IPC16 - Benefícios Fiscais
IPC16 - Benefícios Fiscais
IPC16 - Benefícios Fiscais
INSTRUÇÕES DE PROCEDIMENTOS
CONTÁBEIS
IPC 16 – BENEFÍCIOS FISCAIS – CONFORME § 6º DO ART. 165
DA CF/88 E ART. 14 LRF
Novembro
2020
IPC 16 – Benefícios Fiscais
EQUIPE TÉCNICA
Bruno Orsi Teixeira
Daniele Muniz de Oliveira Matos
Jeanne Vidal de Araujo
Maria José Pereira Yamamoto
Melissa Aracema Justus
COLABORAÇÃO TÉCNICA
Alberto Gergull
Dreone Mendes
Flávio George Rocha
Ricardo Rocha de Azevedo
Thiago de Castro Sousa
PREFÁCIO ....................................................................................................................................... 4
OBJETIVO ....................................................................................................................................... 5
ALCANCE ........................................................................................................................................ 5
ASPECTOS CONCEITUAIS ............................................................................................................... 6
Benefícios .................................................................................................................................. 6
Renúncia de receitas ................................................................................................................. 7
Benefícios Fiscais ....................................................................................................................... 8
Benefícios Tributários ................................................................................................................ 8
Tipos de Benefícios Tributários ................................................................................................ 10
Renúncia de receitas não tributárias ....................................................................................... 12
Benefícios Financeiros ............................................................................................................. 12
Benefícios Creditícios............................................................................................................... 14
Outros benefícios fiscais .......................................................................................................... 15
Demais considerações iniciais.................................................................................................. 15
ASPECTOS GERAIS DA RENÚNCIA DE RECEITA ............................................................................. 17
DISPOSITIVOS LEGAIS: ART. 165 DA CF/88, LC nº 101/2000 E NBC TSP 01 E 02 .......................... 19
ROTEIRO DE CONTABILIZAÇÃO .................................................................................................... 21
Estrutura de Contas ................................................................................................................. 22
Regras gerais de contabilização ............................................................................................... 24
Roteiros Contábeis................................................................................................................... 25
Exemplos ................................................................................................................................. 25
Mensuração............................................................................................................................. 38
MODELO DE DEMONSTRATIVO ................................................................................................... 42
Tabela de Referência Legislativa ............................................................................................. 47
PREFÁCIO
7. Os registros contábeis apresentados nesta IPC foram feitos com base no modelo
de PCASP Estendido, constante no anexo III da IPC 00.
ALCANCE
ASPECTOS CONCEITUAIS
Benefícios Assunção
Gasto
Creditícios de Dívida
implícito
Outros Benefícios
Fiscais
Benefícios
18. Os benefícios podem atuar sobre a receita (isenções, remissões, anistias, etc.) ou
sobre despesa ou dívida (subsídio financeiro ou creditício, por exemplo) do ente
concedente.
Renúncia de receitas
Benefícios Fiscais
20. A partir do conceito amplo de benefício acima exposto, segue outra definição
abrangente referente ao tema, que é o conceito de Benefícios Fiscais, aqui
tratados como gênero de benefícios que abriga as três espécies de benefícios
citadas pela CF/88 (tributários, financeiros e creditícios).
22. Tendo em vista os dois conceitos acima, pode-se definir renúncia fiscal (CF/88,
art. 153, § 4º, III) como a renúncia de receitas decorrente da concessão de
quaisquer tipos de benefícios fiscais que causem este tipo de impacto –
diminuição na arrecadação potencial ou concreta das receitas públicas
originalmente previstas – nos resultados fiscais do ente.
Benefícios Tributários
26. Alerta-se para o fato de que a renúncia pode não provocar decréscimo na
arrecadação total no momento da sua constituição, mas pode “onerar”
potencialmente os montantes futuros das receitas do ente público.
27. Assim, os gastos tributários são gastos indiretos do governo realizados por
intermédio do sistema tributário, visando a atender objetivos econômicos e
sociais e constituem-se em uma exceção ao sistema tributário de referência,
reduzindo a arrecadação potencial e, consequentemente, aumentando a
disponibilidade econômica do contribuinte. Podem ter caráter compensatório,
quando o governo não atende adequadamente a população quanto aos serviços
de sua responsabilidade, ou caráter incentivador, quando o governo tem a
intenção de desenvolver determinado setor ou região (DGT, RFB, 2019).
34. O escopo desta IPC, por ser mais amplo que o estabelecido no art. 14 da LRF,
pretende englobar também os benefícios de natureza creditícia e financeira e
quaisquer outras espécies de benefícios fiscais, tais como os patrimoniais, para
atender ao disposto na CF/88.
