.
– Esos documentos deben estar destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del
Servicio o a ser conocidos por los contribuyentes en general o por uno o más de estos en
particular. Seguimos con una cobertura amplia, pues va desde una circular –destinada a ser
conocida por todos– hasta la respuesta dada a una determinada consulta planteada por un
contribuyente.
El problema o restricción puede provenir de la finalidad del documento, impartir
instrucciones a los funcionarios o a ser conocido por el o los contribuyentes. Por eso
pensamos que las sentencias, dictadas en su tiempo y oportunidad, por los Directores
Regionales, como tribunales de primera instancia, a pesar de cumplir con los tres primeros
requisitos, no pueden ser invocadas, en esta materia, por cuanto su finalidad es resolver un
conflicto, una contienda, no ser conocida88.
– El contribuyente debe acogerse de buena fe a la interpretación oficial a que nos estamos
refiriendo; el contribuyente tiene la convicción de que su conducta se ajusta a derecho, o
mejor, a la ley según la interpretación del Servicio de Impuestos Internos.
A este respecto es menester observar que, como la buena fe se presume, bastará con alegar
o expresar que se obró de buena fe.
– Que haya habido un cambio, una modificación en la interpretación administrativa a la que
acomodó su conducta el contribuyente. En caso contrario, no existiría problema, ya que la
conducta del afectado correspondería al criterio de la Administración.
Para limitar bien este requisito debemos distinguir las situaciones siguientes:
– La modificación de interpretación tuvo lugar con posterioridad a la actuación del
contribuyente; en este caso, la conducta se conformó a la interpretación vigente del
Servicio.
– El documento oficial mediante el que se modificó la interpretación fue publicado
conforme a lo dispuesto en el artículo 15 del Código Tributario, o sea, insertado
íntegramente o en extracto, por una vez al menos, en el Diario Oficial; en esta hipótesis no
tiene aplicación el inciso primero del artículo en comento, ya que al presumirse de derecho
el conocimiento, desaparece la buena fe y, por la calidad de la presunción, no es posible
prueba en contrario.
– El documento, que significó el cambio de criterio administrativo, no fue publicado en el
Diario Oficial; a este supuesto, a menos que el contribuyente haya conocido la mutación, es
al que se hace plenamente aplicable el artículo 26 del Código Tributario, en virtud del cual
no puede efectuarse ningún cobro con efecto retroactivo.
E.4. Criterios o elementos de interpretación de la ley tributaria
88 En nada obsta a la validez del argumento la necesidad de notificar la sentencia para que produzca efecto;
la exigencia de poner en conocimiento de las partes la sentencia, no le resta su razón de ser, que es dirimir una
contienda y lo que requiere la disposición en comento es el destino del documento, siendo totalmente ajena la
circunstancia de ponerlo o no en conocimiento de quien corresponda.
El Código Tributario no contiene norma alguna sobre esta materia 89; por lo tanto, debemos
atenernos a lo dispuesto en el artículo 2º que ordena, para estos casos, aplicar las normas de
derecho común contenidas en leyes generales o especiales.
En esta materia la remisión es a los artículos 19 al 22 del Código Civil que contienen las
normas hermenéuticas legales90.
89 Esto puede ser un antecedente para discutir la autonomía del Derecho tributario chileno.
90 Se ha dicho y escrito bastante sobre distintos criterios de interpretación de la legislación tributaria. Por
ejemplo:
– Que frente a la duda, debe interpretarse en contra del Fisco o a favor del contribuyente;
– La oposición al anterior, en caso de duda, debe interpretarse en favor del Fisco o contra el contribuyente.
La superación de estos criterios está dada tanto por el argumento esgrimido como por el artículo 23 del
Código Civil, según el cual, lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o
restringir su interpretación.
– Interpretación económica que pretende impedir la manipulación, por parte del contribuyente de las formas,
y/o instituciones jurídicas a fin de lograr eludir una obligación tributaria o al menos, disminuir su cuantía.
Directamente también sin cabida en nuestro ordenamiento jurídico, sin perjuicio que igual fin se consiga
mediante los criterios legales de interpretación.
CAPÍTULO VI
LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA
1. EXPLICACIÓN PRELIMINAR
En este Capítulo se revisa la obligación tributaria, esto es, el efecto jurídico inmediato que
es consecuencia de haberse perfeccionado el hecho gravado. En concreto, la obligación
tributaria se asimila a la obligación del contribuyente de cagar al Fisco la cuota o importe
del tributo.
Históricamente91, durante la segunda mitad del XIX se consideraba que en la aplicación de
un tributo la Administración actuaba en una posición de supremacía frente a un
contribuyente que quedaba en una posición de subordinación. Durante los primeros años
del siglo XX, Hensel, Blumenstein y Giannini (entre otros) promovieron la idea de una
obligación tributaria como eje central o causa de la relación entre contribuyente y Fisco
quien ahora tendría un derecho de crédito unido a ciertos privilegios para su cobro. En los
años 70, Maffezzoni, Fantozzi, Michelli, Fedele, Rodríguez Bereijo y Martin Delgado,
proponen que la aplicación del tributo provoca un procedimiento de imposición, una serie
de actos y de situaciones no necesariamente concatenados que se uniforman solo por su
finalidad, la obtención de un ingreso público. En la actualidad, hay acuerdo que no es
posible encausar el complejo contenido jurídico de la aplicación del tributo. En esta línea se
puede consultar Sainz de Bujanda, Amatucci, Micheli o La Rosa.
Entre nosotros, para los efectos de este Manual, la aplicación de un tributo provoca una
relación jurídica entre el Fisco y el contribuyentes, entre el Fisco y terceros, entre terceros,
entre el contribuyente y terceros. El centro de interés, por ahora, lo será la obligación
tributaria que nace por la aplicación del tributo entre el Fisco y el Contribuyente, que se
delimita por el derecho crédito (de derecho público) del Fisco frente al contribuyente y la
correlativa obligación (de derecho público) de pagar por este una suma de dinero, unido a
otras tantas obligaciones periféricas o colaterales que pesan sobre el contribuyente y sobre
terceros, que coadyuvan a la Administración (y facilitan al contribuyente) para alcanzar el
correcto cumplimiento de la obligación tributaria.
Dado que no es acertado agotar los efectos jurídicos que suceden de la aplicación de un
tributo a una sola obligación del contribuyente de pagar, resulta más adecuado identificar
estos efectos en la existencia de una relación jurídica tributaria.
2. CONTENIDO Y CONCEPTO
Como señalamos en el Capítulo I, la organización social que nos hemos dado las personas,
llamada Estado, requiere recursos para financiar sus actividades. Recursos, que
principalmente, son proporcionados por los particulares, mediante el pago de los tributos.
Surgen de ese hecho una serie de flujos entre ambos que, reglamentados por la ley,
conforman la relación jurídico-tributaria.
En esa relación se distingue claramente un flujo-núcleo y varios flujos periféricos.
El flujo-núcleo se conforma con la obligación de los contribuyentes de pagar los impuestos
y el derecho del Estado a percibirlos. El ordenamiento jurídico, a través de la ley, establece
91 Ver MARTÍN, LOZANO, TEJERIZO y CASADO (2013), p. 228.
los casos en que se adeudan los diferentes impuestos, las formas para determinarlos o
cuantificarlos, las personas obligadas al pago, la manera de recaudarlos y las consecuencias
del incumplimiento de la obligación. Estamos, entonces, frente a un derecho del Estado y
obligación de los contribuyentes perfectamente aclarada.
Pero, la contrapartida está en pañales. A ese derecho del Estado corresponde la obligación
de utilizar esos recursos en forma eficiente y útil para los contribuyentes; el Estado
administra bienes que se le han entregado para la consecución del bien común. El Estado
debe responder a los contribuyentes, pues el Estado se asemeja a un mandatario.
Por su parte, los contribuyentes tienen el derecho a exigir la utilización óptima de los
tributos pagados.
Y esta es la parte que exige una reglamentación adecuada. Reglamentación que bien
pudiera hasta incluir el derecho de los contribuyentes a la legítima defensa, consistente,
frente a una malversación o corrupción generalizada, en el no pago de los tributos 92. La
legislación debe ser urgente, para que la corrupción que nos aplasta, cualitativamente
hablando, no siga quedando impune93.
Los flujos periféricos los conforman una serie de obligaciones cuya finalidad es asegurar el
cumplimiento cabal y oportuno del pago de los impuestos. Ellas son, por ejemplo, los
enrolamientos, la presentación de declaraciones y otras que analizaremos.
Debemos reconocer un problema terminológico por cuanto hay quienes las denominan
obligaciones accesorias y hay quienes, secundarias. Estos argumentando que no siguen la
suerte de la obligación principal y aquellos, que no existe ninguna obligación primaria, en
relación con la cual, sean secundarias.
Ambas posturas tienen razón en la crítica y se equivocan en la denominación, por cuanto si
queremos establecer un paralelismo con la terminología jurídica general, tendríamos que
hablar de obligaciones principales, autónomas. Nosotros utilizaremos términos que
permitan conocer que nos referimos a obligaciones distintas a la de pagar el tributo y,
estando las ideas claras, las cuestiones terminológicas pierden significado.
92 Lógicamente estamos derivando a un problema más profundo, cual es, el Estado democrático; debemos
reconocer, que pese a la soberbia de muchos políticos profesionales y la irreflexión de un gran número de
ciudadanos, se dice que vivimos en democracia; pienso que no es así, al menos en la época actual; no se
puede hablar de democracia porque se elijan a Presidente y Congresistas, cada cierto tiempo, como
mandatarios, sin mandato o con carta blanca. Hoy día, la verdadera democracia exige que las decisiones sean
tomadas directamente por los ciudadanos; es totalmente posible y los mandatarios elegidos, deben serlo con
mandato, debiendo ser destituidos automáticamente, ante cualquier actuación fuera del mismo. El sistema
electoralista actual puede lícitamente ser llamado democracia hasta los primeros dos tercios del siglo XX,
pero después, por ningún motivo.
93 La Ley Nº 20.420, publicada en el Diario Oficial del día 19.02.2010, introdujo en el Título Preliminar del
C.T. el Párrafo 4º que lleva por título “Derechos de los Contribuyentes”, con un solo artículo 8 bis. Lo único
rescatable es el título, porque el contenido carece de importancia real, de fondo; en efecto, en sus diez
números reitera una garantía constitucional –el derecho de petición–, artículo 19 Nº 14 de la Constitución (Nº
10); los Nºs. 1, 4, 5, 6 y 9 repiten los derechos de las letras e, b, a, c y f del artículo 17 de la Ley Nº 19.880
que establece bases de los procedimientos administrativos que rigen los actos de la Administración del
Estado; el Nº 8 es simple aplicación del principio de la celeridad, contenido en el artículo 7º de la misma ley;
en una buena o solo regular técnica legislativa, bastaría con aceptar o mejor, no impedir su aplicación al
campo tributario; como “más vale tarde que nunca” bien podría el legislador comenzar a dejar de lado, en
materia tributaria, el enredo y la complejidad innecesaria. Cabe agregar, además, que si el “derecho” 7º es
realmente un derecho o un resabio del secretismo pernicioso y digo pernicioso porque “todo secreto incluye
una injusticia y todo gran secreto una gran injusticia”. Vaya como anécdota que un estudiante, terminada su
lectura, comentó: el evento del 27F –una semana después de su publicación– ¿no habrá sido una réplica de
esta pérdida de tiempo por parte del Poder Legislativo?
Podemos, en consecuencia, conceptuar la relación jurídico-tributaria como el conjunto de
derechos y obligaciones que, emanando del ejercicio del Poder Tributario, alcanzan tanto al
titular del mismo como a los contribuyentes y terceros.
SECCIÓN PRIMERA
LAS OBLIGACIONES PERIFÉRICAS O COLATERALES
1. OBLIGACIÓN DE INSCRIBIRSE EN ROLES O REGISTROS
A. El Rol Único Tributario
Su origen lo podemos establecer en la necesidad de individualizar a todos los

contribuyentes, sin posibilidad de error o confusión. Esta necesidad no puede ser satisfecha
a través del nombre y apellidos, pues la experiencia demuestra que son innumerables los
alcances. Se estableció, entonces, la identificación de cada contribuyente mediante un
número, que se concreta en el D.F.L. Nº 3, de 1959, con la creación del Rol Único
Tributario.
Según el Manual del SII es un registro numérico, a nivel nacional, en el cual se identifica a
todos los contribuyentes del país, de los diversos impuestos y, en general, a toda persona o
entidad que cause y/o deba retener impuestos, en razón de las actividades que desarrolla.
Tiene las características de ser único, seguro y actualizado. Obedece a un sistema cuyo
objetivo fundamental es mantener un control de cumplimiento tributario de los
contribuyentes, a fin de propender a su mejoramiento y proporcionar una mejor atención a
los mismos, simplificando y agilizando los procedimientos administrativos (Manual del SII,
vol. V, párrafo 5210).
Materialmente es una Cédula o Tarjeta cuyas menciones son:
– Nombre de la misma: Rol Único Tributario;
– Nombre y apellidos del titular, o bien la razón social;
– El número del Rol Único Tributario, compuesto por 7 u 8 números, un guión y número o
letra, denominado dígito comprobador;
– Signo de autenticidad de la impresión, y
– Los demás antecedentes que el Director estime conveniente.
A.1. Obligados a obtener el Rol Único Tributario94
Según el artículo 4º del D.F.L. Nº 3, de 1969, el SII otorgará el R.U.T. a las siguientes
personas o entes:
– Todas las personas jurídicas;
94 El artículo 66 del C.T., al igual que el texto original del artículo 4º del D.F.L. Nº 3, de 1969, obliga a
obtener el R.U.T. además a las personas naturales. Esta obligación se derogó por la Ley Nº 18.682 debido a
que estaba implantada, a nivel nacional, la Cédula Nacional de Identidad que podía cumplir las funciones del
R.U.T. En esta parte debe entenderse tácitamente derogado el artículo 66 del C.T.
– Comunidades, patrimonios fiduciarios y aquellos sin titular, sociedades de hecho,
asociaciones, agrupaciones y demás entes de cualquier especie, siempre que causen y/o
deban retener impuestos, en razón de las actividades que desarrollen;
– Personas naturales, a quienes, de acuerdo a la ley no procede que se les otorgue cédula
nacional de identidad y desarrollen actividades para las que se encuentren legalmente
habilitadas y que sean susceptibles de generar impuestos (artículos 66 C.T. y 4º D.F.L. Nº 3
de 1969). Puede ocurrir, por ejemplo, en una herencia en que alguno de los herederos no
sea chileno y tampoco tenga domicilio ni residencia en Chile y las asignaciones hereditarias
estén afectas a impuesto.
A.2. Forma de obtención del Rol Único Tributario
El SII proporciona el formulario pertinente, de fácil llenado, debiendo acompañar los

antecedentes exigidos y que son:
– Las personas naturales, es innecesaria su obtención, pues hace sus veces la Cédula
Nacional de Identidad, deben acompañar esa cédula, salvo que se trate de personas a
quienes no se les otorga la referida cédula, en cuyo caso habrá que estar a lo que se dirá en
la letra d).
– Las personas jurídicas, excepto las sociedades anónimas, deben acompañar copia de la
escritura de sociedad o de su modificación, en que conste su razón social o bien copia de la
inscripción en el Registro de Comercio, con certificado de vigencia, cuando se trate de
sociedades comerciales.
– Las sociedades anónimas deben presentar un certificado, extendido por la
Superintendencia de Sociedades Anónimas o, si se trata de Bancos, de la Superintendencia
de Bancos.
– En los demás casos se deberá estar a los antecedentes que el Servicio de Impuestos
Internos señale.
Cuando, por razón de las actividades desarrolladas o por la forma de organización adoptada
por el contribuyente, se haga necesario la obtención de un duplicado de la cédula, debe
solicitarse al Servicio de Impuestos Internos, quien podrá proporcionarla, a su juicio
exclusivo (artículos 6º y 7º inciso 1º del D.F.L. Nº 3, de 1969).
A.3. Lugar donde se obtiene
En las oficinas del Servicio de Impuestos Internos; no existe norma que obligue a solicitarla
en alguna región u oficina determinada.
A.4. Rol Único Tributario Adicional
Se otorga cuando el contribuyente mantenga agencias, sucursales u oficinas que tributen en

forma separada de la casa matriz; será esta la encargada de pedir al Servicio de Impuestos
Internos que extienda el o los roles adicionales que corresponda, para la identificación de
las diversas agencias, sucursales u oficinas (artículo 7º inciso 2º D.F.L. Nº 3, de 1969).
A.5. Extravío del Rol Único Tributario

Aquellos contribuyentes a quienes se les haya extraviado, perdido o destruido el R.U.T.,
deben solicitar, al Servicio de Impuestos Internos, copia de la cédula primitiva (artículo 8º
D.F.L. Nº 3, de 1969).
A.6. Exhibición del R.U.T.95
Según el artículo 10 del D.F.L. Nº 3, de 1969, deben exigir la exhibición del R.U.T., las
siguientes instituciones y funcionarios:
– El Banco Central de Chile, el Banco del Estado, la CORFO, y, en general, todas las
instituciones de crédito, sean fiscales, semifiscales o de administración autónoma y los
bancos comerciales, en las tramitaciones de cualquier solicitud de crédito o préstamos o las
operaciones de carácter patrimonial que determine el Director de Impuestos Internos, que
se realicen a través de ellas.
– Las instituciones de previsión social, en la tramitación de solicitudes de créditos y
préstamos, y otras operaciones de carácter patrimonial que señale el Director de Impuestos
Internos. En la actualidad, esta exigencia es casi resabio histórico, por cuanto las
principales instituciones de Previsión, como A.F.P., Isapres y Mutualidades de
Empleadores, no otorgan créditos; tan solo otorgan préstamos las Cajas de Compensación
de Asignación Familiar.
– Las Oficinas de Identificación de la República, a las personas que soliciten pasaporte; sin
aplicación, por lo analizado.
– Las Aduanas de la República, respecto de las personas o empresas que efectúen
importaciones o exportaciones de mercadería.
– Los notarios, respecto de las escrituras públicas o instrumentos privados que se otorguen,
protocolicen o autoricen ante ellos, relativos a convenciones, actos o contratos de carácter
patrimonial, excluyéndose los testamentos, actos relativos al estado civil de las personas,
capitulaciones matrimoniales, mandatos no remunerados y los demás que disponga excluir
el Director.
– Las instituciones fiscales, semifiscales y municipales, y las empresas fiscales,
semifiscales y de administración autónoma, respecto de los pagos que efectúen a quienes
los hayan proveído de bienes o servicios.
– Los habilitados de instituciones fiscales, semifiscales y municipales, y los patrones,
empleadores o pagadores, respecto de los empleados, obreros o jubilados a quienes deban
pagar remuneraciones, pensiones, montepíos u otros beneficios similares. Esta obligación
no regirá respecto de las personas señaladas en esta letra que paguen sueldos, salarios,
pensiones, montepíos u otros beneficios previsionales de un monto mensual igual o inferior
a un sueldo vital mensual, que rija en el departamento de Santiago para los empleados
particulares de la industria y del comercio. (Ingreso mínimo según artículo 8º de la Ley Nº
18.018), también sin aplicación.
– Las personas que deban retener impuestos por remuneraciones u honorarios pagados a
profesionales.
– Los funcionarios del SII, respecto de toda actuación, gestión o solicitud, o presentación
que se haga ante dicha institución, y los funcionarios del Servicio de Tesorerías respecto de
quienes soliciten el pago de obligaciones fiscales de cualquiera especie, y en las demás
95 Curiosamente se trata de un “control de identidad” respecto del que nadie se ha manifestado violentado en
sus derechos.
actuaciones que sea necesario presentar la cédula de Rol Único Tributario a fin de
identificar al contribuyente para su expedita atención.
– Las demás personas, instituciones o funcionarios que determine el Director de Impuestos
Internos.
Como ya sabemos, algunas de estas exigencias no se aplican desde que las personas
naturales cumplen con la obligación de exhibir, mostrando su cédula nacional de identidad.
Así lo establece el artículo 10 bis del D.F.L. Nº 3, de 1969.
Esta obligación debe completarse dejando constancia en la solicitud, escritura, documento,
recibo, planilla de pago o actuación correspondiente del número de Rol Único Tributario o
de la Cédula Nacional de Identidad, según proceda, de las personas solicitantes o que
concurran a suscribirlos u otorgarlos, por mandato del artículo 11 del D.F.L. Nº 3.
– Por su parte el artículo 12 del mismo D.F.L. ordena a los productores, distribuidores y
comerciantes mayoristas de bienes corporales muebles a dejar constancia, en las facturas
que emitan, del Rol único Tributario de los adquirentes que sean productores o
comerciantes o cuando, por la naturaleza del monto de la operación, sea presumible que los
bienes adquiridos serán objeto de posteriores transferencias.
La misma obligación se impone a los servicios, negocios y prestaciones que realicen entre
sí productores y comerciantes.
Esta obligación deberá cumplirse también porque el artículo 69 del D.S. Nº 55, de 1977,
que contiene el Reglamento del D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios,
ordena en el Nº 5 que la factura debe contener, entre otros antecedentes, el número del
R.U.T. del comprador.
A.7. Devolución de la cédula del R.U.T.
Reglamenta esta materia el artículo 9º del D.F.L. Nº 3, de 1969, distinguiendo las siguientes
situaciones:
– Personas naturales: en caso de muerte, el patrimonio hereditario puede continuar
utilizando el R.U.T. mientras no se determinen las cuotas de los comuneros en el
patrimonio común; en todo caso, transcurrido el plazo de tres años, desde la apertura de la
sucesión, el R.U.T. debe ser devuelto al SII, dentro del término de los 60 días siguientes al
vencimiento de dicho plazo.
Esta obligación debe ser observada por los herederos y albaceas que deban cumplir con las
obligaciones tributarias de ese patrimonio.
– Disolución de una persona jurídica: el R.U.T. debe ser entregado al SII dentro de los 60
días siguientes a la fecha en que tal persona jurídica haya dejado de ser causante y/o
retenedor de impuestos, en razón de haber terminado sus actividades.
El cumplimiento de esta obligación recae sobre los administradores, gerentes, socios,
liquidadores y representantes legales que deban velar por el cumplimiento de las
obligaciones tributarias de esas personas.
– En los demás casos; el R.U.T. debe ser devuelto al SII, dentro de los 60 días siguientes a
la fecha en que dejaron de ser causantes y/o retenedores de impuestos.
Deben cumplir esta obligación los representantes, liquidadores, mandatarios o tenedores de
bienes ajenos que tengan a su cargo velar por el cumplimiento de las obligaciones
tributarias de los entes correspondientes.
B. Inscripción en otros registros

B.1. Registro obligatorio establecido en el D.L. Nº 828, de 1974, para actividades
relacionadas con el tabaco
El artículo 14 de ese D.L. obliga a los fabricantes, importadores y comerciantes de tabaco a

inscribirse, antes de empezar su giro, en los registros del SII.
También debe inscribirse todo aquel que ejerza el mismo giro por encargo de otras
personas, como los comisionistas y martilleros.
Concretando esa disposición el artículo 9º del D.S. Nº 238, de 1975, que aprobó el
Reglamento del D.L. Nº 828, señala que el SII llevará registros en los que deben
inscribirse:
a) Los productores y comerciantes de tabaco en hojas.
b) Los fabricantes, importadores y comerciantes al por mayor y menor de cigarros,
cigarrillos y tabaco picado o manufacturado en cualquier forma.
c) Las máquinas elaboradoras y picadoras de tabaco.
B.2. Registro de contribuyentes del D.L. Nº 825, de 1974
El artículo 51 del mencionado decreto ley establece, para la fiscalización y control de los
contribuyentes de esa ley, que el SII lleve un Registro, con base en el Rol Único Tributario.
Con tal objeto las personas que inicien actividades, susceptibles de originar impuestos
creados por el referido decreto ley, deben solicitar su inscripción en el Rol Único
Tributario, antes de iniciar sus actividades. Esta última parte es innecesaria, al tenor de la
normativa general sobre el Rol Único Tributario que ya desarrollamos.
Por su parte, el artículo 67 del D.S. Nº 55, de 1977, que contiene el Reglamento del D.L. Nº
825, obliga a los contribuyentes que inicien actividades susceptibles de originar impuestos
de ese decreto ley a inscribirse en el Rol Único Tributario, antes de dar comienzo a dichas
actividades, sin perjuicio de la declaración inicial de actividades a que se refiere el artículo
68 del C.T.
Se trata de una norma simplemente reiterativa y para nada reglamentaria.
B.3. Inscripción en otros registros
El artículo 67 del C.T. faculta a las direcciones regionales del SII para exigir a las personas
que desarrollen determinadas actividades, la inscripción en registros especiales, indicando,
en cada caso, los datos o antecedentes que deban proporcionar los contribuyentes para
efectos de la inscripción.
Nos parece una norma superada por los avances tecnológicos que permiten al SII obtener,
vía ordenadores o computadores, listas o registros de todo tipo de contribuyentes, como por
ejemplo: retenedores del impuesto único a los trabajadores dependientes; retenedores por
pago de rentas del artículo 42 Nº 2 del D.L. Nº 824, de 1974; importadores; socios o
directores de sociedades, etc.
B.4. Forma de cumplir esta obligación
La forma es tan sencilla que puede pasar desapercibida para el contribuyente; el inciso
cuarto del artículo 68 señala que el formulario único, para declarar la iniciación de
actividades, contendrá todas las enunciaciones requeridas para el enrolamiento del
contribuyente en cada uno de los registros en que deba inscribirse; mediante esa
declaración inicial el contribuyente cumple con la obligación y será el SII quien procederá a
efectuar las inscripciones pertinentes en los registros que corresponda.
C. Infracciones relativas al incumplimiento de la obligación
C.1. Contribuyente que retarda u omite la inscripción en los roles referidos
Se configura la infracción descrita en el artículo 97 Nº 1 del Código Tributario, consistente

en el retardo u omisión en la presentación de solicitudes de inscripción en roles o registros
obligatorios, que no constituyen la base inmediata para la determinación o liquidación de
un impuesto. Tiene una sanción exclusivamente pecuniaria que puede ir de una Unidad
Tributaria Mensual a una Unidad Tributaria Anual.
Estamos frente a una infracción de escasa ocurrencia pues, por una parte, no existe plazo
para su cumplimiento y, por otra, bastará con solicitar la inscripción con anterioridad a la
realización del trámite o gestión que lo exige.
C.2. Presunción de ejercer clandestinamente el comercio o la industria
El artículo 16 del D.F.L. Nº 3, de 1969, sanciona a las personas que realicen los hechos
gravados en el D.L. Nº 825, de 1974, sin estar identificados en el Rol Único Tributario,
considerándolas como comerciantes o industriales clandestinos para los efectos de
aplicarles las penas contempladas en el artículo 97 Nº 9 del Código Tributario, que son:
a) Multa que puede ir desde el 30% de una Unidad Tributaria Anual a cinco Unidades
Tributarias Anuales;
b) Presidio o relegación menores en su grado medio, y
c) Comiso de los productos e instalaciones de fabricación y envases respectivos.
Pensamos que la norma no se aplica a la prestación de servicios, gravados con el Impuesto
al Valor Agregado, pues si bien la disposición comienza refiriéndose a todos los hechos
gravados por el D.L. Nº 825, de 1974, enseguida, al igual que el propio artículo 97 Nº 9 del
Código Tributario, se limitan al ejercicio clandestino del comercio y de la industria.
C.3. Adulteración, falsificación y uso indebido del Rol Único Tributario
El artículo 15 del D.F.L. Nº 3, de 1969, describe este ilícito señalando que la adulteración,
la falsificación del R.U.T., el uso malicioso de un R.U.T. adulterado, falsificado o
auténtico, pero que debió ser devuelto al SII, la utilización en beneficio propio de un R.U.T.
perteneciente a otro contribuyente y el uso indebido de un comprobante de petición de
R.U.T., será sancionado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 109 del Código Tributario.
La pena es una multa que, en este caso, variará entre el uno y el cien por ciento de una
unidad tributaria anual.
C.4. No exigir la exhibición del R.U.T.
Se describe esta infracción en el artículo 104 del Código Tributario, sancionando a las
personas mencionadas en los artículos 102 y 103 que infrinjan las obligaciones relativas a
exigir la exhibición y dejar constancia del R.U.T. o del certificado provisorio, en su caso,
en las situaciones previstos en el C.T., Reglamento del R.U.T. o en otras leyes.
Esas personas son:
a) En el artículo 102, los funcionarios fiscales, municipales, de instituciones o empresas
públicas, incluyendo las que tengan carácter fiscal, semifiscal, municipal o de
administración autónoma, a quienes se sancionará con multa del cinco por ciento de una
unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales.
La reincidencia, en un período de dos años, se castigará con multa de media unidad
tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales, sin perjuicio de las sanciones que
puedan aplicarse de acuerdo al estatuto que rija sus funciones.
b) En el artículo 103 encontramos a los notarios, conservadores, archiveros y otros
ministros de fe, cuya sanción será la genérica del artículo 109, referida en el punto anterior.
2. OBLIGACIÓN DE DECLARAR INICIACIÓN DE ACTIVIDADES
A. Descripción
La obligación, establecida en el artículo 68 del Código Tributario, no va más allá del

significado de los términos gramaticales que la enuncian; en efecto, el contenido de la
obligación se cierra con la simple comunicación, al Servicio de Impuestos Internos, del
comienzo de una actividad que puede producir rentas, bien susceptibles de ser gravadas en
primera categoría, bien señaladas en segunda categoría.
¿Qué debe entenderse por iniciación de actividades? La respuesta la encontramos en el
inciso tercero del artículo 68 del C.T., según el cual, para efectos de este artículo, se
entiende que se inician las actividades cuando se efectúe cualquier acto u operación que
constituya elemento necesario para la determinación de los impuestos periódicos que
afecten a la actividad que se desarrollará, o que generen los referidos impuestos; por vía
ejemplar, pueden conformar esos actos u operaciones, la adquisición de bienes o pago de
servicios que pueden dar derecho a crédito fiscal del D.L. Nº 825 y/o gastos necesarios para
la determinación de la renta líquida imponible del D.L. Nº 824; pero no los conformarían
hechos como el otorgamiento de la escritura social, la inscripción del extracto de la misma
en el Registro de Comercio o la publicación del mismo en el Diario Oficial.
B. Obligados a presentar esta declaración
a) Personas que exploten bienes raíces a cualquier título, tributan con renta efectiva y están
referidos en el artículo 20 Nº 1 letra a) y contribuyentes que explotan bienes raíces
agrícolas, sean propietarios o usufructuarios, tributan con renta presunta y están referidos
en el artículo 34, ambos artículos del D.L. Nº 824, de 1974.
b) Personas que realicen alguna de las actividades señaladas en el artículo 20 Nº 3 del D.L.
Nº 824 y que son: industria, comercio, minería, explotación de las riquezas del mar, las
demás actividades extractivas, compañías aéreas, compañías de seguros, bancos,
asociaciones de ahorro y préstamo, sociedades administradoras de fondos mutuos,
sociedades de inversión o capitalización, empresas financieras y otras de actividad análoga,
constructoras, periodísticas, publicitarias, radiodifusión, televisión, procesamiento
automático de datos y telecomunicaciones.
c) Personas que realicen alguna de las actividades señaladas en el artículo 20 Nº 4 del D.L.
Nº 824 y que son: corredores titulados o no, comisionistas con oficina establecida,
martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio
marítimo, portuario y aduanero, agentes de seguro que no sean personas naturales, colegios,
academias, institutos de enseñanza particular, otros establecimientos particulares del mismo
género, clínicas, hospitales, laboratorios, otros establecimientos análogos particulares y
empresas de diversión y esparcimiento.
d) Los que realicen alguna actividad que quede incluida en el artículo 20 Nº 5 del D.L. Nº
824. Estamos frente a una norma residual por cuanto se incluyen todas las rentas,
cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no esté
establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas. El SII posee una
enumeración abundante de rentas gravadas, en virtud de este número, como por ejemplo:
mayor valor obtenido en la enajenación de bienes del activo fijo o inmovilizado, premios
obtenidos por caballos de carrera propios, beneficio obtenido en la enajenación del derecho
de llaves, patentes y marcas comerciales.
e) Personas que ejerzan alguna profesión u oficio de las enumeradas en el artículo 42 Nº 2
del D.L. Nº 824 y que son: profesionales liberales o independientes, personas que
desarrollen ocupaciones lucrativas, no comprendidas en primera categoría ni en el Nº 1 de
este artículo, incluyéndose los auxiliares de la administración de justicia, los corredores que
sean personas naturales, que utilicen exclusivamente su trabajo o actuación personal y que
no empleen capital, y las sociedades de profesionales.
f) Los directores o consejeros de sociedades anónimas a que se refiere el artículo 48 del
D.L. Nº 824.
C. No están obligados a presentar la declaración de iniciación de actividades por no

encontrarse en las normas señaladas en el artículo 68 C.T.
a) Los que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso
temporal de bienes raíces, por encontrarse en el artículo 20 Nº 1 letra b) del D.L. Nº 824.
b) Los que obtengan rentas de capitales mobiliarios a que se refiere el artículo 20 Nº 2 del
D.L. Nº 825.
c) Los trabajadores dependientes, referidos en el artículo 42 Nº 1 del D.L. Nº 824.
Obviamente no hay obligación en la medida que la persona solo obtenga rentas de alguna o
algunas de las categorías anteriores, ya que si, además, desarrolla alguna actividad de las
señaladas en el número anterior deberá cumplir con la obligación por esta razón.
d) Personas que se acojan a exención o al trámite simplificado de esta obligación.
Para este último caso, el artículo 68 del C.T. faculta al Director del SII para eximir de esta
obligación o para establecer un régimen simplificado para su cumplimiento, mediante
normas de carácter general, aplicable a contribuyentes o a grupos de contribuyentes de
escasos recursos económicos o de escasa preparación. A los contribuyentes que puedan
acogerse bien a la exención, bien al régimen simplificado de declaración de iniciación de
actividades, se les permite optar por la declaración común de iniciación de actividades96.
96 Por resolución exenta Nº 5.879 de 1999, el Director resolvió eximir de las obligaciones de presentar
Declaración de Inicio de Actividades y de Término de Giro a los contribuyentes, que no sean sociedades
anónimas ni en comandita por acciones, que exploten, a cualquier título vehículos motorizados en el
transporte terrestre de pasajeros y que estén acogidos al régimen de renta presunta. No gozarían de la
exención los contribuyentes que tengan otras rentas gravadas con impuesto de primera categoría.
D. Situaciones específicas aclaradas por el SII
a) Continuación de giro total o parcial de las actividades del fallido, en conformidad con el
artículo 112 de la Ley Nº 18.17597.
Si se acuerda y decide continuar desarrollando el giro del fallido, este no puede administrar
sus bienes, pues queda inhibido, de derecho, decretada la declaratoria de quiebra, pasando,
esa administración, al Síndico, que se hace cargo de los bienes de aquel; no existiendo
iniciación de actividad alguna, sino simple continuación de la ejercida por el fallido.
En ese contexto, señala el SII, no es necesario realizar declaración de iniciación de
actividades98.
Pensamos y por la misma razón mantenemos la cita a este caso hoy histórico que, por
analogía, el SII debería confirmar la misma doctrina en el procedimiento concursal de
liquidación, creado por la Ley Nº 20.720.
b) Sociedades de hecho y comunidades.
El SII entiende por sociedad de hecho aquella que pretendió, en la voluntad de los socios,
ser una sociedad formal, con todos los requisitos y solemnidades exigidas por la ley, pero
por falta o incumplimiento de alguno de los requisitos no llegó a tener la calidad de
sociedad de derecho; por ejemplo, no se inscribió el extracto o no se efectuó la publicación
del extracto en el Diario Oficial o se hizo fuera de plazo.
Para efectos de fijar su tributación deben ser tratadas como si fueran comunidades, teniendo
presente que nuestro Derecho hace aplicables las normas relativas a las comunidades para
la liquidación de las sociedades de hecho. Lo mismo hace el artículo 6º del D.L. Nº 824,
estableciendo la responsabilidad solidaria de los socios o comuneros en la declaración y
pago de los impuestos a la renta, salvo que en su declaración individual de renta
individualicen a los otros comuneros o socios, indicando la cuota o parte que les
corresponde en la sociedad de hecho o comunidad.
Para que tanto las sociedades de hecho como las comunidades puedan ser tratadas
tributariamente de acuerdo a las normas relativas a las comunidades, debe probarse
fehacientemente, ante el SII, el dominio en común del negocio o empresa que generará las
rentas a distribuirse entre ellos.
Cumplido ese requisito, la declaración de iniciación de actividades de las sociedades de
hecho y comunidades se hará a nombre de uno de los comuneros o socios de hecho,
agregándole la palabra “y otros”; no pudiendo hacerlo mediante una aparente razón social o
nombre de fantasía99.
El Director del SII en resolución Nº 43 de 2001 eximió de la obligación de declarar iniciación de actividades a
los contribuyentes, sin domicilio ni residencia en Chile, que solo obtengan rentas de capitales mobiliarios,
artículo 20 Nº 2 del D.L. Nº 824.
Por resolución Nº 23 exenta, de 2002, resolvió que las microempresas familiares inscritas como tales, en las
respectivas municipalidades, deben dar aviso de inicio de actividades en forma posterior a su inscripción ante
el Municipio y para este efecto, la última copia de la declaración presentada ante la Municipalidad,
debidamente visada por ella, servirá como formulario de aviso de Iniciación de Actividades ante el SII.
No puede acogerse a esta normativa el microempresario que efectúe ventas para terceros intermediarios y
necesite emitir documentos que den derecho a crédito fiscal en el IVA o guías de despacho y deberá seguir la
norma general.
97 Hoy derogado por la Ley Nº 20.720.
98 Informe Nº 4 de 31.01.1977.
99 Las instrucciones completas sobre la materia pueden consultarse en la circular Nº 143 de 16.10.1972.
E. Forma de cumplir la obligación
La declaración inicial se hará en un formulario único, es el mismo cualquiera sea la

actividad, proporcionado por el SII que debe contener todas las enunciaciones necesarias
para el enrolamiento del contribuyente en todos los registros en que deba inscribirse;
sabemos ya que el artículo 68 del C.T. impone la obligación al SII de inscribir al
contribuyente en los registros que proceda; a aquel le basta con llenar el formulario.
En cuanto a la oficina del SII en que debe presentarse la declaración inicial, parece lógico
que debe hacerse en la del lugar en que tenga domicilio el declarante, pero no hay norma
legal que lo exija.
F. Antecedentes que deben acompañarse al realizar la declaración de iniciación de

actividades
Estos antecedentes no están exigidos por la ley, sino que son simples instrucciones del SII;
es evidente que ninguna oficina del SII recepcionará la declaración si no se adjuntan, pero
también es evidente que procedería la presentación de un recurso de protección o de
amparo económico en su contra por atentar, si no violar, la libertad económica, garantizada
en la Constitución Política.
Se trata de antecedentes susceptibles de clasificar en:
a) Exigidos para todo tipo de contribuyentes:
– Presentar R.U.T. o C.N.I., según los casos.
– Recibo de contribuciones o de arriendo del inmueble donde se realizará la actividad.
– Patente o permiso municipal.
b) Exigidos para determinados contribuyentes:
– Para profesionales liberales, el título profesional o documento que corresponda.
– Para sociedades, copia autorizada de la escritura de constitución de la sociedad.
– Para sociedades de hecho y comunidades:
Individualización de todos los socios o comuneros mediante C.N.I. o R.U.T. y domicilio;
Proporción de los derechos de cada uno en el patrimonio común;
Porcentaje de la participación de cada uno; designación de un representante legal,
señalando su nombre, domicilio y C.N.I. o R.U.T. en la declaración inicial;
La declaración en que se designa debe ser firmada por todos los socios o comuneros,
autorizándose las firmas por un Notario Público.
G. Modificaciones de datos contenidos en el Formulario de declaración
El inciso final del artículo 68 obliga a los contribuyentes a poner en conocimiento de la

oficina del SII que corresponda, las modificaciones importantes de los datos y antecedentes
contenidos en el formulario único de declaración de iniciación de actividades.
Considerando los antecedentes contenidos en el formulario, preciso es concluir que toda
modificación de los mismos debe ser comunicada al SII; en efecto, esos datos son: R.U.T.,
nombres y apellidos o razón social, giro o actividad, clase de sociedad, domicilio,
representante legal individualizado con nombres, apellidos y cédula nacional de identidad o
R.U.T. y composición de capital inicial; se podría excluir de la comunicación solamente los
cambios en la composición de este último dato.
H. Otras comunicaciones al SII
El SII ha establecido la obligación de los contribuyentes de poner en su conocimiento el

hecho de abrir sucursales, locales, negocios, bodegas.
Lo importante en este orden de ideas es que el incumplimiento no puede acarrear, para el
contribuyente, sanción alguna por aplicación del principio nullum crimen nulla poena sine
lege, reconocido, en nuestro ordenamiento jurídico, como garantía constitucional100.
En efecto, al no preverse este caso como una hipótesis de infracción, no es posible justificar
siquiera la aplicación de la norma infracciones residual del artículo 109 del Código
tributario.
I. Plazo para presentar la declaración de iniciación de actividades
La declaración en comentario debe presentarse dentro de los dos meses siguientes a aquel
mes en que se comiencen las actividades. Es decir, el plazo será diferente según el día del
mes en que se inicien las actividades; así para quien comienza el día 1 de enero, vencerá el
día 31 de marzo y en esta misma fecha vencerá el plazo para el contribuyente que comenzó
su actividad el día 31 de enero o cualquier otro día del mismo mes, por cuanto el plazo de
dos meses comienza solo al terminar el mes dentro del cual comenzó la actividad.
En la práctica este plazo se verá reducido en todas aquellas situaciones, que serán casi
todas, en que el contribuyente tenga que emitir documentos timbrados 101 por el SII, pues
para llevar un estricto control del timbraje, el SII exigirá la exhibición del comprobante de
iniciación de actividades.
J. Infracciones por incumplimiento de la obligación
a) No presentación de la declaración dentro del plazo. Configura la infracción descrita y

sancionada en el artículo 97 Nº 1 del C.T. al tratarse de una declaración que no constituye
la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto. La sanción es solo
pecuniaria y puede ir de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
b) No comunicación al SII de las modificaciones importantes a los datos y antecedentes
contenidos en el formulario de iniciación de actividades.
Estimamos que como no se trata de una declaración propiamente tal, sino de
modificaciones importantes a una declaración, la infracción conformada es la general,
contenida en el artículo 109 del C.T. que sanciona con una multa no inferior al 1% ni
superior al 100% de una unidad tributaria anual toda infracción a las normas tributarias que
no tenga señalada una sanción específica. La consecuencia para el contribuyente de aplicar
esta disposición y no el artículo 97 Nº 1 está en el extremo inferior de la multa.
K. Derechos del contribuyente frente al cumplimiento de esta obligación
El artículo 8 quáter del Código tributario confiere el derecho a los contribuyentes que hagan
iniciación de actividades, a que el Servicio les timbre, o autorice a emitir electrónicamente,
100 Constitución Política de la República, artículo 19 Nº 3.
101 Hoy podemos decir que, por la incorporación de los documentos tributarios electrónicos, no se trata de
una cuestión de timbraje sino propiamente de autorización.
según corresponda, en forma inmediata tantas boletas de venta y guías de despacho como
sean necesarias para el giro de los negocios o actividades declaradas por aquellos102.
Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 3º del D.L. Nº 825, sobre Impuesto a
las Ventas y Servicios, los contribuyentes tendrán derecho a requerir el timbraje inmediato,
o la emisión electrónica, según corresponda, de facturas cuando estas no den derecho a
crédito fiscal y facturas de inicio, las que deberán cumplir con los requisitos que el Servicio
de Impuestos Internos establezca mediante resolución. Para estos efectos se entenderá por
factura de inicio aquella que consta en papel y en la que el agente retenedor es el
comprador o beneficiario de los bienes o servicios y que se otorga mientras el Servicio
efectúa la fiscalización correspondiente del domicilio del contribuyente103.
3. OBLIGACIÓN DE EMITIR DOCUMENTOS
A. Documentos exigidos por la legislación tributaria
Nuestro ordenamiento jurídico exige al contribuyente dejar constancia de algunas de sus

actuaciones, mediante la emisión de ciertos documentos. Son documentos fundamentales en
toda la vida del contribuyente, principalmente para la determinación de los impuestos
establecidos en los Decretos Leyes Nº 824, sobre Impuesto a la Renta y Nº 825 sobre
Impuesto a las Ventas y Servicios.
Son muchas las disposiciones normativas que se refieren a ellos, pero citaremos solo el
artículo 56 del D.L. Nº 825 por cuanto en él encontramos una enumeración completa de los
mismos y son:
a) Factura es un documento que da cuenta de la realización de una venta o de la prestación
de un servicio. Según el artículo 88 del C.T. deben emitirlas, por las transferencias que
efectúen y cualquiera que sea la calidad del adquirente, los industriales, agricultores y otras
personas consideradas vendedores por la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y los
importadores, distribuidores y comerciantes mayoristas. Sin embargo, agrega la misma
norma, que cuando esos contribuyentes tengan establecimientos, secciones o departamentos
destinados exclusivamente a la venta directa al consumidor, podrán emitir, en relación con
dichas transferencias, boletas en vez de facturas.
Pareciera, entonces, que esos contribuyentes deben emitir facturas, sin importar el
adquirente y, podemos agregar, o el prestador de servicios, pudiendo –es facultativo– emitir
boletas cuando vendan directamente al consumidor.
Esto no es así por mandato del artículo 53 del D.L. Nº 825, norma especial en relación con
el C.T. que ordena emitir facturas, incluso respecto de ventas o servicios exentos, en las
operaciones que realicen los contribuyentes afectos a los impuestos de esa ley con otros
vendedores, importadores y prestadores de servicios.
102 Lo anterior se entenderá sin perjuicio de la facultad del Servicio de diferir por resolución fundada el
timbraje o, en su caso, la emisión electrónica de dichos documentos, hasta hacer la fiscalización
correspondiente, en los casos en que exista causa grave justificada. Para estos efectos se considerarán causas
graves las señaladas en el artículo anterior.
103 Los contribuyentes a que se refiere el inciso primero que maliciosamente vendan o faciliten a cualquier
título las facturas de inicio a que alude el inciso precedente con el fin de cometer alguno de los delitos
previstos en el Nº 4º del artículo 97, serán sancionados con presidio menor en sus grados mínimo a medio y
multa de hasta 20 unidades tributarias anuales.
En síntesis, la factura deberá emitirse solo en las operaciones que realicen entre sí los
vendedores, los importadores y los prestadores de servicios en su actuación como tales,
pero no si alguno de ellos actúa como “consumidor”; así deberá emitir boleta el Servicentro
que vende gasolina a un vendedor, importador o prestador de servicios para un vehículo de
su propio uso o de su familia.
De acuerdo al artículo 54 del D.L. Nº 825, modificado por la Ley Nº 20.727, la factura
consistirá exclusivamente en documentos electrónicos.
b) Boleta. El objetivo es el mismo que el de la factura y la diferencia radica en el receptor
de la misma que, como señala el mismo artículo 53 del D.L. Nº 825, se otorgará, incluso
respecto de las ventas y servicios exentos de los impuestos de ese decreto ley, en los casos
no contemplados en la letra anterior. En otras palabras, la otorgarán los vendedores,
importadores y prestadores de servicios a quienes adquieren un bien o utilizan un servicio
para su propio uso o consumo o de los suyos.
c) Facturas de compra, se trata de un documento que refleja, al igual que los dos anteriores,
la realización de una venta y cuya particularidad radica en que la emite el comprador, de
ahí su nombre, al vendedor, en aquellos casos que existe cambio de sujeto en los impuestos
establecidos en el D.L. Nº 825; cambio de sujeto que puede estar ordenado por la propia ley
o por la Dirección Nacional del SII.
En virtud de lo dispuesto en el actual artículo 54 del D.L. Nº 825, debe emitirse solo en
documento electrónico.
d) Guía de despacho es un documento que tiene por finalidad amparar el transporte, en
vehículos de carga, de bienes cuando no se ha emitido factura, bien porque no se trata de
una venta, bien porque se postergó la emisión de la factura hasta el día décimo del período
–mes calendario– siguiente al que se hubiere realizado la operación.
e) Liquidación factura, documento que tiene por objeto reflejar las ventas realizadas a
través de comisionista o mandatario y la comisión cobrada por estos.
Debe emitirse, en conformidad con el artículo 54 del D.L. Nº 825 por medios electrónicos.
f) Facturas de inicio que según el inciso 2º del artículo 8º quater es “aquella que consta en
papel y en la que el agente retenedor es el comprador o beneficiario de los bienes y
servicios y que se otorga mientras el Servicio efectúa la fiscalización correspondiente del
domicilio del contribuyente”.
El contribuyente tiene derecho a requerir el timbraje inmediato una vez que ha presentado
la declaración de iniciación de actividades.
Por mandato de la misma disposición, el SII debe establecer los requisitos que, aparte del
timbraje ordenado por la propia ley, debe cumplir.
Estos requisitos están contenidos en la resolución exenta Nº 12 de 1 de febrero de 2011 y
son los siguientes:
– Deben cumplir con los requisitos señalados en el artículo 69 del D.S. Nº 55 que contiene
el Reglamento del D.L. Nº 825 y las características que indica la resolución del SII Nº
1.661, de 1985.
– Las operaciones documentadas con estas facturas deben realizarse con otros vendedores,
importadores o prestadores de servicios.
– Deben llevar impreso dentro del recuadro verde el nombre del documento: “factura de
inicio”.
– La autorización de estas facturas debe hacerla la Unidad del SII bajo cuya jurisdicción se
encuentre el domicilio del contribuyente.
– El contribuyente-receptor de la factura de inicio será agente retenedor y por lo tanto
deberá retener, declarar y pagar el impuesto en su declaración mensual. En el formulario 29
lo declarará como IVA retenido a terceros, sin deducción o imputación alguna.
– Para los adquirentes-receptores de las facturas será un crédito fiscal en conformidad con
el D.L. Nº 825.
– El SII solo autorizará estas facturas por el período que medie entre la fecha de inicio de
actividades y la fecha en que el SII haya efectuado el procedimiento de verificación de
actividad. Una vez realizada la verificación de actividades del contribuyente, este deberá
solicitar la autorización de facturas; las facturas de inicio autorizadas y que no se hayan
emitido antes de la fecha de verificación deben ser anuladas y conservadas por el
contribuyente para ser exhibidas cuando sean requeridas para fines de fiscalización por
parte del SII.
g) Nota de crédito es un documento complementario de las facturas y boletas, aunque su
uso es prácticamente exclusivo de las facturas, cuando estas han arrojado un monto superior
a la realidad de la operación; ese exceso en la factura puede originarse, según disposición
contenida en los artículos 21 y 22 del D.L. Nº 825, en:
– Bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores y/o beneficiarios del servicio,
con posterioridad a la facturación; lógicamente si la bonificación o descuento fuera anterior
a la facturación, basta con expresarlo en la factura.
– Devoluciones a los compradores o beneficiarios del servicio por bienes devueltos y
servicios resciliados por los contratantes, dentro del plazo de tres meses contados desde la
entrega, salvo que se deba a cumplimiento de una resolución judicial, en cuyo caso no
existiría plazo.
– Cantidades restituidas cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales
inmuebles, gravados por el decreto ley mencionado, queden sin efecto por resolución,
resciliación, nulidad u otra causa, contándose el plazo de tres meses desde la fecha en que
se produzca la resolución o desde la fecha de la escritura pública de resciliación o desde la
fecha en que la sentencia judicial que deje sin efecto una promesa de venta quede
ejecutoriada.
– Cantidades que deben devolverse al comprador por cuanto este constituyó un depósito
para garantizar la devolución de envases que se debieron incluir en la base imponible del
impuesto al valor agregado.
Su emisión debe hacerse solo vía electrónica, por disposición del artículo 54 del D.L. Nº
825.
– El artículo 22 del citado decreto ley señala, además, que los contribuyentes que hubiesen
facturado indebidamente un débito fiscal superior al que corresponda de acuerdo con las
disposiciones de esta ley, deberán considerar los importes facturados para los efectos de la
determinación del débito fiscal del período tributario, salvo cuando dentro de dicho período
hayan subsanado el error, emitiendo nota de crédito extendida de acuerdo a lo dispuesto en
el artículo 57.
h) Notas de débito que son el contrapunto del documento anterior; es también un
documento complementario de la factura y se emitirá cuando la factura resultó insuficiente
o fue inferior a la realidad de la operación. No se aplica a las boletas, ya que cuando estas
han sido insuficientes, bastará con emitir otra boleta por la diferencia.
A diferencia de las notas de crédito, en estas la ley no señala las situaciones en que deben
emitirse, solamente el inciso segundo del artículo 57 del D.L. Nº 825 ordena a los
vendedores y prestadores de servicios emitir notas de débito por aumentos del impuesto
facturado.
La facturación de un impuesto inferior al que corresponde podrá tener diferentes causas que
habrá que ver en los hechos; como situación más frecuente podemos señalar los casos en
que deban pagarse intereses por atraso en el pago de la factura.
Su emisión debe hacerse solo como documento electrónico, según lo dispone el artículo 54
del D.L. Nº 825.
B. Requisitos que deben cumplirse al otorgar los documentos
Los requisitos son de tres tipos: legales, reglamentarios y ordenados por el SII.
a) Requisitos establecidos en la ley.
1) Los requisitos legales de los documentos están señalados en el inciso final del artículo 17
del D.L. Nº 3.475 sobre Impuesto de Timbres y Estampillas y son el timbraje y registro de
los documentos en el Servicio de Impuestos Internos.
Estos requisitos están reiterados en el D.L. Nº 825 que ordena el timbraje de las boletas y
facturas en el artículo 54; de las guías de despacho, en el inciso quinto del artículo 55 y de
las notas de crédito y débito en el inciso tercero del artículo 57; el artículo 59 se refiere al
requisito externo del registro de las operaciones en el Libro de Compras y Ventas.
2) La Ley Nº 19.983 obliga a emitir una copia (conocida como tercera copia), sin valor
tributario, de la factura, para los efectos de transferencia a terceros o cobro ejecutivo, según
lo que dispone dicha ley. Esta copia, que puede llegar a ser título ejecutivo, debe emitirse
en toda operación de compraventa, de prestación de servicios o en aquellas que la ley
asimile a tales operaciones.
Además, el vendedor o prestador de servicios deberá dejar constancia, en el original de la
factura y en la referida copia, del estado de pago del precio o remuneración y, en su caso,
de las modalidades de solución del saldo insoluto104.
b) Requisitos establecidos en los artículos 69 al 71 del D.S. Nº 55, de 1977, que contiene el
Reglamento del D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
b.1) Factura: sus requisitos están enumerados en la letra A del artículo 69 de la forma
siguiente:
1) Emitirse en triplicado y el original y la segunda copia adicional se entregarán al cliente,
debiendo conservarse la primera copia en poder del vendedor o prestador del servicio para
su revisión posterior por el Servicio.
104 En lo referente a la factura por prestación de servicios, el legislador demuestra liviandad, pues origina un
problema con lo dispuesto en el artículo 55 del D.L. Nº 825; en efecto, este dispone que la factura, tratándose
de servicios, debe emitirse en el mismo período tributario –mes calendario– en que la remuneración se perciba
o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador de servicios. Por lo tanto, la factura, por prestación
de servicios, solo se debe emitir una vez que el servicio esté pagado; en otras palabras, la factura, tratándose
de servicios, viene a ser un comprobante del pago de los mismos. Entonces, ¿cómo la Ley Nº 19.983 puede
elevarla a la categoría de título ejecutivo? Incomprensible, desde el punto de vista de una lógica elemental.
Obviamente, el legislador tuvo en mente la práctica, impuesta por la mayoría de los beneficiarios de los
servicios, que exigen la recepción de la factura, para justificar el ingreso de dinero con que se paga. Siendo
así, el legislador debería, junto con dictar la Ley Nº 19.983, haber modificado la oportunidad de emisión de la
factura en los servicios, por ejemplo: asimilándola a las ventas en que se emite al momento de la entrega real
o simbólica del bien, aquí sería una vez prestado el servicio.
En el caso de que se emitan en más ejemplares que los indicados, deberá consignarse en
forma impresa y visible el destino de cada documento;
2) Numeradas en forma correlativa y timbradas por el Servicio de Tesorerías, conforme al
procedimiento que el Servicio señalare; el timbraje, por mandato legal, lo hace el SII;
3) Indicar el nombre completo del contribuyente emisor, número de Rol Único Tributario,
dirección del establecimiento, comuna o nombre del lugar, según corresponda, giro del
negocio, y otros requisitos que determine la Dirección Nacional de Impuestos Internos;
4) Señalar fecha de emisión;
5) Los mismos datos de identificación del comprador señalados en el Nº 3 anterior;
6) Detalle de la mercadería transferida o naturaleza del servicio, precio unitario y monto de
la operación. El detalle de las mercaderías y el precio unitario podrán omitirse, cuando se
hayan emitido oportunamente las correspondientes guías de despacho;
7) Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de impuesto, cuando proceda;
8) Número y fecha de la guía de despacho, cuando corresponda, y
9) Indicar condiciones de venta: al contado, al crédito; mercadería puesta en bodega del
vendedor o del comprador, etc.
b.2) Boletas, enumerados en la letra B) del mismo artículo que exige:

1) Emitirse en duplicado y cumplir los demás requisitos señalados en los Nºs. 1) a 4) para
las facturas, con la excepción que la primera copia se entregará al cliente, debiendo
conservarse el original en poder del vendedor y si las boletas se emiten en forma
manuscrita deberá señalarse el mes de emisión mediante el uso de palabras o números
árabes o corrientes;
2) Los vendedores y prestadores de servicios que, por el giro de sus negocios, transfieran
especies o presten servicios afectos y exentos de los impuestos establecidos en el Título II
de la ley, deberán indicar separadamente los montos de las operaciones en las boletas que
emitan, y
3) Indicar monto de la operación.
b.3) Guías de despacho; sus requisitos los encontramos en el artículo 70 y son:

1) Contener la fecha, la cual debe corresponder a la del envío de las especies al comprador
o del retiro por este, sin perjuicio del plazo prudencial que transcurra desde el envío o retiro
de dichas especies hasta su destino, el cual deberá ser considerado por el Servicio al
requerir la guía, según la naturaleza o características del traslado;
2) Contener nombre, dirección y número de R.U.T. del vendedor y del comprador;
3) Deben ser numeradas correlativamente, contener el detalle y precio unitario de las
especies enviadas o retiradas y ser timbradas por el Servicio;
4) Esta guía deberá extenderse en triplicado y el original y segunda copia o copia adicional
se entregarán al comprador, quien adherirá el original a la factura que posteriormente
reciba.
5) El vendedor deberá conservar los duplicados de las guías durante seis años, con
indicación del número de la correspondiente factura.
b.4) Notas de crédito y notas de débito que según el artículo 71 deben cumplir los mismos
requisitos exigidos para las facturas en la letra A del artículo 69, ya señalados, y solamente
pueden ser emitidas al mismo comprador o beneficiario del servicio para modificar facturas
otorgadas con anterioridad.
Debemos observar que estas notas, incluso la de crédito, se relacionan únicamente con la
factura, sin embargo, pensamos que la emisión de la nota de crédito puede emitirse para
modificar una boleta excesiva por dos razones; la primera porque no existe otra forma de
modificación; la práctica, aceptada por el SII, consistente en dejar en el talonario tanto el
original como la copia con la leyenda “nula”, carece de base legal y la segunda, porque los
depósitos para garantizar la devolución de envases se incluyen en boletas, difícilmente en
facturas, y la única manera de corregir el monto de la boleta es mediante la emisión de la
nota de crédito.
b.5) Liquidaciones-factura que deben emitir los comisionistas deben estar numeradas
correlativamente y timbradas por el SII.
c) Requisitos exigidos por el SII.

La facultad de establecerlos se la entrega tanto el artículo 88 del C.T. como el artículo 71
bis del D.S. Nº 55, de 1977.
c.1) Liquidación-factura; sin remontarnos a resoluciones anteriores, podemos referirnos a la
resolución Nº 13, de 1984, según la cual, estos documentos deben cumplir con lo siguiente:
a) Estar enumeradas correlativamente.
b) Individualización del mandatario; nombre o razón social, RUT, domicilio y comuna y
giro del negocio.
c) Individualización del mandante: nombre o razón social, RUT, domicilio y comuna.
d) Fecha y número de cada factura.
e) Monto del total de las ventas netas y del impuesto recargado.
f) Emitirse en duplicado, debiéndose entregar el original al mandante y conservando la
copia para la fiscalización del Servicio de Impuestos Internos.
g) Estar timbradas por la Dirección Regional del Servicio correspondiente al domicilio del
contribuyente.
c.2) Facturas de compra; se refiere a esta materia la resolución Nº 1.496, de 1977, referida
al cambio de sujeto del IVA en el caso de contribuyentes de difícil fiscalización y obliga a
emitirlas con los siguientes requisitos:
a) Emitirse en triplicado, entregándose la copia al vendedor de la especie, quien deberá
firmar el original, el que conservará el adquirente para su posterior revisión por el Servicio.
b) Numeradas en forma correlativa e impresa, usando una numeración especial que las
diferencie de las ventas habituales, y con aposición del sello oficial del Servicio de
Impuestos Internos en cada documento.
c) Indicar en forma impresa el nombre del contribuyente emisor, su razón social, número
del Rol Único Tributario (RUN o RUT), dirección del establecimiento, comuna o nombre
del lugar según corresponda, giro del negocio, número telefónico o de casilla, cuando ello
proceda, nombre o razón social del impresor y dirección de su establecimiento gráfico.
d) Señalar fecha de emisión.
e) Indicar nombre completo, domicilio, comuna o nombre del lugar según corresponda, giro
o actividad, número de cédula de identidad, y RUT del vendedor del bien, o cualquier otro
antecedente que permita su identidad (Nº patente del vehículo, etc.).
f) Detalle de la mercadería transferida, precio unitario y monto de la operación.
g) Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de impuesto.
h) Señalar separadamente el monto del impuesto retenido.
i) Deberán indicar en forma destacada su calidad de factura de compra.
c.3) El SII dictó la resolución Nº 1.661 exenta, de 1985, en que estableció una larga
enumeración de requisitos formales que deben cumplir las facturas, facturas de compra,
guías de despacho, liquidaciones factura, notas de débito y crédito, con sus respectivas
copias, sea que se emitan en forma manuscrita o por medios mecanizados o
computacionales, aparte de los ya señalados. O sea, se refiere a todos los documentos con
excepción de las boletas.
Estas exigencias son:
a) Dimensiones mínimas: 21,5 centímetros de ancho y 15 centímetros de alto.
b) El papel que se utilice en el original deberá ser de color blanco.
c) El original del documento tendrá un fondo impreso de color celeste, tipo pantone 290C o
290U, con las siguientes frases intercaladas, de cinco líneas cada una:
“Su boleta es beneficio para todos exíjala”.
“Imprimió el fondo… (nombre o razón social del impresor del fondo, su dirección
completa, comuna y Nº de RUT)…”.
“Su boleta es beneficio para todos exíjala”.
“Imprimió los textos… (nombre o razón social del impresor de los textos, su dirección
completa, comuna y Nº de RUT)…”.
Las facturas de exportación pueden emitirse sin estos requisitos según Circular Nº 3 de
1986. Estas facturas deben tener numeración correlativa distinta y llevar impreso, en forma
destacada, la frase “Factura de Exportación” o, según el caso, “Nota de Débito de
Exportación” o “Nota de Crédito de Exportación”.
d) El fondo en referencia, es decir, las cinco líneas con la frase “Su boleta es beneficio para
todos exíjala, seguida de las cinco líneas con la frase Imprimió el fondo… etc., continuando
con las cinco líneas con la frase Su boleta es beneficio para todos exíjala, más las cinco
líneas con la frase Imprimió los textos … etc., para volver con la frase Su Boleta es
beneficio para todos exíjala, y así sucesivamente, deberá ser impreso en letras tipo
“Universal Medium”, con cuerpo 8, interlíneas 9 y en alta. Además, dichas leyendas
deberán ser impresas en igual dirección y sentido que los textos del documento.
e) El número de RUT del emisor del documento, el nombre del documento (factura, guía de
despacho, etc.) y su número correlativo, deberán ser impresos en un recuadro de cuatro
centímetros de altura por ocho centímetros de largo, enmarcado por un filete de un
milímetro de grosor. Dicho recuadro irá en el ángulo superior derecho del documento, a 0,5
centímetros del corte y será de color verde, tipo pantone “green U” o “green C”. El RUT y
el nombre del documento deberán ser impresos en letra tipo “Univers Medium”, con cuerpo
18 y en alta, y en cuanto al número correlativo del documento, no podrá tener un tamaño
inferior a cuatro milímetros de altura. Todos los caracteres al interior del recuadro deberán
ser impresos en igual tipo de color verde;
f) Inmediatamente debajo del recuadro, definido en el Nº 1.5 anterior, deberá consignarse la
Unidad del Servicio de Impuestos Internos donde debe efectuarse el timbraje respectivo
(por ejemplo: SII Iquique, SII Stgo. Oriente, SII Angol, etc.), con la letra “Univers
Medium”, con cuerpo 11 y de color verde, tipo pantone “green C” o “green U”;
g) El destino de las copias deberá consignarse en el vértice inferior derecho del documento
y en dirección horizontal;
h) Las copias podrán emitirse con papeles y colores o tintas diferentes del original, y no
deberán llevar impreso ningún tipo de fondo, e
i) El duplicado y el triplicado de los documentos en referencia, se emitirán mediante el
empleo del papel carbónico o procedimiento químico autocopiativo.
c.4) Por resolución exenta Nº 14, de 2005, el SII obliga en relación con la tercera copia de
las facturas, exigida por la Ley Nº 19.983, a indicar su destino en el vértice inferior derecho
mediante la leyenda “cuadruplicado cobro ejecutivo-cedible”, la que quedará en poder del
vendedor o prestador de servicios o de un tercero, a quien se traspase. En el caso de
emisión de guías de despacho, la frase que da cuenta del destino de la copia deberá
contener la expresión: cuadruplicado cobro ejecutivo-cedible con su factura”.
Deberá contener, además, un recuadro, en el que se pueda consignar la firma, nombre y
R.U.T. de la persona que realiza el acuse de recibo conforme de la recepción de las
mercaderías o de la prestación de servicios, fecha y recinto en que se realizó dicho acuse.
Dicho recuadro deberá incluir, en pie de página, la siguiente leyenda: “El acuse de recibo
que se declara en este acto, de acuerdo a lo dispuesto en la letra b) del artículo 4º y la letra
c) del artículo 5º de la Ley Nº 19.983, acredita que la entrega de mercaderías o servicio(s)
prestado(s) ha(n) sido recibido(s) en total conformidad”.
Además, y al igual que las otras dos copias, incluirá la leyenda: “Copia de factura no da
derecho a crédito fiscal”.
C. Oportunidad en que deben otorgarse los documentos
Debemos distinguir si el objeto a documentar es una venta o la prestación de un servicio:
C.1. Ventas
a) Factura. Por mandato del artículo 55 del D.L. Nº 825, de 1974, es preciso delimitar tres
situaciones:
– En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deben emitirse en el
mismo momento en que se haga la entrega real o simbólica de las especies. El artículo 17
del Reglamento del decreto ley mencionado clarifica esos momentos diciendo que existe
entrega real del bien corporal mueble afecto al Impuesto al Valor Agregado, cuando el
vendedor permita al adquirente la aprehensión material de dicha especie y se considera que
existe entrega simbólica, entre otros casos, cuando el vendedor entrega al adquirente las
llaves del lugar en que se encuentra guardado el bien o, directamente, le entrega las llaves
de la especie; cuando el vendedor transfiere dicho bien a quien ya lo posee o cuando el
vendedor enajena una especie afecta al IVA conservando la posesión de la misma, o cuando
los bienes se encuentran a disposición del comprador y este no los retira por su propia
voluntad.
– El vendedor puede postergar la emisión de la factura hasta el décimo día posterior a la
terminación del período105 en que se hubieren realizado las operaciones, pero la fecha de
esa factura, con emisión postergada, debe corresponder al período tributario (mes) en que la
operación se realizó.
– Tratándose de los contratos de venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles,
gravados por el D.L. Nº 825, o de contratos de instalación o confección de especialidades o
de contratos generales de construcción, la factura se emitirá en el momento en que se
105 El período tributario en el D.L. Nº 825, de 1974, es el mes calendario, artículo 2 Nº 5.

perciba el pago del precio del contrato o parte del mismo, cualquiera sea la oportunidad en
que se efectúe dicho pago. En todo caso, tratándose de ventas, la factura por el total del
precio o por el saldo por pagar, según corresponda, deberá emitirse en la fecha de la entrega
real o simbólica del bien o de la suscripción de la escritura de venta. Esto significa que
estos contratos pueden originar la emisión de más de una factura, dependiendo su número
del número de cuotas, salvo en el caso de ventas en que no constaran las cuotas posteriores
a la entrega del bien o a la suscripción de la escritura de venta.
b) Boleta. Según lo dispone el inciso cuarto del artículo 55 del D.L. Nº 825, de 1974, las
boletas deben emitirse en el momento de la entrega real o simbólica de las especies
vendidas.
Existe una boleta con reglamentación especial. Nos referimos a la boleta que debe emitirse
según resolución del SII Nº 22, del año 1988, fundamentándose en la facultad que le
entregó el inciso segundo del artículo 53 del D.L. Nº 825, de 1974, para amparar o cubrir
todas las ventas inferiores al monto mínimo por el cual deben emitirse boletas, fijado por el
SII. Esta boleta debe emitirse con la última numeración del día, es decir, se emite al cerrar
el negocio.
c) Guías de despacho. Cuando deba emitirse, por postergación en la facturación, se hará al
momento de la entrega real o simbólica de las especies. Si la emisión se hace para amparar
traslados que no importen ventas, debe emitirse al iniciar dicho traslado; en esta situación
no habrá factura posterior.
d) Notas de crédito y notas de débito. No existe norma general sobre la materia, por lo
tanto, se emitirá al momento de producirse el hecho que la justifica. La excepción tiene
lugar en la situación descrita en el artículo 21 Nº 2 del D.L. Nº 825, de 1977, y referido
anteriormente, según el cual si se trata de devoluciones la nota de crédito no puede emitirse
pasados los tres meses desde la entrega del bien.
e) Facturas de compra, estimamos que se trata de una factura y en cuanto tal, se deberá
emitir al momento de la entrega real o simbólica.
f) Las liquidaciones facturas, la misma resolución referida anteriormente señala que debe
emitirse, a lo menos, una liquidación en cada período tributario.
C.2. Servicios
a) Factura. En conformidad con el inciso primero del artículo 55 del D.L. Nº 825, de 1977,
debe emitirse en el mismo período tributario en que la remuneración se perciba o se ponga,
en cualquier forma a disposición del prestador del servicio. Puede, entonces, percibirse la
remuneración y esperar hasta fin de mes para facturar.
b) Boletas. El inciso sexto del artículo citado exige que la boleta se emita en el momento
mismo en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del
prestador del servicio106.
D. Obligación de emitir boleta o factura y liberación de dicha obligación
Según el artículo 52 del D.L. Nº 825, las personas que celebren cualquier contrato o
convención de los mencionados en los Títulos II y III de esa ley, deben emitir facturas o
106 La Excelentísima Corte Suprema resolvió que no existía infracción tributaria por no emitir boleta al
momento de remunerar el servicio, si este no había sido prestado por cuanto no se había configurado el hecho
gravado.
boletas por las operaciones que efectúen, aun cuando no se apliquen impuestos o se trate de
convenciones exentas. Por lo tanto, podemos afirmar que, en la práctica, siempre que se
realice una venta o preste un servicio deberá emitirse factura o boleta, según corresponda.
La liberación de la obligación tendría lugar en los siguientes casos:
a) El artículo 88 del C.T., en su inciso sexto, entrega a la Dirección del SII la facultad de
determinar el monto mínimo por el que deben emitirse boletas.
En la actualidad, más que una liberación de emitir es una postergación, en virtud de lo
dispuesto en el inciso segundo del artículo 53 del D.L. Nº 825 y la resolución Nº 22, de
1988, del SII, que obliga a emitir una boleta por el total de las ventas o servicios realizados
por montos inferiores al mínimo por lo que deben emitirse boletas.
b) El SII, en virtud de la facultad que le entrega el inciso 3º del mismo artículo 88, ha
liberado de la obligación de emitir documentos en varios casos, por ejemplo: cuando opera
el cambio de sujeto en el IVA como en la venta al público de diarios, revistas, cigarrillos,
etc.; venta de bebidas por máquinas expendedoras.
c) En el inciso final del artículo 23 del C.T. Faculta a la Dirección Regional para eximir,
mediante resolución fundada, de oficio o a petición del interesado y a su juicio exclusivo,
de la obligación de emitir boletas, por tiempo determinado, a los comerciantes ambulantes,
de ferias libres y propietarios de pequeños negocios de artículos de primera necesidad.
También los puede eximir de la obligación de llevar libros de ventas diarias, en cuyo caso,
el Servicio tasará el monto mensual de las ventas afectas a impuesto.
E. Mantención de la documentación
a) Regla general. El artículo 17 inciso segundo obliga a los contribuyentes a conservar los
libros de contabilidad y la documentación correspondiente mientras se encuentre pendiente
el plazo que tiene el SII para la revisión de las declaraciones.
Ahora bien, el plazo del SII para revisar según el artículo 200 del C.T. es, como regla
general, de tres años, pero excepcionalmente, tratándose de impuestos sujetos a
declaración, si esta no se presenta o la presentada es maliciosamente falsa, el plazo es de
seis años.
Luego, el contribuyente deberá conservar los documentos durante el plazo de seis años;
plazo que se contará desde la expiración del plazo legal en que debió pagarse el impuesto
que corresponda.
De esa forma, en la práctica, los documentos deberán mantenerse por un plazo superior a
los seis años y así una factura, emitida en enero de un año cualquiera, va a ser básica para
determinar la base imponible de los impuestos a la renta cuyo plazo legal para pagarlo
vence el 30 de abril del año siguiente; por lo tanto, ese documento permanecerá en poder
del contribuyente más de siete años.
Además, la citación efectuada por el SII a un contribuyente produce el efecto de aumentar
en tres meses los plazos referidos y si el citado pide prórroga para contestar la citación, los
plazos de fiscalización se aumentan por el mismo tiempo de la prórroga, que puede ser
hasta un mes más. Finalmente, si el contribuyente no es ubicado para notificarlo por carta
certificada, los plazos en comento se aumentan o renuevan en tres meses más. Tanta
reglamentación nos impide determinar con precisión el plazo, debiendo estar a cada caso en
particular; por seguridad parece conveniente mantenerlos al menos seis años y siete meses.
Encontramos una norma específica sobre este tema en el artículo 72 del Reglamento del
D.L. Nº 825, contenido en el D.S. Nº 55, de 1977, que faculta a los Administradores de
Zona –hoy Directores Regionales en virtud del artículo 6º del D.F.L. Nº 7 de 1980– para
autorizar la destrucción de los documentos cuando la obligación de mantenerlos durante
seis años produzca dificultades de orden material. La autorización debe otorgarse por años
comerciales completos y en ningún caso puede referirse a los tres últimos años, salvo que
se hubiese revisado la contabilidad del contribuyente y liquidado todos los impuestos que le
afecten. La destrucción debe ser presenciada por inspectores del SII, debiendo levantarse
acta de lo obrado.
De la norma se desprende con toda evidencia:
– Que el plazo para conservar los documentos es de seis años.
– Con autorización del Director Regional se puede destruir la documentación anterior a tres
años.
– Con la misma autorización puede destruirse la documentación antes de 3 años si ha
habido revisión y se han liquidado todos los impuestos que se adeuden.
La única observación al respecto es que estamos frente a una norma reglamentaria, no legal.
Debemos señalar sobre este tema que la mantención puede hacerse en medios distintos al
papel, siempre que lo autorice el Director del SII, según lo dispone el artículo 92 bis del
C.T. Esos medios, hoy en día, pueden ser instrumentos o medios de respaldo para archivos
o documentos electrónicos.
b) Norma para duplicados de factura y originales de boleta. El D.L. Nº 825, en su artículo
58, refiriéndose a los documentos señalados, ordena que deben ser conservados por el
contribuyente durante seis años, pero si ello ocasionara dificultades de orden material al
contribuyente, el SII puede autorizar la destrucción de esos duplicados de facturas y
originales de boleta. Esta autorización, de acuerdo al artículo 72 del reglamento, solo podrá
concederse por años comerciales completos y no podrá autorizarse la destrucción de los
documentos correspondientes a los tres últimos años, salvo que se hubiere revisado la
contabilidad del contribuyente y liquidado todos los impuestos que le afecten. La
destrucción debe efectuarse en presencia de inspectores del SII, que deberán levantar acta
de lo obrado.
F. Alternativa a la documentación
Los incisos tercero y cuarto del artículo 56 del D.L. Nº 825 establece facultad al SII para
autorizar el intercambio de mensajes mediante el uso de diferentes sistemas tecnológicos,
en reemplazo de los documentos tradicionales, pero deberá exigir los requisitos que sean
necesarios para resguardar el interés fiscal.
Si el SII ordena imprimir en papel los documentos reemplazados, ese documento tendrá
valor probatorio de instrumento privado emanado de la persona bajo cuya firma electrónica
se transmitió.
Hoy en día, los documentos electrónicos ya son una realidad y parece avizorarse en el
horizonte el final de los sufridos documentos en papel.
Con la entrada en vigencia de la Ley Nº 20.727 que modifica el artículo 54 del D.L. Nº 825,
las facturas, facturas de compra, liquidaciones facturas y notas de crédito y débito, según
vimos en cada caso, “consistirán exclusivamente en documentos electrónicos”.
G. Importancia de la documentación
Nos parece oportuno destacar la importancia de la documentación en tres aspectos:

a) Como medio de prueba. En esta materia el artículo 21 del C.T 107. establece que
corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros
medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de
sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban
servir para el cálculo del impuesto. Y, por otra parte, el SII no puede prescindir de las
declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro
impuesto que el que de ellos resulte, a menos que no sean fidedignos.
b) Como medio de acreditar el crédito y débito fiscal en el D.L. Nº 825. Al momento de
determinar el monto del impuesto, el sujeto del impuesto cuantificará el débito fiscal con
base en los documentos emitidos y podrá deducir, como crédito fiscal, el impuesto que ha
soportado en la medida que esté debidamente documentado, según la normativa del decreto
ley citado.
c) La factura puede conformar un título ejecutivo, según vimos. Por esa razón no amerita
un tratamiento jurídico especial108.
H. Infracciones relativas a la obligación en análisis
A) No otorgar los documentos en los casos y forma exigidos por las leyes. Describe la
infracción el artículo 97 Nº 10 del C.T.
La disposición contiene las siguientes conductas a sancionar:
a) No otorgar guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, en los
casos y en la forma exigidos por las leyes.
b) Uso de boletas no autorizadas, por paralelismo con la conducta siguiente, debemos
entender que se refiere a boletas sin timbre.
c) Uso de facturas, notas de crédito, notas de débito o guías de despacho sin el timbre
correspondiente.
d) Fraccionamiento del monto de las ventas o de otras operaciones para eludir el
otorgamiento de boletas.
Estas conductas son sancionadas con multa del cincuenta por ciento al quinientos por ciento
de la operación, con un mínimo de dos U.T.M. y un máximo de 40 U.T.A. y clausura de
hasta veinte días de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal en que se cometió la
infracción.
La reiteración de las infracciones, las transforma en delito que se sancionarán además,
aparte de la multa y clausura, con presidio o relegación menor en su grado máximo.
El legislador define, para este efecto, la reiteración que tiene lugar cuando se cometen dos o
más infracciones entre las cuales no medie un período superior a tres años.
Si la sentencia aplica la clausura se deberán poner sellos y carteles en los establecimientos
clausurados y el infractor deberá pagar a sus dependientes las correspondientes
107 Esta obligación de “probar” no es, a nuestro juicio, un norma reguladora de la prueba del Procedimiento
General de Reclamaciones, sino que, se restringe al estadio administrativo de discusión entre el contribuyente
y la Administración. Si dentro del estadio etapa administrativa de comprobación de las declaraciones el
contribuyente no “prueba” a satisfacción del Servicio la veracidad de ellas y, en definitiva aquel determina
diferencias de impuestos en una liquidación, esta puede ser reclamada judicialmente, en cuyo caso, la prueba
queda regulada con las reglas establecidas en el artículo 132 del Código tributario.
108 La normativa administrativa puede consultarse en: Resolución exenta SII Nº 11, de 2003; Resolución
exenta SII Nº 18, de 2003; Resolución exenta SII Nº 45, de 2003; Resolución exenta SII Nº 83, de 2004.
remuneraciones mientras dure la clausura; no tendrán derecho a percibir las remuneraciones
los dependientes que hubieren hecho incurrir al contribuyente en la sanción.
B) Pérdida o inutilización de documentos. Artículo 97 Nº 16 del C.T.
Sanciona la norma citada la pérdida o inutilización no fortuita de documentos que sirvan
para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con las actividades afectas
a cualquier impuesto, requisitos que cumplen todos los documentos a que hemos hecho
referencia.
La sanción es exclusivamente pecuniaria y para establecer su monto debemos hacer una
distinción:
a) Si se debe y puede determinar el capital propio, la multa discurrirá entre una unidad
tributaria mensual y veinte unidades tributarias anuales, la que en ningún caso podrá
exceder del 15% del capital propio.
Para estos efectos debemos entender por capital propio el definido en el artículo 41 Nº 1 de
la Ley sobre Impuesto a la Renta, o sea, la diferencia entre el activo y pasivo exigible,
vigente al inicio de año comercial en que ocurra la pérdida o inutilización, debiendo
rebajarse previamente los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden.
b) Si el contribuyente no debe determinar el capital propio, resulta imposible su
determinación o es negativo, los extremos de la multa son media unidad tributaria mensual
y diez unidades tributarias anuales.
Agrega la norma que la pérdida o inutilización no se presumirá fortuita, salvo prueba en
contrario, cuando se dé aviso o se detecte con posterioridad a una notificación o cualquier
otro requerimiento del Servicio que diga relación con los documentos perdidos o
inutilizados. Además, estos casos, la pérdida o inutilización no fortuita, se sancionará de la
forma que sigue:
a) Con multa de una unidad tributaria mensual a treinta unidades tributarias anuales, la que,
en todo caso, no podrá exceder del 25% del capital propio, o
b) Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, no es posible determinarlo o
resulta negativo, la multa se aplicará con un mínimo de una unidad tributaria mensual a un
máximo de veinte unidades tributarias anuales”.
Comentaremos esta infracción en el Capítulo XI, 4. I., “Pérdida o inutilización de libros de
contabilidad y documentos, artículo 97 Nº 16 del C.T.”.
Esta norma impone, además, una doble obligación al contribuyente que pierde o ve
inutilizados los documentos consistentes en tener que:
a) Dar aviso al Servicio de Impuestos Internos, dentro de los 10 días siguientes, de la
pérdida o inutilización, y
b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que dicte el SII,
plazo que no puede ser inferior a treinta días.
Si el contribuyente no cumple con lo anterior será sancionado con multa de hasta diez
Unidades Tributarias Mensuales; no existe monto mínimo.
C) Traslado de bienes sin documentación pertinente.
El artículo 97 Nº 17 sanciona la movilización o traslado de bienes corporales muebles,
realizado en vehículos destinados al transporte de carga sin la factura o guía de despacho,
legalmente otorgada. Si la infracción se sorprende, el vehículo no puede continuar mientras
no se exhiba el documento pertinente; por lo tanto, el vehículo puede esperar la llegada de
la factura o guía de despacho o bien puede regresar al lugar de origen.
La sanción es una multa que puede variar entre el 10 por ciento y el 200 por ciento de una
D) No exigir y retirar el documento.
El artículo 97 Nº 19 obliga al receptor de la factura o boleta a exigir su otorgamiento y
retirarla del local o establecimiento del emisor.
El incumplimiento es sancionado con multa de hasta una unidad tributaria mensual si se
trata de boletas o hasta 20 unidades tributarias mensuales, si de facturas.
E) No otorgar boleta, última del día, por el total de las ventas inferiores al monto mínimo
por el que deben emitirse.
El artículo 53 del D.L. Nº 825, de 1974, hace aplicable, si no se emite, las sanciones
contempladas en el artículo 97 Nº 10, al que ya nos referimos.
F) El uso de boletas, notas de débito, notas de crédito o facturas ya utilizadas se castiga con
multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con
presidio menor en sus grados medio a máximo, en el artículo 97 Nº 4 del C.T.
Como la sanción incluye una pena de presidio se tipifica un delito tributario, con las
consecuencias que estudiaremos al tratar el tema de las infracciones.
G) La presentación maliciosa, por parte del contribuyente, de la declaración jurada,
conteniendo datos o antecedentes falsos, sobre la existencia de su domicilio y la efectividad
de las instalaciones que permitan la actividad o giro declarado para obtener, por primera
vez, autorización para emitir documentos tributarios electrónicos, configura la infracción –
delito– prevista en el inciso primero del Nº 23 del artículo 97 del C.T. y se sancionará con
la pena allí asignada, vale decir, presidio menor en su grado máximo y multa de hasta ocho
Unidades Tributarias Anuales; pero, agrega el inciso final del artículo 8º quater del C.T.,
podrá aumentar hasta un grado –presidio mayor en su grado mínimo– atendida la gravedad
de la conducta desplegada y multa hasta diez Unidades Tributarias Anuales.
H) Los contribuyentes que hagan iniciación de actividades y que maliciosamente vendan o
facilitan a cualquier título las facturas de inicio con el fin de cometer alguno de los delitos
previstos en el Nº 4º del artículo 97 del C.T. serán sancionados con presidio menor en sus
grados mínimo a medio y multa de hasta veinte Unidades Tributarias Anuales (art. 8º
quater, inciso final).
4. OBLIGACIÓN DE LLEVAR CONTABILIDAD
A. Concepto
Podemos conceptuar la contabilidad como una técnica que tiene por objeto entregar
información clara y precisa de las operaciones realizadas permitiendo un perfecto control
de la empresa tanto por parte de su dueño como de terceros interesados. Más brevemente
podemos definirla como el registro ordenado cronológica y sistemáticamente de las
operaciones con contenido económico, realizadas en la empresa.
B. Clases de contabilidad para efectos tributarios
a) La Ley de Impuesto a la Renta, D.L. Nº 824, nos obliga a distinguir entre:

– Contabilidad completa que comprende todos los libros señalados en el artículo 25 del
Código de Comercio y que son el libro diario, el libro mayor o de cuentas corrientes y el
libro de balances. Todos estos libros pueden llevarse en forma separada o en uno solo,
llamado de Caja Americana o en forma computacional.
– Contabilidad simplificada que puede consistir, en unos casos, en una planilla con detalle
cronológico de las entradas y un detalle aceptable de los gastos; en otros, en un solo libro
de entradas y gastos y finalmente, en el caso de los profesionales liberales, acogidos a la
presunción de gastos, basta con el talonario de boletas emitidas.
b) El Código Tributario nos entrega otra clasificación con los siguientes extremos:
– Contabilidad fidedigna siendo “aquella que se ajusta a las normas legales y
reglamentarias vigentes y que registra fiel, cronológicamente y por su monto exacto, las
operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y existencia de bienes relativos a las
actividades del contribuyente, que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga a
acreditar” (D.S. Nº 484 artículo 2º inciso segundo).
– Contabilidad no fidedigna o falsa que es aquella cuyos asientos no reflejan, por la razón
que sea, fielmente, los hechos a registrar.
C. Exigencias legales sobre la contabilidad
a) Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben ajustar los sistemas de esta y
los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el
movimiento y resultado de sus negocios; a esto obliga el artículo 16 inciso primero del C.T.
Para el SII, sistema de contabilidad es el “conjunto de elementos materiales que permitan el
registro, acumulación y entrega de información de los hechos económicos realizados por la
empresa, como son los libros de contabilidad, registros y comprobantes, y el conjunto de
principios, normas y procedimientos para efectuar dicho registro, acumulación y entrega de
información, como son los sistemas jornalizador, centralizador, de diarios múltiples,
tabular, transcriptivos (ruff), mecanizados, etc.” (Suplemento 6(17)-56 de 1969).
En todo caso, cualquiera sea el sistema, reconocido o no por el SII, es legalmente válido en
la medida que refleje claramente el movimiento y resultado de los negocios. Esto no
significa que deba ser aceptado íntegramente en sus resultados, por cuanto estos se
aceptarán en la medida que se dé cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 29 al 33 de la
Ley de Impuesto a la Renta, que reglamentan la determinación de la base imponible del
Impuesto de Primera Categoría.
Debe advertirse también que la libertad para elegir un sistema contable es solo inicial, ya
que el cambio del sistema contable que ha servido de base para el cálculo de la renta, debe
contar con la aprobación del Director Regional del SII en conformidad con lo dispuesto en
el artículo 16 inciso sexto del C.T.
b) Los libros de contabilidad deben estar timbrados por el SII.
Esta obligación está establecida, en forma general, para todos los libros de contabilidad en
el artículo 17 del D.L. Nº 3.475 sobre Impuesto de Timbres y Estampillas.
c) Los libros de contabilidad deben llevarse en lengua castellana.
Este requisito es exigido perentoriamente por el artículo 17 del C.T. en su inciso segundo.
d) La contabilidad, la presentación de declaraciones y el pago de los impuestos se hará en
moneda nacional, según mandato del artículo 18 del C.T.
Sin embargo, la misma disposición faculta al SII para que, mediante una resolución
fundada, autorice a determinados contribuyentes o grupos de contribuyentes y siempre que
no se disminuya o desvirtúe la base sobre la que deban pagarse los impuestos, lleven
contabilidad en moneda extranjera, en los casos siguientes:
– Cuando la naturaleza, volumen, habitualidad u otras características de sus operaciones de
comercio exterior en moneda extranjera lo justifique.
– Cuando su capital se haya aportado desde el extranjero o sus deudas se hayan contraído
mayoritariamente en moneda extranjera.
– Cuando una determinada moneda extranjera influya de manera fundamental en los
precios de los bienes y servicios propios del giro del contribuyente.
– Cuando el contribuyente sea una sociedad filial o establecimiento permanente de otra
sociedad o empresa que determine sus resultados, para fines tributarios, en moneda
extranjera, siempre que sus actividades se lleven a cabo sin un grado significativo de
autonomía o como una extensión de las actividades de la matriz o empresa.
La resolución autorizante debe estar precedida de una solicitud del contribuyente en la
declaración de iniciación de actividades o posteriormente; en este último caso, regirá a
partir del año comercial siguiente al de la presentación de la solicitud.
Concedida la autorización, deberá mantenerse durante dos años consecutivos. Para el
cambio, o sea, inicio o vuelta a la moneda nacional, se requiere nueva solicitud a
presentarse hasta el último día hábil del mes de octubre y decretada la autorización regirá a
partir del año comercial siguiente al de la presentación de la solicitud y respecto de los
impuestos que deban pagarse por ese y los siguientes años comerciales.
Por su parte el SII puede revocar la autorización para llevar la contabilidad en moneda
extranjera, cuando los respectivos contribuyentes dejen de encontrarse en la condición o
condiciones que la justificaron. La revocación regirá a partir del año comercial siguiente a
la notificación de la referida resolución.
e) Si bien el establecimiento del plan de cuentas es decisión exclusiva del contribuyente, la
legislación tributaria lo obliga a abrir ciertas cuentas, entre las que encontramos:
– En el D.L. Nº 824, cuyas normas sobre corrección monetaria, artículo 41 Nº 12, lo
obligan a abrir una cuenta de resultado, llamada de “Corrección Monetaria” y otra de
pasivo no exigible, denominada de “Revalorización de Capital Propio”.
– Por su parte, en el D.L. Nº 825, las disposiciones referentes al débito y crédito fiscal,
concretamente el artículo 60, lo obligan a abrir dos cuentas homónimas.
f) Las anotaciones en los libros deben hacerse normalmente a medida que se desarrollen las
operaciones, dispone el inciso final del artículo 17 del C.T. Norma similar, pero referida
exclusivamente al Libro de Compras y Ventas exigido por el D.L. Nº 824 y su Reglamento,
contienen los artículos 62 y 74 respectivamente. Agrega, además, la primera disposición
citada que este libro debe mantenerse en forma permanente en el negocio o establecimiento.
D. Obligados y no obligados a llevar contabilidad
En términos generales, el artículo 17 en su inciso primero ordena a toda persona que deba
acreditar la renta efectiva, a hacerlo mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en
contrario.
Pero la respuesta específica a este tema nos la da el artículo 68 del D.L. Nº 824 sobre
Impuesto a la Renta, disposición que nos obliga a separar tres situaciones:
a) No están obligados a llevar contabilidad:
– Contribuyentes que, cumpliendo los requisitos establecidos en las normas pertinentes,
opten por tributar con renta presunta de derecho y que tiene lugar en las actividades
agrícolas, de transporte y minería109.
– Contribuyentes por las rentas provenientes de capitales mobiliarios.
109 En los términos y condiciones establecidos en el artículo 34 del D.L. Nº 824.

