IMPORTANCIA DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES

EN EL NUEVO MARCO CONTABLE PUBLICO

Carlos Javier SANZ SANTOLARIA

SUMARIO: I. Introduccion. II. Concepto de principio contable. III. Los principios con-
tables p6blicos y su interpretacion . IV. Conclusiones.

I. INTRODUCCION
La Contabilidad Publica española estñ inmersa en un amplio proceso de
adapta- ciñn, modemizacion y normalizacion impulsado por la Intervencion
General de la Administracion del Estado (IGAE).
Desde el 1 de enero de 1995 es de aplicacion obligatoria, para los entes que
asi figuran en dicho texto', el nuevo Plan General de Contabilidad Ptiblica
(NPGCP) aprobado por Orden de 6 de mayo de 1994 (BOE del 20 de mayo) y
que representa

1. Segiin lo establecido en la Disposicion Segunda de dicha Orden, el nuevo modelo contable pfibli-
co se aplicara obligatoriamente por las siguientes entidades:
a. La Administracion del Estado.
b. Los Organismos Autonomos a que se refiere e1 articulo 4 del Texto Refundido de la Ley General
Presupuestaria TRLGP..
c. Las entidades a que se refiere e1 aniculo 6.5 del TRLGP, de acuerdo con su normativa
especifica.

1
la culminacién de una serie de experiencias y trabajos de contenido contable que
viene desarrollando la IGAE.
Mediante Resolucion de la Secretaria de Estado de Hacienda, de 28 de
diciem- bre de 1990, se creo la Comision de Principios y Normas Contables
Pfiblicas, fruto de cuyos trabajos fue la elaboracion de un conjunto de
documentos que reco- gen criterios generales de contabilizaciñn para las partidas
mas significativas de la Contabilidad Publica y que presentan un marcado
caracter conceptual.
Este conjunto de pronunciamientos ha dado lugar a un “marco conceptual”
que tendra una influencia notable en la preparacion y aplicaciñn de otras normas
conta- bles, st bien no constituye una regla de obligado cumplimiento sino un
punto de referencia en el ambito de la Contabilidad Piiblica.
La relacion de documentos elaborados hasta la actualidad, aprobados todos
ellos en marzo de 1993, excepto el primero en 1991 y el tiltimo que estñ
pendiente, es el que figura en el cuadro-resumen siguiente:
1. Principios Contables Pfiblicos.
2. Derechos a cobrar e ingresos.
3. Obligaciones y gastos.
4. Transferencias y subvenciones.
5. Endeudamiento piiblico.
6. Inmovilizado no financiero.
7. Informacion economico-financiera pñblica.
8. Gastos con financiacion afectada.
El NPGCP se ha diseñado teniendo en cuenta las recomendaciones
contenidas en los documentos anteriores y, en concreto, de acuerdo con lo
dispuesto en e1 Documento n° 1 y tratando de satisfacer las necesidades de
informacion de los dis- tintos usuarios.