35. Especificamente no caso da União, mesmo que as disposições da LRF não sejam
aplicadas à alteração de alíquota do Imposto sobre Importação – II, do Imposto
sobre Exportação – IE, do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI e do
Imposto sobre Operações Financeiras – IOF, caso sejam concedidas renúncias
por meio desses impostos, tais valores devem ser demonstrados.
Benefícios Financeiros
39. Benefícios financeiros, em regra, geram despesas para o ente concedente e não
renúncia de receitas. Assim, é possível registrar contabilmente os efeitos dos
benefícios financeiros, de forma mais direta que em relação à renúncia,
evidenciando-os nas demonstrações contábeis, visto que se constituem
despesas orçamentárias efetivas. Por exemplo, no caso de reembolso de tributo,
o contribuinte paga o valor do imposto devido que lhe será, posteriormente,
restituído pela entidade tributante, o que implica supressão ou redução da
exação. Nesse sentido, o reembolso de tributo é, a rigor, um benefício financeiro,
que opera na despesa e sujeito à prévia inclusão no orçamento.
40. Para fins dessa IPC, serão consideradas como benefícios financeiros as despesas
pagas por meio do sistema tributário (subsídios tributários), definidas na
NBCTSP 01, que são benefícios concedidos independentemente da condição de
contribuinte e que não reduzem a base de arrecadação. Referem-se aos gastos
em que o governo utiliza o sistema tributário como um método conveniente de
pagamento de benefícios aos contribuintes que seriam, de outra maneira, pagos
utilizando-se outros meios de pagamento, tais como pagamento direto do valor
do benefício ao beneficiário. São os montantes (valores) disponíveis aos
beneficiários, independente de pagarem ou não tributos. A receita tributária
deve ser reconhecida pelo seu montante bruto e não deve ser reduzida pelas
despesas pagas por meio do sistema tributário.
41. Considera-se que há uma distinção essencial entre despesas pagas por meio do
sistema tributário (aqui tratadas como benefício financeiro) e gastos tributários
(tipo de benefício tributário), qual seja: para as despesas pagas por meio do
sistema tributário, o montante está disponível aos recebedores,
independentemente do fato de eles pagarem tributos ou de se utilizarem de
mecanismo particular para pagar seus tributos. Já os gastos tributários são as
disposições preferenciais da legislação tributária que fornecem benefícios fiscais
a certos contribuintes e que não estão disponíveis a outros. A compensação
entre a receita tributária e as despesas pagas por meio do sistema tributário não
é permitida. (NBC TSP 01).
42. Ressalte-se que as despesas pagas por meio do sistema tributário, no caso em
que são concedidas sem implicar tratamento diferenciado aos beneficiários,
não devem sequer ser consideradas espécies de benefícios, mas simplesmente
despesas orçamentárias de caráter geral. Isso porque, conforme consta da NBC
TSP 01, são incentivos pagos independentemente de o beneficiário ser
contribuinte ou não. Ou seja, o governo pode estar incentivando certo tipo de
comportamento que pode: a) favorecer qualquer pessoa que queira se habilitar
IPC 16 – Benefícios Fiscais 13
para tal (então não seria tratamento diferenciado); ou b) favorecer um grupo
específico de pessoas, que podem ou não ser contribuintes.
43. Nesse caso, orienta-se que as despesas pagas por meio do sistema tributário
devem ser sempre contabilizadas e registradas pelos entes, visto que se trata de
efetiva despesa orçamentária. Portanto, caso ocorram, os entes devem
informar as despesas pagas por meio do sistema tributário no demonstrativo
proposto pela presente IPC, tanto nas situações em que elas impliquem em
tratamento diferenciado no caso concreto, quando realmente caracterizam-se
como uma espécie de benefício, quanto nas situações em que se trata de
“benefícios de caráter geral”, ainda que estes não guardem a característica
essencial de benefício, qual seja, o tratamento diferenciado.
Benefícios Creditícios
51. Além dos conceitos expostos acima, há ainda outros conceitos e considerações
relacionados ao assunto que merecem ser enunciadas:
• Valor justo – é o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo
extinto, em transação sem favorecimentos, entre partes conhecedoras,
dispostas a isso (NBCTSP 02).
A) prestação de serviços;
B) venda de bens;
C) receitas derivadas do uso de outros ativos da entidade por terceiros:
• juros – encargos decorrentes do uso de caixa ou equivalentes de
caixa ou de valores devidos à entidade;
• royalties – encargos pelo uso de ativos de longo prazo da entidade,
como, por exemplo, de patentes, marcas, direitos autorais e
software; e dividendos ou distribuições similares – distribuições de
lucros a detentores de instrumentos patrimoniais na proporção de
suas participações em uma classe particular do capital.