– Los pequeños mineros artesanales, los pequeños comerciantes que desarrollen actividades
en la vía pública, los suplementeros y los propietarios de un taller artesanal u obrero, cuyo
capital efectivo no exceda de 10 Unidades Tributarias Anuales,
– Los contribuyentes trabajadores dependientes, por sus rentas en cuanto tales.
– Contribuyentes trabajadores independientes, de segunda categoría, que se acojan a
tributar con presunción de gastos.
– Tampoco están obligados a llevar contabilidad, según lo señala el artículo 20 Nº 1 letra b)
del D.L. Nº 824 las personas que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra
forma de cesión o uso temporal de bienes raíces, pues si bien se grava la renta efectiva, esta
se acreditará mediante el contrato respectivo si deducciones.
b) Pueden llevar contabilidad simplificada:
– Contribuyentes de primera categoría que, a juicio exclusivo de la Dirección Regional,
tengan escaso movimiento, capitales pequeños en relación con el giro, poca instrucción o se
encuentren en cualquiera otra circunstancia excepcional.
La simplificación de la contabilidad consiste en exigirles una planilla con detalle
cronológico de las entradas y un detalle aceptable de gastos.
– Contribuyentes, trabajadores independientes, de segunda categoría, salvo que estén
organizados como sociedades de profesionales o se acojan a tributar mediante presunción
de gastos.
– La simplificación radica en que pueden llevar un solo libro de entradas y gastos,
practicando un resumen anual, en el mismo libro, de dichas entradas y gastos.
– Las personas naturales que realicen actividades de los Nºs. 3, 4 y 5 del artículo 20 de la
Ley de Impuesto a la Renta, cuyos capitales destinados al negocio no excedan de 2 U.T.A.
y cuyas rentas anuales no sobrepasen, a juicio exclusivo de la Dirección Regional, de 1
U.T.A., podrán ser liberados de llevar los libros de contabilidad completa. No pueden
acogerse a este beneficio los contribuyentes que se dediquen a la minería, agentes de
aduana y corredores de propiedades (artículo 23 C.T.)
c) Obligados a llevar contabilidad completa:
Todos los demás contribuyentes deben llevar contabilidad completa, o sea, es la regla
general.
Conviene, en todo caso, señalar dos tipos de contribuyentes que, debido a su forma de
organización jurídica, deben siempre, sin excepción alguna, llevar contabilidad completa y
son las sociedades anónimas y las sociedades de profesionales.
E. Conveniencia de llevar contabilidad
Dejamos establecido que el contribuyente facultado para tributar con renta presunta, sobre
todo si la presunción es de derecho, no tiene necesidad alguna de llevar contabilidad.
Ahora bien, es perfectamente posible que la renta real supere con creces a la presunta, esa
renta será manifestada a través de los gastos de vida e inversiones, como viajes, adquisición
de todo tipo de bienes, etc.
¿Cómo justifica esas inversiones y gastos de vida ese contribuyente?
El asunto se enmarca en la presunción de rentas no declaradas que establece el artículo 70
del D.L. Nº 824 al decir: “Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos
equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas. Si el
interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos,
desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al impuesto
de Primera Categoría según el Nº 3º del artículo 20 o clasificadas en la Segunda
Categoría conforme al Nº 2º del artículo 42, atendiendo a la actividad principal del
contribuyente”; norma que se complemente con lo dicho en el punto ii. Del artículo 21 del
mismo texto legal “Las sociedades anónimas, los contribuyentes del número 1 del artículo
58, los empresarios individuales, comunidades y sociedades de personas que declaren sus
rentas efectivas de acuerdo a un balance general según contabilidad completa, deberán
declarar y pagar conforme a los artículos 65, número 1, y 69 de esta ley, un impuesto
único de 40%, que no tendrá el carácter de impuesto de categoría, el que se aplicará
sobre: ii. Las cantidades que se determinen por aplicación de lo dispuesto en los artículos
17, número 8, inciso cuarto; 35, 36, inciso segundo; 38, 41 E, 70 y 71 de esta ley, y
aquellas que se determinen por aplicación de lo dispuesto en los incisos tercero al sexto
del artículo 64, y en el artículo 65 del Código Tributario, según corresponda,…”; y con lo
dispuesto en el inciso segundo del artículo 76 del D.L. Nº 825: “Las diferencias de ingresos
que en virtud de las disposiciones legales determine el Servicio de Impuestos Internos a los
contribuyentes de esta ley, se considerarán ventas o servicios y quedarán gravados con los
impuestos del Título II y III, según el giro principal del negocio, salvo que se acredite que
tienen otros ingresos provenientes de actividades exentas o no afectas a los referidos
tributos”.
Los contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad completa, podrán acreditar
el origen de dichos fondos por todos los medios de prueba que establece la ley.
Con todo, si el contribuyente alegare que sus ingresos o inversiones provienen de rentas
exentas de impuesto o afectas a impuestos sustitutivos, o de rentas efectivas de un monto
superior que las presumidas de derecho, deberá acreditarlo mediante contabilidad
fidedigna110, de acuerdo con normas generales que dictará el Director.
En este último caso, cuando alegare que sus ingresos o inversiones provienen de rentas
efectivas de un monto superior que las presumidas de derecho, si bien el contribuyente no
está obligado a llevar contabilidad, si le resulta necesaria o conveniente para superar la
exigencia normativa citada111.
F. Utilización simultánea de diversos sistemas contables
El C.T. en su artículo 16 inciso quinto permite al contribuyente que explote más de un

negocio, comercio o industria, de diversa naturaleza, usar sistemas de contabilidad para
cada uno de esos negocios, comercios o industrias.
Como se desprende del texto legal, la utilización de sistemas contables distintos solo tiene
lugar cuando los negocios, comercios o industrias son de diferente naturaleza, es decir,
tiene que tratarse de actividades también diferentes.
G. Conservación de los libros de contabilidad
La norma aplicable, y por lo mismo también los plazos que deben conservarse, es la
referida en materia de conservación de documentos; nos remitimos a lo dicho.
H. Normas especiales sobre balance

110 D.L. Nº 824, artículo 71.
111 Desde luego que este caso será un problema de prueba que nos devuelve al problema de la correcta
interpretación de los artículos 21 y 132 del Código tributario.
a) Comprende un período de 12 meses, salvo en caso de iniciación de actividades o término
de giro, cuando esos hechos acaecen después del día 1 de enero o antes del 31 de
diciembre, respectivamente.
b) Deben practicarse al día 31 de diciembre de cada año, salvo en el caso de término de
giro, en que se realizarán en la fecha en que cesen las actividades.
El inciso 8º del artículo 17 del C.T. otorga a las directivas regionales la facultad para
autorizar que el balance se practique el 30 de junio; desde hace varios lustros no es ejercida
y, más aún, las autorizadas se derogaron.
I. Infracciones relacionadas con la obligación de llevar contabilidad
A) No exhibición de los libros de contabilidad.

El artículo 97 Nº 6 sanciona a quien no exhiba los libros de contabilidad y otros
documentos exigidos por el Director o Director Regional de acuerdo con las disposiciones
legales.
La conformación de la infracción tendrá lugar en un proceso de fiscalización –el examen de
los libros de contabilidad es uno de los medios legales de fiscalización según el artículo 62
del C.T.– en que el contribuyente se niegue a exhibirlos frente al requerimiento de un
fiscalizador del SII.
La sanción es solo pecuniaria, consistente en una multa que puede correr entre una unidad
tributaria mensual y una anual.
Preciso es señalar también que el contribuyente puede verse compelido a cumplir con la
obligación mediante la aplicación del apremio, como veremos más adelante.
B) Oposición al examen de los libros de contabilidad:
La infracción está descrita en la misma disposición legal. Obviamente la conducta es
diferente a la anterior; aquí los libros se exhiben, están a la vista del funcionario competente
del SII, pero se impide el acceso a su contenido.
La sanción es idéntica a la anterior y también puede forzarse al cumplimiento de la
obligación, apremiando al contribuyente u obligado a cumplirla.
C) No llevar contabilidad:
El artículo 97 Nº 7 del C.T. tipifica una serie de conductas, relacionadas con esta
obligación, muy cercanas entre sí y que son:
– No llevar contabilidad
– No tener los libros auxiliares exigidos por Director o el Director Regional, de acuerdo con
las disposiciones legales.
– Mantener atrasada la contabilidad o esos libros auxiliares.
– Llevarlos –estimamos que todos, contabilidad y libros– en forma distinta a la ordenada u
autorizada por la ley.
Pero, detectadas algunas de estas infracciones, no se puede iniciar el proceso
correspondiente, sino que previamente –por mandato legal– debe darse al contribuyente un
plazo, que no puede ser inferior a 10 días, para que dé cumplimiento a la obligación
infringida.
La sanción es multa que puede variar entre una unidad tributaria mensual y una anual.
También, en estos casos, el SII puede solicitar la aplicación del apremio como medida
coercitiva para que el contribuyente cumpla con la obligación.
D) Pérdida de los libros de contabilidad:
Está tipificada y sancionada en el artículo 97 Nº 16 del C.T. y nos remitimos a lo dicho
sobre esta norma en el párrafo anterior.
Nos parece oportuno advertir la incongruencia de la penalidad de este número y la del Nº 7
a que aludimos anteriormente. En efecto, la pérdida de los libros de contabilidad puede, por
una parte, originar dos infracciones, la pérdida y no dar aviso y reconstituir, en cambio no
llevar contabilidad solo conforma una infracción y, por otra, la sanción por la pérdida
puede llegar hasta 30 Unidades Tributarias Anuales y no llevar los libros, solo hasta una
unidad tributaria anual. Esto conduce al absurdo de inducir al contribuyente, en caso de
pérdida, a alegar que no se llevaban los libros extraviados.
5. OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIONES
Esta obligación se encuentra directamente relacionada con los impuestos que denominamos
de declaración y pago simultáneo, que son la mayoría y los más importantes; en nuestro
sistema impositivo, encontramos los que gravan las ventas, los servicios y la renta. En estos
impuestos la declaración del contribuyente llega hasta la determinación, la cuantificación
del impuesto112.
¿Qué puede hacer el contribuyente si incurre en errores que incidan en la cantidad de las
cantidades a pagar? El artículo 36 bis lo faculta para presentar una nueva declaración,
corrigiendo las anomalías de la declaración primitiva y pagando la diferencia resultante.
Esta declaración:
a) debe presentarse antes que exista liquidación o giro por parte del SII.
b) a la diferencia, se le aplican las sanciones y recargos correspondientes, estos recargos
serán el reajuste y los intereses y
c) si fueren procedentes, se le aplicarán las sanciones descritas en el artículo 97 Nº 3 y 4 del
C.T.
Pero también está relacionada, de manera indirecta, con otros impuestos que, aunque
determinados por la Administración, exigen del contribuyente la entrega de ciertos
antecedentes como en el impuesto territorial en que el contribuyente entrega al SII
antecedentes tales como superficie, dimensiones de la construcción, tipo y año de la misma,
etc.
A. Clasificación de las declaraciones
Abrimos este apartado con el objeto de clarificar algunos tipos de declaraciones que, en
general, pretenden enmendar la declaración original por adolecer de inexactitudes.
Los tipos de declaraciones a que nos vamos a referir no las encontramos ni en el C.T. –
simplemente habla de declaraciones– ni tampoco en el D.S. Nº 910, de 1978, que en su
artículo 8º indica que el contribuyente que incurre en errores al calcular sus impuestos
puede efectuar una nueva declaración y pagar la diferencia resultante, y en el artículo 9º
faculta a Tesorería, frente a la constatación de diferencias de impuestos, por errores
manifiestos, a abonarlos o cargarlos, con las correspondientes sanciones y recargos, en la
cuenta única tributaria del contribuyente, procediendo a su imputación, devolución o cobro
en la forma establecida en el C.T.
112 En el terreno práctico es lo que sucede con los formularios Nº 29 para los impuestos “mensuales” y con
el Nº 22 para impuestos anuales a la renta.
Es el SII quien ha utilizado terminología diferente en conformidad con el resultado que
arroje la corrección de los errores u omisiones de la declaración primitiva, encontrando los
siguientes tipos de declaraciones:
a) Declaraciones rectificatorias son principalmente aquellas que al modificar los datos de la
base imponible, tasa, créditos e impuestos consignados en la primitiva declaración arrojan
el pago de mayores impuestos; también designa con el mismo nombre las que corrijan
errores sin incidencia en el monto de los impuestos, como errores en la identificación, en el
número del rol único tributario, etc. y que se formulan directamente en Tesorería.
b) Declaraciones complementarias son aquellas que no modifican los impuestos declarados,
sino que agregan nuevos impuestos no declarados anteriormente.
c) Peticiones administrativas son aquellas que tienen por finalidad aumentar el monto del
impuesto declarado, pero que no implican un mayor pago de impuestos por existir
remanentes de crédito fiscal en IVA o exceso de pagos provisionales en Renta que absorben
totalmente el aumento113.
B. Normas legales sobre presentación de declaraciones
a) La presentación de declaraciones se hará en conformidad con las normas legales,

reglamentarias e instrucciones del SII (artículo 29 C.T.).
b) Las declaraciones deben presentarse por escrito y bajo juramento, pero la Dirección
podrá autorizar a los contribuyentes para que presenten sus declaraciones, en medios
distintos al papel, cuya lectura pueda efectuarse mediante sistemas tecnológicos (artículo 30
C.T.).
c) Deben presentarse en las oficinas del Servicio o en otras que señale la Dirección en la
forma y cumpliendo las exigencias que esta determine (artículo 30 C.T.).
En la tecnología actual esto se traduce en la presentación de declaraciones, vía internet.
Hoy en día la mayoría de las declaraciones e informes puede hacerse por ese medio,
incluidas las declaraciones más importantes, como la Declaración y Pago Simultáneo
Mensual (formulario 29) y la declaración de los impuestos anuales a la renta (formulario
22); más aún, el SII sobrepasando el texto legal obliga a los contribuyentes, cuyos ingresos
superen los $ 300.000.000 anuales y no haya pago de impuestos, producto de la
declaración, a presentar su declaración vía internet.
No cabe duda que estamos en las postrimerías de la presentación de las declaraciones de
modo tradicional y a poco andar, veremos modificada la ley obligando a utilizar formas
técnicas más modernas.
d) Las declaraciones se presentan en formularios proporcionados por el SII, pero la falta de
ellos no libera a los contribuyentes a presentarlas dentro de los plazos legales o
reglamentarios (artículo 32 C.T.).
e) Las declaraciones deben presentarse con los documentos y antecedentes que la ley, los
reglamentos o las instrucciones de la Dirección Regional exijan (artículo 33 C.T.).
Sobre esta materia el SII ha resuelto que los contribuyentes obligados a presentar
declaraciones anuales del impuesto a la renta no deben acompañar a dichas declaraciones
ningún tipo de documentos soportantes, sino que deben conservarlos en su poder, para
cuando el SII los requiera, en el desempeño de sus labores fiscalizadoras114.
113 Circular Nº 24, de 1981.

114 Resoluciones Nºs. 54 y 200, ambas de 1982.
f) Según lo dispone el artículo 18-3), el SII puede autorizar a los contribuyentes autorizados
para llevar contabilidad en moneda extranjera a que declaren todos o algunos impuestos
que les afecten en la misma moneda, pero el pago de esos impuestos deberá efectuarse en
moneda nacional, de acuerdo al tipo de cambio vigente a la fecha de pago, salvo que
también sean autorizados a pagar los impuestos, reajustes, intereses y multas en moneda
extranjera.
C. Prórroga de los plazos para presentar declaraciones
La oportunidad en que deben presentarse las declaraciones está determinada por el o los
impuestos que se declaran y pagan. Así los impuestos anuales de la L.I.R., en abril, Pagos
Provisionales Mensuales y Retenciones de la L.I.R. e Impuestos del D.L. Nº 825, los 12
primeros días de cada mes, etc.
El punto que nos preocupa es si esos plazos pueden prorrogarse o no. La respuesta es
afirmativa, por cuanto el C.T. señala tres formas de prórroga de los plazos, a saber:
a) Prórroga por el solo ministerio de la ley. El artículo 36 inciso tercero dispone que cuando
el plazo de declaración y pago de un impuesto venza en día feriado, en día sábado o el día
31 de diciembre, se prorroga hasta el primer día hábil siguiente. Esta prórroga no tiene
incidencia alguna en la aplicación de reajustes e intereses, o sea, se paga la misma cantidad
de impuesto que si no hubiera existido la prórroga.
b) El Presidente de la República puede fijar y modificar las fechas de declaración y pago de
los diversos impuestos, estableciendo los procedimientos administrativos que juzgue
adecuados para la correcta y expedita percepción de los mismos. La forma será mediante la
dictación de un decreto supremo (artículo 36 inciso primero C.T.).
Esta prórroga puede significar la aplicación de reajustes en conformidad con la normativa
pertinente, como ocurriría si se ampliara el plazo para pagar los impuestos anuales a la
Renta hasta el 31 de mayo, pues habría que reajustar los impuestos, en conformidad con la
variación del Índice de Precios al Consumidor, no hasta el día 31 de marzo, sino hasta el
día 30 de abril. No habría que pagar intereses, pues los impuestos se pagarían dentro del
plazo legalmente prorrogado115.
El Presidente de la República tiene también facultad para ampliar el plazo para la
presentación de documentos y antecedentes de carácter tributario exigidos por la ley o los
reglamentos, facultad que puede delegar en el Director Nacional del SII; así lo dispone el
inciso final del artículo anteriormente citado.
c) También el Director Regional, en conformidad con el artículo 31, tiene facultad para
ampliar el plazo para la presentación de las declaraciones si, a su juicio exclusivo existen
razones fundadas; estas prórrogas no pueden ser superiores a cuatro meses, salvo que el
contribuyente se encuentre en el extranjero y las declaraciones se refieran al impuesto a la
renta.
Aquí los impuestos deberán pagarse con los reajustes e intereses que corresponda, salvo
que exista condonación de estos, pues la facultad del Director Regional es solo para
presentar declaraciones y no para prorrogar el plazo para pagar los impuestos.
d) El inciso final del artículo 36 del C.T. faculta al Director del SII para ampliar el plazo de
presentación de aquellas declaraciones que se realicen por sistemas tecnológicos y que no
importen el pago de impuestos, respetando el plazo de los contribuyentes con derecho a
115 Esto sucedió en el año tributario 1982.

devolución de impuestos; en otros términos, la ampliación del plazo para declarar no puede
acarrear postergación en la devolución al contribuyente de excedentes que legalmente le
deben ser entregados.
D. Secreto que ampara las declaraciones
De conformidad a lo dispuesto en el artículo 35 inciso segundo, ningún funcionario del SII

puede divulgar, en forma alguna, la cuantía o fuente de las rentas, ni las pérdidas, gastos o
cualesquiera datos relativos a ellas, que figuren en las declaraciones obligatorias, ni
permitirán que estas o sus copias o los libros o papeles que contengan extractos o datos
tomados de ellas sean conocidos por persona alguna ajena al Servicio, salvo disposición en
contrario del C.T. u otras normas legales.
Cabe afirmar que la cobertura del secreto es total y absoluta, salvo los casos expresamente
señalados en la legislación.
¿Cuáles son las excepciones al secreto? Podemos señalar, principalmente, las siguientes:
a) El mismo artículo 35, en el inciso tercero, permite a los jueces examinar las
declaraciones o solicitar información, en ellas contenida, cuando la información o examen
sea necesario para la prosecución de juicios sobre impuestos y sobre alimentos.
b) Idéntica facultad entrega a los fiscales del Ministerio Público cuando investiguen hechos
constitutivos de delito.
c) La misma norma permite la publicación de datos estadísticos, en la medida que no
permitan identificar al contribuyente a quien corresponde el informe o declaración.
d) El artículo 168, inciso tercero, señala que el Servicio de Tesorerías, a través de los
funcionarios que designe nominativamente el Tesorero General, puede conocer, para el solo
efecto de determinar los bienes del contribuyente, todas las declaraciones del contribuyente
y todos los demás antecedentes que obren en poder del SII.
e) En virtud de lo dispuesto en el artículo 9º de la Ley Nº 18.918, Ley Orgánica del
Congreso Nacional, los organismos de la Administración del Estado deberán proporcionar
los informes y antecedentes específicos que les sean solicitados por las Cámaras o por los
organismos internos autorizados por sus respectivos reglamentos, con excepción de
aquellos que por expresa disposición de la ley tengan el carácter de secretos o reservados.
Si bien esta excepción al secreto se encuentra en el Manual de Consultas Tributarias y otras
publicaciones, estimamos que no tiene vigencia, por cuanto la excepción estaba basada en
el antiguo texto del artículo 5º de la Ley Nº 13.609 que no contemplaba la salvedad,
existente en la actualidad, de las materias que, por expresa disposición legal, tengan el
carácter de secretas o reservadas116.
Pensamos, entonces, que el Congreso Nacional no puede ser informado de los datos
contenidos en las declaraciones tributarias que debe presentar el contribuyente.
f) Juzgados de Letras del Trabajo, Dirección del Trabajo y otros.
El artículo 48 del Código del Trabajo, reglamentando la gratificación como forma de
remuneración, basada en la utilidad de la empresa, dispone que tanto los Juzgados de Letras
del Trabajo como la Dirección del Trabajo pueden solicitar al SII les informe sobre el
116 Textualmente, en la parte pertinente, decía el artículo 5º de la Ley Nº 13.609, “Los referidos servicios
deberán, asimismo, proporcionar los informes y antecedentes que les sean solicitados por las Comisiones y
por las Oficinas de Información de ambas ramas del Congreso Nacional”. Es evidente que no existe limitación
alguna en cuanto a las materias a informar.
capital propio del empleador invertido en la empresa y el monto de la utilidad líquida que
deberá servir de base para el pago de las gratificaciones.
Y la misma disposición indica que puede entregar certificaciones en el mismo sentido a
sindicatos o delegados de personal cuando lo requieran dentro del plazo de 30 días, contado
desde el momento en que el empleador haya entregado los antecedentes para la
determinación de la utilidad.
E. Lugar en que deben presentarse las declaraciones
En términos generales, podemos señalar que tratándose de declaraciones que incluyan el

pago de impuestos, hoy en día, se presentan en los Bancos e Instituciones Financieras
autorizadas para recibirlas, según analizaremos al referirnos a la extinción de la obligación
tributaria. Si se trata de otro tipo de declaraciones se presentarán en las oficinas del SII.
También pueden enviarse vía internet117.
En forma específica, se indica al estudiar cada situación en particular, como iniciación de
actividades, término de giro, etc.
F. Infracciones relativas a esta obligación
A) El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes que no

constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto es
sancionado en el artículo 97 Nº 1 con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad
tributaria anual.
Se trata de declaraciones que proporcionan antecedentes a la Administración para facilitar
la fiscalización tributaria, como por ejemplo la declaración de iniciación de actividades, de
modificaciones sociales, el informe que deben presentar, antes del día 15 de marzo de cada
año, las personas que estén obligadas a retener el impuesto, sobre los nombres y direcciones
de las personas a quienes hayan efectuado el año anterior el pago que motivó la obligación
de retener, el monto de la suma pagada y la cantidad retenida, etc.
B) El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes que constituyan la
base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, artículo 97 Nº 2 y Nº
11.
En este caso, para la aplicación de la sanción, debemos separar tres situaciones diferentes:
a) Que esa declaración signifique el pago inmediato de algún impuesto de retención o
recargo; se sanciona con multa de diez por ciento de los impuestos que resulten de la
liquidación, siempre que dicho retardo u omisión no sea superior a 5 meses. Pasado este
plazo, la multa indicada se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes
de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos
adeudados.
b) Que esa declaración no implique el pago de impuestos sujetos a retención o recargo; se
sanciona con multa del diez por ciento de los impuestos adeudados, multa que se aumentará
en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, con un tope del treinta por
ciento de los impuestos adeudados. Agrega el inciso segundo del Nº 2 del artículo 97 del
C.T. que si se aplica esta multa, siempre que la declaración no haya podido efectuarse por
117 La página web www.sii.cl permite al contribuyente realizar prácticamente todas las declaraciones que
requiera, así como obtener las certificaciones de cumplimiento pertinentes.
tratarse de un caso en que no se acepta declaración sin pago, no puede aplicarse la sanción
señalada en b.1, solucionando así el concurso de leyes penales.
Pensamos que no tiene justificación la tipificación de esta infracción por cuanto la
posibilidad de declarar un impuesto sin pagarlo, solo es aceptado tratándose de impuestos
anuales a la renta, según lo dispone el artículo 72 parte final del inciso primero, por lo que
la no aceptación de la declaración sin pago existirá siempre en los impuestos de retención o
recargo. Y además, la diferencia en las penalidades radica solo en que la adición del dos por
ciento mensual difiere en el extremo inicial. Demasiado tenue la diferencia para justificar
una norma penal.
Añade el inciso segundo del artículo 97 Nº 11 que si el no pago de este tipo de impuestos
fue detectado por el Servicio en procesos de fiscalización, la multa señalada tendrá los
extremos de 20 y sesenta por ciento de los impuestos adeudados.
c) Que la declaración no conlleve la obligación de efectuar un pago inmediato, por estar
cubierto el impuesto a juicio del contribuyente, como puede ser, tratándose de impuestos
anuales a la renta, cubiertos por los pagos provisionales; se sanciona con multa de una
unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
C) La declaración incompleta o errónea que pueda inducir a una liquidación de un impuesto
inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber empleado la debida
diligencia, es sancionada por el artículo 97 Nº 3 del C.T. con multa del cinco por ciento al
20 por ciento de las diferencias de impuesto que resultaren.
En este caso, a diferencia del anterior, se presentó declaración pero, por diferentes razones,
resultó incompleta o adolecía de errores. Por ello, la sanción es menor en ambos extremos.
Las razones de las deficiencias pueden ser la rebaja de un egreso como gasto necesario, con
lo que se disminuye la base imponible de los impuestos a la renta, o se hace valer un crédito
en contra del impuesto, en circunstancias que no procedían esas deducciones.
D) Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la
liquidación de un impuesto inferior al que corresponda es sancionada en el artículo 97 Nº 4
con multa de 50% al 300% del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados
medio a máximo.
Aquí el infractor comete un delito tributario, pues la ley contempla una pena privativa de
libertad. Por esto nos parece necesario especificar los elementos de esta figura delictiva y
serían:
– Debe presentarse una declaración.
– Esa declaración presentada es falsa o incompleta, es decir, no responde a la realidad
cualitativa y/o cuantitativamente.
La declaración puede inducir a una liquidación de impuesto inferior a la que corresponde.
Se trata de una simple posibilidad, dicho de otra forma, basta que la declaración tenga la
potencialidad de llegar a una liquidación de impuesto inferior a la pertinente; no se necesita
que ese objetivo se cumpla.
La falsedad y/o la parcialidad debe ser maliciosa, o sea, el contribuyente actuó con la
finalidad de pagar un menor impuesto.
E) La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la
determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su
representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios que
tengan el uso de la razón social, es penada en el artículo 97 Nº 5 con multa del cincuenta
por ciento al trescientos por ciento del impuesto de que se trata y con presidio menor en sus
grados medio a máximo.
Estamos de nuevo frente a un delito tributario cuyos elementos estarían dados por:
– Que una ley tributaria exija la presentación de una declaración para la determinación o
liquidación de un impuesto.
– Que no se haya presentado y el plazo legal para hacerlo se haya cumplido.
– Que la omisión haya sido maliciosa, o sea, que no se haya presentado con el propósito de
privar al Fisco de tributos que legalmente debe percibir.
F) De acuerdo al artículo 30 el Director del SII puede encomendar a entidades privadas,
previo convenio, el procesamiento de las declaraciones y de los giros.
Estas personas, ajenas al Servicio, que a cualquier título reciban o procesen las
declaraciones o giros quedan sujetas a la obligación de reserva absoluta de todos los
antecedentes individuales de que conozcan en virtud del trabajo que realizan.
La infracción a esta obligación tipifica un delito, cuya sanción es reclusión menor en su
grado medio y multa de 5 a 100 U.T.M.
G. Otras consecuencias derivadas de la no presentación de declaraciones
a) El artículo 21 inciso 2º señala que el SII no puede prescindir de las declaraciones

presentadas por el contribuyente a menos que no sean fidedignas.
b) El artículo 22 del C.T. faculta al SII para fijar los impuestos que un contribuyente adeude
con el solo mérito de los antecedentes de que disponga, previa citación y tasación, cuando
no ha presentado declaración, teniendo la obligación de presentarla.
c) De acuerdo al artículo 200 inciso segundo del C.T., de cuando se trata de impuestos
sujetos a declaración y este no se presenta o la presentada fuere maliciosamente falsa, los
plazos que tiene el SII para revisar, liquidar y girar los impuestos pertinentes aumenta de
tres a seis años118.
6. TÉRMINO DE GIRO
Es ley de vida que, por innumerables razones, un día cualquiera el contribuyente decide o
es obligado a cesar en su actividad. Este hecho no le es indiferente al legislador que no
desea que la inactividad de ese contribuyente permanezca en una nebulosa. Por ello obliga
a formalizar ese fin o cese de actividades, en el artículo 69 del Código tributario
A. Contenido de la obligación
Si bien existe una referencia uniforme a la obligación de dar aviso de término de giro, en
realidad comprende tres obligaciones que es necesario diferenciar, porque de lo contrario
surgirán dificultades, algunas insolubles, sobre todo en materia de infracciones para el caso
de incumplimiento; esa trilogía está compuesta por:
a) Aviso escrito al SII comunicando que se ha puesto término a la actividad;
b) Acompañar el balance final o los antecedentes que el propio SII estime necesarios.
El período que abarque este balance podrá ir de un día a un año, dependiendo de la fecha en
que se terminen las actividades. Esto porque el cierre del ejercicio normal es el día 31 de
diciembre, por exigencia perentoria tanto del artículo 16 del C.T. como de diversas
118 No se trata el punto relativo a los obligados a presentar declaraciones, pues es tema propio de cada
impuesto, sujeto a declaración y tratado en la ley que lo crea.
disposiciones de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Por lo tanto, aun cuando se ponga
término a la actividad el día 1 de enero de un año determinado, no es posible ampliar hasta
ese día el balance que debió practicarse el día 31 de diciembre del año anterior. En otros
términos el primer extremo del balance es siempre, salvo inicio de actividades, el día 1 de
enero y el extremo final dependerá del fin de las actividades.
c) Pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del expresado balance. Como se
trata de los impuestos a la renta y al valor agregado, principalmente, se requerirá que el
pago vaya acompañado de la declaración correspondiente. Por lo tanto, si bien el Código se
refiere solo al pago, en realidad serán declaración y pago de los impuestos que procedan.
B. Obligados a declarar término de giro
Toda persona natural o jurídica que, por terminación de su giro comercial o industrial, o de
sus actividades, deje de estar afecta a impuestos.
Se plantea un problema en la interpretación de la frase “deje de estar afecta a impuestos”.
El SII en la circular Nº 27-85 estima que “…se refiere sólo a impuestos normales y propios
que deriven del ejercicio regular del giro o actividad que termina y no a otros que puedan
seguir afectando al contribuyente por otras razones o por los actos liquidatorios de la
empresa o sociedad”. Así un trabajador dependiente que paralelamente tiene una actividad
comercial y cesa en esta, tendrá que dar aviso de término de giro, aun cuando seguirá afecto
a impuesto por las rentas que obtenga como trabajador dependiente.
Pensamos que esa puede haber sido la intención del legislador; más todavía, ese puede ser
el espíritu de la ley. Pero, la interpretación atenta contra la norma base de interpretación de
la ley, contenida en el artículo 19, inciso primero del C.C., que nos dice “Cuando el sentido
de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu”.
Ahora bien, el sentido gramatical de la ley es clarísimo; exige que la persona por cesar en
sus actividades deje de estar afecta a impuestos. Y no cabe duda que, en el ejemplo
anterior, el trabajador dependiente sigue estando afecto al impuesto único que grava sus
remuneraciones; pensar lo contrario es negar la evidencia.
Con lo dicho la cuestión parecería zanjada; pero no es así, pues esa interpretación la torna
inaplicable, salvo en caso de muerte de la persona natural o disolución de la persona
jurídica. Efectivamente, mientras una persona se mantenga viva va a estar afecta a
impuestos, por cuanto la adquisición de los bienes indispensables para satisfacer las
necesidades vitales implica pagar el impuesto que afecta estas operaciones.
Por otro lado, la muerte libera a la persona natural de obligaciones; por lo tanto, solo
afectaría a los procesos de liquidación de las personas jurídicas.
En síntesis, nos encontramos con una norma que no dice lo que quiso decir; parece obvio
qué quiso decir la interpretación del SII, pero utilizó términos que hacen ilegal tal
interpretación. Estamos frente a un ejemplo, de los tantos que existen en la legislación
tributaria, de utilización de una deficiente técnica legislativa.
C. Presunciones de término de giro
En el inciso quinto del citado artículo 69 se indica que si el Servicio cuenta con
antecedentes que permiten establecer que una persona, entidad o agrupación sin
personalidad jurídica, ha terminado su giro o cesado en sus actividades sin que haya dado el
aviso respectivo, previa citación efectuada conforme a lo dispuesto en el artículo 63 del
Código Tributario, podrá liquidar y girar los impuestos correspondientes, en la misma
forma que hubiera procedido si dicha persona, entidad o agrupación hubiere terminado su
giro comercial o industrial, o sus actividades.
Especialmente se procederá de esta manera, en los casos en que las personas y entidades o
agrupaciones referidas, que estando obligadas a presentar declaraciones mensuales o
anuales de impuesto u otra declaración obligatoria ante el Servicio, no cumpla con dicha
obligación o, cumpliendo con ella, no declare rentas, operaciones afectas, exentas o no
gravadas con impuestos durante un período de dieciocho meses seguidos, o dos años
tributarios consecutivos, respectivamente. Asimismo, esta norma se aplicará en caso de
que, en el referido período o años tributarios consecutivos, no existan otros elementos o
antecedentes que permitan concluir que continúa con el desarrollo del giro de sus
actividades.
Por último, indicar que en todos los casos en que una persona, entidad o agrupación
presente 36 o más períodos tributarios continuos sin operaciones y no tenga utilidades ni
activos pendientes de tributación o no se determinen diferencias netas de impuestos, y no
posea deudas tributarias, se presumirá legalmente que ha terminado su giro, lo que deberá
ser declarado por el Servicio mediante resolución y sin necesidad de citación previa.
D. Liberados de dar aviso de término de giro
A) Casos descritos en el inciso segundo del artículo 69.

a) No es necesario dar aviso de término de giro cuando una empresa individual se convierte
en sociedad de cualquier naturaleza siempre que:
– la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente 119, en la escritura social, de
todos los impuestos que adeudare la empresa individual, relativos al giro o actividad de que
se trate.
– la empresa que desaparece debe efectuar balance de término de giro a la fecha de su
extinción, y
– la sociedad que se cree debe pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta,
dentro del plazo de los dos meses siguientes al cese de las actividades de la empresa que
terminó. Y los demás impuestos dentro de los plazos legales.
b) En los casos de aporte de todo el activo y pasivo de una sociedad a otra, siempre que:
– la receptora o adquirente se haga responsable de todos los impuestos que se adeudaren
por parte de la sociedad aportante120, en la correspondiente escritura de aporte. Al igual que
en la situación anterior, la forma práctica de hacerlo tendrá que ser introduciendo una
cláusula especial, en la escritura social, declarando la responsabilidad correspondiente.
– la sociedad que desaparece efectúe balance de término de giro a la fecha de su extinción,
y
– la sociedad receptora pague los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, en el
plazo de dos meses a contar de la fecha del aporte y los demás impuestos dentro de los
plazos legales.
119 Lo que es sin perjuicio de lo dicho en el artículo 71 del Código tributario: Cuando una persona natural o
jurídica cese en sus actividades por venta, cesión o traspaso a otra de sus bienes, negocios o industrias, la
persona adquirente tendrá el carácter de fiador respecto de las obligaciones tributarias correspondientes a lo
adquirido que afecten al vendedor o cedente.
120 Ídem.
c) En los casos de fusión de sociedades121, debiendo cumplir los requisitos de la situación
anterior.
B) Situaciones declaradas en interpretación del Servicio de Impuestos Internos:
a) No procede el término de giro cuando el comunero sigue desarrollando la actividad que
antes se ejercía en comunidad.
No obstante, se estima conveniente dar aviso por escrito al SII del término de la explotación
en común, para precaverse de molestias que pudieran producirse en la persecución de la
responsabilidad solidaria que establece el artículo 6º del D.L. Nº 824, en los casos de
comunidad no hereditaria ni proveniente de la disolución de la sociedad conyugal122.
b) Liquidación de una asociación o cuentas en participación.
Tampoco procede, en este caso, exigir certificado de término de giro, por cuanto en estas
asociaciones el socio gestor es el responsable exclusivo del cumplimiento de las
obligaciones tributarias referentes a las operaciones que constituyen el giro de la asociación
u objeto del encargo. Y las rentas que correspondan a los partícipes se considerarán para el
cálculo del impuesto global complementario o adicional de estos, solo en el caso que se
pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, según disposición
expresa del artículo 28 del Código tributario123.
c) No procede término de giro por cambio de razón social. Cuando una sociedad de
personas cambie su razón social, sin modificar el capital ni la actividad económica que
desarrolla, no procede el término de giro de sus actividades. Agregando que tampoco habría
mérito legal para denegar, a la nueva razón social, el uso tributario de las pérdidas de
arrastre acumuladas que experimentó la empresa, sobre todo si continúa con el giro la
misma persona jurídica con una distinta razón social124.
C) Otras situaciones particulares:
En el caso de transformación de sociedades 125, como se mantiene la personalidad jurídica y
el RUT del contribuyente, no existe obligación de dar aviso de término de giro.
Lo mismo en caso de división de sociedades, en que la cría da aviso de inicio de
actividades, mientras que la subsistente, en tanto mantiene su personalidad y RUT, no
queda obligada a dar aviso de término de giro.
E. El término de giro parcial
Es menester referirnos a este tema que ha originado dificultades a muchos contribuyentes,

principalmente transportistas, cuando, al vender uno o más vehículos de la empresa,
algunos señores notarios les han exigido que den aviso de término de giro parcial, para
autorizar las firmas de las partes en los contratos de venta de vehículos motorizados.
Muchas transferencias de esos bienes no han podido efectuarse en forma legal y otras se
han realizado por vía de hecho, debido a esa actitud de los ministros de fe.
121 El SII, en circular Nº 124, de 1975, refiriéndose a los aportes como hecho gravado especial del IVA,
entiende que “existe fusión cuando de dos o más sociedades distintas se forma una nueva sociedad. Definición
que, por su obviedad, puede aplicarse también en la materia que estamos tratando.
122 Suplemento Nº 6(12)-17, de 23.09.64.
123 Informe Nº 395 de 11.02.64.
124 Oficio Nº 1.023 de 30.03.1988.
125 Código tributario, artículo 8 Nº 13: Por transformación de sociedades, el cambio de especie o tipo social
efectuado por reforma del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad jurídica.
La respuesta legal a esta cuestión es clara; no existe término de giro parcial; el término de
giro es total o no existe; la obligación nace por la terminación del giro comercial o
industrial o de las actividades que se desarrollen. Por lo tanto, la posición del transportista
que vende uno o más de sus vehículos, pero sigue en su actividad es la misma que la de
cualquier contribuyente que vende un bien de su activo fijo, prosiguiendo con su giro. Este
tipo de operaciones puede tener consecuencias tributarias importantes en materia de
impuesto a la renta y a las ventas, pero no aquí.
El SII, ya en el año 1977, frente a una consulta del Servicio de Cooperación Técnica,
señalaba que se habían impartido instrucciones en cuanto a que el trámite de término de
giro parcial no es necesario en los casos de ventas de taxis, camionetas, ventas parciales de
activos y otras que no signifiquen necesariamente que el contribuyente ponga término a su
giro comercial o industrial o a sus actividades, ni que deje de estar afecto a impuesto126.
Como siguieron las reincidencias, años más tarde, frente a constataciones de que algunas
direcciones regionales del Servicio siguen acogiendo a tramitación los llamados “Términos
de Giro Parciales”, en casos de ventas de bienes del activo fijo o inmovilizado; venta de
uno o más vehículos destinados al transporte de carga o pasajeros, cuando se trata de
empresas que poseen este tipo de bienes y no obstante continúan desarrollando su
actividad; es decir, no están poniendo término a su actividad o giro comercial ni han dejado
de estar afectos a impuestos, y otras situaciones similares, el SII vuelve a reiterar la misma
doctrina.
Sobre la materia, cabe hacer presente que los “Términos de Giro Parciales” no tienen su
origen en ninguna disposición legal, como tampoco en instrucciones oficiales impartidas
por el Director del Servicio, en ejercicio de la facultad que le confiere el artículo 6º, letra A,
Nº 1 del C.T. Por el contrario, en lo que se refiere a la venta de taxis, camionetas y otras
ventas parciales de activos, se impartieron instrucciones, señalando, expresamente, que no
es necesario, en estos casos, el término de giro toda vez que el contribuyente no pone
término a sus actividades y no ha dejado de estar afecto a impuestos127.
Ordena, además, a los directores regionales a adoptar las providencias tendientes a la
eliminación de la tramitación de los llamados “Términos de Giro Parciales”, a objeto de
evitar trámites innecesarios, con el consiguiente mal uso de los recursos materiales y
humanos con que cuenta el Servicio.
F. Cierre de sucursales
Si bien la ley no se refiere a este tema, el SII ha impartido instrucciones obligando a los
contribuyentes a comunicar estos hechos a la misma Dirección Regional en que se avisó la
apertura de tales establecimientos. Incluso proporciona un formulario especial y agrega que
el plazo, para cumplir con esta obligación, es el mismo que el señalado en la ley para dar
aviso de término de giro.
En la misma circular interna el SII establece que cuando se cierre alguna sucursal, esta
deberá tratarse como si fuera un término de giro, con el único objeto de llenar el actual
formulario 3239, no debiendo hacerse ningún trámite adicional. Se trata solo de cumplir
con la primera parte de la obligación, es decir, del simple aviso del fin del funcionamiento
de la sucursal.
126 Oficio Nº 5.326 de 06.10.1977.

127 Circular interna Nº 6, de 12.04.1982.
Pensamos que el SII no tiene facultades para establecer esta obligación pues, por una parte,
el artículo 69 del C.T. es claro al exigir el término de giro solo cuando se pone fin a las
actividades y, por otra, el control de apertura y cierre de sucursales está entregado, al menos
en forma indirecta, a las municipalidades por la vía del pago de las patentes municipales; es
así como el artículo 25 del D.L. Nº 3.063, sobre Rentas Municipales, obliga al
contribuyente a presentar en la Municipalidad, en que se encuentra la casa matriz, una
declaración en que se señale el número total de trabajadores que laboran en cada una de las
sucursales, oficinas, establecimientos, locales u otras unidades de gestión empresarial, con
el objeto de prorratear entre todas ellas el monto a pagar por concepto de patente municipal.
G. Plazo para cumplir con la obligación
La obligación debe cumplirse dentro de los dos meses siguientes al término de giro o de sus
actividades.
En consecuencia, si se pone término a las actividades el día 15 de enero de un determinado
año, el plazo se extinguirá el día 15 de marzo del mismo año. Esto por cuanto el artículo 48
del Código Civil, aplicable en materia tributaria por disposición del artículo 2º del C.T.,
establece que el primero y último día de un plazo de meses deberá tener el mismo número
en los respectivos meses.
¿Puede ampliarse ese plazo? El artículo 31 del C.T. faculta a los directores regionales del
SII para ampliar el plazo que tienen los contribuyentes para presentar declaraciones, en la
medida que tengan por objeto determinar la procedencia o liquidación de un impuesto, por
cuanto está inserto en el Título II del Libro I del C.T. que trata “De la declaración y plazos
de pago”. Y el primero de los artículos, el 29, señala que las normas se refieren
precisamente a la presentación de declaraciones que tienen por finalidad determinar la
procedencia o liquidación de un impuesto.
Será el contribuyente quien deberá solicitar la prórroga y el Director Regional la concederá,
a su juicio exclusivo, si existen razones fundadas para ello, debiendo dejar constancia de la
prórroga y de su fundamento. El contribuyente tendrá que solicitar la ampliación del plazo
antes de su vencimiento, pues no es posible prorrogarlo si ya ha vencido.
Debemos observar que la facultad para prorrogar es solo respecto de la declaración de
renta, correspondiente al ejercicio en que se pone término al giro. En cambio, no es
prorrogable el plazo para dar aviso de término de giro propiamente tal, pues este no implica
determinar la procedencia o liquidación de un impuesto. En la práctica, es casi irrelevante,
pues antes de esgrimir las razones para pedir la prórroga, habrá que dejar establecido que se
hizo término de giro; en otras palabras, la solicitud de prórroga para declarar renta lleva
necesariamente explícito el aviso de término de giro.
H. Certificado de término de giro
De acuerdo a la operatividad del SII en esta materia, una vez presentado el aviso de término
de giro se procederá al examen de toda la contabilidad y documentación que corresponda, a
fin de determinar los impuestos que se adeuden o puedan adeudarse por el contribuyente
que dio el aviso.
Paralelamente el contribuyente deberá demostrar que ha pagado todos los tributos que
correspondan, exhibiendo los comprobantes pertinentes, por los períodos dentro de los
plazos que tiene el SII para fiscalizar. Si faltara alguno de esos comprobantes, se pedirá un
certificado a Tesorería, referido específicamente a los pagos no comprobados.
Una vez que el SII estime que la conducta tributaria del contribuyente que termina su
actividad está en orden, emitirá un certificado de término de giro.
¿Qué valor tiene ese certificado? La pregunta se refiere a si ese certificado tiene o no la
calidad de una sentencia judicial firme, que pueda servir de excepción de cosa juzgada
frente a una nueva fiscalización que pretenda el SII, dentro de los plazos de caducidad.
La respuesta es clara tanto desde el punto de vista legal como judicial.
La ley, en el artículo 25 del C.T., establece que toda liquidación de impuestos, practicada
por el Servicio, tiene carácter provisional mientras no se cumplan los plazos de
prescripción, salvo en aquellos puntos o materias comprendidos expresa y
determinadamente en una revisión sobre la que se haya pronunciado el Director Regional a
petición del contribuyente tratándose de término de giro; en estos casos la liquidación se
estimará como definitiva para todos los efectos legales.
Luego, si no existe pronunciamiento por parte del Director Regional, lo que se presenta
como de difícil ocurrencia en la práctica, el certificado de término de giro será un simple
acto de la administración que no impedirá otras revisiones en pos de la constatación del fiel
cumplimiento de las obligaciones tributarias, por parte del contribuyente, mientras no
hayan transcurrido los plazos de caducidad.
Por su parte la Corte de Apelaciones de Santiago resolvió que el certificado de término de
giro, extendido por el Servicio de Impuestos Internos, en que se expresa que el
contribuyente ha dado cumplimiento a las obligaciones tributarias conforme a la ley, hasta
la fecha de presentación del aviso de término de giro, constituye solo un acto
administrativo, que no puede servir de base a la excepción de cosa juzgada, toda vez que
para que esta pueda invocarse es preciso que exista un fallo y se reúna, los demás requisitos
que señala el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil128.
En síntesis, el SII podrá fiscalizar al contribuyente, poseedor de un certificado de término
de giro, sin pronunciamiento del Director Regional, siempre que lo haga dentro de la
normativa legal vigente.
I. Infracciones relativas al incumplimiento de la obligación
Si bien en algún momento se discutió sobre la infracción que se cometía por no cumplir con
la obligación de dar aviso de término de giro, ello se debió exclusivamente al hecho de no
separar claramente el contenido de la misma.
Aclarado el contenido, como hicimos, la solución es fácil, pudiendo darse las siguientes
alternativas:
A) El contribuyente que cesa en sus actividades y no avisa, ni declara el impuesto
correspondiente al último ejercicio, en el plazo establecido, comete las infracciones
señaladas en los Nºs. 1º y 2º del artículo 97 del C.T. La del Nº 1 por cuanto al no comunicar
al SII el cese de actividades omite presentar una declaración que no constituye la base
inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto; sanción, multa de una
La del Nº 2, pues, al no presentar la declaración de renta del último ejercicio, está
omitiendo una declaración que constituye la base inmediata para la determinación o
128 La sentencia fue dictada el año 1966 en expediente caratulado “Winter y Loewer con SII”.
liquidación de un impuesto; sanción, multa del diez por ciento de los impuestos que
resulten, y si se superan los cinco meses de atraso, la multa se aumenta en un dos por ciento
por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta
por ciento de los impuestos adeudados.
B) Si se dio el aviso, pero no se declaró el impuesto, la infracción será la contemplada en el
artículo 97 Nº 2 del C.T.
C) Si no se dio el aviso, pero se presentó la declaración –alternativa difícil en la práctica–,
se tipifica la infracción del artículo 97 Nº 1 del C.T.
J. Otras consecuencias por falta de aviso de término de giro
A) El artículo 69, inciso quinto, establece que si el Servicio cuenta con antecedentes que
permitan establecer que una persona o entidad o agrupación sin personalidad jurídica ha
terminado su giro o cesado en sus actividades, sin que haya dado cumplido con la
obligación impuesta por el artículo en comentario, previa citación en conformidad con el
artículo 63, podrá liquidar y girar los impuestos correspondientes, en la misma forma que si
hubiera cumplido con la obligación de dar aviso de término de giro.
Pues bien, en este contexto –agrega el inciso sexto del mismo artículo–, los plazos de
prescripción (mejor caducidad) del artículo 200 del Código Tributario, se entenderán
aumentados en un año contado desde la notificación legal de la citación referida, respecto
de la empresa, comunidad, patrimonio de afectación o sociedad respectiva, así como de sus
propietarios, comuneros, aportantes, socios o accionistas.
B) El artículo 70 del C.T. impide a los notarios la autorización de escrituras públicas de
disolución de sociedades, sin un certificado del SII en que conste que la sociedad se
encuentra al día en el pago de sus tributos.
Ahora bien, la disolución de una sociedad implica que ha puesto fin a sus actividades y
consecuentemente que ha debido dar aviso de término de giro.
Por lo tanto, la escritura de disolución de una sociedad no podrá ser autorizada por un
notario, sin que se le presente el llamado certificado de término de giro.
Parece que el legislador ha querido salvaguardar el interés fiscal, pues, si la sociedad se
disuelve, es como si hubiera muerto y no tendría dónde perseguir el cobro de impuestos
adeudados; de ahí que la sociedad tendrá que seguir viviendo hasta que el SII haya
fiscalizado la situación tributaria de la sociedad en su integridad, pues solo en ese momento
estará en condiciones de emitir el certificado de término de giro.
C) El artículo 71 del Código Tributario dispone que cuando una persona cese en sus
actividades por venta, cesión o traspaso a otra de sus bienes, negocios o industrias, la
persona adquirente tendrá el carácter de fiador respecto de las obligaciones tributarias,
correspondientes a lo adquirido, que afecten al vendedor o cedente. El adquirente gozará
del beneficio de excusión, en el juicio ejecutivo en que se cobren los impuestos respectivos,
si se cumple lo dispuesto en los artículos 2358 y 2359 del Código Civil. Por su parte, las
actuaciones administrativas como la citación, liquidación y giro de los impuestos referidos
deberán notificarse tanto al vendedor o cedente como al adquirente.
Los artículos citados del Código Civil se refieren a las condiciones necesarias para gozar
del beneficio de excusión y los bienes que no se tomarán en cuenta para la excusión129.
129 Las condiciones exigidas por el artículo 2358 del Código Civil para gozar del beneficio de excusión son:
1. Que no se haya renunciado expresamente;
2. Que el fiador no se haya obligado como codeudor solidario;
Esta responsabilidad debe mantenerse dentro de los límites que la norma indica y, por lo
tanto, no se puede extender a tributos que afecten al vendedor o cedente en cuanto persona,
como el impuesto global complementario o adicional.
Por otra parte, como la disposición pretende impedir que los bienes de un deudor tributario
se sustraigan furtivamente de la acción fiscal, imposibilitando su persecución para lograr el
pago de los tributos adeudados, no es aplicable a las enajenaciones que se hagan en la
realización de bienes del deudor, pues, aparte de las medidas de publicidad contenidas en la
Ley Nº 20.720 sobre reorganización y liquidación de empresas y personas, el artículo 91
del C.T. obliga al Liquidador a comunicar, dentro de los cinco días siguientes a la asunción
de su cargo, la dictación de la resolución de liquidación al Director Regional
correspondiente al domicilio del fallido, situación que, unida a la preferencia del Fisco por
impuestos, garantiza plenamente el interés de aquel.
Finalmente, debe aclararse que esta responsabilidad subsiste en los casos de conversión o
cambio de empresas individuales en sociedades, de aporte de todo el activo y pasivo a otra
sociedad, de fusión de sociedades, incluso en los casos en que exista liberalización de dar
aviso de término de giro; todo ello en virtud de lo que dispone el artículo 69, inciso
segundo del C.T.
K. El término de giro y el Impuesto al Valor Agregado
En este punto se plantean tres cuestiones, dos legisladas que son claras y, una tercera
solucionada por el Servicio de Impuestos Internos, bastante discutible.
a) El contribuyente que cesa en sus actividades y en su giro desarrollaba operaciones
afectas al Impuesto al Valor Agregado deberá cumplir con las obligaciones
correspondientes hasta el último día de actividad.
El problema que puede plantearse a ese contribuyente surge en el tratamiento que se le dará
a un posible remanente de crédito fiscal, es decir, del impuesto soportado, en la adquisición
de bienes y/o utilización de servicios que, por destinarlos a operaciones, también afectas al
IVA, se convierten en crédito contra el Fisco que normalmente hace valer mediante la
imputación al débito fiscal, o sea, contra la suma de los impuestos recargados en las ventas
y servicios que él ha realizado.
¿Qué se hará con ese remanente de crédito fiscal? La respuesta nos la da el artículo 28 del
D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios.
En primer lugar ese crédito fiscal se puede imputar al Impuesto al Valor Agregado que se
origine con motivo de la venta o liquidación del establecimiento o de los bienes corporales
muebles o inmuebles que lo componen.
3. Que la obligación principal produzca acción;

4. Que la fianza no haya sido ordenada por el juez;
5. Que se oponga el beneficio luego que sea requerido el fiador; salvo que el deudor al tiempo del
requerimiento no tenga bienes y después los adquiriera;
6. Que se señalen al acreedor los bienes del deudor principal.
Por su parte, el artículo 2359 del mismo Código ordena que no se tomarán en cuenta para su excusión:
1. Los bienes existentes fuera del territorio del Estado;
2. Los bienes embargados o litigiosos, o los créditos de dudoso o difícil cobro;
3. Los bienes cuyo dominio está sujeto a una condición resolutoria;
4. Los hipotecados a favor de deudas preferentes, en la parte que pareciere necesaria para el pago completo de
estas.
Si aún existiere remanente, solo podrá imputarse al pago del impuesto a la renta de primera
categoría que adeudare por el último ejercicio, que será el que corresponde al término de
giro. Si todavía se produjere un remanente, el contribuyente no podrá hacer uso de él, por
disposición expresa de la ley al limitar la imputación. Tiene lógica la norma, pues lo normal
es que en cada etapa se agregue valor y, por lo tanto, la base imponible al recargar el
impuesto tiene que ser mayor que el soportado y lo contrario significaría no agregar sino
disminuir el valor.
b) La segunda situación está normada en el artículo 27 bis que reglamenta la posibilidad de
haber obtenido reembolso de remanente de crédito fiscal o haberlo imputado a otros
impuestos, con los requisitos que ese artículo establece.
Cuando un contribuyente ha obtenido ese reembolso o lo ha imputado a otros impuestos y
hace término de giro, deberá reintegrarlo a Tesorería cuando, a la fecha de término de giro,
no ha devengado un débito fiscal a lo menos equivalente al monto de los créditos que le
fueron reembolsados o imputados, sin perjuicio de la aplicación de lo dispuesto en el
artículo 28 analizado anteriormente.
c) Situación interpretada por el SII.
La tercera cuestión se plantea cuando existe un aporte o cesión de todo el activo y pasivo
por parte del contribuyente, existiendo en el activo remanente de crédito fiscal. Como
puede apreciarse los hechos son diferentes al caso anterior; allí, cesaban las actividades y se
producía una liquidación libre de los bienes cuya venta significa hecho gravado con el
impuesto al valor agregado; aquí, simplemente se cede todo el activo y pasivo a otra
persona que seguirá con la actividad, produciéndose una continuidad en el giro, al menos de
hecho.
El Servicio de Impuestos Internos130 estimó que en el caso en que un empresario persona
natural aporta todo el activo y pasivo de su empresa a una sociedad anónima que se
constituye, respetando lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 69 del C.T., traspasa a
la persona jurídica todos los derechos y obligaciones de la empresa individual.
Al hacerse dueña de todo el patrimonio, la sociedad anónima se responsabiliza del
cumplimiento de las obligaciones, incluyendo el Impuesto al Valor Agregado, originado en
la importación con pago diferido.
Sin embargo, no tiene derecho a usar el crédito fiscal puesto que el titular del crédito sigue
siendo el contribuyente persona natural que realizó las operaciones, en este caso, la
importación. En efecto, desde un punto de vista estrictamente jurídico, no es posible ceder
o traspasar el crédito fiscal de una empresa individual a su continuadora, la sociedad
anónima de que se trata.
Estimamos, por decir lo menos, discutible la opinión del SII, pues si se traspasa todo el
activo, es todo el activo y no todo menos el crédito fiscal. Nos parece que, como en todo el
ordenamiento jurídico, la intransferibilidad requiere de norma expresa y esta, no existe.
En otro oficio131 sostiene que solo es posible que los herederos usen el crédito fiscal del
causante en la situación reglamentada en el artículo 5º del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la
Renta, y que tiene lugar cuando el patrimonio hereditario indiviso es considerado como la
continuación de la persona del causante y gozará y le afectarán, sin solución de
continuidad, todos los derechos y obligaciones que a aquel le hubieran correspondido. Pero,
en ningún otro caso.
130 Oficio Nº 7.181 de 1980.

131 Oficio Nº 1.293 de 1983.
Lo mencionado por cuanto el crédito fiscal no constituye un derecho que pueda ser cedido a
una tercera persona o transmitido por causa de muerte, sino que representa solo un
mecanismo que la ley establece para la determinación del Impuesto al Valor Agregado, y
solo puede emplearse en las formas contempladas de manera expresa en la ley.
Avala esa interpretación el artículo 28 del D.L. Nº 825 que, al establecer imputaciones
exclusivas del remanente de crédito fiscal, si efectuadas quedara aún remanente, este se
pierde para el sujeto pasivo del impuesto.
Ahora bien, si fuera un crédito patrimonial que pudiera ser cedido, se trataría de una norma
confiscatoria, contraria a los principios constitucionales que aseguran el derecho de
propiedad.
También estimamos discutible la interpretación, por que:
En primer término, por cuanto la exclusividad en las imputaciones que señala el artículo 28
del D.L. Nº 825 se basan en la normalidad de las operaciones sobre los bienes afectos al
Impuesto al Valor Agregado. Como dijimos, el impuesto es sobre el valor que se añade y,
por lo tanto, el impuesto recargado debe necesariamente ser superior al soportado; por
consiguiente, la última imputación, al impuesto de primera categoría, ya supone un gesto de
generosidad hacia el contribuyente sobre la base de posibles liquidaciones, incluso
inferiores al costo de los bienes, hecha al finalizar las actividades. Lo lógico, entonces, es
que no exista remanente después de las imputaciones señaladas. Ni siquiera podemos
plantearnos la hipótesis de un negocio nuevo, que hace término de giro, con gran impuesto
soportado en la compra de bienes del activo fijo, pues la venta de estos bienes, antes de
doce meses, si dieron derecho a crédito fiscal, conforman hecho gravado, asimilado a venta,
según el artículo 8º letra m) del D.L. Nº 825.
Por otro lado, la intransferibilidad supone un enriquecimiento sin causa para el Fisco, pues
el impuesto soportado por ese sujeto pasivo, que conforma su crédito fiscal, ya fue enterado
en arcas fiscales, por los sujetos de las operaciones precedentes y al apropiarse del
remanente del aportante o cedente, lo hace sin causa para ello, pues la ley no lo establece;
esta lo califica como crédito que se hace valer contra el Fisco132.
L. El término de giro y el impuesto a la renta
Como hemos visto, la obligación de dar aviso de término de giro implica declarar y pagar
los impuestos a la renta que correspondan de acuerdo a la normativa general del D.L. Nº
824. Sin embargo, ese decreto ley contiene un artículo, el 38 bis, que establece una regla
específica para ciertos contribuyentes que hacen término de giro. A su contenido nos
referiremos en este punto133.
A) Contribuyentes a quienes afecta:
Deben cumplir con la norma aquellos contribuyentes de primera categoría, que declaren
renta efectiva según contabilidad completa y, que pongan término a su giro.
132 Cada vez que existe cambio en la identidad del contribuyente (cambio de número de RUT) el remanente
de crédito fiscal, así como las pérdidas tributarias consideradas como gastos en la determinación del impuesto
a la renta de primera categoría, se pierde el derecho de hacerlos valer, tan cual se tratara de una “especie” de
derechos personalísimos.
133 Esta norma tiene una especial complejidad que supone revisar en forma previa los artículo 14 y 14 ter del
D.L. Nº 824. Lo que presentamos acá es una síntesis que explica su funcionamiento, dejando de lado el detalle
de los verdaderos cálculos que se deben realizar.
En opinión del SII134 se incluirían, en ese grupo, todos aquellos contribuyentes que,
cumpliendo los requisitos para declarar con base en un régimen de renta presunta o de
acuerdo a las normas de Segunda Categoría, han optado por declarar su renta efectiva en
primera categoría. Entre estos podemos mencionar a los agricultores, mineros y
transportistas que, cumpliendo los requisitos para tributar con renta presunta, opten por
hacerlo con renta efectiva por cuanto la ley les da esa opción; también a las sociedades de
profesionales, sea que permanezcan en Segunda Categoría, sea que hayan preferido tributar
conforme a las normas que rigen en Primera Categoría.
B) Rentas afectas y no afectas a la tributación especial de la norma:
Están afectas las rentas o utilidades tributarias acumuladas o retenidas en la empresa que
pone término al giro, a la fecha en que ocurre el término de giro. Por lo tanto y, por
oposición a las anteriores, no afectará a las que han sido retiradas o distribuidas o
atribuidas, incluso en el ejercicio en que tiene lugar el término de giro. Y tampoco afectará,
por expresa disposición legal, a la parte de las rentas o cantidades que correspondan a los
socios o accionistas que sean personas jurídicas, la que se considerará retirada o distribuida
a dichos socios a la fecha de término de giro.
Se trata de rentas de primera categoría que tengan pendiente su tributación personal a nivel
socios, accionistas o propietarios o comuneros, ya sea de Impuesto Global Complementario
o Impuesto Adicional.
C) Tributación especial de esta norma:
En el caso de los contribuyentes acogidos al régimen del artículo 14 letra A del D.L. Nº
824, deben atribuir las diferencias positivas del capital propio tributario determinado la
época del término de giro.
En el caso de los contribuyentes acogidos al régimen del artículo 14 B del D.L. Nº 824, las
rentas o cantidades que se entienden retiradas o distribuidas a la fecha de término de giro
les afecta un impuesto con tasa del 35%, que tiene el carácter de impuesto único de la Ley
de la Renta, es decir, esas rentas no pueden gravarse con ningún otro impuesto de la ley
mencionada. En consecuencia, los socios o accionistas que deban declarar y pagar, por
ejemplo, Impuesto Global Complementario por otras rentas, no tienen la obligación de
incluir en la base imponible de ese impuesto las cantidades que les correspondan en la
empresa que puso fin a sus actividades. En otras palabras, esas rentas, pagado el impuesto
único, no pueden ser tratadas como rentas exentas135 de Global Complementario, más bien
se asemejarían a un ingreso no renta. Más claro aún, el impuesto único del 35% comprende
tanto los impuestos que, por esas rentas afectarían a la empresa individual o sociedad, como
aquellos que gravarían al dueño, socio o accionista.
Este impuesto único lo declarará y pagará la empresa que pone término a sus actividades,
dentro del plazo establecido en el artículo 69 del C.T. para dar aviso de término de giro.
Los contribuyentes acogidos al régimen del artículo 14 ter del citado decreto ley, atribuirán
a sus dueños la cantidad positiva que resulte luego de deducir las pérdidas registradas a la
suma de los bienes que formen su activo fijo y realizable.
D) Opción del empresario, socio o accionista de declarar las rentas señaladas en su
declaración de Impuesto Global Complementario:
134 Circular Nº 46 de 1990. Sin perjuicio que hoy el artículo 38 bis en comento ha experimentado
importantes modificaciones.
135 Debemos señalar que las rentas exentas de Global Complementario, según el artículo 54 Nº 3 de la Ley
de Impuesto a la Renta, se deben declarar en la renta bruta global para los efectos de aplicar la tasa progresiva
del impuesto.
El empresario individual, socio o accionista, cualquiera que sea el régimen al que estaba
sujeto el contribuyente que hace término de giro, tiene la posibilidad de declarar las rentas o
cantidades antes referidas como afectas al Impuesto Global Complementario del año en que
se terminan las actividades; sin embargo, para la aplicación de la o las tasas, se considerará
la tasa promedio que le afectó en los últimos 6 ejercicios tributarios.
En este caso, los propietarios de contribuyentes acogidos al régimen del artículo 14 letra B,
pueden utilizar como crédito el impuesto único de 35% pagado por el contribuyente que
hace término de giro.
7. OTRAS OBLIGACIONES
Haremos referencia, en este párrafo, a cinco obligaciones, impuestas por la normativa

tributaria, pero que bien por su sencillez en la aplicación, bien por su escasa ocurrencia,
tienen una menor reglamentación que las analizadas anteriormente.
A. Obligación de retención
Existen contribuyentes a quienes la ley les impone la obligación de retener y enterar en

arcas fiscales determinadas cantidades136, que deben deducir de las remuneraciones que
pagan, pudiendo destacar:
a) El artículo 74 Nº 1 del D.L. Nº 824, Ley de Impuesto a la Renta, obliga a todos los que
paguen rentas gravadas en el Nº 1 del artículo 42 de la misma ley, es decir, rentas que se
pagan a los trabajadores dependientes, a retener y deducir el monto del impuesto que grava
a dichas rentas.
b) El mismo artículo en su Nº 2 obliga a las instituciones fiscales, semifiscales de
administración autónoma, Municipalidades, personas jurídicas en general, y las personas
que obtengan rentas de Primera Categoría, que estén obligados, según la ley, a llevar
contabilidad, que paguen rentas del artículo 42 Nº 2 a retener el 10% de las mismas; se trata
de rentas que se pagan a los trabajadores independientes, principalmente los llamados
profesionales liberales.
La infracción que se comete en caso de incumplimiento es la descrita en el Nº 11 del C.T.
que sanciona el retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención con multa de
un diez por ciento de los impuestos adeudados, aumentándose en un dos por ciento por cada
mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de la multa del treinta por
ciento de los impuestos adeudados.
Además, según el artículo 76 de la L.I.R., serán considerados codeudores solidarios de sus
respectivas instituciones, cuando estas no cumplan con la obligación de retener el impuesto,
los habilitados o pagadores de rentas sujetas a retención, los de instituciones bancarias, de
ahorro o retiro, los socios administradores de sociedades de personas y los gerentes y
administradores de sociedades anónimas.
B. Obligación de registrar las retenciones
136 No utilizamos la palabra impuestos, pues si bien en el primer ejemplo se trata de un impuesto, las
retenciones del segundo ejemplo no lo son, razón por la cual el artículo 75 del D.L. Nº 824 le da la calidad de
pago provisional y el artículo 98 de la misma ley establece que los pagos provisionales son considerados
como impuestos sujetos a retención, para efectos de su declaración, pago y aplicación de sanciones, si éndoles
aplicables todas las disposiciones que, para ese tipo de impuestos, establece el Código Tributario.
Reglamenta esta obligación el artículo 77 de la L.I.R., de acuerdo al cual, las personas
naturales o jurídicas obligadas a retener el impuesto, deberán llevar un registro especial, en
el que anotarán el impuesto retenido, el nombre y la dirección de las personas a quienes se
retenga.
Se dejará también constancia de las sumas retenidas en los libros de contabilidad y en los
balances.
Esta obligación no regirá para las personas obligadas a retener el impuesto establecido en el
artículo 25; se refiere a las empresas periodísticas, editoras, impresoras e importadores de
periódicos, revistas e impresos que vendan esos artículos a suplementeros, deben retener el
impuesto que les afecta, que asciende al 0,5% del valor de venta al público de los productos
señalados.
C. Obligación de informar y certificar
El artículo 101 de la L.I.R. obliga:

a) A informar al SII, antes del día 15 de marzo de cada año, el nombre y dirección de las
personas a las que hayan efectuado, durante el año anterior, el pago que motivó la
obligación de retener, como también el monto de las cantidades pagadas y retenidas.
b) Bajo las mismas circunstancias, deberán informar al SII las personas que paguen rentas o
cualquier otro producto de acciones, incluso de acciones al portador.
c) Los bancos y bolsas de comercio informarán, de la misma forma, las rentas o cualquier
otro producto de acciones nominativas que, sin ser de su propiedad, figuren inscritas a
nombre de dichas instituciones.
d) En los mismos términos, deben informar todos quienes paguen rentas a personas sin
domicilio ni residencia en Chile.
e) Los bancos e instituciones financieras, dentro del mismo plazo, deben informar los
intereses u otras rentas que paguen o abonen a sus clientes, durante el año inmediatamente
anterior a aquel en que deba presentarse el informe, por operaciones de captación de
cualquier naturaleza.
f) Las personas obligadas a retener el impuesto único a las rentas de los trabajadores
dependientes, quedan obligadas, pero solo a petición del interesado, a certificar el total de
las rentas, los descuentos hechos a esas rentas por concepto de leyes sociales, el número de
personas por las que se les pagó asignación familiar y el monto del impuesto retenido.
El incumplimiento de la obligación de certificar, habiendo solicitud del interesado, la
omisión de certificar parte de las rentas o la certificación de cantidades no descontadas por
concepto de leyes sociales y/o impuesto de Segunda Categoría, se sanciona con la multa del
Nº 6 del artículo 97 del C.T.
En las demás situaciones se trataría de la infracción sancionada en el Nº 1º del artículo 97
del C.T., pues estamos frente a informes que no constituyen la base inmediata para la
determinación de un impuesto; estimamos que esta es base mediata, la inmediata es la
declaración que hace el contribuyente de sus impuestos.
D. Obligación de informar sobre las operaciones de crédito

El artículo 85 del C.T. obliga a los bancos e instituciones financieras a proporcionar todos
los datos que el Servicio les solicite relativos a las operaciones de crédito de dinero que
hayan celebrado y de las garantías constituidas para su otorgamiento.
Estos antecedentes deben entregarse al Servicio cuando este lo establezca, para fines de
fiscalización de impuestos.
Esta obligación no abarca a las operaciones de crédito realizadas entre el usuario de la
tarjeta y el banco emisor, cuando los titulares no son contribuyentes de primera categoría y
se trate de tarjetas de crédito destinadas exclusivamente al uso particular de una persona
natural.
Tampoco se aplica a las operaciones de crédito celebradas y garantías constituidas por los
contribuyentes del artículo 20 Nº 2 del D.L. Nº 824, que se refiere a los capitales
mobiliarios.
También se mantiene la reserva bancaria cuando las operaciones y garantías correspondan a
un plazo superior a tres años.
Finalmente, tampoco se podrá informar sobre las adquisiciones efectuadas por una persona
determinada en el uso de las tarjetas de crédito.
E. Obligación que afecta a las sociedades
El inciso final del artículo 69 del C.T. establece que no podrá efectuarse disminución de
capital de las sociedades sin autorización previa del Servicio.
Es una disposición que afecta por igual a toda clase de sociedades, sea cual fuera la forma
jurídica de la sociedad, la magnitud de la misma o la cantidad a disminuir.
La autorización debe ser anterior a la disminución y como esta se concretará en la
modificación del contrato social, mediante escritura pública, aquella deberá proceder al
otorgamiento de la escritura por el notario. Sin embargo, sobre este punto es menester dejar
en claro que si se disminuye el capital social, sin la autorización, a pesar de la
imperatividad de la norma, la convención es válida pues expresamente el artículo 108 del
Código Tributario dice que las infracciones a las obligaciones tributarias no producirán la
nulidad de los actos o contratos en que ellas incidan, sin perjuicio de la responsabilidad
legal que corresponda a los contribuyentes, ministros de fe o funcionarios por el pago de los
impuestos y consiguientes reajustes y sanciones.
El incumplimiento de esta obligación no tiene infracción específica, por lo que le es
aplicable la genérica, contenida en el artículo 109 del C.T. que sanciona toda infracción a
las normas tributarias que no tenga señalada una sanción específica, con multa no inferior a
un uno por ciento ni superior a un cien por ciento de una unidad tributaria anual.
F. Obligación impuesta a los contadores
El artículo 20 del C.T. prohíbe a los contadores confeccionar los balances que deban
presentarse ante el SII extrayendo los datos de simples borradores y firmarlos sin cerrar, al
mismo tiempo, el libro de inventarios y balances.
La violación de la prohibición no tiene sanción específica en el C.T., razón por la cual
podrá ser sancionada mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 109 de dicho
Código.
SECCIÓN SEGUNDA
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (PRINCIPAL)
1. CONCEPTO
Siguiendo a Giuliani Fonrouge137 podemos conceptuar la obligación tributaria como “el

vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que actúa
ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas
determinadas por ley”.
La obligación tributaria se traduce en una prestación patrimonial y siempre en una
obligación de dar.
Puede plantearse una objeción a la afirmación anterior basados en el artículo 21 del D.L. Nº
3.475 sobre Impuesto de Timbres y Estampillas que obliga a inutilizar las estampillas, bien
perforándolas junto con el documento al cual están adheridas, bien a través de otro medio
que demuestre ostensiblemente –a juicio del Director del Servicio de Impuestos Internos–
la inutilización, o también, tratándose de oficinas públicas, bancos, empresas, sociedades o
particulares que por la naturaleza de su giro tengan que usar estampillas en los documentos
que emitan, utilizando timbres perforadores, sacabocados, que consten a lo menos de dos
letras, que no inutilicen lo escrito en el documento y autorizados por el Servicio de
Impuestos Internos. Pareciera, entonces, que la obligación es de hacer.
La respuesta la encontramos implícita en la misma norma, que comienza diciendo que las
estampillas que se empleen para el pago del impuesto deberán inutilizarse. Por lo tanto, las
estampillas y su inutilización no conforman la obligación tributaria; esta se cumplió
mediante el pago, o sea, mediante la compra de las estampillas; la inutilización no es más
que una modalidad en el pago; una obligación colateral que no nos pareció de envergadura
suficiente para tratarla en forma separada.
De la obligación tributaria nace un vínculo personal, nunca real.
También puede objetarse este aserto con base en el impuesto territorial, establecido en la
Ley Nº 17.235, por cuanto los bienes raíces pueden ser subastados para obtener el pago del
impuesto que los grava. Aparte de significar un absurdo jurídico –implicaría aceptar que los
bienes raíces pueden ser sujetos pasivos de la obligación tributaria–, en el contexto de la ley
se ve con claridad que se trata solamente de una garantía especial para proteger el interés
fiscal.
2. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Son los elementos de toda obligación, a saber: sujeto activo, sujeto pasivo y objeto.
El sujeto activo o acreedor, en la obligación tributaria, es siempre el Estado y su estudio es
ajeno a esta disciplina jurídica pues corresponde a los derechos Constitucional y
Administrativo.
El sujeto pasivo o deudor es el contribuyente138.
137 GIULIANI FONROUGE, ob. cit., p. 375.

138 Supra Capítulo II, “Elementos del impuesto y exenciones”.
Sabemos que el objeto de la obligación tributaria es la entrega de una cantidad de dinero y
se estudió al referirnos al hecho gravado y más aún a la base imponible en el Capítulo
relativo a los elementos del impuesto.
En cuanto a la causa, señalaremos simplemente que todas las discusiones sobre el tema,
tanto en Derecho en general como en Derecho Tributario, en particular, carecen de
relevancia en nuestro sistema tributario, compuesto exclusivamente por impuestos, y en que
lo que importa es el acatamiento, el cumplimiento, por el contribuyente, de la ley; por lo
tanto, la causa se agota en la ley.
3. FUENTE DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
La única fuente de la obligación tributaria es la ley; así quedó de manifiesto en el Capítulo

IV en que se trató el poder tributario.
4. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
La promulgación de la ley, por sí sola, no origina la obligación tributaria; para que esta
nazca es necesario que se realice el hecho gravado, vale decir, ese hecho que, para el
legislador, acredita capacidad contributiva en quien lo realiza.
5. DEVENGO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Este es un concepto propio de la legislación y doctrina tributarias.

