Cours Ifrs VF SND 2021 Eua
Cours Ifrs VF SND 2021 Eua
Cours Ifrs VF SND 2021 Eua
Serigne NDIAYE
Objectifs spécifiques :
A l’issue de ce module, vous devez être capable de :
o comprendre les enjeux de l’harmonisation comptable internationale et le
fonctionnement de l’IASB;
o comprendre les principales caractéristiques du référentiel IFRS ;
o comprendre le cadre conceptuel de l’IASB ;
o maitriser les mécanismes comptables du référentiel IFRS ;
o savoir élaborer et interpréter les états financiers en IFRS
o appréhender l’impact des normes sur les états financiers.
Webographie
www.focus ifrs
IASB : www.iasb.org
IFAC : www.ifac.org
FASB : www.fasb.org
Europe : www.efrag.org
Bibliographie :
1. Robert OBERT (2019), Pratique des normes IFRS, 6ème Edition, Paris, 647 pages.
2. Odile BARBE et Laurent DIDELOT (2019), Maîtriser les IFRS, Groupe
Revue Fiduciaire, 9ème Edition, Paris, 967 pages.
N° de la Objet de la norme
norme
IAS 1 Présentation des états financiers
IAS 2 Stocks
IAS 7 Etat des flux de trésorerie
IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs
IAS 10 Evènements postérieurs à la période de reporting
IAS 12 Impôts sur le résultat
IAS 16 Immobilisations corporelles
IAS 19 Avantages du personnel
IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l'aide
publique
IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères
IAS 23 Coûts d'emprunt
IAS 24 Information relative aux parties liées
IAS 26 Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite
IAS 27 Etats financiers individuels
IAS 28 Participations dans des entreprises associées et des coentreprises
IAS 29 Information financière dans les économies hyperinflationnistes
IAS 32 Instruments financiers : Présentation (remplacée en partie par IFRS 7)
IAS 33 Résultat par action
IAS 34 Information financière intermédiaire
IAS 36 Dépréciation d’actifs
IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels
IAS 38 Immobilisations incorporelles
IAS 40 Immeubles de placement
IAS 41 Agriculture
N° de la Objet de la norme
norme
IFRS 1 Première adoption des IFRS
IFRS 2 Paiement fondé sur des actions
IFRS 3 Regroupements d’entreprises
IFRS 4 Contrats d'assurance
IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées
IFRS 6 Prospection et évaluation de ressources minérales
IFRS 7 Instruments financiers : informations à fournir
IFRS 8 Secteurs opérationnels
IFRS 9 Instruments financiers (elle a remplacé IAS 39 depuis le 1er janvier 2018)
IFRS 10 Etats financiers consolidés
IFRS 11 Partenariats
IFRS 12 Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d'autres entités
IFRS 13 Evaluation de la juste valeur
IFRS 14 Comptes de report réglementaire
Produits provenant des contrats avec les clients (elle a remplacé les normes IAS
IFRS 15
11 et 18 depuis le 1er janvier 2018).
Contrats de location (applicable depuis le 1er janvier 2019, elle remplacera
IFRS 16
IAS 17).
Contrats d’assurance (applicable à partir du 1er janvier 2021, elle remplacera
IFRS 17
IFRS 4).
IFRS/ Norme internationale d’information financière pour les petites et moyennes
PME entreprises.
NB :
Le référentiel IFRS est composé de l’ensemble des normes et interprétations publiées par l’IASB :
o Les normes IAS (ancienne appellation) et les normes IFRS ;
o Les interprétations SIC (ancienne appellation) et IFRIC.
Pour se prévaloir du référentiel IFRS, une entité doit respecter l’ensemble du référentiel.
Le CC traite à la fois les états financiers individuels et les états financiers consolidés, de toutes les
entreprises commerciales, industrielles et autres, qu’elles appartiennent au secteur public ou privé.
Ces états financiers sont préparés et présentés au moins une fois par an pour satisfaire les besoins des
utilisateurs et font l'objet d'un rapport établi par un auditeur.
Le cadre conceptuel ne définit pas la juste valeur, qui est en revanche prévue et définie par
IFRS 13 « Évaluation à la juste valeur », ni le coût amorti.
8. Quels sont les trois comités parmi les suivants qui sont nommés par les
trustees de l’IFRS Foundation ?
a) L’IFRS Interpretations Committee
b) L’EFRAG.
c) L’IASB.
d) Le FASB.
e) L’ARC.
f) L’IFRS Advisory Council.