II. CONCEPTO DE PRINCIPIO CONTABLE

Desde un punto de vista estrictamente pragmñtico, los principios contables
son normas emitidas por instituciones con autoridad reconocida al respecto y
derivadas de la prñctica mas recomendable.
De acuerdo con su origen historico, es una regla extraida de la propia
actividad, avalada por su habitualidad y respaldada por un organismo
armonizador, que la hace de obligado cumplimiento dado su grado de difusion.
Segñn este criterio, constitu-
yen sobretodo referencias de aceptabilidad y de control de calidad en la elaboracion
de los estados financieros.
Nuestro Cédigo de Comercio, apoyñndose en los preceptos contenidos en la
Cuarta Directiva de la Unién Europea, señala que las cuentas anuales deben mos-
trar la imagen fiel del patrimonio, de la situacion financiera y de los resultados de
la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. Lo anterior significa que
dichos estados han de formularse con un “criterio verdadero y razonable”, lo que
implica una subordinacién a unas reglas y normas que facilitan la interpretacion
correcta de la realidad econñmico-financiera. Dichas normas constituyen los prin-
cipios contables.
De lo anterior se deduce' que un principio contable es “una ley o regla adoptada
o utilizada como guia para una accion; un fundamento establecido o base para la
conducta o practica”. El origen de tales principios puede ser:
a) En los parses anglosajones, donde la iniciativa pñblica apenas influye en la
elaboracion y presentacion de las cuentas anuales, son las organizaciones profesio-
nales y de expertos y, por lo tanto, la iniciativa privada la que se encarga de emitir
los principios contables apoyandose tanto en estudios empi“ricos como en experien-
cias prñcticas.
b) En los parses continentales-europeos, entre los que se encuentra España, los
principios contables han sido establecidos por el poder legislativo o por iniciativa
piiblica, con lo que dichos pronunciamientos son de obligado cumplimiento.
En nuestro pats, los principios contables obligatorios se hallan contenidos expli-
citamente en el Codigo de Comercio' aunque el Plan General de Contabilidad
(PGC) de 1990 los ha completado en su primera parte. Por su parte, el NPGCP de
1994 incorpora tres principios contables mas a los descritos en el Plan empresarial
como se detallaran seguidamente.
La informacion obtenida mediante la aplicacion de los principios tienen la ven-
taja de que reune unas caracteristicas de homogeneizacion apta para efectuar com-
paraciones globales en el espacio y en el tiempo, evitando los resultados dispares,
que de no existir los principios contables, se producirian.
Los principios contables presentan las siguientes caracterlsticas:
* Su origen estñ en la armonizacién de la Contabilidad.
* Su caracter de fundamento bñsico adoptado por la practica.
* Su habitualidad, que permite calificarlo de principio generalmente aceptado.

2. Segiin indica Jorge Tua Pereda 1983, p. 85..

3. Ver articulo 38.
 * Su simplicidad, claridad y generalidad para explicar y reflejar las practicas
contables.
* Su vinculacion con intentos formalizadores de la Contabilidad, que
suponen un alto grado de racionalidad.
* Su utilidad, en la medida en que esta orientada a propositos y objetivos
con- cretos.
La doctrina contable acepta unanimemente el caracter explicativo y
racionaliza- dor de los principios, que son calificados como la "piedra an8 ul tr"
de todo el desa- rrollo de la Contabilidad y, por tanto, de la informacion que
suministra la empresa
por medio de las cuentas anuales.
Resumiendo, podemos considerar que los principios contables, en un sentido
amplio, incluyen, ademas de los fundamentos basicos de la disciplina contable
en forma de macrorreglas de caracter general aceptacion, las reglas especfficas
aplica- bles a situaciones concretas de la practica profesional. Por ello, muchas
veces la expresion "principio contable" se ha utilizado como sinonimo de norma
contable. La descripcion de los principios contables en su doble acepcion de
reglas generales basicas y normas concretas viene plenamente avalada dentro de
un contexto de nor- malizacion contable, cuyo objetivo fundamental, y de ahi la
razon de ser de los prin- cipios contables, es mostrar la imagen fiel que ha de
perseguir toda informacion contable.