59. Ressalte-se que receita de transação com contraprestação deve ser mensurada
pelo valor justo da contraprestação recebida ou a receber.
63. Determinados benefícios concedidos pelos entes e seus efeitos fiscais sobre as
contas públicas afetam de forma direta as necessidades de financiamento do
setor público e, portanto, devem ser objeto de controle contábil. Ressalte-se que
o impacto das renúncias de receitas sobre os resultados fiscais dos entes
equivale ao do aumento de suas despesas. Portanto, cabe às normas contábeis
IPC 16 – Benefícios Fiscais 17
orientar sobre os procedimentos de reconhecimento, mensuração e
evidenciação das renúncias de receitas, para fins de transparência, gestão e
controle, da forma como já são demonstrados, via orçamento público, os efeitos
das despesas no resultado orçamentário dos entes.
65. Cabe à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação dos
Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão
concedidos e revogados. A esse respeito, a Constituição estabelece, no §6º do
art. 150:
66. A renúncia de receita constitui, assim, exceção à regra geral pela qual constituem
requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal “a instituição, previsão
e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do
ente da Federação” (LRF, art. 11). Cada ente deverá explorar adequadamente
sua base tributária e, consequentemente, ter capacidade de estimar qual será a
sua receita, o que auxiliará no cumprimento das metas fiscais e na alocação das
receitas para as diferentes despesas de sua competência.
67. A LRF exige que haja transparência sobre a renúncia de receita tanto por meio
da LDO e do PLOA, como por meio do ato de concessão de benefícios que
implique renúncia de receita. Desse modo, está em desconformidade com o
preceito quem não institui o tributo de sua competência; quem institui, mas não
prevê a arrecadação; quem institui, prevê, mas deixa de proceder à efetiva
arrecadação, seja pela renúncia de receita não adequadamente prevista, seja
pela evasão e sonegação fiscal que tolera.
73. A LRF, em seu art. 14, § 1º, enumera as várias situações em que se verifica a
“renúncia de receita”, quais sejam: a anistia, a remissão, o subsídio, o crédito
presumido, a concessão de isenção em caráter não geral, a alteração de alíquota
ou a modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de
tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento
diferenciado. Ressalte-se que a definição de renúncia de receita da LRF, que se
atém exclusivamente às consequências de benefícios de natureza tributária, é
um caso especial do conceito mais geral de renúncia de receita, não fazendo
menção a renúncias de receitas não tributárias.
ROTEIRO DE CONTABILIZAÇÃO
75. Os roteiros de contabilização descritos nesta IPC estão focados no registro por
meio de contas de controle. O controle dos efeitos dos benefícios fiscais deve
ser feito em contas das classes 7 e 8 do PCASP, para registrar os efeitos previstos
e os efetivamente mensurados das renúncias de receitas e dos demais benefícios
fiscais.
IPC 16 – Benefícios Fiscais 21
76. No que se refere ao registro contábil da concessão de benefícios fiscais para fins
de transparência, esta IPC aborda apenas os aspectos de controle, sem adentrar
nos aspectos dos registros orçamentário e patrimonial. Ressalta-se que o Manual
de Contabilidade Aplicado no Setor Público – MCASP, 8ª. Edição, Parte I –
Procedimentos Contábeis Orçamentários, item 3.6.1.3, trata do tema Renúncia
de Receitas, mas não esgota os lançamentos, por isso deverá haver em breve
uma revisão desse tópico nas próximas edições do MCASP.
77. No entanto, é possível que haja casos em que seja necessário o registro em
contas de controle orçamentário, por exemplo, quando houver efetiva entrada
de recursos e posterior devolução aos contribuintes – quando as receitas forem
efetivamente arrecadadas e, portanto, transitarem pelo orçamento – ou a
depender da regulação da matéria no ente, quando houver legislação local ou o
entendimento dos tribunais de contas exigindo tal registro.
Estrutura de Contas
80. Tais contas serão incluídas no PCASP Federação e Estendido com vigência para o
exercício de 2022, conforme nível de detalhamento exigido, facultada a inclusão
antecipada no plano de contas do ente público.
82. O 7º nível das contas do PCASP poderá ser aberto no ente federativo a seu
critério, de forma a identificar programas, leis, ações, ou segmentos
beneficiados, não sendo este nível consolidado em nível de Federação. Tal
mecanismo permitirá um melhor controle e evidenciação em nível local das
informações.