N° Réponses exactes
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1 Le cadre conceptuel est une norme qui comporte des dispositions normatives en
matière d'évaluation et d'informations à fournir.
2 Le cadre conceptuel de l'IASB fixe les principes comptables.
3 Un jeu complet d'états financiers comprend un état de la situation financière, un état
de résultat global, une annexe, un état des flux de trésorerie et un état de variation
des capitaux propres.
4 Le cadre conceptuel fixe, comme le PCG, un plan de comptes, et des modèles de
présentation des états financiers pour harmoniser les présentations.
5 Les charges et les produits sont comptabilisés sur leur exercice dès qu'ils sont réglés.
6 Les bases d’évaluation sont fondées sur le coût historique et la juste valeur.
7 Les éléments acquis en crédit-bail sont bien, en substance, des immobilisations et non
de simples loyers. Ils sont enregistrés en immobilisation.
8 Le principe de prudence permet que les actifs ou les produits ne soient pas surévalués
et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-évalués.
9 Selon le cadre conceptuel, l'entreprise est censée poursuivre ses activités dans un
avenir prévisible.
10 L'information fournie dans les états financiers doit être compréhensible
immédiatement par tous les utilisateurs.
L'avantage économique futur représentatif d'un actif est le potentiel qu'a cet actif de
11 contribuer, directement ou indirectement, à des flux de trésorerie et d'équivalents de
trésorerie au bénéfice de l'entité.
12 Selon le cadre conceptuel, c'est en fonction de l'évaluation des actifs et des passifs
qu'est déterminé le montant pour lequel les capitaux propres figurent dans le bilan.
13 Lorsque les avantages obtenus d'une information sont inférieurs au coût qu'il faut
consentir pour la produire, cette information peut ne pas être fournie.
14 Le cadre conceptuel IFRS ne privilégie aucun utilisateur des états financiers.
15 Les deux caractéristiques qualitatives essentielles de l’information financière
selon le cadre conceptuel IFRS sont : la pertinence et l’image fidèle.
L'objectif du cadre conceptuel est d'aider les responsables de la préparation des
16 états financiers à appliquer les normes d'information financière internationales et
à traiter les sujets qui doivent encore faire l'objet d'une norme d'information
financière internationale.
17 Le cadre conceptuel de l’IASB a été adopté par l’ANC en France.
18 L'objectif du cadre conceptuel est d'aider l'IASB à développer les futures normes
d'information financière internationales.
19 La présentation du bilan impose systématiquement une séparation des actifs et
passifs courants et non courants.
20 Selon la norme IAS 1, le montant des dividendes proposés ou décidés après la
clôture de l’exercice doit figurer dans les notes.
1 Le cadre conceptuel est une norme qui définit les modalités d'évaluation et de
comptabilisation des éléments d’actifs de passifs, de capitaux propres.
La norme IFRS 13 « Juste valeur » classe les éléments de juste valeur en deux niveaux
2 distincts selon que les données sont observables ou non observables.
Une évaluation à la juste valeur implique que la transaction de vente de l’actif ou de transfert
3 du passif a lieu sur le marché le plus avantageux ou, à défaut, le marché principal.
4 Les deux méthodes d’évaluation des stocks fongibles autorisées par IAS 2 sont LIFO et CMP.
5 Selon IAS 2, le stock est valorisé à la clôture de la période de reporting au plus faible du coût
d’entrée et de la valeur nette de réalisation.
Selon IAS 36 Dépréciation d’actifs, la valeur recouvrable d’un actif est la plus faible de la
6 juste valeur nette des coûts de sortie et de la valeur d’utilité.
Selon la norme IAS 40, les écarts de réévaluation constatés sur les immeubles de placement
7 évalués selon le modèle de la juste valeur sont enregistrés en capitaux propres (OCI).
Selon la norme IAS 16, les écarts de réévaluation constatés sur les immobilisations corporelles
8 évaluées selon le modèle de la juste valeur sont enregistrés en capitaux propres (OCI).
9 Selon la norme IAS 40, les immeubles de placement sont toujours évalués ultérieurement à
leur comptabilisation initiale selon le modèle de la juste valeur.
Un actif biologique doit être évalué, dès lors que cela est possible, lors de la
10 comptabilisation initiale et à chaque date de clôture à sa juste valeur diminuée des coûts
de la vente estimés.