El significado gramatical, según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, del
verbo devengar es “adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo,
servicio u otro título”, o “tener derecho a…”.
Ese precisamente es el contenido del término devengo en materia tributaria; se pretende, a
través de esta figura, establecer el momento, el instante en que nace para el Fisco el derecho
a percibir el impuesto; lo que no significa que pueda exigir ese derecho; en otros términos,
es la precisión cronológica del hecho gravado.
El legislador ha estimado que, en muchas oportunidades, es difícil determinar ese instante.
Estimación que refleja la realidad; nos pueden servir de ejemplo cualquiera de los
impuestos creados por el D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Así, en el
Impuesto al Valor Agregado a las ventas, el nacimiento de la obligación tributaria pudiera
darse al ponerse de acuerdo sobre la cosa vendida y el precio; al entregar la especie
vendida, al emitir el documento o al efectuar el pago. En igual forma en el mismo impuesto
a los servicios, el derecho a percibir el impuesto por parte del Fisco podría estar en el
acuerdo entre prestador y beneficiario del servicio, al comienzo o final de la prestación, al
emitir la boleta o factura o al pagarse. El artículo 9º señala, como regla general, que el
impuesto en esos casos se devenga en la fecha de emisión de la factura o boleta.
En síntesis, el devengo equivale al instante en que nace la obligación tributaria, es decir, el
momento en que el hecho gravado se ha realizado en su integridad. Pero el legislador en
aras de la Seguridad, el Valor, así con mayúsculas, de nuestro ordenamiento jurídico, lo ha
precisado en algunos casos estableciendo una figura muy cercana, al menos en algunas
ocasiones, a una ficción legal del momento en que ocurre el hecho gravado.
6. EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Con el devengo nació el derecho para el Sujeto Activo de la obligación; pero ese hecho no
lo faculta para exigir, hacer efectivo ese derecho; se trata de un concepto diferente al
devengo que, incluso, está separado cronológicamente. Así, en materia de Impuesto al
Valor Agregado, el devengo se produce el emitir el documento que normalmente coincidirá
con la entrega real o simbólica del bien, tratándose de ventas; en cambio, el Fisco no podrá
exigir coactivamente su cumplimiento mientras no transcurran los primeros 12 días del mes
siguiente a aquel en que se redujo el devengamiento.
7. DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Como esta se hace mediante la base imponible y la tasa, simplemente nos remitimos a lo
dicho en el Capítulo II.
8. EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Las formas o modos de extinguir la obligación tributaria son: el pago, la compensación, la

dación en pago, la declaración de incobrabilidad, la ley y la prescripción.
A. El pago
A.1. Concepto
El artículo 1568 del Código Civil nos dice que “El pago efectivo es la prestación de lo que
se debe”. Es la manera normal de dar cumplimiento a una obligación y el concepto es
perfectamente aplicable en materia tributaria. Entonces, la obligación tributaria se
extinguirá por haberse cumplido, cuando el sujeto pasivo entregue al Fisco la cantidad de
dinero –teóricamente puede ser cantidad de bienes– a que asciende la obligación tributaria
respectiva.
El pago debe hacerse en moneda nacional, según lo dispone el artículo 18 del C.T., incluso
cuando el SII autorice a presentar las declaraciones de todos o algunos de los impuestos en
la moneda extranjera en que se lleve la contabilidad. En estos casos, se pagará de acuerdo al
tipo de cambio vigente a la fecha de pago.
Sin embargo, la misma disposición permite al SII:
– Autorizar a determinados contribuyentes o grupos de los mismos a pagar todos o algunos
de los impuestos, reajustes, intereses y multas en moneda extranjera. Estos no son
necesariamente los autorizados a declarar en moneda extranjera, pues la norma agrega que
si los autorizados para pagar en moneda extranjera declaran en moneda nacional, el pago en
moneda extranjera deberá efectuarse según el tipo de cambio vigente a la fecha de pago.
– Exigir a los contribuyentes autorizados a llevar contabilidad en moneda extranjera, el
pago de determinados impuestos en la misma moneda.
– Exigir a determinados contribuyentes o grupos de contribuyentes el pago de los
impuestos en la misma moneda en que obtengan los ingresos o realicen las operaciones
gravadas.
Por otra parte, el Tesorero General de la República podrá:
– Exigir o autorizar que los contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile paguen en
moneda extranjera el impuesto de la Ley Nº 17.235 (impuesto territorial o a los bienes
raíces) con los reajustes, intereses y multas que les sean aplicables.
– Puede exigir o autorizar el pago en moneda extranjera de los impuestos u obligaciones
fiscales que no sean de competencia del SII.
Estas autorizaciones o exigencias solo pueden establecerse siempre que no se afecte la
administración financiera del Estado, circunstancia que deberá ser calificada mediante
resoluciones de carácter general de la Dirección de Presupuestos del Ministerio de
Hacienda.
A.2.Formalización del pago
En primer término, según lo dispone el artículo 38 del Código Tributario, el pago de los
impuestos se hará por medio de dinero efectivo o bien mediante alguno de los documentos
que el mismo artículo señala y que son la letra bancaria girada “a la orden” de la Tesorería
respectiva, vale vista o cheque extendidos “a la orden” de la Tesorería correspondiente.
Ahora bien, si se hace a través de alguno de los documentos nombrados es del todo
aconsejable cumplir con las especificaciones dispuestas en el artículo 40 del mismo
Código, que ordena colocar al reverso:
– Una especificación del impuesto que con él se paga; ejemplo: Impuesto Global
Complementario, Impuesto Territorial con ciudad y rol pertinente;
– Período al que corresponde; siguiendo con los mismos ejemplos, año 2001 o primera
cuota del año 2001;
– Número del rol; habrá que colocar el número del rol único tributario, salvo que se trate de
personas naturales en cuyo caso será el número de la cédula nacional de identidad.
– Nombre del contribuyente.
La conveniencia de las especificaciones la encontramos en la norma citada que libera al
Fisco de responsabilidad por los daños que el mal uso o extravío del documento irrogue al
contribuyente, sin perjuicio de la responsabilidad personal de quien haga uso indebido del
mismo. Necesario es concluir, si se colocan las especificaciones, que el mal uso o extravío
hace responsable al Fisco de los daños causados, siendo lo más importante que el impuesto
debe considerarse pagado139.
Por su parte, el artículo 39 inciso segundo del C.T. señala que si existiera algún error u
omisión en los documentos que impida el pago de todo o parte de los impuestos en arcas
fiscales, dentro del plazo legal, hace incurrir al contribuyente en las sanciones e intereses
penales pertinentes.
En segundo término, el pago puede hacerse personalmente o enviando el vale vista, la letra
bancaria o el cheque, extendidos a nombre de la Tesorería respectiva, por carta certificada
al tesorero correspondiente140.
Antes de optar por efectuar el pago mediante el envío del documento, por carta certificada,
debe considerarse la normativa del Código Tributario al respecto, debiendo destacar:
139 Apartándonos un poco del Código Tributario, nos parece lo más práctico y prudente que los documentos
se extiendan nominativos a la Tesorería correspondiente y, tratándose de cheques, se giren además cruzados.
140 Obviamente no es procedente pretender hacer el pago enviando dinero por carta certificada. Después que
la Ley Nº 19.578 derogó la posibilidad de presentar las declaraciones, enviándolas por carta certificada, el
pago, por esta vía, ha quedado reducido a su mínima expresión, pues no cabe hacerlo en aquellos impuestos
llamados de declaración y pago simultáneo que son la mayoría y sobre todo los más importantes.
– El tesorero ingresa los valores y envía, también por carta certificada, al contribuyente, los
recibos, en el mismo día en que reciba los valores.
– La carta certificada debe enviarse con tres días de anticipación, a lo menos, al
vencimiento del plazo para el pago.
– Los impuestos se entenderán pagados el día en que la oficina de correos reciba la carta
certificada para su despacho.
– Todo error, omisión o atraso de cualquiera naturaleza que sea, que impida en todo o parte
el pago de los impuestos en arcas fiscales, dentro del plazo legal, hace incurrir al
contribuyente en las sanciones e intereses penales pertinentes.
Pareciera, entonces, que los impuestos se entienden pagados el día en que la oficina de
correos recibe la carta para su despacho, solo en la medida que no haya algún error,
omisión o atraso. De lo contrario, deberíamos concluir que si, por ejemplo, el cheque es
protestado por el Banco, el impuesto estaría pagado, con lo que se atentaría contra el
artículo 37 de la Ley sobre Cuentas Bancarias y Cheques según el cual el cheque girado en
pago de obligaciones no produce la novación de estas cuando no es pagado.
Finalmente, el inciso segundo del artículo 38 faculta al Tesorero General de la República
para autorizar el pago de los impuestos mediante tarjetas de débito o de crédito u otros
medios, siempre que no signifique un costo financiero adicional para el Fisco; para estos
efectos el Tesorero deberá impartir las instrucciones administrativas necesarias que
resguarden el interés fiscal.
Merece destacarse que los términos “otros medios” evitarán la necesidad de modificar la
ley cuando la tecnología haga aconsejable otras formas de pago, como vía internet con
cargo automático en cuenta corriente.
Además, esta forma de pago tiene otro trámite adicional, pues al tratarse de un pago a
través de sistemas tecnológicos, el inciso final del artículo 39 establece que corresponde al
Director del SII autorizar esa forma de pago, tratándose de impuestos que deban declararse
y pagarse simultáneamente.
A.3. Lugar en que deben pagarse los impuestos
Si bien el artículo 38 del Código Tributario indica que el lugar para pagar los impuestos es
Tesorería, hoy en día Tesorería no recibe el pago de los impuestos. La razón la
encontramos en la facultad que el artículo 47 del Código otorga al Tesorero General de la
República consistente en facultar al Banco del Estado de Chile, a los bancos comerciales y
a otras instituciones, para recibir de los contribuyentes el pago de cualquier impuesto,
contribución o gravamen en general, con sus correspondientes recargos legales, aun cuando
se efectúe fuera de los plazos legales de vencimiento.
Esta facultad se concretó en el D.S. de Hacienda Nº 668 de 1981, según el cual las
instituciones financieras, en general, que deseen actuar como delegados del Servicio de
Tesorerías en la recaudación de toda clase de obligaciones tributarias fiscales internas
deben pedir autorización, por escrito, al Servicio de Impuestos Internos.
Una vez autorizadas, si desean retirarse del sistema, deben comunicarlo, por escrito, al
Director del Servicio de Impuestos Internos con, a lo menos, seis meses de anticipación.
Las cantidades recaudadas deben depositarse, dentro del tercer día hábil siguiente al de la
percepción, en la Cuenta Única Fiscal que Tesorería General de la República mantiene en
el BancoEstado.
Si las instituciones financieras recaudadoras no dieren cumplimiento a lo establecido en el
D.S. y a las instrucciones del SII, el Director de este puede dejar sin efecto la
autorización141.
A.4. El pago debe ser total
El fundamento de la afirmación se encuentra no solo en el concepto de pago, pues un pago

parcial no conforma la prestación de lo que se debe, sino porque expresamente el Código
Tributario ordena en el artículo 47 que los pagos deben comprender la totalidad de las
cantidades incluidas en los respectivos boletines, giros, órdenes o declaraciones de
impuesto presentadas por los contribuyentes y si el impuesto debe legalmente enterarse en
cuotas, el pago abarcará la totalidad de la cuota correspondiente142.
Excepcionalmente es posible el abono a cuenta de impuestos, en la situación reglamentada
en el inciso segundo del artículo 147 del Código Tributario, según el cual, durante el
proceso de reclamación los contribuyentes pueden efectuar pagos a cuenta de impuestos
reclamados, aun cuando no se encuentren girados. En este caso las tesorerías abonarán esos
valores en la cuenta respectiva de ingresos, aplicándose lo señalado en el artículo 50
cuando proceda.
La razón del problema que nos preocupa la encontramos, precisamente, en el artículo 50 del
Código Tributario. Indica esta disposición que los pagos realizados por el contribuyente por
cantidades inferiores a lo efectivamente adeudado, por concepto de impuestos y recargos se
considerarán como abonos a la deuda, fraccionándose el impuesto o gravamen y
liquidándose los reajustes, intereses y multas sobre la parte cancelada, procediéndose a su
ingreso definitivo en arcas fiscales.
Pudiera pensarse que esa norma permite el pago parcial de los impuestos adeudados. Pero
no es así; la disposición sencillamente contiene una norma especial de imputación en
materia tributaria, cuando por alguna razón el pago no ha sido total, lo que puede suceder
tanto en el caso de la norma de excepción del artículo 147, como por aplicación de lo
dispuesto en el inciso segundo del artículo 48 del C.T. que permite a los contribuyentes
determinar los recargos legales por concepto de reajustes, intereses y multas, para
enterarlos en arcas fiscales conjuntamente con el impuesto. Entonces, el cálculo puede
adolecer de errores, que induzcan a pagar una cantidad menor a la debida, en cuyo caso se
aplicará lo dispuesto en el artículo en comento.
¿Qué significado tiene este artículo 50? Que la imputación de un pago parcial no queda al
arbitrio de las partes y tampoco favorece al acreedor, como ocurriría si se pagaran primero
los reajustes, intereses y multas y el saldo se abonara al impuesto, ni al deudor como
sucedería si primero se abonara a los impuestos adeudados y el saldo a reajustes, intereses y
multas.
Esta disposición adopta una posición intermedia y obliga a realizar un fraccionamiento de
manera tal, que se pague una parte del impuesto o impuestos adeudados y los reajustes,
intereses y multas que correspondan a la fracción de impuesto determinada. ¿Cómo opera?
141 La interpretación administrativa de la normativa y las instrucciones del SII sobre el tema se encuentran
actualmente contenidas en la circular Nº 22 del año 1982. Actualmente esa facultad es entregada por el mismo
artículo al Tesorero General de la República, en virtud de la modificación introducida el año 1995, por la Ley
Nº 19.398.
142 Esto sucede, por ejemplo, en el impuesto territorial que se paga en cuatro cuotas.
Lo veremos a través del desarrollo de una situación concreta, tomada del Manual de
Consultas Tributarias143.
Supuestos:
– El monto del impuesto a pagar asciende a $ 500.000;
– Se debía pagar el día 12 de enero de 1978, pero no se pagó;
– El día 28 de diciembre del mismo año se paga la suma de $ 500.000;
– El monto de reajuste asciende al 30.6%;
– El interés, al 18% (tasa del 1.5% mensual o fracción de mes);
– El retardo en el pago no está sancionado con multa;
– Se practica liquidación final el día 30 de agosto de 1979; a esta fecha el reajuste era de un
54,8% y el interés, 30%.
Pasos a seguir:
– Para determinar los coeficientes de distribución, se iguala la suma pagada: $ 500.000 =
100,00.
– A esos 100,00 se le suma el porcentaje de reajuste a diciembre de 1978 –fecha del pago
que resultó ser un abono–: 100,00 + 30,6 = 130,6.
– A esa suma se le aplica el porcentaje de interés a la misma fecha –diciembre de
1978–:130,6 x 18% = 23.51.
– Se suman las dos cantidades de los puntos anteriores, cuyo resultado servirá de base para
determinar los coeficientes de distribución: 130,6 + 23,51 = 154,11.
– Coeficiente para el impuesto: 100,00 (corresponde al monto del abono): 154,11 (cantidad
a que asciende el monto del impuesto más reajuste e interés) = 64,89.
Imputación del abono a la deuda impositiva:
– Impuesto: 64,89% sobre el abono $ 500.000 $ 324.450
– Reajuste: 30,6% sobre la fracción pagada
$ 324.450 $ 99.280
– Intereses: 18% sobre la fracción pagada más
– Reajuste ($ 423.730) $ 76.270
Total $ 500.000
Al efectuar la liquidación en agosto de 1979, tenemos:
– Saldo del impuesto (500.000-324.450) $ 175.550
– Reajuste: 54,8 sobre el saldo de $ 175.550 $ 96.201
– Intereses: 30% sobre el saldo más reajuste
($ 271.751) $ 81.525
Total $ 353.276
Esta última cantidad es inferior a si la imputación se hubiera hecho primero a los intereses y
reajustes y el saldo al impuesto y superior a si se hubiera imputado íntegramente a la deuda
impositiva, por ser esta la que devenga reajustes e intereses.
Si la deuda está acompañada por multa, debe distinguirse si esta es un porcentaje de la
deuda, como sucede en el artículo 97 Nº 11 del C.T. o bien es de un monto fijo como en el
artículo 97 Nº 2 del mismo Código. En el primer caso, simplemente se tratará el porcentaje
de la multa como el de los intereses y, en el segundo, se paga la multa en su integridad –es
por falta de declaración– y sobre el saldo se efectúa la operación desarrollada.
A.5. Oportunidad en que debe hacerse el pago
143 Manual de Consultas Tributarias Nº 213, pp. 298-300.

Cada ley que crea un impuesto establece la o las fechas en que debe pagarse; así el artículo
64 del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios dispone que se pueden pagar
hasta el día 12 de cada mes, los impuestos devengados en el mes anterior; por su parte, el
artículo 69 del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta dice que las declaraciones anuales
exigidas por dicha ley se presentarán en el mes de abril de cada año, en relación con las
rentas obtenidas en el año anterior144.
La razón de referirnos al tema, en este momento, radica en las disposiciones del Código
Tributario que permiten prorrogar esos plazos y son:
i) El artículo 36 inciso tercero establece que si el plazo de declaración y pago de un
impuesto vence en día feriado, en día sábado o el día 31 de diciembre, se prorrogará hasta
el primer día hábil siguiente. Se trata de una prórroga por el solo ministerio de la ley y, por
lo tanto, no tiene ningún efecto en materia de reajustes o intereses. En otros términos, si la
prórroga significa que se paga al mes siguiente del vencimiento inicial, se paga la misma
cantidad, sin reajustes ni intereses y si se paga después del día determinado por la prórroga,
pero el mismo mes, se aplicarán reajustes e intereses como si el vencimiento del pago
hubiera sido el inicial, sin la prórroga.
ii) El artículo 36 inciso segundo faculta al Presidente de la República para fijar y modificar
las fechas de declaración y pago de los diversos impuestos; en virtud de esta facultad puede
prorrogar los plazos para pagar los impuestos. Esta prórroga no originará la aplicación de
intereses, pues los impuestos se pagan en el plazo establecido, pero deberán aplicarse
reajustes considerando el nuevo plazo, pues el plazo para el pago es uno de los extremos
para determinar la reajustabilidad, según toda la normativa sobre corrección monetaria
relativa al pago de impuestos.
iii) Podemos señalar también la facultad que el artículo 31 del Código Tributario entrega al
Director Regional del Servicio de Impuestos Internos para ampliar el plazo para la
presentación de declaraciones, siempre que, a su juicio, existan razones fundadas.
Pero la única utilidad que tiene esta prórroga es evitar posibles multas por no presentación
de declaraciones, pues los impuestos se pagarán con los reajustes e intereses penales hasta
la fecha de pago efectivo, conforme lo señala la misma disposición en el inciso segundo,
aun cuando pudiera solicitarse la condonación de intereses al Director Regional, conforme
al inciso final del artículo 56 del C.T. La frase tiene una finalidad exclusivamente
aclaratoria, pues la facultad del D.R. es solo para prorrogar el plazo establecido para la
presentación de declaraciones y no el que corresponde al pago de los impuestos, aunque
coincidan ambos plazos.
A.6. Prueba del pago
Según el artículo 38 del C.T. el pago se acredita con el correspondiente recibo, a menos que
se trate de impuestos que deban solucionarse por medio de estampillas u otras especies
valoradas.
La misma forma de probar el pago se repite en el artículo 92 que agrega el certificado de
exención, o demostrando estar al día en el cumplimiento de un convenio de pago celebrado
con el Servicio de Tesorería.
144 Sobre esta materia puede ser conveniente señalar que el artículo 71 del D.L. Nº 824 dispone que la falta
de pago no obsta para que la declaración se efectúe oportunamente, lo que permite evitarse la multa cuando el
contribuyente no tiene recursos para pagar los impuestos, en la oportunidad legal.
Ahora bien, ese recibo extingue la obligación tributaria hasta el monto de la cantidad
enterada en arcas fiscales, pero por sí solo no acredita que el contribuyente esté al día en el
cumplimiento de la obligación tributaria; esta disposición contenida en el artículo 48, inciso
primero, del Código Tributario, es lógica y acorde con la normativa tributaria, ya que por
ejemplo, en el caso contrario, impediría al SII cualquier tipo de fiscalización, pues si el
contribuyente tiene un documento que le acredita estar al día en el cumplimiento de la
obligación tributaria, no se le podrían determinar diferencias de impuestos.
Como muchos de los impuestos son periódicos pudiera pensarse que los tres últimos
recibos hacen presumir el pago de los periodos anteriores, por aplicación del artículo 1570
del Código Civil; sin embargo, el artículo 49, inciso segundo, del Código Tributario deja
esa disposición sin efecto, en esta materia, al disponer que los tres últimos recibos de pago
de un determinado impuesto no hace presumir el pago de períodos o cuotas anteriores. Esta
norma tiene su contrapartida, en el inciso primero del mismo artículo que impide a
Tesorería, hoy instituciones financieras autorizadas, negarse a recibir el pago de un
impuesto por adeudarse uno o más períodos anteriores.
A.7. Derechos del sujeto pasivo de la obligación tributaria, cuando ha existido un pago
excesivo
Primero, de acuerdo al artículo 126 del C.T. que puede pedirse la devolución de sumas
pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y
multas, así como también aquellos ordenados por una ley de fomento o que establezca
franquicias tributarias.
Esta solicitud debe presentarse dentro del plazo de tres años contado desde el acto o hecho
que le sirva de fundamento.
En segundo lugar, puede también el contribuyente, de acuerdo a lo establecido en el
artículo 51 del C.T., pedir que las cantidades que correspondan a pagos indebidos o en
exceso de lo adeudado a título de impuestos ingresen en Tesorería en calidad de pagos
provisionales de impuestos, pudiendo imputarse tanto a impuestos adeudados, en ese
momento, como a los que puedan adeudarse en el futuro.
Se planteó, en su oportunidad, la determinación del plazo dentro del cual el contribuyente
podía hacer uso de la disposición precitada.
El SII entendió que el plazo era de un año, por cuanto la imputación debía hacerse cuando
el contribuyente acompañaba a Tesorería copia de la resolución del SII en la que constara
que determinadas cantidades estaban en condiciones de ser imputadas. Obviamente, esa
resolución del SII solo era posible en la medida que se solicitara dentro del antiguo plazo,
establecido, para la devolución, por el artículo 126 que era de un año.
Sin embargo, la Corte Suprema, en sentencia de 23 de abril de 1992 145 resolvió que, al no
señalar plazo alguno el artículo 51 del C.T. debía aplicarse el plazo general de prescripción
de las acciones a favor y en contra del Fisco que es de tres años, de acuerdo al artículo 2521
del Código Civil.
Como esa interpretación es reiterada en otras sentencias, el SII modifica su interpretación
en la circular Nº 18, de 1997 y acata la opinión de la jurisprudencia.
Al modificarse el plazo señalado en el artículo 126, de uno a tres años, se unifican los
plazos que tiene el contribuyente bien para pedir la devolución bien la imputación;
145 Texto completo en Manual de Consultas Tributarias Nº 213, pp. 308-309, septiembre 1995.
estimamos que, como la devolución es más ventajosa que la imputación, el artículo 51 va a
perder aplicación práctica.
En tercer lugar, una vez transcurrido el plazo referido es posible que el contribuyente pueda
utilizar, al menos parcialmente, el supuesto pago excesivo, pero solo en la medida en que se
reúnan las condicionantes indicadas en el artículo 127 del C.T., a saber:
– El SII ha realizado una liquidación-reliquidación dice el Código; liquidación que puede
realizarse en plazos superiores a los tres años en virtud de los artículos 200, 63 y 11 del
C.T.
– El contribuyente reclama de esa liquidación efectuada sobre hechos más allá de los tres
años.
– Dentro del plazo para reclamar y conjuntamente con el escrito de reclamación puede
también solicitar la rectificación de las declaraciones o pagos de impuestos
correspondientes al período reliquidado; período que comprende todos los años tributarios
o todo el espacio de tiempo que comprende la revisión practicada por el Servicio.
– Pero esta reclamación y rectificación no puede dar lugar, en caso alguno, a la devolución
de impuestos sino solo a la compensación de las cantidades determinadas en su contra.
Queda explicado con esto la utilización de la frase “al menos parcialmente”, pues si el
crédito del contribuyente es mayor que el del Fisco, el excedente a favor del contribuyente
pasará definitivamente a engrosar las arcas fiscales.
¿Cómo se devuelven o imputan esas sumas pagadas doblemente o en exceso? La respuesta
la entrega el artículo 57 del C.T. según el cual se imputa reajustada, en el mismo porcentaje
que haya experimentado el índice de precios al consumidor, en el período comprendido
entre el último día del segundo mes que precede al de su ingreso en arcas fiscales y el
último día del segundo mes anterior a la fecha en que la Tesorería efectúe el pago o
imputación.
La regla general es que se imputan sin intereses, lo que no parece muy justo y menos
equitativo si tenemos presente que el contribuyente, cuando le debe al Fisco, debe pagar
con interés del 1.5% por mes o fracción de mes. Excepcionalmente la devolución o
imputación se hará con interés del 0.5% por mes completo, cuando:
– el pago se realizó en virtud de una liquidación, practicada de oficio por el SII;
– el contribuyente reclamó de esa liquidación, y
– la sentencia acogió el reclamo.
A.8. Efectos del no pago oportuno y completo
Las consecuencias de no pagar oportunamente los impuestos son: la aplicación de reajustes,

intereses y multas; cobro ejecutivo y apremio.
a) Reajustes. Según el artículo 53 todo impuesto o contribución que no se pague dentro del
plazo legal se reajustará de acuerdo a la variación que haya experimentado el índice de
precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del segundo mes que
precede al de su vencimiento y el último día del segundo mes que precede al de su pago. El
mes de vencimiento será siempre aquel en que vencía el plazo para pagar, sin considerar la
prórroga que tiene lugar cuando la fecha de pago vence en día feriado, en día sábado o el
día 31 de diciembre, en cuyo caso, según vimos, el plazo se prorroga hasta el día hábil
siguiente y ese día hábil siguiente puede corresponder al mes calendario siguiente; esta
situación es frecuente, por ejemplo, en la declaración de los impuestos a la renta que
vencen el día 30 de abril y si este es día sábado o domingo, se prorrogará el plazo al primer
día hábil del mes de mayo; en cuyo caso el mes de vencimiento para este efecto será abril.
Agrega el artículo 53, en su inciso segundo, que los impuestos pagados fuera de plazo, pero
dentro del mismo mes calendario de su vencimiento, no serán objeto de reajuste. Norma
innecesaria, por cuanto en estos casos coinciden los dos extremos que enmarcan el
principio y fin del plazo de reajuste; así, si el plazo para pagar un impuesto vence el día 12
de marzo y se paga el día 30 del mismo mes, la reajustabilidad a aplicar sería la que
corresponda a la variación del índice de precios al consumidor en el período comprendido
entre el día 31 de enero –último día del segundo mes que precede al vencimiento– y el 31
de enero –último día del segundo mes que precede al pago–; obviamente ese reajuste es
igual a 0, pues se trata del mismo día.
b) Intereses. El mismo artículo 53, inciso tercero, obliga al contribuyente a pagar un interés
penal del uno y medio por ciento por cada mes o fracción de mes, en caso de mora en el
pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y contribuciones;
interés que se calculará sobre los valores reajustados en la forma referida146.
El Servicio de Impuestos Internos tiene una práctica en el cómputo del plazo ajena a lo que
dispone la ley. Por ejemplo, un impuesto que deba pagarse el día 12 de un mes determinado
y se paga antes del día 13 del mes siguiente; según el Servicio de Impuestos Internos, la
tasa de interés que debe aplicarse es del 3%, por cuanto, tenemos una fracción de mes desde
el día 13 del mes en que debía pagarse el impuesto hasta el fin de ese mes y una segunda
fracción desde el día 1 del mes siguiente hasta el día 13, o alguno de los días anteriores, en
que efectivamente se pagó el impuesto. Dicho de otra manera, el Servicio cuenta una
primera fracción de mes hasta el término del mes calendario y después sigue determinando
el plazo por mes calendario o fracción del mismo.
Esta interpretación está al margen de la ley pues el Código Tributario no contiene normas
sobre la forma de computar los plazos; en consecuencia, debemos buscar la solución en el
artículo 2º del mismo Código, según el cual en lo no previsto por este Código y demás
leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o
especiales. Pues bien, encontramos en el artículo 48, inciso segundo, del Código Civil, una
norma general sobre cómputo de plazos, señalando que el primero y último día de un plazo
de meses o años deberá tener un mismo número en los respectivos meses. El plazo de un
mes podrá ser, por consiguiente, de 28, 29, 30 o 31 días y el plazo de un año de 365 o 366
días, según los casos. Y agrega, para disipar toda dificultad, si el mes en que ha de
principiar un plazo de meses o años constare de más días que el mes en que ha de terminar
el plazo, y si el plazo corriere desde alguno de los días en que el primero de dichos meses
excede al segundo, el último día del plazo será el último día de este segundo mes.
Aplicando esta norma, en el caso propuesto la tasa de interés con que debe recargarse el
impuesto reajustado será del 1.5 por ciento, ya que el plazo transcurrido es como máximo
de un mes; en efecto, desde el día 13 del mes en que debió pagarse el impuesto –primer día
del primer mes– hasta el día 13 del mes calendario siguiente solo ha transcurrido un mes
completo como máximo, pues, si se paga antes del día 13, el lapso transcurrido será solo de
una fracción de mes.
146 Se ha criticado, pensamos que fundadamente, la tasa de interés por ser extremadamente alta; estamos
frente a un interés del 18% anual, en circunstancias que el interés máximo convencional que fija
mensualmente la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, fluctúa alrededor del 15% anual;
además, por otro lado no es equitativa, pues cuando le corresponde devolver al Fisco, lo hace sin intereses y
excepcionalmente, según vemos, con tasa de interés del 0,5% por mes completo.
Ambas formas de aplicación del interés coincidirán cuando el impuesto se paga una vez
cumplido el mes, según la normativa legal, y hasta el término del mes calendario pertinente,
como si en el ejemplo analizado, el impuesto se pagará después del día 13 y hasta el último
día de ese mes calendario, pues tendríamos, en ambos casos, un mes completo y una
fracción de mes, con lo que la tasa ascendería a un tres por ciento.
El reajuste e interés que hemos analizado no se aplica cuando el atraso en el pago se haya
debido a causa imputable a los Servicios de Impuestos Internos o Tesorería, lo cual deberá
ser declarado por el respectivo Director Regional o Tesorero Provincial, en su caso.
Según el Servicio de Impuestos Internos147 la acción u omisión de dichos Servicios debe ser
de tal entidad que imposibilite al contribuyente dar cumplimiento oportuno a su obligación
tributaria, situación que no se produce en los casos en que hay retardo o atraso en la
liquidación de diferencias de impuestos que el contribuyente ha estado obligado a declarar
y pagar, ni tampoco en la demora con que se tramiten los reclamos de tales liquidaciones.
La razón estaría en el hecho de que, tratándose de impuestos que deben ser declarados y
pagados por el contribuyente en el plazo establecido en la ley respectiva, debe hacerlo en
forma correcta y completa, y si así no lo hace, la tardanza en efectuar la liquidación o
demora en el procedimiento de reclamo no es atribuible al Servicio de Impuestos Internos,
sino al contribuyente que no confeccionó su declaración en conformidad con la ley.
Condonación de intereses. Esta materia la reglamentan los artículos 6º letra B Nº 4 y 56 del
Código Tributario, conforme a los cuales los directores regionales podrán condonar total o
parcialmente los intereses en las situaciones siguientes:
– Cuando resultando impuestos adeudados en virtud de una fiscalización, el contribuyente o
el responsable del impuesto probaren que han procedido con antecedentes que hagan
excusable la omisión en que hubiera incurrido.
– Cuando se trate de impuestos sujetos a declaración y el contribuyente o el responsable de
los mismos se autodenuncien voluntariamente presentando la declaración omitida o una
complementaria que arroje mayores impuestos y pruebe que ha procedido con antecedentes
que hagan excusable la omisión en que hubiere incurrido.
– Cuando los intereses penales se hubieren originado por causa no imputable al
contribuyente.
– Cuando el Servicio de Impuestos Internos incurre en error al girar un impuesto, en cuyo
caso la condonación es obligatoria hasta el último día del mes en que se curse el giro
definitivo.
– El Tesorero General de la República puede condonar los intereses y sanciones por la
mora en el pago de impuestos, en la etapa de cobranza mediante criterios de general
aplicación que se determinarán por resolución del Ministerio de Hacienda.
c) Multas. Según la mayoría de los autores, y podemos incluir al Servicio de Impuestos, la
falta de cumplimiento oportuno de la obligación tributaria no acarrea sanción alguna, salvo
en el caso específico sancionado en el Nº 11 del artículo 97 del Código Tributario, que
penaliza el retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo con
multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados, que se aumentará en un dos por
ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, pero que, en ningún caso, podrá superar
el treinta por ciento de los impuestos adeudados.
Esa afirmación no nos parece exacta desde el punto de vista legal, aunque pueda serlo en la
práctica. Lo primero porque, si bien no existe en el Código Tributario una descripción
147 Oficio Nº 2.591, de fecha 7 de agosto de 1984.

específica que sancione ese incumplimiento, salvo la señalada en el Nº 11 del artículo 97,
contiene, en el artículo 109, una infracción genérica que al sancionar con multa toda
infracción a las normas tributarias que no tenga señalada una sanción específica, sancionará
la mora en el pago de los impuestos, pues infringe la norma que ordena pagarlos y establece
el plazo para hacerlo, norma que evidentemente posee la calificación de tributaria.
La práctica puede ser diferente por cuanto el no pago oportuno de los impuestos forma
parte del tipo de otra conducta ilícita, principalmente la sancionada en el Nº 2 del artículo
97 del C.T.
d) El apremio y cobro ejecutivo tienen en común ser formas coactivas que obligan a
cumplir con la obligación tributaria y su estudio lo haremos en el Capítulo X.
B. La compensación148
La compensación es un modo de extinguir obligaciones vencidas que se da entre dos

personas que son recíprocamente acreedoras y deudoras y consiste en dar por pagadas
ambas deudas si son de igual valor, en caso contrario, se extinguirán las obligaciones hasta
la de menor valor, permaneciendo la deuda, para una y el crédito, para la otra, por el saldo.
En nuestra materia, para que tenga lugar, el contribuyente debe ser acreedor del Fisco,
situación que no se dará con frecuencia, por cuanto el contribuyente tiene la posibilidad de
solicitar la devolución cuando ha efectuado un pago que no debía, o lo ha hecho en exceso
o dos veces, bien por la vía general del artículo 126 del Código Tributario, bien por la
normativa específica existente en el D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta, relativa al
exceso de Pagos Provisionales Mensuales por sobre los Impuestos a la Renta que deban
pagarse, y en el D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, referente a la
posibilidad de pedir devolución de exceso de remanente de crédito fiscal en determinados
casos, conforme lo dispone el artículo 27 bis.
En términos generales, la compensación tendrá lugar en dos oportunidades, la primera
cuando el contribuyente que ha pagado en forma indebida, o lo ha hecho en exceso o
doblemente, en vez de solicitar su devolución en virtud del artículo 126 del Código
Tributario, pide su imputación al pago de otros impuestos que adeude en el presente o en el
futuro, y la segunda cuando ha reclamado de un pago o de una liquidación o giro
reclamados y le ha sido favorable la sentencia y pide se impute ese pago a otros impuestos.
Esa facultad está establecida en el artículo 6º letra B Nº 8 del C.T. que señala, entre las
facultades de los directores regionales, la de ordenar, a petición de los contribuyentes, que
se imputen al pago de sus impuestos o contribuciones de cualquiera especie las cantidades
que le deban ser devueltas por pagos en exceso de lo adeudado o no debido por ellos; estas
resoluciones deben remitirse a la Contraloría General de la República para la toma de
razón.
Esta compensación o imputación puede tener por objeto deudas tributarias actuales o
pasadas aun cuando se encuentren siendo materia de cobro ejecutivo, por disposición
expresa del inciso cuarto del artículo 177 del Código Tributario, como también a
obligaciones tributarias futuras por cuanto el artículo 51 del Código Tributario señala que
las tesorerías procederán a ingresar las cantidades –las que el Tribunal Tributario haya
148 En materia tributaria es más frecuente que el legislador utilice el término imputación para referirse a la
compensación.
ordenado imputar al resolver bien la petición administrativa del artículo 126, bien un
reclamo– como pagos provisionales de impuestos.
El contribuyente, para decidir la alternativa de pedir devolución o imputación a
obligaciones futuras debe considerar que según el artículo 57 del C.T., toda suma que deba
devolverse o imputarse por tesorería o el SII por haber ingresado en arcas fiscales
indebidamente, a título de impuestos, reajustes, intereses o sanciones, se restituirá o
imputará reajustada en el mismo porcentaje de variación que haya experimentado el índice
de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del segundo mes
que precede al de su ingreso en arcas fiscales y el último día del segundo mes anterior a la
fecha en que la tesorería efectúe el pago o imputación. Excepcionalmente, si los tributos,
reajustes, intereses y sanciones se han pagado en virtud de una liquidación o reliquidación
de oficio practicada por el Servicio y reclamada por el contribuyente y la reclamación fue
acogida, se devolverán, además, con intereses del medio por ciento mensual por cada mes
completo. Con este antecedente, es evidente que al contribuyente, salvo en la situación
última de excepción, no le conviene, desde el punto de vista económico, optar por la
imputación a obligaciones futuras.
En términos más específicos, es menester referirnos a una norma de compensación,
contenida en el artículo 6º de la Ley Orgánica de Tesorería que autoriza al Tesorero
General de la República para compensar deudas de contribuyentes con créditos de estos
contra el Fisco, cuando los documentos respectivos están en la tesorería en condiciones de
ser pagados, extinguiéndose las obligaciones hasta la concurrencia de la de menos valor.
El mecanismo de esta disposición es muy diferente al anterior, por cuanto no es el
contribuyente el que pide la compensación; más aún, el contribuyente habrá pedido la
devolución, pero en vez de dar lugar a ésa, Tesorería compensa, sin la voluntad del
ciudadano.
En este contexto amerita una mención especial la situación en que el contribuyente ha
presentado reclamación contra alguna liquidación o giro de impuestos, se dictó sentencia de
primera instancia rechazando el reclamo y la causa se encuentra en apelación o casación,
ante la Corte de Apelaciones o Corte Suprema de Justicia. Estos tribunales tienen la
facultad de ordenar la suspensión del cobro ejecutivo; ahora bien, si no lo han hecho o el
plazo venció y no se renovó, el documento, que será el giro, está en condiciones de ser
pagado y, por lo tanto, si Tesorería imputa, la compensación está bien hecha; situación que
puede ocurrir con los excedentes de pagos provisionales, cuya devolución pide el
contribuyente en su declaración de renta, que presenta en el mes de abril de cada año149. Por
esto es de suma importancia que el mandatario judicial constate, ya en el mes de abril que
la suspensión del cobro está vigente, a fin de que, en caso contrario, tenga tiempo de
solicitar tal suspensión o su renovación.
C. Prescripción150
149 A veces Tesorería, de propia iniciativa o a insinuación del Servicio, ha compensado las devoluciones
pedidas por el contribuyente, en su declaración de renta con impuestos reclamados y con orden de suspensión
del cobro. Esto ha dado ocasión a innumerables recursos de protección, generalmente en el mes de junio, en
contra de esos organismos, que han sido acogidos sistemáticamente por las Cortes de Justicia, por lo que esta
praxis ilegal se bate en retirada.
150 Estudiamos solo la normativa propia del C.T. y no la institución de la prescripción, cuyo estudio
pertenece al Derecho Civil.
El legislador, en materia tributaria, al igual que en todo nuestro ordenamiento jurídico, ha
privilegiado la seguridad jurídica, dejando la justicia en un segundo plano; es por ello, que
ha reglamentado la prescripción como una forma de extinguir la acción del Fisco contra el
contribuyente moroso, consistente en el simple transcurso del tiempo.
El punto fundamental, en esta forma de extinción de la obligación tributaria, está dado por
el plazo que debe cumplirse para que la obligación se encuentre prescrita. Este plazo está
determinado en el artículo 201 del Código Tributario, con una situación de excepción,
contenida en el artículo 202 del mismo Código y relativa al impuesto que afecta a las
asignaciones hereditarias y donaciones, establecido en la Ley Nº 16.271.
C.1. Plazo de prescripción; regla general
El artículo 201 del Código Tributario nos dice que la acción del Fisco para perseguir el
pago de los impuestos, intereses y demás recargos, prescribirá en los mismos plazos
señalados en el artículo 200 y computados en la misma forma.
Esto significa que, por regla general, Tesorería tendrá un plazo de tres años contados desde
la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.
C.2. Plazo de prescripción; excepción
En la misma disposición encontramos la primera excepción que tiene lugar en los

impuestos sujetos a declaración, es decir, los que deben ser pagados previa declaración del
contribuyente o del responsable del impuesto, en que el plazo de prescripción es de seis
años cuando la declaración no se presentó o bien se presentó, pero fue maliciosamente
falsa.
Existen también otras situaciones de aumento en los artículos 70 inciso tercero del D.L. Nº
824 y 69 inciso sexto del Código tributario.
C.3. Plazo de prescripción real, en la práctica
Nos parece necesario referirnos al plazo real, sin duda alguna también legal, por cuanto los
plazos señalados no son aplicables en la realidad, ya que Tesorería no tiene conocimiento ni
del inicio ni del término de esos plazos.
En la práctica, los plazos de prescripción van de la mano de los que tiene el Servicio de
Impuestos Internos, para fiscalizar al contribuyente, pero en forma distinta a la señalada
expresamente por la ley y que acabamos de exponer.
En efecto, Tesorería va a tener conocimiento de la morosidad por los giros que haga el
Servicio de Impuestos Internos y que el contribuyente no pague dentro de los plazos que
tiene para hacerlo en forma voluntaria.
Por lo tanto, los plazos de prescripción para ejercer la acción de cobro comenzarán
realmente a partir de la fecha en que se notifique el giro al contribuyente y serán siempre de
tres años.
Pero si el plazo lo contamos desde la fecha en que debió efectuarse el pago puede alcanzar
hasta 9 años y cuatro meses; esto puede suceder si un contribuyente no presenta declaración
o la presentada fuere maliciosamente falsa, en cuyo caso el Servicio de Impuestos Internos
tiene un plazo de 6 años para fiscalizar; ahora bien, ese plazo puede ampliarse en tres
meses, según lo dispone el artículo 63 del C.T., cuando el contribuyente ha sido citado y si
el contribuyente obtiene prórroga para contestar la citación que puede ser hasta de un mes,
el plazo de prescripción aumenta en los mismos términos que la prórroga; en consecuencia,
el Servicio puede girar hasta en el plazo de 6 años y cuatro meses; si se notifica el giro el
último día del plazo, Tesorería tendrá tres años más para proceder al cobro y solo vencido
este plazo –hemos llegado a 9 años y cuatro meses– habrá prescrito la acción del Fisco para
cobrar forzadamente la deuda tributaria. Incluso puede aumentarse o renovarse por tres
meses más, cuando el funcionario de Correos no encuentre, en su domicilio, al
contribuyente que debe ser notificado por carta certificada o no retiren la enviada a la
casilla o apartado postal en el plazo de quince días, contados desde su envío.
C.4. Interrupción de la prescripción
El mismo artículo 201 señala tres causales de interrupción de la prescripción; las tres tienen
como base la realización de alguna actividad por parte, bien del acreedor, bien del deudor,
lo que es propio de la interrupción de la prescripción, desde el momento que esta se basa en
el transcurso del tiempo y en la inactividad de acreedor y deudor; producido el acto
interruptor, comienza un nuevo plazo de acuerdo a la normativa de cada caso.
Los hechos que interrumpen la prescripción son:
i) Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita
Se trata de una aceptación o reconocimiento de la obligación efectuada por escrito; en
consecuencia no existe reconocimiento tácito o implícito. A modo de ejemplo se puede
señalar, si el contribuyente hace un abono a cuenta del impuesto adeudado, solicita la
condonación de intereses al Director Regional o suscribe un convenio de pago sobre
impuestos morosos o pide que se le gire un impuesto o presenta una declaración fuera de
plazo o corrige la declaración maliciosamente falsa que presentó.
Interrumpida que sea la prescripción, comienza a correr la de largo tiempo del artículo 2515
del Código Civil, según el cual el plazo es en general de tres años para las acciones
ejecutivas y de cinco para las ordinarias; la acción ejecutiva se convierte en ordinaria por el
lapso de tres años y convertida en ordinaria dura dos años más.
ii) Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación
Como veremos151, se trata de dos actuaciones del Servicio de Impuestos Internos, ínsitas en
el proceso de fiscalización; la primera contiene la determinación de un impuesto, efectuada
por dicho Servicio y el giro es una orden, dada por el Servicio de Impuestos Internos al
contribuyente para que ingrese en arcas fiscales una cantidad determinada por concepto de
impuestos, reajustes, intereses y multas, según el caso.
Pues bien, la notificación de cualquiera de los dos interrumpe la prescripción.
Interrumpida la prescripción por la notificación legal referida, empieza a correr un nuevo
plazo que será de tres años, que a su vez puede interrumpirse, bien por reconocimiento u
obligación escrita –que vimos anteriormente– bien por requerimiento judicial, que
analizaremos a continuación.
Esta segunda forma de interrupción puede, bajo ciertas circunstancias, disminuir el plazo de
prescripción que estaba corriendo.
¿Cuáles son esas circunstancias? No haberse presentado declaración o haber presentado una
maliciosamente falsa, que obliga a un plazo de prescripción de seis años; si antes de
cumplirse el tercer año, se notifica una liquidación o giro, relativa a los impuestos no
151 Infra Capítulo VII, “La fiscalización tributaria”.

declarados o declarados con falsedad maliciosa, el plazo de prescripción, en definitiva, será
inferior a seis años; plazo que se compondrá por el transcurrido hasta el día en que se
notifica el giro o liquidación más los tres años del nuevo plazo que empieza a correr a partir
de la misma fecha.
iii) Desde que intervenga requerimiento judicial
Este hecho se configura cuando el Fisco, a través de Tesorería, inicia el cobro ejecutivo
según las normas del Título V, del Libro III del Código.
Aquí el Código Tributario no señala un nuevo plazo que empiece a correr, como en las dos
situaciones anteriores. La razón es sencilla y general en nuestro ordenamiento jurídico;
requerido de pago el contribuyente moroso, comienza el procedimiento pertinente, dentro
del cual no cabe la institución de la prescripción y la inactividad del demandante puede
sancionarse por la vía del abandono del procedimiento.
C.5. Suspensión de los plazos de prescripción
i) El inciso final del artículo en estudio dice que los plazos de prescripción se suspenderán
durante el período en que el Servicio esté impedido, según lo dispone el inciso segundo del
artículo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación
cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria.
Esto significa que notificada que sea una liquidación de impuestos se suspende el plazo de
prescripción que estaba corriendo hasta que haya transcurrido el plazo de noventa días, si el
contribuyente no ha reclamado contra dicha liquidación o, si ha presentado reclamo, hasta
que el Tribunal Tributario y Aduanero haya dictado sentencia de primera instancia sobre la
reclamación presentada.
ii) Un segundo caso de suspensión lo establece el Nº 16 del artículo 97 del C.T. y está
relacionada con la pérdida o inutilización de libros de contabilidad y documentos
soportantes de la misma. Según dicha norma, la pérdida o inutilización de los libros de
contabilidad suspende la prescripción del artículo 200, desde la fecha de la pérdida o
inutilización, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a
disposición del Servicio.
Obviamente esta suspensión impedirá la prescripción de la obligación tributaria solo en
forma indirecta, es decir, en cuanto favorezca al Servicio de Impuestos Internos para
efectos de notificar una liquidación o giro.
iii) La tercera situación de suspensión la encontramos en el inciso quinto del artículo 4º
quinquies del Código Tributario, que la establece entre la fecha en que el Director del
Servicio de Impuestos Internos solicita al Tribunal Tributario y Aduanero la declaración de
abuso o simulación hasta la resolución que resuelva; habrá que entender que es hasta la
fecha de notificación de esa resolución; mientras no se notifique no podemos decir que algo
se ha resuelto.
iv) El artículo 103 del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta contiene una cuarta causal de
suspensión de la prescripción, señalando que la prescripción de las actuaciones del Fisco
por impuesto se suspende en caso de que el contribuyente se ausente del país por el tiempo
en que él esté ausente del país. Pero, transcurridos diez años no se tomará en cuenta esa
suspensión, en otros términos, transcurrido el plazo de diez años la obligación tributaria se
encontraría prescrita.
Atendida la ubicación de la norma, dentro de la Ley de Impuesto a la Renta, nos parece
necesario señalar que, a nuestro entender, la norma es de aplicación general, en materia
tributaria, pues el legislador emplea el término “impuesto”, sin ninguna otra especificación
limitante; por lo tanto, se refiere a toda clase de impuestos, estén en dicha ley o en otra.
v) Según el Nº 3º del artículo 165 del Código Tributario, se suspenden los plazos de los
artículos 200 y 201 durante el periodo a que se refiere dicho artículo; habrá que entender
que es el periodo que dure el procedimiento especial de aplicación de sanciones,
reglamentado en dicho artículo.
D. Situaciones especiales
D.1. Primer caso: Declaración de incobrabilidad152
Está reglamentada en los artículos 196 y 197 del Código Tributario, la primera de las
disposiciones nombradas contiene las causales, indicando que el Tesorero General podrá –
facultativo– declarar incobrables los impuestos o contribuciones morosos que se hubieren
girado y que correspondan a:
a) Deudas semestrales por un monto no superior al 10% de una unidad tributaria mensual,
siempre que hubiere transcurrido más de un semestre desde la fecha en que se hubieren
hecho exigibles.
b) Las de un monto superior al 10% de una unidad tributaria mensual, siempre que se
reúnan los siguientes requisitos:
– hayan transcurrido dos años desde la fecha en que se hayan hecho exigibles;
– que se haya practicado judicialmente el requerimiento de pago del deudor, y
– que no se conozcan bienes que puedan realizarse para hacer efectivo el cobro.
c) Las deudas de aquellos contribuyentes cuya insolvencia haya sido debidamente 153
comprobada siempre que se les haya requerido judicialmente de pago y no se conozcan
bienes, susceptibles de ser subastados, para, con el producto del remate, pagar la deuda
tributaria.
d) Las deudas de los contribuyentes fallidos que no se hayan podido pagar una vez
liquidados sus bienes.
e) Las deudas de los contribuyentes que hayan fallecido sin dejar bienes.
f) Las deudas de contribuyentes que se encuentren ausentes del país tres o más años y
siempre que no se conozcan bienes sobre los cuales puedan hacerse efectivas.
g) Las deudas originadas en el impuesto territorial y que no alcancen a ser pagadas con el
precio obtenido en la subasta pública del bien raíz correspondiente.
h) Las deudas que correspondan a contribuyentes que hayan deducido querella por haber
sido estafados o defraudados en dineros entregados para el pago de determinados impuestos
y siempre que se haya condenado a los culpables por sentencia ejecutoriada o se haya
decretado a su respecto la suspensión condicional del procedimiento. En este caso la
declaración de incobrabilidad tiene tope que, si se trata de impuestos mensuales o
esporádicos –Impuesto al Valor Agregado, mutuos, etc.– es de 50 unidades tributarias
mensuales por período si son mensuales o por impuesto si son esporádicos y si se trata de
152 Este concepto es equivalente al castigo de créditos incobrables utilizado en empresas del sector privado y
público, principalmente en el sector financiero, en la etapa de crisis del ciclo económico.
153 Como la declaración de incobrabilidad es facultad del tesorero, la debida comprobación queda entregada
a su criterio; en todo caso, serán de capital importancia, las certificaciones pertinentes que el ministro de fe
haga en el expediente.
impuestos anuales, en la parte que no exceda de 120 unidades tributarias mensuales por
período.
La segunda disposición citada reglamenta esta declaración de incobrabilidad, indicando que
la hace el Tesorero General de la República, de acuerdo con los antecedentes que le
proporcione el Departamento de Cobranza del Servicio de Tesorería, quien eliminará los
giros y órdenes respectivos y remitirá la nómina de deudores incobrables a la Contraloría
General de la República.
El legislador se preocupa también de tres situaciones que pueden producirse y alterar las
circunstancias que originaron la declaración de incobrabilidad. Las dos primeras se
relacionan específicamente con el último de los casos en que si el contribuyente obtiene de
cualquier modo la totalidad o parte de lo estafado o defraudado, deberá enterarlo en arcas
fiscales dentro del mes siguiente al de su percepción y si se dicta sobreseimiento temporal o
definitivo o sentencia absolutoria, circunstancias que el Tribunal debe comunicar de
inmediato a Tesorería, cesa, de pleno derecho, la suspensión.
La tercera, más general, se produce cuando es habido el deudor o se encuentran bienes
suficientes en su dominio; en ambos casos las deudas y su cobro reviven, se revalidan, si no
ha vencido el plazo de prescripción.
D.2. Segundo caso: Dación en pago
Nos parece que a esta institución de nuestro ordenamiento jurídico pertenece la situación
reglamentada en el artículo 199 del Código Tributario.
Esta disposición está inserta en el Título V del Libro III del Código Tributario sobre cobro
ejecutivo de las obligaciones tributarias en dinero.
La norma soluciona la situación en que habiéndose decretado dos subastas distintas, para
rematar un bien embargado, y con su producto pagar la deuda tributaria, no hayan
concurrido interesados. Las subastas deben haber sido decretadas por el juez y los bienes
deben tener la calidad de bienes raíces.
Frente a esa situación, el Abogado Provincial puede solicitar que el bien o bienes raíces
sean adjudicados al Fisco por el avalúo fiscal de dichos bienes.
Agrega la disposición que si existiera un saldo del valor a favor del ejecutado, será devuelto
al mismo, previamente a la suscripción de la escritura de adjudicación.
D.3.Tercer caso: La ley
Nos referimos a leyes especiales que expresamente condonen, remitan, perdonen o declaren
prescritas deudas tributarias; aun cuando todos los modos o formas de extinción de dicha
obligación están en la ley.
Este tipo de leyes ha tenido cierta frecuencia en nuestra legislación, principalmente como
consecuencia de crisis económicas.
Por vía de ejemplo señalamos las dos últimas:
a) Ley Nº 18.337, publicada en el Diario Oficial el día 4 de septiembre de 1984 que
condonó intereses y multas a los contribuyentes morosos en las declaraciones y/o pago de
impuestos fiscales internos de cualquier naturaleza y contribuciones de bienes raíces que se
adeudaban al día 3 de julio de 1984 en los términos que fijaba la ley.
b) Ley Nº 19.041, publicada en el Diario Oficial el día 11 de febrero de 1991, que:
– Condonó el 100% de los reajustes e intereses por el atraso en el pago de las
contribuciones de bienes raíces y los intereses y multas por atraso en la declaración y/o
pago de los impuestos fiscales adeudados al día 31 de diciembre de 1989.
– Además, declaró prescritos por el solo ministerio de la ley los tributos fiscales y sus
recargos adeudados al día 31 de diciembre de 1986 que a la fecha de publicación de la ley
se encontraban declarados, liquidados o girados o se declararan o pidieran que se giraran
dentro del plazo de los sesenta días siguientes a la publicación de la ley. No se aplicaba la
norma a aquellos impuestos de contribuyentes contra quienes se hubiera interpuesto
querella a la fecha de publicación de la ley, salvo que posteriormente fueran sobreseídos
definitiva o temporalmente por alguna de las causales señaladas en los tres primeros
números del artículo 409 del Código de Procedimiento Penal.
SECCIÓN TERCERA
DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES
Se señaló anticipadamente la poca transcendencia que tienen los derechos del contribuyente
enumerados en el artículo 8º bis del Código tributario como un simple decálogo de buenas
prácticas o intenciones154.
Sin embargo, “como lo cortés no quita lo valiente”, debe reconocerse que se ha ido
avanzando en este tema155.
154 Sin perjuicio de los derechos garantizados por la Constitución y las leyes, constituyen derechos de los
contribuyentes, los siguientes:
1º Derecho a ser atendido cortésmente, con el debido respeto y consideración; a ser informado y asistido por
el Servicio sobre el ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones.
2º Derecho a obtener en forma completa y oportuna las devoluciones previstas en las leyes tributarias,
debidamente actualizadas.
3º Derecho a recibir información, al inicio de todo acto de fiscalización, sobre la naturaleza y materia a
revisar, y conocer en cualquier momento, por un medio expedito, su situación tributaria y el estado de
tramitación del procedimiento.
4º Derecho a ser informado acerca de la identidad y cargo de los funcionarios del Servicio bajo cuya
responsabilidad se tramitan los procesos en que tenga la condición de interesado.
5º Derecho a obtener copias, a su costa, o certificación de las actuaciones realizadas o de los documentos
presentados en los procedimientos, en los términos previstos en la ley.
6º Derecho a eximirse de aportar documentos que no correspondan al procedimiento o que ya se encuentren
acompañados al Servicio y a obtener, una vez finalizado el caso, la devolución de los documentos originales
aportados.
7º Derecho a que las declaraciones impositivas, salvo los casos de excepción legal, tengan carácter reservado,
en los términos previstos por este Código.
8º Derecho a que las actuaciones se lleven a cabo sin dilaciones, requerimientos o esperas innecesarias,
certificada que sea, por parte del funcionario a cargo, la recepción de todos los antecedentes solicitados.
9º Derecho a formular alegaciones y presentar antecedentes dentro de los plazos previstos en la ley y a que
tales antecedentes sean incorporados al procedimiento de que se trate y debidamente considerados por el
funcionario competente.
10º Derecho a plantear, en forma respetuosa y conveniente, sugerencias y quejas sobre las actuaciones de la
Administración en que tenga interés o que le afecten.
155 Tanto es así, que estos derechos pueden ser invocados tanto en el Procedimiento por Vulneración de
Derechos como en un recurso protección para controlar actos del Servicio que, por su materia, no se
La Ley Nº 20.494 introduce los artículos 8º ter y 8º quater que, muy tímidamente y digo
tímidamente no porque falte explicitud, sino porque su importancia es menor y tan menor
que es muy parecido a la nada misma, sigue abriendo camino, estableciendo los siguientes
“derechos”:
l) Los contribuyentes que opten por la facturación electrónica tendrán derecho a que se les
autorice, en forma inmediata, la emisión de los documentos tributarios electrónicos que
sean necesarios para el desarrollo de su giro o actividad.
La primera vez que soliciten los contribuyentes autorización para emitir facturas
electrónicas, deberán adjuntar, so pena de no ser autorizados, una declaración jurada simple
sobre la existencia de su domicilio y la efectividad de las instalaciones que permitan la
actividad o giro declarado.
La Dirección del SII podrá diferir, revocar o restringir las autorizaciones otorgadas
conforme a este artículo, mediante resolución fundada, cuando a su juicio exista causa
grave que lo justifique. Agrega el artículo 8º ter que, para estos efectos, se considerarán
causas graves, entre otras, las siguientes:
a) Si de los antecedentes en poder del SII se acredita que el domicilio no es verdadero o no
existir las instalaciones necesarias para el desarrollo de la actividad o giro declarado.
b) Si el contribuyente tiene la condición de procesado o, en su caso, acusado conforme al
Código Procesal Penal por delito tributario, o ha sido sancionado por este tipo de delitos,
hasta el cumplimiento total de la pena.
e) Si de los antecedentes en poder del SII se acredita algún impedimento legal para el
ejercicio del giro solicitado.
El inciso final del artículo en comento establece que la presentación maliciosa de la
declaración jurada conteniendo datos o antecedentes falsos configurará la infracción
descrita en el artículo 97 Nº 23 del C.T., pudiendo aumentarse la pena hasta en un grado y
la multa hasta 10 unidades tributarias anuales.
Son posibles, entre otros, los siguientes comentarios:
a) Queda en evidencia que el SII no podría seguir aplicando el “bloqueo de facturas” o, lo
que es lo mismo, negándose a timbrar facturas impresas porque, en caso contrario, carecería
de sentido autorizarlo para diferir, revocar o restringir la autorización para la emisión de las
electrónicas: ¿para qué autorizarlo aquí si tuviera autorización amplia y general?
b) Me parece un atentado contra la seguridad jurídica, aunque esté limitado por la
resolución fundamentada exigida, facultar a la Dirección del SII para establecer otras
causas graves que permitan diferir, revocar o restringir las autorizaciones para la emisión de
documentos electrónicos.
c) ¿Será justificable, razonando jurídicamente, el aumento de las sanciones privativas de
libertad y multa, efectuada en el inciso final de la disposición comentada en el Nº 23 del
artículo 97 del C.T.?
2) Los contribuyentes que declaren iniciación de actividades tendrán derecho a que el SII
les timbre, en forma inmediata, tantas boletas de venta y guías de despacho como sean
necesarias para el giro de los negocios o actividades que declaren, según el artículo 8º
quater.
Sin perjuicio de lo anterior, el SII tiene la facultad de diferir, por resolución fundada, el
timbraje de dichos documentos, hasta hacer la fiscalización correspondiente, en los casos en
que exista causa grave justificada, debiendo entender por causas graves, las señaladas en el
encuadren en las hipótesis o materias reclamables del artículo 124 del Código tributario.
punto anterior. Creemos que la agregación del adjetivo calificativo “justificada” exige la
existencia de razones o antecedentes fehacientes que acrediten la existencia de la causa, no
bastando una sencilla apreciación subjetiva de los funcionarios del SII.
3) El mismo artículo, en su inciso segundo, establece que los contribuyentes que declaren
iniciación de actividades tienen derecho a requerir el timbraje inmediato de facturas cuando
estas no den derecho a crédito fiscal en conformidad con el D.L. Nº 825 y facturas de
inicio, que deberán cumplir con los requisitos que establezca el SII mediante resolución.
El inciso final del artículo 8º quater crea un delito cuya conducta consiste en la venta o
facilitación a cualquier título de las facturas de inicio con el fin de cometer alguno de los
delitos descritos en el artículo 97 Nº 4º; la sanción será presidio menor en sus grados
mínimo a medio y multa de hasta veinte Unidades Tributarias Anuales.
CAPÍTULO VII
LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA
1. CONCEPTO Y OBJETIVOS DE LA FISCALIZACIÓN
La fiscalización tributaria puede ser conceptuada como el conjunto de actividades cuya

finalidad es obtener y/o comprobar que la recaudación obtenida por el Fisco corresponde a
las obligaciones originadas en la totalidad de los hechos gravados realizados. Es decir,
establecer si el dinero ingresado en la Cuenta Única Fiscal es el que correspondía a la
cuantificación de las obligaciones tributarias nacidas a la vida jurídica.
Los objetivos de la fiscalización son dos:
1) Evitar la evasión. Cualquier proceso de fiscalización eficaz debe llegar, bien a
cerciorarse del cumplimiento cabal y oportuno de las obligaciones tributarias, bien a la
adopción de las medidas pertinentes que subsanen los incumplimientos detectados.
2) Detectar las infracciones. Todo incumplimiento estará basado en infracción a alguna o
algunas normas tributarias; la fiscalización debe detectarlas para así hacer posible la
sanción de las mismas.
2. ORGANISMOS CON FACULTADES FISCALIZADORAS
1) Servicio de Impuestos Internos; es el organismo fiscalizador por excelencia; lo establece

el artículo 6º del Código Tributario que textualmente dice: “corresponde al Servicio de
Impuestos Internos… la fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias”. Por
vía ejemplar, como aval de nuestro aserto, podemos citar también los artículos 59 y 60 del
Código Tributario y, por supuesto, la Ley Orgánica que reitera las disposiciones del Código
y toda ella está basada en la idea de aplicar y fiscalizar las normas tributarias por parte del
Servicio de Impuestos Internos.
2) Las Oficinas de Identificación –Registro Civil– no pueden extender pasaportes si el
peticionario no acredita tener cédula nacional de identidad o estar inscrito en el rol único
tributario; por lo señalado al referirnos a este documento, esta obligación es, en la práctica,
intrascendente, así el artículo 72 del C.T.156.
3) El Servicio de Aduanas, según el artículo 73 del C.T., debe remitir al SII, dentro de los
diez primeros días de cada mes, copia de las pólizas de importación y exportación
tramitadas en el mes anterior.
4) Los notarios están obligados a cumplir ciertas fiscalizaciones, así:
a) Debe dejar constancia del pago del Impuesto al Valor Agregado en los documentos que
den cuenta de una convención afecta a ese impuesto, y si bien deben autorizar siempre los
documentos, no pueden entregarlos a los interesados ni otorgar copias sin que previamente
se encuentre pagado ese impuesto. En la actualidad esta obligación, establecida en el
artículo 75 del C.T., se aplica a las escrituras públicas de venta de inmuebles, en cuyo caso
se entiende cumplida la obligación dejando constancia del número y fecha de la factura
correspondiente.
156 A veces no se trata de una fiscalización propiamente tal, sino simplemente de entregar antecedentes al
SII, para que este fiscalice.
b) Si se celebrare un contrato de arrendamiento o cesión temporal en cualquier forma, de un
bien raíz agrícola, mediante escritura pública, el arrendador o cedente debe declarar, si es
contribuyente del impuesto de primera categoría de la Ley de Impuesto a la Renta, si tributa
con renta efectiva o presunta; de faltar la declaración referida, el notario no puede autorizar
la escritura.
c) Por su parte, el artículo 76 del C.T. los obliga a comunicar al SII, antes del día 1 de
marzo de cada año, todos los contratos otorgados ante ellos, que se refieran a transferencia
de bienes, hipotecas y otros asuntos que sean susceptibles de revelar la renta de cada
contribuyente y celebrados durante el año anterior.
d) Están también obligados a vigilar el pago de los tributos que corresponda aplicar, en
conformidad con la Ley de Timbres y Estampillas, respecto de las escrituras y documentos
que autoricen o protocolicen y son solidariamente responsables del pago de ese impuesto;
además deberán firmar, si fuera procedente, la declaración del impuesto junto con el
obligado a su pago.
e) Artículo 73 D.L. Nº 825 deben enviar mensualmente al SII los contratos de venta de
vehículos motorizados usados que obren en su poder y que no hayan sido autorizados por
ellos.
5) Los Conservadores de Bienes Raíces no pueden inscribir ninguna transmisión o
transferencia de dominio, de constitución de hipotecas, censos, servidumbres, usufructos,
fideicomisos o arrendamientos, sin que se les compruebe el pago de todos los impuestos
fiscales que afecten al bien raíz materia de dichos contratos; deben dejar constancia de ese
hecho en el certificado de inscripción que deben estampar en el título respectivo. Esta
obligación se concreta principalmente, en el impuesto territorial de la Ley Nº 17.235.
6) Los jueces de Letras y jueces Árbitros deben vigilar el pago de los impuestos
establecidos en la Ley de Timbres y Estampillas, en los juicios que conocieren. Obligación
prácticamente inexistente, desde que desapareció la obligación de litigar en papel sellado.
7) Los secretarios de los juzgados debe dar cuenta especial de toda infracción que notaren
en los escritos y documentos presentados en la causa; es válida la observación anterior.
8) Los relatores deben dar cuenta al tribunal de haberse pagado debidamente los impuestos
establecidos en la Ley de Timbres y Estampillas.
9) El Banco Central, BancoEstado, Corfo, instituciones de previsión, instituciones de
crédito, bancos comerciales, para tramitar cualquiera solicitud de crédito o prestamo o
cualquiera operación de carácter patrimonial que deba realizarse por su intermedio, deben
exigir al solicitante que comprueba estar al día en el pago del impuesto global
complementario o del impuesto único de las rentas del trabajo dependiente.
3. LA FISCALIZACIÓN POR PARTE DEL SII
El SII no es soberano o autónomo en la fiscalización de las disposiciones tributarias, sino

que debe someterse a la reglamentación pertinente, que significa un marco legal o la
imposición de limitaciones en la labor controladora, como corresponde a la seguridad que
un estado de derecho debe entregar a los ciudadanos.
Señalaremos las limitaciones más destacadas:
A. Legalidad
De acuerdo al artículo 63 del C.T. el SII puede hacer uso de todos los medios legales para
comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para
obtener todas las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o
pudieran adeudarse.
El sentido de la norma es evidente; el SII puede utilizar todos y solo los medios señalados
en la ley que es muy distinto a la práctica del SII que entiende por medios legales todos
aquellos medios que no son ilegales, o sea, todos los que la ley no prohíbe expresamente157.
B. Materia
El SII puede fiscalizar las materias de tributación fiscal interna que sean de su competencia.
Debemos entender por tributación fiscal, aquella establecida a favor del Fisco y
contrapuesta a la tributación que tiene, como beneficiarias, a las municipalidades.
Por interna, toda la tributación, salvo la que grava las operaciones originadas en el tráfico
internacional de los bienes como importaciones, exportaciones o simple tránsito de
mercaderías.
De competencia del SII son –si estamos a lo dispuesto en el artículo 1º de la Ley Orgánica–
en términos generales, todos los impuestos internos vigentes o que se establecieran en el
futuro, fiscales o de otro carácter, en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté
especialmente encomendado por ley a una autoridad diferente158.
Se puede concluir de esa disposición que si una ley tributaria no le entrega el control a
algún organismo distinto al SII, este gozará de la competencia pertinente.
C. Oportunidad
Las actuaciones del SII deben practicarse en días y horas hábiles, a menos que por la
naturaleza de los actos fiscalizados deban realizarse en días u horas inhábiles, según el
artículo 10 inciso 1º del C.T.
Los funcionarios del SII pueden, por consiguiente, realizar actuaciones en días y horas
inhábiles en empresas o establecimientos que funcionen en días y/u horas inhábiles, como
pueden ser los destinados a hostelería, gastronomía y, en general, los que trabajan, por
turnos, en forma ininterrumpida o permanente.
Concordante con el artículo 59 del Código de Procedimiento Civil, señala el artículo citado
que se entenderá por días hábiles los no feriados y por horas hábiles, las que median entre
las ocho y las veinte horas.
157 Así por ejemplo, el bloqueo o negativa a timbrar documentos es una práctica absolutamente ilegal; lo
mismo, sellar, impidiendo la entrada del contribuyente a la oficina o el acceso a muebles o escritorios donde
se guarda la documentación; en cambio, sí se pueden colocar sellos o cerraduras para cumplir la sanción de
clausura o como medida conservativa para evitar que desaparezcan los antecedentes que prueben una
infracción o que se consumen los hechos que la constituyan, siempre que no se impida el desarrollo de la
actividad del contribuyente, artículos 97 Nº 10 y 161 Nº 3.
158 Tenemos aquí un ejemplo y hay muchos de mala técnica legislativa y falta de sincronización y armonía
en la legislación tributaria por cuanto el artículo 1º del C.T. le entrega competencia en tributación fiscal y el
artículo 1º de la Ley Orgánica, en cambio, sobre impuestos fiscales o de otro carácter, lo que casi obliga a una
determinación casuística.
Pero agrega que los plazos de días insertos en los procedimientos administrativos, como es
la materia de este Capítulo, establecidos en el C.T., son de días hábiles, entendiéndose que
son inhábiles los sábado, domingo y festivos159.
Si el último día de un plazo de mes o de año es inhábil, se entiende prorrogado al primer día
hábil siguiente.
Las presentaciones que debe hacer un contribuyente, dentro de un plazo fatal, pueden ser
entregadas hasta las 24 horas del último día del plazo respectivo, en el domicilio del
funcionario habilitado especialmente para el efecto. Para tal fin, los domicilios de los
funcionarios se encontrarán expuestos al público, en un sitio destacado en cada oficina
institucional.
D. Competencia
De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 59 bis, la unidad del Servicio que practicó al

contribuyente una notificación, de conformidad a lo dispuesto en la Ley Nº 18.320 o una
citación, o un requerimiento de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 59, será competente
para conocer de todas las actuaciones posteriores de fiscalización.
Esta disposición primaría, si se diera el caso, sobre la competencia que tiene el Subdirector
de Fiscalización en todo el país y la Dirección de Grandes Contribuyentes, con rango de
Subdirección (así el artículo 3º bis de la Ley Orgánica del SII), que la tiene, en todo el país,
sobre los contribuyentes a quienes el Director califique de tales. Dicho en otras palabras, si
una unidad, distinta a las dos Subdirecciones mencionadas, o viceversa, notifica y/o cita a
un contribuyente, perderían competencia, para esa situación específica, las unidades que no
actuaron.
El inciso final del artículo 59 del C.T. faculta a los Jefes de oficina para ordenar la
fiscalización de contribuyentes o entidades domiciliadas, residentes o establecidas en Chile,
aun cuando sean de otro territorio jurisdiccional, cuando estas últimas hayan realizado
operaciones o transacciones con partes relacionadas que estén siendo fiscalizadas. Ahora
bien, el Jefe de oficina que lleva la fiscalización debe comunicarle la orden al Jefe de
Oficina con jurisdicción sobre el otro contribuyente. Agrega el artículo 59 del C.T. que las
reclamaciones que interpongan cualquiera de los dos contribuyentes deberán presentarse y
tramitarse ante el Juez Tributario y Aduanero correspondiente al territorio jurisdiccional del
Jefe de oficina que emitió la orden de fiscalización referida.
E. Procedimiento160
Nos referimos al procedimiento regulado en el artículo 59 del C.T.

Se aplica cuando la fiscalización se inicia mediante requerimiento de antecedentes al
contribuyente por parte del SII. Una vez presentados los antecedentes solicitados, el
funcionario a cargo de la fiscalización deberá certificar que todos los antecedentes han sido
puestos a su disposición.
A partir de esa fecha, comienza a correr un plazo 161 de nueve meses, dentro del cual el SII
podrá citar, liquidar o girar.
159 Con la inclusión, como día inhábil, de los sábados, el C.T. introduce confusión en el tema. Debemos
reconocer que el problema, lamentablemente, es de frecuente ocurrencia. No lo creemos adecuado y si el
legislador reconoce cierta inhabilidad en los sábados, podría generalizar la norma, en materia procesal.
160 En forma supletoria se consideran las reglas del procedimiento administrativo contemplado en la 19.880.
El plazo será de doce meses en los siguientes casos:
– Cuando se efectúe una fiscalización sobre precios de transferencia, es decir, los que pagan
y/o cobran empresas multi o transnacionales, pertenecientes a una misma persona o grupo
económico, por ventas o prestación de servicios realizados entre ellas.
– Cuando deba determinarse la renta líquida imponible, obviamente a la que se refiere el
artículo 31 del D.L. Nº 824, de contribuyentes con rentas o ingresos superiores a 5.000
U.T.M.
– Cuando se revisen los efectos tributarios de procesos de reorganización empresarial,
como fusiones, absorciones, divisiones de sociedades, etc.
– Cuando se revise la contabilización de operaciones entre empresas relacionadas.
– También tendrá el SII un plazo de doce meses, contados desde la fecha de solicitud, para
fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorción de pérdidas.
No se aplican los plazos referidos en tres situaciones:
– Cuando el SII requiera información de alguna autoridad extranjera.
– En los casos relacionados con un proceso de recopilación de antecedentes sobre
infracciones que el C.T. sanciona con multa y pena corporal y que servirán de fundamento
para que el Director decida si se interpone denuncia o querella o envía los antecedentes al
Director Regional respectivo, para que este aplique la multa que corresponda mediante el
procedimiento administrativo que reglamenta el artículo 161 del C.T.
– Tampoco se aplican en los casos a que se refieren los artículos 4º bis, ter, quater y
quinquies y en los artículos 41G y 41H del D.L. Nº 824.
F. Plazos y notificaciones
Los plazos que se fijan para realizar actuaciones ante el Servicio son de días hábiles,
considerando como inhábiles los feriados, domingos y sábados.
Las comunicaciones que el Servicio dirija al contribuyente se notificaran personalmente,
por cédula o por carta certificada dirigida al domicilio registrado por el contribuyente.
Puede además el contribuyente autorizar que toda actuación o comunicación se le notifique
por correo electrónico, fijando una casilla válida al efecto. Esta autorización puede ser
revocada, en cuyo caso se restablece la regla general.
G. Tiempo
La legislación tributaria limita temporalmente la fiscalización que puede realizar el SII en

el artículo 200 del C.T. y en la Ley Nº 18.320.
G.1. Artículo 200 del Código Tributario
Encontramos en él la regla general en materia de caducidad –la llama prescripción– de las

facultades fiscalizadoras del SII al señalar que este puede liquidar un impuesto, revisar
cualquier deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del
término de tres años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el
pago; así por ejemplo, tratándose de impuestos anuales a la renta, no importará para el
161 Hasta la entrada en vigencia de las modificaciones introducidas por la Ley Nº 20.780, la norma
consideraba la expresión “plazo fatal”, suprimiendo desde ese momento la expresión “fatal”.
comienzo del plazo la fecha en que se obtuvo la misma, sino que el plazo se iniciará el día 1
de mayo del año siguiente al que se devengó o percibió la misma o referente al Impuesto al
Valor Agregado no importará el período en que se devengó el impuesto, sino que
comenzará a contarse el plazo el día 13 del mes siguiente al del devengo del impuesto, pues
hasta esas fechas se podía pagar.
Ese plazo aumenta a seis años en dos oportunidades:
a) Se trata de impuestos sujetos a declaración y esta no se presentó, y
b) Se trata de impuestos sujetos a declaración y esta fue maliciosamente falsa, es decir, se
actuó a sabiendas, deliberadamente se faltó a la verdad, bien porque se modificaron los
hechos o se omitieron antecedentes.
Aumento de estos plazos:
El aumento de los plazos referidos puede provenir de tres fuentes:
a) El artículo 63, inciso tercero, del C.T. que establece que la citación produce el efecto de
aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 3º del artículo 200 respecto
de los impuestos que se indiquen determinadamente en ella.
A su vez, esa disposición establece que los plazos anteriores se aumentarán por el término
de tres meses desde que se cite al contribuyente162, en conformidad con el artículo 63 u
otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un
impuesto respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen
determinadamente en la citación.
Por otro lado, el inciso segundo del artículo 63 faculta al contribuyente citado a solicitar la
ampliación del plazo para contestar a la citación, pudiendo el Jefe de la Oficina que citó
acceder a la solicitud, por una sola vez y hasta por un mes. Si se prorroga el plazo para
contestar la citación, se entienden ampliados, por igual lapso, los plazos anteriores, según lo
ordena el inciso tercero del artículo 200 del C.T.
Consecuentemente, los plazos máximos de caducidad de las facultades fiscalizadoras del
SII serían de tres años y cuatro meses o seis años y cuatro meses, según el caso.
b) El artículo 11 del C.T. amplía también el plazo cuando no ha sido posible notificar al
contribuyente por carta certificada, al disponer en el inciso tercero que si el funcionario de
correos no encontrare en el domicilio al notificado o a otra persona adulta o estos se
negaren a recibir la carta certificada o a firmar el recibo, o no retiraren la carta remitida a la
casilla o apartado postal dentro del plazo de 15 días, contados desde su envío, se dejará
constancia de este hecho en la carta, bajo la firma del funcionario o del Jefe de la Oficina
de Correos que corresponda y se devolverá al SII, aumentándose o renovándose por este
hecho los plazos del artículo 200 en tres meses, contados desde la recepción de la carta
devuelta.
Entonces, si se tratara de notificar una citación, los plazos máximos llegarían hasta tres
años siete meses o seis años siete meses, sin perjuicio de un plazo mayor en caso de que el
plazo no se aumente sino que se renueve.
c) Aumento de 6 meses en caso de justificación de gastos, inversiones o desembolsos de
acuerdo al artículo 70 inciso tercero del D.L. Nº 824.
d) Aumento de un año en caso de operar el término de giro presunto, de acuerdo a lo dicho
en el artículo 69 inciso sexto del Código tributario.
162 Nótese que el legislador no distingue si la citación es obligatoria o no; por lo tanto, cualquier citación
produce el aumento del plazo.
G.2. Ley Nº 18.320
Esta ley, dictada en el año 1984, pretendió incentivar el cumplimiento tributario, limitando
las facultades fiscalizadoras del SII. Después de sufrir varias modificaciones, la podemos
resumir así:
a) Se aplica solo a las declaraciones y pagos mensuales de los impuestos contemplados en
el D.L. Nº 825.
b) Solo puede examinar los últimos treinta y seis163 períodos mensuales por los que se
presentó o se debió presentar declaraciones, para lo cual requerirá al contribuyente para
que, dentro del plazo de dos meses, presente al SII los antecedentes correspondientes; la ley
no indica cuáles son estos antecedentes, por lo que el SII tiene amplia libertad siempre que
sean pertinentes como por ejemplo: las copias de las declaraciones, libro de compras y
ventas, documentación soportante.
c) El SII tiene un plazo fatal de seis meses, contado desde que venza el plazo para presentar
los antecedentes requeridos, para citar, liquidar o girar diferencias de impuestos por el lapso
examinado.
d) Si en el examen el SII detecta omisiones, retardos o irregularidades en la declaración,
determinación o pago de los impuestos, puede proceder a la fiscalización de los períodos
anteriores según la regla general del artículo 200 del C.T.
e) El contribuyente puede reclamar, pero la interposición del reclamo no impide al SII
practicar el examen, pero el cobro de los giros que se emitan o el cumplimiento de las
sanciones se suspenderán hasta que se determine, en forma definitiva, la situación del
contribuyente; en otras palabras, habrá que esperar a que la sentencia dictada en el reclamo
esté ejecutoriada. Mientras tanto, se entiende suspendida la prescripción de las acciones del
Fisco.
f) No rige el plazo de treinta y seis meses en las siguientes situaciones164:
– Si con posterioridad al requerimiento, referido en la letra b), el contribuyente presenta
declaraciones omitidas o formula declaraciones rectificatorias por los períodos bajo
examen;
– En los casos de término de giro;
– Cuando se trate de establecer la exactitud de los antecedentes en que el contribuyente
fundamente solicitudes de devolución o imputación de impuestos o de remanente de crédito
fiscal;
– En los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, y
– Cuando el contribuyente no presente los antecedentes requeridos por el SII.
G.3. Artículo 59 del Código tributario
H. El secreto profesional
163 Con la modificación introducida por la Ley Nº 19.738 el plazo especial para fiscalizar desaparece y
coincide con el plazo general del artículo 200 del C.T.; la razón de no derogar esta ley, contrariando al
proyecto enviado por el Ejecutivo, se debió a que los legisladores estimaron que el procedimiento claramente
reglamentado en esta ley, entregaba seguridad al contribuyente, razón por la cual debía mantenerse,
produciéndose situaciones inconcebibles en una ley como lo señalado en las letras d) y f).
164 Al no regir este plazo, se aplica el general del artículo 200 que es de tres años; lo que no es error de
imprenta, sino texto legal.
De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 61 del C.T., salvo disposición en contrario, los
preceptos de este Código no modifican las normas vigentes sobre secreto profesional.
Por su parte, el artículo 60 inciso penúltimo, que establece como medio de fiscalización la
declaración jurada por escrito o la citación de toda persona domiciliada dentro de la
jurisdicción de la oficina que cite, exceptúa de esa obligación a las personas obligadas a
guardar secreto profesional.
En consecuencia, el SII no puede válidamente solicitar antecedentes o pedir declaraciones a
aquellos profesionales que tienen la obligación de guardar el secreto profesional y, de
hacerlo, dichos profesionales tendrán que negarse a las pretensiones del SII, amparándose
en la obligación que pesa sobre ellos de guardar secreto.
Dentro del C.T. tenemos un señalado ejemplo de norma en contrario y así el artículo 34
obliga a atestiguar bajo juramento sobre puntos contenidos en una declaración, entre otros,
a los que las hayan firmado y a los técnicos y asesores que hayan intervenido en la
confección o en la preparación de ellas o de sus antecedentes, siempre que el Servicio lo
requiera, dentro de los plazos de prescripción.
I. Secreto bancario
También el artículo 61 se refiere a este tema, pero en relación solamente a la reserva de la

cuenta corriente bancaria; sin embargo, al incluir las demás operaciones a que la ley dé el
carácter de confidencial, nos obliga a remitirnos a la Ley General de Bancos, contenida en
el D.F.L. Nº 3, de 1997, que en su artículo 154 ampara con secreto bancario los depósitos y
captaciones de cualquier naturaleza, pudiendo señalar por vía ejemplar: tanto los depósitos
en cuenta corriente, como los depósitos a plazo, etc. y todas las demás operaciones
bancarias quedan sujetas a reserva y solo pueden darlas a conocer a quien demuestre interés
legítimo y no sea previsible que su conocimiento pueda ocasionar daño patrimonial al
cliente.
Por lo tanto, es lícito señalar el secreto bancario –incluyendo el secreto propiamente y la
reserva– como limitante a las facultades fiscalizadoras del SII.
Este criterio fue aceptado por la Corte Suprema al resolver que la cuenta de ahorro y la
documentación de soporte son documentos de índole privada, pues trasuntan el movimiento
de depósitos y giros de una cuenta, que privativamente conciernen al titular y al Banco
encargado del manejo; por ello, no obstante lo específico del artículo 61 –se nombra solo la
cuenta corriente– el carácter privado de las operaciones bancarias va más allá de la cuenta
corriente, incluyendo prácticamente todas las operaciones realizadas por el particular con el
Banco165.
Este secreto ha sido sustancialmente morigerado por los artículos 62 y 62 bis, introducidos
en el C.T. por la Ley Nº 20.406 que estableció normas que permiten el acceso a la
información bancaria por parte de la Justicia Ordinaria, Tribunales Tributarios y Aduaneros
y autoridad tributaria –SII–.
Los fundamentos esgrimidos en el Mensaje del Ejecutivo se refieren a:
165 Sentencia de 5.10.1981, en apelación de recurso de protección interpuesto por el Banco Santiago.
Cabe agregar a este respecto y desde otro punto de vista que el secreto bancario pareciera estar sancionado
por la costumbre y esta, en el ámbito comercial tiene fuerza de ley en conformidad con el artículo 4º del
Código de Comercio.
Finalmente, debemos tener presente que la C.P. del Estado, en el Nº 5º del artículo 19, consagra, como
garantía constitucional, la inviolabilidad de las comunicaciones y documentos privados.
1) En un sistema económico de libre mercado y amplia globalización como el que
actualmente existe en Chile, no se puede pretender que sea lícito a los contribuyentes
excusarse en secretismos o privilegios que los pongan en una situación mejorada con
relación a las facultades de control y fiscalización de la evasión que posee la administración
y que hoy día es menester ejercer tanto dentro como fuera de las fronteras.
2) En el mismo contexto, se hace necesario el intercambio de información entre las
administraciones tributarias, proporcionándose mutuamente los antecedentes que posean
respecto a las rentas obtenidas por las personas en sus respectivos países.
3) La Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) ha manifestado
una firme opinión en el sentido que un acceso fiable a la información constituye un
prerrequisito para una aplicación eficaz y justa de las legislaciones fiscales propias de cada
país. Concretando más este tema, la Ley Nº 20.406 sería un requisito para que Chile
pudiera incorporarse a dicha Organización.
4) Acorde con las legislaciones de otros Estados, es necesario, para minimizar los
perniciosos efectos que conlleva el lavado o blanqueo de dinero, con la secuela de
actividades ilícitas de tan alta gravedad como el tráfico ilícito de estupefacientes, la trata de
blancas, el contrabando de armas, la piratería y otras que se aprovechan de la existencia de
nichos de impunidad que la existencia de secretismos entregan al producto obtenido de
aquellos.
I.1. Casos en que no opera el secreto bancario, según disposiciones en comentario
1) La Justicia Ordinaria puede autorizar el examen de información relativa a operaciones

bancarias de personas determinadas, sea que estén amparadas por el secreto o sujetas a
reserva, en el caso de procesos por delitos que digan relación con el cumplimiento de
obligaciones tributarias. En este contexto, debemos entender la Justicia Ordinaria como los
Juzgados de Garantía y Oral.
2) Tribunales Tributarios y Aduaneros tienen la misma facultad cuando estén conociendo
de un proceso de aplicación de sanciones conforme al artículo 161 del C.T. que contiene el
procedimiento general para aplicación de sanciones. Se mantendría el secreto y la reserva
de las operaciones bancarias, cuando el Tribunal Tributario y Aduanero conoce de las
infracciones sometidas a los procedimientos del artículo 165 del C.T.
3) El “Servicio” también puede requerir información en la forma que analizaremos; pero
antes debemos establecer qué debemos entender por “Servicio”; se trata de una palabra que
el artículo 8º Nº 3º del C.T. define como “Servicio de Impuestos Internos”; por lo tanto,
pudiera pensarse que cualquier funcionario, cuyas funciones estén relacionadas con la
fiscalización en forma permanente o esporádica, pudiera hacer uso de la facultad que
comentamos. Pero tenemos argumentos suficientes para opinar qué debe ser el Director
Nacional:
a) La definición de “Servicio” en el Nº 3º del artículo 8º es aplicable en el C.T., salvo que
de sus textos se desprenda un significado diverso.
b) En el procedimiento para requerir la información podemos leer: “…los requerimientos de
información bancaria sometida a secreto o reserva que formule el Director…” y “El
Servicio, a través de su Dirección Nacional, notificará al Banco, requiriéndole para que
entregue información…”; por lo tanto, es lógico concluir que, en este caso el “Servicio” es
el Director de Impuestos Internos o Director Nacional. Obviamente que la iniciativa y/o
sugerencia puede provenir, y así será en la práctica, de algún fiscalizador.
c) Podríamos agregar las aprensiones que a este respecto manifestaron algunos legisladores
–historia fidedigna–, pero no quedaron reflejadas en el texto legal, no pueden conformar
una argumentación contundente.
En este punto cabe preguntarse si el Director puede delegar esta facultad o atribución y la
respuesta debe ser afirmativa por cuanto, al no existir disposición expresa que lo impida,
rige en toda su amplitud la letra j) del artículo 7º de la Ley Orgánica del Servicio de
Impuestos Internos, según la cual el Director puede “Autorizar a los Subdirectores,
Directores Regionales o a otros funcionarios para resolver determinadas materias o para
hacer uso de alguna de sus atribuciones, actuando ‘por orden del Director’, sin otras
limitaciones que las que determine el propio Director”.
I.2. Procedimiento aplicable
1) El Servicio, a través de su Dirección Nacional, notifica al Banco, requiriéndole la