84. A execução contábil entre a classe “7” e “8” (débito e crédito, respetivamente)
se dá pela previsão de benefício fiscal, mesmo que de forma estimativa, ou ainda
pela obrigatoriedade de concessão de benefícios.
88. A informação de conta corrente poderá ser suprimida nos casos em que houver
dificuldades operacionais para indicar a conta corrente adequada, como nos
casos de assunção de passivos. Nessas situações, a geração automática do
demonstrativo pelos sistemas ficará prejudicada, devendo-se corrigir tal dado no
quadro, ou ainda por meio de notas explicativas.
90. Como regra de encerramento anual, as contas devem ser encerradas ao final de
cada exercício. Para as renúncias que perdurarem por mais de um exercício,
sugere-se que seja feito o acompanhamento por exercício e, pelo somatório dos
valores anuais, será possível obter o histórico acumulado do resultado da
concessão do benefício.
Roteiros Contábeis
93. Os roteiros são tratados por meio de exemplos, os quais permitem uma melhor
contextualização, bem como a visualização da dinâmica das contas envolvidas.
95. Reitera-se que o MCASP, na Parte I – Item 3.6.1.3, orienta que a evidenciação de
renúncia de receitas poderá ser efetuada de diversas maneiras, abordando
aspectos orçamentários e extraorçamentários, mas não esgota os lançamentos.
Exemplos
Exemplo 01 – Anistia
Nesta situação hipotética, na abertura do exercício, por não existirem multas e juras a
serem registradas em créditos a receber, não há movimentações no ativo.
Neste exemplo, como não há o ingresso financeiro dos R$ 200,00 nos termos desta IPC,
não há registros nos sistemas patrimonial e orçamentário.
Anistia de R$ 700,00 de juros e multas da Dívida Ativa ICMS (NR 11180214), registrada
como créditos a receber, quando do recebimento da dívida ativa de ICMS, no valor de
R$ 2.500,00 (NR 11180213).
Registro orçamentário:
D 6.2.1.3.2.00.00 (-) RENÚNCIA R$ 3.200,00
C 6.2.1.1.0.00.00 RECEITA A REALIZAR R$ 3.200,00
Determinado município, ao verificar o estoque de sua dívida ativa, observou que possuía
diversos valores inscritos incobráveis e irrecuperáveis por diversas razões, tais como:
valor diminuto da dívida (tornando o custo de cobrança maior que o do benefício); dados
incompletos, impossibilitando a correta identificação e localização do devedor; alguns
erros de processamento e inscrição; valores prescritos, entre outros.
Após efetuado o lançamento, verificou que as receitas totalizavam os seguintes
montantes:
Além dos lançamentos nas contas 1.1.2. DÍVIDA ATIVA TRIBUTÁRIA e 8.3.2.3., que
devem seguir os ditames do MCASP, e, também expostos em outros exemplos desta IPC,
faz-se necessário proceder aos lançamentos de benefícios fiscais, que serão os
seguintes:
Registro da arrecadação:
CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA EM MOEDA
D 1.1.1.1.1.00.00 R$ 50.000,00
NACIONAL – CONSOLIDAÇÃO
IPC 16 – Benefícios Fiscais 29
IMPOSTOS SOBRE A PRODUÇÃO E A
C 4.1.1.3.1.00.00 R$ 50.000,00
CIRCULAÇÃO - CONSOLIDAÇÃO
Pelo valor arrecadado (R$ 50.000,00) e considerando alíquota de 17%, chega-se que a
base de cálculo do tributo pago foi de R$ 294.117,62.
Considerando que essa base de cálculo do tributo pago é correspondente a 60%, logo a
base de cálculo total seria de R$ 490.196,03, ou seja R$ 196.078,41 superior.
Registro da renúncia:
D 8.6.1.1.1.05.00 ALTERAÇÃO DE ALÍQUOTA R$ 1.000,00
C 8.6.1.1.2.05.00 ALTERAÇÃO DE ALÍQUOTA R$ 1.000,00
Conta corrente: NR 11180141
Determinado Município institui a política de renunciar 10% do valor devido de IPTU, caso
o contribuinte opte pelo pagamento em quota única. Tendo sido já registrado R$ 500,00
em créditos tributários a receber.
Esclarece-se que a rigor o desconto pelo pagamento em quota única, por ser um
benefício acessível a todos, não é tratada como um benefício tributário, já que este
Determinado ente institui programa que visa a incentivar que os consumidores exijam a
emissão da nota fiscal pelo pagamento de créditos, bônus, prêmios, ou ainda
reembolso, posteriormente à emissão de notas fiscais.