III. LOS PRINCIPIOS CONTABLES P LICOS Y SU INTERPRETA-

CION
La Primera Parte del NPGCP esta destinada a los Principios Contables,
habien- do sido elaborada a partir del Documento n° 1 antes citado y relativo a
los "Principios Contables Publicos".
La finalidad de dichos principios consiste en que las cuentas anuales
formuladas expresen la imagen fiel de la entidad y sirvan de referencia para
poder emitir un jui- cio objetivo sobre dichos estados contables. Hasta tal punto
es importante el ref1e- jo de la imagen fiel que e1 Plan Pñblico indica que:
a) Cuando la aplicacion de los principios contables no sea suficiente deberñn
suministrarse en la memoria las explicaciones necesarias sobre los principios
con- tables adicionales aplicados.
b) En aquellos casos excepcionales en los que la aplicacién de un principio
con- table sea incompatible con la imagen fief, se considerara improcedente
dicha apli- cacién.
El listado de principios contables e interpretacion de los mismos es:
 a) Principio de entidad contable. Segiin el cual constituye entidad contable
o es sujeto de la contabilidad todo ente con personalidad juridica y presupuesto
pro- pio, que deba formular y rendir cuentas. Este principio, que la normativa
contable privada no ha contemplado, resulta especialmente indicado en el
ñmbito de las Administraciones Publicas dada la gran complejidad que
presentan sus organizacio- nes. Asi pues, cuando las estructuras organizativas y
las necesidades de gestion e informacion lo requieran podrñn crearse
subentidades, cuyo sistema contable este debidamente coordinado con e1
sistema central.
De acuerdo con to dispuesto en este principio, tres son las notas que
delimitan la unidad pñblica que ha de ser sujeto contable y que son:
personalidad juridica auto- noma, presupuesto propio y la obligacion de formar
y rendir cuentas. Todo ello compatible con la existencia de subentidades
contables en aquellos supuestos en los que sea oportuno dar solucion a cierto
tipo de organizaciñn compleja.
b) Principio de gestion continuada. Equivale al principio de “empresa en
fun- cionamiento” propuesto en el Plan para la empresa. Se presupone que
continua la actividad por tiempo indefinido. Por lo tanto, la aplicacion de los
presentes princi- pios no ira encaminada a determinar e1 valor liquidativo del
patrimonio a efectos de su enajenacion global o parcial ni el importe resultante
en caso de liquidacion.
Este principio adquiere mayor relevancia dentro del ambito piiblico dadas las
lineas maestras de actuacion que presiden las gestiones de este tipo de unidades
que van unidas’ a la idea de la “indefectibilidad del Estado”. Consecuencia de
su apli- cacion, las valoraciones contables, salvo muy escasos ejemplos en los
que se cesen las actividades totalmente, deben reflejar de la forma mas fiel
posible la capacidad potencial que tiene el ente para realizar la funcion
encomendada.
c) Principio de uniformidad. También llamado de “consistencia”, supone
que adoptado un criterio en la aplicacion de estos principios, debe mantenerse
unifor- memente en el tiempo y en el espacio, en tanto en cuanto no se alteren
los supues- tos que han motivado la eleccion de dicho criterio. La aplicacion de
este principio, también conocido como principio de continuidad, se hace
necesaria para que la informacion contable resulte comparable, no solo entre los
datos contenidos en los estados de diferentes entidades pñblicas, sino también
entre los distintos ejercicios de una misma entidad.
Si procede la alteracion justificada de los criterios utilizados, debe
mencionarse este extremo en el apartado 17 de la memoria’ indicando los
motivos, asi como su incidencia cuantitativa y, en su caso, cualitativa en los
estados contables periodicos.

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 4. Como indican S. Casado y J.C. de Caso 1994, p. 511..
5. Si la modificacion fuera justificada, se considerara que el cambio se produce al inicio del
ejercicio y se incluirfi como resultados extraordinarios en la cuenta de resultados eI efecto
acumulado de las variaciones de activos y pasivos, calculadas a esa fecha, que sean consecuencia
del cambio de criterio.