entrega de la información, dentro del plazo que debe señalar y que no puede ser inferior a
cuarenta y cinco días, contados desde la fecha de la notificación respectiva.
Como el Código utiliza las palabras “notifica al banco” y no existe disposición especial, la
notificación se hará según lo dispuesto en el artículo 11 del C.T., es decir, personalmente,
por cédula o por carta certificada dirigida al domicilio del banco, a menos que este haya
solicitado ser notificado por correo electrónico.
A este plazo, al estar inserto en un procedimiento administrativo, se le debe aplicar lo
dispuesto en el inciso segundo del artículo 10 del C.T., vale decir, es de días hábiles,
entendiéndose por inhábiles los sábado, domingo y festivos.
2) El requerimiento debe cumplir, a lo menos, los siguientes requisitos:
a) Individualización del titular de la información bancaria que se solicita; deberá señalarse,
entonces, nombres, apellidos o razón social, cédula de identidad o RUT, según sea persona
natural o jurídica.
b) Especificación de las operaciones o productos bancarios o tipos de operaciones
bancarias, respecto de las que se solicita información.
c) Señalar los períodos comprendidos en la solicitud y
d) Expresar si la información se solicita para:
– verificar la veracidad e integridad de las declaraciones de impuestos del contribuyente, o
la falta de ellas, en su caso;
– dar cumplimiento a requerimiento de administraciones tributarias extranjeras, cuando ello
haya sido acordado por convenio internacional de intercambio de información suscrito por
Chile y ratificado por el Congreso Nacional; por lógica y por mandato legal, deberá
identificarse la entidad requirente y los antecedentes de la solicitud o
– dar cumplimiento a requerimiento originado en el intercambio de información con las
autoridades competentes de los Estados Contratantes en conformidad con lo pactado en
Convenios vigentes, para evitar la doble imposición, suscritos por Chile y ratificados por el
Congreso Nacional; también deberá identificarse el Estado requirente y los antecedentes de
la solicitud.
3) Notificado el banco, puede suceder:
a) “El contribuyente” había autorizado al banco, anticipadamente, para entregar al Servicio,
cuando este la solicite en conformidad con el artículo 62 del C.T., información sometida al
secreto o reserva; en este supuesto, el banco procederá a entregarla, sin más trámite, dentro
del plazo conferido.
Esta autorización debe otorgarse en forma expresa y en un documento destinado
exclusivamente al efecto; puede revocarse por escrito y produce efecto desde la fecha en
que la revocación sea recibida por el banco.
b) Si no existe esa autorización o habiendo existido ha sido revocada, el banco, dentro de
los cinco días siguientes de notificado, deberá comunicar al titular de la información
requerida, la solicitud del Servicio y su alcance.
Esta comunicación deberá efectuarse por carta certificada, enviada al domicilio que tenga
registrado en el banco o por correo electrónico, cuando así se haya convenido o autorizado
expresamente.
Las cuestiones, relativas a deficiencias de la comunicación o a la falta de la misma, que
pudieran suscitarse entre el banco y el titular de la información requerida, no afectarán el
transcurso del plazo fijado por el Servicio para la entrega de la misma. Ahora bien, la falta
de comunicación al cliente-contribuyente por parte del banco, lo hará responsable de los
perjuicios que de ello puedan seguirse para el titular de la información.
El titular puede responder el requerimiento al banco, dentro del plazo de quince días
contado a partir del tercer día desde el envío de la comunicación (notificación, dice aquí la
ley) por carta certificada o correo electrónico. Si el titular autoriza la entrega de la
información, el banco dará cumplimiento al requerimiento del Servicio sin más trámite,
dentro del plazo conferido.
4) Dentro de los cinco días siguientes a aquel en que venció el plazo para que el titular de la
información responda al banco, este deberá informar al Servicio si se ha producido la
respuesta o no y de su contenido; en la misma comunicación el banco deberá indicar el
domicilio señalado en él por el titular de la información, de su correo electrónico si el
banco cuenta con este antecedente y, si fuera el caso, si ha dejado de ser cliente del banco.
Cabe notar que el plazo para enviar esta comunicación puede vencer antes que el señalado
por el Servicio para entregar la información.
5) Si no existe autorización, el banco no puede entregar la información, a menos que el
Servicio le notifique una resolución judicial que lo autorice.
6) Procedimiento para obtener la resolución judicial que autorice la entrega de la
información al SII:
a) El Tribunal competente para conocer la solicitud del Servicio para acceder a la
información es el Tribunal Tributario y Aduanero correspondiente al domicilio del
contribuyente informado por el Banco y si el domicilio fuere en el extranjero o el Banco no
informó domicilio, será competente el Tribunal Tributario y Aduanero del domicilio del
banco requerido.
b) La solicitud deberá ser presentada conjuntamente con los antecedentes que sustenten el
requerimiento y que justifiquen que la información solicitada es indispensable para
determinar las obligaciones tributarias del contribuyente, identificando las declaraciones o
falta de ellas; pensamos que la identificación exigirá, por lo menos, señalar el impuesto y el
período y/o año tributario.
Si el requerimiento fuere efectuado desde el extranjero, deberá indicarse la entidad
requirente y los antecedentes de la solicitud respectiva.
c) El Tribunal citará a las partes –SII y contribuyente– a una audiencia que fijará a más
tardar el decimoquinto día contado desde la fecha de la notificación de dicha citación.
La notificación al titular de la información se efectuará:
– Si el banco informó domicilio en Chile, se le notificará por cédula en ese domicilio y
– Si informó domicilio en el extranjero o que el titular de la información ya no es su cliente
o no informó domicilio alguno, se notificará por avisos. El secretario del Tribunal preparará
un extracto con la información necesaria para que el contribuyente afectado conozca el
requerimiento de su información bancaria amparada por secreto o reserva, el tribunal en
que esté radicada la solicitud y la fecha de la audiencia.
Como no se trata de avisos relativos a actuaciones de carácter general, no es aplicable la
notificación por avisos reglamentada en el artículo 15 del C.T. y, en virtud del artículo 10
del mismo Código, se aplicará el artículo 54 del Código de Procedimiento Civil, y por lo
mismo se publicarán en un diario de la capital regional en que tenga su asiento dicho
tribunal; para determinar el diario y el número de veces que no podrán ser menos de tres, el
tribunal procederá con conocimiento de causa y con audiencia del ministerio público.
Además, como es la primera notificación de la gestión judicial, deberá insertarse el aviso en
el Diario Oficial de los días primero o quince de cualquier mes o al día siguiente si no se
publica en esas fechas.
En ambos casos, si el banco informó al SII el correo electrónico del titular de la
información, el secretario del tribunal comunicará también por esa vía el hecho de haber
ordenado la notificación respectiva, cuya validez no se verá afectada por esta comunicación
adicional. Además, cuando se notifique por avisos y el banco informó el domicilio, el
secretario del tribunal deberá despachar, dejando constancia en el expediente, carta
certificada a ese domicilio comunicando que se ha ordenado la notificación por avisos, cuya
validez no se verá afectada por la recepción exitosa o fallida de esta comunicación
adicional.
d) El Juez del Tribunal Tributario y Aduanero resolverá fundadamente la solicitud con el
mérito de los antecedentes aportados por las partes en la audiencia; la resolución se dictará
en la misma audiencia o dentro del quinto día, a menos que estime necesario abrir un
término probatorio por un plazo máximo de cinco días.
e) En contra de la sentencia definitiva procede el recurso de apelación, dentro del plazo de
cinco días contado desde la notificación y se concederá en ambos efectos.
La Corte de Apelaciones la tramitará en cuenta, a menos que alguna de las partes, dentro
del plazo de cinco días, contado desde el ingreso de los autos en secretaría de la Corte de
Apelaciones, solicite alegatos.
En contra de la sentencia de la Corte de Apelaciones no procede ningún recurso.
f) Si el Tribunal acoge la solicitud, el Servicio notificará al banco acompañando copia
autorizada de la sentencia y este dispondrá de un plazo de diez días para la entrega de la
información solicitada.
g) El expediente se tramitará en forma secreta en todas las instancias del juicio.
h) Este procedimiento adolece, al menos, en dos aspectos que el legislador debería corregir:
– La notificación por avisos es engorrosa y bastaría bien la publicación en un diario de la
capital regional –lo más obvio por ser más rápida, expedita y económica–, bien en el Diario
Oficial y
– Establecer la forma de notificación de las resoluciones que se dicten y sobre todo de la
sentencia definitiva, porque como está no es aplicable ninguna norma del C.T. sobre
notificaciones; en efecto, no se pueden aplicar las del Libro Tercero porque esta gestión, si
bien es judicial, no está dentro de los procedimientos que reglamenta ese Libro y tampoco
las del artículo 11, que se refiere solo a notificaciones efectuadas por el SII.
Consecuentemente, y por aplicación del artículo 10 del C.T., deberá aplicarse el Código de
Procedimiento Civil, y las resoluciones se notificarán como regla general por el estado
diario, forma de notificación que no fue considerada en la Ley Nº 20.322, Ley Orgánica de
los Tribunales Tributarios y Aduaneros; la resolución que recibe la causa a prueba, si fuere
el caso, y la sentencia definitiva se notificarían por cédula, a menos que no se haya fijado
domicilio dentro del radio urbano del tribunal, en cuyo caso se notificarían por el estado
diario.
I.3. Infracciones que pueden resultar de este procedimiento
a) El retardo u omisión total o parcial en la entrega de la información por parte del banco
configura la infracción del artículo 97 Nº 1º del C.T.
b) Las autoridades o funcionarios del SII que tomen conocimiento de la información
bancaria secreta o reservada están obligados a la más estricta reserva respecto a ella y no
podrán cederla o comunicarla a terceros, excepción hecha a los solicitantes que, como
vimos, pueden ser administraciones tributarias extranjeras y autoridades competentes de los
Estados contratantes en conformidad con los convenios vigentes para evitar la doble
imposición. La infracción a esta obligación configura un delito que se castigará con la pena
de reclusión menor en cualquiera de sus grados y con multa de diez a treinta unidades
tributarias mensuales. Asimismo, origina responsabilidad administrativa y se sancionará
con destitución.
4. MEDIOS DE FISCALIZACIÓN
La ley ha entregado al SII una serie de medios para ejercer su labor fiscalizadora; para
efecto de un mejor ordenamiento, los dividiremos en dos grupos; el primero, que podemos
denominar medios de fiscalización indirectos, tienen por denominador común la
circunstancia de ser ejercidos sobre terceros que, por alguna razón, han tenido participación
en las actividades del contribuyente y por lo mismo pueden proporcionar información útil
para la labor controladora; el segundo, medios de fiscalización directos, son ejercidos
directamente sobre el contribuyente sujeto a fiscalización.
A. Medios de fiscalización indirectos
1) El artículo 34 del C.T. faculta al SII para requerir a los técnicos y asesores que hayan
intervenido en la confección o preparación de una declaración o de sus antecedentes, que
atestigüen, bajo juramento, sobre puntos contenidos en una declaración.
2) De acuerdo al artículo 60, inciso octavo, el SII puede pedir declaración jurada por escrito
o bien citar a declarar, también bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de
cualquiera naturaleza relacionados con terceros a toda persona domiciliada dentro de la
jurisdicción de la oficina que la cite.
Esta obligación no alcanza al cónyuge, parientes por consanguinidad en la línea recta o
dentro del cuarto grado de la colateral, adoptante, adoptado, parientes por afinidad en la
línea recta o dentro del segundo grado en la colateral; esta excepción no rige tratándose de
casos de sucesión por causa de muerte de comunidades en que sean comuneros dichos
parientes.
Tampoco alcanza la obligación a las personas que deben guardar el secreto profesional.
La posible contradicción que pudiera existir con lo señalado en el artículo 34, debiera
resolverse por la vía de la especialidad, primando la obligación que sobre los técnicos y
asesores impone este artículo, circunscrita, obviamente, a la declaración específica o a sus
antecedentes.
No están obligados a concurrir a declarar y solo se les podrá pedir declaraciones juradas por
escrito a las personas indicadas en el artículo 300 del Código Procesal Penal, que son:
a) El Presidente de la República y los ex Presidentes; los Ministros de Estado; los
Senadores y Diputados; los miembros de la Corte Suprema; los integrantes del Tribunal
Constitucional; el Contralor General de la República y el Fiscal Nacional;
b) Los Comandantes en Jefe de las Fuerzas Armadas, el General Director de Carabineros de
Chile y el Director General de la Policía de Investigaciones de Chile;
c) Los chilenos o extranjeros que gozaren en el país de inmunidad diplomática, en
conformidad con los tratados vigentes sobre la materia, y
d) Los que, por enfermedad grave u otro impedimento calificado por el tribunal, se hallaren
en imposibilidad de hacerlo.
3) El artículo 73 del C.T. ordena a las Aduanas a remitir al Servicio, dentro de los diez días
de cada mes, copia de las pólizas de importación o exportación tramitadas en el mes
anterior.
La información sobre las importaciones se relaciona principalmente con el IVA y por eso el
artículo 31 del D.S. Nº 55, de 1977, que contiene el Reglamento del D.L. Nº 825 sobre
impuesto a las ventas y servicios dispone que el Servicio de Aduanas debe indicar en los
documentos de importación la suma del valor aduanero y los gravámenes aduaneros
correspondientes que servirán para determinar la base imponible del IVA. Para ese efecto
empleará un timbre especial que deberá contener las menciones relativas a la base
imponible, tasa, impuesto determinado, nombre completo y firma del funcionario
responsable. Un ejemplar de cada documento aduanero de importación, con indicación del
pago, deberá ser enviado mensualmente a la Subdirección de Operaciones del Servicio. De
esta manera dan cumplimiento a la obligación impuesta por el artículo 73 del C.T., respecto
del envío de las pólizas de importación.
4) El artículo 76 impone, por una parte, a los notarios la obligación de comunicar al SII
todos los contratos otorgados ante ellos referidos a transferencias de bienes, hipotecas y,
otros asuntos que sean susceptibles de revelar la renta de cada contribuyente, y por otra, a
los funcionarios encargados de registros públicos, encontraremos entre estos principalmente
a los Conservadores, que deben comunicar al SII los contratos que les sean presentados
para su inscripción.
Estas comunicaciones deben enviarlas a más tardar el día 1 de marzo de cada año
relacionando los contratos otorgados o inscritos durante el año anterior. Sin embargo, el SII
por resolución Nº 6.181, de 1997, obliga a notarios y conservadores a entregar la
información dentro de los diez primeros días de cada mes, sobre las operaciones del mes
anterior.
La información contenida en dichas comunicaciones es utilizada por el SII, sobre todo para
requerir de los contribuyentes la justificación de gastos, desembolsos e inversiones a que se
refieren los artículos 70 y 71 de la L.I.R.
5) El artículo 78 impone otra obligación a los notarios, cual es la de vigilar el pago de los
tributos que corresponda aplicar en conformidad con la Ley de Timbres y Estampillas
respecto de las escrituras y documentos que autoricen o documentos que protocolicen.
Además, establece la responsabilidad solidaria en el pago de esos impuestos para cuyo
efecto deben firmar la declaración del impuesto, conjuntamente con el obligado al pago.
Esta responsabilidad desaparece cuando el impuesto se paga en conformidad con la
determinación que haya hecho el juez competente, frente a una solicitud del contribuyente o
de cualquiera persona que tenga interés comprometido.
6) El artículo 80 del C.T. obliga a los alcaldes, tesoreros municipales y demás funcionarios
locales a proporcionar al SII las informaciones que les solicite relativas a patentes
concedidas a contribuyentes, a rentas de personas residentes en la respectiva comuna o a
bienes situados en su territorio.
Estimamos que esta obligación está subsumida en la contenida en el artículo 87; norma más
amplia tanto en relación con las personas como en cuanto a la materia.
7) Según el artículo 81 los tesoreros municipales deben enviar al SII copia del rol de
patentes industriales, comerciales y profesionales en la forma que el propio SII determine.
8) El artículo 84 ordena a los bancos y demás instituciones de crédito a enviar copia de los
balances y estados de situación que se les presenten cuando las Direcciones Regionales lo
soliciten.
9) El artículo 85 del C.T. obliga a los bancos, instituciones de crédito y cajas de previsión a
remitir al SII, en la forma que determinen los Directores Regionales, copias de las
tasaciones de bienes raíces que hubieren practicado.
En cuanto a esta obligación cabe preguntarse ¿permanecerá la obligación, en la actualidad,
en circunstancias que los bancos y ninguna de las instituciones nombradas realizan ese tipo
de tasaciones sino que las hacen a través de empresas especializadas externas? Estimamos
que la precisión de los términos legales y el contexto especial de la obligación, nos llevan a
contestar negativamente a la interrogante planteada.
10) El artículo 87, en su inciso primero, obliga a los funcionarios fiscales, semifiscales de
administración autónoma y municipales a proporcionar al SII todos los datos y antecedentes
que este solicite para la fiscalización de los impuestos.
11) La misma disposición, en su inciso segundo, ordena a las instituciones fiscales,
semifiscales, municipales, organismos de administración autónoma, a las empresas de todos
ellos y a las personas que deben llevar contabilidad la mantención de un registro especial
donde se dejará constancia de los servicios profesionales u otros propios de ocupaciones
lucrativas, de que tomen conocimiento en razón de sus funciones, giro o actividades
propias.
El SII según circular Nº 154, de 1976, estableció que será él quien, mediante la resolución
respectiva, señale a qué personas o instituciones se les exige el referido registro y las
indicaciones que deberán consignarse en él.
12) También podemos reseñar las obligaciones establecidas en el artículo 101 de la L.I.R.,
pues la información que deben entregar algunas empresas al SII tiene por finalidad
controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Como ya hemos visto, esas obligaciones son:
a) Las personas que tengan obligación de retener impuestos deben presentar, antes del día
15 de marzo de cada año, un informe detallado con nombres y direcciones de las personas a
quienes se les haya retenido; los montos pagados y las cantidades retenidas. Esta
información es la causa de muchas comunicaciones a contribuyentes para que aclaren la
disconformidad entre lo informado por los retenedores y las propias declaraciones.
b) Las personas que paguen rentas o cualquier otro producto de las acciones:
c) Los bancos o bolsas de comercio por las rentas o cualquier otro producto de acciones
nominativas que, sin ser de su propiedad, figuren inscritas a nombre de dichas instituciones.
d) Los bancos e instituciones financieras deben informar al SII, antes del día 15 del mes de
marzo de cada año, los intereses u otras rentas que hayan pagado o abonado a sus clientes
durante el año inmediatamente anterior, por operaciones de captación.
e) Los empleadores deben certificar las rentas del artículo 42 Nº 1 de la misma ley que
hayan pagado en el año calendario, de los descuentos por leyes sociales, el monto del
impuesto de segunda categoría y el número de personas por quienes se les pagó asignación
familiar. Esta certificación la harán cuando el trabajador la pida y deberá acompañarla a su
declaración anual; sabemos que esta obligación de acompañar antecedentes a la declaración
no está vigente en la práctica.
A.1. Sanciones para el incumplimiento
Es importante el tema por cuanto, si no existieran sanciones, perdería significación la

normativa expuesta.
1) Incumplimiento de lo dispuesto en los artículos 34 y 60:
a) En primer lugar –no es sanción– existe un mecanismo eficacísimo para compelir al
cumplimiento, cual es, el apremio hasta por quince días, renovable mientras se mantengan
las circunstancias que lo motivaron, en conformidad con lo dispuesto en los artículos 93, 94
y 95 del C.T.
b) Conforma la infracción descrita en el artículo 97 Nº 15 del C.T., cuya sanción es una
multa que puede ir desde el 20% al 100% de una Unidad Tributaria Anual.
2) Si el incumplidor es un funcionario fiscal, municipal, de instituciones o empresas
públicas, sean fiscales, municipales o de administración autónoma, se enfrenta a:
a) Multa del 5% de una Unidad Tributaria Anual a cuatro Unidades Tributarias Anuales.
b) Si reincidiere un período de dos años, la pena pecuniaria tiene como monto mínimo
media Unidad Tributaria Anual, manteniendo el tope máximo.
c) Se le pueden aplicar las demás sanciones que contemplen los estatutos que rijan sus
funciones.
3) Tratándose de notarios, conservadores, archiveros y otros ministros de fe, nos dice el
artículo 103 del C.T. que, cuando infrinjan las obligaciones que les imponen las diversas
leyes tributarias, serán sancionados en la forma prevista en dichas leyes.
En consecuencia, y al no existir infracción específica, el incumplimiento se sancionará
conforme a la norma genérica contenida en el artículo 109 del C.T., vale decir, aplicando
una multa que puede ir desde el uno por ciento al cien por ciento de una unidad tributaria
anual, o hasta el triple del impuesto eludido si la contravención tiene como consecuencia la
evasión de un impuesto.
B. Medios de fiscalización directos o ejercidos directamente sobre el contribuyente

fiscalizado
1) Examen de documentación; según el inciso primero del artículo 60 del C.T., para
verificar la exactitud de las declaraciones del contribuyente u obtener información, el SII
puede examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad, hojas sueltas o sistemas
tecnológicos que sustituyan dichos libros y documentos del contribuyente, en todo lo que se
relacione con los elementos que deban servir de base para la determinación del impuesto o
con otros puntos que figuren o debieran figurar en la declaración.
También puede examinar los libros y documentos de las personas obligadas a retener un
impuesto.
Para iniciar una fiscalización conforme al artículo 59 del C.T., puede asimismo el Servicio
requerir toda la información y documentación referida al correcto cumplimiento tributario.
En este caso, la documentación e información podrá requerirse telefónicamente o por
cualquier medio expedito, sin perjuicio de la correspondiente notificación indicando que no
se trata de una fiscalización, materias consultadas y el plazo para aportarlos. La falta de
antecedentes por parte del contribuyente o su cumplimiento incompleto o inexacto podrá
completarse en el procedimiento de fiscalización pertinente y solo será considerada como
un elemento más para el proceso de selección de contribuyentes para fiscalización.
2) Presentación de un estado de situación. Los incisos segundo y tercero del artículo 60 del
C.T. facultan al Director Regional para disponer que los contribuyentes presenten un estado
de situación.
En este estado de situación no se incluirán:
a) Los bienes muebles de uso personal del contribuyente, y
b) Los objetos que formen parte del mobiliario de su casa habitación.
Sin embargo, si el Director Regional lo exige, deben incluirse los vehículos terrestres,
marítimos y aéreos de uso personal.
También puede exigir el Director Regional que el estado de situación incluya el valor de
costo y fecha de adquisición de los bienes que especifique.
En conformidad con esta normativa podemos concluir:
a) El estado de situación solo incluye bienes personales del contribuyente; quedando afuera
los bienes de otros miembros del grupo familiar, como cónyuge e hijos, y
b) Para que se incluya el valor de costo y fecha de adquisición de los bienes, incluidos en el
estado de situación, el Director Regional debe señalar detalladamente de qué bienes
requiere esos antecedentes; en otras palabras, sería ilegal que pidiera a un contribuyente la
presentación de un estado de situación indicando el valor y fecha de adquisición de los
bienes que en él se incluyan; esto por cuanto no habría especificación de bienes por parte
del Director Regional.
3) En los incisos cuarto al séptimo, se refiere el artículo 60 a distintos aspectos sobre el
inventario que podemos resumir:
a) La confección o modificación de inventarios que debe realizar el contribuyente, puede
ser presenciada por funcionarios autorizados del SII.
b) Los mismos funcionarios pueden confeccionar inventarios.
c) También pueden confrontar los inventarios del contribuyente con las existencias reales,
siempre que no interfieran el normal desenvolvimiento de la actividad correspondiente.
La materialización de estas actuaciones está reglamentada en la forma siguiente:
a) El SII determinará el tiempo y forma para efectuarlas;
b) Se hará en el lugar que el afectado mantenga los documentos, antecedentes o bienes o en
otros lugares que, de común acuerdo, señalan SII y contribuyente fiscalizado;
c) Para la confrontación del inventario con las existencias reales, el funcionario encargado
de la diligencia, puede recurrir al auxilio de la fuerza pública, la que será concedida por el
jefe de Carabineros más inmediato, quien la concederá con el solo mérito de la exhibición
de la resolución del Director Regional que ordenó la medida; la fuerza pública puede
proceder con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario.
4) En el artículo 60 bis se faculta al Servicio para acceder o conectarse directamente a
sistemas tecnológicos u hojas sueltas que reemplazan los libros de contabilidad de
contribuyentes que han sido previamente autorizados para efectuar dicho reemplazo.
Lo anterior con dos fines: a) Fiscalización de la información; b) Fiscalización del correcto
funcionamiento de los programas.
Ejercida esta facultad, el contribuyente, representante o administrador de los sistemas
tecnológicos deberá proporcionar los perfiles de acceso o privilegios para acceder o
conectarse a ellos y realizar las operaciones lógicas o aritméticas necesarias para
comprobar, con fines tributarios, los datos antes indicados.
Si el contribuyente, representante o administrador del sistema tecnológico entrabare el
acceso del Servicio, este procederá a declaración que la información requerida es sustancial
y pertinente para la fiscalización por resolución fundada y con el mérito de los antecedentes
de que disponga. El efecto inmediato de esta resolución se traduce en la imposibilidad de
hacerlo valer en una reclamación posterior conforme al artículo 132 del C.T.
5) En el artículo 60 ter, se faculta al Servicio para autorizar y en su caso exigir sistemas de
control informático a contribuyentes que tengan giro de juegos y apuestas, comercio digital
de todo tipo, aplicaciones y servicios digitales, las que para estos efectos podrán ser
autorizadas para llevar una identificación digital en papel o en medios electrónicos. Esta
obligación no podrá recaer en Pymes y pequeños contribuyentes a que se refieren los
artículos 14 ter y 22 del D.L. Nº 824.
Para hacer efectivo el requerimiento de adoptar los referidos sistemas de control, el
Servicio deberá notificar al contribuyente con 2 meses de anticipación sobre el inicio del
procedimiento de implementación, y desde la fecha de notificación, el contribuyente
deberá, dentro de los 6 meses siguientes, implementar y utilizar el referido sistema de
control. Este plazo, por razones fundadas, puede prorrogarse por otros 6 meses.
6) Por su parte, el artículo 60 quater establece un nuevo sistema de fiscalización
denominado técnicas de auditoría, muestreo y punto fijo.
Por técnicas de auditoría se entiende todo procedimiento destinado a fiscalizar el correcto
cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, principales o accesorias,
que sirven para verificar que las declaraciones de impuestos son expresión fidedigna de la
operaciones registradas por el contribuyente en sus libros de contabilidad, documentación
soportante, así como de todas las transacciones económicas efectuadas y que las bases
imponibles, créditos, exenciones, franquicias, tasas e impuestos estén debidamente
determinadas, y en su caso, de existir diferencias, se proceda al cobro de los tributos y
recargos legales.
Por muestreo, se entenderá la técnica empleada para la selección de muestras
representativas de cumplimiento tributario por parte de contribuyentes determinados.
Y por punto fijo, el apersonamiento de un fiscalizador en las dependencias, declaradas o no,
del contribuyente o en áreas inmediatamente adyacentes a dichas dependencias, bodegas o
recintos, con el fin de verificar el cumplimiento tributario o para efectuar un muestreo. El
fiscalizador deberá levantar un acta que entregará al contribuyente dando cuenta de haber
realizado esta actividad.
Corresponde al Director Regional ordenar el diseño y ejecución de estas actividades de
fiscalización.
El resultado obtenido de estas diligencias podrá ser utilizado para efectuar la fiscalización
siempre que, dicha auditoría, muestreo o punto fijo cumplan con los siguientes requisitos:
a) Haberse repetido en forma continua o discontinua por 6 o más años.
b) Recoger las estacionalidades o hipótesis de fuerza mayor o caso fortuito.
c) Guardar relación con el ciclo económico o con el sector económico respectivo.
d) Que los resultados obtenidos respecto de un contribuyente sean consistentes con los
resultados asimismo obtenidos de otros contribuyentes comparables de la plaza, utilizando
la misma técnica de auditoría o certificaciones obtenidas de entidades técnicas reconocidas
por el Estado.
Si existen diferencias entre lo declarado por el contribuyente y el resultado de las técnicas
de auditoría, se faculta al Servicio para que, sobre la base de los resultados obtenidos, tase
la base imponible, los ingresos y en general ejerza todas las facultades de fiscalización
autorizadas por la ley.
La metodología empleada, los resultados obtenidos o técnicas de auditoría, serán
reclamables conjuntamente con la liquidación, resolución o giro que se practique, conforme
a las reglas generales.
7) Exigencia de justificar gastos, desembolsos e inversiones, en conformidad con lo
dispuesto en los artículos 70 y 71 de la L.I.R. y si el contribuyente no prueba el origen de
los fondos –el SII agrega la disponibilidad– se presumirá que corresponden a utilidades
afectas al impuesto de Primera Categoría, según artículo 20 Nº 3 o a rentas del artículo 42
Nº 2, atendiendo a la actividad principal del contribuyente.
El SII comenzará un proceso fiscalizador mediante alguno de los medios señalados, pero
ninguno de ellos acarrea consecuencias directas sobre el contribuyente, en relación con la
obligación tributaria. Se trata de herramientas originarias, pero de detectarse alguna posible
evasión tributaria desembocarán en alguno o algunos de los actos administrativos que
estudiaremos en los párrafos siguientes.
5. LA CITACIÓN
A. Concepto
Siguiendo la disposición contenida en el artículo 63 del C.T. podemos conceptuar o mejor

describir la citación como una comunicación dirigida al contribuyente, por el jefe de la
oficina respectiva o por el funcionario en quien haya delegado esa función, para que, dentro
del plazo de un mes, presente una declaración, o rectifique, aclare, amplíe o confirme una
declaración anterior.
Para una acabada comprensión, es menester efectuar algunos alcances como:
a) Si bien se ha entendido que la citación es un importante medio de fiscalización y, más
todavía, se le ha concebido como el procedimiento fiscalizatorio por excelencia, estimamos
que más bien es el resultado de una fiscalización previa.
En efecto, el contribuyente solo podrá ser citado para presentar una declaración omitida,
cuando se ha detectado que no fue presentada oportunamente y esto solo pudo ser posible a
través de la fiscalización, realizada por los medios señalados en el párrafo anterior.
Lo mismo cabe decir cuando lo pedido al contribuyente es rectificar, aclarar, ampliar o
confirmar una declaración anterior.
b) La citación la hace el jefe de la oficina respectiva o el funcionario en quien haya
delegado esa función.
Se ha entendido que el jefe de la oficina es el Director Regional del SII; parece razonable
por cuanto, según el artículo 18 de la Ley Orgánica del SII, los directores regionales son las
autoridades máximas del Servicio dentro de los límites de sus respectivas jurisdicciones;
por lo tanto son los jefes de la oficina respectiva. Además, los funcionarios del SII, aparte
del Director, que tienen facultades para delegar o encargar a otros funcionarios
determinadas funciones u obligaciones son los directores regionales y vimos que la citación
la pueda hacer el jefe de la oficina o el funcionario en quien haya delegado la función de
citar. Luego, el jefe de la oficina es necesariamente el respectivo Director Regional.
c) El delegatario, cuando cite, debe anteponer a su firma las palabras “por orden del
Director Regional”; sin embargo, la omisión de la frase no produce ningún efecto, por
cuanto la eficacia de la actuación del funcionario no está dada por los referidos términos,
sino por la existencia de una efectiva delegación de facultades.
B. Contenido de la citación
La ley no señala ningún tipo de formalidades que deba contener la citación.

Sin embargo, el SII, partiendo de la disposición contenida en el artículo 200, según la cual
los plazos de prescripción –caducidad– se aumentan en tres meses respecto de los
impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación,
ha señalado que debe contener:
a) Individualización de contribuyente –nombre, apellidos y domicilio–.
b) Numerada correlativamente.
c) Debe constar el período total comprendido en la revisión.
d) Debe indicarse, con toda claridad, cada una de las partidas que a juicio de los
funcionarios fiscalizadores hayan merecido reparos; estas partidas deben identificarse en
forma clara, señalando el libro de contabilidad y número de folio en que aparezcan
contabilizadas, valor o cantidad a que asciende el reparo y una explicación de las
verificaciones hechas y de los motivos por los que se incluyen tales partidas en la citación.
e) Si se trata de partidas omitidas, deberá indicarse la fuente de la información, junto al
monto de las operaciones omitidas.
f) Indicarse la incidencia de los reparos efectuados, en la determinación de la renta
imponible.
g) También pueden referirse las objeciones a una discrepancia en la interpretación legal,
entre el contribuyente y el SII, en cuyo caso el SII deberá señalar en la citación cuáles son
las razones que lo inducen a gravar tales partidas y a sustentar opinión diferente frente al
contribuyente.
h) Lo mismo puede ocurrir cuando la discrepancia se origine en relación con el modo de
contabilizar determinadas partidas, que para el contribuyente pueden constituir gasto y para
el Servicio deben activarse o agregarse a la renta imponible;
i) Debe firmarse por el jefe de la oficina respectiva del SII o por el funcionario autorizado
mediante la delegación de facultades.
C. Notificación de la citación
Las actuaciones del SII que requieren ser puestas en conocimiento del interesado solo
producen efecto en la medida que sean notificadas en conformidad con la ley; la situación
es similar a las resoluciones judiciales.
La reglamentación de las notificaciones, en materia tributaria, la encontramos en los
artículos 11 al 14 del C.T.
Esas disposiciones contemplan la notificación personal, por cédula y por carta certificada y
por correo electrónico.
– La notificación personal se hará entregando personalmente al notificado copia íntegra de
la citación en cualquier lugar que se encuentre o fuere habido. Debe realizarse en días y
horas hábiles, pues se trata de una actuación del SII.
De acuerdo al artículo 14166, el gerente o administrador de sociedades o cooperativas o el
presidente o gerente de personas jurídicas, se entenderán autorizados para ser notificados a
nombre de ellas, no obstante cualquiera limitación establecida en los estatutos o actos
constitutivos de dichas personas jurídicas.
Deberá llevarse a cabo por un funcionario del SII facultado para tal efecto y serán, según el
artículo 86, quienes han sido revestidos de la calidad de ministros de fe, nominativa y
expresamente por el Director del SII. Pueden también notificar todos y cada uno de los
funcionarios pertenecientes al Escalafón de Fiscalizadores, pues les confiere ese carácter el
artículo 51 de la Ley Orgánica.
El ministro de fe debe dejar constancia, bajo su firma, en el expediente, del lugar, día y
hora en que se realizó la notificación.
– La notificación por cédula debe contener copia íntegra de la citación y será entregada por
el ministro de fe, en el domicilio del citado, a cualquiera persona adulta que se encuentre en
él, y si no hubiera persona adulta que la reciba, dejará la cédula en ese domicilio167.
¿Cuál es, para este efecto, el domicilio del citado? Cualquiera de los siguientes:
a) El que haya indicado el contribuyente en la declaración de iniciación de actividades.
b) El que haya indicado el interesado en la presentación o actuación de que se trate; como
se trata de una citación es posible que no exista tal indicación.
c) El que conste en la última declaración de impuesto respectiva.
d) En la habitación del contribuyente o de su representante; según la Circular Nº 48 de
1997, debe entenderse por habitación el lugar o morada donde la persona pernocte (pasa la
noche), ya sea el propio contribuyente o su representante, y
e) En los lugares en que el contribuyente o su representante ejerzan su actividad; según la
circular citada, si los lugares fueren dos o más la notificación por cédula puede hacerse en
cualquiera de ellos.
En la constancia de la notificación por cédula debe expresarse, aparte del día, hora y lugar
en que se practicó, la individualización de la persona a quien se entregó la citación o la
circunstancia de no haber encontrado persona adulta que la recibiera y, en este caso,
enviarse un aviso al notificado, el mismo día, mediante carta certificada; pero la omisión o
extravío de la carta no invalida la notificación.
La notificación por carta certificada, enviada a través de la Empresa de Correos y cuya
particularidad radica en que debe entregarse a persona adulta que debe identificarse y
firmar el recibo respectivo.
Dicha carta certificada debe ser enviada a:
a) Si el contribuyente tiene domicilio postal, se enviará a la casilla, apartado postal u
oficina de correos, fijado como tal por el contribuyente a notificar; en este caso, el
166 Puedo estar equivocado, pero me parece que estamos en presencia de una “joyita” más de la técnica
legislativa tributaria; pues las sociedades y las cooperativas, legalmente constituidas son personas jurídicas;
entonces cuando se refiere a los presidentes o gerentes de personas jurídicas ¿se referirá solo a las
corporaciones y fundaciones? Me parece que el legislador debería exigirse una redacción más clara y exacta.
167 Debe entenderse por persona adulta, siguiendo el artículo 26 del C.C. al varón mayor de 14 años y mujer
mayor de 12 años.
funcionario de correos deberá entregar la carta al interesado o a la persona a quien haya
conferido poder para retirar su correspondencia, que deberá firmar el recibo
correspondiente;
b) Si el interesado no tiene domicilio postal, se enviará a su domicilio, entendiéndose como
tal cualquiera de los señalados anteriormente, al referirnos a la notificación por cédula. En
este caso la carta certificada se entregará a cualquiera persona adulta que se encuentre en el
mismo.
Se pone el legislador, en este tipo de notificaciones, en la hipótesis que el funcionario de
correos no encuentre en el domicilio ni al notificado ni a ninguna persona adulta o se
negaren a recibir la carta o no quisieren firmar o bien no se retire de la casilla o apartado
postal u oficina de correos dentro del plazo de 15 días, contados desde su envío; en estos
casos, se dejará constancia del hecho en la carta, bajo la firma del funcionario y del jefe de
la Oficina de Correos correspondiente, aumentándose o renovándose, por ese solo hecho,
los plazos del artículo 200 en tres meses, contados desde la recepción de la carta devuelta.
Por ende, si la carta certificada devuelta es recibida por el SII, antes de que haya vencido el
plazo de prescripción (más propiamente caducidad) que estaba corriendo, se produce un
aumento de tres meses a contar del último día del plazo y, si es recibida cuando el plazo de
prescripción había vencido, este se renueva por el término de tres meses a contar de la
fecha de recepción por parte del SII. El legislador se preocupa de que la circunstancia de no
recibir la carta no signifique perjuicio al interés fiscal por cumplirse, en el entretanto, el
plazo de prescripción que estaba corriendo; en otras palabras, el transcurso del tiempo no
favorece al deudor y más bien lo hace a favor del acreedor, pues el término de tres meses
es, por una parte, superior al transcurrido y, por otra, suficiente para que el SII efectúe la
notificación personal o por cédula.
Resuelve el legislador la fecha en que empezarán a correr los plazos cuando la notificación
se realiza por carta certificada, estableciendo que será tres días después de su envío. Por
fecha de envío debe entenderse el día en que la Oficina del SII hace entrega de la carta a la
empresa de Correos de Chile y esta certifica su recepción.
Esta norma puede originar problema si la realidad se aparta y llega al destinatario antes o
después de los tres días. Si se anticipa, la solución es sencilla, los plazos no comenzarán a
correr hasta pasados los tres días contados desde el envío. Lo mismo se había pensado si la
carta llegaba después o no llegaba; la disposición se aplicaba literalmente, pues no ofrece
dificultad en su inteligencia. Sin embargo, la Corte Suprema ha resuelto 168, acogiendo un
recurso de queja que el artículo 11 contempla una presunción simplemente legal, que
admite prueba en contrario, como ocurre en el asunto debatido al acreditarse que el Servicio
de Correos no cumplió con la entrega sino varios días después del envío, de lo contrario se
obliga al contribuyente a un imposible, como es, deducir un recurso de hecho dentro de un
plazo en que la carta certificada notificatoria ni siquiera llegaba aún a sus manos.
Ahondando más en el tema, un voto de minoría resuelve que según el artículo 11 del C.T. la
carta debe ser entregada por el funcionario de Correos que corresponda en el domicilio del
notificado a cualquiera persona adulta que se encuentre en él, debiendo esta firmar el recibo
respectivo; como esto no se cumplió, puede generarse responsabilidad civil y/o
administrativa para Correos y/o funcionario incumplidor, mas no validar una notificación
que por esa omisión no se haya llevado al fin. Consecuencialmente, la prescripción del
inciso tercero del mismo artículo de que en esta forma de notificaciones los plazos
168 Manual de Consultas Tributarias, Nº 262, p. 147.

empiezan a correr tres días después de su envío, debe interpretarse de manera tal que exista
la debida correspondencia y armonía con los dos incisos anteriores, siendo la dicha la única
interpretación que lo consigue.
– La notificación por correo electrónico deberá ser solicitada por el contribuyente. La
resolución o actuación del SII se entenderá notificada en la fecha del envío del correo
electrónico, certificada por un ministro de fe. El correo contendrá la transcripción de la
actuación del servicio, incluyendo los datos necesarios para su acertada inteligencia,
remitiéndose a la dirección electrónica que indique el contribuyente, quien deberá
mantenerla actualizada, informando sus modificaciones al SII, dentro del plazo que señale
la Dirección. Cualquier circunstancia ajena al SII, por la que el contribuyente no reciba el
correo electrónico, no anulará la notificación. Si se debe notificar a contribuyentes
obligados a emitir documentos electrónicos, el Servicio los puede notificar a las mismas
direcciones que utilicen para la emisión de dichos documentos.
– Como estamos dentro del proceso de fiscalización, de acuerdo al inciso final del artículo
13 del C.T., podrá ser notificado a través del sitio personal del contribuyente disponible en
la página web del Servicio. ¿Cuándo es procedente esta forma de notificación? Cuando:
* en un mismo proceso de fiscalización,
* no concurre o no es habido en el domicilio o domicilios declarados y
* se han hecho al menos dos intentos de notificación, sin resultado, mediando, entre ambos
intentos al menos 15 días.
D. Clases de citación
El inciso segundo del artículo 63 del C.T. contiene dos tipos de citación:
a) Facultativa que el SII podrá, en aquellos casos en que del análisis y evaluación de los
antecedentes reunidos durante el proceso de fiscalización aparezca como necesario, citar al
contribuyente, y
b) Obligatoria en aquellos casos “que la ley la establezca como trámite previo” a la
liquidación.
¿Cuándo la ley establece la citación como trámite obligatorio?
a) Artículo 4º quinquies, inciso tercero, en forma previa a la solicitud de declaración de
abuso o simulación a objeto de fundamentar dicha solicitud.
b) Artículo 21 inciso segundo del C.T., cuando las declaraciones, documentos, libros o
antecedentes presentados o producidos por el contribuyente sean tachados por el SII como
no fidedignos; en tal caso el SII previos los trámites de los artículos 63 y 64 hará las
liquidaciones que procedan. Y los trámites de los referidos artículos son la citación y
tasación de la base imponible.
c) Artículo 22 del C.T., cuando un contribuyente no presente declaración estando obligado
a presentarla, en cuyo caso el SII, previos los trámites de los artículos 63 y 64, podrá fijar
los impuestos que adeude.
d) Artículo 27 del C.T. en su inciso primero se refiere a casos en que es necesario prorratear
gastos o ingresos y en su inciso segundo agrega que cuando sea necesario, para otros
efectos tributarios, separar o prorratear diversos tipos de ingresos o de gastos y el
contribuyente no esté obligado a llevar contabilidad separada, el Servicio podrá pedirle los
antecedentes que correspondan, haciendo uso del procedimiento contemplado en el artículo
63, o sea, de la citación.
Importancia de la distinción
La importancia radica en que la omisión de la citación, en los casos en que la ley la ha
establecido como trámite obligatorio, acarrea la nulidad de la tasación, liquidación e incluso
el giro, si fuera el caso, posteriores.
Esta nulidad deberá ser invocada antes de hacer cualquier gestión principal en el pleito –
artículo 84 del C.P.C. aplicable en virtud del artículo 148 del C.T.–.
Estimamos que es posible tanto la declaración de oficio en primera instancia por las
disposiciones citadas y también por la Corte de Apelaciones en virtud de lo dispuesto en el
artículo 140 del C.T. aun cuando aceptamos la legitimidad de la duda en este punto. Avala
nuestra opinión la sentencia de la Excma. Corte Suprema que lo califica de trámite
esencial169.
E. Efecto de la citación
Según el artículo 63 inciso final y 200 inciso cuarto los plazos de prescripción –caducidad–
de este artículo se aumentan en tres meses desde que se cite al contribuyente y si se
prorroga el plazo que tiene el contribuyente para contestar la citación, se entenderán
aumentados igualmente los plazos del artículo 200.
Podemos puntualizar a este efecto:
a) El aumento de los plazos se origina tanto si la citación es obligatoria como facultativa; en
efecto, el inciso final del artículo 63 no distingue y el inciso anterior se refirió a ambos
tipos de citación; por su parte, el artículo 200 se refiere a la materia señalando que el
aumento se produce cuando el contribuyente es citado en conformidad con el artículo 63 y
este, ya dijimos, contiene las dos formas de citación.
b) El aumento se produce solo respecto de los impuestos derivados de las operaciones que
se indiquen determinadamente en la citación.
F. Plazo para responder a la citación
El contribuyente debe dar respuesta a la citación dentro del plazo de un mes170.

Este plazo puede prorrogarse a solicitud del contribuyente, pero solo por una sola vez y
hasta por un mes más. Por ende, si se concede prórroga por un plazo inferior a un mes, no
puede prorrogarse de nuevo, pues solo es posible legalmente una prórroga.
La solicitud de prórroga debe efectuarse antes del vencimiento del plazo original, pues si ha
vencido no es procedente su prórroga; esta es factible en el plazo vigente, vivo, no en el
vencido, muerto.
169 Que en consecuencia, habiéndose omitido un trámite declarado esencial por la ley, la sentencia ha
incurrido en la causal de casación en la forma señalada en el Nº 9 del artículo 768 del C.P.C., ob. cit., p. 412.
170 El cómputo del plazo debe hacerse en conformidad con lo establecido en el artículo 10 del C.T., aclarado
en lo que corresponda por el artículo 48 del C.C., de manera que el día en que comienza y termina el plazo
deben tener el mismo número en los respectivos meses. Los plazos se computarán desde el día siguiente a
aquel en que se notifique o publique el acto de que se trate o se produzca su estimación o desestimación en
virtud del silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiere equivalente al día del mes en que
comienza el cómputo, se entenderá que el plazo, expira el último día de aquel mes. Entonces, si el plazo
comienza un día 31 y el plazo, como en la citación es de un mes, vencerá, salvo que comience el día 31 de
julio, el día 30 del mes siguiente, o si comienza el día 31 de enero expirará el día 29 y 28 de febrero que sea o
no bisiesto el año a que corresponda. Cuando el último día de un plazo de mes o año venza en día sea inhábil,
el plazo se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente.
G. Actitud del contribuyente frente a la citación
a) Actitud pasiva, no contesta y deja pasar el plazo original y/o prorrogado.

Transcurrido el plazo, el SII estará en condiciones de tasar y/o liquidar los impuestos y
partidas incluidas en la citación.
b) El contribuyente responde dentro del plazo original o prorrogado; aunque no existe
norma al respecto, parece necesario hacerlo por escrito.
Esta respuesta puede ser del siguiente tenor:
i) Aceptar los reparos u observaciones realizados por el SII que significarán la presentación
de una declaración omitida o la rectificación, aclaración, o ampliación de alguna actuación
anterior.
En este caso, el SII estará en condiciones de liquidar los impuestos y/o diferencias de
impuestos, con los reajustes, intereses y multas si procedieren.
ii) Oponerse a las objeciones contenidas en la citación, con los fundamentos o
razonamientos pertinentes.
Si convence al SII, será el fin del procedimiento, pues significa que los reparos de aquel no
tenían consistencia suficiente y la actuación cuestionada del contribuyente fue correcta.
Si no convence al SII, no se desvirtúan sus objeciones a juicio del propio SII, este
procederá a la tasación o liquidación correspondiente.
También puede existir una situación intermedia si son varias las partidas y/o impuestos
objetados, lo que será el resultado de la aceptación de la postura del contribuyente en
algunos de ellos y el rechazo de otros.
c) Solicitar prórroga del plazo para responder a la citación; la prórroga puede concederse
por una sola vez y por un plazo de hasta un mes.
H. Documentos solicitados en la citación
Junto con citar al contribuyente, puede el Servicio requerir al contribuyente que acompañe
a su respuesta ciertos y determinados documentos que tengan una relación directa con las
operaciones reclamadas.
Si el contribuyente no acompaña injustificadamente los documentos que específicamente le
requiera el Servicio en la citación, pierde el derecho de hacerlos valer en el eventual
reclamo judicial posterior.
I. Segundo requerimiento luego de contestada la citación
En la actual redacción del citado artículo 63, se comprende la facultad del Servicio para
solicitar al contribuyente que aclare o complemente su respuesta y/o presente antecedentes
adicionales respecto de los impuestos, períodos y partidas citadas. El fundamento para el
ejercicio de esta facultad debe emanar del tenor de la respuesta a la citación o de los
antecedentes aportados.
Este nuevo requerimiento, que no puede considerarse como una nueva citación, conferirá al
contribuyente un nuevo plazo de un mes.
Los antecedentes requeridos en el ejercicio de esta facultad y que no fueren acompañados
dentro del plazo indicado serán inadmisibles como prueba en el juicio, en los términos
regulados en el inciso duodécimo del artículo 132 de este mismo Código171.
6. TASACIÓN
A. Concepto
La tasación no es más que la fijación o estimación de la base imponible, efectuada por el

SII, de acuerdo a los antecedentes de que disponga, en aquellos casos en que no se conozca
exactamente dicha base imponible.
B. Casos en que procede
a) Cuando las declaraciones, documentos, libros u otros antecedentes, presentados por el

contribuyente, no sean estimados como fidedignos por el SII (así artículos 21 inciso
segundo y 64 inciso segundo).
b) Cuando el contribuyente no presente una declaración estando obligado a hacerlo, antes
de proceder a la fijación de los impuestos que adeude, debe citar y tasar (artículos 22 y 64
inciso segundo).
c) Cuando el contribuyente no concurre a la citación o no contestare o no cumpliere las
exigencias que se le formulen, el SII puede tasar la base imponible (artículo 64 inciso
primero).
d) Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble
corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para
determinar el impuesto, el SII, sin necesidad de citación previa, puede tasar dicho precio o
valor en los casos en que las partes le hayan asignado uno inferior a los corrientes en plaza
o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza considerando las
circunstancias en que se realiza la operación (artículo 64 inciso tercero)172.
e) Cuando se deban aplicar impuestos cuya determinación se base en el precio o valor de
bienes raíces, el SII puede tasar dicho valor o precio, si el fijado en el respectivo acto o
contrato es notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y
ubicación similares, en la localidad respectiva. Agrega la norma que, en este caso, no es
necesario citar al contribuyente, o sea, el SII puede tasar sin haber citado previamente 173
(artículo 64 inciso final).
171 No serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones
fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación
a que se refiere el artículo 63 y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma
íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. El reclamante siempre podrá probar que no
acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido imputables, incluyendo el
caso de haber solicitado al Servicio prórroga del plazo original para contestar la referida citación y ella no fue
concedida o lo fue por un plazo inferior al solicitado.
172 Esta última frase es olvidada frecuentemente por los señores notarios al autorizar las firmas en los
contratos de compraventa de vehículos motorizados usados, al establecer como base impositiva el valor
señalado por el SII para efectos de los permisos de circulación en circunstancias que están, por ejemplo,
chocados.
173 Como veremos en el siguiente párrafo, la liquidación debe contener la base imponible; entonces ¿tendrá
sentido esta institución cuya finalidad es fijar la base impositiva?
C. Casos en que no procede
Esta facultad de tasar, establecida en el artículo 64 tiene las siguientes excepciones:

a) En casos de división o fusión por creación o por incorporación de sociedades, siempre
que la nueva sociedad o la subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenían los
activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante; en esta situación la enajenación podrá
efectuarse por valores inferiores a los corrientes en el mercado, no pudiendo el SII tasar
dicho valor, siempre que este responda al valor tributario –libros– del bien en la sociedad –
la operación siempre se realiza entre sociedades– dividida o aportante.
b) Tampoco podrá tasar el SII en caso de aporte, total o parcial, de activos de cualquier
clase que resulte de otros procesos de reorganización de grupos empresariales, que
obedezcan a una legítima razón de negocios, mientras subsista la empresa aportante, sea
individual o societaria, o persona natural extranjera sin domicilio, no residencia en Chile o
sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país que tengan en Chile
establecimientos permanentes, siempre que:
– Impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitución de una
nueva sociedad;
– No originen flujos efectivos de dinero para el aportante;
– Los aportes se registren al valor contable o tributario en que los activos estaban
registrados en el aportante;
– Los valores se asignen en la respectiva junta de accionistas, tratándose de sociedades
anónimas o en la escritura pública de constitución o modificación si estamos frente a una
sociedad de personas.
D. Reclamo de una tasación
Este acto administrativo sirve de base para comprobar la exactitud de las declaraciones del
contribuyente, o bien, sirve para reemplazar la omisión del contribuyente.
En tanto sirva de base para la determinación de un impuesto, se contenga en una
Resolución y, sea legalmente notificada, la tasación puede reclamarse bajo la hipótesis
genérica del artículo 124 del Código tributario174.
No obstante lo anterior, cuando se trata de una tasación de inmuebles motivada en una
subvaloración del precio en un contrato de compraventa, el Servicio puede, una vez
practicada la tasación y determinada la subvaloración aludida, girar de inmediato y sin más
trámite. En este caso, debe reclamarse conjuntamente la tasación y el giro175.
7. LIQUIDACIÓN176
A. Concepto
174 Puede reclamarse toda resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de
base para determinarlo.
175 Código tributario, artículo 64 parte final.
176 De la liquidación, al igual que de la citación y giro, que se analizará en el siguiente párrafo, el SII tiene
formularios, cuyo conocimiento es de suma utilidad, para quien no está familiarizado con ellos y lo mismo
cabe acotar de todos los formularios que utiliza el SII.
Siguiendo al SII (Manual SII párrafo 5540.01), liquidación es un acto administrativo
consistente en la determinación de impuestos, efectuada por el SII, a los contribuyentes. De
alguna manera es la consecuencia de las etapas anteriores, citación y/o tasación, cuando el
contribuyente no ha convencido al SII de la rectitud de su conducta.
B. Contenido de la liquidación
a) Debe estar datada, es decir, lugar y fecha de su emisión.

b) Número: todas las liquidaciones deben estar numeradas correlativamente y se asignan
tantos números cuantos impuestos y períodos tributarios se liquiden. Esto facilitaba, en los
casos en que no se reclame de todas las liquidaciones, la determinación de las partes
impugnadas por el contribuyente.
c) Individualización completa del contribuyente, es decir, nombres y apellidos si se trata de
una persona natural, o razón social, si de una persona jurídica. Y en ambos casos y
principalmente, Cédula de Identidad o R.U.T.
d) Domicilio del contribuyente, dirección completa del contribuyente dice el Manual del
SII.
e) Antecedentes que sirvieron de base para practicar la liquidación; por ejemplo:
argumentos en virtud de los que se rechaza un gasto que el contribuyente estima necesario
para producir la renta, etc.
f) Base imponible y tasa correspondiente de impuesto.
g) Monto determinado de impuesto; normalmente serán diferenciados por sobre el señalado
por el contribuyente en su declaración.
h) Determinación de los intereses penales y multas, si las hubiere.
i) Firma del funcionario que practicó la liquidación y timbre.
j) Visto Bueno del jefe de Fiscalización.
C. Notificación de la liquidación
Al no existir disposición especial al respecto, son aplicables los artículos 11, 12 y 13 del
C.T. y, por ende, se notificará personalmente, por cédula o por carta certificada o por correo
electrónico o a través de la página web del Servicio, de acuerdo al inciso final del artículo
13 y referido en la citación siendo la regla general, hasta ahora, en la praxis del SII, la carta
certificada177.
D. Actitud del contribuyente
Notificado de una liquidación al contribuyente se le presentan las siguientes opciones:

a) Si estima que no tiene objeción contra la misma, pedir que el SII gire los impuestos y/o
diferencias de impuestos para pagar.
b) No hacer nada y entonces, cumplido el plazo de 90 días que señala el artículo 24 del
C.T., el SII girará para que el contribuyente pague el impuesto o las diferencias del mismo,
y
177 De acuerdo a las reglas de notificación que venimos comentando y, según lo dicho en los artículos 11 a
14 del Código tributario.
c) Reclamar, dentro del plazo de 90 días que establece el inciso tercero del artículo 124 del
C.T.
E. Liquidación y reliquidación
El C.T. en diversos artículos y refiriéndose siempre a determinaciones de impuestos,

efectuadas por el SII, utiliza los términos liquidación y/o reliquidación.
De ahí que sea lícito preguntarse ¿son dos palabras para un mismo concepto? O más bien,
partiendo de la precisión, exactitud y cuidado que debe exigírsele al legislador en la
utilización del idioma, ¿responderán a contenidos diferentes? Y de ser así ¿cuál será el
significado de cada una?
El SII ha tratado de resolver el problema178 y se confiesa en la siguiente encrucijada:
a) Las expresiones “reliquidar” y “nueva liquidación” deben entenderse como toda
determinación de impuestos efectuada por propia iniciativa del SII, como resultado de una
revisión y que se materializa en un documento de ciertas y determinadas características que
es, podemos agregar nosotros sin temor a error, la llamada liquidación. En otras palabras,
significan lo mismo que el término liquidación.
¿Razón? Un impuesto se hace líquido no solo en el acto administrativo del SII denominado
liquidación, sino también en la declaración del contribuyente; de ahí que el contribuyente
“liquida” y el SII reliquida o practica nueva liquidación.
Serían, en consecuencia, sinónimos los términos, liquidación, reliquidación y declaración
del contribuyente, tratándose de impuestos sujetos a declaración. Llegando así a un absurdo
y a una ilegalidad; absurdo cual sería la procedencia de reclamar –toda liquidación es
reclamable según el artículo 124– por parte del contribuyente de su propia declaración, es
decir, reclamar en contra de sí mismo, e ilegal porque los errores propios se corrigen por la
simple vía de la petición administrativa, según el artículo 126 del C.T. y no mediante un
contencioso-administrativo, como sería el reclamo.
b) La declaración del contribuyente no puede denominarse liquidación porque:
– El C.T. reserva siempre el término liquidación exclusivamente a las determinaciones de
impuestos hechas por el SII, así artículos 21, 24, 25, 54, 124, 126 y 134. Concuerda el C.T.
con otras leyes como los decretos leyes Nºs. 824 y 825 que siempre se refieren a las
determinaciones de impuestos, realizadas por los contribuyentes, con la palabra declaración
y nunca con el vocablo liquidación.
– Si la declaración del contribuyente fuera considerada por el legislador como liquidación,
necesariamente el artículo 24 del C.T. cuando dice “A los que no presentaren declaración
estando obligados a hacerlo o a los cuales se le determinen diferencias de impuestos, el
Servicio les practicará una liquidación…”; debiera haber usado la palabra reliquidación y
no lo hizo.
Nuestra opinión es que estamos frente a un ejemplo más de despreocupación del legislador
en la utilización de las palabras en materia tributaria; la legislación tributaria no es dechado
de perfección ni en la redacción ni en la técnica legislativa. Pero no exageremos; la crítica
se fundamenta en la importancia y sublimidad que deben tener las leyes; en otras formas de
expresión, no tendría cabida esta crítica.
En consecuencia, los términos liquidación y reliquidación y el compuesto de “una nueva
liquidación” tienen el mismo significado, es decir, instrumentos emanados del SII en que
178 Manual de Consultas Tributarias, comentario al artículo 127 del C.T.

determina monto de impuestos; pretender una mayor precisión es bizantinismo y pérdida de
tiempo.
El contribuyente también determina o cuantifica impuestos, principalmente en los llamados
de declaración y pago simultáneo o, como dice el artículo 200 del C.T., impuestos sujetos a
declaración y en concordancia con dicho artículo el instrumento en que el contribuyente
determina un impuesto recibe el nombre de declaración y nunca, liquidación,
manteniéndonos siempre en la terminología tributaria.
Es posible que la utilización de los términos “reliquidar”, “nueva liquidación” y
“reliquidación”, en el artículo 127 estén en la idea que existió una determinación previa del
propio contribuyente y, por lo tanto, el legislador empleó palabras que significaran
reiteración, volver a hacer; consignemos tan solo que no fue muy feliz.
F. Efectos de la liquidación
La notificación de la Liquidación produce los siguientes efectos:

a) Da inicio a un plazo de 90 días hábiles (no administrativos) para presentar un reclamo
ante el Tribunal Tributario y Aduanero.
b) Dentro del mismo plazo, puede el contribuyente solicitar el giro de las cantidades
liquidadas y pagarlas, reservándose el derecho a reclamar. En este caso, el reclamo judicial
puede presentarse dentro del plazo de un año contado desde la notificación de la
liquidación.
c) Interrumpe el plazo de prescripción de la acción de cobro de los impuestos liquidados.
d) Suspende los plazos de caducidad y prescripción respecto de los impuestos
comprendidos en la Liquidación reclamada. Esta suspensión solo opera en caso de
presentarse el reclamo judicial y se mantiene hasta la notificación de la sentencia definitiva
que se dicte en el procedimiento de reclamo.
8. GIRO
A. Concepto
Giro “es una orden escrita, dirigida a una o más personas, mediante la cual la
administración financiera dispone el pago de un impuesto”179.
Mirado desde un punto de vista opuesto, lo podemos definir como la orden, emanada del
SII y/o Tesorería para que los bancos e instituciones financieras autorizadas puedan recibir
el pago del tributo.
B. Clasificaciones
a) En cuanto al origen, el giro puede provenir del SII es la regla general, y de Tesorería en
virtud de la facultad que le otorga el artículo 48 del C.T., incisos segundo y cuarto.
El giro emitido por Tesorería tiene las siguientes características:
– Tiene lugar cuando existe una diferencia entre lo pagado por el contribuyente y el monto
realmente adeudado. Estas diferencias deberán ser detectadas por los antecedentes de la
propia declaración y/o pago que realiza el contribuyente, por cuanto Tesorería no puede
179 MASSONE, Pedro, ob. cit., p. 223.

indagar otros antecedentes en la conducta tributaria de aquel; radicarán en un errado cálculo
de reajustes, intereses y multas efectuado por el propio contribuyente en virtud de lo
dispuesto en el artículo 48 inciso tercero del C.T.
– No rige la limitación del artículo 37 inciso tercero, es decir, estos giros deberán ser
emitidos por cantidades inferiores al 10% de una U.T.M. El artículo referido faculta al SII
para omitir el giro por sumas inferiores a esa cantidad y acumularlas hasta por un semestre
calendario, respecto del total de impuestos que deban pagarse simultáneamente en una
misma oportunidad.
– Su emisión no significa concesión de prórroga del plazo establecido para el pago de las
deudas respectivas.
– No suspenden los procedimientos de apremio iniciados ni los que corresponda iniciar.
b) El artículo 37 del C.T. establece dos tipos de giros que denomina roles y órdenes de
ingreso.
Los primeros son listas ordenadas de contribuyentes, debidamente individualizados, con el
período, base imponible y monto del impuesto a pagar.
El ejemplo más significativo serían los giros emitidos por el SII para el pago del impuesto
territorial, establecido en la Ley Nº 17.235, cuyo orden se basa en la ubicación del
inmueble respectivo.
Esta misma ley autoriza una subclasificación de los roles en:
– Rol anual de contribuciones emitido por el SII, por comunas, para el cobro del impuesto a
los bienes raíces.
– Rol suplementario que contiene diferencias de impuesto territorial –contribuciones dice la
ley– provenientes de modificaciones que importen una mayor contribución a la que figura
en los roles anuales.
– Rol de reemplazo que contiene todas las modificaciones que impliquen rebaja de la
contribución anotada en los roles anuales, como puede suceder al declarar una exención.
Las órdenes de ingreso o giros propiamente tales son giros individuales que tiene por objeto
cobrar impuestos y/o diferencias de impuestos cuyo origen se encuentra en fiscalizaciones
efectuadas por el SII.
c) Los giros emanados del Servicio también son susceptibles de ser clasificados en aquellos
que son consecuencia de una liquidación y, aquellos que se dictan sin liquidación previa
(también llamados autónomos).
Los casos en que procede el giro sin previa liquidación serían en conformidad con el inciso
cuarto del artículo 24 del C.T.:
– En los casos de impuestos de recargo, retención o traslación que no han sido declarados
oportunamente y que correspondan a sumas contabilizadas, obviamente, en la contabilidad
del contribuyente;
– Cuando el contribuyente ha obtenido devolución o imputación de determinadas
cantidades y en relación con las que se haya interpuesto acción penal por delito tributario;
– Cuando el contribuyente se encuentre en un procedimiento concursal de liquidación en
calidad de deudor, el SII puede girar, sin más trámite, todos los impuestos adeudados por el
deudor, pero no se libera al Fisco de la obligación de verificar el crédito en la quiebra;
– El inciso sexto del artículo 64 señala que puede girarse de inmediato y sin otro trámite
previo el impuesto que corresponda, cuando se trata de impuestos cuya determinación se
basa en el precio o valor de bienes raíces y el fijado en el acto o contrato fuere notoriamente
inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la
localidad respectiva.
C. Oportunidad para girar
La respuesta la encontramos en el inciso segundo del artículo 24 del C.T. que nos obliga a
distinguir:
a) Si el contribuyente no ha reclamado en contra de la liquidación, los impuestos y las
multas respectivas se girarán transcurrido el plazo de 90 días contados desde la fecha en
que se notificó la liquidación; si se reclamó solo de alguna partida, se girarán
provisionalmente, prescindiendo de la parte reclamada.
b) Si el contribuyente dedujo reclamación, los impuestos y multas correspondientes a la
parte reclamada en la liquidación, se girarán solo una vez que se haya notificado la
sentencia de primera instancia dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero.
c) Si el contribuyente lo desea, pueda solicitar al SII que gire los impuestos con
anterioridad a las oportunidades señaladas; aunque a primera vista aparezca sin sentido una
petición de esa naturaleza, debemos tener presente que tiene efectos favorables para el
contribuyente, como la ampliación del plazo para reclamar de sesenta días a un año e
impedir, en caso de perder o no interponer el reclamo, que se sigan devengando intereses.
d) Tratándose de giros autónomos, procederá cuando se den las circunstancias señaladas, en
el punto anterior y siempre que el SII decida girar sin trámite previo.
Situaciones en que es posible el giro autónomo, vale decir, sin ningún trámite previo:
– Cuando los impuestos de retención, traslación o recargo no han sido declarados
oportunamente, el Servicio puede girar los impuestos correspondientes sobre las sumas
contabilizadas; no puede el Servicio girar en forma discrecional o arbitraria, sino que debe
hacerlo según las cantidades contabilizadas en la contabilidad del contribuyente (artículo 24
inciso penúltimo).
– Por las cantidades que fueron devueltas al contribuyente o imputadas a otros impuestos
adeudados por el mismo y respecto de las que se haya interpuesto acción penal por delito
tributario (artículo 24 inciso penúltimo).
– En caso de procedimiento concursal de liquidación del contribuyente, el Servicio puede
girar todos los impuestos adeudados por el deudor, pero no queda liberado del trámite de
verificación del crédito (artículo 24 inciso penúltimo).
– Si procediera aplicar impuestos cuya determinación se basara en el precio de bienes
raíces, el Servicio puede tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o
contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y
ubicación similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato el impuesto
correspondiente (artículo 64 inciso sexto).
D. Contenido del giro
La ley no señala las especificaciones que debe tener el giro, tan solo el artículo 124 del C.T.
limita la posibilidad de reclamar del giro al que le haya precedido una liquidación, a la
situación en que el giro no se conforme a la liquidación; debemos entender que la
normalidad, en las actuaciones del SII implica la conformidad entre la liquidación y el giro
pertinente.
Sin embargo, y al igual que hiciéramos en la liquidación, el objetivo y buena
administración del giro supone:
– Emitirlos por escrito;
– Numeración correlativa;
– Individualización del contribuyente;
– Liquidación que le sirve de base;
– Base imponible y tasa o tasas procedentes;
– Monto del impuesto a pagar que incluirá, según corresponda, impuestos; reajustes,
intereses y multas;
– Plazo en que debe pagarse, y
– Firma del funcionario competente.
E. Notificación del giro
No existe norma especial y en consecuencia, por aplicación del artículo 11 del C.T., se
efectuará personalmente, por cédula, por carta certificada, por correo electrónico o a través
de la página web del SII.
F. Efectos del giro
La notificación del Giro produce los siguientes efectos.

a) Da inicio a un plazo de 90 días hábiles para presentar un reclamo ante el Tribunal
Tributario y Aduanero, solo si no se conforma con la Liquidación que le precede o, en todo
caso tratándose de un giro autónomo.
b) El Servicio de Tesorería queda habilitada para iniciar las gestiones de cobro al
contribuyente.
CAPÍTULO VIII
LA ELUSIÓN TRIBUTARIA180
1. INTRODUCCIÓN
Como se ha dicho, la Ley Nº 20.780 modifica el Sistema de Tributación de la Renta e

introduce diversos ajustes en el Sistema Tributario, entre ellos, aparece modificado el
Código Tributario.
Una de las modificaciones más novedosas al Código Tributario es la introducción de
normas antielusivas181 o de recalificación de actos, contratos, negocios jurídicos, o de una
serie de ellos, que buscan frenar los efectos elusivos de las denominadas planificaciones
tributarias agresivas.
Así, intentando formular una especie de “norma antielusiva general” al estilo español o
alemán, el Código Tributario consagra un complejo procedimiento para revelar el abuso de
formas jurídicas o la simulación de negocios jurídicos o de una serie de ellos, cuando su
causa es fundamentalmente evitar o postergar el devengo de hechos gravados o disminuir
artificiosamente su base imponible.
Decimos que se trata de un procedimiento complejo no necesariamente por los aspectos
adjetivos, sino más bien por los aspectos sustantivos o de fondo. Esto es así, ya que
conceptualmente la elusión fiscal no tiene contornos definidos, y como se verá, el
legislador tributario al relacionar el concepto de elusión a los conceptos de “abuso de
formas jurídicas” y de “simulación”, simplemente agrava la incertidumbre ya que, ambos
conceptos, a su vez, en el Derecho común, también tienen la característica de ser conceptos
difusos. Además, desde un punto de vista procesal, el Servicio de Impuestos Internos,
reconociendo la buena fe de los contribuyentes, deberá probar la elusión, esto es, deberá
probar que los efectos de un acto, de un negocio jurídico o de una serie de ellos, fueron
celebrados con abuso de formas jurídicas o con simulación.
Revisaremos cada uno de estos conceptos jurídicos para verificar si comparten
efectivamente las argumentaciones del Derecho Privado y precisaremos cuáles son los
efectos que el procedimiento establecido por la ley les confiere para los fines propios del
Derecho Tributario.
2. LA ELUSIÓN Y SU RECEPCIÓN EN CÓDIGO TRIBUTARIO
En distintos textos de Derecho Tributario y en algunos artículos especializados, aparece con

antigua data el concepto de elusión asociado al verbo o acción de eludir o evitar con astucia
la carga fiscal, sea evitando o postergando el perfeccionamiento del hecho gravado, sea
disminuyendo la base imponible de impuestos devengados. Los contornos de la elusión
180 Capitulo elaborado sobre el trabajo “La evasión tributaria y su sanción en la Ley Nº 20.780. Hacia un
concepto de negocio jurídico elusivo”, que publicamos en la Revista Ius et Praxis, Año 23, Nº 1, 2017, pág.
67-90.
181 De acuerdo al artículo 10 de la Ley Nº 20.780 en relación con el artículo vigésimo quinto transitorio de la
misma, lo establecido en los artículos 4º bis, 4º ter, 4º quáter, 4º quinquies, 100 bis, 119 y 160 bis del Código
Tributario solo será aplicable respecto de los hechos, actos o negocios, o conjunto o serie de ellos, a que se
refieren dichas disposiciones, realizados o concluidos a partir de la entrada en vigencia de las mismas.
tributaria se explican usualmente con bandas, dándole un cierto espacio donde esta
conducta elusiva se desarrolla. Estas bandas son los conceptos de evasión y de planificación
fiscal.
Cuando se habla de evasión fiscal, se supone que el hecho gravado se ha verificado, pero el
contribuyente lo oculta para evitar el cumplimiento de la obligación tributaria. Se trata de
un incumplimiento, pero voluntario. Es la normal resistencia del contribuyente para cumplir
su deber de contribuir. Las situaciones de evasión fiscal son contrarrestadas normalmente
con hipótesis infraccionales, constituyendo en consecuencia la evasión una conducta ilícita
y antijurídica182.
La Planificación fiscal o Economía de opción, permite al contribuyente optar por las
distintas formas de configuración jurídica que proporciona la ley para desarrollar su
actividad económica. Lo lógico o esperable será optar por aquellas formas de organización
empresarial o por aquellos negocios jurídicos que, cumpliendo los efectos económicos
deseados, tengan la carga fiscal más óptima o eficiente183. De esta manera, solo se
configuran los hechos gravados necesarios para los fines económicos buscados, evitando
una carga fiscal innecesaria o evitable racionalmente.
La elusión fiscal es un concepto de contornos no definidos, si se quiere, difuso; un concepto
que por un lado puede satisfacer las hipótesis de la Planificación y por el otro, con astucia o
con fraude a la ley, oculta o disfraza un comportamiento evasivo.
Para algunos, existe la elusión lícita, y la asimilan a la Economía de opción. Es más, en este
caso, se dice incluso que se trata de una elusión inducida por la ley 184, ya que es el
ordenamiento jurídico el que motiva a que el contribuyente elija aquella configuración
jurídica que mejor rendimiento fiscal le genere, descartando aquellas que suponen una
carga fiscal mayor. Por ejemplo, frente al Impuesto Global Complementario, desarrollar
una actividad como profesional independiente acogido al artículo 42 Nº 2 del D.L. Nº 824
frente a desarrollar la misma actividad organizado como sociedad, disminuyendo de esta
manera la progresión del impuesto al dividir la renta en dos o más patrimonios
relacionados.
En la elusión ilícita, o simplemente elusión para nosotros, el contribuyente mañosamente
configura formas jurídicas en fraude a la ley tributaria, con abuso de formas jurídicas o con
simulación, para evitar la configuración de hechos gravados, disminuyendo su base
imponible o postergando el nacimiento de la obligación tributaria. Se trata entonces de una
figura muy cercana a la evasión, pero no existe un incumplimiento voluntario manifiesto de
la obligación tributaria, ya que esta se elude o evita utilizando otra ley.
La elusión se diferencia de la evasión entonces por la falta del incumplimiento tributario en
la primera. En los casos de elusión, se evita mañosamente el nacimiento de la obligación
tributaria.
La elusión se diferencia de la planificación por el fraude de ley. En los casos de elusión, la
ley no permite la opción, pero el contribuyente burla la ley tributaria utilizando otra ley.
182 Ver por ejemplo las hipótesis infraccionales tipificadas en los Nºs. 1, 2, 4, 10 y 11 del artículo 97 del
Código Tributario.
183 Desde un punto de vista financiero, la planificación fiscal busca revisar y optar por la estructura jurídica
que mayor ahorro genere para el contribuyente frente a la obligación tributaria. Busca minimizar el costo
tributario.
184 TORRES TAVEIRA, Heleno, Derecho tributario y Derecho Privado. Autonomía privada, simulación y
elusión tributaria, trad. Laura Criado Sánchez, Ed. Marcial Pons, Buenos Aires, 2008.
El problema fundamental es que para distinguir la elusión de la planificación se requiere
aplicar un procedimiento de calificación jurídica.
Este procedimiento de calificación jurídica es el centro de la discusión, ya que, de una u
otra manera, genera una tensión frente al principio de legalidad tributaria y una tensión al
principio de autonomía privada.
Genera asimismo un conflicto constitucional al exigir la ponderación de las garantías o
derechos del contribuyente frente al deber de contribuir.
El principio de legalidad tributaria exige que sea la ley quien tipifique una conducta como
la expresión de capacidad contributiva. De esta manera, el contribuyente tiene la seguridad
que existe una vinculación entre la tipificación de la conducta y el nacimiento del hecho
gravado. Lo que se quiere con los procedimientos antielusivos es revisar si una conducta
configura o no un hecho gravado, pero quien realiza la vinculación no es la ley, sino la
Administración tributaria o la justicia.
En el caso de España, para descubrir la elusión se recurre al procedimiento de “conflicto en
la aplicación de la ley tributaria”, en que se aplica un procedimiento para que la
Administración fiscal analice los casos en que la aplicación de una norma del Derecho
común permite burlar la aplicación de una ley tributaria.
En el caso de Alemania, se recurre al procedimiento de determinación del abuso de formas
jurídicas, obligando a la Administración fiscal a probar que el contribuyente, con el único
objeto de burlar la aplicación de una ley tributaria, artificiosamente utiliza una
configuración jurídica en sus negocios que produce similares efectos económicos pero
distintos efectos jurídicos, burlando de esta manera la ley tributaria.
En general, en el derecho comparado se observa que existen procedimientos antielusivos, y
que estos se vinculan en sistemas romanistas al fraude a la ley, en los sistemas anglosajones
se vincula a privilegiar la sustancia de un negocio prescindiendo de la forma.
Son expresiones de la elusión tributaria los actos y negocios jurídicos que conjugan el
principio de la autonomía de la voluntad con el resultado económico que se quiere obtener,
el abuso del derecho, el fraude a la ley, la simulación, la fiducia o trust, los negocios
indirectos. En general, podemos hablar de negocios jurídicos elusivos.
El legislador chileno, para enfrentar el problema de la elusión, desde hace un tiempo, ha
optado por un mecanismo legislativo casuístico. Detectada una figura elusiva, modifica la
ley (parche) cerrando las posibilidades de evitar el nacimiento de la obligación tributaria o
disminuirla o diferir en el tiempo su nacimiento. Ejemplos de esto conocimos en las normas
relativas a rentas presuntas, retiros presuntos y gastos rechazados, entre otros.
Este sistema casuístico de norma antielusiva especial sigue vigente y su concurrencia
descarta la aplicación de una norma antielusiva general.
El Código Tributario reformado por la Ley Nº 20.780, para enfrentar los efectos de la
elusión, optó por la configuración de una especie de “norma antielusiva general”, dotando
al Servicio de Impuestos Internos de un procedimiento para revisar las configuraciones
jurídicas de organización empresarial o de negocios con el objeto de precisar si con estas
formas jurídicas se eluden impuestos.
Este mecanismo ha sido formulado con particularismos e imposibilidades al Servicio, de tal
forma que solo la práctica judicial será la que finalmente precise los contornos del concepto
de elusión tributaria en Chile.
Lo anterior es así por las siguientes aseveraciones:
Uno) Establecimiento de principios generales y propios.
Los principios generales de Derecho son desde luego aplicables en esta materia,
fundamentalmente aquellos que informan la Teoría General de las Obligaciones, pero,
además, el Código Tributario agrega los siguientes:
a) Que la ley tributaria se aplica a los negocios y situaciones jurídicas por ella previstas,
con independencia de la forma o nomenclatura que les den las partes o de los vicios o
defectos que los afecten.
En virtud de este primer principio, se quiere dar a entender que la ley tributaria grava
capacidades contributivas en su aspecto económico y no necesariamente jurídico.
b) Que la ley tributaria reconoce la buena fe de los contribuyentes.
La buena fe en este contexto se refiere a que los efectos de los negocios jurídicos
celebrados por los contribuyentes no buscan necesariamente eludir impuestos.
Reconocimiento de este principio es que la prueba de la elusión corresponde al Servicio, ya
que lo normal es que los negocios jurídicos no son elusivos.
Dos) Conceptualización de la elusión a través de casos de elusión, en nuestra opinión,
taxativos.
De acuerdo al texto del nuevo artículo 4º bis, se entiende que existe elusión de los hechos
imponibles en los casos de abuso o simulación.
Al parecer, el legislador limita la elusión solo al abuso de formas jurídicas y a la
simulación. La norma dice “existe elusión en el abuso de formas jurídicas” y que “existe
también elusión en la simulación”. Como el concepto de elusión se vincula directamente
con el nacimiento de hechos gravados y el nacimiento de la obligación de contribuir, ambos
temas de anclaje constitucional en virtud del principio de legalidad, creemos que la elusión
en Chile solo se limita a dichas situaciones, no siendo posible la interpretación analógica
del abuso de formas jurídicas y de la simulación.
Al parecer, el legislador conceptualiza el abuso de formas jurídicas y la simulación solo
para efectos tributarios, descartando los efectos que estos conceptos tienen en el Derecho
Privado.
Esta dicotomía en los resultados nos hace pensar que los conceptos de abuso y simulación
tributaria son conceptos propios de la disciplina, cuyos contornos pueden ser ilustrados a
través de los principios generales del Derecho Privado, pero no por ello se hacen
sinónimos. Tanto es así, como se verá, que si el Tribunal Tributario y Aduanero declara que
un negocio jurídico es simulado absolutamente, dicho negocio no es nulo o inexistente,
como lo diría toda la doctrina privada. Dicho negocio declarado simulado no adolece de
ninguna ineficacia entre las partes ni frente a terceros. El efecto de la sentencia que declara
la simulación tributaria es solo la de restablecer la aplicación de una ley tributaria
defraudada para finalmente habilitar al Servicio a liquidar, girar o resolver la diferencia de
impuestos que se evitó con la celebración del negocio jurídico elusivo. Compartimos la
opinión de don Ramón Domínguez Águila185 en el sentido que se trata más bien de “una
especie” de inoponibilidad por fraude. Si bien el Profesor Domínguez solo se refiere a los
negocios celebrados con abuso de formas jurídicas tributarias, somos de la opinión que este
efecto de desestimación es aplicable también a los casos de simulación tributaria; primero,
porque para efectos tributarios abuso y simulación comparten una individualidad
conceptual que es precisamente el concepto de elusión, y segundo, porque el procedimiento
185 Comentarios del Profesor Ramón Domínguez Águila al artículo 4º bis y ter del Código Tributario. En
cursos de asistencia técnica desarrollados en la Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad de
Concepción.
judicial para declarar la elusión es único y no distingue en cuanto a sus efectos entre el
abuso de formas jurídicas y la simulación.
Tres) Establecimiento de un procedimiento administrativo previo, con limitaciones para la
Administración.
Fundamentalmente este procedimiento busca velar por las garantías del contribuyente.
Plazos de caducidad, citación obligatoria, cuantía mínima.
Cuatro) Establecimiento de un procedimiento judicial contencioso donde la Administración
y contribuyente llevarán sus pretensiones a un Tribunal independiente e imparcial.
Este es quizá el aspecto más garantista de la reforma, pues no solo limita a la
Administración para llegar al contencioso tributario, sino que además, en él, es la
Administración quien prueba la elusión, amparándose el contribuyente en la presunción de
normalidad antes indicada.
Cinco) Limitación de los efectos de la declaración judicial de la elusión para efectos
exclusivamente tributarios.
Desde ya resulta oportuno precisar, como se dijo, que la declaración judicial de la elusión
es asimilable a los efectos de la inoponibilidad al Fisco, cualquiera que sea el negocio
jurídico elusivo. El Juez Tributario y Aduanero al declarar la elusión (el abuso de formas
jurídicas y/o la simulación) restituye los efectos de la ley defraudada para que el negocio
jurídico elusivo quede en definitiva cubierto por la hipótesis tributaria.
La declaración judicial de elusión, ejecutoriada que esta sea, habilita al Servicio para
prescindir de la forma jurídica y liquidar, girar o resolver conforme al propósito económico
de negocios celebrados.
Seis) Se trata de un procedimiento infraccional.
En el mismo procedimiento que la ley confiere al Servicio para solicitar la declaración de
elusión, solicita la habilitación para liquidar, girar o resolver diferencias de impuestos,
reajustes, intereses penales y multas, como asimismo, la multa establecida en el nuevo
artículo 100 bis del Código Tributario para el asesor tributario autor intelectual del negocio
jurídico elusivo.
Que se trate de un procedimiento infraccional no resulta indiferente, ya que nos obliga a
aplicar los principios propios de la responsabilidad infraccional, esto es, su carácter
personalísimo, el non bis in idem, y la irretroactividad de la ley, fundamentalmente.
3. ABUSO DE FORMAS JURÍDICAS, FRAUDE A LA LEY Y ELUSIÓN TRIBUTARIA
El nuevos artículo 4º ter sanciona el abuso de las forma jurídicas para efectos tributarios
como aquella situación en que el contribuyente otorga actos o negocios jurídicos que tienen
por objeto evitar total o parcialmente la realización del hecho gravado, o que disminuyen la
base imponible o la obligación tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha
obligación, no provocando otros efectos económicos relevantes para los otorgantes o para
los terceros distintos a los meramente tributarios.
Con el objeto de intentar establecer una línea divisoria, el inciso segundo de esta norma
precisa que es legítima la razonable opción de conductas y alternativas contempladas en la
legislación tributaria.
De esta manera, la racionalidad de la conducta desde una perspectiva tributaria es la
separación conceptual entre la Economía de Opción y la Elusión. Cuestión, desde luego,
que no fija el legislador sino que encarga sea decantada por la justicia tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la norma establece ciertas pautas para definir la racionalidad de
la conducta. Así, no constituye abuso:
– La sola circunstancia que el mismo resultado económico o jurídico se pueda obtener con
otro u otros actos jurídicos que derivarían en una mayor carga tributaria; o bien,
– Que el acto jurídico escogido, o conjunto de ellos, no genere efecto tributario alguno o
bien lo genere de manera reducida o difiera en el tiempo o en menor cuantía siempre que
así lo establezca la ley tributaria.
Pensamos que estos casos son meramente ilustrativos y que buscan orientar al juez en su
labor de precisar la racionalidad de la conducta.
Al mismo tiempo, somos de la opinión que en todos los casos de abuso se deberá probar el
fraude de la norma tributaria.
Desde una perspectiva técnica, esta norma es altamente compleja, sin contornos definidos
y, como se ve, los parámetros de la racionalidad a su tiempo también quedan en falta de
contornos definidos. El trabajo de calificación del abuso resultará, salvo los casos absurdos
e ineptos, de muy escasa aplicación práctica ya que ni se trata de analizar un acto o
negocio, sino una serie de ellos con una individualidad jurídica propia, y muchas veces ni
siquiera relacionados directamente con efectos tributarios.
La línea divisoria entre planificación y elusión no ha sido fijada por el legislador, y somos
de la idea de que, dada la alta complejidad de los procesos de planificación fiscal, esta
norma no será utilizada con frecuencia.
Es importante señalar que en los casos de abuso la norma precisa expresamente que se
restablecerá la aplicación de la norma tributaria defraudada.
4. SIMULACIÓN Y ELUSIÓN TRIBUTARIA
El nuevo artículo 4º quater sanciona la simulación tributaria, como sinónimo de elusión,

precisando que para efectos tributarios se trata de actos o negocios jurídicos que disimulan
la configuración del hecho gravado del impuesto o la naturaleza de los elementos
constitutivos de la obligación tributaria, o su verdadero monto o data de nacimiento.
En este caso, también para efectos tributarios, la declaración de simulación tiene por efecto
que la ley tributaria se aplicará a los hechos efectivamente realizados por la partes.
Pensamos que, a diferencia del abuso, los casos de simulación comparten de mejor forma la
doctrina privada. Son aplicables en este caso fundamentalmente los conceptos de
simulación absoluta y relativa.
Con todo, la simulación tributaria en cuanto a sus efectos se separa de la simulación civil,
ya que, sea que se trate de una simulación absoluta o relativa, el Tribunal Tributario y
Aduanero no podrá en caso alguno declarar la nulidad de dichos actos o negocios
simulados, sino, una vez más, ordenar el restablecimiento de la norma tributaria
defraudada, habilitando al Servicio de Impuestos Internos para liquidar, girar o resolver las
diferencias de impuestos.
5. PROCEDIMIENTO DE SANCIÓN Y SUS EFECTOS
El Código Tributario reformado regula en sus nuevos artículos 4º quinquies y 160 bis, en
conjunto, el procedimiento para sancionar los negocios jurídicos elusivos. Se distinguen
dos fases o etapas en el procedimiento, en la primera, regula la actividad administrativa, en
la segunda, configura el estadio procesal del contencioso tributario.
Tomando en consideración los efectos de la sentencia que recae en este procedimiento,
somos de la opinión que se trata de un contencioso administrativo tributario, pues
precisamente trata de resolver la correcta aplicación de una facultad administrativa del
Servicio, esto es, la habilitación para prescindir de la forma jurídica y aplicar la norma
tributaria a una situación económica que revela cierta capacidad contributiva.
Conforme a la norma, la elusión será declarada por el Tribunal Tributario y Aduanero a
requerimiento del Director del Servicio de Impuestos Internos.
A. Fase administrativa
A.1. Requerimiento de antecedentes
El proceso de fiscalización normal del Servicio de Impuesto Internos, que podemos definir
como un proceso de recopilación y comprobación de información aleatorio, puede revelar
la concurrencia de infracciones tributarias y diferencias de impuestos.
Con la reforma al Código que comentamos, en adelante existirá una nueva facultad del
Servicio para vincular la norma tributaria a cierta capacidad contributiva.
El Servicio podrá calificar el comportamiento del contribuyente a la luz de los actos o
negocios jurídicos que realice en desarrollo de sus negocios. Si, a juicio del Servicio, este
comportamiento puede resultar elusivo, entonces procede a citar conforme al artículo 63 del
mismo código, solicitando al mismo tiempo todos los antecedentes que considere
necesarios o pertinentes sea para determinar el abuso, la simulación o los hechos que
configuran la infracción al asesor tributario autor de la elusión.
El desarrollo de la citación en este caso se rige por las reglas generales, no siendo aplicable
la regla del artículo 59.
A.2. Petición judicial
Determinada provisoriamente una diferencia de impuestos a consecuencia de actos

otorgados en abuso o simulación, solo podrá requerirse su declaración judicial si:
– La diferencia de impuestos excede a la cantidad de 250 U.T.M.
– El Servicio citó al contribuyente186.
– Presentar el requerimiento dentro del plazo de 9 meses contados desde el vencimiento del
plazo de citación o de su prórroga187. Este plazo no se aplica si el remanente del plazo de
prescripción conforme al artículo 200 es menor, en cuyo caso se prefiere este último.
– El requerimiento deberá solicitar la calificación del abuso y/o simulación, la indicación de
los actos o negocios jurídicos elusivos, los antecedentes de hecho y de derecho en que se
funda, y asimismo, el fundamento suficiente para que se determine en la misma sentencia el
monto del impuesto adeudado, reajustes, intereses y multas.
Presentado el requerimiento, se suspende el cómputo de los plazos contenidos en los
artículos 200 y 201.
B. Fase judicial
186 Es un caso de citación obligatoria.