Exemplo 14 – Incentivos para emissão de notas fiscais por valor fixo na despesa
As legislações também podem permitir uma redução do tributo a ser pago mediante o
pagamento de igual valor de outra receita, sendo que, nesse caso, não há redução do
montante a ser pago pelo contribuinte, mas sim um direcionamento de uma fração a ser
pago para implementação de determinada política pública.
É o caso, por exemplo, de doações aos fundos de crianças e adolescentes, aos fundos do
idoso, entre outros, onde o valor pago de imposto de renda é reduzido até determinado
limite, desde que haja uma doação de valor igual ou superior do imposto reduzido.
Registro da arrecadação:
CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA EM MOEDA
D 1.1.1.1.1.00.00 R$ 200,00
NACIONAL – CONSOLIDAÇÃO
IMPOSTOS SOBRE PATRIMÔNIO E A RENDA -
C 4.1.1.2.1.00.00 R$ 194,00
CONSOLIDAÇÃO
TRANSFERÊNCIAS DE PESSOAS FÍSICAS -
C 4.5.8.1.1.00.00 R$ 6,00
CONSOLIDAÇÃO
Registro da arrecadação orçamentária:
D 6.2.1.1.0.00.00 RECEITA A REALIZAR R$ 200,00
C 6.2.1.2.0.00.00 RECEITA REALIZADA R$ 200,00
Registro da disponibilidade financeira:
D 7.2.1.1.0.00.00 CONTROLE DA DISPONIBILIDADE DE RECURSOS R$ 200,00
C 8.2.1.1.1.01.00 DISP. POR DESTINAÇÃO DE RECURSOS R$ 200,00
Registro da renúncia:
Sempre que for possível estimar o valor do benefício fiscal a ser concedido, ou ainda
existir um limite para sua concessão, deve-se registar por meio de:
Regra de Encerramento
Mensuração
100. Não há uma resposta exata para a questão de como mensurar qual o
efeito dos benefícios fiscais concedidos – como o montante da renúncia de
receita – para fins de registro contábil. Destaca-se que é possível haver
lançamentos apenas no grupo 8 sem haver lançamento inicial, isto é, sem
reconhecer inicialmente o valor da renúncia.
103. Esta norma não pretende exigir uma metodologia específica, mas orienta
no sentido de que o profissional indique a metodologia de estimação utilizada.
Devem ser estabelecidos os critérios metodológicos para verificar o tratamento
atualmente dado para os casos de renúncia de receita, e de que forma são
obtidos os valores concedidos.
104. Para permitir a mensuração dos valores, os sistemas tributários dos entes
devem trabalhar com as informações tributárias necessárias para o devido
mapeamento dos gastos tributários, e é desejável que haja extratores de dados
para acompanhar a execução das receitas tributárias. Esse procedimento é de
suma importância para que o órgão público possa medir sua capacidade de
arrecadação.
107. As estimativas dos efeitos dos benefícios fiscais devem ser feitas pelo
órgão responsável por administrar a operacionalização da política ou do próprio
objeto do benefício. Assim, na União, o demonstrativo dos benefícios tributários
e a metodologia utilizada para calcular seus efeitos previstos estão à cargo da
RFB; para os benefícios financeiros e creditícios, a tarefa está a cargo da SEFEL.
Por outro lado, para fins de registro contábil, cabe à Contabilidade entender as
108. Sobre isso, a título de exemplo, registra-se que, no caso da União, há uma
publicação da RFB denominada: “Metodologia de Cálculo dos Gastos
Tributários”, abordando a questão da mensuração, fazendo as seguintes
considerações:
109. Sobre a questão federativa, orienta-se que o ente subnacional não deve
evidenciar em seu demonstrativo o efeito de benefícios concedidos por outro
ente da Federação, pois, mesmo que isso afete sua previsão de receitas de
transferências, decorrentes da repartição tributária entre os entes políticos, a
competência tributária pertence ao ente que arrecada determinado tributo,
conforme estabelecido na CF/88.
Setor/Programa/ Objetivo do
Prazo de
Benefício Fiscal Base Legal Contribuinte Gasto
vigência
Beneficiado
(I) Benefícios Fiscais que acarretam Renúncia de Receita
Benefícios Tributários (Gastos Tributários)
ICMS XXX XXX XX/XX/XXXX
IPVA
IPTU
ISS
Taxas
Contribuições
(...)
Outros Benefícios Fiscais que acarretam Renúncia de Receita (não tributária)
Receita XXX XXX XX/XX/XXXX
Patrimonial
Receita de
Serviços
Outras Receitas
Correntes
(...)