115
 La relevancia, es decir, la utilidad que ha de poseer la informacion financiera,
exige que el usuario reciba unos datos confeccionados con criterios consistentes
y uniformes. En definitiva, sin uniformidad, la informaciñn contable pierde su
utili- dad, ya que, en su ausencia, no habn’a posibilidad de conocer si las
alteraciones en las cifras contables se deben a los hechos economicos reales o
tan solo a meros cam- bios o alteraciones de procedimientos.
d) Principio de importancia relativa. La aplicacién de estos principios, asi
como la de los criterios alternativos que en ocasiones pudieran deducirse de
ellos, debe estar presidida por la consideraciñn de la importancia en términos
relativos que los mismos y sus efectos pudiera presentar. Por consiguiente,
puede ser admisible la no aplicacion estricta de algñn principio siempre y cuando
la importancia relati- va en términos cuantitativos de la variacion constatada sea
escasamente significati- va y no altere, por tanto, la imagen fiel de la situaciñn
patrimonial y de los resulta- dos del sujeto economico. La aplicaciñn de este
principio, y es la novedad, no podra implicar en caso alguno la transgresiñn de
normas legales.
Esta ultima mencion, que no se contempla en el Plan empresarial, es de gran
importancia en las Administraciones Publicas, donde la sujecion a la ley es
incues- tionable y, por lo tanto, indiscutible la importancia que la legalidad
encierra en el entorno juridico economico de la Contabilidad Pñblica y,
especialmente, en el ambi- to presupuestario.
El principal problema de este principio es dilucidar lo que debe entenderse
por relativamente importante. En principio, una partida o un dato es importante
si hay razon para creer que su conocimiento puede influir en las decisiones o en
la per- cepcion de un usuario informado. Por otra parte, la importancia relativa
debe de valorarse globalmente y no de forma individual.
e) Principio de registro. Todos los hechos contables deben ser registrados
en e1 oportuno orden cronologico, sin que pueda existir, saltos o lagunas en la
infor- macion. El registro de los hechos debe efectuarse mediante los
procedimientos téc- nicos mas adecuados a la organizacion de la entidad
contable, de forma que se garantice la coherencia intema de la informacion.
Aunque presenta el mismo titulo que el correspondiente al sector privado,
esta redactado de forma diferente. De su contenido se pueden extraer dos notas:
1) Se defiende e1 orden cronolñgico en el registro de las operaciones, de
gran importancia por la elaboracion del presupuesto.

Por su parte, los cambios en aquellas partidas que requieren para su valoracion realizar
estimaciones y que son consecuencia de la obtencion de informacion adicional, de una mayor
experiencia o del conoci- miento de nuevos hechos, no deben considerarse a los efectos señalados
anteriormente como cambios de criterio contable.
 2) Se establece una flexibilidad en cuanto a los procedimientos técnicos a utili-
zar en el registro de los hechos contables.
f) Principio de prudencia. Segiin el cual de los ingresos sélo deben contabili-
zarse los efectivamente realizados a la fecha de cierre del ejercicio; asi pues, no
deben registrarse aquellos que sean potenciales o se encuentren sometidos a condi-
ciñn alguna. Por el contrario, de los gastos, deben contabilizarse no solo los efecti-
vamente realizados, sino también, desde que se tenga conocimiento de ellos, aque-
llos que supongan riesgos previsibles o pérdidas eventuales, con origen en el ejer-
cicio o en otro anterior; a estos efectos deben distinguirse las pérdidas potenciales o
reversibles de las realizadas o irreversibles. El NPGCP complementa este princi-
pio añadiendo que de acuerdo con la norma presupuestaria vigente, estos gastos
contabilizados, pero no efectivamente realizados (dotaciones, riesgos y pérdidas
potenciales), no tendran incidencia presupuestaria y solo repercutirñn en el calculo
del “Resultado Econâmico-Patrimonial’.
Finalmente, hay que tener en cuenta que el principio de prudencia ha de enten-
derse en sus justos términos, pues las dotaciones en exceso sobre las pérdidas poten-
ciales implicarian atentar contra la objetividad y, en consecuencia, contra la finali-
dad de imagen fiel que deben de satisfacer las cuentas anuales. Su aplicaciñn res-
ponde, principalmente, al objetivo de proteger el patrimonio de la entidad, objetivo
que, al menos desde la optica empresarial, justifica e1 caracter preferencial que se
atribuye a la aplicacion de este principio especialmente en la contabilidad empresa-
rial, que se orienta hacia la determinacion de un resultado expresado en términos de
un beneficio repartible y sujeto a tributacion. Sin embargo, desde la optica de la
Contabilidad Publica, el resultado no puede expresarse en los mismos términos,
mñxime cuando la obtencion de un beneficio no constituye un objetivo que pueda
considerarse relevante.
g) Principio de devengo. Propone que la imputacion temporal de gastos e
ingresos debe hacerse en funcion de la corriente real de bienes y servicios que los
mismos representan y no en el momento en que se produzca la corriente monetaria
o financiera derivada de aquéllos.
Los gastos e ingresos que surjan de la ejecucion del presupuesto se imputaran
cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los
correspondientes actos administrativos. No obstante, al menos a la fecha de cierre
del periodo, aunque no hayan sido dictados los mencionados actos administrativos,
también deberan reconocerse en la cuenta del “Resultado Economico-Patrimonial"
los gastos efectivamente realizados por la entidad hasta dicha fecha.
Si no puede identificarse claramente la corriente real de bienes y servicios, se
entendera que los gastos o los ingresos se han producido cuando se reconozcan los
incrementos de obligaciones o derechos, o las correcciones valorativas que afecten
a elementos patrimoniales.