187 Ver circular Nº 45/2014.
El requerimiento de calificación del abuso o simulación tributaria será presentado por el
Director del Servicio ante el Tribunal Tributario y Aduanero con competencia en el lugar
donde tenga su domicilio el contribuyente188.
B.1. Lo controvertido
Del requerimiento se conferirá traslado al contribuyente y a los diseñadores o

planificadores de los negocios jurídicos presuntamente elusivos por 90 días.
La contestación será fundada en los hechos y en el derecho con el objeto de explicar
claramente por qué se opone a la calificación del abuso o simulación, o en su caso, a la
responsabilidad infraccional.
De esta manera, lo contencioso es la calificación jurídica de los actos o negocios jurídicos
objetados, gozando estos de la presunción de buena fe.
B.2. La prueba
Expirado el término de emplazamiento, el tribunal fijará una audiencia para que las partes
expongan sobre los puntos de sus escritos.
Esta audiencia, que entendemos se regirá por la reglas de la oralidad, será fijada dentro de
un plazo no menor a 7 ni superior a 15 días contados desde la fecha en que dicha resolución
se notifique. Esta resolución cita la comparecencia de las partes a una audiencia.
Si en esta audiencia el contribuyente o asesores acompañaran nuevos antecedentes que no
fueron conocidos del Servicio, se conferirá un plazo de 15 días para hacer los descargos
correspondientes.
Terminada esta audiencia, o vencido el plazo para objetar los antecedentes presentados en
la misma, el tribunal fijará los hechos sustanciales pertinentes y controvertidos. En contra
de esta resolución solo es procedente el recurso de reposición dentro del plazo de 5 días
contados desde la notificación respectiva.
El término de prueba es de 20 días. Expirado este le sucede un término de 5 días para
observar la prueba. Vencido este plazo, el tribunal resolverá dentro de los 20 días
siguientes.
La valoración de la prueba se hará conforme a las reglas de la sana crítica que comentamos
a propósito del procedimiento general de reclamaciones con las siguientes observaciones:
− El fundamento de la sentencia deberá contener consideraciones a la naturaleza económica
de los hechos imponibles presuntamente defraudados bajo las reglas del artículo 4º bis.
− Rigen las reglas contenidas en el artículo 132, por lo que, los actos solemnes solo se
prueban con su respectiva solemnidad. Esto supone una incompatibilidad que seguramente
será reparada por el legislador.
− Es posible que las presunciones judiciales tengan un rol protagónico en estos procesos
atendida la natural dificultad que asiste a la prueba de la calificación jurídica.
B.3. La sentencia y sus efectos
188 El mismo tribunal resulta competente para conocer la denuncia por la infracción contenida en el artículo
100 bis. Si se trata de personas jurídicas, se entenderá que es competente el Tribunal Tributario y Aduanero
del lugar donde esta tenga su casa matriz. Artículo 119 nuevo.
La sentencia deberá fundar la calificación del abuso y/o simulación tributaria en los hechos
y en derecho, y al mismo tiempo determinar los impuestos adeudados con reajustes,
intereses y multas.
La liquidación, giro o resolución que, en virtud de la sentencia judicial que declara un
negocio elusivo, no queda cubierta por la hipótesis prevista en el artículo 124 del Código
Tributario, y por lo tanto, no es reclamable.
Si existe una diferencia entre lo habilitado por el Tribunal Tributario y Aduanero y lo
liquidado, girado o resuelto por el SII puede ser revisado únicamente por la vía incidental
invocando el respectivo incidente en el procedimiento de cumplimiento de las resoluciones
judiciales ante mismo tribunal que la dictó.
B.4. Recursos
En contra de la sentencia definitiva que declara la elusión solo resulta admisible

naturalmente el recurso de apelación, y en contra de la sentencia de segunda instancia
proceden los recursos de casación formal y de fondo ante la Excelentísima Corte Suprema.
Lo anterior es sin perjuicio de la procedencia del recurso de hecho conforme a las reglas
generales.
Resulta oportuno recordar que, en este procedimiento judicial, pueden configurarse todos
los requisitos para que el litigante diligente prepare y requiera en su caso la intervención del
Tribunal Constitucional por la vía del recurso de inaplicabilidad, ya que, desde luego, en
este procedimiento puede revisarse la constitucionalidad de la norma antielusiva general
frente al principio de legalidad y el derecho de propiedad.
En este punto insistimos que la vinculación del tributo a la capacidad contributiva solo
puede ser determinada por la ley, y no por la Administración, por lo que somos de la
opinión que el Tribunal Tributario y Aduanero deberá ser cauteloso a la hora de vincular la
aplicación de una norma tributaria a cierta capacidad contributiva.
6. CONSULTA AL SERVICIO Y CATÁLOGO DE ESQUEMAS
De acuerdo al artículo 26 bis del Código tributario, los contribuyentes u obligados al pago
de impuestos, que tuvieren interés personal y directo, podrán formular consultas sobre la
aplicación de los artículos 4º bis, 4º ter y 4º quáter a los actos, contratos, negocios o
actividades económicas que, para tales fines, pongan en conocimiento del Servicio.
El plazo para contestar la consulta es de noventa días, ampliable hasta por 30 días, contados
desde la recepción de todos los antecedentes necesarios para su adecuada resolución.
Expirado el plazo para contestar sin que el Servicio haya emitido respuesta, la consulta se
tendrá por no presentada para todos los efectos legales.
La respuesta tendrá efecto vinculante para el Servicio únicamente con relación al
consultante y el caso planteado, y deberá señalar expresamente si los actos, contratos,
negocios o actividades económicas sobre las que se formuló la consulta, son o no
susceptibles de ser calificadas como abuso o simulación conforme a los artículos 4º bis, 4º
ter y 4º quáter.
Desde luego, la respuesta no obligará al Servicio cuando varíen los antecedentes de hecho o
de derecho en que se fundó.
Todo lo anterior es sin perjuicio de la facultad que asiste a toda persona para formular
consultas con el objeto de obtener respuestas de carácter general, no vinculantes, en
relación con el caso planteado, las cuales no quedarán sujetas a las reglas anteriores.
El Servicio mantiene disponible para consulta en su sitio web un Catálogo de Esquemas
Tributarios con diversos casos analizados y calificados como potencialmente elusivos.
7. VIGENCIA
En artículo 15 transitorio de la Ley Nº 20.780 señala que lo establecido en los artículos 4º

bis, 4º ter, 4º quáter, 4º quinquies, 100 bis, 119 y 160 bis del Código Tributario solo será
aplicable respecto de los hechos, actos o negocios, o conjunto o serie de ellos, a que se
refieren dichas disposiciones, realizados o concluidos a partir 29 se septiembre de 2015.
Esta norma fue interpretara en el artículo 8 transitorio de la Ley Nº 20.899, especificando
que: “se entenderá que los hechos, actos o negocios, o conjunto o serie de ellos, a que se
refieren los artículos 4º bis, 4º ter, 4º quáter, 4º quinquies, 100 bis, 119 y 160 bis del Código
Tributario, se han realizado o concluido con anterioridad al 30 de septiembre de 2015,
cuando sus características o elementos que determinan sus consecuencias jurídicas para la
legislación tributaria, hayan sido estipulados con anterioridad a esa fecha, aun cuando sigan
produciendo efectos a partir del 30 de septiembre de 2015”.
De acuerdo a lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos no podrá aplicar tales
disposiciones “respecto de los efectos” producidos con anterioridad al 30 de septiembre de
2015.
Respecto de los efectos que se produzcan a contar de esta última fecha, provenientes de
hechos, actos o negocios, o conjunto o serie de ellos realizados o concluidos con
anterioridad a ella, tampoco se aplicarán tales disposiciones, salvo cuando a partir de la
citada fecha se hayan modificado las características o elementos que determinan sus
consecuencias jurídicas para la legislación tributaria de los referidos hechos, actos o
negocios, o conjunto o serie de ellos, en cuyo caso se aplicarán solo respecto de los efectos
posteriores que surjan a consecuencia de tal modificación, en cuanto esta última y sus
referidos efectos, conforme a las disposiciones legales citadas, sean considerados como
constitutivos de abuso o simulación.
Esta aclaración disipa nuestra primera opinión que formulamos en la edición anterior.
CAPÍTULO IX
CONTROL JURISDICCIONAL DE LA FISCALIZACIÓN
SECCIÓN PRIMERA
PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES
1. GENERALIDADES
Mediante el Procedimiento General de Reclamaciones se conocerán y fallarán la

generalidad de las reclamaciones, interpuestas contra actos administrativos, originados y
resultantes de las facultades fiscalizadoras del SII. En consecuencia, su finalidad es resolver
el contencioso-administrativo-tributario, salvo que la propia ley lo someta a algún
procedimiento especial.
Podemos atribuirle las siguientes características:
1) En el contexto del ordenamiento jurídico-procesal es un procedimiento especial, solo
aplicable a materias específicas, determinadas en el C.T. Tal afirmación tiene, incluso,
asidero legal desde que el artículo 148 del C.T. le da el carácter de norma supletoria al
Libro I del Código de Procedimiento Civil, en silencio de aquel, siempre que fueren
compatibles con la naturaleza de las reclamaciones.
2) En el contexto del Derecho Tributario es un procedimiento común, general y supletorio;
se aplica siempre en materia tributaria, salvo en los casos expresamente exceptuados por la
ley y, en algunos casos, suple el silencio de los procedimientos especiales, como ocurre en
los procedimientos especial por vulneración de derechos según disposición del artículo 157
y de aplicación de sanciones según los artículos 161 y 165, todos del C.T.
3) Es un procedimiento declarativo en cuanto opuesto a ejecutivo, pues su finalidad es el
reconocimiento de un derecho y no el cumplimiento forzado de una obligación.
4) Es un procedimiento escrito.
5) Es un procedimiento de doble instancia, pues la sentencia dictada por el Juez Tributario
y Aduanero es susceptible de ser apelada para que sea revisada por la Corte de Apelaciones
competente.
6) Todos los plazos son de días hábiles según disposición contenida en el artículo 131 del
Código Tributario. Como estamos en campo jurisdiccional, en materia de días hábiles rige
en plenitud el artículo 59 del Código de Procedimiento Civil según el cual son días hábiles
los no feriados y por lo tanto, los días sábado son hábiles.
Agrega el artículo 131 que se consideran hábiles los días de feriado judicial a que se refiere
el artículo 313 del Código de Procedimiento Civil –1 de febrero a 1 de marzo– siempre que
las actuaciones, resoluciones y notificaciones deban cumplirse por o ante el Tribunal
Tributario y Aduanero. Nos parece superflua la limitación que pudo tener alguna aplicación
cuando el juez de primera instancia era el Director Regional del SII pero en el
procedimiento actual no nos imaginamos ninguna actuación, “pronunciamiento” o
notificación que no sean efectuadas por o ante el Tribunal Tributario y Aduanero.
7) Procede el “abandono de la instancia” o abandono de procedimiento por una doble razón
y una sinrazón; las dos razones son la derogación del artículo 146 del C.T. que la declaraba
improcedente, en el antiguo procedimiento, cuando los Directores Regionales del SII eran
también jueces de primera instancia y la aplicación del Libro I del Código de
Procedimiento Civil en las materias no sujetas a disposiciones especiales en el presente
Libro –se refiere al Libro III del C.T. y cuyo título XVI se refiere al abandono del
procedimiento; la sinrazón que parece ser la razón de esa derogación, sería que, en el
procedimiento anterior, la improcedencia del abandono corría a favor del SII –se
consideraba demandante– y ahora lo haría a favor del reclamante –contribuyente–
demandante.
8) Las disposiciones específicas que lo reglamentan las encontramos en la Ley Nº 20.322 y
los artículos 123 al 148 del C.T.
9) El Tribunal Tributario y Aduanero llevará los autos en la forma ordenada en los artículos
29 y 34 del Código de Procedimiento Civil.
10) Notificaciones:
Esta materia está regulada en el artículo 131 bis en la forma siguiente:
a) Como regla general, las resoluciones dictadas por el Tribunal Tributario y Aduanero se
notificarán a las partes mediante la publicación de su texto íntegro en el sitio en Internet del
Tribunal.
Se dejará testimonio en el expediente y en el sitio en Internet de haberse efectuado la
publicación y de su fecha, pero los errores u omisiones en dichos testimonios no
invalidarán la notificación. Por lo tanto, si ni el error ni la omisión del testimonio invalidan,
por consiguiente podría preguntarse ¿para qué la norma? y como la respuesta es obvia, será
mejor no explicitarla.
b) La sentencia definitiva, la resolución que recibe la causa a prueba, las que declaren
inadmisible el reclamo y las que pongan término al juicio o hagan imposible su
continuación se notificarán al reclamante por carta certificada. Cuando tiene lugar este tipo
de notificación, se entiende practicada al tercer día hábil, contado desde aquel en que la
carta fue expedida por el tribunal; ahora bien, la carta será considerada como expedida
cuando pase a manos o al ámbito de la empresa de correos. Pensamos que por seguridad
jurídica el Secretario del Tribunal, en su calidad de ministro de fe, debería certificar este
hecho en el expediente.
Las resoluciones señaladas deben ser publicadas también en el sitio en Internet del
Tribunal, pero la falta de publicación no acarrea la nulidad de la notificación.
Para llevar a cabo la notificación por carta certificada, el reclamante debe designar, en la
primera gestión que realice ante el Tribunal, un domicilio dentro del radio urbano de una
localidad ubicada en alguna de las comunas de la Región sobre cuyo territorio tiene
competencia el Tribunal, la que subsistirá mientras no indique otra el reclamante. Si no
cumple el reclamante, el Tribunal dispondrá que lo haga dentro del plazo de cinco días,
bajo apercibimiento de notificarle las resoluciones mediante la publicación del texto íntegro
en el sitio en Internet del Tribunal.
c) La notificación al SII de la resolución que le confiere traslado del reclamo, se efectuará
por correo electrónico a la dirección que el Director Regional respectivo deberá registrar
ante el Tribunal Tributario y Aduanero de su jurisdicción. Dicha dirección se entenderá
vigente mientras no se informe al tribunal su modificación.
d) Cualquiera de las partes podrá solicitar para sí el aviso, mediante correo electrónico, del
hecho de haber sido notificado de una o más resoluciones. Pero la falta de este aviso no
anulará la notificación.
e) Las notificaciones que deban hacerse o “se dirijan a terceros ajenos al juicio” se harán
por carta certificada.
11) Es un procedimiento secreto durante su tramitación; dice el artículo 130 del C.T.,
refiriéndose a los autos, que “Durante la tramitación, sólo las partes podrán imponerse de
ellos”. No puedo dejar pasar esta novedad introducida por la Ley Nº 20.322 que atenta, por
decir lo menos, contra la transparencia y que es digna seguidora de la Ley Nº 19.398, D.O.
de 4 de agosto de 1995, en que muy conscientemente sustituyó el inciso cuarto del artículo
35 del C.T. que contenía un sabio mandato que, por imperativo moral transcribo “No
obstante lo dispuesto en los incisos anteriores, en cada una de las Unidades del Servicio que
determine el Director, se mantendrá a disposición del público una lista en que aparezcan,
por orden alfabético, los nombres de todos los contribuyentes afectos a impuestos de
acuerdo con las declaraciones anuales que deban presentar. En estas listas se indicará,
además, la renta imponible de los impuestos de categoría, global complementario y
adicional, como asimismo el impuesto anual que por los referidos tributos le ha
correspondido a cada contribuyente. Podrá indicarse también en estas listas el monto de las
rentas exentas del impuesto global complementario; pero, si así no se hiciere, la
información respectiva se proporcionará a cualquiera persona que lo solicite”. Debo
reconocer que la sustitución del texto no produjo mayores efectos por la sencilla razón que
ya no estaba en práctica; pero fue un grave error porque bien pudo transformarse en uno de
los mejores medios de fiscalización; transparentar esos datos implica automáticamente una
justificación o quizás una falta de justificación de gastos e inversiones frente a la sociedad;
el reproche social que se originaría frente a montos relativamente pequeños pagados por
“nobles y connotados ciudadanos” los haría sonrojar y algo más. Pero, bueno, así se escribe
la historia y valga esta transcripción como homenaje a un “viejo roble” legislativo.
2. ACTOS O ACTUACIONES DEL SERVICIO QUE PUEDEN RECLAMARSE
A. Materias que pueden ser objeto de reclamación
El tema está tratado, principalmente, en los artículos 124 y 126, de donde se desprende que
puede reclamarse:
1) De la totalidad o algunas de las partidas o elementos de una liquidación.
2) De la totalidad o algunas de las partidas de un giro, pero, si existió una liquidació n
previa, solo podrá reclamarse del giro si no se conforma con la liquidación que le precedió.
Por lo tanto podrá reclamarse siempre del giro cuando este es autónomo, es decir, no fue
precedido de liquidación, como puede ocurrir en las situaciones a que se refiere el inciso
cuarto del artículo 24 del C.T. y en la fiscalización de acuerdo a la Ley Nº 18.320, en que el
SII frente a las alternativas de citar, liquidar o girar, opta derechamente por el giro. En
cambio, si fue precedido de liquidación, el giro solo será reclamable en la medida que no se
conforme con la liquidación que le precedió; luego, si por conformidad y/u olvido no
reclamó de la liquidación, el contribuyente no tiene defensa por cuanto el giro, en estas
circunstancias, no puede ser impugnado.
3) De la totalidad o alguna de las partidas del pago, pero si hubo giro y pago, este solo será
susceptible de reclamación si no se conforma con el giro. El reclamo por este concepto será
de muy rara ocurrencia, por cuanto los bancos e instituciones financieras aceptarán el pago
solo en la medida que se conforme con el giro; en otros palabras, no existe posibilidad entre
giro y pago; y si no fue precedido del giro se tratará generalmente de una determinación de
impuesto, efectuada por el contribuyente y la enmienda deberá ceñirse a corregir el error
propio en los términos del artículo 126 del C.T. o mediante un giro, emitido por Tesorería,
en conformidad con el artículo 48 del mismo Código, incisos segundo y cuarto.
4) De la resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan para
determinarlo; podemos ejemplificar con resoluciones que determinen que una venta es
habitual y afecta a IVA, en circunstancias que el contribuyente opina que tiene carácter
esporádico y no existe vendedor en el concepto que entrega el Nº 3º del artículo 2º del D.L.
Nº 825; se fija una vida útil para depreciar un bien que no es considerada correcta por el
contribuyente; califica una actividad de segunda categoría, siendo, según el contribuyente,
de primera, etc.
5) De la resolución administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere
el artículo 126 del C.T., es decir, solicitudes que pretenden devolución de “impuestos”,
motivadas en errores del contribuyente, pagados doblemente, en exceso o indebidamente u
ordenadas por leyes de fomento o que establezcan franquicias tributarias.
6) De la tasación y giro que efectúe el SII cuando proceda aplicar impuestos, cuya
determinación se basa en el precio o valor de los bienes raíces y en el acto o contrato se ha
fijado un valor notoriamente inferior al valor comercial de inmuebles de características y
ubicación similares, en la localidad respectiva, según dispone el inciso final del artículo 64
del C.T. Como puede pensarse, esto no es más que un ejemplo de la resolución referida en
el punto 4 anterior, pero la particularidad reside en que “la tasación y giro podrán ser
impugnadas, en forma simultánea, a través del procedimiento" general de reclamaciones.
B. Materias no susceptibles de reclamación
No son reclamables:
1) Las peticiones de devolución de impuestos por corrección de error propio, pago indebido
o derivadas de la aplicación de leyes de fomento o que establezcan franquicias tributarias,
inciso primero del artículo 126 del C.T. Su obviedad ahorra cualquier comentario.
2) Las circulares o instrucciones impartidas por los directores Nacional o Regionales al
personal del SII y las respuestas dadas por ellos o por otros funcionarios del SII a las
consultas que se les formulen sobre aplicación o interpretación de las leyes tributarias,
inciso penúltimo del mismo artículo 126.
Esta limitación está íntimamente relacionada con la exigencia impuesta por el artículo 124
del C.T. para reclamar, que requiere tener un interés actual comprometido. En este caso, al
tratarse de actuaciones abstractas y/o teóricas, carecen de ese interés requerido.
3) Las resoluciones dictadas por el Director Regional o por la Dirección Regional sobre
materias cuya decisión haya entregado el C.T. u otras leyes, a su juicio exclusivo. Así, por
ejemplo, el artículo 106 del C.T. dispone que las sanciones pecuniarias pueden ser
remitidas, rebajadas o suspendidas, a juicio exclusivo del Director Regional cuando el
contribuyente prueba la existencia de circunstancias que hagan excusable la acción u
omisión en que hubiere incurrido o si el implicado se ha autodenunciado.
Esta materia puede originarnos dificultad cuando la ley no entrega la decisión a juicio
exclusivo del Director Regional o de la Dirección Regional, sino que a juicio exclusivo del
SII como sucede, por ejemplo, en el Nº 3º del artículo 2º del D.L. Nº 825 que dice
“Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la
habitualidad”. En esta situación, la resolución del Director Regional ¿será susceptible de
reclamo? A nuestro juicio, la respuesta la encontramos en el inciso segundo del artículo 42
de la Ley Orgánica del SII al establecer que cuando las leyes se refieran o le otorguen
facultades o atribuciones al SII se entenderá que la referencia o facultades se encuentran
conferidas al Director o a los Directores Regionales indistintamente.
Esta disposición nos lleva necesariamente a concluir que las materias cuya decisión es
entregada por la ley a juicio exclusivo del SII no pueden equipararse a las que corresponden
a juicio exclusivo del Director Regional, pues las primeras también estarían bajo la
competencia del Director, eliminando la exclusividad de ambas direcciones y, por lo tanto,
las materias en comento serían susceptibles de reclamación.
Un segundo argumento, aunque limitado a un caso específico, lo encontramos en el inciso
segundo del artículo 4º del Reglamento del D.L. Nº 825, contenido en el D.S. Nº 55, de
1977, en relación con el Nº 3º del artículo 2º del mismo D.L. Esta última norma dispone –
como leímos– que corresponde al SII calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad, como
elemento esencial del hecho gravado venta, en el IVA. Por su parte, la norma reglamentaria
señala que corresponderá al contribuyente probar que no existe habitualidad en sus ventas
y/o que no adquirió las especies muebles con ánimo de revenderlas.
Ahora bien, el contribuyente solo podrá aportar la prueba pertinente en una contienda con
la Administración, más específicamente, con el SII, que se ventilará a través del
procedimiento general de reclamaciones pues, por una parte, encaja perfectamente dentro
de las resoluciones reclamables, concretamente, dentro de las que sirven para la
determinación de un impuesto y, por otra, la ley no contempla un procedimiento especial
para esta materia.
Luego, la calificación de habitual de una venta, cuya determinación es entregada por la ley
a juicio exclusivo del SII, es reclamable.
3. RECURSO DE REPOSICIÓN ADMINISTRATIVA
El artículo 123 bis establece la procedencia de este recurso en contra de los actos a que se
refiere el artículo 124, vale decir, de la liquidación, giro y pago con las condicionantes ya
señaladas y de la resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que
sirvan para determinarlo.
También procedería en contra de la resolución administrativa que deniegue alguna de las
peticiones del artículo 126 –solicitudes de devolución por pago indebido de impuestos–.
Nos parece que, para estos efectos, la palabra resolución que utiliza dos veces, en los
incisos primero y segundo, el artículo 124, queda dentro de “los actos a que se refiere el
artículo 124” (art. 123 bis); acto sería el concepto genérico y resolución una especie de ese
género. Además la reposición es de general aplicación en el campo de la Administración
del Estado, como se desprende del artículo 59 de la Ley Nº 19.880.
La tramitación del recurso se sujetaría a las normas de la Ley Nº 19.880, salvo en lo
modificado por el artículo 123 bis, a saber:
1) El plazo para interponerlo es de quince días contados desde la notificación del acto
reclamado.
2) Como los plazos se regulan por la Ley Nº 19.880, serán de días hábiles, entendiéndose
que son inhábiles los días sábado, los domingo y los festivos.
3) Esta reposición se entenderá rechazada si no estuviera notificada la resolución que se
pronuncie sobre ella, dentro del plazo de cincuenta días contado desde el día en que se
interpuso el recurso.
4) Su interposición no interrumpe el plazo de noventa días que tiene el contribuyente para
interponer la reclamación ante el Tribunal Tributario y Aduanero.
5) En contra de la resolución real o ficta no proceden los recursos jerárquico y
extraordinario de revisión que contempla la Ley Nº 19.880 en los procedimientos
administrativos. Tampoco se podrá interponer el recurso de reposición al que se refiere el
artículo 59 de la ley citada, por cuanto nos estamos refiriendo a un recurso de reposición.
4. LOS TRIBUNALES
A. Primera instancia
El Juez de primera instancia es el Tribunal Tributario y Aduanero creado por la Ley Nº

20.322.
Existe un Tribunal Tributario y Aduanero en cada una de las Regiones del país, con asiento
en la comuna-capital de Región y con jurisdicción en le Región respectiva.
Hace excepción la Región Metropolitana en que tienen asiento cuatro Tribunales
Tributarios y Aduaneros, aunque la competencia aduanera es exclusiva del Primer Tribunal,
teniendo los tres restantes competencia solo en materia tributaria. El territorio jurisdiccional
de los Tribunales de la Región Metropolitana es el siguiente:
El Primer Tribunal, las comunas de Santiago, Independencia y Recoleta.
El Segundo Tribunal, las comunas de Cerro Navia, Colina, Curacaví, Estación Central,
Huechuraba, Lampa, Lo Prado, Pudahuel, Quilicura, Quinta Normal, Renca, Til Til,
Conchalí, Maipú, Cerrillos, Padre Hurtado, Peñaflor, Talagante, El Monte, Melipilla, San
Pedro, Alhué y María Pinto.
El Tercer Tribunal, las comunas de San Miguel, La Cisterna, San Joaquín, Pedro Aguirre
Cerda, Lo Espejo, La Granja, San Ramón, La Pintana, San Bernardo, Calera de Tango,
Buin, Paine y El Bosque.
El Cuarto Tribunal, las comunas de Providencia, Las Condes, Vitacura, Lo Barnechea,
Ñuñoa, La Reina, Macul, Peñalolén, La Florida, Puente Alto, Pirque y San José de Maipú.
Este Tribunal tiene dos jueces y la distribución de las causa se hará de acuerdo a un
procedimiento objetivo y general, que deberá ser establecido, mediante auto acordado, por
la Corte de Apelaciones de Santiago.
Nombramiento: Los jueces y los secretarios abogados de los Tributarios y Aduaneros serán
nombrados por el Presidente de la República de una terna propuesta por la Corte de
Apelaciones, formada mediante el procedimiento siguiente:
a) El Consejo de Alta Dirección Pública definirá el perfil profesional de competencias y
aptitudes del cargo concursado.
b) Como el cargo es concursado y debe haber candidatos, deberá llamar a concurso público,
abierto y de amplia difusión.
c) Formará una lista o nómina con un mínimo de cinco y un máximo de diez nombres, con
sujeción al procedimiento establecido para el nombramiento de altos directivos públicos del
primer nivel jerárquico, que enviará a la Secretaría de la respectiva Corte de Apelaciones.
d) De no haber al menos cinco candidatos al cargo que cumplan con los requisitos para
integrar la nómina, el Consejo podrá ordenar que se efectúe un nuevo concurso para
completar la lista; aunque la ley utiliza el verbo “podrá”, debe entenderse “deberá” por
cuanto la nómina debe tener al menos cinco concursantes.
e) La Corte de Apelaciones puede rechazar todos o algunos –¿habrá que concluir que no
puede rechazar a alguno, en singular?– de los nombres contenidos en la lista. Si el número
restante fuera inferior a cinco, la Corte lo comunicará al Consejo para que complete la
nómina.
f) El Consejo llamará a nuevo concurso para completar la nómina; por lo tanto, no puede
completar la lista con nombres de postulantes del o de los concursos, entre los que se
conformó la lista en la que estaban los rechazados.
g) En el concurso no pueden participar las personas que fueron rechazadas.
h) Para conformar la terna, los postulantes deberán ser recibidos por el pleno de la Corte de
Apelaciones, en una audiencia pública, citada especialmente al efecto. Cada Corte
establecerá la forma en que se desarrollará la audiencia.
B. Segunda instancia
El Tribunal de segunda instancia es la Corte de Apelaciones en cuyo territorio

jurisdiccional tenga asiento el Tribunal Tributario y Aduanero que dictó la resolución
apelada.
Puede suceder, como en la Región del Bío Bío, que el Tribunal Tributario y Aduanero cuya
jurisdicción abarca la de dos Cortes de Apelaciones, las de Concepción y Chillán; en estos
casos, los recursos de apelación serán conocidos por la Corte de Apelaciones en cuyo
territorio jurisdiccional tenga asiento el Tribunal Tributario y Aduanero; en este caso,
Concepción que es la ciudad asiento del Tribunal Tributario y Aduanero, según lo ordena el
artículo 3º de la Ley Nº 20.322.
C. Tribunal de casación
Según el artículo 140 del C.T. en contra de la sentencia de primera instancia no procede el
recurso de casación en la forma y tampoco su anulación de oficio. Los vicios en que se
hubiere incurrido deben ser corregidos por la respectiva Corte de Apelaciones.
Entonces los recursos de casación, tanto en la forma como en el fondo, solo procederán en
contra de las sentencias de segunda instancia y lógicamente, el Tribunal competente será la
Corte Suprema.
Los recursos pueden interponerlos ambas partes, es decir, tanto el contribuyente-reclamante
como el SII.
5. LA COMPARECENCIA
Analizaremos en este párrafo la forma en que el reclamante puede actuar o presentarse ante
el Tribunal Tributario y Aduanero para hacer valer sus derechos y/o intereses, en
conformidad con la normativa legal-procesal pertinente.
Se refiere al tema el artículo 129 del C.T. y señala que en las reclamaciones tributarias a
que se refiere el Título II del Libro III, más explícitamente, a las que se tramitan en
conformidad con el procedimiento general de reclamaciones, solo pueden actuar las partes
por sí o por medio de sus representantes legales o mandatarios.
En consecuencia, la comparecencia puede ser:
1) Personal, es decir, el reclamante actúa en nombre propio, sin valerse de los servicios de
un tercero, o
2) Representado, o sea, los derechos, las actuaciones y peticiones se hacen valer a través de
un tercero que es el representante.
Esta representación puede ser:
a) Legal, que es la que emana de la ley; así el juez es representante del demandado o
ejecutado en el remate de un bien raíz y tiene lugar en el juicio ejecutivo tendiente a obligar
coactivamente al contribuyente a cumplir con la obligación tributaria, cuando se llegue a la
etapa de remate.
b) Voluntaria, que tiene lugar cuando una persona confiere a otra poder para representarla;
se hace mediante el contrato de mandato y el aceptante recibe el nombre de apoderado,
procurador o, en forma más general, mandatario, término que usa la norma en comentario.
¿Cómo se constituye este mandato?
El interrogante se justifica al existir, en el artículo 9º del C.T. una disposición, según la
cual, toda persona natural o jurídica que actúe por cuenta de un contribuyente, deberá
acreditar su representación. El mandato, agrega, no tendrá otra formalidad que la de constar
por escrito.
¿Regirá esta disposición en el procedimiento general de reclamaciones, seguido ante el
Tribunal Tributario y Aduanero? Pensamos que es inaplicable y debe regirse por lo
dispuesto en el artículo 6º del Código de Procedimiento Civil por cuanto:
1) El artículo 9º del C.T. está inserto en el Libro I de dicho Código, que regula la
administración, fiscalización y pago de los impuestos, por lo que toda la normativa está
referida y es aplicable solo en sede administrativa y no judicial.
2) Porque el artículo 148 del C.T. ordena que en las materias no sujetas a disposiciones
especiales en el Libro III, se aplicarán, en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de
las reclamaciones, las normas establecidas en el Libro Primero del Código de
Procedimiento Civil.
Ahora bien, como la constitución del mandato no está reglamentada en el Libro III del C.T.
deberemos remitirnos no al artículo 9º del Libro I del mismo Código, sino al artículo 6º del
Código de Procedimiento Civil, según el cual el mandato debe conferirse:
a) Por escritura pública otorgada ante Notario;
b) Por acta extendida ante el Juez Tributario y Aduanero suscrita por el o los reclamantes o
c) Por declaración escrita del reclamante, autorizándose la firma de este por el Secretario
del Juzgado.
Cabe preguntarse ¿podrá comparecerse mediante agencia oficiosa? La respuesta debe ser
negativa por la claridad del artículo 129, en su inciso primero, que solo acepta la
comparecencia por sí o por medio de sus representantes legales o mandatarios.
Saliéndonos un poco del campo jurisdiccional, pensamos que la agencia oficiosa tampoco
procede en sede administrativa.
Han existido voces señalando que es posible la agencia oficiosa, pues el inciso segundo del
artículo 9º del C.T. la contempla al decir que “El Servicio aceptará la representación sin que
se acompañe o pruebe el título correspondiente, pero podrá exigir la ratificación del
representado o la prueba del vínculo dentro del plazo que él mismo determine, bajo
apercibimiento de tener por no presentada la solicitud o por no practicada la actuación
correspondiente”.
Basta la lectura de la disposición transcrita para darnos cuenta que no se refiere a la agencia
oficiosa, sino a la prueba del documento en que conste la representación.
Bajo ningún concepto puede pensarse que la ley autoriza la agencia oficiosa, sino que el
Servicio aceptará la representación sin que acompañe, acredite o pruebe in actum el título o
mandato correspondiente.
¿Tiene aplicación la Ley Nº 18.120?
El inciso segundo del mismo artículo 129 del C.T. obliga, en materia de comparecencia, dar
cumplimiento a la Ley Nº 18.120 que establece normas sobre comparecencia en juicio,
salvo que se trate de causas cuya cuantía sea inferior a treinta y dos unidades tributarias
mensuales, en cuyo caso las partes podrán comparecer sin patrocinio de abogado.
Por lo tanto, si la cuantía de la reclamación es igual o superior a 32 unidades tributarias
mensuales, la primera presentación de cada parte o interesado deberá ser patrocinada por un
abogado habilitado para el ejercicio de la profesión.
Además, deberá ser representada por abogado habilitado para el ejercicio de la profesión,
por procurador de número, por estudiante actualmente inscrito en tercero, cuarto o quinto
año de las Escuelas de Derecho de las Facultades de Ciencias Jurídicas y Sociales de alguna
de las universidades autorizadas o por egresado de esas mismas escuelas hasta tres años
después de haber rendido los exámenes correspondientes.
6. EL PROCEDIMIENTO
A. Etapa o fase de discusión
A.1. Partes en la contienda
De las materias que detallamos en el párrafo I puede reclamar toda persona siempre que
invoque un interés actual comprometido.
Por lo tanto, será parte el reclamante, que bien podemos identificar con el demandante, en
términos del Código de Procedimiento Civil.
Ahora bien, ese reclamante debe invocar un interés actual comprometido.
Esto significa que:
a) Puede reclamar principalmente el contribuyente y/o sujeto pasivo directamente afectado
por la actuación o resolución del SII reclamada; por ejemplo: a quien se le practica una
liquidación.
b) También podrá hacerlo toda persona que tenga interés actual comprometido.
El interés exigido debe ser de orden financiero, económico, pecuniario, material, en
términos generales; en ningún caso interés teórico o académico.
Además, el interés debe ser actual, o sea, caería dentro de este concepto todo interés que
pretenda resolver un litigio pendiente; no reunirá esa característica la prevención de un
litigio que se puede vislumbrar seguro, pero en el futuro.
Caben, en esta materia, algunas interrogantes como por ejemplo: ¿pueden los socios
reclamar de una actuación o resolución del SII referida a la sociedad? El SII entiende que,
por regla general, el socio –y lo mismo vale para el accionista– no tiene derecho a reclamar
de esas actuaciones por carecer de interés actual comprometido, salvo en los casos
siguientes:
– Cuando se trate de sociedades en liquidación o en lo que se refiere a su cuota.
– Cuando la administración de la sociedad corresponda a cualquiera de los socios, por no
haberse designado a un determinado administrador en el pacto social.
– Cuando la actuación de la cual se reclame afecte a una situación personal del socio.
– Cuando el socio actúa por la sociedad sea porque esta no tiene debidamente constituida su
representación o por otra causa.
Nuestra opinión es diferente y pensamos que, salvo algunas excepciones en que pueda
pensarse que no existe efecto para el socio como pudiera ser algún crédito contra el
impuesto de primera categoría, el socio tiene siempre interés actual comprometido; así, si
se rechaza un gasto a la sociedad, acarreará como consecuencia un aumento de retiros
presuntos a incluir en la renta bruta global del socio, etc. Y consecuentemente, el socio
podrá reclamar siempre de una actuación o resolución del SII que incida en la sociedad de
que es socio.
Otro interrogante puede plantearse en los procesos de quiebra: El SII practica una
liquidación a la empresa en quiebra ¿podrá reclamar un acreedor valista, lo haga o no el
Síndico? Nuestra respuesta es afirmativa; en efecto, un crédito del Fisco o simplemente un
aumento del mismo, al ser privilegiado, va a significar un pago menor o simplemente
ningún pago para los acreedores valistas o con crédito privilegiado, pero posterior al del
Fisco por impuestos adeudados; y por lo tanto, es evidente su interés actual comprometido
en la actuación del SII, luego, también es sujeto de la acción de reclamación.
La otra parte, reclamada o demandada, es el SII según lo dispone expresamente el artículo
117 del C.T. según el cual, en los procesos jurisdiccionales seguidos en conformidad con
los Títulos II, cuyo es el caso, III y IV, la representación del Fisco corresponde
exclusivamente al SII que, para todos los efectos legales, tendrá la calidad de parte. Si lo
considera necesario puede requerir la intervención del Consejo de Defensa del Estado ante
los tribunales superiores de justicia, es decir, Cortes de Apelaciones y Suprema; no podría,
entonces, requerir esa intervención ante los tribunales tributarios y aduaneros.
La representación del SII, para los fines señalados, la tienen los Directores Regionales,
dentro de los límites de sus respectivas jurisdicciones territoriales, sin perjuicio de las
facultades del Director, quien podrá, en cualquier momento, asumir dicha representación.
También deberán comparecer en conformidad con las normas de la Ley Nº 18.120, como
dijimos, con patrocinio de abogado en las condiciones señaladas. La ley establece esta
obligación para las partes que sabemos son el reclamante y el Fisco.
A.2. Plazo para reclamar
Como regla general, el plazo para reclamar es de noventa días contados desde la
notificación correspondiente, según lo ordena el inciso tercero del artículo 124 del C.T. es
plazo fatal y de días hábiles, considerándose hábiles los días del feriado judicial, pues todo
el procedimiento, en primera instancia, se debe cumplir por o ante el Tribunal Tributario y
Aduanero.
La excepción la contiene el mismo artículo al señalar que si el contribuyente paga la
cantidad determinada por el SII dentro del plazo de noventa días, el plazo para reclamar se
amplía a un año; ambos plazos contados desde la notificación correspondiente. Se tratará de
liquidaciones que el contribuyente pidió se giraran antes del plazo de noventa días o bien de
giros autónomos y, en ambas situaciones, paga antes que venza el plazo de noventa días,
contados desde la notificación “correspondiente” que, obviamente, es la notificación del
giro.
Ese pago anticipado tendría las siguientes ventajas para el contribuyente:
a) Ampliación del plazo: de noventa días a un año.
b) Si, en definitiva, le fuera rechazada su reclamación se libera del reajuste; debemos
reconocer que esta es una ventaja más bien formal, pues la reajustabilidad no es beneficio
ni para el que recibe ni para el que paga; es simple recuperación del poder adquisitivo del
dinero, perdido por efecto de la inflación.
c) Se exime del pago de intereses; beneficio importante por la alta tasa de interés que se
aplica a las deudas tributarias –1.5% por mes o fracción de mes–.
d) Si la reclamación es exitosa, se le devuelve la cantidad pagada, reajustada y más un
interés del 0.5% por mes completo.
Si no se pueden computar los plazos referidos en la forma señalada –no existe la
notificación, porque legalmente no procede–, se contarán desde la fecha de la resolución,
acto o hecho en que la reclamación se funde.
A.3. Requisitos de la reclamación
Ciñéndonos a lo dispuesto en el artículo 125 del C.T. la reclamación –o mejor el escrito que
la contiene– debe cumplir con los requisitos siguientes:
a) Consignar el nombre o razón social, número del rol único tributario, domicilio, profesión
u oficio del reclamante y, en su caso, de la o las personas que lo representan y la naturaleza
de la representación. En cuanto al número del rol único tributario debemos entender que se
aplica a las personas jurídicas y a las naturales que no pueden obtener cédula nacional de
identidad, por cuanto, por regla general, no procede el otorgamiento del rol único tributario
a las personas naturales; las personas naturales deberán consignar en la reclamación el
número de la cédula nacional de identidad que hace las veces de rol único tributario.
b) Precisar los fundamentos, y como el legislador no especifica, deberemos entender que
deben expresarse tanto los fundamentos fácticos como jurídicos. Además, en la medida que
con ello se obtenga mayor claridad, puede ser conveniente separar, en dos acápites o
apartados, los hechos que se discuten y el derecho que se estima aplicable.
c) Debe presentarse acompañada de los documentos en que se funde, lo que no obsta a que
se pueda allegar la prueba documental que el contribuyente estime necesaria para probar los
hechos controvertidos, bien durante el término probatorio en primera instancia o hasta la
vista de la causa, en segunda, por aplicación del artículo 348 del Código de Procedimiento
Civil, aplicable en virtud del artículo 2º del C.T.
Este requisito tiene una excepción, por cuanto no es necesario acompañar aquellos
documentos que por su volumen, naturaleza, ubicación u otras circunstancias, no puedan
agregarse al reclamo –solicitud, la llama el legislador–.
d) Contener, en forma precisa y clara, las peticiones que se sometan a la consideración del
tribunal. Un buen orden y sana lógica exigen que se expresen en la conclusión de la
reclamación; deben ser el resultado del fundamento o argumentación a que se refiere el
segundo requisito.
Estas peticiones deberán ser resueltas por el tribunal, salvo que la o las resueltas fueran
incompatibles con las no falladas. No siendo así, una o más peticiones no falladas
conformarían un vicio que debe ser corregido por el tribunal de alzada, según analizaremos
al referirnos al recurso de apelación.
e) El escrito que contiene la reclamación debe ser firmado; no existe disposición legal o
reglamentaria que ordene la suscripción del escrito pertinente, pero es la forma de darle
autenticidad, en cuanto solo mediante la firma se evidenciará que proviene del reclamante o
de su mandatario; sin firma, en nuestro contexto cultural actual, el reclamo carece de autor;
quizá por esa razón el legislador no exigió la firma.
A.4. Sanción en caso de incumplimiento
El inciso final del artículo 125 del C.T. establece la sanción que debe aplicarse al
contribuyente cuyo reclamo no cumple con los cuatro primeros requisitos señalados
precedentemente. Es así como dispone que el Tribunal Tributario y Aduanero dictará una
resolución ordenando que se subsanen las omisiones en que se hubiese incurrido, señalando
un plazo para hacerlo, bajo apercibimiento de tener por no presentada la reclamación; ese
plazo no podrá ser, por regla general, inferior a tres días; excepcionalmente, respecto de las
causas en que se permita la litigación sin patrocinio de abogado –son aquellas cuya cuantía
no supere las treinta y dos unidades tributarias mensuales–, dicho plazo no podrá ser
inferior a 15 días.
Este plazo tiene las características siguientes:
a) Es un plazo judicial, lo fija el juez y no puede ser inferior a los días indicados.
b) Es plazo de días hábiles, así lo establece el artículo 131 del C.T. de aplicación general en
el Libro III del C.T.
c) No es plazo fatal, lo que implica que las deficiencias pueden subsanarse, aun cuando el
plazo haya vencido y mientras el tribunal no dicte la resolución que lo declare incurso en el
apercibimiento.
d) Es un plazo prorrogable, siempre que se solicite la prórroga antes de su expiración; si ha
expirado ya no estaríamos ante una prórroga sino ante una resurrección y esta no está
contemplada en la legislación.
Transcurrido el plazo o su prórroga, se produce la siguiente alternativa:
a) El reclamante subsanó las omisiones, en cuyo caso la reclamación seguirá la tramitación
correspondiente, o
b) El reclamante no subsanó las deficiencias; en este caso el juez debe dictar una resolución
declarando que se tiene por no presentada la reclamación; en otras palabras, se hace
efectivo el apercibimiento.
A.5. Recursos en contra de la resolución que tiene por no presentada la reclamación
Como se trata de una resolución que declara inadmisible el reclamo pueden interponerse,
según el artículo 139 del C.T., los recursos de reposición y/o apelación.
Puede, entonces, interponerse solo el recurso de reposición o solo el de apelación o ambos,
pero, en este caso, el de apelación se debe interponer siempre en subsidio del de reposición
y será siempre en el solo efecto devolutivo.
El plazo para interponer el o los recursos es de 15 días hábiles, contado desde la
notificación de la resolución.
Teniendo en cuenta la eliminación de la palabra “conjuntamente”, en el nuevo texto del
artículo 139 del C.T., que obligaba a interponer ambos recursos en el mismo instante, cabe
la siguiente pregunta, al menos en teoría, ¿podrían interponerse, en forma separada, siempre
que se haga dentro del plazo de 15 días hábiles?
Decimos en teoría porque un mínimo de responsabilidad profesional frente al cliente nos
impide llevarlo a la práctica, salvo error u omisión involuntaria. Obviamente, no sería
posible si el primer recurso interpuesto es el de apelación, pues concedido, produciría un
desasimiento del Tribunal Tributario y Aduanero que lo inhabilitaría para pronunciarse
sobre un recurso de reposición posterior. En cambio, si por la razón que fuera, se interpone
solo el recurso de reposición y este se resuelve antes de vencido el plazo de 15 días, podría
interponerse el de apelación; la exigencia que la apelación se haga siempre en subsidio de
la reposición no obliga a una interposición conjunta.
El recurso de apelación se tramitará en cuenta y en forma preferente, según lo ordena el
inciso segundo del artículo 139 del C.T.
A.6. Efectos de la interposición de la reclamación
a) Formulado un reclamo, se entienden comprendidos en él los impuestos que nazcan de

hechos gravados de idéntica naturaleza a aquel que dio origen a los tributos objeto del
reclamo y que se devenguen durante el curso de la causa (inciso final del artículo 134 del
C.T.).
Como el hecho gravado establece la diferencia entre los diferentes impuestos, debemos
concluir que la aplicación de la disposición exige que se trate del mismo impuesto; además,
como estamos en un juicio, debe gravar al mismo contribuyente que reclamó.
b) Si se reclama de una liquidación, los impuestos y multas correspondientes a la parte
reclamada de la liquidación no pueden girarse hasta que haya sido notificada la sentencia
pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero (inciso segundo del artículo 24 del
C.T.).
La disposición parece evidente, por cuanto sería absurdo que se obligara a pagar un
impuesto en circunstancias que se está discutiendo su legalidad y procedencia.
c) Los contribuyentes pueden efectuar pagos parciales a cuenta de los impuestos
reclamados, aun cuando no se hayan girado; si el contribuyente hace uso de ese derecho, la
imputación a la deuda se hará en conformidad con la norma contenida en el artículo 50 del
C.T. y Tesorería abonará los valores en la cuenta respectiva (inciso segundo del artículo
147 del C.T. Obviamente, para efectuar estos pagos parciales, el recurrente tendrá que
solicitar el giro al SII.
d) Si se reclama contra un giro –nos parece la única hipótesis para que se haya girado antes
del reclamo–, el Fisco puede interponer y tramitar las acciones procedentes para su cobro
(inciso primero del artículo 147 del C.T.).
Frente a esto, se faculta al Director Regional para disponer la suspensión total o parcial del
cobro judicial por el plazo que determine o hasta que se dicte sentencia de primera
instancia, cuando se trate de impuestos girados con anterioridad a la reclamación (inciso
cuarto del mismo artículo y Código). Esta suspensión podrá ser decretada de oficio o a
petición de parte, por cuanto la ley no distingue; en la práctica, habrá que solicitarla.
Nos parece esta, una norma que debió ser modificada por la Ley Nº 20.322 a objeto de
traspasar esta facultad al Tribunal Tributario y Aduanero, por ser este el Tribunal que está
conociendo del reclamo y, por lo tanto, con todos los antecedentes del caso y resultaría más
consistente o lógico, considerando que esta facultad la tienen las Cortes de Apelaciones o
Corte Suprema, cuando estos juicios se encuentran, respectivamente, en recursos de
apelación o casación.
e) Los autos se llevarán en la forma ordenada en los artículos 29 al 34 del Código de
Procedimiento Civil; así lo dispone el artículo 130 del C.T. que, como dijimos, establece
también el secreto respecto a terceros, durante la tramitación. En forma resumida:
– El proceso se formará con los escritos, documentos y actuaciones de toda especie que se
presenten o verifiquen en el juicio. Las piezas se irán agregando sucesivamente según el
orden de su presentación. El secretario numerará cada foja en cifras y letras; se exceptúan
las piezas que, por su naturaleza, no puedan agregarse o que por motivos fundados se
manden reservar fuera del proceso; esta última parte nos parece que no debería aplicarse,
desde que el artículo 130 del C.T. le da a los autos en general un carácter de reserva o
confidencialidad por cuanto refiriéndose a los autos establece “Durante la tramitación sólo
las partes podrán imponerse de ellos”. Ninguna de las piezas puede retirarse sin que
previamente lo decrete el tribunal que conoce de la causa (artículos 29 y 34).
– Junto con cada escrito deberán acompañarse tantas copias cuantas sean las partes a
quienes deba comunicarse la providencia o resolución que en él recaiga, las que se
entregarán a la otra u otras partes o se dejarán, cuando la notificación no sea personalmente
o por cédula (en este procedimiento no existen estas dos formas de notificación), en
secretaría del tribunal, a disposición de ellas. No será necesario dejar copias cuando se trate
de diligencias de mero trámite como acusar rebeldías, pedir apremios, prórrogas de
términos, señalamiento de vistas o su suspensión, etc. Si no se dejan copias, no le correrá
plazo a la contraparte y el tribunal deberá imponerle una multa y ordenar a la parte que
acompañe la o las copias dentro de tercero día, bajo apercibimiento de tener por no
presentado el escrito. No son apelables las resoluciones que se dicten en conformidad” a
este artículo” (artículo 31).
– Entregado un escrito al secretario del Tribunal, deberá estampar en cada foja la fecha y su
media firma o un sello autorizado por la Corte de Apelaciones, que designe la oficina y la
fecha de la presentación. Además, si la parte que los presenta lo exige, deberá entregar un
recibo de los documentos que se le entreguen.
– Todo escrito deberá ser presentado al tribunal para su despacho por el secretario el mismo
día que se presente o al día siguiente hábil si la entrega se hace después de la hora
designada al efecto.
A.7. Medida cautelar
a) Causales:
– Cuando las facultades del contribuyente no ofrezcan suficiente garantía; de más está decir
que se refiere a facultades de tipo económico-financiero; o
– Cuando haya motivo racional para creer que procederá a ocultar sus bienes y así poder
eludir un posible resultado desfavorable.
b) Titular de este derecho: el Servicio de Impuestos Internos.
c) Oportunidad: en los procesos de reclamación, según dispone el artículo 137 del C.T.
estimamos –parafraseando al Código Civil en el concepto de existencia de juicio– que
estaríamos “en proceso de reclamación” desde que es notificado el SII de la resolución que
le confiere traslado del reclamo interpuesto por el contribuyente.
d) Medida: prohibición de celebrar actos o contratos sobre bienes o derechos específicos
del contribuyente: Por consiguiente, deberá(n) especificarse, individualizarse el(los)
bien(es) y/o derecho(s) sobre los que se decretará la medida cautelar.
e) Límites: estarán dados por la suficiencia de los bienes y/o derechos para responder de los
resultados del proceso. Preferentemente, se aplicará sobre bienes y/o derechos cuyo
gravamen no afecte el desenvolvimiento del giro del contribuyente.
f) La solicitud debe ser fundada, obviamente las razones o fundamentos estarán orientados
a probar alguna o ambas causales.
g) Es esencialmente provisional y cesará bien si desaparece el peligro que se pretendió
evitar o bien se otorgue caución suficiente por parte del reclamante.
h) Se tramita como incidente, en ramo separado.
i) En contra de la resolución que se dicte proceden solo los recursos de reposición y/o
apelación.
Si se interponen ambos deberá hacerse conjuntamente, entendiéndose la apelación en
subsidio de la reposición. Nótese que aquí el legislador utiliza la palabra “conjuntamente”;
por consiguiente, cuando no aparece ese adverbio, será porque podrán interponerse en
forma separada, primero la reposición y si esta es rechazada, la apelación, siempre que
estemos dentro del plazo para apelar.
El recurso de apelación se verá en cuenta y en forma preferente.
El plazo para interponer ambos recursos es de cinco días contado desde la notificación de la
resolución.
A.8. Tramitación del reclamo en esta etapa de discusión
a) Si la reclamación adoleciere de omisiones, estas deben subsanarse en la forma vista en el

punto 4 anterior.
b) Si el escrito de reclamación cumple con las formalidades exigidas por la ley o bien se
subsanaron adecuadamente, el Tribunal Tributario y Aduanero conferirá traslado al SII.
Esta resolución, reiteramos, será notificada al SII por correo electrónico, a la dirección que
el Director Regional haya registrado –es obligatorio fijarla para el D.R.– en el Tribunal
Tributario y Aduanero; tal dirección no es para una reclamación en concreto, sino para
todas las reclamaciones que los contribuyentes interpongan; por ello, la designación de la
dirección del correo electrónico se entenderá vigente mientas no se informe al tribunal de
su modificación.
El SII deberá contestar el traslado dentro del plazo de veinte días. El escrito de contestación
deberá contener:
– Exposición clara de los hechos en que se apoya;
– Fundamentos de derecho en que se basa y
– Las peticiones concretas que se someten a la decisión del Tribunal Tributario y Aduanero.
A.9. Conciliación
Sin pretender acabar con los numerosos comentarios que merece esta modificación al
Código Tributario, especialmente en lo que refiere al real alcance que puede darse a ella, lo
evidente y más destacable es que se establece un segundo medio alternativo de solución de
conflictos de naturaleza tributaria, en concordancia con las normas que se incorporan con
mayor frecuencia en el Derecho comparado, inspiradas en las recomendaciones de OCDE.
En efecto, ya tenemos cierta experiencia con lo que la Administración llamó Revisión de la
Actividad Fiscalizadora (vigente por cierto), y con su reconocimiento legal en la
Reposición Administrativa del artículo 123 bis del Código Tributario que, en concreto,
intentan desjudicializar conflictos tributarios. En el mismo sentido encontramos el
procedimiento simplificado en materia de infracciones tributarias.
La conciliación, establecida como trámite obligatorio dentro del procedimiento general de
reclamaciones, resulta de suyo interesante al menos desde un punto de vista teórico o
académico, mas no desde un punto de vista práctico.
Es un asunto teóricamente interesante desde la perspectiva que invita a la Administración y
contribuyente a consensuar el sustrato fáctico que sirve de fundamento al acto reclamado,
lo que tendrá cierta trascendencia tratándose de casos en que ambas partes tengan
dificultades probatorias, ya que permite evitar un resultado cierto o previsible para alguna o
ambas partes.
No se trata de consensuar el hecho gravado o alguno de los elementos del impuesto
liquidado o girado, ya que ello es un aspecto resguardado por el principio de legalidad. Se
trata evidentemente de definir el sustrato fáctico que ha sido calificado en tal sentido por la
Administración al fundamentar el acto reclamado, pero que, por distintas razones, adolece
de ciertas deficientes probatorias o de calificación, que anticipan una posible recalificación
por parte del juez llamado a resolver la controversia.
Lo anterior se evidencia por la serie de requisitos previos y concomitantes para que la
conciliación resulte aprobada, lo que es resorte no solo del acuerdo al que arriben los
litigantes, o incluso entre el contribuyente y la respectiva Dirección Regional, ya que en
definitiva, la conciliación se aprueba por el juez con el acuerdo de Director del Servicio de
Impuestos Internos.
Desde un punto de vista práctico, la conciliación pierde significativamente su relevancia.
En efecto, no es normal encontrar actos administrativos tributarios ostensiblemente
infundados, sino que la controversia se configura por una divergencia entre en sustrato
fáctico probado en sede administrativa frente al sustrato fáctico que puede resultar probado
en sede judicial, lo que en todo caso queda cubierto con las limitaciones probatorias a que
se refiere el artículo 132 del Código Tributario.
Por otra parte, para que la conciliación tenga cierto grado de factibilidad, supone un rol
activo del juez, lo que indudablemente depende del grado de conocimiento del asunto,
especialmente, en lo que se refiere a la prueba de los aspectos reclamados, a fin de hacer
fundadamente una prognosis de su fallo a sus intervinieres sin comprometer su
independencia e imparcialidad.
Este aspecto queda resuelto con la facultad que se confiere al juez de llamar a conciliación
con posterioridad al término probatorio, pero estimamos que resultaría de relevancia
trasladar la conciliación a segunda instancia, e incluso, ante una eventual casación en el
fondo.
Aun cuando resulta anticipado referirse a este tema sin conocer la forma en que se irá
decantando por la practica judicial, estimamos que la conciliación solo puede referirse a
aspectos fácticos, más nunca jurídicos, con la sola excepción de una rectificación jurídica
de los hechos que sirven de fundamento al acto reclamado.
B. Etapa o fase de prueba
B.1. Plazo y prueba. Artículo 132 del C.T.
Vencido el plazo de veinte días, haya o no contestado el SII, el Tribunal, de oficio o a

petición de parte, recibirá la causa a prueba, siempre que hubiere controversia sobre algún
hecho sustancial y pertinente.
En la resolución que dicte el Tribunal, señalará también los puntos sobre los que deberá
recaer la prueba.
La y/o las partes podrán alzarse contra esa resolución mediante la interposición de los
recursos de reposición y apelación; si se interpone la apelación, debe hacerse siempre en
subsidio de la reposición y procederá solo en el efecto devolutivo.
El plazo para interponer uno o ambos recursos es de cinco días, contados desde la
notificación.
El recurso de apelación se tramitará en cuenta y en forma preferente.
El término probatorio es de veinte días y dentro de él debe rendirse toda la prueba.
Dicho término puede ampliarse:
– Cuando hayan de practicarse diligencias probatorias fuera del lugar en que se sigue el
juicio; deberemos pensar que el lugar es la comuna o
– Cuando durante el término de prueba ocurren entorpecimientos que imposibiliten su
recepción.
La ampliación puede ser por una sola vez, por el número de días necesarios, no pudiendo
exceder en ningún caso de diez días, contados desde la fecha de notificación de la
resolución que ordene la ampliación.
Los medios de prueba van más allá no solo de los referidos en el Código Tributario, sino de
los contemplados en los Códigos Civil y de Procedimiento Civil, desde que el inciso
décimo del artículo 132 nos dice que “se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio
apto para producir fe”.
Excepcionalmente “no serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación
directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y
específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63 y
que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma íntegra dentro
del plazo del inciso segundo de dicho artículo”, plazo que es de un mes, ampliable, a
solicitud del interesado, por una sola vez y hasta un mes más.
Lo importante en este punto es, por una parte, que debe tratarse de antecedentes solicitados
por el fiscalizador “determinada y específicamente”, lo que no tendría lugar ante una
petición de “toda la documentación soportante” o “libros de contabilidad” o “facturas y
boletas”, etc. y, por otra, que el reclamante puede probar siempre que no acompañó la
documentación en el plazo señalado, por causas que no le han sido imputables.
El Tribunal Tributario y Aduanero deberá, en la sentencia, pronunciarse sobre la
admisibilidad de estos antecedentes.
Algunos medios de prueba tienen reglamentación en el Código Tributario como:
– Testigos: dentro de los dos primeros días del probatorio cada parte deberá acompañar una
nómina o lista de testigos, individualizándolos mediante la expresión de nombre y apellido,
domicilio y profesión u oficio. Si no están en la lista no se podrán examinar; podríamos
concluir por esta palabra que sería posible que declararan.
Por cada punto de prueba podrán declarar hasta un máximo de cuatro testigos.
Se pueden dirigir a cualquier testigo preguntas tendientes a demostrar su credibilidad o falta
de ella; obviamente esas preguntas podrán provenir del Tribunal o de cualquiera de las
partes. Si bien no hay testigos inhábiles en este procedimiento general de reclamación, el
Tribunal puede desechar de oficio a los que notoriamente aparezcan comprendidos en
alguna de las situaciones del artículo 357 del Código de Procedimiento Civil y que son: los
menores de 14 años; los que se hallen en interdicción por causa de demencia; los que al
tiempo de declarar o verificarse los hechos sobre que declaran, se hallen privados de razón
por ebriedad u otra causa; los que carezcan del sentido necesario para percibir los hechos
declarados al tiempo de verificarse estos; los sordomudos que no puedan darse a entender
por escrito; los que en el mismo juicio hayan sido cohechados o hayan cohechado o
intentado cohechar a otros; los vagos sin ocupación u oficio conocido; lo que, en concepto
del tribunal, sean indignos de fe por haber sido condenados por delito y los que hagan
profesión de testificar en juicio.
– Contabilidad: cuando la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez
deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad; por ejemplo, el contribuyente alega
que sus ingresos o inversiones provienen de rentas efectivas de un monto superior a las
presumidas de derecho, artículo 71 del D.L. Nº 824.
– Contratos solemnes: los actos o contratos solemnes solo pueden acreditarse por medio de
la solemnidad prevista en la ley; por ej.: la compraventa de un bien raíz solo podrá probarse
por medio de escritura pública.
– Absolución de posiciones: no es posible la absolución de posiciones del reclamado o
demandado –Fisco– por cuanto el inciso noveno del artículo 132 del C.T. priva de la
facultad de absolver posiciones, en representación del Servicio, al Director, a los
Subdirectores y a los Directores Regionales, que son los únicos que pueden representar al
SII y consecuentemente al Fisco; los Directores Nacional y Regionales porque así lo
señalan el artículo 117, inciso segundo del C.T. y los Subdirectores y también caben aquí
los Directores Regionales porque, según el artículo 6º de la Ley Orgánica del SII subrogan
al Director en el orden de precedencia que este determine. En otras palabras, el demandado
no puede absolver posiciones; esta afirmación está fuera de toda duda, pues a ningún otro
funcionario del SII podemos darle la calidad de litigante en estos juicios; podrán ser, tal
vez, testigos pero jamás litigante-representante del Fisco.
– Oficios: el Tribunal dará lugar a la petición de oficios cuando se trate de obtener
información pertinente sobre los hechos materia del juicio. Petición que deberá señalar
específicamente el o los hechos sobre los que se solicita el informe.
Por consiguiente, el Tribunal deberá realizar un análisis, ponderación y decisión sobre las
dichas pertinencia y especificación.
Además, debe disponer su despacho inmediato a las personas o entidades requeridas,
señalándoles el plazo dentro del que deben evacuar la respuesta que, en ningún caso, puede
exceder los quince días.
Tanto el solicitante como la persona o entidad requerida pueden solicitar, fundadamente, la
ampliación del plazo fijado por el Tribunal. Este lo podrá ampliar por una sola vez y hasta
por quince días más, cuando existan antecedentes fundados que lo aconsejen.
– Informes de peritos: los informes de peritos se regirán por los mismos plazos indicados
para evacuar la respuesta a los oficios y se contarán desde la aceptación del cargo. El uso
del género plural “los mismos plazos” nos lleva a concluir que los fijará el tribunal no
pudiendo exceder de quince días y podrá ser ampliado por el tribunal a solicitud del
solicitante de la pericia o del perito designado y juramentado.
B.2. Medidas para mejor resolver
a) Procedencia. Pensamos que en este procedimiento el Juez Tributario y Aduanero puede

dictar medidas para mejor resolver, pues el Código de Procedimiento Civil las establece y
reglamenta en los artículos 159 y 160, ambos del Libro I, aplicable a esta materia, según
vimos.
b) Plazo para decretarlas. Según el artículo 159 del CPC estas medidas deben decretarse
dentro del plazo que tiene el tribunal para dictar sentencia y este plazo, según el inciso final
del artículo 132 del C.T., es de sesenta días.
c) Medidas que pueden decretarse. Por la razón señalada serán las indicadas en el artículo
159 del CPC, a saber, agregación de documentos que el tribunal estime necesarios para
esclarecer el derecho de los litigantes, la confesión judicial que, como dijimos, sería solo
del reclamante pues el reclamado no puede hacerlo, inspección personal, informe de
peritos, comparecencia de testigos que hayan declarado en el juicio para que aclaren o
expliquen sus dichos oscuros o contradictorios y la presentación de otros autos (expedientes
judiciales) que tengan relación con la reclamación.
d) Plazo para cumplirlas. Según la norma citada del Código de Procedimiento Civil, las
medidas deben cumplirse necesariamente dentro del plazo de veinte días, contados desde la
notificación de la resolución que las ordenó; de no cumplirse, en dicho plazo, se tienen por
no decretadas y el Tribunal deberá dictar sentencia sin más trámite.
B.3. Apreciación de la prueba
El Juez Tributario y Aduanero apreciará la prueba en conformidad con las reglas de la sana
crítica.
Al apreciar la prueba de esa manera, el tribunal deberá expresar, en la sentencia, los
fundamentos o razones jurídicas o simplemente lógicas, científicas, técnicas o de
experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima.
Agrega, además, el artículo 132 del C.T. que, en general, tomará en especial consideración
la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o
antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la
conclusión que convence al sentenciador.
Nos parece una disposición destacable, por cuanto explicita y exige lo que debe ser una
buena sentencia, vale decir, una argumentación llevada al extremo por su consistencia,
solidez y contundencia; hoy quizás sea un idealismo, pero bien está para comenzar; nos
parece elemental que, para obtener sentencias con esa categoría, se comience por incluir en
las mallas curriculares de la Academia Judicial la Lógica, como asignatura obligatoria.
C. Etapa o fase de sentencia
C.1. Plazo para dictar sentencia
El inciso final del artículo 132 del C.T. es claro y preciso en la materia: el tribunal tiene un
plazo de sesenta días para dictar sentencia, contado desde el vencimiento del término
probatorio.
C.2. La sentencia
Deberá contener los requisitos señalados en el artículo 170 del CPC, aplicable en virtud de
lo dispuesto en el artículo 148 del C.T. Estas exigencias o requisitos, adaptados a la
reclamación tributaria, los podemos enunciar así:
a) La designación o individualización del reclamante, mediante el nombre, apellidos,
profesión; si se trata de una persona jurídica, tendrá que individualizar también a su
representante legal.
También tendrá que designar al SII que también es parte.
b) Enunciación breve de las peticiones o acciones deducidas por el demandante-reclamante
y de sus fundamentos.
c) Enunciación breve de las excepciones o defensas alegadas por el SII.
d) Las consideraciones fácticas y jurídicas que sirven de fundamento a la sentencia.
e) La enunciación de las leyes, y en su defecto de los principios de equidad, con arreglo a
los cuales se pronuncia el fallo. En relación con este requisito y al anterior, señala el
artículo 144 del C.T. que los fallos pronunciados por el tribunal tributario deberán ser
fundados.
f) La decisión del asunto controvertido, debiendo pronunciarse sobre todas las acciones y
excepciones que se hayan hecho valer en el reclamo, pudiendo omitirse la resolución de
aquellas que sean incompatibles con las aceptadas.
Esta decisión sobre el asunto controvertido debe disponer, por mandato del artículo 136 del
C.T. y siempre que fuera el caso, la anulación o eliminación de los rubros del acto
reclamado que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción;
debería decir más bien de los plazos de caducidad señalados en el artículo 200 del C.T.
7. RECURSOS
A. En contra de las resoluciones dictadas durante la tramitación del reclamo
A.1. Regla general
Según el artículo 133 del C.T. las resoluciones que se dicten durante la tramitación del
reclamo solo pueden ser impugnadas mediante el recurso de reposición que se interpone
ante el Tribunal Tributario y Aduanero y para que él resuelva.
El plazo para interponerlo es de cinco días, contados desde la notificación correspondiente.
Plazo que es de días hábiles y fatal.
La resolución que se pronuncie sobre la reposición no es susceptible de recurso alguno.
A.2. Excepciones
a) De acuerdo al artículo 132 del C.T. inciso segundo, en contra de la resolución que recibe
la causa a prueba, según dijimos, proceden los recursos de reposición y apelación. De
interponer este, será en el solo efecto devolutivo y debe hacerse siempre en subsidio de la
reposición.
El plazo para interponerlos será dentro de los cinco días siguientes a la notificación de la
resolución.
El recurso de apelación se tramitará en cuenta y en forma preferente;
b) En conformidad con el artículo 137 del C.T. inciso tercero, en contra de la resolución,
dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero, sobre la medida cautelar de prohibición de
celebrar actos o contratos sobre bienes o derechos específicos del reclamante, se pueden
interponer los recursos de reposición y apelación.
Si se interponen ambos, deberá hacerse conjuntamente y la apelación en subsidio de la
reposición. El de apelación se concederá en el solo efecto devolutivo y se tramitará, en la
Corte de Apelaciones, en cuenta y en forma preferente.
El plazo para interponerlo(s) será de cinco días contado desde la notificación de la
resolución.
c) Según el artículo 139 del C.T. inciso segundo, en contra de la resolución que declare
inadmisible el reclamo o haga imposible su continuación, proceden los recursos de
reposición y apelación; si se interpone esta, deberá ser siempre en subsidio de la reposición.
La apelación será en el solo efecto devolutivo y se tramitará en cuenta y en forma
preferente.
El o los recursos deberán interponerse en el plazo de quince días contado desde la
notificación respectiva.
B. En contra de la sentencia definitiva
1) Procede solo el recurso de apelación, dice el artículo 139 del C.T. que deberá
interponerse dentro del plazo de quince días, contado desde la notificación de la sentencia
definitiva.
Este recurso deberá ser fundado y contener peticiones concretas.
Si bien el artículo 139 del C.T. no contempla este requisito, se ha hecho aplicable, por parte
de todas las Cortes de Apelaciones, la disposición del Código de Procedimiento Civil sobre
la materia; si nos atenemos a la ley, no debiera ser así, por cuanto el Libro I del Código de
Procedimiento Civil solo es aplicable cuando se trate de materias no sujetas a disposiciones
especiales en el Libro III del C.T. y este reglamenta la apelación en el artículo 139. Y como
no es posible experimentar con el cliente y además sería una falta a la ética profesional
hacerlo, el escrito deberá ser fundado y contener peticiones concretas.
2) También pueden interponerse los recursos de aclaración, agregación o rectificación;
recurso que no pretenden la modificación de lo resuelto, sino –como expresa el artículo 138
del C.T.– aclarar los puntos oscuros o dudosos, salvar las omisiones o rectificar los errores
de copia, de referencia o de cálculos numéricos que aparezcan en ella.
Estos recursos no suspenden el plazo para apelar, pero en contra de las resoluciones que
dispongan aclaraciones, agregaciones o rectificaciones a un fallo, se puede interponer el
recurso de apelación.
No señala el inciso final del artículo 139 del C.T. el plazo para apelar, pero como el inciso
primero establece un plazo de quince días para apelar de la sentencia definitiva y ser este un
asunto que es parte de dicha sentencia y dentro del mismo artículo, estimamos que el plazo
es también de quince días.
4) No procede el recurso de casación en la forma ni su anulación de oficio, reza el artículo
140 del C.T.
Los vicios en que hubiere incurrido deben ser corregidos y/o salvados por la Corte de
Apelaciones que corresponda. Esos vicios serán, principalmente, no fundar o fundamentar
el fallo y/o dictarlo sin los requisitos sobre la apreciación de la prueba a que nos referimos
anterior y oportunamente y que establece el inciso décimo cuarto del artículo 132 del C.T.
No es legal alguna antigua praxis de algunos tribunales de alzada que ordenaban al de
primera instancia corregir errores o salvar omisiones, ya que deben ser ellos mismos
quienes los corrijan o salven, por mandato expreso del legislador.
C. Tramitación del recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva
Los aspectos reglados en el C.T. son:

1) El Tribunal Tributario y Aduanero debe elevar los autos para el conocimiento y
resolución de la apelación, dentro de los quince días siguientes a aquel en que se notifique
la concesión del recurso, según el artículo 142 del C.T.
2) No procede la deserción del recurso, es decir, si uno o ambos litigantes no se hacen parte
en el recurso, no se produce efecto alguno; lo anterior porque, según el inciso final del
artículo 143 del C.T., en las apelaciones a que se refiere este Libro –se refiere al Tercero
que incluye todos los procedimientos tributarios– no será necesaria la comparecencia de las
partes en segunda instancia. En cualquier caso, es conveniente hacerse parte, de lo contrario
no puede hacer gestión ni formular petición alguna.
3) Se tramita en cuenta y transcurrido el plazo de cinco días, contado desde el ingreso de
los autos en la Secretaría de la Corte de Apelaciones, el Presidente de la Corte de
Apelaciones ordenará dar cuenta, a menos que suceda lo que escribiremos a continuación.
Cualquiera de las partes puede solicitar alegatos, dentro del plazo de cinco días, contado
desde el ingreso de los autos en la Secretaría de la Corte de Apelaciones. En este escenario,
transcurrido el referido plazo de cinco días, el tribunal de alzada ordenará traer los autos en
relación.
4) Como, por regla general, en esta tramitación, no hay actividad que sea de iniciativa de
las partes, pues queda radicada solamente en el Tribunal, no será posible la prescripción del
recurso.
5) Si se reclamó de la liquidación y fue rechazado el reclamo, una vez que sea notificado el
fallo del Tribunal Tributario y Aduanero, el SII puede girar los impuestos reclamados; en
este contexto, el inciso quinto del artículo 147 del C.T. faculta a las Cortes de Apelaciones
para suspender total o parcialmente el cobro del impuesto por un plazo determinado, plazo
que puede ser renovado cuantas veces sea necesario por cuanto el inciso sexto del artículo
citado indica simplemente “que podrá ser renovado”.
Los pasos a dar para concretar la suspensión son:
a) Debe solicitarlo el contribuyente-reclamante y apelante.
b) Debe decretarse previo informe del Servicio de Tesorería; esto significa que la Corte de
Apelaciones proveerá la solicitud de suspensión con la siguiente frase “ofíciese al Servicio
de Tesorerías para que informe al tenor de la solicitud” u otra de igual significado.
c) Tesorería debe entregar el informe, en Secretaría de la Corte de Apelaciones, dentro de
los quince días siguientes de recibida la petición del Tribunal.
d) Si Tesorería no entrega el informe dentro del plazo señalado, el Tribunal puede resolver
sin él.
e) La suspensión no puede concederse si se trata de impuestos sujetos a retención ni
aquellos que por ley deban ser recargados en los cobros o ingresos de un contribuyente, en
la parte que efectivamente se hubiere retenido o recargado por el reclamante.
Por lo tanto, no basta, para negar la suspensión, que se trate de un impuesto de retención o
recargo; es necesario, además, que real o efectivamente se haya retenido o recargado por el
reclamante.
5) Si queda ejecutoriado el fallo de segunda instancia, el expediente debe ser devuelto, en el
plazo máximo de diez días, al Tribunal de primera instancia.
6) En todo lo demás se aplican las disposiciones del Libro I del Código de Procedimiento
Civil, por ejemplo, en materia de interposición del recurso de hecho si no se concede la
apelación, notificación de resoluciones, alegatos, etc.
8. RECURSOS EN CONTRA DE LA SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA
Según el artículo 145 del C.T., tanto el reclamante como el SII pueden interponer los
recursos de casación en la forma y/o en el fondo.
Por su parte el artículo 122 del C.T. señala que estos recursos deben ser conocidos por la
Corte Suprema.
De acuerdo al inciso segundo del artículo 145 del C.T., estos recursos se sujetarán a las
reglas contenidas en el Título XIX del Libro Tercero del Código de Procedimiento Civil.
Sin embargo, debemos señalar la disposición contenida en el inciso quinto del artículo 147
del C.T. que, refiriéndose a la suspensión total o parcial del cobro por la Corte de
Apelaciones, agrega “Igualmente y también por un plazo determinado renovable, podrá
hacerla la Corte Suprema conociendo los recursos de casación”.
La palabra igualmente implica:
a) Que es a petición de parte.
b) Que se requiere informe del Servicio de Tesorerías, pero si no informa dentro del plazo
de quince días de recibida la petición del Tribunal, puede resolver sin el informe.
c) Puede ser renovado cuantas veces lo estime pertinente la Corte Suprema.
d) No procede si se trata de impuestos sujetos a retención o recargo en los cobros o ingresos
de un contribuyente, en la parte que efectivamente se hubieren retenido o recargado por el
reclamante.
9. CUMPLIMIENTO Y COSTAS
Tanto el cumplimiento de la sentencia como el cobro de las costas queda radicado dentro de
las facultades del Director Regional respectivo.
Sin perjuicio de la anterior, los incidentes que se promuevan en la etapa de cumplimiento
administrativo son controlados por el Tribunal.
SECCIÓN SEGUNDA
PROCEDIMIENTOS ESPECIALES
1. PROCEDIMIENTO ESPECIAL DE RECLAMO POR VULNERACIÓN DE DERECHOS
1) Derechos protegidos:
En conformidad con el artículo 155 del C.T. los derechos protegidos son los contemplados
en el artículo 19 de la Constitución Política de la República, numerales “21º.- El derecho a
desarrollar cualquier actividad económica que no sea contraria a la moral, al orden público
o a la seguridad nacional, respetando las normas legales que la regulen…”;
“22º.– La no discriminación arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos
en materia económica…” y
“24º.– El derecho de propiedad en sus diversas especies sobre toda clase de bienes
corporales o incorporal es…”.
2) Excepciones o improcedencia del reclamo:
a) No se podrá recurrir de conformidad a este procedimiento especial cuando se trate de
materias que deban ser conocidas mediante el procedimiento general de reclamaciones, el
procedimiento general para la aplicación de sanciones o los procedimientos especiales de
aplicación de ciertas multas.
b) De la misma forma, tampoco puede recurrirse si se ha interpuesto la acción de protección
a que se refiere el artículo 20 de la Constitución Política de la República; nos estamos
refiriendo al llamado recurso de protección; esta negativa es lógica porque, no cabe duda,
que este procedimiento es también un recurso de protección; pensamos que la utilización de
acción de protección busca evitar confusiones.
3) Protección:
El particular que considere vulnerados dichos derechos por un acto u omisión del SII puede
recurrir al Tribunal Tributario y Aduanero, en cuya jurisdicción se haya producido tal acto
u omisión para que restablezca el imperio del derecho.
4) Plazo:
La acción deberá interponerse dentro del plazo fatal de quince días hábiles contado, bien
desde la ejecución del acto u ocurrencia de la omisión o bien, desde que se haya tenido
conocimiento cierto de los mismos, circunstancia que se hará constar en autos.
5) Procedimiento:
a) La acción deberá presentarse por escrito.
b) El Tribunal Tributario y Aduanero, presentada que sea la acción, examinará si ha sido
interpuesta dentro de plazo y si tiene fundamentos suficientes para acogerla a tramitación.
c) Si estima que ha sido extemporánea o adolece de manifiesta falta de fundamento, la
declarará inadmisible por resolución fundada. Deberá existir, entonces, falta evidente de
fundamento.
d) En caso contrario la acogerá a tramitación y dará traslado al SII por diez días.
e) Vencido el plazo, haya o no contestado el SII, abrirá un término probatorio, si existen
hechos sustanciales y pertinentes controvertidos. Por lo tanto, deberemos concluir que el
silencio del SII manifiesta voluntad que, en este caso, debe interpretarse como oposición.
f) El término probatorio es de diez días en el cual las partes deberán rendir todas sus
pruebas.
g) Al igual que en el procedimiento de reclamaciones, la apreciación de la prueba rendida
será de acuerdo a las reglas de la sana crítica.
h) El fallo debe dictarse dentro del plazo de diez días, desde el vencimiento del término
probatorio. Debe contener todas las providencias que el Tribunal juzgue necesarias para
restablecer el imperio del derecho y asegurar la debida protección del solicitante; con la
libertad dada al tribunal parece meridianamente claro que no es posible el ultra petita; todo
ello sin perjuicio de los demás derechos que pueda hacer valer el solicitante ante la
autoridad o los tribunales competentes.
i) En cualquier estado de la tramitación, el Tribunal podrá decretar orden de no innovar.
Considerando que en la ley se lee “En cualquier estado de la tramitación” y “tribunal”
podrá ser tanto en primera como en segunda instancia.
6) Recurso:
Solo procede el recurso de apelación.
Plazo para interponerlo, de quince días.
Es conocido en cuenta y en forma preferente por la Corte de Apelaciones, salvo que dentro
del plazo de cinco días, contado desde el ingreso de los autos en la secretaría de la Corte de
Apelaciones, alguna de las partes solicite alegatos.
7) El tribunal puede decretar la orden de no innovar, en cualquier estado de la tramitación,
y como la ley no exige solicitud de parte, habrá que concluir que el tribunal puede
decretarla de oficio.
8) Legislación supletoria:
De conformidad al artículo 157 del C.T., en lo no establecido en este párrafo segundo y en
cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita, se aplicarán las demás normas contenidas
en el Procedimiento General de Reclamaciones.
9) El solicitante puede comparecer sin patrocinio de abogado.
2. PROCEDIMIENTO DE RECLAMO DE AVALÚOS DE BIENES RAÍCES
A. Campo de aplicación
Siguiendo lo dispuesto en los artículos 149 y 150 este procedimiento se aplica a:

1) Las reclamaciones de los avalúos asignados a los bienes raíces en las tasaciones
generales;
2) Las reclamaciones que se interpongan por las modificaciones de los avalúos de bienes
raíces, agrícolas y no agrícolas, que haga el SII en virtud de lo dispuesto en el artículo 10 de
la Ley Nº 17.235; y cuyas causales son:
a) Errores de transcripción y copia al pasar los avalúos de los registros o de los fallos de los
reclamos a los roles de avalúo o contribuciones;
b) Errores de cálculo en las operaciones aritméticas practicadas para determinar la
superficie o el avalúo o el reajuste del avalúo de inmueble;
c) Errores de clasificación como atribuir calidad de regadío a terrenos de rulo, o planos a
los que no lo son o construcción de concreto cuando es de madera, etc.;
d) Cambio de destinación que importe cambio de serie, era agrícola y se estimó no agrícola;
e) Siniestros u otros factores que disminuyan considerablemente el valor de la propiedad,
por causas no imputables al propietario u ocupante, y
f) Omisión de bienes en la tasación del predio de que forman parte; debiendo agregar la
situación contraria, inclusión de bienes que no existían.
3) Las reclamaciones que se interpongan, por modificaciones en los avalúos de bienes
raíces agrícolas, afectadas por el SII, en virtud de lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley Nº
17.235 y cuyas causales son:
a) Construcciones de nuevas casas patronales, cuyo valor exceda de $ 289.644 durante el
primer semestre de 1980 y posteriormente se reajustará semestralmente a contar de julio,
respectivamente, en el porcentaje que experimente la variación del I.P.C., calculado por el
I.N.E., en el semestre inmediatamente anterior a aquel en que deben regir los avalúos
reajustados, y
b) Alteración de la capacidad potencial del uso actual por hechos sobrevinientes, de
cualquier naturaleza y de carácter permanente a menos que se trate de obras que beneficien
a una región, en cuyo caso se considerarán en la tasación general o de mejoras costeadas
por particulares, como represas, tranques, obras de drenaje, limpias en terrenos planos o de
lomaje suave, empastadas artificiales, mejoras permanentes en terrenos inclinados, para
defenderlos de la erosión, para la contención de dunas y cortinas contra el viento,
construcción de puentes y caminos y otras indicadas en el artículo 1º de la Ley Nº 17.235.
4) Las reclamaciones de avalúos de bienes raíces no agrícolas, modificados por el SII, en
virtud de lo dispuesto en el artículo 12 de la ley en comento, y cuyas causales pueden ser:
a) Nuevas construcciones e instalaciones;
b) Ampliaciones, rehabilitaciones, reparaciones y transformaciones, siempre que no
correspondan a obras de conservación;
c) Demolición total o parcial de las construcciones;
d) Nuevas obras de urbanización que aumenten el valor de los bienes tasados, y
e) Divisiones o fusiones de predios, siempre que signifiquen un cambio en el valor del bien
raíz.
B. Quiénes pueden reclamar
Según el artículo 149 del C.T. pueden reclamar tanto los contribuyentes como las
municipalidades afectadas.
C. Plazo para reclamar
1) Si se reclama del avalúo fijado en una tasación general, debe hacerse dentro del mes
siguiente al de la fecha de término de exhibición de los roles de avalúo. El plazo
corresponde a un mes calendario; para determinar cuál es, habrá que estar a la exhibición
que haga el SII de las listas con los nuevos roles de avalúo que también se notifican a los
afectados por envío de un aviso postal simple dirigido a la propiedad afectada. Nos parece
poco afortunada la palabra “exhibición”.
Estimamos que se trata de una forma especial de notificación, pues otra opinión nos llevaría
a la inseguridad; en efecto, la alternativa está dada por la notificación mediante el envío del
aviso postal simple que contendría el nuevo avalúo; pero tiene el inconveniente de no tener
data fija ni de recepción por parte de la empresa de Correos de Chile ni menos de la fecha
en que es entregada al destinatario; esas constancias son propias y exclusivas de las cartas
certificadas.
2) Si se reclama de modificación de avalúo fiscal fijado en una tasación particular, el plazo
es de 30 días, que se cuenta desde el envío del aviso respectivo. Buscando una solución nos
parece de cierta lógica pensar que esa fecha es la que aparezca en el timbre que estampa la
empresa de Correos en el sobre189.
D. Causales del reclamo
Según el artículo 149, la reclamación deberá tener solo alguna de las siguientes causales:
1) Determinación errónea de la superficie del terreno y/o de la construcción.
2) Aplicación errónea de las tablas de clasificación, respecto del bien gravado o de una
parte del mismo así como la superficie de las diferentes calidades del terreno.
3) Errores de transcripción, de copia o de cálculo.
189 No se nos escapa cierto grado de contradicción con la opinión vertida en la situación anterior; pero como
la estimamos carente de seguridad, debe limitarse únicamente al caso señalado expresamente por el
legislador. En la práctica el SII acepta el “reestudio” de tasaciones fuera de los plazos señalados.
4) Inclusión errónea del mayor valor adquirido por los terrenos con ocasión de mejoras
costeadas por particulares, en los casos en que ese valor deba ser excluido, según vimos.
E. Tribunales
1) En primera instancia es el Tribunal Tributario y Aduanero.

2) En segunda instancia:
El Tribunal de segunda instancia es el Tribunal Especial de Alzada que existe en cada
ciudad que sea asiento de Corte de Apelaciones, teniendo como territorio jurisdiccional el
mismo que la Corte de Apelaciones.
En cada ciudad de las señaladas, debe haber dos tribunales especiales de alzada; uno que
conoce las apelaciones en contra de las resoluciones, dictadas por el Director Regional,
referidas a bienes de la primera serie o Bienes Raíces Agrícolas y otro para los bienes de
segunda serie o Bienes Raíces no Agrícolas.
La integración de estos tribunales es la siguiente:
a) Tribunal Especial de Alzada para reclamos de avalúos de los bienes de la primera serie:
– Ministro de la Corte de Apelaciones que preside el Tribunal.
– Representante del Presidente de la República, y
– Empresario agrícola, con domicilio en el territorio jurisdiccional del Tribunal, designado
por el Presidente de la República.
Los dos miembros del Tribunal, nombrados por el Presidente de la República, deben estar
en posesión del título de ingeniero agrónomo, técnico agrícola o de alguna profesión
universitaria relacionada con la agricultura, cuyo título haya sido otorgado por una
Universidad o por un Instituto Profesional. Es evidente que cuando el Código se refiere a
profesión universitaria no debe entenderse como alguno de aquellos títulos que otorgan
exclusivamente las universidades; la inclusión de los técnicos agrícolas y los institutos
profesionales demuestra que lo importante es solo que la profesión esté relacionada con el
agro y que el título de esa profesión lo entregue algún establecimiento de educación de las
categorías señaladas.
b) El Tribunal de Alzada para los bienes de la segunda serie:
– Ministro de la Corte de Apelaciones correspondiente que preside el Tribunal, con voto
dirimente; esta prerrogativa es necesaria desde el momento en que al tener número par de
jueces, es posible el empate.
– Dos representantes del Presidente de la República, y
– Un arquitecto que resida en la ciudad asiento de la Corte de Apelaciones en que ejerza su
función el Tribunal; lo designa el Presidente de la República, de una terna que le propone el
Intendente Regional, previa consulta de este al Consejo Regional de Desarrollo respectivo.
– Los dos integrantes del Tribunal, nombrados por el Presidente de la República, deben
estar en posesión del título de ingeniero civil, arquitecto o constructor civil.
– El Director del SII debe designar un funcionario que actuará de Secretario de estos
Tribunales Especiales de Alzada.
F. Tramitación
l) El reclamo es contra el Fisco que por lo mismo es parte en el contencioso y, al igual que
el procedimiento general de reclamaciones, es representado por el SII.
2) Ordena el artículo 151 del C.T. que son aplicables las normas del Título II del Libro III,
o sea, las normas que reglamentan el procedimiento general de reclamaciones, en cuanto la
naturaleza de la tramitación lo permita. Por lo tanto, se aplicará la normativa referente al
traslado al SII, término probatorio, prueba, notificaciones, etc.
La única excepción a lo expuesto estaría en la no aplicación del inciso segundo del artículo
129 del C.T., vale decir, las partes pueden comparecer en el juicio o reclamo personalmente
y sin necesidad de patrocinio de abogado.
G. Sentencia
Este procedimiento no contempla término probatorio, probablemente debido a la

objetividad de las causales de reclamo; en efecto, se debe solo medir y valorar de acuerdo a
parámetros preestablecidos.
Dictada la sentencia, debe notificarse, en forma extractada, mediante carta certificada
dirigida al domicilio señalado por el reclamante en la presentación del reclamo; del envío se
deja constancia en el expediente.
H. Recurso
1) Quiénes pueden apelar:

El contribuyente, la Municipalidad respectiva que será la de la comuna en que está ubicado
el bien raíz y el SII.
2) Plazo:
El recurso de apelación debe interponerse dentro del plazo de quince días, contado desde la
notificación de la sentencia.
3) Requisitos del escrito de apelación:
a) Debe fundarse solo en alguna de las causales señaladas en el artículo 149, es decir, las
mismas que justifican la interposición del reclamo.
b) Deben individualizarse todos los medios de prueba de que pretenda valerse el recurrente.
Si no se cumplen los requisitos, el recurso puede ser desechado de plano por el Tribunal de
Alzada.
4) Partes en recurso:
Pueden serlo el recurrente, la Municipalidad y el SII.
I. Tramitación del recurso
Según el artículo 153 del C.T. la causa se fallará sin más trámite que la fijación del día para
la vista de la causa.
Pero si el Tribunal lo estima conveniente, puede oír las alegaciones de las partes.
El fallo debe dictarse dentro de los dos meses siguientes a la fecha de ingreso del
expediente en la Secretaría del Tribunal. El incumplimiento de este plazo no acarrea
ninguna sanción especial.
Sin embargo, las pruebas deberán rendirse, para lo cual, aunque la ley nada diga, deberá el
Tribunal Especial de Alzada abrir un término probatorio y si se ofreció prueba testimonial,
deberá señalarse una audiencia para rendirla.
3. PROCEDIMIENTO PARA LA DETERMINACIÓN JUDICIAL DEL IMPUESTO DE TIMBRES Y
ESTAMPILLAS
A. Juez competente
Según el artículo 118 del C.T. es juez competente el de Letras en lo Civil de Mayor Cuantía
del:
a) Lugar donde se otorgue el instrumento público que da origen al hecho gravado;
b) Lugar donde se solicite la autorización o protocolización del instrumento privado que
conforme el hecho gravado, o
c) En todos los demás casos, es juez competente el del domicilio del recurrente, es decir,
esta sería la regla general.
B. Casos en que no se aplica este procedimiento
a) Respecto de los impuestos de la Ley de Timbres y Estampillas que ya se hubieren

pagado, en este caso, al igual que en los dos siguientes, por disposición del artículo 160 del
C.T. debe aplicarse el procedimiento general de reclamaciones.
b) Cuando con anterioridad a la fecha de presentación ante el juez, pidiendo la
determinación del impuesto, el SII hubiere notificado al contribuyente o interesado la
liquidación de tales impuestos. En otras palabras, cuando el SII notifique una liquidación de
estos impuestos, no cabe la aplicación de este procedimiento.
c) Cuando con anterioridad a la petición de determinación del impuesto el SII haya
notificado el cobro del impuesto; deberíamos decir mejor, que haya notificado el giro del
impuesto cuya determinación se pretendiera pedir por este procedimiento.
C. Procedimiento contencioso
Según el Manual de Consultas190 Tributarias tiene las características de un procedimiento de

jurisdicción voluntaria por cuanto no existe controversia entre partes.
Estimamos lo contrario, por cuanto el artículo 158, en su inciso tercero, establece que el
Servicio será considerado, para todos los efectos legales, como parte de estas diligencias.
Sin duda alguna se trata de una parte con intereses contrapuestos a los del solicitante.
Desde otro punto de vista, la opinión contraria nos llevaría al absurdo de estimar que el
reclamante y el SII deberían obrar conjuntamente, constituyendo un solo mandatario, por
aplicación del artículo 19 del C.P.C.
D. Titular de la acción
La determinación del impuesto puede ser solicitada por el contribuyente y, además, por
cualquiera otra persona que tenga interés comprometido, que tenga dudas acerca del
impuesto que deba pagarse con arreglo a las normas de la Ley de Timbres y Estampillas.
E. Tramitación
190 Nº 264, diciembre 1999, p. 1324.

a) Presentada la solicitud, el Tribunal pedirá informe al Servicio; esta resolución se
notificará al Servicio personalmente o por cédula, acompañándole copia de los antecedentes
allegados por los peticionarios.
b) El Servicio debe evacuar el informe dentro de los seis días siguientes a la notificación.
Según instrucciones del Servicio, el informe debe contener la transcripción exacta y
completa de la doctrina del Servicio sobre la materia y/o atenerse a las prácticas que el
mismo haya tenido sobre la materia.
c) Con el informe del Servicio o sin él, si ha transcurrido el plazo sin evacuarlo, el Tribunal
dictará sentencia, fijando el monto del impuesto.
d) La sentencia es apelable y, según el inciso penúltimo del artículo 158, goza de
preferencia para su vista y se concede en el solo efecto devolutivo.
No se establece plazo especial para la presentación del recurso debiendo estimarse que el
plazo es el establecido en el Título II, para el procedimiento general de reclamaciones, por
la remisión que hace a dicho título, el inciso quinto del artículo 158, es decir, de 15 días191.
191 El Manual de Consultas Tributarias, Nº 263, noviembre 1999, pp. 1326 y 1327 reproduce una sentencia
de la Corte Suprema que declara improcedentes un recurso de casación en este procedimiento.
El argumento de la Corte tiene su fundamento en que el Código Tributario, cuando procede el recurso de
casación, lo ha dicho expresamente, así en el artículo 145 –procedimiento general de reclamaciones–, 155 –
reclamo por impuesto a las asignaciones por causa de muerte y donaciones, 161 y 165– sobre aplicación de
sanciones pecuniarias, por lo tanto, donde no lo establece es porque no procede.
Deberíamos concluir, con esa doctrina, que no procederían los recursos de casación en ninguno de los
procedimientos especiales.
Nos parece correcta la doctrina, por cuanto la posición contraria estaría dada por la aplicación de las
disposiciones del Título XIX, del Libro II del C.P.C., en virtud de lo dispuesto en el artículo 2º del C.T. –
remisión al derecho común en lo no previsto en el C.T. y demás leyes tributarias–. En este supuesto, llegamos
a la misma conclusión, pues el artículo 764 establece que el recurso de casación se concede para invalidar una
sentencia en los casos expresamente señalados por la ley.
CAPÍTULO X
COBRO COACTIVO DE LOS IMPUESTOS
Como en todo orden de conductas, lo normal es que los contribuyentes cumplan cabal y
oportunamente con la obligación de pagar los impuestos que les gravan. Pero como existen
excepciones, el ordenamiento jurídico se sitúa también en esa hipótesis y entrega
herramientas jurídicas para obligar, desde el simple remolón hasta el recalcitrante
incumplidor, a entregar al Fisco esas cantidades de dinero que conforman los impuestos.
Esas vías o herramientas son tres, una administrativa no coactiva y dos judiciales coactivas
que son el juicio ejecutivo y el apremio. A las tres nos referiremos en los siguientes
párrafos.
En todas ellas es Tesorería General de la República quien representa el interés fiscal, a
través de las Tesorerías Regionales y Provinciales, en sus respectivas jurisdicciones.
1. COBRANZA ADMINISTRATIVA
Este tipo de cobranza, también llamada extrajudicial, por cuanto se realiza fuera del ámbito
judicial tiene su fundamento en el inciso final del artículo 170 del C.T. según el cual la
Tesorería Regional o Provincial podrá, en forma previa, concomitante o posterior, enviar
comunicaciones administrativas a los deudores morosos y efectuar las diligencias que
determinen las instrucciones del Tesorero General.
No hay trámite en la ley a este respecto, pero el sentido común indica que se comunicará al
contribuyente moroso, por cualquier medio, como telefónico, epistolar, personal, correo
electrónico, etc., su situación para que concurra a pagar o se procederá, si no se ha hecho, al
cobro judicial.
Un resultado positivo, reviste gran ventaja, tanto para Tesorería como para el deudor, pues
evita la tramitación y costo propios de todo juicio, no en vano acuñaron nuestros
antepasados aquel adagio que enseña “más vale un mal arreglo que un buen pleito”.
A esta forma de cobranza también le es aplicable lo dispuesto en el artículo 192 del C.T. y
por lo tanto:
1) Tesorería puede otorgar facilidades para pagar la deuda, en cuotas periódicas, hasta en
un plazo de dos años; esta facultad la ejercerá mediante normas o criterios de general
aplicación, que determinará el Tesorero General de la República.
2) El Tesorero General de la República puede condonar total o parcialmente los intereses y
sanciones por la mora en el pago de los impuestos, en la medida en que estén sujetos a
cobranza por parte de Tesorería, de conformidad con las normas o criterios objetivos y de
general aplicación determinados por la propia Tesorería.
2. COBRO EJECUTIVO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE DINERO
A. Concepto de juicio ejecutivo
El juicio ejecutivo es un procedimiento judicial, contencioso, que tiene por objeto obtener
el cumplimiento forzado de una obligación.
Esa obligación consta en un título evidente, fehaciente e indubitado que entrega al titular
una acción ejecutiva y que tiene también el calificativo de ejecutivo.
La obligación al contenerse en un título ejecutivo es indiscutible; no se trata de declarar un
derecho que pretenden dos o más partes; esta puede haber sido materia de una etapa o juicio
anterior; en nuestro caso, un procedimiento general de reclamaciones.
Como se pretende hacer cumplir una obligación, porque no se cumplió oportunamente, está
concebido, legalmente, como un juicio rápido y expedito y con escasas, aunque suficientes,
posibilidades de defensa del demandado, quien, quizás por esa razón, recibe también la
denominación de ejecutado, como el demandante, ejecutante.
B. Requisitos de procedencia del juicio ejecutivo
Para iniciar un juicio ejecutivo, la ley establece las siguientes exigencias:

1) Un título ejecutivo en que conste la obligación, cuyo cumplimiento forzado o coactivo se
pretende. Estos títulos solo puede crearlos la ley.
2) La obligación debe ser líquida o liquidable, mediante simples operaciones aritméticas.
3) La obligación debe ser actualmente exigible, y
4) La acción ejecutiva no debe estar prescrita; en materia tributaria puede también decirse
que la obligación no esté prescrita, debido a que los plazos de prescripción son los mismos
para la obligación y para la acción ejecutiva; es decir, no hay cambio de acción ejecutiva a
ordinaria; en esta materia, o el Fisco tiene acción ejecutiva o no tiene ninguna. Existe
coexistencia de acciones ejecutiva y ordinaria.
C. El título ejecutivo
El título ejecutivo, en materia tributaria, lo crea el artículo 169 del Código Tributario al
establecer que constituyen título ejecutivo, por el solo ministerio de la ley, las listas o
nóminas de deudores que se encuentren en mora, las que contendrán:
1) Individualización completa del deudor.
2) Domicilio del deudor.
3) Período y cantidad adeudada por concepto de impuestos o de sanciones y tipo de tributo.
4) Número en el rol si lo hubiere, de la orden de ingreso, boletín o documento que haga sus
veces.
5) Firma del Tesorero Provincial o Regional.
6) Lugar y fecha.
El Tesorero General determinará por medio de instrucciones internas la forma cómo deben
prepararse las nóminas o listas de deudores morosos y las actuaciones y diligencias
administrativas que deben llevarse a efecto por el Servicio de Tesorerías, en cumplimiento
de las disposiciones legales.
Las listas pueden confeccionarse por orden de roles, como sucede tratándose del impuesto
territorial; por orden alfabético de los apellidos de los contribuyentes morosos; por orden
del rol único tributario de los mismos u otros.
El Tesorero General tiene la facultad, que hará valer a través de una resolución fundada,
para excluir del procedimiento ejecutivo, aquellas obligaciones tributarias que por su escaso
monto o por otras circunstancias calificadas, no resulte conveniente efectuar la cobranza
judicial; esta resolución puede ser modificada en cualquier momento, obviamente, mientras
no hayan transcurrido los plazos de prescripción.
Puede también, mediante una resolución interna, ordenar la exclusión del procedimiento
ejecutivo de contribuyentes que, encontrándose o no demandados, tengan deudas morosas
cuyo valor por formulario, giro u orden, no exceda de 2 U.T.M., vigente a la fecha de la
respectiva resolución.
D. Primera etapa del procedimiento ejecutivo, ante el Tesorero Provincial o Regional
En este juicio ejecutivo especial, el Tesorero Provincial o Regional actúa como juez
sustanciador, es decir, conduce el juicio, en conformidad con las normas procesales, hasta
ponerlo en una etapa más avanzada en la tramitación.
D.1. Actuaciones del Juez.

1) Confecciona la nómina o lista de deudores morosos, en otros términos, confecciona el
título ejecutivo.
2) Dicta una resolución o providencia, denominada “mandamiento de ejecución y embargo”
–auto cabeza del proceso–, en que ordena requerir de pago al deudor, so pena de proceder a
embargarle bienes de su propiedad.
3) Le asigna un número a la causa –rol de la causa–, para que pueda identificarse el
expediente en el tribunal.
4) Lugar, fecha y firma.
5) Un Ministro de Fe, el Recaudador Fiscal, cumplirá lo ordenado por el Juez Sustanciador
y:
a) Requiere de pago al deudor;
b) Si no paga, le embargará bienes de su propiedad, suficientes para cubrir la deuda, con los
recargos que corresponda.
c) Designa un depositario provisional, que puede ser el mismo deudor.
D.2. Notificación del mandamiento de ejecución y embargo.

a) El mandamiento de ejecución y embargo puede dirigirse contra todos los deudores a la
vez y no es susceptible de recurso alguno.
b) La notificación del hecho de encontrarse en mora y el requerimiento de pago se hace
personalmente al deudor; si el ejecutado no fuere habido, el recaudador fiscal lo certificará
en el expediente y sin más trámite notifica por cédula en los términos prevenidos en el
artículo 44 del C.P.C.; esto es solo una manera de decir, pues no se requiere cumplir con
ninguno de los requisitos señalados en esa disposición, ni siquiera se exige resolución del
Tesorero Regional o Provincial, en ese sentido; en otros términos, si el ministro de fe no
encuentra al ejecutado certifica esa circunstancia en el expediente y, puede entregar las
copias a cualquier persona adulta que se encuentre en la morada del que se va a notificar.
Así se entenderá notificado y requerido válidamente de pago, para todos los efectos legales.
También puede notificarse válidamente por carta certificada en las áreas urbanas y cuando
lo determine el juez sustanciador, atendidas las circunstancias del caso; estimamos que
pudiera ser una de esas circunstancias el hecho de no encontrar a ninguna persona adulta en
el domicilio del deudor. Esta forma de notificación deberá contener copia íntegra del
requerimiento de pago.
Esta forma de notificación por carta certificada servirá para notificar todas las resoluciones
que se dicten, en esta etapa, salvo cuando la ley establezca una forma distinta de
notificación.
c) Lugares hábiles para requerir de pago:
– Domicilio del contribuyente moroso;
– En la morada o lugar donde pernocta el notificado;
– En el lugar donde ejerce su industria, profesión o empleo;
– En cualquier recinto privado donde se encuentre y al cual se permita el acceso al ministro
de fe;
– Secretaría del Juzgado;
– Despacho del tribunal;
– Oficina del ministro de fe;
– Si se trata de impuesto territorial, en la propiedad raíz de cuya contribución se trata;
– Si se trata de otros tributos, en el domicilio o residencia indicado por el contribuyente en
la última declaración correspondiente al impuesto que se cobra, en el último domicilio que
el contribuyente haya registrado ante el Servicio de Impuestos Internos (sic), y
– El Tesorero Regional o Provincial puede habilitar día, hora y lugar, respecto a
determinadas personas.
d) Cuando se requiera el auxilio de la fuerza pública, para realizar alguna diligencia, se
prestará por el funcionario policial que corresponda a requerimiento del recaudador fiscal –
ministro de fe–, con la sola exhibición de la resolución del Tesorero Regional o Provincial
o del Juez Ordinario, que ordene una diligencia que no se haya podido realizar por
oposición del deudor o de terceros. Si el demandado se mantuviera en su oposición, a pesar
de la fuerza pública, esta no podría descerrajar y/o allanar, pues el artículo 172 no
menciona esas facultades y para hacerlas efectivas se requeriría una orden de la Justicia
Ordinaria.
e) Como el título ejecutivo está constituido por una lista de deudores, señala el artículo 175
que las notificaciones producen efecto separadamente para cada uno de los ejecutados; por
lo tanto, los plazos corren separadamente para cada deudor.
Si se dictan resoluciones que no afecten a todos los deudores, se notificarán solamente a las
partes a que ellas se refieran.
f) Si el deudor no paga al ser requerido, el recaudador fiscal procederá personalmente a
embargar bienes suficientes para garantizar el pago de la deuda.
Embargados los bienes, se hace entrega real o simbólica al depositario, que puede ser el
mismo deudor.
Acto seguido se levanta un acta en que se deja constancia de los bienes embargados,
calidad, estado y avalúo de los mismos; la firman el ministro de fe y el deudor o persona
adulta de su domicilio y si no quieren firmar, el recaudador fiscal dejará constancia de este
hecho. La firma del deudor en cuanto significa aceptación del cargo de depositario, puede
tener gran importancia en el supuesto que los bienes no estuvieran al momento de retirarlos
para su posterior remate, pudiendo configurarse el delito de depositario alzado.
En relación con el embargo, en este procedimiento caben las siguientes observaciones:
– Tesorería puede designar nominativamente a funcionarios que tendrían acceso a todas las
declaraciones y demás antecedentes que obren, en poder del SII, para conocer los bienes del
contribuyente deudor. Estos funcionarios quedan obligados por el secreto que ampara las
declaraciones de los contribuyentes, salvo en comunicar al ministro de fe los bienes para
que proceda a su embargo (artículo 168 C.T.).
– El recaudador fiscal puede exigir a los deudores morosos una declaración jurada de sus
bienes. Si no lo hace y su negativa hiciere insuficiente o impracticable el embargo, el
abogado provincial puede pedir a la Justicia Ordinaria apremios corporales en contra del
rebelde (artículo 171).
– Sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley Nº 19.628, sobre protección de la vida privada y el
artículo 154 de la Ley General de Bancos, sobre secreto bancario, las Instituciones públicas
y privadas, bancos, instituciones financieras, administradores de fondos de pensiones u
otras personas o entidades, que mantengan información que pueda contribuir al
esclarecimiento y control de la cobranza o de los derechos que el Fisco haga valer en juicio,
deberán proporcionar oportunamente la documentación e información que se les solicite;
parece lógico que la solicitud deberá efectuarla el Tesorero que tenga el carácter de juez
sustanciador.
– El Tesorero puede ordenar la ampliación del embargo, cuando haya justo motivo para
temer que los bienes embargados no basten para cubrir las deudas de impuestos morosos,
reajustes, intereses y multas (artículo 174 C.T.).
– Si se embargan bienes raíces –y tratándose de cobro del impuesto territorial se entiende
embargado por el solo ministerio de la ley–, el embargo no surtirá efecto respecto de
terceros sino una vez que se haya inscrito en el Conservador de Bienes Raíces
correspondiente; podría ser adquirido y embargado y rematado en otros juicios, sin
autorización judicial ni del acreedor (artículos 171 y 173).
– Si bien rigen las normas sobre inembargabilidad de los bienes señalados en el artículo
445 del C.P.C., en cuanto a las remuneraciones existe una diferencia; en efecto, conforme a
la regla general del C.P.C., son inembargables hasta la cantidad de 60 U.F.; en este juicio
pueden embargarse las remuneraciones en la parte que excedan las 5 U.T.M.192.
Además, cuando se embargan remuneraciones, el recaudador fiscal notificará, por cédula o
personalmente, a la persona natural o jurídica que por causa propia o ajena o en el
desempeño de su cargo o empleo, deba pagar al contribuyente moroso su sueldo, salario,
remuneración o cualquiera otra prestación de dinero, para que retenga y/o entregue la
cantidad embargada directamente a la orden del Tesorero Regional o Provincial que decretó
el embargo. Este las ingresará a una cuenta de depósito mientras quede a firme la ejecución,
en cuyo caso las cantidades embargadas ingresarán a las cuentas correspondientes a los
impuestos adeudados.
Si para obtener el pago de la cantidad adeudada fuera necesario realizar más de un
descuento mensual en las remuneraciones del contribuyente moroso, la notificación del
embargo para la primera retención será suficiente para el pago de las demás retenciones
necesarias hasta la cancelación total del monto adeudado, sin necesidad de nuevo
requerimiento. Dicho de otra forma, si la deuda es de $ 1.000 y solo es posible descontar $
100 mensuales, el recaudador notificará al encargado de pagar las remuneraciones al
contribuyente moroso el monto de la deuda y el embargo y, sin mayor trámite, aquel deberá
retener durante los diez meses siguientes $ 100 en cada uno.
Finalmente, si la persona que deba efectuar la retención y/o entrega de las cantidades
embargadas, no da cumplimiento al embargo trabado por el recaudador fiscal, queda
solidariamente responsable del pago de las sumas que haya debido retener (artículo 170 del
C.T.).
192 Considerando que una U.F. tiene un valor aproximado al 50% de una U.T.M., debemos concluir que la
inembargabilidad de las remuneraciones por deudas tributarias es inferior a 10 U.F.
– Si hay oposición al embargo, el recaudador fiscal puede recurrir al auxilio de la fuerza
pública, la que se concederá por el funcionario policial que corresponda, con la sola
exhibición de la resolución del juez sustanciador.
Si al concurrir el recaudador fiscal, acompañado de un funcionario policial, el deudor
mantuviera su oposición, al recaudador fiscal no le queda otra solución que informar para
que el abogado provincial o regional solicite al juez de Letras el auxilio de la fuerza pública
con facultades de allanar y descerrajar, esto por cuanto el artículo 172 no entrega a la fuerza
pública las referidas facultades.
– El recaudador fiscal levantará un acta de embargo que contendrá una relación
circunstanciada de los bienes embargados que firmará y pondrá sello193.
El acta será firmada por el deudor o por persona adulta de su domicilio y si no quisieren
firmar, el recaudador dejará constancia de ese hecho.
Una copia del acta entregará al deudor o a la persona adulta que haya presenciado la
diligencia. Si no fue presenciado ni por el deudor ni por persona adulta que lo represente, el
recaudador fiscal le enviará, por carta certificada, dirigida al deudor, una copia del acta de
embargo (artículo 174 del C.T.).
El recaudador fiscal dejará constancia en el expediente de las diligencias relacionadas
(artículos 173 inciso final y 174 inciso primero, parte final).
D.3. Defensa del demandado.

La defensa del ejecutado se expresa fundamentalmente en la presentación de las
excepciones a la ejecución.
1. Excepciones que pueden oponerse
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 177 del C.T., la oposición del ejecutado debe fundarse
en alguna de las siguientes excepciones:
– Pago de la deuda; según el artículo 38 del mismo Código el pago se acredita mediante el
correspondiente recibo, salvo que deba solucionarse por medio de estampillas; por su parte,
reitera el artículo 92 también del C.T. que en los casos en que exija comprobar el pago de
un impuesto, se entenderá cumplida la obligación, con la exhibición del respectivo recibo o
del certificado de exención o demostrando en igual forma estar al día en el cumplimiento de
un convenio de pago; en síntesis, el ejecutado tendrá que acompañar la copia timbrada por
el banco o institución financiera donde pagó el impuesto que se pretende cobrar.
– Prescripción de la deuda; el contribuyente tendrá que probar que se han extinguido los
plazos establecidos en el artículo 201 del C.T.; los antecedentes para efectuar el cómputo
estarán en el mismo expediente; al contribuyente le bastará con explicar o interpretar esos
antecedentes.
– No empecer el título al ejecutado; significa que el título ejecutivo no le corresponde, no le
afecta o le falta algún requisito para que tenga fuerza ejecutiva. Debe fundarse en algún
antecedente escrito y aparecer revestida de fundamento plausible, de lo contrario el
Tribunal la desechará de plano.
– Compensación administrativa; se alegará en los casos en que el demandado sea, por su
parte, acreedor del Fisco, en cuyo caso se extinguirán las obligaciones hasta la concurrencia
193 Por aplicación de las disposiciones del C.P.C. el acta contendrá los bienes embargados, su estado, calidad
y tasación aproximada.
de la de menor valor. Si la acreencia del Fisco es mayor, el contribuyente pagará la
diferencia; en caso contrario, se devolverá la diferencia al contribuyente o se le abonará en
cuenta, según lo solicite. Pienso que perfectamente puede considerarse, conceptualmente,
como una excepción aun cuando el artículo 177 no la enumere como tal, sino que la
considera como una simple solicitud administrativa.
– Errores o vicios manifiestos; señala el artículo 177, inciso tercero, que el Tesorero
Regional o Provincial puede, en cualquier estado de la causa, de oficio o a petición de
parte, dictar las resoluciones que procedan para corregir los errores o vicios manifiestos de
que adolezca el cobro, como duplicidad o modificación posterior de boletines u órdenes de
ingreso que le sirvan de fundamento; a su vez, el artículo 178 inciso segundo faculta al
mismo Tesorero para acoger las alegaciones o defensas que se fundamenten en errores o
vicios manifiestos de que adolezca el cobro. Es evidente, entonces, que aunque el C.T. no la
enumera como excepción, la considera una defensa del ejecutado que es, precisamente, en
lo que consisten las excepciones194.
2. Plazo para oponer las excepciones

De acuerdo al artículo 176 el ejecutado puede oponerse a la ejecución dentro del plazo de
diez días hábiles, contados desde la fecha del requerimiento de pago. Este plazo puede
ampliarse por aplicación de la tabla de emplazamiento a que se refiere el artículo 259 del
C.P.C195..
El recaudador fiscal, al realizar el requerimiento de pago, hará saber al deudor, en el mismo
acto, el término que tiene para deducir oposición, de lo cual dejará testimonio en la
diligencia. La omisión de este aviso hace responsable al ministro de fe de los perjuicios que
puedan resultar, pero no invalida el requerimiento (462 del C.P.C. aplicable por artículo
176 del C.T.).
194 Agrega el artículo 177 que las demás excepciones del artículo 464 del Código de Procedimiento Civil se
entenderá siempre reservadas al ejecutado, para el juicio ordinario correspondiente, sin necesidad de petición
ni declaración expresa.
Esta disposición debe relacionarse con lo dispuesto en el artículo 181 del C.T. que hace aplicable a este
procedimiento, entre otros, los artículos 467, 473 y 474 del C.P.C.
Según el artículo 467 del C.P.C. el ejecutante, en nuestro caso, Tesorería puede desistirse de la demanda, con
reserva de su derecho para entablar acción ordinaria sobre la misma deuda, dentro del plazo de cuatro días
contados desde la notificación de la resolución que recaiga sobre las excepciones opuestas. En este caso el
ejecutante pierde el derecho a deducir nueva acción ejecutiva, los embargos que se hubiesen practicado y las
demás resoluciones dictadas quedan sin valor y, si fuera del caso, responderá de los perjuicios causados, sin
perjuicio de lo que se resuelva en el juicio ordinario.
El artículo 473 del C.P.C. faculta al ejecutado que ha opuesto excepciones, exponer en el mismo acto que no
tiene medios de justificarlas en el término probatorio del juicio ejecutivo, pedir que se le reserve su derecho
para el juicio ordinario y que no se pague el acreedor sin que caucione previamente las resultas del juicio
ordinario; el tribunal dictará, sin más trámite, sentencia de pago o remate y accederá a la reserva y caución
solicitadas. Agrega el artículo 474 que el ejecutado debe entablar la demanda ordinaria dentro del plazo de
quince días, contados desde que se notifique la sentencia definitiva del juicio ejecutivo; si no la interpone en
dicho plazo, se procederá a ejecutar la sentencia del juicio ejecutivo sin previa caución y si ya se hubiere
otorgado quedará cancelada; el plazo de quince días comenzará a contarse siempre que la sentencia definitiva
esté ejecutoriada, porque de lo contrario, Tesorería, en este caso, opondría la excepción de litispendencia.
Si alguna de las partes del juicio ejecutivo hiciera efectiva la reserva, el contribuyente moroso puede accionar
o defenderse con todas las excepciones.
195 Norma aplicable por la remisión que hacen los artículos 176 inciso final del C.T. y 461 del C.P.C.
Cuando la notificación y requerimiento de pago se hayan realizado en conformidad con el
artículo 44 del C.P.C. o por carta certificada, el plazo se contará desde la fecha en que se
haya practicado el primer embargo.
3. Lugar para presentar el escrito de oposición

El demandado debe presentar el escrito que contiene las excepciones, en la Tesorería
Regional o Provincial que emitió el mandamiento; excepcionalmente, si el requerimiento se
ha practicado en lugares apartados y de difícil comunicación, se puede enviar el escrito
mediante carta certificada, pero la recepción de la misma por parte del Servicio de Correos
debe ser hecha dentro del plazo de diez días (artículo 176 C.T.).
4. Consecuencias por omisión de oposición a la ejecución

Si transcurre el plazo que la ley da al ejecutado para defenderse y no opone excepciones, el
ministro de fe certificará, en el expediente, dicha circunstancia. En este caso se omite la
sentencia y basta el mandamiento de ejecución para que Tesorería pueda perseguir la
realización de los bienes embargados y el pago, de conformidad a las disposiciones del
procedimiento de apremio (artículos 179 del C.T. y 472 del C.P.C.).
D.4. Proveído al escrito de oposición.
a) El Tesorero Regional o Provincial examinará la oposición y solo puede pronunciarse

sobre la excepción de pago, compensación con el alcance visto en 6.-a) y sobre las
alegaciones que se fundamenten en errores o vicios manifiestos.
La facultad del juez sustanciador es solo para acoger esas excepciones, en forma íntegra. Si
las acoge dictará una resolución en tal sentido, que se notificará al demandado por cédula.
Si no las acoge, las excepciones serán resueltas por el abogado del Servicio de Tesorerías o
la Justicia Ordinaria en subsidio, según lo expresa el artículo 178, inciso tercero del C.T.
El plazo que tiene el Tesorero Regional o Provincial, para pronunciarse, en la forma dicha,
sobre la defensa del contribuyente moroso es de cinco días, contados desde que se recibió el
escrito de oposición.
Si acoge la excepción de pago, ordenará, al mismo tiempo, levantar el embargo y dejar sin
efecto la ejecución.
La resolución dictada por el Tesorero Regional o Provincial, se notificará al ejecutado por
cédula.
b) Si el Tesorero no acoge las excepciones del ejecutado dentro del plazo de cinco días, se
entienden reservadas al abogado, a quien se remitirán en cuaderno separado conjuntamente
con el principal, una vez que hayan vencido también los plazos de que dispongan los
contribuyentes, contra quienes se ha dirigido la acción196.
El inciso final del artículo 178 del C.T. entrega a cada ejecutado en particular la facultad de
solicitar la remisión inmediata de los antecedentes al abogado, cuando la mantención del
embargo le causare perjuicios; en este caso solo se le enviará el cuaderno separado con las
compulsas del principal que sean necesarias para resolver la oposición.
El expediente se enviará al abogado con la certificación de no haberse opuesto excepciones
dentro de plazo o con el respectivo escrito, incorporado en el expediente, según el caso.
196 Debe recordarse que el título ejecutivo está constituido por la lista o nómina de deudores morosos; como
todos deben ser requeridos de pago, el expediente se enviará al abogado del Servicio de Tesorería transcurrido
el plazo de cinco días contado desde la fecha del último requerimiento.
c) El abogado del Servicio de Tesorerías comprueba si el expediente se encuentra
completo; si detecta alguna deficiencia, ordenará que el Tesorero Regional o Provincial la
corrija.
Si no hay deficiencias o bien se subsanaron, debe pronunciarse sobre las excepciones
opuestas por el ejecutado.
La resolución del abogado sobre las excepciones debe ser solo para acogerlas, por cuanto,
si no se acogen, según el inciso penúltimo del artículo 179, debe presentar el expediente
ante el Tribunal Ordinario solicitándole que se pronuncie sobre la oposición.
El plazo que tiene el abogado para pronunciarse sobre todas las excepciones opuestas,
aunque solo para acogerlas, es de cinco días contados desde la recepción de los
antecedentes.
La resolución que dicte se notificará al demandado por cédula.
d) Los abogados, en términos generales, según el artículo 193, deben velar por la estricta
observancia de la legalidad en los procedimientos empleados por las autoridades
administrativas.
Por su parte, los contribuyentes pueden reclamar ante el abogado, de los abusos cometidos
por el juez sustanciador o sus auxiliares, debiendo aquel dictar las resoluciones que tengan
por fin poner pronto remedio al mal que motiva la reclamación; estas resoluciones obligan a
los funcionarios administrativos; además, el abogado informará al Tesorero Provincial o
Regional que corresponda para que adopte las medidas administrativas y aplique las
sanciones que procedan; disposición absurda, si quien incurrió en el abuso fue el juez
sustanciador, que es el propio Tesorero Provincial o Regional, al tener que sancionarse a sí
mismo.
E. Segunda etapa del procedimiento ejecutivo, ante el juez de letras
En conformidad con el inciso penúltimo del artículo 179, si no se han acogido las
excepciones opuestas, el abogado del Servicio de Tesorerías, dentro del plazo de cinco días
hábiles197, remitirá el expediente al juez de Letras de Mayor Cuantía con jurisdicción en el
domicilio del contribuyente al momento de practicarse el requerimiento de pago198.
La suerte del expediente, en esta etapa dependerá de:
1) Si el demandado no opuso excepciones, el abogado solicitará al Tribunal que ordene el
retiro de los bienes embargados y las demás medidas que procedan hasta la realización de
los mismos en pública subasta.
La primera resolución que dicte el Tribunal Ordinario se notificará por cédula; las
siguientes por el estado diario, como regla general, siguiendo las normas pertinentes del
C.P.C.
2) Si hubo oposición199:
197 Ese plazo “se computa en la misma forma que en el inciso anterior”, que se refiere al que tiene el
abogado para resolver, luego es el mismo plazo y, en consecuencia, desde el punto de vista legal, el
expediente debe estar en el Tribunal Ordinario transcurrido el plazo de diez días hábiles desde la fecha de
requerimiento de pago del último contribuyente notificado.
198 En estos juicios no se altera la competencia por el fuero que pueda tener el demandado, o sea, no hay
fuero.
199 El artículo 181 del C.T. hace aplicables, en esta materia, los artículos 468, 469 y 470 del C.P.C.
a) El abogado del Servicio de Tesorerías presentará el expediente al Tribunal Ordinario con
un escrito en que solicita al Tribunal se pronuncie sobre la oposición, exponiendo lo que
juzgue oportuno en relación con la misma; en otras palabras, la petición puede ser fundada.
b) La primera resolución que dicte el juez de Letras se notificará por cédula.
c) El juez de Letras se pronunciará sobre la admisibilidad de las excepciones alegadas. Si
las estima inadmisibles o no considera que sea necesaria la prueba para resolver, dictará
sentencia definitiva200.
d) Si estima que es necesaria la prueba, recibirá la causa a prueba y fijará los puntos sobre
que deba recaer.
e) El plazo para rendir la prueba será de diez días hábiles y si se desea rendir prueba
testimonial, deberá presentarse una lista, donde se individualizarán los testigos, dentro de
los primeros cinco días del término probatorio.
Este plazo puede ampliarse hasta por diez días más a petición del acreedor, pero la solicitud
deberá presentarla antes del vencimiento del término legal y correrá sin interrupción
después de este.
Por acuerdo de ambas partes, el juez puede conceder los términos extraordinarios que ellas
designen.
f) En materia probatoria, dispone el artículo 186, inciso final, que ni el fiscal de la Tesorería
ni los abogados del Servicio de Tesorería están obligados a comparecer al tribunal para
absolver posiciones y deberán prestar sus declaraciones por escrito.
g) Vencido el término probatorio quedarán los autos en Secretaría, por espacio de seis días;
durante ese plazo pueden las partes hacer las observaciones que el examen de la prueba
sugiera.
h) Vencido ese plazo, hayan o no presentado escritos las partes, y sin nuevo trámite, el
tribunal citará a las partes para oír sentencia.
i) La sentencia debe dictarse dentro del término de diez días y se notificará por cédula.
F. Apelación
Contra la sentencia de primera instancia se puede interponer el recurso de apelación, en

conformidad y dentro de los plazos señalados en el Código de Procedimiento Civil.
El plazo para interponerlo es de diez días hábiles.
Debe ser fundado tanto fáctica como jurídicamente y contener peticiones concretas, de
acuerdo a lo establecido en el artículo 189 del Código de Procedimiento Civil, aplicable en
virtud de lo dispuesto en el artículo 182 del Código Tributario.
Conoce la Corte de Apelaciones a cuya jurisdicción pertenezca el juez de Letras que dictó
la sentencia apelada.
El recurso se concede en ambos efectos y, por lo tanto, se suspende la ejecución.
Sin embargo, si el apelante es el demandado, para que proceda la suspensión debe:
1) Consignar, a la orden del Tribunal que concedió la apelación, dentro del plazo de cinco
días hábiles, contados desde la notificación de la resolución que concedió el recurso, una
suma equivalente a la cuarta parte de la deuda, sin considerar los intereses y multas, a
menos que la ejecución sea por multas, en cuyo caso, se consignará una cantidad
equivalente a la cuarta parte de las mismas.
200 Aunque no existe en el C.T. una remisión expresa al artículo 466 del C.P.C., lo estimamos aplicable por
lógica y por la remisión genérica del artículo 2º del C.T.
2) Si el ejecutado no consigna, continúa la ejecución; para esto, el juez conservará los autos
originales y ordenará sacar compulsas de las piezas que estime necesarias, a costa del
recurrente. Si el apelante no consigna la cantidad necesaria, fijada por el secretario del
Tribunal para sacar las compulsas, el juez declarará desierto el recurso, sin más trámite.
3) De acuerdo al artículo 191, en segunda instancia, se tendrá como parte al abogado del
Servicio de Tesorerías, aunque no comparezca personalmente a seguir el recurso.
En lo demás, el recurso de apelación se rige por la normativa general contenida en el
Código de Procedimiento Civil.
G. Realización de los bienes embargados
Habrá que proceder a la realización o remate de los bienes embargados cuando:

1) El ejecutado fue notificado, requerido de pago, se embargaron bienes, el deudor no se
defendió y pasó el plazo que tenía para oponer excepciones;
2) Opuso excepciones, pero, en definitiva, se rechazaron y la sentencia está firme o
ejecutoriada, y
3) Se interpuso recurso de apelación en contra de la sentencia de primera instancia, pero el
procedimiento no se suspendió porque el deudor no consignó, dentro del plazo legal, la
cuarta parte de la deuda impositiva o de la multa que se está cobrando ejecutivamente.
Las formalidades para el remate son diferentes según se trate de:
1) Bienes corporales muebles en cuyo caso:
a) El abogado pedirá:
– nombramiento de martillero;
– nombramiento de depositario definitivo;
– autorización para retirar los bienes embargados y entrega al martillero designado; pero si
el traslado resultare difícil u oneroso, la autorización será para que permanezcan los bienes
en su lugar de origen y la subasta la efectúe el Tesorero Regional o Provincial;
– que se ordene el remate de los bienes embargados, y
– puede pedir que se conceda el auxilio de la fuerza pública, principalmente para el retiro
de los bienes y siempre que exista oposición a la realización de la diligencia.
b) El Juez:
– designará martillero;
– nombrará depositario definitivo;
– ordenará el retiro de las especies y su remate.
c) El recaudador fiscal procederá al retiro de las cosas muebles embargadas, debiendo
otorgar al interesado un certificado, individualizando las especies, bajo su firma y timbre.
Las especies retiradas serán entregadas al martillero para su inmediata subasta, salvo que se
haya autorizado su permanencia y remate en el lugar de origen.
2) Bienes raíces, en cuyo caso:
a) La subasta se decretará por el juez de Letras, a petición del abogado del Servicio de
Tesorerías;
b) La subasta puede efectuarse cualquiera que sean los embargos o prohibiciones que les
afecten, decretados por otros juzgados.
c) La tasación y, por lo tanto, el mínimo de la subasta, será la cantidad que resulte de
multiplicar por 1,3 veces el avalúo fiscal vigente para los efectos de la contribución de
bienes raíces.
d) Los avisos que deben hacerse, en conformidad con lo dispuesto en el artículo 489 del
C.P.C., se reducirán a dos publicaciones en un diario de los de mayor circulación del
Departamento o de la cabecera de provincia, si en aquel no lo hay;
e) Los avisos deben contener, a lo menos, las siguientes menciones: nombre del dueño del
inmueble, ubicación del mismo, tipo de impuesto y período, número de rol si lo hubiere y el
tribunal que conoce del juicio. Obviamente, aunque la ley no lo dice, deberá indicar
también día y hora de la audiencia en que se realizará la subasta y el mínimo de la misma.
f) El Servicio de Tesorerías deberá emplear los medios a su alcance para dar la mayor
publicidad posible a la subasta201-202.
H. Trámites posteriores a la realización de los bienes
El dinero producto del o de los remates, se depositará en la cuenta corriente del tribunal; se
efectuará la liquidación de la deuda; se pagará a Tesorería y si existiere un saldo a favor del
deudor, tendrá que serle devuelto.
I. Causales de suspensión del procedimiento ejecutivo
El C.T. contiene un número significativo de circunstancias en virtud de las que se suspende

el procedimiento de cobro ejecutivo; por ello nos parece importante su recapitulación; su
enumeración sería:
1) Por celebración de un convenio de pago; según el inciso cuarto del artículo 192, ese
hecho implica la inmediata suspensión de los procedimientos de apremio respecto del
contribuyente que lo haya suscrito. Esta suspensión se mantiene mientras el deudor se
encuentre cumpliendo y mantenga vigente su convenio de pago.
2) El inciso final del artículo 177 consagra como causal justificada, para solicitar ante quien
corresponda –será el juez que esté conociendo de la ejecución– la suspensión de los
apremios hasta por sesenta días, la circunstancia de ser el ejecutado acreedor del Fisco, sin
importar que no posea los demás requisitos que hacen procedentes la compensación.
3) El artículo 5º del Estatuto Orgánico del Servicio de Tesorerías 203 enumera las
atribuciones y deberes del Tesorero General y en la letra p) lo faculta para suspender, hasta
por sesenta días, los apremios judiciales que se hayan decretado en contra de determinados
contribuyentes morosos, en casos calificados. La ley no señala requisitos específicos; por lo
tanto, no importa su naturaleza, como sociales, financieros de cualquier origen, etc.
4) El artículo 147, inciso cuarto del C.T., otorga al Director Regional del SII la facultad de
suspender total o parcialmente el cobro judicial, por un plazo determinado o hasta que se
dicte sentencia de primera instancia, cuando se trate de impuestos correspondientes a una
reclamación, que se hubieren girado con anterioridad al reclamo.
5) Si se interpone recurso de apelación en contra de la sentencia que falla las excepciones,
en el procedimiento ejecutivo, se suspende la ejecución, según lo dispone el inciso segundo
del artículo 182.
201 Es preciso tener presente que, aparte de las prohibiciones generales, el artículo 199, inciso segundo, del
C.T. impide a los tesoreros y recaudadores fiscales adquirir para sí, su cónyuge o para sus hijos las cosas o
derechos en cuyo embargo o realización intervinieron.
202 El inciso primero del artículo 199 faculta al abogado del Servicio de Tesorería para pedir, que los bienes
raíces le sean adjudicados al Fisco por su avalúo fiscal, sino concurren interesados a dos subastas distintas.
203 El texto refundido está contenido en el D.F.L. Nº 1, de 1994.
6) La presentación de incidentes que requieran un pronunciamiento previo y especial, como
puede ser la nulidad de la notificación y requerimiento, en conformidad con la normativa
general, sobre incidentes, contenida en los artículos 82 y siguientes del C.P.C.
7) De acuerdo al inciso sexto del artículo 147 del C.T., las Cortes de Apelaciones y
Suprema, pueden ordenar la suspensión total o parcial del cobro de los impuestos, por un
plazo determinado que puede renovarse, cuando estén conociendo los recursos de apelación
y casación, respectivamente.
8) Los jueces de garantía, a petición del querellante, pueden ordenar la suspensión del
cobro judicial de los impuestos respectivos, cuando el contribuyente ha deducido querella
por haber sido estafado o defraudado en dineros entregados para el pago de impuestos
determinados.
3. EL APREMIO COMO MEDIO COACTIVO PARA OBTENER EL CUMPLIMIENTO DE LAS

OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
A. Concepto
El apremio es una medida, decretada por la Justicia Ordinaria, previo apercibimiento y que
consiste en el arresto del contribuyente infractor hasta por quince días, a fin de obtener el
cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas. Puede ser renovado mientras se
mantengan las circunstancias que lo motivaron y, como la ley no limita el número de
renovaciones, estas serán tantas como cuantas se necesiten hasta conseguir el fin
perseguido.
Se asemeja plenamente a una pena privativa de libertad, pero solo es una medida coercitiva
para obligar a la persona a realizar una determinada conducta.
No es exclusiva del Código Tributario, nuestro ordenamiento jurídico la considera en otras
materias, como por ejemplo, para obligar al alimentante a pagar las pensiones alimenticias.
Dentro del Código Tributario no solo es un mecanismo para compeler al pago de ciertos
impuestos, sino que también tiene cabida, como veremos, en otras obligaciones.
B. Casos en que procede el apremio en el C.T.
Las situaciones en que es procedente el apremio, las establecen los artículos 95 y 96 del
C.T. y son:
1) En contra de las personas que, habiendo sido citadas por segunda vez en conformidad
con lo dispuesto en los artículos 34 o 60, penúltimo inciso, durante la recopilación de
antecedentes que servirán de fundamento a la decisión del Director, bien para interponer la
denuncia o querella por delito o crimen tributario, bien para ordenar el procedimiento de
aplicación de multa, contenido en el artículo 161 del C.T., no concurran sin causa
justificada.
Esas personas son:
a) Según el artículo 34 los contribuyentes a quienes se refiere una determinada declaración,
los que la hayan firmado, los técnicos y asesores que hayan intervenido en su confección o
preparación de ella o de sus antecedentes; los socios o administradores de una sociedad que
señale la Dirección Regional y, si se trata de sociedades anónimas o en comandita, el
presidente, vicepresidente, gerente, directores o socios gestores que, según el caso, indique
la Dirección Regional.
b) De acuerdo al inciso penúltimo del artículo 60, para la aplicación, fiscalización o
investigación del cumplimiento de las leyes tributarias, el Servicio podrá pedir declaración
jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina
que la cite, para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o
antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con terceras personas.
En otros términos cualquier persona puede ser citada a declarar, tan solo estarían libres de
esta obligación, salvo en los casos de sucesión por causa de muerte o comunidades en que
sean comuneros los parientes –en estos dos casos no se salva nadie–, el cónyuge, los
parientes por consanguinidad en la línea recta o dentro del cuarto grado en la colateral, el
adoptante, el adoptado, los parientes por afinidad en la línea recta o dentro del segundo
grado en la colateral de dichos terceros y las personas obligadas a guardar secreto
profesional.
Para que se decrete el apremio, en esta situación, se deben cumplir los requisitos siguientes:
a) Debe existir un proceso de recopilación de antecedentes sobre infracciones sancionadas
con multa y pena corporal; si bien la ley guarda el término plural, nos parece suficiente la
investigación de un solo delito; la redacción de la ley da a entender que se puede estar
investigando cualquier delito de los tipificados en la legislación tributaria;
b) El supuesto infractor debe ser citado, por dos veces, en forma expresa, bajo
apercibimiento de solicitarse el apremio en su contra.
c) Las citaciones deben efectuarse por carta certificada y, a lo menos, para el quinto día
contado desde la fecha en que esta se entiende recibida.
d) Entre ambas citaciones debe mediar, a lo menos, un plazo también de cinco días;
e) Las citaciones –el apercibimiento dice el inciso tercero del artículo 95 del C.T.– debe
efectuarlas el SII;
f) La persona citada no concurre y carece de causa que justifique su inasistencia;
g) El apremio debe ser solicitado por el Director Regional del SII.
Juez competente para conocer de este apremio:
Juez de Letras en lo civil de turno del domicilio del infractor.
Procedimiento:
El juez citará a una audiencia y con el solo mérito de lo que exponga el infractor o en su
rebeldía, resolverá bien aplicando el apremio, o bien suspendiéndolo si se alegaron motivos
plausibles.
Recursos:
Contra las resoluciones que decreten el apremio procederá solo el recurso de reposición,
pues el inciso final del artículo 93 establece que esas resoluciones son inapelables.
2) Procede también el apremio en los casos de las infracciones señaladas en el Nº 7 del
Estas infracciones son:
a) No llevar contabilidad;
b) No llevar los libros auxiliares exigidos por el Director o Director Regional, de acuerdo a
las disposiciones legales204;
c) Mantenerlos atrasados, y
d) Llevarlos en forma distinta a la ordenada en la ley, como por ejemplo: idioma o moneda
extranjera.
204 Debe incluirse también el Libro Auxiliar de Remuneraciones, que si bien exigido por el artículo 165 del
C.T., tiene implicancia en materia tributaria, principalmente para efectos de acreditar gastos necesarios en la
L.I.R.
Para decretar el apremio, en este caso, se requiere:
a) Que la persona incurra en alguna de las cuatro conductas descritas;
b) Que haya transcurrido el plazo de diez días hábiles como mínimo –el Servicio puede
fijar un plazo mayor– sin que se haya dado cumplimiento a la obligación;
c) El apremio debe ser solicitado por el Director Regional del SII.
En lo relativo al juez competente para decretar el apremio, el procedimiento y los recursos,
es aplicable la normativa relatada en el caso anterior.
3) También puede aplicarse el apremio cuando el contribuyente no exhiba sus libros o
documentos de contabilidad o entrabe el examen de los mismos; son conductas, junto a
otras, sancionadas en el artículo 97 Nº 6º del C.T.
Las obligaciones, en este caso, cuyo incumplimiento puede significar la aplicación del
apremio, son:
a) No exhibir los libros de contabilidad;
b) No exhibir la documentación soportante, y
c) Entrabar el examen de esos libros y/o documentos.
La ley no señala ningún tipo de requisitos específicos, pero como dispone el inciso segundo
del artículo 93, será necesario requerir al contribuyente en forma expresa para que exhiba
y/o no entrabe el examen, bajo apercibimiento de solicitarse el apremio en su contra.
En cuanto a quién puede solicitar el apremio, quién decretarlo, el procedimiento a seguir y
los recursos, rigen las reglas de los dos casos anteriores.
4) Finalmente, procede la medida de apremio, según el artículo 96 del C.T., tratándose de la
infracción señalada en el Nº 11 del artículo 97, es decir, cuando existe retardo en enterar en
Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo.
Aquí aparece la segunda forma coactiva de obligar a contribuyentes morosos a pagar los
impuestos adeudados.
Sin embargo, a diferencia del procedimiento ejecutivo que es aplicable al cobro de todo
tipo de impuestos, este solo se aplica a los impuestos de retención, como el impuesto único
que afecta a las rentas de los trabajadores dependientes según el artículo 42 Nº 1 de la
L.I.R., y a los de recargo, como el impuesto al valor agregado o los impuestos específicos
de los Títulos II y III del D.L. Nº 525, respectivamente.
Esta herramienta de cobro puede utilizarla Tesorería antes y durante el procedimiento
ejecutivo, o, si este falla, también después, siempre que no hayan transcurrido los plazos de
prescripción.
El tribunal competente es el juez Civil del domicilio del contribuyente.
Requisitos para la aplicación del apremio, en esta situación:
a) Tesorería debe requerir al contribuyente para que pague los impuestos de retención o
recargo adeudados, en el término de cinco días hábiles, contado desde la fecha de la
notificación.
b) Este requerimiento se notificará por cédula según disposición expresa del inciso tercero
del artículo 96 del C.T. y notificado el requerimiento se entiende apercibido el moroso.
c) Transcurrido el plazo sin que se haya pagado el impuesto, Tesorería enviará los
antecedentes al juez Civil del domicilio del contribuyente para la aplicación del apremio.
d) El juez citará al contribuyente a una audiencia y de acuerdo a lo que exponga o en su
rebeldía, denegará, decretará, suspenderá o postergará su aplicación.
e) En contra de la resolución no procede la apelación, sí la reposición.
4. ABANDONO DEL PROCEDIMIENTO

La cuestión de fondo para responder, afirmativa o negativamente, si es aplicable, en esta
materia, el artículo 152 del Código de Procedimiento Civil que establece el abandono de
procedimiento, radica en determinar si estamos frente a un procedimiento administrativo o
judicial; partiremos, entonces, aclarando este punto:
a) Este procedimiento no es administrativo; estos son los regulados por la Ley Nº 19.880 o
por alguna ley que establezca procedimientos administrativos especiales: entre ellos puede
caber la cobranza administrativa a que se refiere el artículo 168 del C.T. que separa
claramente la cobranza administrativa y judicial y el inciso final del artículo 170 del mismo
Código reitera y separa, en forma tajante, ambas cobranzas al señalar: “Sin perjuicio de la
ejecución, la Tesorería Comunal [ahora serán regional o provincial] podrá en forma previa,
concomitante o posterior, enviar comunicaciones administrativas a los deudores morosos y
efectuar las diligencias que determinen las instrucciones del Tesorero General”. Por
consiguiente, la ley separa claramente la actuación del Tesorero Regional o Provincial en
“la ejecución”, en calidad de juez sustanciador, de la que puede tener en las
“comunicaciones administrativas” que evidentemente conforman la instancia o cobranza
administrativa.
Es un procedimiento judicial cuyo fundamento lo encontramos:
b.1) En la disposición transcrita pues sería, por decir lo menos, absurdo que sobre todo, en
forma “concomitante o posterior” se apliquen dos procedimientos administrativos sobre el
mismo asunto.
b.2) El procedimiento se inicia con la constitución de un título ejecutivo, artículo 169 del
Código Tributario y este siempre da comienzo a un juicio ejecutivo y nunca a un
procedimiento administrativo.
b.3) Si bien la primera intervención, en este procedimiento de cobro ejecutivo es del
Tesorero Comunal, lo hace, según el artículo 170 del C.T., “actuando en carácter de juez
sustanciador”, institución –juez sustanciador– solo inteligible en procedimientos judiciales,
nunca administrativos.
b.4) Leemos en el artículo 176 del C.T.: “El ejecutado podrá oponerse a la ejecución…” y
la ejecución es propia de los juicios ejecutivos, nunca de procedimiento administrativos.
b.5) Una vez requerido de pago el deudor, el C.T. se refiere a él como “el ejecutado” así en
los artículos 176, 177, 178, 179, todos dentro del procedimiento ejecutivo en la esfera del
juez substanciador que, como sabemos, es el Tesorero Regional o Provincial.
c) Resuelta la cuestión anterior, corresponde analizar si son aplicables a este juicio
ejecutivo, las disposiciones del Código de Procedimiento Civil sobre abandono de
procedimiento y la respuesta es afirmativa porque:
c.1) Este procedimiento no está entre aquellos en que no puede alegarse según el artículo
157 del código citado.
c.2) El artículo 2º del Código Tributario establece que “en lo no previsto por este Código y
demás leyes tributarias –cuyo es el caso– se aplicarán las normas de derecho común
contenidas en leyes generales o especiales” –en este caso los artículos 152 al 157 del
Código de Procedimiento Civil–.
c.3) El Código Tributario ha señalado expresamente las situaciones de excepción a lo
anterior y así niega la procedencia del abandono del procedimiento, utilizando el término
antiguo de “instancia” en vez de procedimiento en los artículos 192 y 201.
Solo para corroborar lo anterior, podemos afirmar que la jurisprudencia mayoritaria acepta,
en esta materia, la aplicación del abandono. Ejemplos: Corte Suprema, rol Nº 8.824, año
1993 “Tesorería con José Araya Ávalos”; Corte de San Miguel Nº 485, de 1998 “Tesorería
con Sánchez Santibáñez”; Corte de Concepción, rol Nº 236 de 2011, “Fisco con Polanco
Martínez”.
CAPÍTULO XI
INFRACCIONES TRIBUTARIAS205
1. CONCEPTO, CLASIFICACIÓN Y OTROS TEMAS
A. Concepto
Al delito tributario le es perfectamente aplicable el concepto general de delito. El delito

tributario se diferencia de los demás delitos, de la misma forma en que se diferencian los
demás delitos entre sí y que es principalmente por el bien jurídico protegido.
El bien jurídico protegido con la penalización de las infracciones tributarias es, de forma
directa unas veces e indirecta en otras, el patrimonio fiscal206.
Por lo tanto, son válidas las definiciones que la normativa y doctrina penal nos
proporcionan.
Solo por vía ejemplar, el artículo 1º del Código Penal define el delito como “toda acción u
omisión penada por la ley”.
En doctrina podemos señalar la que nos entrega el profesor E. Novoa que define el delito
como “la conducta antijurídica y reprochable, que lesiona el orden social en grado tal de
merecer pena”207. Y quizás la más socorrida por los estudiantes de derecho, debido a su
brevedad y precisión, delito es “la acción típica, antijurídica y culpable”.
Reconocemos que esas, y otras definiciones que pudiéramos citar, no lo son del delito
tributario en forma exclusiva; para esto deberíamos agregar en la definición primera “en la
legislación tributaria” o “según la legislación tributaria” en la segunda.
Buscando mayor precisión en el concepto es menester aclarar los siguientes puntos:
A.1. La legislación infraccional tributaria
Hace de alguna manera excepción al principio de Derecho Penal, expresado en la frase “ …

es un sistema discontinuo de ilicitudes”. Esto por cuanto el legislador sanciona todas las
violaciones a las normas tributarias, al establecer el artículo 109 del C.T. que toda
infracción a las normas tributarias que no tenga señalada una sanción específica será
sancionada con una multa no inferior al 1% ni superior al 100% de una unidad tributaria
anual; o hasta el triple del impuesto eludido si la contravención tiene como consecuencia la
evasión del impuesto.
A.2. Sujeto activo del delito
La técnica legislativa en la descripción de las infracciones es distinta a la utilizada en la

legislación penal general.
205 Este Capítulo complementa las infracciones tributarias que ya hemos comentado en Capítulos anteriores.
206 Obviamente la protección del patrimonio fiscal no es exclusiva de las infracciones tributarias; así, entre
otros, el delito descrito en el artículo 470 Nº 8 del Código Penal.
207 NOVOA MONREAL, Eduardo, Curso de Derecho Penal chileno, t. I, Editorial Jurídica de Chile, Santiago,
1960, p. 224.
Leyendo el Código Penal nos damos cuenta que el sujeto activo del delito lo expresa el
legislador en la tipificación del mismo delito, aun cuando solo sea mediante las palabras “el
que…”.
En el C.T. la situación es distinta y, a excepción de los artículos 97 Nº 4, 22 y 23, 100, 100
bis, 101, 102, 103 y 104 el sujeto activo no va incluido en el tipo. Esto obligó al legislador
a referirse al sujeto activo de la infracción en normas distintas; haciéndolo en los artículos
98 y 99 del C.T.
En el primero de los artículos citados indica el sujeto de las sanciones pecuniarias, que es el
contribuyente y las demás personas legalmente obligadas. Deben responder, entonces, las
personas –sean naturales o jurídicas– a quienes pueda imputarse la conducta u omisión
sancionadas.
El artículo 99 hace lo mismo referente a los responsables de los delitos y crímenes
tributarios.
Esta disposición tiene dos partes; la primera establece que los sujetos activos de los delitos
son quienes debieron cumplir con la obligación. En la segunda, aclara la responsabilidad
cuando se trata de personas jurídicas; la norma está sobre la hipótesis que las personas
jurídicas, al ser ficticias, no pueden responder penalmente y expresa que por ellas
responden los gerentes, administradores o quienes hagan sus veces y los socios a quienes
corresponda dicho cumplimiento. Dicho de otra forma, responden de las sanciones
corporales y apremios aquel o aquellos gerentes, administradores, o quienes hagan sus
veces y socios que debían cumplir con la obligación y por el contrario no tendrán
responsabilidad quienes revistiendo alguna de esas calidades no les corresponda cumplir
con la obligación incumplida.
Carece, por lo tanto, de asidero aquella opinión que pretende encontrar en estos artículos el
fundamento de una responsabilidad objetiva en materia infraccional tributaria, haciendo
responsable a cualquier gerente, administrador o a quien haga sus veces, aun cuando no
hayan tenido conocimiento de la infracción.
A.3. Subjetividad u objetividad de las infracciones tributarias
No existe razón alguna para pensar que la legislación tributaria, como principio, hace
excepción en esta materia a las ideas que sigue el Código Penal, que es lo mismo que decir,
que rige la culpabilidad o reprochabilidad, salvo cuando de la propia norma se desprenda
claramente lo contrario; el elemento subjetivo es esencial en la penalidad tributaria, pues la
definición legal de delito exige voluntariedad. No debemos olvidar a este respecto que
también rige, en virtud del artículo 2º del C.T., lo dispuesto en el inciso segundo del
artículo 1º del C.P. en cuanto a que las acciones u omisiones penadas por la ley se reputan
siempre voluntarias a no ser que conste lo contrario208.
En síntesis, el elemento subjetivo, en las infracciones tributarias tiene idéntica importancia
que en los delitos del Código Penal. Este aserto está fuera de cualquier discusión, pues al no
existir norma expresa en el C.T., deben aplicarse las normas del Código Penal sobre la
materia209.
208 No es el momento ni el propósito de analizar aquí toda la discusión y razonamiento de los tratadistas de
Derecho Penal sobre esta materia y a ellos nos remitimos; lógicamente alguna de las afirmaciones que hemos
hecho implican nuestra aceptación de alguna doctrina en particular.
209 En Cap. VI, Párrafo III, vimos que el artículo 97 Nº 10 describe una penalidad objetiva, pero es
excepción, como las hay también en el C.P.
En este punto cabe preguntarnos, y si toda infracción debe contener el elemento subjetivo,
¿qué sentido tienen los términos “maliciosamente”, “maniobra fraudulenta”, “malicioso”,
“maliciosa”, “a sabiendas” u otras similares que el legislador introduce en algunas figuras
delictivas?
Acatamos la doctrina reiterada por los Tribunales de Justicia, según la cual, si bien no
importa un elemento subjetivo del tipo, el legislador ha querido darle mayor realce,
obligando al juez a conceder especial atención a la prueba del dolo, sin bastarse con la sola
presunción establecida en el artículo 1º del Código Penal. Esta mayor atención debe
reflejarse en los considerandos de la sentencia, incluyendo los antecedentes o pruebas que
acrediten el dolo o intencionalidad con el propósito de defraudar el patrimonio fiscal.
B. Clasificación210
B.1. La clasificación
Haremos referencia solo a aquella clasificación que distingue entre crímenes, delitos y
simples infracciones tributarias211 y que tiene por base la pena señalada en la ley.
a) Los crímenes tributarios.
Corresponden a esta categoría las conductas sancionadas en el Nº 4, incisos 2º y 3º del
Esto por cuanto según el artículo 21 del Código Penal la pena de presidio mayor
corresponde a los crímenes y esa pena es la que señalan las disposiciones citadas del C.T.
b) Basándonos en el mismo artículo del Código Penal son delitos todas aquellas conductas
que están sancionadas en la ley con penas privativas o restrictivas de libertad; en el caso del
C.T. conformarían delitos todas las infracciones penadas con presidio o relegación menores
en cualquiera de sus grados.
c) Infracciones tributarias.
Conformarían este tercer grupo todas aquellas conductas, sancionadas en el C.T., pero solo
con pena pecuniaria –multa– y, algunas veces, también clausura.
B.2. Importancia de la clasificación
Reviste trascendencia en los siguientes aspectos:

a) En cuanto al Tribunal competente para conocer de ellos
Crímenes y simples delitos son competencia de los jueces del Crimen, quienes deberán
aplicar tanto las penas corporales como las multas. Las infracciones serán resueltas en
primera instancia por el Tribunal Tributario y Aduanero.
b) Procedimiento
Tratándose de crímenes y simples delitos se aplican los Libros I y II del Código Procesal
Penal, salvo en lo reglamentado en los artículos 162 y 163 del C.T.
Las infracciones, en cambio, serán procesadas según los procedimientos reglados en los
artículos 161 o 165 del C.T.
210 No pretendemos hacer un estudio sobre todas las clasificaciones de los delitos, sino solo hacer referencia
a una clasificación con consecuencias importantes en la normativa tributaria.
211 Esta clasificación tripartita la adoptamos del C.P., pero estimamos más conveniente abandonar el término
faltas por el de infracciones, no solo porque esta palabra es la utilizada por el C.T., sino porque existen
diferencias marcadas entre las faltas del C.P. y las infracciones del C.T.
c) Prescripción
El artículo 114 del C.T. señala que las acciones penales corporales y las penas respectivas
prescribirán de acuerdo con las normas señaladas en el Código Penal, concretamente,
artículos 94 y 96 de dicho Código.
En consecuencia, los crímenes prescribirán en el plazo de 10 años y los delitos, en 5 años.
Las infracciones, en cambio, prescriben, según el inciso tercero del artículo 200 del C.T. en
el plazo de tres años, como regla general; excepcionalmente, tratándose de impuestos
sujetos a declaración, si esta no se presentó o se presentó una maliciosamente falsa, el plazo
aumenta a seis años212. También hace excepción la infracción descrita en el artículo 100 bis
del Código Tributario que sanciona a quien ha diseñado o planificado los actos, contratos o
negocios, constitutivos de abuso o simulación, cuyo plazo de prescripción, según el inciso
final del referido artículo, es de 6 años.
C. Efecto de las infracciones en materia civil
Trata esta materia el artículo 108 del C.T., según el cual, las infracciones a las obligaciones
tributarias no producen la nulidad de los actos o contratos en que ellas incidan.
Por lo tanto, una venta –hecho gravado con el IVA– será tan válida si se paga, elude o
evade dicho impuesto; se emita o no el documento correspondiente; un mutuo producirá
todos sus efectos, aun cuando no se paguen los impuestos del D.L. Nº 3.475, etc.
Agrega la norma, que eso es sin perjuicio de la responsabilidad que corresponda, de
conformidad a la ley, a los contribuyentes, ministros de fe o funcionarios por el pago de los
impuestos, intereses y sanciones que procedan. Agregado que debemos tomarlo
simplemente como esclarecedor o recordatorio, pues las responsabilidades seguirían
intactas, aunque nada dijera el artículo en comento.
Esta disposición es plenamente aplicable a las resoluciones dictadas por el Tribunal
Tributario y Aduanero a solicitud del Director y referidas a las situaciones de abuso o
simulación en conformidad con los artículos 4º bis, 4º ter y 4º quater y 4º quinquies; la
sentencia judicial podrá declarar el abuso o simulación, el monto de los impuestos
adeudados con los correspondientes reajustes e intereses y multas, ordenar al Servicio de
Impuestos Internos emitir la liquidación, giro o resolución que corresponda, pero lo que no
podrá hacer es declarar la nulidad de los actos, contratos o negocios realizados. En otras
palabras, el abuso o la simulación en las disposiciones citadas establecen una
inoponibilidad al Fisco, pero nunca nulidad.
D. Facultad del Director Regional
El artículo 106 del C.T., en su inciso primero, entrega a los Directores Regionales la
facultad de remitir, rebajar o suspender las sanciones pecuniarias.
La remisión es la condonación, el perdón, la liberación completa de las multas;
precisamente el artículo 6º, letra B, Nº 3 emplea la palabra condonar en lugar de remitir,
pero, no cabe la menor duda que el legislador las utiliza como sinónimos.
La rebaja, como su significado lo indica, implica la disminución, en el porcentaje que
determine el Director Regional, de la multa aplicada.
212 Nos remitimos en esta materia a lo señalado en el Cap. VI, párrafo IX y Cap. VII, párrafo III.
La suspensión debe entenderse como una condena condicional; se suspende la multa
decretada contra una persona que ha sido condenada, durante un lapso determinado; si
dentro de ese plazo la persona vuelve a cometer otra infracción, se le aplicará derechamente
la multa suspendida y en caso contrario, se le condonará.
El fundamento para que el Director Regional use esta facultad puede ser:
1) Que el contribuyente pruebe que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la
acción u omisión en que hubiere incurrido, y
2) Que el implicado se haya denunciado y confesado la infracción y sus circunstancias.
Esta facultad es entregada por el legislador a juicio exclusivo del Director Regional;
debiendo concluir que las resoluciones que adopte esa autoridad, sobre la materia, no son
susceptibles de reclamación. Pues bien, esas afirmaciones que son tan claras en la ley, han
sido modificadas en la interpretación realizada por los Tribunales Superiores de Justicia.
Así, por ejemplo, la Corte de Apelaciones de Santiago, en sentencia de 7 de julio del año
1995, confirma lo resuelto en primera instancia que había aplicado una multa por pérdida
de facturas, pero agrega que se suspende el cumplimiento de la multa impuesta mientras el
contribuyente no incurra en nuevas infracciones tributarias dentro del lapso de tres años,
contados desde la presente infracción; en caso de una nueva infracción la sentencia
condenatoria que se dicte ordenará el cumplimiento de ambas sanciones.
El Consejo de Defensa del Estado interpone recurso de casación en el fondo señalando,
dentro de las normas infringidas, el artículo 106 del C.T.
La Corte Suprema resuelve “que si bien es cierto que la mencionada atribución es facultad
del Director Regional, no lo es menos que ella no es excluyente. En efecto, ella es exclusiva
de dicho funcionario en la medida que el asunto permanezca en sede administrativa, pero,
al pasar a sede jurisdiccional, es decir, al transformarse en contencioso el asunto, ella se
traspasa a la Corte de Apelaciones, por cuanto este Tribunal tiene las mismas atribuciones y
competencia que el de primera instancia”213.
En el inciso segundo se faculta a los Directores Regionales para anular las denuncias
notificadas por infracciones que no constituyan amenazas para el interés fiscal y para omitir
los giros de las multas que se apliquen en estos casos, de acuerdo a normas o criterios de
general aplicación que deberá fijar el Director.
Este inciso va más allá del primero; este solo permite la remisión, rebaja o suspensión de
las sanciones y, por lo tanto, la infracción permanece, lo que acarrea efectos importantes,
sobre todo, en materia de reiteración o reincidencia. En cambio, la facultad del inciso
segundo significa anular, dejar sin efecto la denuncia notificada, desapareciendo la
infracción para todos los efectos legales, en otros términos, la infracción no existió.
Desde otro punto de vista, este inciso permitirá a los Directores Regionales enmendar
posibles actuaciones de los fiscalizadores que hayan actuado, por decirlo de alguna forma,
con excesivo celo funcionario.
Cabe advertir, finalmente, que entre ambos incisos aparece una diferencia en cuanto al
momento u oportunidad en su aplicación. Estimamos que el primero se aplica una vez
dictada la sentencia condenatoria y más aún, cuando esté firme o ejecutoriada, pues, en
situación contraria, siempre es posible su modificación mediante la interposición de los
recursos pertinentes. Por el contrario, el inciso segundo puede aplicarse después de
notificada la denuncia, pero antes que la sentencia definitiva esté firme o ejecutoriada, ya
213 Esta y otras sentencias en el mismo sentido pueden verse en Manual de Consultas Tributarias Nº 263,
noviembre 1999, pp. 828 y ss.
que, en este estado, ya no es posible la anulación ni de la sentencia ni menos del proceso
que se ha seguido de acuerdo a las normas pertinentes, haciendo excepción la posibilidad
de omitir el giro de la multa, lo que no significa la nulidad de la sentencia, sino
simplemente el incumplimiento del todo o parte de la misma.
2. CRÍMENES TRIBUTARIOS
Están conformados por dos conductas genéricas, descritas en los incisos segundo, tercero y
cuarto, del Nº 4 del artículo 97 del C.T. y concisamente reiterados en el inciso quinto del
artículo 27 bis del D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios.
A. Aumento del monto de los créditos o imputaciones
Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos, sujetos a
retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar
el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en
relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio
menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multas del cien por
ciento al trescientos por ciento de lo defraudado.
El artículo 27 bis del D.L. Nº 825 describe la conducta a sancionar como la utilización de
cualquier procedimiento doloso para efectuar imputaciones, improcedentes o superiores a
las que corresponda.
Los puntos destacables serían los siguientes:
1) Los sujetos pasivos del delito que solo pueden ser:
a) Los que deben recargar un impuesto o retener impuestos al realizar una venta o prestar
un servicio, como los sujetos pasivos del IVA –vendedores y prestadores de servicios
afectos– o los sujetos pasivos de los impuestos adicionales, de los Títulos II y III,
respectivamente, del D.L. Nº 825, o los sujetos pasivos del impuesto a los combustibles
según el D.L. Nº 2.312;
b) Los que deben retener impuestos en conformidad con los artículos 73 y 74 del D.L. Nº
824, donde destaca la obligación para quienes paguen rentas del Nº 1 del artículo 42 de
retener el impuesto único que las grava.
2) La existencia de un dolo directo. Lo exige la palabra “maliciosamente”, que obliga a la
constatación o prueba de la intención para defraudar el interés fiscal.
En términos jurisprudenciales214 la expresión maliciosamente supone, en el contribuyente,
“la concurrencia de un ingrediente psicológico que va más allá de la simple voluntad de
obtener un beneficio patrimonial, del que no era legítimo acreedor, con desmedro del
interés fiscal; y exige en el agente una disposición anímica especial, que se manifiesta en un
propósito meditado y reflexivo, orientado hacia una finalidad precisamente elegida:
defraudar el patrimonio del Fisco; seguido de la ejecución de maniobras idóneas a la
consecución de tal objetivo, impregnadas de un sello ostensiblemente ilícito”. El expediente
debe reunir pruebas que lleven a los sentenciadores al convencimiento de la existencia de
214 Sentencia de 26.08.1997, dictada por la Corte de Apelaciones de San Miguel. Publicada en Manual Nº
263, pp. 734 y ss. Otras sentencias insisten en que esa expresión u otras similares, empleadas por el C.T.,
obligan al juez a dar mayor realce, a conocer especial atención a la prueba del dolo, sin bastar la sola
presunción establecida en el artículo 1º del C.P. Sentencias en el mismo número del Manual.
ese ánimo malicioso; en caso contrario no es posible la condena y debe absolverse de esta
infracción tributaria.
3) La gravedad de la pena:
Ya la sanción pecuniaria es alta, sobre todo si tenemos en cuenta que no tiene tope directo;
sin embargo, esa sanción se muestra tolerable, frente a la drasticidad de la pena corporal,
comparable con la que el Código Penal contempla para el delito de homicidio simple; pero
los bienes o valores protegidos por uno y otro delito no admiten comparación alguna, pues
mientras el C.T. protege el patrimonio fiscal, el dinero del Estado, el Código Penal ampara,
al castigar el homicidio, la vida de las personas que constituye el bien más preciado y sin el
cual no son posibles los demás valores y menos la existencia del propio Estado.
En síntesis no nos parece acorde ni con la penalidad general de nuestro ordenamiento
jurídico y menos aún con la conciencia social de reprochabilidad de las conductas ilícitas215.
4) Falta de límites en la descripción de las conductas a sancionar:
Se penaliza cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o
imputaciones o cualquier procedimiento doloso.
No podemos calificar la norma como de límites difusos, sino llanamente como sin límites;
esta técnica en la tipificación de las infracciones es la norma en la legislación tributaria.
Obviamente no es buena técnica en una materia tan trascendente como la penal, pero nos
parece la mejor por la frondosidad imaginativa para idear formas y fórmulas que
disminuyan o eliminen la carga tributaria; una precisión en las acciones a sancionar
implicaría necesariamente, por una parte, una larguísima enumeración de las mismas y, por
otra, una agregación permanente de nuevas acciones a castigar.
B. Obtención de devolución de impuestos que no corresponden
El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra

fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuestos que no le correspondan, será sancionado
con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado medio y
con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado, reza el artículo
97 Nº 4 del C.T. en su inciso tercero.
Por su parte, el artículo 27 bis del D.L. Nº 825 sanciona con la misma pena la utilización de
cualquier procedimiento doloso encaminado a obtener devoluciones improcedentes o
superiores a las que realmente corresponda.
Estamos ante un delito similar al anterior y cuyos rasgos diferenciadores estarían dados
exclusivamente por:
1) La finalidad perseguida: en el anterior, la obtención de imputaciones o compensaciones
con el Fisco; en este, se pretende la devolución de dinero por parte del Fisco.
2) El aumento de las penas, tanto la pecuniaria que sube el tope máximo al cuatrocientos
por ciento, como la corporal que aumenta un grado.
C. Agravante especial
215 Bien pudiéramos calificar esa penalidad como expresión de la rabieta legislativa ocasionada por los
primeros y quizá mayores fraudes al Fisco cometidos mediante una maliciosa utilización del mecanismo del
IVA, concretada en el D.L. Nº 3.443, de 1980. Ahora bien, las rabietas pueden aceptarse en las personas, pero
inconcebibles en el legislador.
El inciso final del Nº 4 del artículo 97 del C.T. contiene una agravante, aplicable solo a los
dos delitos-crímenes, consistente en emplear como medio, para cometer los delitos
anteriores, facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados; en cuyo caso, se
aplicará la pena mayor asignada al delito más grave, que será, en caso de imputaciones,
presidio mayor en su grado mínimo y si de devoluciones se trata, presidio mayor en su
grado medio.
Pensamos que se trata simplemente de una agravante, pues la falsificación de facturas u
otros documentos no es un delito216 y, por tanto, no se puede conformar ningún tipo de
concurso.
Estimamos también que la utilización de facturas y otros documentos, para la obtención de
imputaciones o devoluciones, es el instrumento normal; por lo tanto, también será normal
que la agravante aparezca siempre en la comisión de los delitos-crímenes tributarios.
Otro tipo de medios para cometer estos delitos son de rara ocurrencia y hasta pueden ser
calificados de infantiles, como adulterar o falsear las sumas en los libros de compras y
ventas, no incluir en el libro el total de las boletas, etc.
No cabe señalar como medio, para cometer los delitos, la simple omisión de emitir boletas
u otros documentos, por cuanto esta conducta está descrita, como infracción especial, en el
Nº 10 del mismo artículo 97 del C.T.
3. DELITOS TRIBUTARIOS
Están conformados por todas las demás infracciones que el C.T. sanciona con pena
corporal, además de la multa y/o clausura y que están descritas en el artículo 97 Nºs. 4, 5, 8,
9 10 inciso tercero, 12, 13, 14, 18, 22, 23 y en el artículo 100 del C.T. y artículo 31 Nº 12
del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta.
A. Declaraciones maliciosamente incompletas o falsas, artículo 97 Nº 4
Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación

de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de
contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas
o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la
presentación de estos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de
crédito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros
procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las
operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al
trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados
medio a máximo.
Si bien estamos en un inciso, las conductas sancionadas son varias y es posible el siguiente
desguace de la norma:
216 La falsificación de facturas o de otros documentos “tributarios” solo podría configurar un delito en la
medida que se consideraran instrumentos públicos, idea que es rechazada por todos los pensadores de
materias tributarias; debemos reconocer que el rechazo es más bien visceral y en nada racional, por cuanto la
aceptación como instrumento público implicaría dar la calidad de ministros de fe a quienes las emiten. En la
medida que se mantengan en la esfera de los instrumentos privados, la falsificación o adulteración,
aisladamente consideradas, no constituyen conductas delictivas, en nuestro ordenamiento jurídico.
1) Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la
liquidación de un impuesto inferior al que corresponda.
La tipificación de este delito exige:
a) Presentación de una declaración
Si bien el C.T. no explicita la palabra presentación, el delito es inconcebible sin ese trámite,
por cuanto la esencia de toda conducta sancionada radica en que constituye una infracción a
normas tributarias; ahora bien, en esta materia, la obligación consiste en la presentación de
declaraciones como se desprende de los artículos 29 y 30 del C.T., 64 inciso segundo del
D.L. Nº 825, 65 del D.L. Nº 824, entre otros. En consecuencia, el término presentación está
implícito en la tipificación del delito.
Desde otro punto de vista, la simple confección de una declaración falsa o incompleta no
puede inducir a liquidar un impuesto inferior al que corresponda; la confección en sí misma
es inocua.
Otro problema que plantea la redacción de la norma es si el delito exige más de una
declaración o basta con una. El legislador utiliza el número plural prácticamente en todas
las infracciones, relativas a declaraciones, pretendiendo no la pluralidad para conformar la
conducta delictiva, sino indicando que al existir varios tipos de declaraciones –IVA, Renta,
etc.–, cualquiera de ellas puede servir de base para incurrir en la infracción.
b) La declaración presentada debe ser incompleta o falsa
La declaración no se ajusta a la realidad de los hechos. Esa falta de ajuste se debe, bien a
que no es veraz, sino que adulterada, bien a que lo declarado es auténtico, pero no es
acabado, no es total, no es perfecta. Valga la explicación como búsqueda de sinónimos a
dos palabras que no los necesitan por ser extremadamente claras.
Nos parece que existe sinonimia entre ambas palabras, aun cuando se pueden encontrar
opiniones discordantes, por cuanto una declaración que es incompleta, porque no abarca
toda la realidad, es necesariamente falsa y, a su vez, una declaración falsa porque no
responde a la realidad de los hechos declarados es también incompleta.
c) Esta declaración puede inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que
corresponda
Para configurar el delito deberá acreditarse a través de una liquidación, practicada por el
SII, que el impuesto que debía pagarse es superior al que arroja la declaración presentada
por el contribuyente, como única forma de establecer que esta puede inducir, en definitiva,
al pago de un impuesto menor que el que correspondía.
Se debe también advertir que el delito se tipifica con la sola potencialidad de la declaración
para obtener una liquidación inferior a la que debía; al legislador le basta que pueda inducir,
no es necesario que efectivamente induzca; en otras palabras, puede coexistir el delito con
la entrada en arcas fiscales de los impuestos que realmente debían pagarse217.
d) La falsedad o la emisión –incompleta– debe ser maliciosa
217 La redacción de la norma nos lleva a otra reflexión, cual es, el significado del término liquidación; si
entendemos la liquidación como la determinación de la obligación tributaria por el SII, debemos concluir, que
no se podría cometer este delito mediante la declaración, por ejemplo, de los impuestos sujetos a declaración,
como son los del D.L. Nº 824 y Nº 825, pues en estas declaraciones el impuesto lo determina el propio
contribuyente, en la declaración; el delito, en este supuesto, solo podría tipificarse en declaraciones, como las
juradas a que se refiere el artículo 60 inciso octavo del C.T. ¿Interpretación absurda? Muy posible, pero
también muy apegada al texto. La lógica nos lleva a la afirmación contraria, en cuyo caso, debemos
interpretar la liquidación simplemente como determinación de la obligación tributaria, en este caso, efectuada
por el contribuyente.
Para conformar el delito, el contribuyente ha debido actuar con dolo, con la voluntad, con el
propósito, con el objetivo de defraudar al Fisco privándolo de percibir, por concepto de
impuestos, cantidades a que tenía derecho.
2) Omisión maliciosa en los libros de contabilidad de asientos relativos a las mercaderías
adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas.
Se puede resaltar, en la configuración de este delito:
a) El sujeto activo del delito solo puede ser un contribuyente obligado a llevar contabilidad.
b) Que haya adquirido, enajenado o permutado mercaderías o realizado otras operaciones
gravadas.
En este punto cabe observar:
a) Carece de importancia pretender, sobre la base de la palabra “mercaderías”, la limitación
del delito al ámbito mercantil o comercial, pues dicha pretensión está sobrepasada por los
términos finales “demás operaciones gravadas”, debiendo concluir que pueden ser
mercaderías propiamente tales, cualquier otro tipo de bien mueble o inmueble o servicios,
pues todos ellos pueden ser objeto de operaciones gravadas.
b) El deseo del legislador de abarcar todas las operaciones y de ahí la inclusión de las
adquisiciones, mediante las cuales puede fiscalizar las enajenaciones de otros –fiscalización
cruzada– y las permutas cuyo tratamiento separado de las ventas lo encontramos también
en el D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
c) Que no haya registrado en su contabilidad los asientos correspondientes a esas
adquisiciones, enajenaciones o permutas.
d) La omisión fue maliciosa, se hizo con la intención de defraudar al Fisco.
No es menester, en este caso, que el fin perseguido se obtenga; es una constante en los
delitos de este número, en su inciso primero, a diferencia de los crímenes, de los incisos
siguientes que exigen la defraudación efectiva del Fisco.
3) Adulteración de balances o inventarios:
La tipificación de este delito exige:
a) Un sujeto activo que solo puede ser un contribuyente obligado a confeccionar balance o
inventario y que, según el artículo 35 del C.T., son todos aquellos que deban llevar
contabilidad.
b) Los balances o inventarios están adulterados, es decir, no corresponden a la realidad.
Cabe acotar que estamos ante otro delito de peligro, pues basta la potencialidad para
defraudar al Fisco.
También debe destacarse que el legislador no explicita el dolo o malicia que debe
acompañar a la conducta sancionada; por lo tanto, el elemento subjetivo del delito no
requiere consideraciones especiales, bastando la presunción de voluntariedad establecida
por el artículo 1º del Código Penal.
4) Presentación de balances o inventarios dolosamente falseados:
Los elementos constitutivos del delito serían:
a) Un contribuyente obligado a presentar balances o inventarios, que como sabemos, son
los que deben llevar contabilidad, dando lugar al sujeto activo del delito.
b) El contribuyente ha presentado el balance o inventario; ya sabemos que la presentación
no tiene lugar al momento de declarar, sino cuando el SII lo requiera.
c) El balance o inventario presentado fue dolosamente falseado; los datos consignados no
corresponden a la realidad, con la intención de disminuir el monto de los impuestos a
pagar218.
5) Uso de boletas, notas de débito, notas de crédito o facturas ya utilizadas en operaciones
anteriores.
Estamos ante un delito cometido con mayor frecuencia de la que pudiera parecer a primera
vista, principalmente a través de las boletas y facturas, como ocurre al utilizar boletas que
los compradores o beneficiarios de servicios no han retirado del local o la han dejado en
papeleros que, a ese efecto, se encuentran a la salida de los locales donde se emiten; lo
mismo, puede suceder con las facturas, pero con la coautoría del comprador o beneficiario
del servicio. Se trata, en síntesis, de un delito que si no estuviera descrito específicamente,
encuadraría dentro de la infracción tipificada en el Nº 10 del mismo artículo 97, pues una
de las operaciones no fue documentada.
El delito, obviamente, solo puede ser cometido por quienes están obligados a emitir los
documentos referidos.
6) Empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero
monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto.
Como la imaginación humana es casi ilimitada para encontrar formas o maneras de burlar
el pago de impuestos y, por otra parte, el legislador quiere sancionarlas todas, crea una
figura genérica que abarque todos los posibles frutos de aquella imaginación; la figura es
tan difusa en su contorno que el legislador bien pudo omitir las conductas anteriores.
Para configurar este delito basta:
a) Empleo de cualquier procedimiento; el adjetivo doloso sobra; este requisito nos lleva a
afirmar que se trata de un delito de acción.
b) El procedimiento empleado está encaminado, dirigido a alterar el verdadero monto de las
operaciones realizadas o a burlar el impuesto. No se necesita que el fin haya sido
conseguido.
La pena para este y para todos los delitos anteriores es mixta: multa, cuyos extremos son el
50 por ciento y el 300 por ciento del valor del tributo eludido y pena privativa de libertad,
presidio menor en sus grados medio a máximo.
7) Confección y/o venta de documentos:
218 Este delito junto al anterior plantean serias dificultades que han inducido a pensar que se trata de un solo
delito, pudiendo señalar:
Se sanciona la simple adulteración de balances e inventarios; no es necesaria la presentación, al aparecer esta
como delito diferente.
No es posible defender la tipificación de un delito; gramaticalmente es inconcebible; si el legislador hubiera
pretendido sancionar solo la presentación, debió omitir la adulteración, pues aquella es imposible sin esta; no
se puede presentar un balance o inventario si no han sido confeccionados.
El legislador es más drástico en materia de inventarios y balances, que en las declaraciones; allá se pena la
confección y la presentación, aquí, solo la presentación; en circunstancias que las declaraciones tienen mayor
potencialidad de concretar la disminución de carga tributaria al hacerlo en forma inmediata y directa, mientras
que los balances e inventarios lo hacen en forma mediata e indirecta, pues la determinación de los impuestos
los hace el contribuyente mediante sus declaraciones.
Es posible, por lo expuesto, que el legislador haya querido establecer un solo delito, pero fue traicionado por
la redacción. Estimamos que la necesaria sistematización, sincronización, concordancia, lógica de la
penalidad tributaria, exige una modificación de la norma, para dejar una conducta sancionada que sería la
presentación del inventario o balance, que sería la violación de la obligación a que se refieren los artículos 33
y 35 del C.T.
“El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier título, guías de despacho,
facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin el timbre del Servicio,
con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos en este número,
será sancionado con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo y con multa
de hasta 40 unidades tributarias anuales”.
En relación con este delito encontramos el siguiente comentario en la sesión 32ª de
9.09.2001, de la Cámara de Diputados; “El Director del SII hizo presente que hay personas
que se dedican a cometer fraude con las facturas, vendiéndolas para que empresas
inescrupulosas las metan en sus contabilidades y así abulten sus créditos, pagando menos
IVA. Con esta modificación se están solicitando atribuciones para sancionar también a
aquellos que ayuden a realizar este delito”.
Es dable concluir que se pretendió sancionar la confección, venta o facilitación de
documentos que pueden llegar a ser facturas, notas de débito o crédito, o boletas: de otra
forma, se quiso penar los formularios de esos documentos.
Pensamos que no se consiguió el fin, por cuanto para estar frente a una factura, notas de
débito o crédito o boleta, no basta con tener los formularios; estos solos, no conforman
ninguno de los documentos; el documento solo existe cuando los formularios han cumplido
con todos los requisitos legales y reglamentarios, contenidos en los artículos 54 y 56 inciso
segundo del D.L. Nº 825 –timbraje– y artículos 69, 70 y 71, según los casos, del D.S. Nº
55, de 1977, que contiene el Reglamento del D.L. Nº 825. En el caso que nos preocupa, el
único requisito que, aun faltando, daría lugar a la comisión del delito es el timbraje, por
texto expreso de la ley “con o sin el timbre del Servicio”. Por tanto, la confección, venta o
facilitación de facturas, notas de débito o crédito o boletas, en blanco, no configura el
delito219.
El artículo 31 Nº 12 del D.L. Nº 824 sobre impuesto a la renta, establece como gasto
necesario para producir la renta, ciertos pagos efectuados al exterior hasta por un máximo
del 4% de los ingresos por ventas y servicios del giro, en el respectivo ejercicio. Dicho
límite no se aplica cuando entre el contribuyente y el beneficiario del pago no exista o no
haya existido relación directa o indirecta en el capital, control o administración de uno u
otro. Para que sea aceptable lo anterior, el contribuyente o su representante legal, deberá
formular una declaración jurada, dentro de los dos meses siguientes al del término del
ejercicio respectivo, en la que señale que, en dicho ejercicio no ha existido la relación
indicada. Esta declaración debe conservarse junto a los demás antecedentes de la respectiva
declaración anual de impuesto a la renta, para ser presentada cuando el Servicio lo requiera.
Pues, el que maliciosamente suscriba una declaración jurada falsa será sancionado en
conformidad con el artículo 97 Nº 4 del Código Tributario.
B. Omisión maliciosa de declaraciones, artículo 94 Nº 5 del C.T.
La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la

determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su
219 Para mayor claridad podemos hacer un paralelo con el giro doloso de cheques; nadie podría decir que se
comete este delito, por el simple hecho de entregar un cheque en blanco, que, lógicamente, el Banco no va a
pagar y aunque le adhiera la colilla del protesto; de la misma manera que no hay cheque mientras no se
establezca, en el documento, la orden de pagar una determinada cantidad de dinero, tampoco estaremos en
presencia de alguno de los documentos en comento, mientras no se señalen los requisitos exigidos por el
ordenamiento jurídico.
representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios que
tengan el uso de la razón social, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento
del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio a máximo.
Su tipificación exige:
a) El sujeto activo del delito es el contribuyente o su representante, si estamos frente a
personas naturales y los gerentes y administradores de las personas jurídicas y los socios
que tengan el uso de la razón social; está señalado en la norma, en forma excepcional y
específica, pues la regla general sobre la materia la contiene el artículo 99 del C.T. Nos
parece que no se justifica, salvo que se pretenda transformar lo fácil en difícil.
b) Que una ley tributaria exija la presentación de declaraciones. No podrá tipificarse el
delito si no se presenta una declaración ordenada por el SII, en virtud de facultades
otorgadas por la ley; esto nos parece evidente, aunque el SII sostenga la opinión contraria,
bien por la claridad del texto legal “exigidas por las leyes”, bien por el acatamiento a la
garantía constitucional sobre legalidad de los delitos y las penas.
c) La declaración es exigida por la ley para la determinación o liquidación de un impuesto.
No se puede configurar el delito si no se presentan declaraciones carentes de esa finalidad
como la declaración de iniciación de actividades.
d) La declaración no se presentó. Está fuera de discusión, aunque no por falta de razón de
texto, que el delito se configura con la omisión de una declaración y la utilización del
plural, se debe exclusivamente a la preferencia del legislador tributario –es repetitivo– por
ese número gramatical.
e) La omisión es maliciosa, o sea, la declaración no se presentó a fin de privar al Fisco de
tributos que legalmente le correspondían.
C. Comercio ejercido sobre especies sin haber cumplido con las obligaciones tributarias,
artículo 97 Nº 8
El comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderías, valores o especies de cualquiera

naturaleza sin que se hayan cumplido las exigencias legales relativas a la declaración y
pago de los impuestos que graven su producción o comercio, con multa del cincuenta por
ciento al trescientos por ciento de los impuestos eludidos y con presidio o relegación
menores en su grado medio. La reincidencia será sancionada con pena de presidio o
relegación menores en su grado máximo.
Para configurar este delito se exige:
a) El sujeto activo del delito es el adquirente o comprador comerciante. No puede ser el
vendedor pues el delito exige que no se hayan cumplido las exigencias legales, el legislador
usa el tiempo pretérito y para que el vendedor pudiera ser sujeto activo el tiempo debió ser
presente. Esto no implica irresponsabilidad para el vendedor, por cuanto la ilicitud de su
conducta constituirá alguno de los delitos del Nº 4 del mismo artículo. Tampoco puede ser
consumidor final, pues si bien este compra, lo hace para consumir y no para comerciar. En
síntesis, entonces, el sujeto pasivo sería el comerciante solo en cuanto comprador.
b) Debe ejercerse el comercio sobre las mercaderías, valores o especies, o sea, debe
ejercerse alguno de los actos de comercio enumerados en el artículo 3º del C. de C.
c) El objeto de ese comercio son mercaderías, valores o especies de cualquiera naturaleza.
Estamos frente a un objeto amplísimo, cuyos límites están dados por la actividad comercial
–lo dice expresamente el legislador– y por el carácter mueble –se deduce de los términos
utilizados que impiden salirse de la “movilidad” y de la actividad comercial que excluye a
los inmuebles–.
d) No se ha cumplido con la obligación de declarar y pagar el impuesto que corresponda;
serán principalmente los impuestos que graven las ventas de bienes y servicios. Nos parece
irrelevante, desde el punto de vista práctico, recalcar que la ley exige la falta de declaración
y pago y, por lo tanto, el delito no se plasmaría con la ausencia de una de esas conductas; el
fundamento, que esos impuestos son de declaración y pago simultáneo y la ley no permite
la declaración sin pago.
e) El contribuyente comerciante comprador tiene conocimiento del incumplimiento. Este
requisito hace difícil la ocurrencia del delito; incluso el ejemplo clásico, consistente en
adquirir sin que el vendedor entregue la factura, si bien puede ser antecedente suficiente
para presumir el incumplimiento de las obligaciones correspondientes por parte del
vendedor, puede configurar el delito genérico del inciso primero del artículo 97 Nº 4, en el
comprador.
f) El SII debe aportar antecedentes que acrediten el conocimiento del incumplimiento por
parte del comprador-comerciante; lo exige el término “a sabiendas”.
D. Ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria, artículo 97 Nº 9
El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria con multa del treinta
por ciento de una unidad tributaria anual a cinco unidades tributarias anuales y con presidio
o relegación menores en su grado medio y, además, con el comiso de los productos e
instalaciones de fabricación y envases respectivos.
La conformación del delito exige:
a) Que se ejerza el comercio o la industria
Deben ejecutarse actos señalados en el artículo 3º del Código de Comercio, dentro de los
que encontramos, en el Nº 5 la industria, que describe como las empresas de fábricas,
manufacturas, almacenes, tiendas, bazares, fondas, cafés y otros establecimientos
semejantes, lo que tornaría innecesaria la expresión en la tipificación del delito.
Sin embargo, es frecuente, en materia tributaria, la referencia a ambas palabras, en forma
separada; incluso en el D.S. Nº 55, de 1977, que contiene el Reglamento del D.L. Nº 825
sobre impuesto a las ventas y servicios, nos entrega una definición de industria, en su
artículo 6º, como “el conjunto de actividades desarrolladas en fábricas, plantas o talleres
destinadas a la elaboración, reparación, conservación, transformación, armaduría,
confección, envasamiento de substancias, productos o artículos en estado natural o ya
elaborados o para la prestación de servicios, tales como molienda, tintorerías, acabado o
terminación de artículos”.
b) El ejercicio es efectivamente clandestino
Debe ejercerse el comercio o la industria en forma oculta, secreta a objeto de evadir, en
nuestro caso, la ley tributaria. La introducción del adverbio “efectivamente”, nos lleva a
concluir que debe tratarse de un ejercicio secreto de hecho, real; en otras palabras, no
habría ejercicio efectivamente clandestino si se realiza en un local con puertas abiertas,
letreros y demás, aun cuando no se haya efectuado declaración de iniciación de actividades
ni se emitan documentos; el incumplimiento de estas obligaciones conformará otras
infracciones, pero no el ejercicio clandestino del comercio.
El D.F.L. Nº 3, de 1969, contiene, en su artículo 16, una presunción de clandestinidad; esta
norma crea el R.U.T. y en el artículo citado dispone que las personas que realicen los
hechos gravados por el D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios, sin estar
identificadas en el R.U.T., serán consideradas comerciantes o industriales clandestinos para
los efectos de aplicarles la sanción contemplada en el Nº 9º del artículo 97 del C.T. Esta
presunción no es aplicable a las personas naturales, a menos que no puedan obtener la
cédula nacional de identidad, pues, desde la dictación de la Ley Nº 18.682, este documento
hace las veces de aquel, tratándose de personas naturales.
Debe destacarse en la penalidad de este delito que incluye la sanción accesoria de comiso
de los productos a instalaciones de fabricación y los respectivos envases; esta pena implica
la pérdida de los instrumentos o efectos del delito, en otras palabras, los medios con que se
cometió y el producto del mismo.
E. Reiteración en la no emisión de documentos
Descrito en el Nº 10 del artículo 97 del C.T. Se tratará en el párrafo siguiente por ser efecto
de la reiteración de la infracción.
F. Violación de clausura, artículo 97 Nº 12 del C.T.
La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la sección que corresponda,

con violación de una clausura impuesta por el servicio con multa del veinte por ciento de
una unidad tributaria anual a dos unidades tributarias anuales y con presidio o relegación
menor en su grado medio.
Los elementos exigidos para conformar el delito serían:
a) Que el Servicio haya aplicado una sanción consistente en la clausura de un
establecimiento comercial o industrial o de una sección del mismo.
El delito se cometería aun cuando el contribuyente, sancionado con clausura, haya
interpuesto recursos contra la sentencia de primera instancia y quienes, en definitiva,
aplicaron la sanción hayan sido los Tribunales Superiores de Justicia.
Si la orden de clausura emanara de otra autoridad o servicio, como el Servicio de Salud, la
reapertura no sería constitutiva de este delito, pues es elemento del tipo penal que la
clausura haya sido decretada por el SII.
b) Violación de esa clausura, mediante la reapertura del establecimiento. Se debe reabrir el
establecimiento comercial o industrial, clausurado por el SII, para reiniciar la actividad.
Lógicamente, el delito no se comete si se abre para impedir un daño y, en general, si se
reabre debido a caso fortuito o fuerza mayor, pues falta la culpabilidad en la conducta.
Tampoco se incurre en el delito si la reapertura con violación de clausura de un
establecimiento donde se presten servicios no comerciales, como por ejemplo, una oficina
donde presta sus servicios un profesional, por cuanto falta un elemento del tipo, cual es, ser
establecimiento comercial o industrial.
c) Se agrega un tercer elemento, a nuestro entender, perogrullesco, como es, que se
encuentre vigente el período de clausura; entonces no habría delito si la sentencia que
ordena la clausura no se ha cumplido o bien, en el otro extremo, si el plazo en que debía
estar clausurado el establecimiento ya ha transcurrido.
G. Destrucción o alteración de sellos, artículo 97 Nº 13 del C.T.