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 De lo recién descrito se deduce que el criterio elegido coincide con el
propues- to por el Plan empresarial, es decir, fijarse cuando se produce la
corriente de bienes y servicios que los mismos representan, excluyendo de forma
explicita el denomi- nado ”principio de caja”.
h) Principio de imputacion de la transaccion. Es un principio novedoso,
segun el cual los diferentes hechos contables o transacciones se han de imputar a
activos, pasivos, gastos o ingresos (anuales o plurianuales) segun establezca el
NPGCP y las normas que se puedan dictar al efecto.
Los gastos e ingresos presupuestarios se imputaran de acuerdo con su
naturale- za econñmica y, en el caso de los gastos, ademas, de acuerdo con la
finalidad que con ellos se pretende conseguir. Los gastos e ingresos
presupuestarios se clasifica- ran, en su caso, atendiendo al organo encargado de
su gestion.
Las obligaciones presupuestarias derivadas de adquisiciones, obras, servicios,
pres- taciones o gastos en general se imputaran al presupuesto del ejercicio en
que estos se realicen y con cargo a los respectivos créditos; los derechos se
imputaran a1 pre- supuesto del ejercicio en que se reconozcan o liquiden.
Este principio viene subordinado a los principios de registro y de devengo, lo
cual obliga a que determinadas operaciones economico-financieras que no tienen
cabida en el presupuesto deban ser imputadas.
i) Principio del precio de adquisicion. Como norma general, todos los
bienes, derechos y obligaciones deben figurar por su precio de adquisicion o
coste de pro- duccion. No obstante, las obligaciones deben contabilizarse por su
valor de reem- bolso.
El principio de precio de adquisicion debe respetarse siempre, salvo cuando
se autorice, por disposicion legal, rectificaciones al mismo; en este caso debera
facili- tarse cumplida informacion. Es decir, admite revalorizaciones de activos,
al igual que en el Plan empresarial, pero solo en los casos legalmente
establecidos.
Este principio ha sido ampliamente criticado, dado que ignora los efectos que
la inestabilidad monetaria produce sobre la informacion suministrada en las
cuentas anuales.
Igualmente, se coincide en que su validez es escasa en orden a poder
determinar a través de los estados elaborados con arreglo a1 mismo:
I) Las perspectivas de desenvolvimiento futuro de la entidad.
2) La eficacia de las decisiones de inversion adoptadas por la direcciñn.
3) Una valoracion homogénea y actualizada de bienes adquiridos en épocas
 dife-
rentes.
 4) La comparacién de una situacién patrimonial existente en una entidad, frente
a la de otras entidades con las que debe relacionarse.
j) Principio de correlacion de ingresos y gastos. El sistema contable debe
poner de manifesto la relacion entre los gastos realizados por una entidad y los
ingresos necesarios para su financiacion. En definitiva, un gasto solo debe de dife-
rirse cuando exista certeza absoluta de que producira ingresos futuros. Como tal
certeza apenas se produce, el diferimiento de gastos es poco aceptable como crite-
rio contable saneado. De hecho, la planificacion contable española apenas ha con-
templado tales gastos salvo escasas excepciones.
Al igual que los del registro y devengo, este principio se orienta al correcto cñl-
culo del resultado y situacién patrimonial al final de cada periodo, como conse-
cuencia del necesario “corte” periédico de las operaciones.
El resultado economico-patrimonial de un ejercicio estara constituido por la
diferencia entre los ingresos y los gastos economicos realizados en dicho periodo.
El resultado asi calculado representa el ahorro bruto, positivo o negativo.
k) Principio de no compensacion. En ningñn caso deben compensarse las par-
tidas del activo y del pasivo del balance, ni las de gastos e ingresos que integran la
cuenta del “Resultado Econâmico-Patrimonial”, ni los gastos e ingresos que forman
el “Estado de Liquidaciâri del Presupuesto”. Deben valorarse separadamente los
elementos integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo.
El sentido fundamental de este principio se encuentra en el hecho de que para la
obtencion de la imagen fiel pueden desvirtuarse informaciones necesarias al conju-
gar partidas de signo contrario. Resulta evidente que ello podria llevar a la pérdida
de una informacion que puede resultar relevante con posterioridad.
l) Principio de desafectacién. Junto con el de entidad contable y el de imputa-
ciñn de la transaccién, son los tres principios contables especificos del NPGCP ya
que los demas son comunes al Plan para la empresa. Dicho principio consiste en
que, con caracter general, los ingresos de carñcter presupuestario se destinan a
financiar la totalidad de los gastos de dicha naturaleza, sin que exista relacién direc-
ta entre unos y otros. En el caso de que los gastos presupuestarios tengan finan-
ciacion afectada o ingresos especificos, el sistema contable lo reflejara y permitirñ
su seguimiento.