La destrucción o alteración de los sellos o cerraduras puestos por el servicio, o la
realización de cualquiera otra operación destinada a desvirtuar la aposición de sello o
cerradura, con multa de media unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales
y con presidio menor en su grado medio.
Salvo prueba en contrario, en los casos del inciso precedente se presume la responsabilidad
del contribuyente y, tratándose de personas jurídicas, de su representante legal.
Se tipificará el delito si se reúnen los siguientes requisitos:
a) El Servicio ha colocado sellos o cerraduras
La colocación de sellos y cerraduras es una medida conservativo-precautoria que pretende
cerrar un inmueble o mueble –como oficina, armario, caja de seguridad, etc.–, colocando
sellos o cerraduras en sus entradas o puertas o tapas, en forma que no puedan ser abiertos
sin destruir dichos sellos o cerraduras. La medida tiene por objeto impedir la destrucción de
antecedentes o pruebas.
El Servicio puede ordenar la aposición de sellos y/o cerraduras en los siguientes casos:
El artículo 161 Nº 3º, dentro del procedimiento general de aplicación de sanciones, entrega
al Director Regional, en su carácter de juez de primera instancia, pendiente el
procedimiento, la facultad de adoptar medidas conservativas para evitar que desaparezcan
los antecedentes que prueben la infracción o que se consumen los hechos que la
constituyen; la única limitación consiste en que las medidas no pueden impedir el
desenvolvimiento de las actividades del contribuyente; por lo tanto, puede ordenarse la
aposición de sellos o cerraduras en una oficina o armario.
El mismo artículo, en su Nº 10, aclara que el conocimiento de los delitos tributarios escapa
al procedimiento que establece, correspondiendo al Servicio la recopilación de los
antecedentes que servirán de fundamento al Director para interponer la respectiva denuncia
o querella. Para llevar a cabo esa investigación previa, el Director puede ordenar la
aposición de sellos y la incautación de libros de contabilidad y demás documentos
relacionados con el giro del negocio del presunto infractor220.
La aposición de sellos y también la colocación de cerraduras puede tener lugar a objeto de
aplicar la sanción de clausura del negocio o local donde se cometió la infracción de no
otorgamiento de documentos, en conformidad con el artículo 97 Nº 10 del C.T.; este no
contiene un procedimiento para la aplicación de la referida sanción, razón por la cual, el
Servicio, al hacer efectiva la sanción, coloca sellos y carteles indicando la razón de la
clausura.
Fuera del C.T., en el Reglamento del D.L. Nº 825, contenido en el D.S. Nº 55, de 1977, se
refieren a la aposición de sellos los artículos 95 y 96; según la primera disposición, en casos
determinados, los funcionarios del SII pueden exigir, a los productores, elaboradores,
importadores, envasadores, licoristas, fabricantes, comerciantes mayoristas de alcoholes y
bebidas alcohólicas, la habilitación de recintos cerrados y susceptibles de ser sellados, a
objeto de facilitar la realización de inventarios u otras finalidades que permitan simplificar
su labor fiscalizadora. Agrega el artículo 96 que, para el control de la producción y
existencias que permanezcan bajo sello oficial, el Servicio dispondrá, a su juicio exclusivo,
la aposición de estos en los lugares que estime necesario, dejando constancia de su
ubicación en el libro de sellos correspondiente.
220 La reglamentación precisa que hace el legislador de la aposición de sellos, confirma lo afirmado en
materia de fiscalización, en cuanto a que los fiscalizadores del SII no pueden utilizar este mecanismo en su
misión de control en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
b) Que se destruyan dichos sellos o cerraduras o se haya realizado cualquiera operación
destinada a desvirtuar dichas medidas
La comisión del delito puede suceder bien porque se rompe, se quiebra o se destruye de
cualquier forma el sello o cerradura o bien porque se emplea cualquiera otra operación para
desvirtuar la medida, como pudiera ser entrar al local levantando el techo, desatornillando
bisagras de las puertas o tapas de cajas o baúles, entrar por una ventana a la oficina, etc.
c) Si bien el delito se cierra en los elementos analizados, es preciso señalar la presunción de
responsabilidad del inciso segundo del número en comentario
Es una presunción simplemente legal pues la ley no la califica de derecho y expresa la
posibilidad de probar lo contrario.
La presunción afecta al contribuyente y, tratándose de personas jurídicas, a su representante
legal, quienes se considerarán responsables, salvo prueba en contrario.
H. Sustracción, ocultación o enajenación de especies, retenidas en poder del presunto

infractor e impedir el comiso, artículo 97 Nº 14 del C.T.
1) La sustracción, ocultación o enajenación de especies que queden retenidas en poder del

presunto infractor, en caso de que se hayan adoptado medidas conservativas, con multa de
media unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales y con presidio menor en
su grado medio (inciso primero).
Los elementos configurantes del delito serían:
a) El SII ha adoptado, como medida conservativa, la retención de especies, en poder del
presunto infractor.
Es de lógica elemental que las medidas conservativas han sido adoptadas por el Servicio y
más concretamente por el Director Regional –hoy Tribunal Tributario– en su calidad de
juez de primera instancia, pues nadie más que él, puede, en el campo del derecho
Tributario, adoptar ese tipo de medidas.
Las medidas conservativas tienen lugar en los casos señalados en el análisis del delito
anterior, artículo 161 Nºs. 3 y 10 y, en este caso las medidas habrán sido, por ejemplo:
documentación soportante y libros de compras.
Las especies deben haber quedado en poder del presunto infractor; este tendría la calidad de
depositario de las especies, no requiere ningún otro título.
b) Esas especies, vigente la medida, han sido sustraídas, ocultadas o enajenadas.
Los tres términos deben ser entendidos en su sentido natural y obvio, originando problema
solo el último que tendría un contenido más amplio que el dado por nuestro ordenamiento
jurídico general221, incluyendo tanto la transmisión del dominio como de algún derecho
sobre la cosa.
2) La misma sanción se aplicará al que impidiere en forma ilegítima el cumplimiento de la
sentencia que ordene el comiso (inciso segundo).
Los elementos de este delito estarían dados por:
a) Una sentencia que ordena el comiso.
La pena de comiso puede dictarse al sancionar el delito del artículo 97 Nº 9, ejercicio
clandestino del comercio o industria222.
221 El descolgamiento en el contenido de la palabra “enajenación” por parte de la legislación tributaria, se da
en otras normas, como el artículo 17 Nº 8º D.L. Nº 824 entiende por fecha de enajenación, la del respectivo
contrato, instrumento u operación.
222 Supra letra D., “Ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria, artículo 97 Nº 9”.
Esta sentencia puede haberse dictado, tanto por el juez cuando el Servicio presentó
denuncia o querella pretendiendo la aplicación de las penas pecuniarias y corporales, como
por el Director Regional, cuando se persiguió la aplicación exclusiva de las penas
pecuniarias, teniendo el comiso esta característica.
b) Se impide, en forma ilegítima, el cumplimiento de la sentencia.
Como es lógico la oposición legal al cumplimiento de una sentencia que tiene lugar, a
través de los recursos procesales, no configura el delito, más aún, es un derecho del
litigante perdedor. Este delito exige el empleo de un impedimento ilegítimo, como pueden
ser la ocultación, distracción, disposición o cualquiera otra forma que, al margen de la ley,
impida el cumplimiento de lo resuelto en la sentencia.
I. Compraventa de fajas de control de impuestos y entradas a espectáculos, artículo 97 Nº

18 del C.T.
Los que compren y vendan fajas de control de impuestos o entradas a espectáculos públicos
en forma ilícita, serán sancionados con multa de una a diez unidades tributarias anuales y
con presidio menor en su grado medio
La sanción pecuniaria establecida en el inciso precedente podrá hacerse efectiva
indistintamente contra el que compre, venda o mantenga fajas de control y entradas a
espectáculos públicos en forma ilícita.
Pensamos que se trata de un delito que bien podía derogarse pues, por una parte, las fajas
de control de impuestos desaparecen al traspasar la tributación de las bebidas alcohólicas al
D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios y, por otra, si se pretende sancionar la
venta o la tenencia ilícita de entradas a espectáculos públicos, debería estar en otro cuerpo
legal y no en el C.T.
J. Utilización maliciosa de cuños u otros medios tecnológicos, artículo 97 Nº 22 del C.T.
El que maliciosamente utilizare los cuños verdaderos u otros medios tecnológicos de

autorización del Servicio para defraudar al Fisco, será sancionado con pena de presidio
menor en su grado medio a máximo y una multa de hasta seis unidades tributarias anuales.
El delito nos merece los siguientes comentarios:
a) La descripción legal exige la utilización de cuños verdaderos o de otros medios
tecnológicos.
Al exigirse que los cuños y obviamente los medios tecnológicos sean verdaderos, se
requerirá autoría o coautoría o al menos complicidad de funcionarios del Servicio, salvo
que haya existido sustracción de los cuños o medios por parte de personas ajenas al
Servicio.
Ahora bien, como pensamos que el delito no está dirigido principalmente para sancionar
conductas de los funcionarios del Servicio que tengan a su cargo la custodia de los cuños,
no creemos equivocarnos si afirmamos que la descripción del delito fue errada y lo que
realmente se quiso sancionar fue la utilización de cuños, cualquiera fuera su naturaleza, con
potencialidad para defraudar al Fisco.
b) La utilización maliciosa es para defraudar al Fisco, es decir, la malicia y el control de la
acción debe estar presente al momento de la utilización y no se conformaría este tipo penal,
por ejemplo, si se timbran facturas legalmente y con posterioridad se usan para defraudar al
Fisco.
c) De alguna manera, este delito complementa los delitos contenidos en los artículos 180 y
siguientes del Código Penal, que sanciona la falsificación de cuños y otros medios para
fabricar monedas y otras conductas similares.
La idea parece loable pues, en materia tributaria, existen documentos, principalmente las
facturas, de capital importancia para los intereses fiscales.
Pero si bien la idea se justifica, su concreción fue lamentable y habría sido mejor haber
incluido, dentro de las disposiciones del Código Penal estos cuños y medios de autorización
del Servicio.
Sobre este delito cabe señalar el fallo publicado en la Semana Jurídica Nº 87 informando
que el juez de Garantía de Villarrica, en un juicio realizado mediante procedimiento
abreviado, condenó en primera instancia, el pasado 19 de junio, a 541 días de presidio y a
pagar una Unidad Tributaria Anual (U.T.A.) a una contadora que fue sorprendida
intentando timbrar tres facturas falsas.
Este hecho quedó al descubierto el 11 de febrero pasado cuando un auxiliar del Servicio de
Impuestos Internos de esa ciudad detectó las facturas falsas.
El funcionario, antes de estampar el sello del SII, verificó un talonario y constató que
contenía tres facturas de otro contribuyente, con el mismo diseño y confeccionadas por la
misma imprenta.
La situación fue denunciada ante el Ministerio Público de Villarrica, ampliándose a
querella por el hecho delictivo de la incorporación (inserción y encuadernación) de tres
ejemplares de facturas pertenecientes a un tercero en el talonario de un contribuyente
autorizado a timbrar.
Según informó el sitio web del SII este es el primer caso de delito tributario que enfrenta el
nuevo proceso penal.
Asimismo, es la primera vez que se aplica el artículo 97, Nº 22, del Código Tributario, que
sanciona el uso malicioso de los cuños del SII o de otros medios tecnológicos con la
intención de defraudar al Fisco. En efecto, se pretendía así obtener autorización indebida de
dicha documentación falsa, hecho que es sancionado por el artículo 97 Nº 22 del Código
Tributario, incorporado por la Ley Nº 19.738 contra la evasión y elusión tributaria.
Ese artículo sanciona con la pena de presidio menor en su grado medio a máximo y una
multa de hasta seis unidades tributarias anuales al que maliciosamente utilizare los cuños
verdaderos u otros medios tecnológicos de autorización del Servicio para defraudar al
Fisco.
El juicio estuvo a cargo del juez Miguel García y se llevó a cabo mediante la aplicación del
procedimiento abreviado, previsto en la reforma procesal penal.
Al aplicar la pena de 541 días de presidio y una multa de una Unidad Tributaria Anual y
rechazar la aminorante del artículo 111 del Código Tributario (no haber causado perjuicio
fiscal), el juez acogió en su integridad los argumentos hechos valer por el SII.
Realmente estamos frente a un monumento de ilegalidad e inconstitucionalidad, por cuanto
la conducta de la contadora es totalmente distinta a la descrita en la ley, pues no utilizó
ningún cuño.
K. Entrega de antecedentes falsos en la declaración inicial de actividades y declaraciones

afines, artículo 97 Nº 23 del C.T.
El que maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos en la declaración inicial

de actividades o en sus modificaciones o en las declaraciones exigidas con el objeto de
obtener autorización de documentación tributaria, será sancionado con la pena de presidio
menor en su grado máximo y con multa de hasta cinco unidades tributarias anuales.
El que concertado facilitare los medios para que en las referidas presentaciones se incluyan
maliciosamente datos o antecedentes falsos, será sancionado con la pena de presidio menor
en su grado mínimo y con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria
anual.
Cada uno de los incisos contiene una conducta delictiva; el delito del primer inciso exige:
a) Proporcionar datos o antecedentes falsos en la declaración de iniciación de actividades,
en las modificaciones que la misma pueda sufrir223 y en las declaraciones exigidas con el
objeto de obtener autorización de documentación tributaria, como pueden ser las
declaraciones que deban hacerse para el timbraje de documentos.
b) La presentación de los antecedentes falsos se hizo en forma maliciosa, es decir, se
conocía la falsedad de la información entregada, presentación que se efectuó con un
propósito determinado.
c) Ese propósito u objetivo era obtener autorización de documentación tributaria como
facturas, boletas, notas de crédito y/o débito, guías de despacho, etc.
La conducta sancionada en el inciso segundo, si no existiera tipificación expresa, caería
plenamente dentro del delito del inciso primero, pues estamos frente a la autoría que
establece el artículo 15 Nº 3º del Código Penal que considera autores de un delito a los que,
concertados para su ejecución, faciliten los medios con que se lleva a efecto el hecho. Se
trata de los denominados autores-cómplices. Esta disposición del Código Penal es
aplicable, en materia tributaria, por la remisión que hace el artículo 2º del C.T. a las normas
de derecho común, en lo no previsto en este Código.
Habrá que pensar que el legislador quiso sancionar, de manera menos gravosa, esta
conducta que es propiamente complicidad y no autoría.
L. Recepción de prestaciones en forma dolosa y reiterada de instituciones a las que se

haya efectuado donaciones con franquicia tributaria, artículo 97 Nº 24
Los contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta,

contenida en el artículo 1º del D.L. Nº 824, de 1974, que dolosamente y en forma reiterada,
reciban de las instituciones a las cuales efectúen donaciones, contraprestaciones directas o
indirectas o en beneficio de sus empleados, directores o parientes consanguíneos de estos,
hasta el segundo grado, en el año inmediatamente anterior a aquel en que se efectúe la
donación o, con posterioridad a esta, en tanto la donación no se hubiere utilizado
íntegramente por la donataria o simulen una donación, en ambos casos, de aquellas que
otorgan algún tipo de beneficio tributario que implique en definitiva un menor pago de
algunos de los impuestos referidos, serán sancionados con la pena de presidio menor en sus
grados medio a máximo. Para estos efectos, se considerará que existe reiteración cuando se
realicen dos o más conductas de las que sanciona este inciso, en un mismo ejercicio
comercial anual.
El que dolosamente destine o utilice donaciones de aquellas que las leyes permiten rebajar
de la base imponible afecta a los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta o que
otorguen crédito contra dichos impuestos, a fines distintos a los que corresponden a la
223 Cabe recordar que el inciso final del artículo 68 del C.T. obliga a los contribuyentes a poner en
conocimiento del Servicio las modificaciones importantes a los datos y antecedentes contenidos en la
declaración inicial.
entidad donataria de acuerdo a sus estatutos, serán sancionados con la pena de presidio
menor en sus grados medio a máximo.
Los contribuyentes del impuesto de primera categoría de la Ley de Impuesto a la Renta, que
dolosamente y en forma reiterada, deduzcan como gasto de la base imponible de dicho
impuesto donaciones que las leyes no permiten rebajar, serán sancionados con la pena de
Como comentario general y aun cuando son muy posibles opiniones diversas, me parece
que el legislador sigue la tónica de imponer penas excesivamente altas, si las comparamos
con las que impone cuando se trata de intereses ajenos al Fisco y aun cuando los bienes
jurídicos protegidos sean de mayor envergadura.
En lo referente al delito descrito en el inciso primero, parece justificado pues existía abuso
por parte de algunas empresas-donantes y complicidad de instituciones de educación-
donatarias, en orden a realizar donaciones amarradas a becas de estudios de dueños, socios,
trabajadores o de sus hijos de la empresa donante.
Cabe destacar que la donación debe implicar un menor pago de “algunos impuestos”, así,
en plural. Luego, debemos concluir que no se configura el delito si solo significa el menor
pago de un impuesto. Con ese silogismo, que no parece tener contraargumentación,
transformamos el delito en poco menos que imposible. En efecto, si la donante es una
persona jurídica, el menor impuesto será el de primera categoría y ningún otro y si son
personas naturales, el impuesto a rebajar será el global complementario o el impuesto único
a las rentas de los trabajadores independientes. Cuando la persona natural sea contribuyente
de primera categoría, rebajará el impuesto de primera categoría o global, según quien
formalmente haga la donación, pero no podría rebajar ambos por la misma donación.
El inciso segundo describe un delito que pueden cometer los donatarios, pero no los
contribuyentes-donantes.
En cuanto a la reiteración, doblemente presente en este número y elemento esencial para la
configuración del delito, incisos primero y tercero, tenemos definición legal específica solo
para el inciso primero, por lo tanto, la reiteración contemplada en el inciso tercero, deberá
interpretarse según lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 112, es decir, “sin
perjuicio de lo dispuesto en el Nº 10 del artículo 97 en los demás casos de infracciones a las
leyes tributarias, sancionadas con pena corporal, se entenderá que existe reiteración cuando
se incurra en cualquiera de ellas en más de un ejercicio comercial anual”.
Encontramos, por consiguiente, en el C.T. tres definiciones de reiteración; no parece ni
acertado ni adecuado.
Ll. Actuaciones en zonas francas con la finalidad de defraudar al Fisco, artículo 97 Nº 25

del C.T.
El que actúe como usuario de las Zonas Francas establecidas por ley, sin tener la
habilitación correspondiente o, teniéndola, la haya utilizado con la finalidad de defraudar al
Fisco, será sancionado con una multa de hasta ocho Unidades Tributarias Anuales y con
Se sancionará con las penas establecidas en el inciso anterior a quien efectúe transacciones
con una persona que actúe como usuario de Zona Franca, sabiendo que este no cuenta con
la habilitación correspondiente o teniéndola la utiliza con la finalidad de defraudar al Fisco.
Estamos frente a un mismo delito en cuanto al hecho y finalidad del mismo, defraudar al
Fisco; pero con diferencia en cuanto al actor quien, en el inciso primero, es el usuario
habilitado o no y, en el segundo, a quien transa con él sabiendo que no cuenta con la
habilitación correspondiente o que, teniéndola, la utiliza con la finalidad de defraudar al
Fisco.
Según el SII, en circular Nº 26, de 2004, el delito debe relacionarse con una lesión a la
tributación fiscal interna y cuya fiscalización sea, de acuerdo a la ley, de competencia del
Servicio de Impuestos Internos. Lo aceptaremos por la ubicación de la norma, dentro de las
infracciones tributarias, pero gramaticalmente tiene un significado bastante más amplio.
Para efectos de las Zonas Francas de Iquique y Punta Arenas es usuario toda persona,
natural o jurídica, que haya convenido con la Sociedad Administradora el derecho a
desarrollar actividades instalándose en la Zona Franca. Para la Zona Franca Industrial de
Tocopilla es usuario quien cuente con la certificación dada por el Intendente de la
Segundad Región de Antofagasta.
M. Venta clandestina de gas licuado de petróleo para vehículos, artículo 97 Nº 26
La venta o abastecimiento clandestinos de gas natural comprimido o gas licuado de

petróleo para consumo vehicular, entendiéndose por tal aquellas realizadas por personas
que no cuenten con las autorizaciones establecidas en el inciso cuarto del artículo 2º de la
Ley Nº 18.502, será penado con presidio menor en su grado mínimo a medio y una multa
de hasta cuarenta unidades tributarias anuales.
La Ley Nº 18.502 creó el impuesto específico a los combustibles y en el inciso cuarto del
artículo 2º establece que ninguna instalación de combustibles podrá surtir gas natural
comprimido o gas licuado de petróleo a vehículos motorizados si no se encuentra
debidamente registrada por la Superintendencia de Electricidad y Combustibles, organismo
que informará al Servicio de Impuestos Internos los registros realizados.
Llama la atención que es la Ley Nº 20.052 la que introduce este delito en la enumeración
del artículo 97 del Código Tributario y el texto actual del artículo 2º de la Ley Nº 18.502, al
que remite la infracción y sin embargo, en el primero escribe autorizaciones y en el
segundo, debidamente registrada. Pues bien, como los proyectos de reforma de la
legislación tributaria nacen al amparo del Servicio de Impuestos Internos, si razonamos con
la misma finura que ese Servicio utilizó para negar la exención de IVA al servicio de
televisión por cable –recordemos que se fundó en que la exención favorece a los
concesionarios de canales de televisión y como las empresas de televisión por cable no
tienen concesión sino permiso y por lo tanto son permisionarias y no concesionarias, no les
alcanza la exención–. Entonces aquí como el inciso cuarto del artículo 2º de la Ley Nº
18.502, exige el registro de las empresas y no autorización, el delito, descrito en esta letra,
sería imposible de cometer.
N. Falsedades o actos dolosos cometidos por contadores, artículo 100 del C.T.
El contador que al confeccionar o firmar cualquier declaración o balance o que como

encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos,
será sancionado con multa de una a diez unidades tributarias anuales y podrá ser castigado
con presidio menor en sus grados medio a máximo, según la gravedad de la infracción, a
menos que le correspondiere una pena mayor como copartícipe del delito del contribuyente,
en cuyo caso se aplicará esta última. Además, se oficiará al Colegio de Contadores para los
efectos de las sanciones que procedan.
Salvo prueba en contrario, no se considerará dolosa o maliciosa la intervención del
contador, si existe en los libros de contabilidad, o al término de cada ejercicio, la
declaración del contribuyente, dejando constancia de que los asientos corresponden a datos
que este ha proporcionado como fidedignos224.
N.1. El delito
La conformación del delito exige:

a) Un contador como sujeto activo del delito; puede ser cualquier profesional que posea
dicho título, pudiendo ser tanto los contadores generales como los contadores auditores; en
cambio, no podrá cometer este delito la persona que, ejerciendo la profesión de contador,
pero sin título, realice la conducta descrita en la norma. Como es lógico podrá cometer el
delito de ejercicio ilegal de la profesión o también tener participación en el delito del
contribuyente a quien le lleva la contabilidad.
b) El contador ha confeccionado o firmado cualquier declaración o balance o se encuentra a
cargo de una contabilidad. Desglosando la norma, las conductas son:
– confeccionar cualquier declaración o balance; aunque no los firme;
– firma cualquier declaración o balance, aunque no los haya confeccionado;
– confecciona y firma cualquier declaración o balance;
– tiene a su cargo la contabilidad de un contribuyente; debe tratarse de una contabilidad
exigida por la ley; basta que tenga a su cargo la contabilidad, de tenerla bajo su
responsabilidad profesional, aun cuando materialmente sea llevada por otra persona; por
otra parte, la obligación de llevar contabilidad debe emanar de la ley y no de una simple
decisión del contribuyente, de ahí que uno o muchos asientos falsos en la contabilidad que
lleva un profesional, acogido a presunción de gastos, jamás puede originar este delito.
c) El contador al realizar las conductas dichas, incurre en falsedad o actos dolosos.
Se registran en la declaración, balance o contabilidad hechos, cifras cantidades que no
responden a la realidad; por actos dolosos se ha entendido que son aquellos que tienen por
objetivo defraudar al Fisco. Lo aceptamos atendiendo al contexto de la norma, pero
debiendo admitir que el texto tiene mayor amplitud.
d) Aunque no sea elemento del delito, conviene advertir que no se aplicará la sanción del
artículo 100 al contador que haya realizado la conducta sancionada si ella lo hace
copartícipe de un delito cometido por el contribuyente, razón por la cual le corresponde una
pena mayor a la señalada en el artículo en análisis.
N.2. Eximente especial
El inciso segundo del artículo 100 del C.T. crea una eximente especial cuya conformación
requiere:
a) Una declaración firmada por el contribuyente, dejando constancia que los asientos
corresponden a datos proporcionados por el contribuyente como fidedignos, y
224 El artículo 20 del C.T. contiene otra disposición que afecta también exclusivamente a los contadores,
prohibiéndoles la confección de balances que deban presentar al Servicio, extrayendo los datos de simples
borradores, y firmar esos mismos balances sin cerrar al mismo tiempo el libro de inventarios y balances. El
Código no contempla sanción especial para el contador que quebranta esa prohibición y mandato, debiendo
concluir que la infracción solo puede ser sancionada de acuerdo al artículo 109 del C.T., a menos que su
actuar suponga participación en algún delito.
b) La declaración debe constar, en los libros de contabilidad, al término de cada ejercicio;
debemos entender que la declaración es eximente solo para el ejercicio en que se hace.
c) Que no haya prueba en contrario; la eximente tiene el carácter de consideración o
presunción legal y si se prueba –tendría que hacerlo el SII– que el contador ha actuado a
sabiendas que la declaración o balance o contabilidad no reflejaban la realidad, la eximente
pierde valor.
O. Delitos tributarios, descritos en otras leyes
1) Actuaciones dolosas para burlar el impuesto a las herencias, artículo 64 de la Ley Nº

16.271, Ley de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones.
Las personas que figuren como partes en los actos o contratos a que se refieren los artículos
precedentes de este Capítulo, a quienes se les compruebe una acción dolosa encaminada a
burlar el impuesto y aquellas que, a sabiendas, se aprovechen del dolo, serán sancionadas
de acuerdo con el Nº 4 del artículo 97 del C.T.
Serán solidariamente responsables del pago del impuesto y de las sanciones pecuniarias que
correspondan, todas las personas que hayan intervenido dolosamente como partes en el
respectivo acto o contrato.
Si con motivo de las investigaciones que el servicio practique en cumplimiento de las
disposiciones precedentes, se probare la intervención dolosa de algún profesional, será
sancionado con las mismas penas, sean ellas pecuniarias o corporales, que procedan en
contra de las partes del respectivo acto o contrato.
En los casos a que se refiere este artículo, las sanciones tanto pecuniarias como corporales
serán aplicadas por la justicia ordinaria, previo requerimiento del Servicio.
La descripción de los actos o conductas a sancionar, las encontramos en los artículos 61, 62
y 63 de esta misma ley, y son:
a.1) Se disuelve una sociedad conyugal a la muerte de uno de los cónyuges y en el
inventario que al efecto se practique, no se manifiestan bienes raíces que fueren del
dominio del cónyuge difunto o de la sociedad conyugal, además, se presume ánimo de
ocultación de bienes.
Este inventario es el que debe confeccionarse, en los trámites de posesión efectiva, por
mandato del artículo 880 del Código de Procedimiento Civil y al que hace referencia el
artículo 1º de la Ley Nº 16.271; el ocultamiento en otro tipo de inventario, no puede dar
lugar a la configuración del delito.
Cabe también observar que, al presumirse el ánimo de ocultación de bienes, no será
necesaria la comprobación de la acción dolosa a que se refiere el inciso primero de la
norma transcrita.
El delito solo es posible cuando, entre los cónyuges, existió sociedad conyugal e imposible
en cualquier otro régimen de bienes en el matrimonio.
Tampoco se configura este delito si la no manifestación se refiere a bienes muebles,
cualquiera que sea su valor.
a.2) No se manifiestan bienes en el inventario que los herederos se han distribuido entre sí.
Al igual que el caso anterior, se presume el ánimo de eludir el pago de las contribuciones
(sic) establecidas por esta ley –obviamente quiso decir impuestos o tributos–, por lo que no
será necesaria la prueba.
En este delito no importa el tipo de bienes no manifestados, sean muebles o inmuebles, el
delito puede configurarse.
a.3) El artículo 63 contiene varios actos, como, si las obligaciones impuestas a las partes
por cualquier contrato son efectivas, si realmente esas obligaciones se han cumplido o si lo
que una parte da en virtud de un contrato oneroso guarda proporción con el precio corriente
en plaza, a la fecha del contrato, de lo que recibe en cambio. Si el Servicio comprobare que
esas obligaciones no son efectivas o no se han cumplido realmente, o lo que una de las
partes da en virtud de un contrato oneroso es notoriamente desproporcionado al precio
corriente en plaza de lo que recibe a cambio, y dichos actos y circunstancias hubieren
tenido por objeto encubrir una donación o anticipo a cuenta de herencia, dictará una
resolución fundada, liquidando el impuesto que corresponda en conformidad con la Ley Nº
16.271.
Servirá de antecedentes suficiente, la comprobación de que no se ha incorporado realmente
al patrimonio de una contratante la cantidad de dinero que declara haber recibido, en los
contratos celebrados entre personas de las cuales una o varias serán herederos abintestato
de la otra u otras.
Sobre la liquidación del Servicio, se pronunciará el juez competente, pero su resolución no
importará un pronunciamiento sobre la calificación jurídica del contrato para otros efectos
que no sean los tributarios225.
En síntesis, el legislador sanciona la celebración formal de contratos tendientes a eludir los
impuestos que afectarían al contrato real, como sería la donación.
b) Los sujetos activos de los delitos son las partes de los actos o contratos descritos en la
letra anterior y los profesionales cuya intervención haya sido dolosa, pretendiendo
defraudar el interés fiscal.
c) La remisión al artículo 97 Nº 4 del C.T. debe entenderse al inciso primero de ese
número, pues no implican las conductas descritas en la Ley Nº 16.271 imputaciones o
devoluciones, sino simples acciones dolosas para evadir o al menos disminuir la carga
tributaria.
2) Confección, maliciosamente incompleta o falsa, de un estado de pérdidas y ganancias,
artículo 90 inciso final del D.L. Nº 824.
La confección de un estado de pérdidas y ganancias maliciosamente incompleto o falso,
dará lugar a la aplicación del máximo de las sanciones contempladas en el artículo 97 Nº 4,
del Código Tributario, sin perjuicio de los intereses penales y reajustes que procedan por
los pagos provisionales efectuados.
La norma está inserta en los pagos provisionales mensuales (PPM) que deben hacer los
contribuyentes de primera categoría, salvo los que tributan con renta presunta y los de
segunda señalados en el artículo 42 Nº 2 de la ley referida; pagos que tienen por finalidad
cancelar en cuotas mensuales, los impuestos anuales a la renta.
Esos pagos, según el artículo 98 de la Ley de Impuesto a la Renta se consideran, para
efectos del pago y aplicación de sanciones, como impuestos sujetos a retención.
Ahora bien, según el artículo 90 de la misma ley, los contribuyentes de primera categoría
que en un año comercial obtuvieren pérdidas para efecto de pagar ese impuesto, pueden
suspender los PPM correspondientes a los ingresos brutos del primer trimestre del año
comercial siguiente. Si la situación de pérdida se mantiene en el primer, segundo y tercer
trimestre de dicho ejercicio comercial, o se produce en alguno de los citados trimestres,
225 Es una aplicación o equivalencia a lo dispuesto en el artículo 108 del C.T., como norma general, en
cuanto al efecto de incumplimiento de obligaciones tributarias.
pueden suspender los P.P.M. correspondientes a los ingresos brutos de los trimestres
siguientes a aquel en que se produjo la pérdida.
Los contribuyentes que se encuentren en situación de suspender los P.P.M. deben mantener
un estado de pérdidas y ganancias, acumuladas hasta el trimestre respectivo a disposición
del SII. Se trata de un minibalance.
Pues bien, según el inciso final de la norma en comento, si ese estado de pérdidas y
ganancias es maliciosamente incompleto o falso, dará lugar a la aplicación del máximo de
las sanciones contempladas en el artículo 97 Nº 4 del C.T.
La sanción máxima en esa disposición del C.T. la contiene el inciso tercero y la menor el
inciso primero. ¿Cuál será la aplicable? A pesar del texto estimamos que es la sanción del
inciso primero del Nº 4 del artículo 97 del C.T. por dos razones.
La primera, de carácter excluyente, la obtenemos porque la conducta sancionada en el
inciso tercero castiga las maniobras tendientes a obtener devoluciones y, por lo tanto, no
guarda ninguna similitud con la confección incompleta o falsa del estado de pérdidas y
ganancias. La del inciso tercero debe quedar fuera del análisis al referirse a contribuyentes
afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios.
La segunda, de carácter más positivo, parece la adecuada, pues dentro de las conductas
sancionadas, en el inciso primero encontramos la adulteración de balances e inventarios; en
consecuencia, hay similitud de conductas sancionadas y además, no se ve la razón de
castigar con mayor rigor la confección incompleta o falsa de un minibalance que la de un
balance.
3) Percepción indebida de remanentes de PPM, artículo 97 Nº 4º, inciso quinto del D.L. Nº
824.
El contribuyente que perciba una cantidad mayor a la que corresponda deberá restituir la
parte indebidamente percibida, reajustada esta, previamente, según el porcentaje de
variación del I.P.C. experimentado entre el último día del mes anterior al de devolución y el
último día del mes anterior al reintegro efectivo, más un interés del 1,5% mensual por cada
mes o fracción de mes, sin perjuicio de aplicar las sanciones que establece este Código en
su artículo 97 Nº 4, cuando la devolución tenga su origen en una declaración o solicitud de
devolución maliciosamente falsa o incompleta.
A nuestro entender estamos ante un ejemplo concreto de la conducta que penaliza el inciso
tercero del Nº 4 del artículo 97 del C.T. y, por lo tanto, el resultado sería el mismo sin la
existencia de esta norma expresa.
4) Procedimiento doloso para efectuar imputaciones u obtener devoluciones superiores a las
que corresponden, artículo 27 bis, inciso quinto del D.L. Nº 825.
La infracción consistente en utilizar cualquier procedimiento doloso encaminado a efectuar
imputaciones y obtener devoluciones improcedentes o superiores a las que realmente
corresponda, se sancionará en conformidad con lo dispuesto en los incisos segundo y
tercero del Nº 4º del artículo 97 del Código Tributario, según se trate de imputaciones o
devoluciones.
Nos merece el mismo comentario anterior; se trata de conductas que se enmarcan, a la
perfección, en los delitos tipificados en las disposiciones referidas del C.T.
5) La conducta sancionada la encontramos en el D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta,
artículos 31 Nº 12 y 59.
La última de las disposiciones nombradas grava con impuesto adicional del 30% las
cantidades pagadas o abonadas en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en el país,
por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares, sea que
consistan en regalías o cualquier otra forma de remuneración, excluyéndose las cantidades
que correspondan a devolución de capitales o préstamos, a pago de bienes corporales
internados al país hasta un costo generalmente aceptado o a rentas sobre las que se haya
pagado impuesto en Chile.
El Nº 12 del artículo 31 permite rebajar como gastos necesarios, para determinar, en
definitiva, la base imponible de primera categoría, los pagos efectuados al exterior por los
conceptos indicados en el inciso primero del artículo 59, hasta un máximo del 4% de los
ingresos por ventas o servicios del giro, en el respectivo ejercicio.
Agrega que ese tope no se aplicará cuando, en el ejercicio respectivo, entre el contribuyente
y el beneficiario del pago no exista o no haya existido relación directa o indirecta en el
capital, control o administración de uno u otro. Para esto es necesario que, dentro de los dos
meses siguientes al término del ejercicio respectivo, el contribuyente o su representante
legal, formule una declaración jurada en la que señale que en dicho ejercicio no ha existido
la relación indicada.
Pues bien, el que suscriba maliciosamente una declaración jurada falsa será sancionado en
conformidad con el artículo 97 Nº 4, del Código Tributario.
Opinamos lo mismo que en los dos casos anteriores, pues la amplitud de las conductas en la
norma del Código convierte a estas otras disposiciones legales en simples especificaciones.
4. SIMPLES INFRACCIONES TRIBUTARIAS
Están constituidas por aquellas conductas que llevan aparejada solo pena pecuniaria y, a
veces, clausura; las tipifica el C.T. en los artículos 97 Nºs. 1, 2, 3, 6, 7, 10, 11, 15, 16, 17,
19 y 20, 101, 102, 103, 104 y 109226.
A. Retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes de

inscripción en roles o registros obligatorios que no constituyan base inmediata para la
determinación o liquidación de un impuesto, artículo 97 Nº 1º del C.T.
El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes de

inscripciones en roles o registros obligatorios, que no constituyan la base inmediata para la
determinación o liquidación de un impuesto, con multa de una unidad tributaria mensual a
una unidad tributaria anual.
En caso de retardo u omisión en la presentación de informes referidos a operaciones
realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, se aplicarán las multas
contempladas en el inciso anterior. Sin embargo, si requerido posteriormente bajo
apercibimiento por el Servicio, el contribuyente no da cumplimiento a estas obligaciones
legales en el plazo de 30 días, se le aplicará además, una multa que será de hasta 0,2
unidades tributarias mensuales por cada mes o fracción de mes de atraso y por cada persona
que se haya omitido, o respecto de la cual se haya retardado la presentación respectiva. Con
todo, la multa máxima que corresponda aplicar no podrá exceder a 30 unidades tributarias
anuales, ya sea que el infractor se trate de un contribuyente o de un organismo de la
administración del Estado.
Para que una determinada conducta quepa dentro de la infracción, se requiere:
226 Sobre esta materia debemos remitirnos a lo dicho en la Sección primera del Capítulo VI, “Las
obligaciones periféricas o colaterales”.
a) Se omite o retarda la presentación de una declaración, informe o solicitud de inscripción
en roles o registros.
Se ha afirmado227 sobre este punto que no se requiere la existencia de una conducta
culpable o dolosa, basta que objetivamente la presentación se haga fuera del plazo
establecido. No estimamos correcta la opinión y por el contrario, creemos esencial, para
que exista la infracción, una conducta dolosa por cuanto la subjetividad es consustancial a
la acción penal en nuestro ordenamiento jurídico-penal; esa voluntariedad no requiere ser
probada pues es aplicable, en esta materia, la presunción contenida en el artículo 1º del
Código Penal en virtud de la remisión a las normas de derecho común contenidas en leyes
generales o especiales, en todo lo no previsto en el Código Tributario, por mandato del
artículo 2º de este cuerpo legal. Debemos extraer como conclusión que si el responsable de
la conducta a sancionar prueba que careció de voluntariedad, pues se trató de un caso
fortuito o casual, no cabría la aplicación de sanción alguna.
b) Esas declaraciones, informes o solicitudes de inscripción en roles o registros no deben
constituir la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto. Podemos
poner como ejemplo de estas declaraciones, la solicitud de inscripción en el R.U.T.,
declaración de iniciación de actividades, informes que deben presentar al SII los bancos e
instituciones financieras sobre los intereses y otras rentas que abonen o paguen a sus
clientes, de acuerdo al artículo 101 de la L.I.R.
c) Las declaraciones, informes o solicitudes de inscripción en roles o registros deben ser
obligatorias. A nuestro entender debe tratarse de una obligatoriedad emanada de la ley; si la
obligación emanara de alguna resolución del SII, no conformaría la infracción, al no
respetar la garantía constitucional consistente en la legalidad del delito y de las penas;
cualquier ajuste o acomodo que pretenda buscarse, se desvanece frente a la claridad de la
garantía constitucional.
B. Retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes que constituyan base

inmediata para la liquidación o determinación de un impuesto, artículo 97 Nº 2º
El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes, que constituyan la

base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, con multa del diez por
ciento de los impuestos que resulten de la liquidación, siempre que dicho retardo u omisión
no sea superior a 5 meses. Pasado este plazo, la multa indicada se aumentará en un dos por
ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del
treinta por ciento de los impuestos adeudados.
Esta multa no se impondrá en aquellas situaciones en que proceda también la aplicación de
la multa por atraso en el pago, establecida en el Nº 11 de este artículo y la declaración no
haya podido efectuarse por tratarse de un caso en que no se acepta la declaración sin el
pago.
El retardo u omisión en la presentación de declaraciones que no impliquen la obligación de
efectuar un pago inmediato, por estar cubierto el impuesto a juicio del contribuyente, pero
que puedan constituir la base para determinar o liquidar un impuesto, con multa de una
La tipificación de la infracción, en el inciso primero, exige:
227 Manual de Consultas Tributarias Nº 263, noviembre 1999, p. 708; CHARAD DAHUD, Emilio y otros, El
Código Tributario, Editorial Lautaro, Santiago, p. 490.
a) Se omite o retarda la presentación de una declaración o informe;
b) Esa declaración o informe constituye la base inmediata para determinar o liquidar un
impuesto. Es el elemento diferenciador con la infracción del número anterior. Sería el caso
de no presentación de las declaraciones de los impuestos anuales a la renta; aun cuando, a
este respecto, se debe tener presente que el artículo 72 del D.L. Nº 824 permite al
contribuyente declarar y no pagar, obviando así incurrir en la infracción.
c) La presentación de la declaración o informe debe ser obligatoria, siendo válida la
observación hecha en la infracción anterior.
El inciso segundo resuelve un posible concurso de leyes penales, pues tratándose, por
ejemplo, de la declaración de IVA, su omisión cabe tanto en esta infracción como en la del
Nº 11; la ley, como es lógico, prefiere la aplicación de esta última.
El inciso final configura una infracción con un matiz que la diferencia de la descrita en el
inciso primero y cuyos elementos serían:
a) Retardo u omisión en la presentación de declaraciones; aun cuando la ley no lo expresa,
debemos entender que esa declaración constituye base inmediata para la determinación o
liquidación de un impuesto; pretender lo contrario sería tanto como incluir aquí una
conducta sancionada en el Nº 1º.
b) La declaración no implica un pago inmediato por estar cubierto el impuesto a juicio del
contribuyente, pudiendo ser porque estimó que el débito fiscal de IVA estaba cubierto por
el crédito fiscal228.
C. Declaraciones incompletas o erróneas, artículo 97 Nº 3 del C.T.
La declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o documentos anexos a la

declaración o la presentación incompleta de estos que puedan inducir a una liquidación de
un impuesto inferior al que corresponda a menos que el contribuyente pruebe haber
empleado la debida diligencia, con multa de cinco por ciento al veinte por ciento de las
diferencias de impuesto que resultaren.
Sobre la infracción puede observarse:
1) La diferencia fundamental con la infracción anterior la encontramos en que mientras esta
exige omisión en la presentación, en la que comentamos la declaración se presentó, pero
fue incompleta y/o contenía errores; se estima de menor gravedad y de ahí se establece una
sanción pecuniaria también más pequeña.
2) El contribuyente puede eximirse de responsabilidad probando haber empleado la debida
diligencia. Esta frase, que bien podía eliminarse, tiene importancia como prueba de la
exigencia del elemento subjetivo en las simples infracciones. El tema es evidente; si la
prueba de la debida diligencia libera de responsabilidad, quiere decir que la infracción
exige voluntariedad; requisito que hemos defendido debe estar presente en toda infracción,
salvo que el propio texto de la ley demuestre lo contrario. Y precisamente, porque es
elemento de toda infracción en nuestro ordenamiento jurídico, dijimos que no era necesaria
su inclusión en la descripción de la infracción.
3) El error debe ser de una entidad tal, que induzca a una liquidación de impuesto inferior a
la que corresponda; entonces, por una parte, debe tratarse de una declaración que establezca
228 Cabe una interrogante más de fondo como sería ¿por qué el contribuyente no habrá presentado una
declaración que no implicaba pagar? Porque si fue por causas ajenas a su voluntad, es lícito cuestionar la
existencia de la infracción, pues el elemento subjetivo es esencial en la penalidad de nuestro ordenamiento
jurídico.
los elementos para determinar un impuesto y, por otra, no se cometería la infracción por
una omisión o error, por ejemplo, en la individualización del contribuyente.
4) También se puede incurrir en la infracción si se omiten los balances o documentos
anexos a la declaración o la presentación incompleta de los mismos. Ahora bien, como
actualmente no existe obligación de presentar, junto con la declaración, ningún otro
documento, la infracción no puede cometerse al no existir obligación infringida. Sin
embargo, como la documentación debe conservarla el contribuyente, para cuando el SII, en
el desempeño de sus facultades fiscalizadoras lo requiera, cabe preguntarse: si al ser
requerido falta la documentación que refiere esta norma o está, pero adolece de errores u
omisiones ¿se configura la infracción? Pensamos que la respuesta debe ser afirmativa,
debido a que la obligación legal se mantiene y solo administrativamente, por razones de
mayor rapidez en la presentación de las declaraciones se eliminó la obligación de
acompañar el balance y demás documentos.
D. Entrabamiento a la fiscalización, artículo 97 Nº 6 del C.T.
La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos

exigidos por el director o el director regional de acuerdo con las disposiciones legales. La
oposición al examen de los mismos o a la inspección de establecimientos de comercio,
agrícolas, industriales o mineros, o el acto de entrabar en cualquier forma la fiscalización
ejercida en conformidad con la ley, con multa de una unidad tributaria mensual a una
El que incumpla o entrabe la obligación de implementar y utilizar sistemas tecnológicos de
información conforme al artículo 60 ter, con una multa de diez unidades tributarias anuales
a cien unidades tributarias anuales, con un límite equivalente al a 0% del capital propio
tributario o el 15% del capital efectivo.
Los contribuyentes autorizados a sustituir sus libros de contabilidad por hojas sueltas
llevadas en forma computacional y aquellos autorizados a llevar sus inventarios, balances,
libros o registros contables o auxiliares y todo otro documento de carácter tributario
mediante aplicaciones informáticas, medios electrónicos u otros sistemas tecnológicos, que
entraben, impidan o interfieran de cualquiera forma la fiscalización ejercida de acuerdo a la
ley, con una multa equivalente de una unidad tributaria anual a cien unidades tributarias
anuales, con un límite equivalente al 5% del capital propio tributario o el 10% del capital
efectivo.
Otras conductas que tipifican la misma infracción y se sancionan en la misma forma, las
encontramos en:
D.1. D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta
El artículo 101 obliga a las personas que deban retener el impuesto de Segunda Categoría
sobre las rentas gravadas en el Nº 1 del artículo 42, a certificar, a petición del respectivo
trabajador o pensionado, las rentas pagadas de la citada disposición, en el año calendario,
los descuentos efectuados en razón de las leyes sociales, por impuesto de Segunda
Categoría y el número de personas por las que se haya pagado asignación familiar y agrega:
El incumplimiento de esta obligación, la omisión de certificar partes de las rentas o la
certificación de cantidades no descontadas por concepto de leyes sociales y/o de impuesto
de segunda categoría se sancionará con la multa que se establece en el inciso primero del
Nº 6 del artículo 97 del Código Tributario, por cada infracción.
D.2. D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios
El artículo 59 obliga a los vendedores y prestadores de servicios afectos a los impuestos de

los Títulos II –Impuesto al Valor Agregado– y III –impuestos adicionales– a llevar los
libros que determine el Reglamento; libros que según el artículo 74 del D.S. Nº 55, de
1977, es el libro de Compras y Ventas. Agrega el artículo 62 del mismo decreto-ley que ese
libro debe ser mantenido permanentemente en el negocio o establecimiento y termina
diciendo. El incumplimiento de lo dispuesto en el inciso precedente hará incurrir al
infractor en las sanciones contempladas en los números 6… del Código Tributario…”.
D.3. A la obligación señalada en el punto anterior no están obligados los contribuyentes,

acogidos a tributación simplificada, en conformidad con los artículos 29 al 35 del D.L. Nº
825
El artículo 74 del Reglamento establece, para estos contribuyentes, la obligación de llevar

un libro foliado y timbrado, legalmente, en el que diariamente registrarán todas sus
operaciones en forma global; no obstante, para efectos del crédito a que tienen derecho
según el artículo 30 de la ley, las compras y utilización de servicios deberán ser registradas
con los mismos datos que se describen en el artículo 75 del Reglamento. Y dice el inciso
final del artículo 74: “Los mencionados libros deberán ser mantenidos permanentemente en
el negocio o establecimiento, el incumplimiento de esta obligación hará acreedor al
infractor a las sanciones contempladas en el Nº 6 (…) del Código Tributario”.
Como es lógico, al ubicarse esta infracción en un decreto supremo, cabe la impugnación de
su constitucionalidad.
Desglosando las disposiciones transcritas, podemos señalar las siguientes conductas como
sancionadas en ellas:
1) No exhibición de libros de contabilidad, de libros auxiliares o documentos exigidos por
el Director o Director Regional, de acuerdo con las disposiciones legales.
2) Oponerse al examen de los mismos, entonces, se sanciona igualmente si se niegan los
libros o documentos o se muestran, pero se impide el examen.
3) Oposición a la inspección de establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o
mineros.
4) Entrabar, en cualquier forma, la fiscalización ejercida en conformidad con la ley. Esta es
la regla general y tan general, que torna superflua la especificación de las conductas
anteriores e inoficioso buscar ejemplos, que pudieran ser abundantes, de establecimientos
cuya oposición a la inspección no cabría en el punto anterior.
5) No mantener el Libro de Compras y ventas o el libro foliado y sellado, según los casos
vistos, en el negocio o establecimiento229-230.
E. Infracciones relativas a la obligación de llevar contabilidad, artículo 97 Nº 7 del C.T.
El hecho de no llevar contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el director o director
regional de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos atrasados o llevarlos en
forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y siempre que no se dé cumplimiento a
las obligaciones respectivas dentro del plazo que señale el Servicio, que no podrá ser
inferior a diez días, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria
anual.
Las disposiciones del D.L. Nº 825 y su Reglamento a que nos referimos en la infracción
anterior, señalan conductas a sancionar de acuerdo a este Nº 7º del artículo 97 del C.T.
Es así como el artículo 59 del D.L. Nº 825 obliga también a registrar en el Libro de
Compras y Ventas las compras, ventas y servicios utilizados y prestados; las anotaciones,
agrega el artículo 62, deben hacerse día a día y el cumplimiento de esas obligaciones se
sanciona conforme a este Nº 7º. Igual disposición contiene el artículo 74 del Reglamento
cuando los contribuyentes acogidos a tributación simplificada en el D.L. Nº 825 no anotan,
en el libro foliado y timbrado que deben llevar, las operaciones en forma global o las
compras o utilización de servicios que les den derecho al crédito del artículo 30 del D.L.
citado.
Para la tipificación de la infracción se requiere:
1) Que el contribuyente:
a) No lleve contabilidad; quizá bastaría con esta conducta, pues aquel contribuyente que no
lleve Libro Mayor, Libro Menor, Libro de Caja Americana, Hojas sueltas, según los casos,
Libro de Compras y Ventas, Libro de Existencias, exigidos por el Reglamento del D.L. Nº
825, en su artículo 92, a personas que fabrican y/o comercian bebidas alcohólicas,
sencillamente no llevan contabilidad y cometerían la infracción.
b) No llevar los Libros Auxiliares exigidos por el Director o Director Regional;
c) No llevar el Libro de Compras y Ventas, exigido por el D.L. Nº 825 y su Reglamento;
obligación para contribuyentes afectos al IVA;
d) Contribuyentes, afectos al IVA, salvo los de la letra siguiente, que no abran cuentas
especiales en su contabilidad para registrar los impuestos recargados y soportados;
e) Los pequeños contribuyentes, afectos a tributación simplificada en IVA que no lleven el
Libro Especial para registrar sus operaciones;
229 Como existen muchos contribuyentes que tienen un contador independiente y ejercen la profesión en sus
oficinas particulares, el SII por télex Nºs. 4603 al 4625 estableció una normativa tendiente a regular el retiro
de los libros del establecimiento o negocio. En síntesis, permiten al contador profesional externo retirar el
Libro de Compras y Ventas por un plazo que no exceda de tres días incluido el día en que se retiró el libro.
Esto puede hacerse solo una vez al mes. Al momento de retirar los libros, el contador del contribuyente debe
certificar el retiro bajo su firma, sello y señalando la fecha en que llevó a cabo el retiro. Si no tiene la
certificación, o transcurrieron más de tres días o se hizo más de una vez al mes, el fiscalizador cursará la
infracción.
230 Aparte de la infracción, el SII puede solicitar al juez que curse orden de apremio en contra del
contribuyente a fin de obligarlo a cumplir con la exhibición o impedir el entrabamiento. La misma facultad –
solicitar el apremio– la tiene para el cumplimiento forzado de la obligación sancionada en el Nº 7º del artí culo
97 del C.T. Cfr. supra Capítulo X, 3., “El apremio como medio coactivo para obtener el cumplimiento de las
obligaciones tributarias”.
f) Los importadores que no abran cuentas especiales para registrar los impuestos pagados
en sus importaciones y los tributos recargados en sus ventas;
g) Llevar los libros o abrir las cuentas, pero mantenerlos atrasados, llevarlos en forma
distinta a la ordenada o autorizada en la ley.
2) Que el SII le señale un plazo, no inferior a diez días, para que dé cumplimiento a la
obligación y el contribuyente no cumpla.
Sobre esta infracción existen dos puntos que se prestan para la discusión.
El primero se refiere al Libro de Remuneraciones. Se ha pretendido incluirlo dentro de los
señalados en la disposición comentada. Sin embargo, nos parece que no es correcta esa
opinión por la sencilla razón que se trata de un libro, que si bien tiene consecuencias
tributarias para efectos de justificación de gastos necesarios en el D.L. Nº 824, cuya
obligación emana del artículo 62 del Código del Trabajo y no es un libro de contabilidad
propiamente tal. Luego no cumpliría con la tipificación de la infracción.
El segundo dice relación con la frase que encontramos en el artículo 62 del D.L. Nº 825,
referida a los libros que esa ley exige, cuyo texto dice: “sin necesidad de la notificación
previa exigida en la última de dichas disposiciones”, refiriéndose al Nº 7 del artículo 97 del
Código Tributario.
Pudiera pensarse que elimina la necesidad que el SII fije un plazo para cumplir con la
obligación, porque no hay nada más en la ley. Sin embargo, estimamos que es simplemente
letra muerta pues estando dentro de la esfera infraccional, la interpretación debe ser estricta
y si el legislador utiliza la palabra notificación, término con significación precisa y exacta
en materia legal, a ella tenemos que estar. Ahora bien, como el artículo 97 Nº 7 no se
refiere a ningún tipo de notificación, más aún ni emplea esa palabra, necesario será concluir
que la frase carece de contenido.
F. No emisión de documentos, artículo 97 Nº 10 del C.T.
El no otorgamiento de guías de despacho, de facturas, notas de débito, notas de crédito o

boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de boletas no autorizadas o
de facturas, notas de débito, notas de crédito o guías de despacho sin el timbre
correspondiente, el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para
eludir el otorgamiento de boletas, con multa del 50% al 500% del monto de la operación,
con un mínimo de 2 unidades tributarias mensuales y un máximo de 40 unidades tributarias
anuales.
En el caso de las infracciones señaladas en el inciso primero, estas deberán ser, además,
sancionadas con clausura de hasta veinte días de la oficina, estudio, establecimiento o
sucursal en que se hubiere cometido la infracción. La reiteración de las infracciones
señaladas en el inciso primero, se sancionará además con presidio o relegación menor en su
grado máximo, para estos efectos se entenderá que hay reiteración cuando se cometan dos o
más infracciones entre las cuales no medie un período superior a tres años.
Para los efectos de aplicar la clausura, el servicio podrá requerir el auxilio de la fuerza
pública, la que será concedida sin ningún trámite previo por el cuerpo de Carabineros,
pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario. En todo caso,
se pondrán sellos oficiales y carteles en los establecimientos clausurados.
Cada sucursal se entenderá como establecimiento distinto para los efectos de este número.
En los casos de clausura, el infractor deberá pagar a sus dependientes las correspondientes
remuneraciones mientras dure aquella. No tendrán derecho los dependientes que hubieren
hecho incurrir al contribuyente en la sanción.
En la primera parte de la figura delictiva, se sancionan las siguientes conductas:
a) No otorgar alguno de los documentos señalados;
b) No otorgarlos en los casos exigidos por las leyes;
c) No otorgarlas en la forma exigida por las leyes, y
d) El fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el
otorgamiento de las boletas.
Analicemos cada una de ellas.
a) No otorgar el documento. Lo redactamos en género singular pues la infracción tiene
lugar cuando no se otorga uno cualquiera de los documentos que indica la ley y serán tantas
las conductas sancionadas cuantos sean los documentos y las veces que no se otorguen.
¿Qué debemos entender por otorgar?
Para el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, otorgamiento es “la acción
de otorgar un documento. Parte final del documento, especialmente notarial, en que se
aprueba, cierra y solemniza”. Y entre los significados de otorgar, encontramos, disponer,
establecer, ofrecer, estipular o prometer una cosa. Se usa por lo común cuando interviene
solemnemente la fe notarial.
Coincide ese significado con el sentido que se le da en el lenguaje notarial y así se dice que
la escritura ha sido otorgada por notario desde el instante en que se completa con las firmas
correspondientes, no importando si las copias solicitadas por las partes han sido retiradas de
la notaría o todavía se encuentran físicamente en el recinto en que funciona.
¿Por qué hemos hecho hincapié en el sentido de un término cuyo contenido parece tan
claro?
Principalmente porque han sido varios los señores directores regionales del Servicio de
Impuestos Internos que, actuando como jueces de primera instancia, han multado conductas
por cuanto los documentos, boletas y facturas principalmente, no han sido retirados del
negocio u oficina en que fueron otorgados.
Intenta afirmar su tesis el Servicio de Impuestos Internos en el siguiente argumento: la
infracción se configura al no otorgar facturas o boletas en la forma exigida por la ley.
Ahora bien, según el artículo 54 del D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios,
esos documentos deben extenderse en formularios timbrados y contener las
especificaciones que señale el Reglamento. Este, refiriéndose a las facturas, ordena que se
emitan en triplicado, y el original y la segunda copia o copia adicional se entregarán al
cliente; artículo 69, letra A Nº 1 del D.S. de Hacienda Nº 55 de 1977. Y el mismo artículo,
letra B Nº 1, referente a las boletas, manda que la primera copia se entregue al cliente.
Luego, concluye el Servicio, para otorgar las facturas y boletas en la forma exigida en la
ley, deben ser entregadas al cliente.
Este razonamiento ha convencido, en varias oportunidades, a los Tribunales Superiores de
Justicia, pero carece de valor probatorio por cuanto las disposiciones reglamentarias en que
se apoya pretenden otra finalidad, cual es establecer un orden en el destino del original y las
copias de las facturas o boletas. Pensemos, incluso, que no siempre fue así, durante los
primeros años de vigencia del Impuesto al Valor Agregado, se entregaba al cliente el
original de la boleta. Esas normas simplemente pretenden la uniformidad en el destino de
los documentos, pues, de no existir, el emisor entregaría el original o las copias según
voluntad o capricho. Incluso, a nuestro parecer, existiría razón de texto gramatical en apoyo
de lo que estamos afirmando. En efecto, según se dijo, el artículo 54 del D.L. Nº 825 manda
extender los documentos timbrados y contener las especificaciones que señale el
Reglamento; es decir, se refiere a los requisitos que deben tener, que deben cumplir, que
deben estar en los documentos; pero no puede pretenderse que sea una especificación,
contenida en el documento, el lugar en que deben permanecer o a quien tengan que
entregarse; esto es algo ajeno, externo y posterior a los requisitos que deben cumplir. El
hecho de que el destino o a quien se deban entregar los ejemplares de los documentos estén
junto a los requisitos o especificaciones de los mismos es una mera circunstancia sin
ulterior consecuencia.
Cabe, además, desvirtuar la opinión del Servicio de Impuestos Internos por cuanto de
seguirla, en su aplicación integral, nos llevaría a situaciones absurdas, como por ejemplo, si
no se conserva la primera copia de la factura o el original de la boleta en poder del
vendedor o prestador de servicios, por pérdida o extravío, debería sancionarse también
como no otorgamiento, pues la conservación en poder del emisor está ordenada junto con la
entrega al cliente, en el mismo artículo 69 del mencionado D.S. de Hacienda 138, de 1980,
en circunstancias que el Código Tributario, artículo 97 Nº 16, tipifica la infracción de
pérdida o inutilización de documentos.
Demostrada la falta de fundamento de la opinión del Servicio de Impuestos Internos,
veamos si es posible probar la bondad de la tesis contraria. A nuestro parecer, podemos
esgrimir tres argumentos, al menos, para fundamentar que el no otorgamiento debe
entenderse sencillamente como la no confección, la no extensión del documento, quedando
fuera la entrega al cliente y la salida del local:
El primero lo encontramos en el mismo artículo 97, concretamente en el Nº 19 que multa el
incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de la factura o boleta, en su caso,
y de retirarla del local o establecimiento del emisor.
Comparando los dos numerandos, se constata nítidamente que las infracciones tienen un
campo de aplicación perfectamente delimitado; la primera sanciona el no otorgamiento y
enseguida, la segunda, el no exigirla y el no retirarla del local o establecimiento del emisor.
Por lo tanto, de aceptar la interpretación que hace el Servicio de Impuestos Internos de la
infracción, objeto de este estudio, estaríamos violando un principio básico, fundamental del
Derecho Penal, cual es el non bis in idem, ya que se castigaría dos veces la no-salida de la
boleta del establecimiento.
Podemos construir una argumentación similar basándonos en la disposición contenida en el
inciso final del artículo 88 del C.T. que impone al adquirente, la obligación de exigir y
retirar del local la factura o boleta que deba emitirse.
El segundo argumento nos lo proporciona el artículo 55 del D.L. Nº 825 al permitir la
postergación de la emisión de la factura hasta el décimo día posterior a la terminación del
período en que se realicen las operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado,
debiendo corresponder la fecha de las mismas al período tributario en que tales operaciones
se efectuaron. En tales casos, los vendedores deberán emitir y entregar al adquirente una
guía de despacho.
Necesariamente, en estos casos, las facturas van a permanecer algunas horas, o tal vez días,
en el establecimiento del emisor; pues obligadamente esas facturas estarán, en el local del
vendedor, desde el instante de su emisión hasta el envío por correo o hasta que las retire el
adquirente en el negocio de quien las emitió. Existe imposibilidad física para impedir esa
permanencia de la factura en el negocio.
Deberíamos concluir, siguiendo la interpretación del Servicio de Impuestos Internos, que
esa conducta debe ser sancionada, pues correspondería a la infracción descrita en la norma
en estudio. Con esto violentaríamos otro principio importante, válido en todo ordenamiento
jurídico, como es ad impossibile noemo tenetur, nadie está obligado o puede responder de
lo imposible.
Basados en la misma disposición legal, encontramos el tercer argumento, para dejar en
claro que el legislador da al término otorgar el mismo contenido que el Diccionario de la
Real Academia, jurisprudencia mayoritaria de la Excma. Corte Suprema y sentido natural y
obvio, pues refiriéndose a las guías de despacho, obliga al vendedor a emitirlas y
entregarlas al adquirente. La ley, entonces, separa nítidamente los actos de emitir y
entregar; luego, para la ley la entrega no está contenida en la emisión.
b) No otorgarlos en los casos exigidos por las leyes. La disposición legal de mayor alcance
en esta materia es el artículo 52 del D.L. Nº 825 que obliga a todas las personas que
celebren cualquier contrato o convención de los mencionados en los Títulos II y III de
dicha ley a emitir boleta o factura, por las operaciones que efectúen, aun cuando se trate de
venta de bienes o prestación de servicios exentos de los impuestos que esa ley crea.
F.1. Casos más sobresalientes
1) En toda venta o prestación de servicios o actos que la ley considera venta o servicio,
afectos al Impuesto al Valor Agregado, que conforman los contratos mencionados en el
Título II del D.L. Nº 825.
2) A nuestro modo de ver, quizás la aplicación práctica más destacable, por la confusión
que ha existido y existe aún, es la obligación de emitir boletas por los honorarios que se
perciban en el ejercicio de las llamadas profesiones liberales. Ya dijimos que existe
obligación de emitir documentos, facturas o boletas, cuando se celebran contratos
mencionados en el Título II del D.L. Nº 825, aun cuando se trate de la prestación de
servicios, exenta del Impuesto al Valor Agregado. Pues bien, entre las exenciones a ese
tributo encontramos en el artículo 12, letra E Nº 8 “Los ingresos mencionados en los
artículos 42 y 48 de la Ley de Renta” y si abrimos el primero de esos artículos, podemos
leer en su Nº 2. “Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de
cualquiera otra profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la primera categoría ni
en el número anterior, incluyéndose los obtenidos por los auxiliares de la administración de
justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del público, los obtenidos por
corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su
trabajo o actuación personal, sin que empleen capital, y los obtenidos por sociedades de
profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales”. Por
consiguiente, los ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales están
favorecidos por una exención, están exentos.
Luego, la obligación de emitir boleta por los honorarios percibidos por los profesionales
liberales, léase abogados, contadores, auditores, médicos, ingenieros, etc. está ordenada por
la ley y su omisión acarrea la aplicación de las sanciones contenidas en el Nº 10 del artículo
97 del Código Tributario.
3) Encontramos otra situación en el artículo 53 del mismo D.L. Nº 825 que obliga a los
contribuyentes a emitir diariamente una boleta por el valor total de las ventas o servicios
realizados por montos inferiores al mínimo por el que deban emitirse esos documentos.
No podemos terminar este acápite sin referirnos a la situación que puede presentarse con
dos documentos que responden a las mismas operaciones; estamos pensando en las boletas
y facturas. Los casos en que deben otorgarse esos documentos los establece el artículo 53
del D.L. Nº 825 en la forma siguiente: “Los contribuyentes afectos a los impuestos internos
de esta ley estarán obligados a emitir los siguientes documentos:
a) Facturas, incluso respecto de sus ventas o servicios exentos, en las operaciones que
realicen con otros vendedores, importadores y prestadores de servicios y, en todo caso,
tratándose de ventas o promesas de venta de inmuebles o de los contratos señalados en la
letra c) del artículo 8º gravados con el impuesto del Título II de esta ley.
b) Boletas, incluso respecto de sus ventas y servicios exentos, en los casos no contemplados
en la letra anterior”.
La ley, entonces, señala los casos en que deben otorgarse uno u otro documento.
¿Cometerá infracción aquel contribuyente que otorga factura en vez de boleta o viceversa?
Formal o fríamente analizada la conducta, no puede existir duda que la infracción está
cometida, se ha incurrido en ella y corresponde aplicar la sanción.
Así lo entendió el Servicio de Impuestos Internos, según se desprende de sentencia dictada
por el Sr. Director de La Serena, que sanciona a un contribuyente que, según criterio del
Servicio, debiendo emitir factura otorgó boleta. La Corte Suprema de Justicia pareciera ser
de opinión diferente pues el contribuyente interpuso recurso de queja contra el sentenciador
de primera instancia, que fue acogido por el Alto Tribunal. Este en un considerando expresa
que al estar todas las operaciones registradas en los libros y no apareciendo que se haya
producido perjuicio al interés fiscal, debe absolverse al recurrente. Dijimos que pareciera
ser otra la opinión de la Corte Suprema, pues en otro considerando hace una apreciación
diferente de los hechos y señala que se trataba de operaciones realizadas entre particulares y
por los que debía emitirse boleta según dispone la norma transcrita anteriormente.
En todo caso, por lo que hemos podido apreciar, quizá por la razón dada por la Corte
Suprema, que la infracción no origina perjuicio al interés fiscal, el Servicio de Impuestos
Internos, consciente o inconscientemente, hace vista gorda de esa infracción y la sentencia
que señalamos es casi única.
c) No otorgarlos en la forma exigida por las leyes.
La única exigencia a cumplirse en el mismo documento, establecida por la ley, es el
timbraje por el Servicio de Impuestos Internos; lo hace el D.L. Nº 825, en los artículos 54,
en relación con las facturas y boletas, el 55, referente a las guías de despacho y el 57 para
las notas de débito y crédito, al hacer aplicables a estas las formalidades de las facturas. La
misma exigencia está establecida también en el artículo 17 del D.L. Nº 3.475, sobre
impuesto de timbres y estampillas.
Pero el mismo D.L. Nº 825 ordena que todos los documentos en análisis deben contener las
especificaciones que señale el Reglamento. El Reglamento está contenido en el D.S. Nº 55,
de 1977, según vimos en el Capítulo VI, Sección primera, 3., “Obligación de emitir
documentos”.
A su vez el Reglamento, siguiendo el ejemplo del legislador, facultó al SII para que fijara
otros requisitos obligatorios que deben cumplir los documentos referidos y otros
documentos, emanados de resoluciones del SII, como las facturas de compra y
liquidaciones-factura, y así se dicta la resolución Nº 1.661, de 1985, ya estudiada.
Junto a esa facultad en favor del Servicio de Impuestos Internos, el artículo 71 bis del
Reglamento del D.L. Nº 825 aclara que la emisión de las facturas y demás documentos sin
cumplir con los requisitos establecidos en el mismo Reglamento, o por la Dirección del
Servicio de Impuestos Internos, hará aplicable las sanciones que establecen el Nº 10 del
artículo 97 o el artículo Nº 109 del Código Tributario, según corresponda.
Con lo expuesto, estamos en condiciones de hacernos la siguiente pregunta: ¿cuál es,
entonces, el verdadero campo de aplicación de la infracción del artículo 97 Nº 10 del
Código Tributario en cuanto a no otorgar los documentos en la forma exigida por las leyes?
El Servicio de Impuestos Internos, en la resolución anteriormente señalada, sostiene que “la
no emisión o la emisión de los documentos referidos sin cumplir con los requisitos y
características, que se han señalado en los números 1 al 6, precedentes, será sancionada,
tratándose de facturas, facturas de compra, guías de despacho, liquidaciones-facturas, notas
de débito y notas de crédito, con las penas contempladas en el artículo 97 Nº 10 del Código
Tributario, y en el caso de las liquidaciones, emitidas en ventas o servicios por cuenta de
terceros, con la multa establecida en el artículo 109 de este mismo cuerpo legal”. Los Nºs. 1
al 6 son precisamente los que contienen las formalidades impuestas por el Servicio de
Impuestos Internos en la resolución a que venimos aludiendo. Como conclusión podemos
señalar que, para el Servicio de Impuestos Internos, tienen la misma categoría los requisitos
que por mandato legal deben cumplir los documentos, los establecidos por el Reglamento y
los ordenados por el propio Servicio; la omisión de cualquier formalidad, en la emisión de
los documentos, sea de origen legal, reglamentario o del Servicio, se castiga por las penas
del artículo 97 Nº 10 del Código Tributario. Debemos, por nuestra parte, agregar que se
trata de una afirmación gratuita, pues no se entrega argumento alguno que avale la
afirmación.
Una segunda interpretación, que parece la más cercana al texto del inciso segundo del
artículo 71 bis del Reglamento del D.L. Nº 825, consistiría en sostener que, en el caso de
emitir los documentos sin las exigencias legales o reglamentarias, la sanción aplicable es la
del artículo 97 Nº 10 y si lo que falta son los requisitos ordenados por el Servicio, la
sanción sería solamente la multa contenida en el artículo 109, ambas disposiciones del
Código Tributario. Estimamos esta interpretación más acorde al texto de la norma, pues
esta describe dos conductas, una emitir los documentos sin cumplir con los requisitos del
reglamento y otra, sin cumplir con las formalidades impuestas por el Servicio; a estas dos
conductas aplica las sanciones contenidas en los dos artículos citados; el primer artículo
señalado por la norma reglamentaria es el artículo 97 Nº 10, que sancionaría la primera
conducta descrita, o sea, emisión sin los requisitos reglamentarios y el segundo, es el
artículo 109 que se aplicaría a la segunda conducta tipificada, o sea, falta de los requisitos
exigidos por el Servicio, en la emisión de los documentos.
Podemos encontrar otra interpretación en la sentencia, dictada por la Corte de Apelaciones
de Concepción, en causa Rol Nº 323-92. El Director del Servicio de Impuestos de
Concepción había aplicado la sanción del artículo en estudio, pues se había emitido una
guía de despacho sin señalar el domicilio y RUT del comprador. Se interpuso recurso de
apelación en contra de esa sentencia que, en parte, es acogido y aplica la sanción genérica
del artículo 109 del Código Tributario, ya que debe aplicarse el artículo 97 Nº 10 cuando no
se han otorgado los documentos que esa disposición señala, “teniendo en cuenta para ello
que la conducta típica penada en esa norma es ‘el no otorgamiento’, reservando la sanción
contemplada en el artículo 109 del Código Tributario a aquellas otras situaciones en que
habiéndose otorgado los referidos documentos lo han sido con infracción a los requisitos
legales o reglamentarios”231. Este tipo de sentencias que, sin duda, han tenido el loable
propósito de hacer justicia impidiendo una sanción excesivamente drástica a un
contribuyente por conductas de un tercero –empleado generalmente del contribuyente que
no estaba en condiciones de ponderar adecuadamente las consecuencias de esas
omisiones–, se opone a la claridad de la ley que sanciona el no otorgamiento de los
documentos en la forma exigida por la ley; y la forma está conformada, especialmente, por
los requisitos, las formalidades. Pudieran ser esas sentencias muy acertadas para aplicar
justicia al caso particular, pero insostenibles ante la claridad de la ley; el objetivo de atenuar
la pena se debe buscar por la vía correcta, como sería la configuración de atenuantes de
responsabilidad que veremos más adelante. Incluso más, pensamos que, en la mayoría de
los casos, podemos llegar a la misma conclusión que los Tribunales Superiores de Justicia,
pero por un camino muy diferente que indicaremos a continuación.
A nuestro entender la interpretación correcta está dada, hoy en día, por el Nº 3 del artículo
19 de la Constitución Política del Estado al consagrar, como garantía, que “ninguna ley
podrá establecer penas sin que la conducta que se sanciona esté expresamente descrita en
ella”. La palabra “expresamente” no se puede dejar sin contenido; ese adverbio exige que la
ley describa la conducta sancionada, sin posibilidad de delegación o remisión a otra norma
de rango inferior.
Frente a esa disposición, deben desecharse como inconstitucionales las interpretaciones del
Servicio de Impuestos Internos y la que pareciera reflejar el artículo 71 bis del decreto Nº
55, de 1977, Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, pues de
manera más aberrante el primero y quizá discutible el segundo, pretenden penar conductas
que no están expresamente descritas en la ley.
¿Cuál es la forma exigida por la ley para extender los documentos? Una sola; deben estar
timbrados por el Servicio de Impuestos Internos.
Este argumento puede servir de fundamento para las sentencias de los Tribunales de
Justicia que no dieron lugar a la aplicación del artículo 97 Nº 10 del Código Tributario
cuando, por ejemplo, las guías de despacho no contenían la fecha y detalle de la
mercadería.
Hemos pensado al escribir lo anterior en el dicho que afirma que cuando se prueba
demasiado no se prueba nada; pero la norma constitucional está ahí, clara, nítida, expresa y
vigente.
d) El fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el
otorgamiento de las boletas.
Esta infracción ha quedado, desde la modificación introducida por la Ley Nº 18.682 al
artículo 53 del D.L. Nº 825232, jurídicamente vacía, pues facultó a la Dirección Nacional del
Servicio de Impuestos Internos para exigir a los contribuyentes que emitan diariamente una
boleta con la última numeración del día, por el valor total de las ventas o servicios
231 En el mismo sentido Corte de Apelaciones de Arica, confirmada por la Corte Suprema al rechazar
recurso de queja; Gaceta Jurídica, año 1990, agosto, Nº 122, pp. 97 y ss. También acogió recurso de queja,
dejando sin efecto sanción aplicada al otorgamiento de guías de despacho sin fecha de emisión y sin detalle de
mercadería. Fallos del Mes Nº 380, julio 1990, p. 350.
232 Esa modificación entró en vigencia el día 31 de diciembre de 1987, pues señalaba que entraba en
vigencia el día de la publicación en el Diario Oficial, lo que sucedió el último día del año 1987. Con fecha 7
de enero de 1988, el Servicio de Impuestos dictó la resolución Nº 22 publicada en el Diario Oficial del día
siguiente, disponiendo que regía desde la última fecha indicada. Opinamos que al estar descrita la conducta en
la ley, no es susceptible de impugnarla por la inconstitucionalidad a que hicimos referencia.
realizados por montos inferiores al mínimo por el cual deban emitirse boletas. Por lo tanto,
aunque la operación, por su exiguo monto, no exija el otorgamiento de boleta, ese valor,
sumado al de las otras operaciones de la misma categoría, se incluirá en la boleta del final
del día; en otros términos, el fraccionamiento, hoy en día, no supone la facultad, para el
obligado a emitir el documento, de no otorgar boleta; esas ventas supuestamente
fraccionadas para no emitir boleta no obtienen el objetivo perseguido, pues se incluirán, al
menos eso debe hacerse, en la última boleta diaria. Obviamente, si no se hace, la conducta
sancionada va a ser el no otorgamiento del documento, siendo innecesario castigar el
fraccionamiento para no otorgarlo.
El delito sancionado con pena corporal, multa y clausura
El delito se configura mediante la reiteración de las conductas relacionadas anteriormente y
la reiteración acaece cuando se cometen dos o más infracciones entre las cuales no medie
un período superior a tres años.
Calificamos esa conducta de delictual, con base en lo dispuesto en el artículo 21 del Código
Penal que señala, entre otras, como penas de simples delitos las de presidio y relegación
menores. Y como la norma en comentario aplica a la reiteración de las infracciones las
penas de presidio o relegación menores en su grado máximo, queda probado nuestro
primitivo aserto.
Se trata de un delito que debe ser considerado como formal o de responsabilidad objetiva,
al menos desde el punto de vista del contribuyente. Si bien este tipo de delito es
excepcional en nuestra legislación penal, este no es el único caso; también puede
encontrarse alguno en el propio Código Penal. Admiten serias críticas que no es el
momento de analizarlas.
La prueba de esa característica la encontramos en la misma disposición al decirnos que no
tienen derecho a percibir remuneración los dependientes que hubieren hecho incurrir al
contribuyente en la sanción. ¿Qué dependientes son estos? No cabe duda; son aquellos que
estaban encargados de emitir los documentos, es decir, aquellos que realmente cometieron
la infracción y si fue en forma reiterada, el delito.
No puede pensarse en la posibilidad de que sean esos dependientes los que sufran las
sanciones, pues expresamente el artículo 99 del Código Tributario ordena que las sanciones
corporales se aplican a quien debió cumplir la obligación y ése es el contribuyente; además,
y por si se quiere mayor claridad, agrega la misma disposición, que tratándose de personas
jurídicas, se aplicarán a los gerentes, administradores o a quienes hagan las veces de estos y
a los socios a quienes corresponda dicho cumplimiento. En ningún caso y por ningún
motivo es posible aplicar las sanciones al empleado o trabajador que incluso, dolosa o
culpablemente, omitió la emisión del documento.
Esto nos lleva a formular una crítica que no debe soslayarse. Esa persona, que en los hechos
comete la infracción, puede incluso pretender perjudicar al contribuyente con su conducta.
Cuando el dueño, socio o gerente hace el arqueo de caja, compara el monto arrojado por los
documentos emitidos, con el dinero en caja; por consiguiente, si no se emite documento, el
dinero sobrante no va a manos de la empresa sino del empleado a cargo de la caja, del
mismo modo que si falta dinero en comparación a la suma obtenida de los documentos, se
haría responsable al mismo dependiente.
Entonces, si bien para el trabajador puede tratarse de un acto voluntario, para quien va a
sufrir la sanción, puede en más de un caso revestir el carácter de infracción o delito
objetivo.
¿Conviene su modificación? Sin duda, pero hablar de modificaciones del Código Tributario
es referirse a un lugar común; existe consenso de que ese cuerpo de leyes requiere una
operación de cirugía mayor, pero no es nuestro tema, al menos por ahora.
Participa este delito de la característica de todos sus congéneres tributarios en cuanto a que
la ley entrega al libre arbitrio del director nacional del Servicio de Impuestos Internos,
presentar la correspondiente denuncia o querella a fin de que los señores jueces del Crimen
apliquen las penas, tanto pecuniarias como corporales, o bien no deducir ni una ni otra y,
mediante el procedimiento general para la aplicación de sanciones pecuniarias, entregar al
director regional competente del Servicio de Impuestos Internos el conocimiento del mismo
para solamente aplicar las penas pecuniarias. Existe incompatibilidad entre ambas acciones,
de forma tal, que si se inicia el procedimiento ante el Juzgado del Crimen, no puede hacerlo
el director regional y si había comenzado, debe declararse incompetente para seguir
conociendo de la infracción.
G. No pago oportuno de impuestos de retención o recargo, artículo 97 Nº 11 del Código

Tributario
El retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo, con multa de un

diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se aumentará en un dos por
ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del
treinta por ciento de los impuestos adeudados.
Se puede leer sobre esta infracción 233 que, para su configuración, basta con el mero retardo,
aunque no sea culpable o doloso, es decir, es suficiente que el pago se haga fuera de plazo.
No nos parece correcto, por las razones expuestas en otras situaciones, principalmente
porque nuestro ordenamiento jurídico penal exige voluntariedad en las conductas que
sanciona y la responsabilidad objetiva solo es posible cuando la propia ley, expresa o
tácitamente, la establece.
La tipificación no reviste dificultad, salvo que debe tenerse presente que dentro de los
impuestos sujetos a retención o recargo están, además de los propiamente tales, como el
IVA o el que afecta a las rentas de los trabajadores dependientes, aquellos que el legislador
incluyó en esa categoría, como por ejemplo, cuando el artículo 98 del D.L. Nº 824 establece
que los pagos provisionales serán considerados para efectos de declaración, pago y
aplicación de sanciones como impuestos sujetos a retención, siéndoles aplicables todas las
disposiciones que ese D.L. y el Código Tributario establecen a ese respecto.
En relación con este tema de los pagos provisionales, cabe analizar la situación en que el
contribuyente no los pagó oportunamente, pero cumplió cabalmente con el pago de los
impuestos a la renta en el plazo establecido por la ley. Creemos que la infracción se
cometió y el pago posterior no altera, en lo sustancial, la responsabilidad por la infracción;
tan solo la disminuiría a través de la atenuante consistente en la reparación del mal causado.
Para que naciera una eximición de responsabilidad, debería la ley establecerla y no lo ha
hecho.
H. No presentarse a prestar declaraciones, artículo 97 Nº 15 del C.T.
233 Manual de Consultas Tributarias Nº 263, p. 811. CHARAD DAHUD y otros, ob. cit., p. 535.
El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones establecidas en los artículos 34 y 60
inciso penúltimo, con multa del veinte por ciento al cien por ciento de una unidad tributaria
anual.
La descripción de la infracción debemos buscarla en los artículos citados que son:
1) El artículo 34 del C.T. obliga a atestiguar, bajo juramento, sobre puntos contenidos en
una declaración a:
a) Los contribuyentes, los que la hayan firmado, los técnicos y asesores que hayan
intervenido en su confección o en la preparación de ella o de sus antecedentes, cuando el
SII lo requiera, dentro de los plazos que tiene para fiscalizar. Esta norma deja sin efecto la
obligación del secreto profesional.
b) Si el contribuyente es una sociedad anónima o en comandita, la misma obligación recae
sobre su presidente, vicepresidente, gerente, directores o socios gestores que, según el caso,
indique el Director Regional, y
c) Si el contribuyente está organizado en otra forma de sociedad, la obligación afecta,
además de los señalados en la letra a), a los socios o administradores que señale la
Dirección Regional.
2) El inciso penúltimo del artículo 60 del C.T. faculta al SII, para efectos de la aplicación,
fiscalización o investigación del cumplimiento de obligaciones tributarias, para pedir
declaración jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdicción de
la oficina que la cite, para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o
antecedentes de cualquiera naturaleza, relacionados con terceras personas. En términos más
claros, el SII puede pedir declaración de testigos y, si el testigo no concurre a declarar,
incurre en la infracción.
Esta obligación tiene excepciones; por un lado y salvo que se trate de sucesión por causa de
muerte o comunidades en que sean comuneros los parientes, no están obligados a declarar:
– el cónyuge;
– parientes por consanguinidad en la línea recta;
– parientes por consanguinidad dentro del cuarto grado de la línea colateral;
– el adoptante;
– el adoptado;
– parientes por afinidad en la línea recta;
– parientes por afinidad dentro del segundo grado de la línea colateral.
Por otra parte, tampoco están obligadas a declarar las personas obligadas a guardar el
secreto profesional. Obviamente no pueden ampararse en el secreto profesional tratándose
de técnicos y asesores que hayan intervenido en la confección o preparación de una
declaración o sus antecedentes, en lo referente a esa declaración.
I. Pérdida o inutilización de libros de contabilidad y documentos, artículo 97 Nº 16 del

C.T.
La pérdida o inutilización no fortuita de los libros de contabilidad o documentos que sirvan

para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con las actividades afectas
a cualquier impuesto, se sancionará de la siguiente manera:
a) Con multa de una unidad tributaria mensual a veinte unidades tributarias anuales, la que,
en todo caso, no podrá exceder del 15% del capital propio; o
b) Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, resulta imposible su
determinación o aquel es negativo, con multa de media unidad tributaria mensual hasta diez
unidades tributarias anuales.
Se presumirá no fortuita, salvo prueba en contrario, la pérdida o inutilización de los libros
de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero, cuando se dé aviso de este
hecho o se detecte con posterioridad a una notificación o cualquier otro requerimiento del
Servicio que diga relación con esos libros y documentación. Además, en estos casos, la
pérdida o inutilización no fortuita se sancionará de la forma que sigue:
a) Con multa de una unidad tributaria mensual a treinta unidades tributarias anuales, la que,
en todo caso, no podrá exceder del 25% del capital propio; o
b) Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, no es posible determinarlo o
resulta negativo, la multa se aplicará con un mínimo de una unidad tributaria mensual a un
máximo de veinte unidades tributarias anuales.
La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el
inciso primero materializada como procedimiento doloso encaminado a ocultar o desfigurar
el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, será sancionada
conforme a lo dispuesto en el inciso primero del Nº 4 del artículo 97 del Código Tributario.
En todos los casos de pérdida o inutilización, los contribuyentes deberán:
a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 días siguientes, y
b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el
Servicio, plazo que no podrá ser inferior a treinta días.
El incumplimiento de lo previsto en el inciso anterior, será sancionado con multa de hasta
diez unidades tributarias mensuales.
Para los efectos previstos en los incisos primero y segundo de este número, se entenderá
por capital propio el definido en el artículo 41, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente
al inicio del año comercial en que ocurra la pérdida o inutilización.
En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la
prescripción establecida en los incisos primero y segundo del artículo 200, hasta la fecha en
que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio234-235.
Estamos frente a la tercera redacción legal de esta infracción y no me atrevo a afirmar que
se haya concretado el dicho popular que enseña “a la tercera la vencida”. No cabe duda que
la redacción actual ha mejorado a sus antecesoras, pero son válidas algunas reflexiones,
como por ejemplo:
a) En las tres redacciones el legislador ha utilizado el calificativo de fortuito, siendo
irrelevante que, en la actual, lo haya precedido de un adverbio negativo. Esto por cuanto no
se puede ser responsable y menos condenado por el caso fortuito. La voluntariedad es la
base de toda responsabilidad penal en nuestra cultura. Tema distinto es la necesidad de
probarlo, debido a la presunción de voluntariedad, contenida en el artículo 1º del Código
Penal, aplicable, en materia tributaria, por la disposición de supletoriedad del artículo 2º del
Código Tributario.
234 Dicha norma entiende por “capital efectivo”, el total del activo con exclusión de aquellos valores que no
representan inversiones efectivas, tales como valores intangibles, nominales, transitorios y de orden (valores
INTO). Agrega normas para la valorización que pueden resumirse para los bienes del activo inmovilizado o
fijo, el valor libros y para los del activo realizable o circulante, el costo de reposición.
235 El texto actual fue introducido por la Ley Nº 20.125, el año 2005, con el objeto de reemplazar el texto
anterior tildado de imperfecto; estimamos que el texto actual continúa con graves falencias.
b) En el mismo orden de ideas, no resiste análisis alguno la presunción de no fortuidad,
cuando se da aviso al SII o se lo detecte con posterioridad a una notificación o cualquier
requerimiento del mismo. Si la presunción, en nuestra legislación, es de voluntariedad,
decir que se presume no fortuita, es lo mismo que no decir nada.
c) Tanto los libros como los documentos deben servir para acreditar anotaciones contables
o estar relacionados con actividades afectas a algún impuesto.
d) La palabra “Además” utilizada en el inciso segundo, implica un gravísimo atentado al
principio del Derecho Penal non bis in idem; en efecto la conducta a sancionar es la misma;
el agregado del inciso segundo puede ser una agravante, pero nunca una infracción distinta.
Es de toda evidencia que se estaría sancionando dos veces la misma conducta. Debería, en
forma urgente, eliminarse esa palabra.
La infracción se configura mediante alguna de las siguientes conductas:
a) Pérdida de los libros de contabilidad y/o documentos, es decir, se pierden todos los libros
y la documentación soportante, lógicamente unos y otros deben haber sido utilizados o estar
en condiciones de serlo, siendo requisito clarificador, para el caso potencial de uso, el
timbraje por parte del SII.
b) Inutilización de los libros de contabilidad y/o documentos, como puede suceder por una
filtración de aguas o acción de algún integrante de la fauna, que los tornen ilegibles.
c) Pérdida de algunos libros de contabilidad y/o algunos documentos: tiene cierta lógica
esta propuesta, aunque, desde el punto de vista gramatical, es objetable, pues los términos
“los libros” comprenden todos los libros; tal vez habría que eliminar el artículo
determinado “Los”.
d) Inutilización de algunos libros y/o documentos; vale la observación anterior. Lo que
estaría fuera de toda duda es que deben ser al menos dos libros y/o dos documentos; la ley
utiliza en número plural ambas palabras.
Frente a la pérdida o inutilización de libros o documentos, la norma impone una doble
obligación al contribuyente afectado consistente en:
a) Dar aviso al Servicio dentro de los diez días siguientes a la pérdida o inutilización, y
b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el
Servicio, plazo que no podrá ser inferior a treinta días.
El incumplimiento de esta obligación tipifica una infracción penada con multa que puede
llegar hasta diez unidades tributarias mensuales.
Esta infracción es independiente de la primera, en el sentido que bien puede un
contribuyente a quien se le perdió o inutilizó la totalidad o parte de su contabilidad probar
que se debió a un caso fortuito o fuerza mayor y no ser sancionado por ello; pero puede
aplicársele una multa porque no dio aviso al Servicio o no reconstituyó o no hizo ninguna
de ambas cosas, o viceversa.
La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad –no la de los documentos–, no
importando que sea fortuita, culpable o voluntaria, suspende la prescripción –debería decir
caducidad– establecida en el artículo 200 del C.T., hasta la fecha en que los libros
legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio.
Sobre esta materia el SII ha fijado su posición en cuanto a la reconstitución de la
contabilidad en diferentes documentos y dentro de ellos encontramos la resolución Nº 109,
de 1976 en que, aparte de reiterar la obligación de dar aviso y reconstituir los libros y/o
documentos, ordena la publicación de un aviso, por tres días consecutivos, en un diario de
circulación nacional, donde se describa el hecho; este aviso puede ser del tipo económico,
debiendo contener al menos nombre o razón social del contribuyente, domicilio completo,
número de RUT, serie y número de los documentos extraviados e indicar si se trata de
extravío, robo o hurto.
Agrega, enseguida, que quienes no cumplan con lo dispuesto en la resolución o solo lo
hagan parcialmente, serán sancionados en la forma establecida en la norma en comentario.
Con esa premisa, si aplicamos el tan socorrido método interpretativo de la ley a contrario
sensu, deberíamos concluir que, si por el contrario, el contribuyente cumple con los tres
requisitos, dos legales, dar aviso y reconstituir los libros o documentos, y una emanada del
Servicio, las publicaciones, no debería ser sancionado en la forma establecida en la
disposición en estudio, dictando sentencia absolutoria.
La prueba de la fortuidad no resulta difícil, sobre todo si el contribuyente ha dado el aviso
antes de cualquier requerimiento del SII, ha hecho las publicaciones ordenadas por el
Servicio y ha reconstituido la contabilidad; en este contexto bastará, por ejemplo, acreditar
que se presentó denuncia o querella por hurto o robo, por incendio u otros delitos que
pudieran traer aparejada la pérdida de los documentos o probar existencia de una
inundación, etc. Más aún, principalmente en los Tribunales Superiores de Justicia, Cortes
de Apelaciones y Suprema, se ha resuelto la absolución del contribuyente por la ausencia
de perjuicio al interés fiscal.
J. Traslado de mercaderías sin documentación, artículo 97 Nº 17 C.T.
La movilización o traslado de bienes corporales muebles realizado en vehículos destinados

al transporte de carga sin la correspondiente guía de despacho o factura, otorgadas en la
forma exigida por las leyes, será sancionado con una multa del 10% al 200% de una unidad
tributaria anual.
Sorprendida la infracción, el vehículo no podrá continuar hacia el lugar de destino mientras
no se exhiba la guía de despacho o factura correspondiente a la carga movilizada, pudiendo,
en todo caso, regresar a su lugar de origen. Esta sanción se hará efectiva con la sola
notificación del acta de denuncio y en su contra no procederá recurso alguno.
Para llevar a efecto la medida de que trata el inciso anterior, el funcionario encargado de la
diligencia podrá recurrir al auxilio de la fuerza pública, la que le será concedida por el jefe
de carabineros más inmediato sin más trámite, pudiendo procederse al allanamiento y
descerrajamiento si fuere necesario.
La obligación, explícita y positiva, de amparar el traslado de bienes corporales muebles
mediante el documento respectivo, se encuentra en el inciso final del artículo 55 del D.L.
Nº 825, aunque, al menos formalmente, es de menor alcance que la infracción.
Esta norma establece la obligación de exhibir la correspondiente guía de despacho, factura
o boleta, a requerimiento del Servicio, que lo podrá hacer cuando se transporten especies
afectas al impuesto al Valor Agregado, en vehículos destinados al transporte de carga.
Agrega, que para estos efectos, el vendedor o prestador de servicios deberá emitir guías de
despacho también cuando se efectúen traslados de bienes corporales muebles que no
importen ventas. Si no se emite esta guía de despacho se incurre en la infracción del Nº 10
del artículo 97 del C.T., con la particularidad que hace responsable solidario a quien
transporte las especies cuando no identifique al vendedor o prestador de servicios sujetos
del impuesto.
Luego, la obligación impuesta por el D.L. Nº 825 se refiere solo al transporte de especies
afectas al impuesto al valor agregado; en cambio, la infracción tiene una mayor cobertura al
incluir el traslado de bienes corporales muebles que no siempre son especies afectas al
impuesto al valor agregado.
Como aspectos destacables, en la conducta sancionada, podemos señalar:
a) La movilización o traslado de bienes corporales muebles debe realizarse en vehículos
destinados al transporte de carga. Por consiguiente, los funcionarios del Servicio no pueden
interceptar vehículos destinados al transporte de personas; así por ejemplo, si una persona
transporta productos de un campo, propio o ajeno, para su uso o consumo en una camioneta
debe hacerlo amparado con factura, guía de despacho o boleta, de lo contrario puede ser
notificado del acta de denuncio por la infracción; por el contrario si el traslado se hace en
un automóvil, aunque fueran para la venta, no se configuraría el ilícito.
b) La carga movilizada no puede seguir el camino a su destino, pero puede volver a su lugar
de origen; la mercadería, entonces, no puede ser retenida ni menos requisada.
c) El texto señala que la sanción se hará efectiva con la sola notificación del acta de
denuncio y en su contra no procederá recurso alguno. Sin embargo, como reglamenta el
artículo 161, la aplicación de la sanción será el resultado de un proceso legal, establecido
por esta norma y contra la sentencia caben los recursos de reposición y apelación y la
sentencia de segunda instancia puede ser impugnada mediante los recursos de casación,
según explicaremos en el siguiente Capítulo. Es lógico concluir que la frase en comento
bien podría suprimirse.
d) El auxilio de la fuerza pública para requerir la documentación o para impedir que el
vehículo siga su camino procede por el solo mandato legal, no siendo necesaria resolución
alguna de los tribunales, ni siquiera para allanar o descerrajar si la situación y
circunstancias no exigen.
K. Obligación de exigir el otorgamiento del documento y de retirarlo del establecimiento

emisor, artículo 97 Nº 19 del C.T.
El incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de la factura o boleta en su

caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor, será sancionado con multa de
hasta una unidad tributaria mensual en el caso de las boletas y de hasta veinte unidades
tributarias mensuales, en caso de facturas, previos los trámites del procedimiento
contemplado en el artículo 165 de este código, y sin perjuicio de que al sorprenderse la
infracción, el funcionario del servicio pueda solicitar el auxilio de la fuerza pública para
obtener la debida identificación del infractor, dejándose constancia en la unidad policial
respectiva.
El inciso final del artículo 88 del C.T. impone, al adquirente o beneficiario del servicio, la
obligación de exigir y retirar del local o establecimiento del emisor, las boletas o facturas
que deban otorgarse.
La infracción se tipifica desde el momento que el adquirente o beneficiario del servicio no
retira, no saca físicamente la boleta del local o establecimiento; por lo tanto, esta infracción
se concretará siempre que el vendedor o prestador del servicio otorgue el documento, pues
difícilmente, se podrá retirar si no se ha emitido. A pesar de ello, quizá estemos frente a los
extremos en cuanto a la aplicación de sanciones tributarias; por un lado, la de mayor
aplicación, el no otorgamiento y por el otro, la más olvidada, el retiro del establecimiento.
Pensamos que es efecto de la dificultad de individualizar al comprador o beneficiario del
Servicio; incluso, el recurso a la fuerza pública puede ser, en la mayoría de los casos, una
quimera por cuanto la fuerza policial solo casualmente estará al alcance del funcionario del
SII en el instante de detectar la infracción.
L. Deducción como gasto o uso de crédito fiscal en forma indebida, artículo 97 Nº 20 del
C.T.
La deducción como gasto o uso del crédito fiscal que efectúen, en forma reiterada, los
contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, que no sean
sociedades anónimas abiertas, de desembolsos que sean rechazados o que no den derecho a
dicho crédito de acuerdo a la Ley de la Renta o al D.L. Nº 825, de 1974, por el hecho de
ceder en beneficio personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, su cónyuge o
hijos, o de una tercera persona que no tenga relación laboral o de servicios con la empresa
que justifique el desembolso o el uso de crédito fiscal, con multa de hasta el 200% de todos
los impuestos que deberían haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar la deducción
indebida. La misma multa se aplicará cuando el contribuyente haya deducido los gastos o
hecho uso del crédito fiscal, respecto de los vehículos y aquellos incurridos en
supermercados y comercios similares, a que se refiere el artículo 31, de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, sin cumplir con los requisitos que dicha disposición establece.
Este número contiene dos infracciones, la primera referida a la Ley de Impuesto a la Renta
y la segunda, al impuesto a las ventas y servicios.
La primera conducta está constituida por la deducción como gasto de la base imponible de
desembolsos que sean rechazados, en otros términos, la deducción como gasto necesario,
disminuyendo la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, de desembolsos que
no revisten esa calidad.
La segunda está conformada por el uso o utilización como crédito fiscal de impuestos
soportados que no dan tal derecho.
Las demás circunstancias de las conductas sancionables son las mismas, a saber:
a) Esas conductas deben ser reiteradas; el legislador quiere sancionar solo al infractor
contumaz que perpetra, realiza sucesivamente la misma conducta. El legislador no define
en esta materia la reiteración, sí lo hace el SII –aplica el concepto del artículo 112 del C.T.–
para quien incurra en alguna de las conductas sancionadas, en forma reiterada, significa que
se realiza “en más de una oportunidad dentro de un mismo o de distintos períodos
tributarios, pero siempre que estén comprendidos en el lapso de prescripción de tres años de
la acción del Servicio para perseguir la aplicación de sanciones”. (Circular Nº 67 de 1998).
Podemos aceptar esa interpretación solo porque está dentro de la definición de reiteración
que da el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, según el cual, reiteración es “la
acción y efecto de reiterar” y este verbo significa “volver a hacer una cosa”.
b) Los infractores solo pueden ser los contribuyentes de primera categoría que no sean
sociedades anónimas abiertas.
c) En ambos casos debe haber un desembolso, es decir, se debe disponer de dinero o bienes
de la empresa individual o societaria.
d) Los desembolsos se hacen en beneficio personal y gratuito del propietario o socio de la
empresa, de su cónyuge, hijos o de una tercera persona que no tenga relación laboral o de
servicios con la empresa. Esto puede suceder si la empresa paga alguna deuda de las
personas nombradas y se pretende rebajar como gasto ese pago o ese propietario, socio o
cónyuge o hijo o tercero usufructúan un bien de la empresa y deducen las reparaciones o
mantención como gasto y utilizan, como crédito fiscal, el Impuesto al Valor Agregado
soportado.
Ll. No comparecencia injustificada ante el Servicio de Impuestos Internos, artículo 97 Nº

21
La no comparecencia injustificada ante el servicio, a un segundo requerimiento notificado

al contribuyente conforme a lo dispuesto en el artículo 11, con una multa de una unidad
tributaria mensual a una unidad tributaria anual, la que se aplicará en relación con el
perjuicio fiscal comprometido y procederá transcurridos 20 días desde el plazo de
comparecencia indicado en la segunda notificación. El servicio deberá certificar la
concurrencia del contribuyente al requerimiento notificado.
Cabe destacar en relación con esta infracción:
a) Solo la puede cometer el contribuyente y no las personas que pueden ser llamadas a
testificar en virtud de lo dispuesto en los artículos 34 y 60 inciso penúltimo, aunque bueno
será recordar, que pueden ser obligados a concurrir a través de la medida de apremio.
b) El contribuyente debe, por una parte, haber sido notificado personalmente, por cédula o
mediante el envío de carta certificada por dos veces y, por otra, tiene que haber transcurrido
un plazo de 20 días a contar de la fecha en que debió comparecer ante el Servicio de
Impuestos Internos.
c) El plazo referido es de días hábiles, que es la regla general en el C.T., tratándose de
plazos de días.
d) La no comparecencia debe ser injustificada; esta justificación no debe basarse en un caso
fortuito o fuerza mayor, en estos casos no es posible la responsabilidad penal, basta una
justificación razonable y adecuada.
e) La multa se aplica en relación con el interés fiscal comprometido; cabe preguntarse ¿y si
no hubiera interés fiscal comprometido? La descripción parece indicar que debería
aplicarse el mínimo de la multa, una unidad tributaria mensual, pero existiendo bastantes
sentencias que han absuelto, en otras infracciones por falta de interés fiscal comprometido,
bien podría defenderse la tesis de la absolución.
5. OTRAS CONDUCTAS SANCIONADAS EN LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA236
l) En los artículos 8º ter y 8º quater se tipifican sendos delitos que fueron tratados en la
parte pertinente de la obligación de presentar declaraciones.
2) El artículo 75 bis del C.T. aplica la sanción del artículo 97 Nº 1 del mismo Código al
arrendador o cedente temporal, en cualquier forma, de un bien raíz agrícola que no declare,
en el documento pertinente, si tributa con renta efectiva o presunta en el Impuesto de
Primera Categoría de la L.I.R. lo mismo tratándose de pertenencias mineras. Agrega
además que los Notarios no autorizarán las escrituras públicas o documentos en los que
falte dicha declaración. La sanción al Notario infractor será la genérica del artículo 109
C.T. Lo destacable en esta infracción es que no se configura si no se extiende un
documento, es decir, si no se escritura.
236 Sobre esta materia, cfr. Capítulo VI, sección primera, en la parte relativa a las sanciones por
incumplimiento de las obligaciones que allí se describen.
3) El artículo 100 bis sanciona a la persona natural o jurídica que haya diseñado o
planificado los actos, contratos o negocios, constitutivos de abuso o simulación según los
artículos 4º ter, 4º quater, 4º quinquies y 160 bis. La sanción solo será aplicable si no se
reclama en contra de la respectiva liquidación, giro o resolución y los plazos para hacerlo se
encuentran vencidos o se interpuso reclamación y se encuentra resuelta (sic) por sentencia
firme o ejecutoriada; hacemos la advertencia, porque si se acoge la reclamación por
sentencia firme o ejecutoriada, no puede haber sanción; por consiguiente el legislador
debería haber usado otro verbo, por ejemplo: rechazada.
La multa asciende al 100% de todos los impuestos que deberían haberse enterado en arcas
fiscales de no mediar las conductas sancionadas. La multa tiene un tope de cien unidades
tributarias anuales.
Si la infracción fue cometida por una persona jurídica, la sanción será aplicada a los
directores, o representantes legales si hubieren infringido sus deberes de dirección y
supervisión.
4) Encontramos cinco infracciones que pueden ser cometidas por funcionarios del SII,
tipificadas en los artículos 101 del C.T. y 40 de la Ley Orgánica del SII y son las siguientes:
a) Atender profesionalmente a los contribuyentes en cuanto diga relación con la aplicación
de las leyes tributarias, excepto la atención profesional que puedan prestar a sociedades de
beneficencia, instituciones privadas de carácter benéfico y, en general, fundaciones o
corporaciones que no persigan fines de lucro.
La sanción es la suspensión de su empleo por un lapso que puede llegar hasta los dos
meses.
En caso de reincidencia el funcionario infractor será sancionado con la destitución de su
cargo.
La ley no define la reincidencia, para este efecto, por lo tanto, según vimos en la infracción
del artículo 97 Nº 20, consistirá en volver a realizar la misma conducta.
Agrega la norma que también puede destituirse al funcionario, atendida la gravedad de la
falta; pensamos que tal vez podría ser a través de una atención profesional sistemática,
periódica, tal vez en asuntos de gran envergadura, etc.
b) Permitir o facilitar a un contribuyente el incumplimiento de las leyes tributarias.
La sanción es la suspensión del empleo hasta por dos meses, pudiendo llegar a la
destitución del cargo, sin perjuicio de las penas contenidas en el Código Penal, si se
comprueba que el funcionario solicitó o recibió remuneración o recompensa237.
c) Ofrecer su intervención en cualquier sentido para reducir la carga tributaria de un
contribuyente o para liberarle, disminuirle o evitar que se le aplique una sanción.
La sanción es la misma que en el caso anterior, suspensión de su empleo por un plazo no
superior a los dos meses y si ha solicitado o recibido recompensa o remuneración será
destituido de su cargo, sin perjuicio de las penas contenidas en el C.P.
d) Obstaculizar injustificadamente la tramitación o resolución de un asunto o cometer
abusos comprobados en el ejercicio de su cargo.
La sanción es igual a la del Nº 1, o sea, suspensión del empleo por un lapso que puede
llegar hasta dos meses.
En caso de reincidencia, la sanción será la destitución de su cargo del funcionario infractor;
también procederá la destitución atendida la gravedad de la falta.
237 La conducta sancionada puede significar también la comisión del delito de cohecho en la medida que se
tratara de omitir por dádiva o promesa un acto debido propio de su cargo; inciso segundo del artículo 249 del
C.P.
e) Infringir la obligación de guardar el secreto de las declaraciones en los términos
señalados en este Código.
La obligación la impone el inciso segundo del artículo 35 del C.T. al prohibir la
divulgación, en forma alguna, del monto o fuente de las rentas ni las pérdidas, gastos o
cualesquiera datos relativos a ella, que figuren en las declaraciones obligatorias, y no
permitir que estas o sus copias o los libros o papeles que contengan extractos o datos
tomados de ellas sean conocidos por persona alguna ajena al Servicio, salvo que sea
necesario para dar cumplimiento a disposiciones legales, o para el cumplimiento de
resoluciones judiciales.
6. CIRCUNSTANCIAS MODIFICATORIAS DE RESPONSABILIDAD EN LOS PROCESOS

CRIMINALES238
A. Circunstancia eximente de responsabilidad
El artículo 110 del C.T. crea un tipo de eximente de responsabilidad consistente en incurrir
en una omisión, hallándose impedido por causa legítima o insuperable –artículo 10 Nº 12
del Código Penal–, cuando se reúnen las siguientes circunstancias:
1) Que se trate de un infractor de escasos recursos pecuniarios, y
2) Que por su insuficiente ilustración o por alguna causa justificada, haga presumir que ha
tenido un conocimiento imperfecto de las normas infringidas.
Los hechos constitutivos de la eximente serán apreciados en conciencia por el Tribunal
correspondiente.
Se trata de una eximente de responsabilidad única en nuestro ordenamiento jurídico que
hace excepción al principio penal ignorantia legis non excusat, de alguna manera reflejado
en la presunción de conocimiento de la ley, consagrada en el artículo 8º del Código Civil.
Por lo tanto, el infractor puede alegar ignorancia de la ley a objeto de obtener su impunidad.
B. Circunstancias atenuantes de responsabilidad
1) El mismo artículo 110 del C.T. señala que los elementos indicados para conformar la
eximente de responsabilidad, puede constituir, en defecto de la eximente, la atenuante a que
se refiere el artículo 11 Nº 1º del Código Penal, o sea, la llamada eximente incompleta o
atenuante calificada.
Esta atenuante calificada tendrá lugar tanto si faltan los requisitos cuantitativa como
cualitativamente, es decir, puede simplemente faltar un elemento o pueden estar todos
presentes pero los recursos no son tan escasos y la ilustración no tan insuficiente.
Al igual que en el caso de la eximente, los hechos constitutivos deben ser apreciados en
conciencia por el Juez que conoce la causa.
2) El artículo 111 del C.T., en su inciso primero, establece como atenuante de
responsabilidad penal, en los procesos criminales generados por infracción a las normas
tributarias, la circunstancia de que el hecho punible no haya acarreado perjuicio al interés
fiscal.
238 Aunque no nos referiremos a ellas, es menester dejar constancia que son plenamente aplicables las
eximentes contenidas en el artículo 10 del C.P. por aplicación del artículo 2º del C.T. por la misma razón son
también aplicables, en materia tributaria, las circunstancias atenuantes y agravantes que establece el C.P., en
sus artículos 11 y 12, respectivamente.
Atenuante relacionada con el fin principal de los tributos, cual es, la obtención de recursos
para el erario nacional; de ahí que si la conducta no originó disminución en la entrada de
dinero, en arcas fiscales, la pena ha de disminuirse.
3) La misma norma contempla como circunstancia atenuante de responsabilidad el haberse
pagado el impuesto debido, sus intereses y sanciones pecuniarias.
El contexto es el mismo de la atenuante anterior y aquí como allí, no se afectó la integridad
del patrimonio fiscal.
Preciso es destacar, en este caso, que nos parece imposible la conformación de la atenuante
mediante el pago de las sanciones pecuniarias.
Para pagar las multas debe haberse dictado la sentencia que las impone. Ahora bien, en los
delitos tributarios las multas deben imponerse conjuntamente con la correspondiente pena
restrictiva o privativa de libertad, en la sentencia definitiva, dictada por el Juez del Crimen;
así lo ordena el inciso tercero, del artículo 105 del C.T. Por su parte, las circunstancias
atenuantes se determinarán por el mismo juez en la misma sentencia. Luego, es imposible
que la sanción pecuniaria pueda pagarse antes de que se haya impuesto.
La alternativa, para la imposición de las multas, estaría en el uso de la facultad que otorga
el artículo 162, inciso tercero, al Director para perseguir solamente la aplicación de la
sanción pecuniaria, a través del procedimiento reglamentado en el artículo 161 del C.T.;
pues bien, en esta situación, al dictarse sentencia definitiva, se produce el efecto de la cosa
juzgada y, además, al intentar la aplicación de la sanción corporal, en la justicia ordinaria,
se estaría produciendo una violación al principio non bis in idem239.
C. Circunstancias que agravan la responsabilidad
1) El inciso segundo del artículo 111 del C.T. describe, como circunstancia agravante de
responsabilidad la utilización, por parte del delincuente, de asesoría tributaria.
Deberá tratarse de una asesoría tributaria especialmente buscada y entregada para cometer
el delito, sin que sea suficiente la asesoría tributaria normal que, a todo contribuyente,
prestan los contadores al confeccionar sus declaraciones y/o balances.
2) La misma norma establece como circunstancia agravante la utilización de
documentación falsa, fraudulenta o adulterada; parece obvio que debe tener conciencia el
contribuyente de la falencia documentaria.
3) Señala también como agravante la circunstancia de haberse concertado con otros para
realizar el hecho punible.
Tendrá que tratarse de una concertación para delinquir y en ningún caso sería configurante
de agravación de responsabilidad, la necesaria actuación conjunta de varias personas para la
realización de un negocio o celebración de un contrato.
4) El inciso final de la disposición citada considera como agravante de responsabilidad
penal el hecho de tener la calidad de productor, quien omitió emitir la o las facturas,
facilitando así la evasión de otros contribuyentes.
5) El artículo 112 del Código Tributario se refiere a la reiteración de infracciones tributarias
sancionadas con pena corporal, estableciendo que se aplicará la pena correspondiente a las
diversas infracciones, estimadas como un solo delito, aumentándola en su caso, conforme a
lo dispuesto en el artículo 351 del Código Procesal Penal.
239 Cfr. Capítulo XI, párrafo III.

Quisimos reflexionar, en este apartado, sobre la reiteración, pues normalmente agrava la
penalidad, aunque a veces, como en el artículo 97 Nºs. 10 y 24, incisos primero y tercero,
forme parte del delito.
La reflexión está referida al inciso segundo del referido artículo, en que leemos “Sin
perjuicio de lo dispuesto en el Nº 10 del artículo 97 –debería agregar e inciso primero del
Nº 24 del mismo artículo– en los demás casos de infracciones a las leyes tributarias,
sancionadas con pena corporal, se entenderá que existe reiteración cuando se incurra en
cualquiera de ellas en más de un ejercicio comercial anual”. Según E. Charad, en la página
587 de su obra El Código Tributario, “…expresión que estimamos poco clara y dubitativa.
¿Qué sucede con las infracciones cometidas en menos de un ejercicio comercial? ¿Y por
qué éste debe necesariamente ser anual?”. He preferido transcribir esta opinión, a decir
simplemente que es una frase ininteligible.
D. Circunstancias híbridas
El artículo 107 del C.T. enumera una serie de circunstancias, pero no las califica ni como
atenuantes ni como agravantes; simplemente, dice la norma que deben considerarse en la
aplicación de las sanciones –multa y/o clausura– que imponga el Servicio o el Tribunal
Tributario y Aduanero. Será, por consiguiente, el Servicio en los casos señalados en el
artículo 165 Nº 1º o el Tribunal Tributario y Aduanero en los procedimientos de aplicación
de sanciones que se lleven ante ellos, quienes, en definitiva, le darán el carácter de
atenuante y agravante; por lógica, deberán hacerlo de acuerdo a las reglas de la sana crítica,
que es la forma en que deben apreciar la prueba.
Esas circunstancias son:
1) La calidad de reincidente en infracción de la misma especie;
2) La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes;
3) El grado de cultura del infractor;
4) El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligación legal infringida;
5) El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infracción;
6) La cooperación que el infractor prestare para esclarecer la situación;
7) El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisión;
8) Otros antecedentes análogos a los anteriores o que aparezca justo tomar en consideración
atendida la naturaleza de la infracción y sus circunstancias.
En este último número podemos concluir las demás atenuantes y también agravantes de los
artículos 12 y 13 del C.P.
El legislador solo indica que dichas circunstancias deben considerarse, para aplicar las
sanciones dentro de los márgenes que corresponda.
Frente a esta parquedad legislativa, poco pueden ayudarnos los Tribunales Tributarios,
sobre todo porque opinamos que dos Tribunales, con calificación distinta, pueden llegar al
mismo resultado; ejemplifiquemos con una sanción cuyos límites sean una U.T.M. y una
U.T.A. y cuyos infractores sean reincidentes; imaginemos dos sentencias de diferentes
tribunales, pero en ambas la infracción se sanciona con seis U.T.M. de multa; esta
coincidencia ¿se deberá a que ambos jueces calificaron la reincidencia como agravante o
ambos como atenuante? No necesariamente; porque es posible que uno la considerara
atenuante y por eso no aplicó una U.T.A. y el otro la consideró agravante y
consecuentemente no aplicó una U.T.M.
En todo caso podemos intentar calificarlas:
1) Serán agravantes las reincidencias por el tratamiento que, en materia penal general, se da
a esa circunstancia.
2) Estimamos que serían exclusivamente circunstancias atenuantes:
a) El grado de cultura del infractor, o sea, atenuaría la pena a personas de “escasos
conocimientos”; llegamos a esa conclusión por el tratamiento que otorga la legislación
tributaria a esa circunstancia en esta y otras materias, como por ejemplo en el artículo 110
del C.T. y 69 del D.L. Nº 824 y, además, porque sería absurdo que se sancionara la cultura.
b) La falta de conocimiento de la norma infringida, por lo dicho en la presunción de
conocimiento de la ley tributaria.
c) La cooperación del infractor para esclarecer la situación; la falta de cooperación como
simple pasividad, pudiera estimarse como la conducta normal en la persona procesada para
aplicarle una sanción. Distinta es la situación en que el supuesto infractor realice actos para
entorpecer y más aún impedir la investigación que puede significar no solo agravar la
conducta a sancionar sino también la comisión de otras infracciones.
d) La potencialidad de causar perjuicio fiscal; el interés fiscal es el bien jurídico protegido
con estas infracciones; entonces la sanción guarda relación con dicho interés, razón por la
cual no nos parece que pueda, además, considerarse como agravante. Esta idea nos parece
estar implícita en las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia que han fundado la
absolución del infractor por la ausencia de perjuicio al interés fiscal.
3) Sería circunstancia mixta, el grado de negligencia o dolo que acompañó a la conducta
sancionada; siendo atenuante cuando existió simple negligencia y agravante cuando midió
negligencia gravísima o inexcusable o dolo.
A nuestro entender, la consideración de esta circunstancia por el legislador confirma
nuestra tesis en el sentido que todas las infracciones tributarias requieren voluntariedad,
subjetividad y la penalidad objetiva solo tiene lugar en los casos en que expresamente lo ha
establecido expresa o tácitamente el legislador.
CAPÍTULO XII
PROCEDIMIENTOS PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES
1. PROCEDIMIENTO GENERAL PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES PECUNIARIAS Y

CLAUSURA
Este procedimiento está reglamentado en el artículo 161 del C.T., aplicándose, en forma
supletoria, por mandato del Nº 9º de esa disposición, las normas contenidas en el Título II
del Libro III, es decir, en lo no reglamentado en este artículo se aplican las normas del
procedimiento general de reclamaciones.
Como se trata del procedimiento general, se aplicará siempre que la propia ley no
establezca uno especial. Esta premisa nos llevaría a concluir que, hoy en día, se aplica:
a) A las infracciones de los artículos 102 y 103.
b) Cuando el Director del SII, haciendo uso de la facultad que le confiere el artículo 162
inciso tercero del C.T. opte, cuando la infracción está sancionada con multa y pena
corporal, por “enviar los antecedentes al Director Regional para que persiga la aplicación
de la multa que correspondiere a través del procedimiento previsto en el artículo anterior, o
sea, el artículo 161 del C.T. Se trata, entonces, de los delitos descritos en el artículo 97 del
mismo Código, Nºs. 4, 5, 8, 9, 10 inciso tercero (este por especialidad o especificidad, pues
estamos frente a un presunto delito que el Director del SII decide no perseguir salvo en lo
relativo a la aplicación de la multa; la norma especial es la transcrita, o sea, el artículo 162
inciso tercero y la general en el 165 Nº 2 ambas del C.T.), 12, 13, 14, 18, 22, 23, 24, 25, 26
y artículo 100 de dicho Código.
C. Tribunales competentes
En primera instancia el conocimiento de estas causas corresponde al Tribunal Tributario y

Aduanero que tenga competencia en conformidad con lo señalado en el Procedimiento
General de Reclamaciones.
En segunda instancia conoce la Corte de Apelaciones, en los términos señalados en el
Procedimiento General de Reclamaciones.
En contra de la sentencia de segunda instancia proceden los recursos de casación en la
forma y en el fondo, cuyo conocimiento corresponde a la Corte Suprema.
D. Comparecencia
Por disposición del párrafo segundo del Nº 2 del artículo 161 del C.T., en las causas de
cuantía igual o superior a treinta y dos unidades tributarias mensuales, la primera
presentación de cada parte deberá ser patrocinada por un abogado habilitado para el
ejercicio de la profesión.
Además, deberá ser representada por abogado habilitado para el ejercicio de la profesión,
por procurador de número, por estudiante actualmente inscrito en tercero, cuarto o quinto
año de la Escuela de Derecho de las Facultades de Ciencias Jurídicas y Sociales de alguna
de las universidades autorizadas o por egresado de esas mismas escuelas hasta tres años
después de haber rendido los exámenes correspondientes.
E. Tramitación
E.1. Acta de denuncia y notificación
En conocimiento de haberse cometido una infracción o reunidos los antecedentes que hagan
verosímil su comisión, el funcionario competente del Servicio levantará un acta y la
notificará al imputado personalmente o por cédula.
Para las demás notificaciones que deban realizarse, se aplica, por disposición Nº 9 del
artículo 161 del C.T., la normativa que vimos en el Procedimiento General de
Reclamaciones.
Este funcionario competente debe tener el carácter de ministro de fe, pues tiene como
función levantar el acta y sobre todo, notificarla, para lo cual se requiere necesariamente de
ese carácter; en caso contrario, la notificación sería nula.
Los funcionarios del Servicio que tienen la calidad de ministro de fe, son:
a) Los funcionarios pertenecientes al escalafón fiscalizador que tienen de pleno derecho el
carácter de ministro de fe, para todos los efectos que señala el artículo 86 del C.T., según lo
dispone el artículo 51 de la Ley Orgánica del Servicio.
b) Los funcionarios del Servicio, nominativa y expresamente autorizados por el Director
que tendrán el carácter de ministro de fe para todos los efectos del C.T.
Es necesario precisar que los ministros de fe lo son en cuanto a los actos en que intervengan
o hechos que constaten en sus actuaciones y, por lo tanto, carecen de fuerza probatoria las
apreciaciones, las opiniones, los razonamientos o juicios valorativos que expresen; estos
son esencialmente cuestionables.
E.2. Medidas conservativas
Pendiente el procedimiento, el Tribunal podrá decretar la adopción de las medidas

conservativas necesarias para evitar que desaparezcan los antecedentes que prueben la
infracción o que se consumen los hechos que la constituyen, de acuerdo a lo dispuesto en el
artículo 161 Nº 3º.
En cuanto a estas medidas cabe observar:
a) Debe dictarse una resolución que las ordene; no podría, entonces, realizarlas el ministro
de fe a iniciativa propia, aun cuando las estimara indispensables al momento, por ejemplo,
de notificar el acta de denuncia.
b) En cambio, puede darse la situación en que el acta sea conocida por el Tribunal
Tributario con anterioridad a su notificación y ordenar que, una vez notificada, se proceda
inmediatamente a concretar las medidas conservativas decretadas previamente.
c) Estas medidas no pueden impedir el desenvolvimiento de las actividades del
contribuyente supuestamente infractor. Esta es la única limitante, pudiendo decretarse
medidas, como por ejemplo, la aposición de sellos que estimamos ilegal e improcedente
como herramienta de fiscalización.
d) Contra la resolución que ordene esas medidas puede recurrirse ante el juez de Letras de
Mayor Cuantía en lo Civil que corresponda debiendo ser el que tenga jurisdicción en el
territorio donde tenga su sede el Director Regional. Contra lo que este Tribunal resuelva,
cabe interponer el recurso de apelación para ante la Corte de Apelaciones que tenga
jurisdicción sobre dicho Juzgado; recurso de apelación que se concederá en el solo efecto
devolutivo, o sea, se dará cumplimiento a lo resuelto, sin perjuicio de lo que se resuelva en
la apelación.
El juez de Letras debe resolver el reclamo con citación del jefe del Servicio del lugar donde
se haya cometido la infracción. Pensamos que lo más lógico es entender los términos “con
citación”, como lo explica el artículo 69 del Código de Procedimiento Civil, es decir, no
puede llevarse a efecto sino pasados tres días desde la notificación de la parte contraria, la
que tendrá derecho a oponerse o deducir observaciones dentro del plazo referido. Es cierto
que esta disposición se refiere a la autorización u orden para realizar alguna diligencia que
favorece a una parte y puede perjudicar a otra; en cambio, aquí estamos frente a Tribunal
distinto al que conoce de la causa, pero de la misma jerarquía y sin interposición de recurso,
sino solo frente a un “ocurrir” ante este otro tribunal; además, la citación no está referida al
Tribunal que conoce de la causa, sino a una autoridad administrativa, como es, el jefe del
Servicio del lugar en que se haya cometido la infracción, quien es, en términos prácticos, la
contraparte del contribuyente supuesto infractor.
La procedencia en la aplicación de la norma es evidente por la remisión que hace el artículo
161 Nº 9 al procedimiento general de reclamaciones y este, en el artículo 148 al Libro
Primero del Código de Procedimiento Civil, donde encontramos el artículo 69 referido.
La Corte de Apelaciones conocerá el recurso de apelación en cuenta, pues no cabe duda que
se trata de un incidente, dentro del procedimiento de aplicación de sanciones.
De más está señalar que, en contra del fallo de la Corte de Apelaciones, no proceden los
recursos de casación, pues no se trata de resoluciones que admitan su procedencia.
Esta norma amerita un comentario. No parece lógico que contra una resolución dictada por
el Juez Tributario y Aduanero pueda “ocurrirse ante el Juez de Letras de Mayor Cuantía en
lo Civil que corresponda”, pues son tribunales de igual jerarquía. Cabría la posibilidad que
las medidas fueran dictadas por la autoridad administrativa, en este caso, el Director
Regional del SII; pero, en esta hipótesis la incongruencia sería mayor por cuanto la medida
sería dispuesta por una de las partes del contencioso. Creemos que debe derogarse, salvo en
la parte que permite el recurso de apelación.
E.3. Formulación de descargos
A partir de la notificación comienza a correr un plazo de diez días para que el afectado
formule descargos.
El plazo es de días hábiles240.
Los descargos deben presentarse por escrito; escrito que deberá cumplir, por mandato del
artículo 161 Nº 9º, los requisitos que el artículo 124 del C.T. ordenar para la reclamación y,
como ya sabemos son, en forma resumida: individualización del reclamante, fundamentos
fácticos y jurídicos; documentos y peticiones.
240 Tanto porque todos los plazos de días del Código Tributario son de días hábiles, según lo dispone el
inciso segundo del artículo 10, como porque el art. 131, inserto en el procedimiento general de reclamaciones
–aplicable por ser supletorio–, reitera que los plazos de días del Libro III comprenden solo los días hábiles;
libro que se refiere a los tribunales, procedimientos –este es uno de ellos– y prescripción.
En el mismo escrito –en un otrosí o apartado– se deberá indicar, con claridad y precisión,
los medios de prueba de que piensa valerse. Bastará con enumerar las pruebas que se
presentarán. Se puede presentar un punto de discusión si solo se señalara que se hará uso de
todos los medios de prueba establecidos en la ley. El SII, en circular Nº 107 de 1970,
entiende que con esa frase u otras de similar contenido, no se cumple la norma y, por lo
tanto, no debe recibirse la causa a prueba y exige especificar los medios de prueba.
Perfectamente puede sostenerse la opinión contraria pues, por una parte, la ley establece y
reglamenta los medios de prueba y, por otra, frente a una frase similar del artículo 465 del
C.P.C. se ha estimado por los tribunales que es suficiente con la indicación que se utilizarán
todos los medios de pruebas legales. Esta doctrina está fortalecida desde el momento que,
en materia procesal tributaria, según el artículo 132, inciso décimo –disposición inserta en
el procedimiento general de reclamaciones– se admite cualquier medio probatorio apto para
producir fe. En este contexto, la enumeración precisa de los medios de prueba sería
indefinida y por lo mismo casi impracticable.
E.4. Cuestiones a discutir
a) No se presentaron descargos y venció el plazo para hacerlo. La causa queda en estado de

dictar sentencia, a menos que el Juez haya ordenado u ordene diligencias para mejor
resolver, en cuyo caso, deberán cumplirse antes de dictar sentencia.
b) Se presentaron descargos, pero no se señalaron los medios de prueba que se podían hacer
valer o se omitió algún otro requisito del escrito; creemos que sería aplicable lo dispuesto
en el inciso final del artículo 125 del C.T. y el Juez dictará una resolución ordenando se
subsane la omisión, señalando un plazo, según analizamos en el procedimiento general de
reclamaciones; no olvidemos que en el Nº 9 del artículo en estudio se lee “en lo no
establecido en este artículo y en cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita, se
aplicarán las normas contenidas en el Título II de este Libro”.
c) Como “en lo no establecido en este artículo” se aplican las normas del procedimiento
general de reclamaciones, si se pretende rendir prueba testimonial, deberá presentarse lista
o nómina de testigos dentro de los dos primeros días del probatorio y aplicar la normativa
que dicho procedimiento establece.
d) Al derogarse el Nº 6 del artículo 161 del C.T., se elimina la facultad que tenían las
Cortes de Apelaciones y Suprema de suspender el cobro y entonces cabe preguntarse ¿no es
posible la suspensión del cobro? La respuesta debería ser afirmativa, pero en realidad no es
necesaria porque la sentencia no dispondrá el giro de la multa porque esa orden de girar
también estaba en el Nº 6 del art. 161 derogado.
E.5. Emplazamiento al SII
Presentados los descargos por el imputado, el tribunal conferirá traslado al SII.

El plazo para contestar es de diez días hábiles.
Vencido el plazo, haya o no contestado el SII, ordenará recibir la prueba que se hubiere
ofrecido, dentro del término que se señale. Por consiguiente, el Tribunal –no puede ser
nadie más– deberá determinar el plazo para rendir prueba y no cabe la aplicación del
término probatorio del procedimiento general de reclamaciones, por cuanto la ley ordena
que lo señale el Tribunal. Así lo dispone el Nº 4º del artículo 161 del C.T.
Junto con la fijación del término probatorio, deberá señalar los hechos sustanciales y
pertinentes controvertidos y fijar el día y hora de la audiencia pertinente para rendir la
prueba testimonial.
E.6. Sentencia
El Juez Tributario y Aduanero deberá dictar sentencia dentro del plazo de sesenta días,
contado desde el vencimiento del término probatorio; plazo establecido en el procedimiento
general de reclamaciones y, según vimos, aplicable a este procedimiento.
E.7. Recursos
Según el Nº 5º del artículo en estudio, que se remite a lo dispuesto en el artículo 139, en

contra de la sentencia de primera instancia, solo procede el recurso de apelación.
¿Procederá el “recurso” de aclaración, agregación o rectificación? El problema se plantea
porque el artículo 161 del C.T. es categórico al señalar que solo procede el recurso del
artículo 139 del mismo Código. Creemos que es procedente por tres razones:
a) La naturaleza de la tramitación lo permite,
b) El artículo 138 del C.T. no lo llama recurso, simplemente permite al Juez Tributario y
Aduanero, de oficio o a petición de parte, aclarar puntos oscuros o dudosos, salvar las
omisiones o rectificar errores, y
c) Tal vez porque errar es humano, nuestro sistema jurídico lo permite para la mayoría de
los procedimientos, a objeto de evitar un recurso de apelación en puntos o aspectos obvios.
En contra de la sentencia de segunda instancia, proceden los recursos de casación, en
conformidad con el artículo 145; tanto este artículo como el 139 fueron estudiados en el
E.8. Anexo Facultad especial de los directores regionales del SII en materia de aplicación
de sanciones
Nos referimos al inciso primero del artículo 106 del C.T. que faculta, al Director Regional y
a su juicio exclusivo, remitir, rebajar o suspender las sanciones pecuniarias, siempre que el
contribuyente pruebe que:
a) Ha procedido con antecedentes que hagan excusable su acción u omisión, o
b) Se ha denunciado o confesado la infracción y sus circunstancias.
Por su parte el inciso segundo del mismo artículo, le otorga también al Director Regional,
la facultad de anular las denuncias notificadas por infracciones que no constituyan amenaza
para el interés fiscal u omitir los giros de las multas que se apliquen en estos casos, de
acuerdo a criterios generales que fije el Director. Si bien esta facultad está concebida como
de iniciativa del respectivo Director Regional, no existe inconveniente que sea solicitada
por el afectado.
Este inciso segundo demuestra que el interés fiscal es el bien jurídico protegido por el
legislador al tipificar las infracciones tributarias.
2. PROCEDIMIENTO ESPECIAL DEL ARTÍCULO 165 Nº 1 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

Lo contiene el artículo 165 Nºs. 1 y 3.
Las multas que sancionan las infracciones descritas en el artículo 97 Nºs. 1 inciso primero,
2 y 11 del C.T.
C. Tramitación
Esas multas pueden determinarse por el SII o por el propio contribuyente.

El único trámite consiste en ser giradas por el SII o solucionadas por el contribuyente al
momento de presentar la declaración o efectuar el pago.
En los casos que sean giradas, puede reclamarse, dentro del plazo de quince días hábiles,
contados desde la fecha de notificación del giro ante el Tribunal Tributario y Aduanero,
aplicándose el procedimiento del Párrafo siguiente.
3. PROCEDIMIENTO ESPECIAL DEL ARTÍCULO 165 NºS. 2 Y SIGUIENTES
Se encuentra reglamentado en el artículo 165 del C.T., a partir del Nº 2.

En cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita, se aplican las normas del
Al no aplicarse el inciso segundo del artículo 129 del C.T., según el Nº 6º del artículo 165
del C.T., no rige, en este procedimiento, la Ley Nº 18.120 y, consecuentemente, los
reclamantes no requieren del patrocinio de abogado ni de representación por abogado o
procurador o por estudiante egresado de una Escuela de Derecho, en las condiciones
indicadas en dicha ley, podría, por lo tanto, comparecer personalmente.
Mediante este procedimiento se conocerán o tramitarán las conductas descritas en los Nºs.
1, 2, 3, 6, 7, 10 –salvo la situación referida en el Párrafo 1–, 11, 15, 16, 17, 19, 20 y 21 del
artículo 97 y en el artículo 109, ambos del C.T. Quedan incluidos también, los giros de las
multas reclamados, según indicamos en el Párrafo anterior.
C. Tribunal competente
El conocimiento de este procedimiento, en primera instancia, corresponde al Tribunal

Tributario y Aduanero que tenga competencia en conformidad con lo señalado en el
Conoce, en segunda instancia, la Corte de Apelaciones, según lo señalado en el
Contra la sentencia de segunda instancia no proceden los recursos de casación en la forma y
en el fondo. Por lo tanto, la Corte Suprema solo conocerá, en este procedimiento, si se
interpone el recurso de queja en contra de los señores Ministros de la Corte de Apelaciones
que dictaron la sentencia en el recurso de apelación.
D. Notificaciones
La notificación de los giros de las multas a que se refieren los Nºs. 1, inciso primero, 2º y
11º del artículo 97 del C.T. se hará en conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 del
C.T. –es una notificación que debe practicar el SII– y, por lo tanto, se notificarán
personalmente o por cédula o por carta certificada, a menos que el interesado haya
solicitado ser notificado por correo electrónico.
La notificación de las “infracciones” señaladas en los Nºs. 1º, inciso segundo, 3, 6, 7, 10,
15, 16, 17, 19, 20 y 21 y la genérica del artículo 109 del C.T., se notificarán personalmente
o por cédula por el funcionario del SII; obviamente, ese funcionario será de aquellos que
tienen el carácter de Ministro de Fe. Y estos son los funcionarios pertenecientes a la planta
de Fiscalizadores, que tienen de pleno derecho ese carácter, según lo dispone el artículo 52
de la Ley Orgánica del SII y los funcionarios del SII que nominativa y expresamente haya
autorizado el Director del SII, facultado por el artículo 86 del C.T., que agrega que tendrán
esa calidad “para todos los efectos de este Código y las leyes tributarias”.
Las demás notificaciones se harán conforme a lo expuesto en el Procedimiento General de
Reclamaciones, por expresa disposición del inciso final del Nº 4º del artículo 165 del C.T.,
remisión que pudiera calificarse de superflua atendido el carácter supletorio general
entregado por el Nº 6º del mismo artículo.
E. Tramitación
Notificado el giro de las multas de los Nºs. 1º inciso primero, 2º y 11º del artículo 97 del
C.T. o las supuestas infracciones de los Nºs. 1º inciso segundo, 3, 6, 7, 10, 15, 16, 17, 19,
20 y 21 del mismo artículo y artículo 109 del citado Código, el contribuyente o afectado
puede reclamar, por escrito, ante el Juez Tributario y Aduanero.
1) El plazo para reclamar es de 15 días hábiles, contado desde la notificación del giro de la
multa o de la infracción, según el caso.
Si transcurre dicho plazo sin que se haya reclamado, en el caso del giro deberá pagarse o el
SII lo enviará a Tesorería para el cobro ejecutivo y, si se trata de una infracción, el SII
estará en condiciones de proceder al giro respectivo.
Si se reclama, salvo que haya sido del giro de la multa, esta no se puede girar hasta que se
resuelva sobre los descargos del contribuyente, es decir, una vez que haya vencido el plazo
para interponer el recurso de apelación en contra de la sentencia de primera instancia o
bien, una vez fallado el recurso de apelación si se interpuso. Esta conclusión es evidente
por dos razones:
a) Porque si se interpuso el recurso de apelación, mientras no se dicte sentencia de segunda
instancia, no puede afirmarse que se haya resuelto sobre los descargos del contribuyente y
b) Porque el recurso de apelación se concede en ambos efectos, devolutivo y suspensivo.
2) La ley no establece requisitos y/o menciones que debe contener el escrito en que se
reclama; deberemos, entonces, por mandato del Nº 7º del artículo 165, aplicar el artículo
125 del C.T. que señala los requisitos de la reclamación en el procedimiento general y que
analizamos en su oportunidad. Por la misma razón, si se incurre en omisiones, el Juez
Tributario y Aduanero dictará una resolución, ordenando se subsanen, dentro del plazo que
señale, según vimos en el procedimiento general de reclamaciones.
Sin perjuicio de lo anterior, como es un escrito de formulación de descargos, en materia
infraccional, deberá argumentarse, tanto desde el punto fáctico como jurídico, la
inexistencia de la infracción, o mejor, de los hechos que puedan conformarla y/o la
inimputabilidad del inculpado o de sus dependientes y/o la existencia de circunstancias
eximentes y/o atenuantes, etc.
3) La providencia recaída en el escrito de reclamo, será “traslado al SII” u otra frase en el
mismo sentido.
El SII tiene un plazo de diez días hábiles para contestar el traslado y se atendrá, en cuanto a
la formalidad, a lo dispuesto en el artículo 132 del C.T., relatado al estudiar el
4) Vencido el plazo, haya o no contestado el SII, el Juez recibirá la causa a prueba si estima
que existen hechos substanciales y pertinentes controvertidos.
Si bien el Código utiliza el verbo “podrá”, pensamos que no se trata de una facultad
discrecional del Tribunal; la facultad radica en que el tribunal analizará si existen hechos
substanciales y pertinentes controvertidos, pero si concluye que existen, desaparece lo
facultativo y deberá recibir la causa a prueba. Pensar lo contrario acarrearía situaciones
absurdas como sería, por ejemplo, rechazar el reclamo por falta de prueba en circunstancias
que no se recibió la causa a prueba.
El término probatorio es de ocho días.
Dentro de los dos primeros días del probatorio, las partes, si desean rendir prueba
testimonial, deberán acompañar una nómina de los testigos de que piensan valerse,
individualizándolos con “nombre y apellido, domicilio y profesión u oficio”, no exige la ley
indicar cédula nacional de identidad, pero parece recomendable hacerlo. No pueden
declarar más de cuatro testigos por parte, aunque en la lista presentada se puede y quizá es
conveniente individualizar un número mayor.
El Tribunal puede citar a más personas a declarar aunque no figuren en la lista de testigos o
decretar otras diligencias probatorias que estime pertinentes; en terminología más utilizada,
puede decretar medidas o probanzas para mejor resolver.
5) El Juez Tributario y Aduanero debe dictar sentencia dentro del plazo de cinco días.
Dicho plazo se cuenta desde que los autos quedan en estado de sentencia, que será una vez
que ha vencido el término probatorio y/o se han cumplido las medidas para mejor resolver.
F. Suspensión del procedimiento
El Nº 9º del artículo 165 del C.T. se refiere a este tema y según esa disposición la
suspensión del procedimiento se produciría si:
1) La infracción que se pretende sancionar es la descrita en el Nº 20 del artículo 97 del C.T.
que sanciona la deducción como gasto o uso del crédito fiscal, en forma reiterada, por parte
de contribuyentes del impuesto de Primera Categoría, siempre que no sean sociedades
anónimas abiertas, de desembolsos que sean rechazados o que no den derecho a crédito
fiscal, según leyes de impuesto a la renta y a las ventas y servicios, respectivamente, por
ceder en beneficio personal y gratuito del propietario, socio de la empresa, su cónyuge, o
hijos o de una tercera persona que no tenga relación laboral o de servicios con dicha
empresa. Aplica la misma multa al contribuyente que haya deducido gastos o hecho uso del
crédito fiscal, respecto de los vehículos y aquellos incurridos en supermercados y
comercios similares, a que se refiere el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sin
cumplir los requisitos que dicha disposición establece.
2) El contribuyente no solo reclamó de la infracción, sino también de las liquidaciones que
se originaron por los hechos que se sancionan en dicha disposición.
3) El procedimiento por la infracción avanzó hasta la etapa de dictar sentencia.
4) En el procedimiento general de reclamaciones no se ha dictado sentencia definitiva o
bien se ha dictado pero no está ejecutoriada.
En ese contexto, la sentencia en el procedimiento para sancionar la infracción debe
suspenderse hasta que la sentencia definitiva en el general de reclamaciones esté
ejecutoriada.
La suspensión tiene lógica, pues si la sentencia en el procedimiento general de
reclamaciones es favorable al contribuyente, desaparece el sustento, el fundamento de la
infracción y al quedar esta sin base, no existirá sanción que aplicar.
G. Recursos
En contra de la sentencia definitiva solo procede el recurso de apelación para ante la Corte
de Apelaciones respectiva, que se concederá en ambos efectos, dice el Nº 5º del artículo
165 del C.T.
El plazo para interponer el recurso es de quince días hábiles contado desde la fecha de la
notificación de la sentencia definitiva.
El escrito pertinente deberá ser fundado y contener peticiones concretas, por razones de
conveniencia y seguridad del cliente, según analizamos en el procedimiento general de
reclamaciones.
La Corte de Apelaciones debe ver la causa en forma preferente, en cuenta y sin esperar la
comparecencia de las partes, salvo que estime conveniente conocer el recurso previa vista
de la causa y en conformidad con las normas prescritas para los incidentes.
Si el recurso es desechado por la unanimidad de los miembros del tribunal de segunda
instancia, se ordenará que el recurrente pague, a beneficio fiscal, una cantidad equivalente
al diez por ciento de la multa reajustada, y se condenará en costas al recurrente, de acuerdo
a las normas generales, que serán las que el Código de Procedimiento Civil establece en
relación con las costas. No está de más aclarar que el recurrente es el apelante que puede
ser tanto el contribuyente como el SII.
En contra de la sentencia de segunda instancia no proceden los recursos de casación en la
forma y en el fondo.
H. Sustitución de la multa
La sustitución de la multa la contempla el Nº 3º del artículo 165 en los siguientes términos:

1) ¿En qué consiste la sustitución? En la participación obligatoria del contribuyente o de su
representante, en programas de capacitación en materias tributarias impartidos por el
Servicio de manera presencial o a distancia.
2) ¿Quién puede solicitarla? Los contribuyentes acogidos al artículo 14 ter de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, por una sola o única vez.
3) ¿Por qué multas o más propiamente infracciones? Por las descritas en el artículo 97 del
Código Tributario Nºs. 1º, inciso primero, 2º, 3º, 15, 19 y 21.
4) ¿En qué oportunidad? Una vez notificada la infracción o giro y hasta el cumplimiento
que tiene el supuesto infractor para reclamar, o sea, 15 días, debiendo individualizar a las
personas que participarán en los programas de capacitación.
5) ¿Hay sanción en caso de incumplimiento? Si no se da cumplimiento a la obligación de
asistencia o participación en programas de capacitación en materia tributaria o, habiendo
dado cumplimiento, se incurre en las mismas conductas que motivaron la infracción o giro,
se aplicará la multa originalmente sustituida, incrementada hasta en un 25%. Habrá que
concluir, por lógica elemental, que el procedimiento deberá continuar hasta la dictación de
la sentencia definitiva, por cuanto solo en dicha sentencia se fija el monto de la multa.
6) ¿Existe plazo “para incurrir en las mismas conductas”? Pienso, al no existir norma
expresa, que se aplicará el plazo señalado en el inciso final del artículo 200 de Código
Tributario y que, como sabemos, es de tres años contados desde la fecha en que se cometió
la infracción.
7) ¿Algún problema en la norma que comentamos? No puede faltar en una norma tributaria.
En efecto, termina la disposición señalando que los plazos establecidos en los artículos 200
y 201 se suspenderán durante el período a que se refiere este artículo. Frente a esta última
frase, surge una pregunta, a saber, ¿cuál es el periodo? Obviamente, la palabra “periodo” no
es equivalente a plazo, pues está en género singular y la norma tiene dos plazos; y no
debemos olvidarnos que, mal que les pese a algunos periodistas, en la lengua castellana el
artículo, el sustantivo y el adjetivo deben concordar en género. Por consiguiente,
deberemos concluir que el periodo será el lapso comprendido entre la notificación de la
infracción o giro y la sentencia definitiva, en otras palabras, el tiempo que dure la
tramitación del procedimiento en cuestión, atendido que la frase completa es “durante el
periodo a que se refiere este artículo”.
8) ¿Conclusión? Claramente, esta disposición debe aclararse o modificarse en cuanto al
plazo para el cumplimiento de la capacitación, si el Servicio debe esperar para resolver
sobre la solicitud de sustitución hasta que se dicte sentencia definitiva y cuál es el periodo
de suspensión de los plazos de los artículos 200 y 201.
4. PROCEDIMIENTO PARA CONOCER LAS INFRACCIONES SANCIONADAS CON PENA CORPORAL
Se aplica íntegramente el Código Procesal Penal, con las especificaciones de los artículos
162 y 163 del Código Tributario. Nos referiremos solamente a estos dos artículos.
Este procedimiento se aplica en la investigación y, si procediere, aplicación de sanciones de

los delitos descritos en los Nºs. 4, 5, 8, 9, 10 inciso tercero, 12, 13, 14, 18, 22, 24, 25 y 26
del artículo 97 del Código Tributario y en el artículo 100 del mismo Código.
C. Tramitación
l) El Director del SII puede, a su arbitrio, interponer la denuncia o querella o bien, enviar
los antecedentes al Director Regional que corresponda para que persiga solo la aplicación
de la multa ante el Tribunal Tributario y Aduanero, según el procedimiento –administrativo
según la calificación de la ley, pensamos que erróneamente pues claramente es un
procedimiento judicial–, reglamentado en el artículo 161 del C.T.
Agrega el inciso quinto del artículo 162 del C.T. que la circunstancia de haberse iniciado el
procedimiento para aplicar solamente la multa, no es impedimento para que se interponga
querella o denuncia. De ser así, el Tribunal Tributario y Aduanero se declarará
incompetente para seguir conociendo el asunto en cuanto se haga constar en el proceso
respectivo el hecho de haberse acogido a tramitación la querella o efectuado la denuncia.
¿Hasta qué momento el Director podrá presentar querella o denuncia, en las situaciones que
se ha iniciado el procedimiento para aplicar solo la multa? Evidentemente no podrá ejercer
la facultad una vez que exista sentencia definitiva firme. Sostener lo contrario atentaría
contra el principio non bis in idem, contra la autoridad de la sentencia y, en general contra
la seguridad jurídica. Fin principal de todo ordenamiento jurídico.
Podríamos aventurar un límite anterior y que estaría dado por la dictación, o mejor,
notificación de la sentencia definitiva; esto por cuanto el Tribunal Tributario y Aduanero no
podría declararse incompetente –declaración que debe hacer por mandato legal– por
haberse producido el desasimiento.
2) Las investigaciones de hechos que puedan constituir delitos tributarios, sancionados con
pena corporal, solo pueden ser iniciadas por:
a) Denuncia o querella del SII o
b) A requerimiento del Director, la querella puede ser presentada por el Consejo de Defensa
del Estado.
La norma es clara, precisa y concisa; por lo tanto, lo único que pueden hacer quienes tengan
conocimiento de la “comisión de infracciones a las normas tributarias” y deseen que se
aplique la normativa sancionatoria pertinente, es efectuar la correspondiente denuncia a la
Dirección o Director Regional competente del SII, según lo dispone el artículo 164 del C.T.
La misma norma señala, en su inciso segundo, que el denunciante no será considerado
como parte en el juicio ni tendrá derecho alguno en razón de la denuncia.
3) La representación y defensa del Fisco, tanto en la investigación como en el proceso,
corresponde solo al Director, por sí o por mandatario, cuando la querella o denuncia fue
presentada por el SII, pero esa representación y defensa del Fisco corresponderá solo al
Consejo de Defensa del Estado, en los casos que haya sido este quien presentó la querella.
El Director del SII no tiene obligación de comparecer al llamado judicial, sino que será
interrogado en el lugar en que ejerce sus funciones o en su domicilio; el Director debe
proponer el lugar y la fecha para prestar declaración. Si no lo hiciere, lo fijará el Tribunal,
quien también podrá calificar las preguntas que se le dirigieren, teniendo en cuenta la
pertinencia de los hechos y su investidura.
Como denunciante o querellante, el SII o como querellante, el Consejo, ejercerán los
derechos de la víctima, conforme al Código Procesal Penal. En todo caso, los posibles
acuerdos reparatorios que se celebren, en conformidad con el artículo 241 del Código
Procesal Penal, no pueden contemplar el pago de una cantidad de dinero inferior al mínimo
de la pena pecuniaria, sin perjuicio del impuesto adeudado más los reajustes e intereses
penales, según el artículo 53 del C.T.
4) La interposición de la acción penal o denuncia no impide al SII proseguir con los
trámites inherentes a la determinación de los impuestos adeudados ni inhibe al Juez
Tributario y Aduanero para conocer o continuar conociendo y fallar la reclamación
correspondiente. En otras palabras, el SII puede seguir fiscalizando y, si fuera procedente,
puede citar al contribuyente, liquidar y/o girar impuestos; por su parte, el contribuyente
podrá reclamar y el Tribunal Tributario y Aduanero, fallar, dentro de procedimiento general
de reclamaciones. Se trata de caminos independientes, aunque paralelos en el contexto
analizado.
5) En materia de prisión preventiva, se aplican las normas del Código Procesal Penal; sin
embargo, el inciso segundo del artículo 163 del C.T., se refiere a la situación en que deba
establecerse una caución para reemplazar la prisión preventiva, reglamentando que, para
determinar la suficiencia de la caución económica, el tribunal tomará especialmente en
consideración:
a) el hecho de que el perjuicio fiscal se derive del no pago de impuestos sujetos a retención
o recargo;
b) el hecho de que el perjuicio fiscal se derive de la devolución de tributos;
c) el monto actualizado, mediante la aplicación del reajuste e intereses señalados en el
artículo 53 del C.T., de lo evadido o indebidamente obtenido y
d) la capacidad económica que tuviere el imputado.
Como el legislador emplea el adverbio “especialmente”, debemos concluir que no se
excluyen las consideraciones generales en esta materia.
6) El Ministerio Público debe informar, a la brevedad, al SII los antecedentes que lleguen a
su conocimiento con ocasión de la investigación de delitos comunes, que puedan
relacionarse con delitos tributarios.
Si el Ministerio Público no proporciona los antecedentes referidos, el SII los puede solicitar
al Fiscal que tenga a su cargo el caso, con la sola finalidad de decidir si presenta denuncia o
interpone querella o si requerirá que lo haga el Consejo de Defensa del Estado. Si el Fiscal
rechaza la solicitud, el SII puede recurrir al Juez de garantía respectivo, quien decidirá la
cuestión, mediante resolución fundada.
APÉNDICE
TRES CUESTIONES PARA LA POLÉMICA
El SII, dentro de la antigua normativa sobre el procedimiento general de reclamaciones y

procedimientos especiales para la aplicación de ciertas multas, creó dos procedimientos o
instancias tendientes a resolver el conflicto por vía administrativa.
Fueron procedimientos al filo, si no al margen, de la ley y la Constitución, pero con éxito
práctico, principalmente en materia de infracciones, por la economía que significaba para
los presuntos infractores.
Hasta el día de hoy el SII los mantiene vigentes y de ahí la necesidad de una breve
referencia.
1. REVISIÓN DE LA ACTUALIZACIÓN FISCALIZADORA
Esta instancia, comúnmente conocida por su sigla como “RAF”, tiene como fundamento el
artículo 10 de la Ley Nº 18.575, Orgánica Constitucional de Bases Generales de la
Administración del Estado.
Se trata de una etapa, previa a la reclamación y que hoy sería aplicable solo en aquellos
casos en que no proceda la reposición administrativa, reglamentada en el artículo 123 bis
del C.T.
Su finalidad es “la corrección de vicios o errores en que se haya incurrido”.
¿La polémica? Innecesario por la reposición administrativa, introducida por la Ley Nº
20.322.
2. SISTEMA SIMPLIFICADO PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES
Este sistema o plan, como también se le denomina, está actualmente contenido en la

Circular Nº 1 de 2004, del SII.
Se trata de un sistema cuyas bondades radican en la rebaja sustancial de las multas y
clausura, y en la expedición en resolver la situación.
La rebaja es tan importante que al contribuyente le es mejor pagar la multa que los
honorarios del profesional que lo defienda.
La expedición en la solución está dada por el tiempo suficiente para la dictación de la
resolución que aplica la multa y el pago de la misma.
Esas bondades son las que han permitido el exitoso resultado del sistema.
Desde el punto de vista jurídico tiene serias deficiencias, pudiendo destacar:
a) El requisito base es la renuncia del supuesto infractor a presentar descargos o reclamar;
b) Como consecuencia de lo anterior, se aplicará una sanción sin el debido proceso, porque
simplemente no hay procedimiento;
c) Otorga la base para la reiteración, siempre importante en materia penal y principalmente
en la infracción descrita en el artículo 97 Nº 10;
d) Como de todas formas existe juzgamiento y aplicación de sanciones, es lícito
cuestionarse su constitucionalidad.
3. ACCIÓN DE NULIDAD DE DERECHO PÚBLICO

La Ley Nº 21.039 introduce un nuevo Nº 8 en el artículo 1 de la Ley Nº 20.322, para
conferir de forma expresa al Tribunal Tributario y Aduanero la competencia especifica de
declarar la nulidad de los actos administrativos que sean objeto de una reclamación,
siempre que se solicite por la parte interesada.
Esta nueva competencia es por un lado novedosa, y por otra redundante, mas no deja de ser
interesante la pluralidad de interpretaciones que pueden extraerse de ella. Novedosa resulta
por su declaración expresa, dando a entender que antes de la modificación legal los
Tribunales Tributarios y Aduaneros carecían de dicha facultad, y puede tener como
fundamento la creciente petición de nulidad de Derecho público que se intentara en
diversos procedimientos de reclamación de actos administrativos emanados de la Autoridad
Tributaria que no satisfacían el estándar de fundamentación que se exige a todo acto
administrativo. En efecto, puede observase que de la relación de distintas normas
constitucionales y legales es factible argumentar que un acto administrativo que no es
fundado carece de uno de los requisitos legales exigidos al efecto, y con ello en concreto el
acto no es dictado en la forma que establece la ley. Pero al mismo tiempo sucede la
discusión sobre qué tribunal resulta competente para conocer una demanda de este tipo, ya
que por un lado, la Ley Nº 20.322 no se refiere a ello, y por otro, la competencia genérica
de los Juzgados de Letras pugna con la competencia específica que por materia se encarga a
los primeros.
Si bien la nulidad de Derecho público guarda importantes diferencias con la nulidad de los
actos administrativos que se establece en la reforma comentada, lo cierto es que ha sido esta
la forma en que el legislador aborda el asunto.
Una de las principales diferencias radica en el titular de la acción pues, como es sabido, la
nulidad de Derecho público puede incluso declararse de oficio, mientras que la declaración
de nulidad tributaria solo puede ser solicitada por la parte interesada y respecto de los actos
administrativos que son materia de una reclamación. Consecuencia de lo anterior es que en
el segundo caso es posible colegir que el acto administrativo nulo, pero cuya nulidad no es
expresamente solicitada por el reclamante, puede convalidarse, lo que es absolutamente
improcedente tratándose de la primera. De lo mismo fluye que el acto administrativo nulo
no reclamando se consolida por la caducidad del derecho a formular el reclamo, mientras
que, tratándose de la nulidad de Derecho público, estamos frente a una acción
imprescriptible.
Sin perjuicio de las innumerables diferencias que podríamos citar en este artículo, lo
pertinente a los fines del mismo es señalar que la presente reforma no resuelve la
procedencia de la nulidad de Derecho público en materia tributaria, pero tampoco la
descarta de un modo expreso, quedando en consecuencia espacio para que los litigantes
continúen desarrollando la práctica de esta acción.
Pero en lo que no tenemos reparo, es señalar que en la forma establecida, la reforma resulta
tan redundante como la discusión de sobre la procedencia de la nulidad de Derecho público
en materia tributaria. En efecto, como hemos sostenido reiteradamente en nuestras
publicaciones, y que resulta parcialmente compartida por cierto sector de la doctrina y
jurisprudencia, es que el procedimiento general de reclamaciones reglado en el Código
Tributario es un procedimiento contencioso administrativo, y cuyo objeto preciso es
controlar la legalidad de los actos administrativos especialmente señalados en el artículo
124 del referido Código.
Un procedimiento contencioso administrativo establecido para controlar la legalidad de
ciertos actos emanados de la Administración tributaria no es otra cosa que el medio
establecido por la ley para requerir de cierta autoridad (administrativa o judicial) que revise
la legalidad de cierto acto, y de cuyo examen resultará la declaración de legalidad o de
ilegalidad de dicha actuación. Evidentemente, la declaración de ilegalidad de un acto
administrativo conlleva la declaración de nulidad del mismo.
Así, desde antaño el procedimiento general de reclamaciones ha sido establecido con el
referido fin, y en razón de ello, la competencia que se entrega al órgano contralor
(originalmente el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos y luego el Tribunal
Tributario y Aduanero) es precisamente para declarar la nulidad del acto reclamado.
El punto está en que esta clara argumentación no ha sido aceptada por nuestra
jurisprudencia, y se ve al procedimiento general de reclamaciones como un procedimiento
híbrido, o anormal, en que no se visualiza el rol de los intermitentes ni su causa de pedir
(usualmente entendida como una petición de certeza negativa), y mucho menos la
competencia especifica que entregan al juez al momento de formular su reclamo. Tanto es
así, que en numerosas sentencias que no es del caso citar, se modifican, limitan o restringen
los efectos propios del acto administrativo tributario en razón de la situación fáctica que los
motiva, sin detenerse mayormente en su errado fundamento o carencia del mismo, y en
definitiva, el órgano contralor se transforma en un órgano administrador, invadiendo la
espera de competencia que es propia de la administración.
En efecto, podemos ver reiteradamente en los informes que Servicio de Impuestos Internos
presenta en los reclamos tributarios un argumento central, correcto por cierto, de advertir al
Tribunal Tributario y Aduanero su competencia específica para controlar la legalidad de los
actos reclamados, y con la misma frecuencia vemos como los tribunales, en las diversas
instancias, más allá de controlar la legalidad, ajustan el acto reclamado al sustrato fáctico
probado en juicio, reemplazando la competencia de la Administración por la decisión que
en Derecho y conforme al mérito del proceso, a su juicio corresponde dar.
Esta distorsión jurisprudencial no es otra cosa que el resultado de controlar el mérito o
fundamento del acto administrativo reclamado frente al sustrato fáctico probado en juicio,
sin detenerse en la idea de que un acto administrativo infundado o erradamente fundado es
nulo, y lo que corresponde es su declaración de nulidad a fin de no invadir la esfera de
competencia de la Administración, salvo en aquellos casos que la modificación del acto
administrativo resulte evidente o consustancial al mérito del sustrato fáctico probado en
juicio.
Lo anterior cobra una relevancia significativa a propósito de la separación de los estadios
procesales que resultan del proceso de fiscalización, pues en lo que podemos llamar estadio
administrativo, que es donde el contribuyente prueba en sede administrativa la veracidad de
sus declaraciones, el sustrato fáctico queda determinado con los antecedentes que obran en
poder del Servicio de Impuestos Internos, sea que estos antecedentes hayan sido auto
generados o bien aportados por el contribuyente; mientras que, en el estadio judicial, que es
el que nace a consecuencia del reclamo del contribuyente, el sustrato fáctico queda definido
no por la prueba aportada en la etapa administrativa, sino por la prueba aportada en el
proceso, resultando relevante lo establecido al efecto en el artículo 132 del Código
Tributario, especialmente en lo que se refiere a las limitaciones probatorias.
Con todo, y respetando los límites de este comentario, la reforma sirve para formalizar de
un modo expreso la competencia que naturalmente le corresponde al juez dentro de un
procedimiento contenciosos administrativo tributario, y especialmente, para solicitar
derechamente la nulidad de los actos de la administración suceptibles de reclamación, lo
que en si es un avance que se ajusta al título que ostenta de Ley Nº 21.039.
4. CÓMPUTO DEL PLAZO DEL ARTÍCULO 126 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
Uno de los asuntos que nos ha llamado la atención es la forma en que se aplica el artículo
126 a la hora de resolver las peticiones administrativas de devolución de pagos indebidos.
La referida norma, en lo pertinente, dice:
“No constituirán reclamo las peticiones de devolución de impuestos cuyo fundamento sea:
1° Corregir errores propios del contribuyente.
2° Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a
título de impuestos, reajustes, intereses y multas.
Con todo, en los casos de pagos provenientes de una liquidación o giro, de los cuales se
haya reclamado oportunamente, sólo procederá devolver las cantidades que se determinen
en el fallo respectivo. Si no se hubiere reclamado no procederá devolución alguna, salvo
que el pago se hubiere originado por un error manifiesto de la liquidación o giro.
3° La restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias
tributarias.
A lo dispuesto en este número se sujetarán también las peticiones de devolución de tributos
o de cantidades que se asimilen a éstos, que, encontrándose dentro del plazo legal que
establece este artículo, sean consideradas fuera de plazo de acuerdo a las normas
especiales que las regulen.
Las peticiones a que se refieren los números precedentes deberán presentarse dentro del
plazo de tres años contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento.”.
Evidentemente, las peticiones pueden tener como fundamento, cualquiera de los actos o
hechos que la misma norma enumera.
Luego, el acto o hecho en que se funda la petición será:
1º La solicitud de corrección de errores propios.
2º Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título
de impuestos, reajustes, intereses y multas
3º La restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias
tributarias.
Nos ha llamado la atención, pues es usual que la Administración identifique el inicio del
cómputo con el evento del pago, esto es, en la época en que el contribuyente presentó la
declaración y/o pago del impuesto que se dice indebido.
Es cierto que el pago puede ser el hecho o acto en que se funde la petición de devolución de
impuestos no sujetos a declaración o de impuestos instantáneos; pero ¿es el pago único
hecho o acto en que se puede fundar este tipo de peticiones?
¿Cuál es el aspecto temporal detrás del acto o hecho que sirve de fundamento a las
peticiones de devolución de impuestos?
Indudablemente la respuesta no podemos fundarla en el Derecho privado, ya que en esta
materia no aplicamos el cuasicontrato civil “pago de lo no debido” sino el principio de
legalidad tributaria, en términos tales que no resulta aceptable una interpretación que
concluya en autorizar al Fisco para adquirir dineros del contribuyente a título de impuestos
sin serlos.
Creemos, sin agotar la discusión, que la correcta interpretación a la norma en referencia
debe ser aquella que resguarde a todo evento el derecho del contribuyente a solicitar su
devolución, considerando siempre las circunstancias del caso.
El asunto se radica fundamentalmente en las hipótesis asociadas a los impuestos periódicos
sujetos a declaración, pues mientras la declaración no sea rectificada o corregida, no es
posible impetrar con éxito un petición de devolución. Es la aceptación de la rectificación o
corrección de la declaración lo que sirve de fundamento a la petición de devolución.
Tanto es así, que no existe plazo para presentar una rectificación. Luego, no es posible
concluir que el plazo para solicitar la devolución expire antes el hecho o acto que la motiva.
Así, no resulta lógico contar el plazo en referencia desde la declaración y pago de un
impuesto periódico indebido, ya que mientras dicha declaración no se rectifique, no es
procedente la devolución de cantidad alguna, pues mientras exista la declaración, el pago se
tiene por aceptado y válido.
Con todo, si la rectificación de la declaración y posterior solicitud de devolución de las
cantidades indebidas resultan presentadas con más de cinco años contados desde el pago, el
Fisco podría denegar la solicitud, pero alegando la prescripción adquisitiva, mas no la falta
de oportunidad en la solicitud.-
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MANUAL DE CÓDIGO TRIBUTARIO

ABUNDIO PÉREZ RODRIGO - MARCELO MATUS FUENTES

1. Génesis de los tributos

1. Elementos del impuesto

1. Impuestos fiscales y municipales

1. Fuentes del derecho tributario

1. Obligación de inscribirse en roles o registros

1. Concepto y objetivos de la fiscalización

1. Procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos

1. Concepto, clasificación y otros temas

1. Procedimiento general para la aplicación de sanciones pecuniarias y clausura

Profesor AUGUSTO PARRA MUÑOZ

Profesor MARCELO MATUS FUENTES

1. GÉNESIS DE LOS TRIBUTOS

Se ha generalizado, sobre todo en la doctrina, distinguir dentro del concepto genérico de

9 SÁINZ DE BUJANDA, Fernando, Lecciones de Derecho Financiero, 8ª ed., Universidad Complutense,

10 FERNÁNDEZ PROVOSTE, Mario; FERNÁNDEZ PROVOSTE, Héctor, Principios de Derecho Tributario,

1. ELEMENTOS DEL IMPUESTO16

A.2. Elementos y características

A.3. Clasificación del hecho gravado

Se suele clasificar el hecho gravado atendiendo a su conformación y así estamos frente a:

A.4. Hechos gravados en nuestra legislación

A.4.1. En el impuesto a la renta

A.4.2. En el Impuesto al Valor Agregado

Este impuesto se ha configurado como un impuesto indirecto al consumo, periódico, de

19 Ver artículo 2 Nº 1 D.L. Nº 824.

A.4.3. En el impuesto a las herencias

A.4.4. En el impuesto de timbres y estampillas

Se trata de un impuesto instantáneo cuyo hecho gravado es la suscripción de un documento

Podemos conceptuar la base imponible como la cuantificación del hecho gravado.

Al igual que el hecho gravado, la base imponible puede clasificarse en:

Nuestra legislación emplea dos formas:

30 De acuerdo al artículo 34 en comento, dicha escala es la siguiente:

B.5. Ejemplos en nuestra legislación

En el Impuesto a la Renta la base imponible se denomina Renta Líquida Imponible, la que

C. La Tasa o tipo impositivo

C.2. Clases de tasas

Para el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, la palabra significa “que

D.2. Cuestión terminológica y aclaración de conceptos

Podemos concluir que el contribuyente es eminentemente una categoría económica, lo que

34 Ver artículo 3 del D.L. Nº 825.

D.3. Alternativa terminológica

D.4. Nuestra legislación

D.5. Problemas que puede originar la duplicidad de obligados

D.6. Situaciones particulares

Para Sáinz de Bujanda39 la exención consiste en la eliminación del nacimiento de la

39 Ob. cit., p. 205.

En el ánimo de aclarar conceptos tenemos que referirnos a los llamados supuestos o

B. Ejemplos en nuestra legislación

La justificación de este Capítulo está dada, fundamentalmente, en que la ley da un

1. IMPUESTOS FISCALES Y MUNICIPALES

2. IMPUESTOS FISCALES INTERNOS Y IMPUESTOS ADUANEROS

3. IMPUESTOS REALES Y PERSONALES

4. IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS

Con escasa importancia en materia tributaria, su consideración puede ser necesaria en

5. IMPUESTOS DE RETENCIÓN, TRASLACIÓN O RECARGO

6. IMPUESTOS SUJETOS A DECLARACIÓN Y NO DECLARABLES

7. IMPUESTOS FIJOS Y VARIABLES