IY. CONCLUSIONES
Mediante los principios contables, en general, se consigue un lenguaje y un
punto de referencia comunes entre todos los estamentos implicados en la informa-
cién financiera, logrando que entre emisor de la informacion, usuario de la misma y
auditor se empleen elementos también comunes. Con tales reglas, se logra:
 a) Orientar a los expertos contables, facilitñndoles un compendio de normas apli-
cables en la confeccion de la informacion financiera.
b) Guiar al auditor en su tarea de revision de los estados financieros, suminis-
trandole un importante punto de referencia con el cual contrastar la fiabilidad de
aquellas cuentas anuales.
c) Facilitar a1 usuario o destinatario de la informaciñn financiera una guia de los
criterios con los que se ha confeccionado la informaciñn que recibe.
En sintesis, los principios contables, asi como las restantes normas contenidas en
el ordenamiento contable, son, en principio, y de acuerdo con lo establecido en cada
norma, de obligado cumplimiento, en la medida en que constituyen guias para la
practica orientadas a conseguir la maxima utilidad, es decir la imagen fiel, para los
usuarios de la informacion financiera.
Dentro del marco contable publico, el NPGCP, se contemplan un listado de
principios contables que en su mayor parte coinciden con los del plan contable
empresarial, si bien hay que destacar aquéllos que solo aparecen en el plan publico,
y que son:
* Principio de entidad contable.
* Principio de imputacion de la transacciñn.
* Principio de desafectacion.
Por su parte, hay otros principios que han sufrido modificaciones con respecto
a1 Plan empresarial o se han completado adaptñndose a las necesidades de los entes
pñblicos administrativos. Asi pues, se pueden citar:
* Principio de importancia relativa.
* Principio de prudencia.
* Principio de devengo.
* Principio de correlacién de ingresos y gastos.
Igualmente, se puede decir que de la lectura de todos los principios enunciados
se puede deducir que el texto contable pñblico ha establecido una jerarqufa en los
mismos, tal y como se deduce del principio de “imputaciân de la transacciân” . De
acuerdo con ello se podria establecer el siguiente orden en caso de colision entre los
distintos principios contables obligatorios: en primer lugar, sin perjuicio de la sal-
vaguardia de la imagen fiel, se aplicaran los principios de registro y de devengo y,
a continuacion, los restantes, prevaleciendo el que mejor conduzca a la consecucion
de la imagen fiel siempre y cuando no implique su aplicacion una transgresion del
ordenamiento juridico.
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