Selon la norme IAS 21, la monnaie fonctionnelle désigne la monnaie dans laquelle les états
11 financiers sont présentés.
Selon la norme IAS 21, dans la méthode du cours historique, les éléments monétaires et non
12 monétaires en monnaie étrangère doivent être convertis en utilisant le cours historique.
13 Une entreprise a complètement terminé la construction d’un actif en cours d’exercice.
L’emprunt court toujours ; l’entreprise peut-elle continuer d’incorporer les coûts d’emprunt
attribuables à l’actif ?
14 Lorsque les avantages obtenus d’une information sont inférieurs au coût qu’il faut
consentir pour la produire, cette information peut ne pas être fournie.
15 La norme IFRS 13 est obligatoirement applicable par toutes les entités établissant leurs
états financiers selon le référentiel IFRS.
16 L’entité doit utiliser des techniques d’évaluation appropriées aux circonstances en
minimisant l’utilisation de données observables.
17 Selon la norme IAS 36, en l’absence d’indice de perte de valeur, on n’effectue pas de tests
de dépréciation pour une immobilisation incorporelle à durée de vie indéfinie.
18 La méthode des unités génératrices de trésorerie s’applique quand il n’est pas possible de
déterminer, de façon fiable, la valeur recouvrable d’un actif sur une base individuelle.
La juste valeur diminuée des coûts de sortie d’un actif s’élève à 4 millions €. La valeur
19 d’utilité à 5 millions €. Selon IAS 36, la valeur recouvrable de l’actif s’élève à 1 million €.
La perte de valeur sur un actif réévalué s’élève à 20 000 K€. L’écart de réévaluation
20 figurant en capitaux propres est de 60 000 KF. Selon IAS 36 le montant à passer en
charges est de 20 000 K€.
21 Selon la norme IAS 38, les frais de développement sont systématiquement immobilisés.
22 La norme IAS 38 s’applique à toutes les immobilisations incorporelles.
Selon la norme IAS 38, l’écart de réévaluation positif relatif à une immobilisation
23 incorporelle comptabilisée selon le modèle de la réévaluation est constaté en produits.
24 Selon la norme IAS 38, une immobilisation incorporelle doit systématiquement être
amortie.
18.Selon les normes lAS 40, la société A achète un bien immobilier destiné à la
location. Elle paye comptant 400 000 K€ et devra verser 420 000 K€ au bout
d’un an. Le taux d’actualisation est de 5%.
Pour quel montant doit-on comptabiliser au bilan l’acquisition de ce bien ?
a) 800 000 K€
b) 799 000 K€
c) 820 000 K€
d) aucune réponse.
19. Les frais de développement selon la norme IAS 38 :
a) peuvent être immobilisés en immobilisation incorporelles si et seulement
si l’entreprise peut démontrer :
Faisabilité technique et achèvement démontrés ;
Intention réelle d’achever l’immobilisation ;
Capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation ;
Avantages économiques futurs probables démontrés (marché) ;
Disponibilité de ressources appropriées pour achever le développement ;
Capacité à évaluer de façon fiable les dépenses.
40.Comment doit être corrigée une erreur constatée d’un exercice antérieur ?
a. les corrections résultant d’erreurs, d’omissions matérielles, d’interprétations erronées ou
de l’adoption d’une méthode comptable non admise, sont comptabilisées dans le résultat
de l’exercice en cours duquel elles sont constatées ;
b. une erreur d’une période antérieure doit être corrigée par retraitement rétrospectif, sauf
dans la mesure où il est impraticable de déterminer, soit les effets spécifiquement liés à la
période, soit l’effet cumulé de l’erreur ;
c. l’incidence, après impôt, des corrections d’erreurs significatives est directement imputée
sur les capitaux propres d’ouverture par le biais du RAN selon le SYSCOHADA.
49.La valeur comptable d’un stock s’élève 50 000 K€. On estime les coûts
nécessaires à l’achèvement 10 000 K€. Les frais nécessaires à la réalisation
de la vente sont de 5 000 K€. Le prix de vente est estimé à 70 000 K€.
Quelle est sa valeur nette de réalisation, selon IAS 2 ?
a. 50 000 K€ ;
b. 40 000 K€ ;
c. 70 000 K€ ;
d. 65 000 K€ ;
e. 55 000 K€.
Intérêts au taux
Échéance Annuités Valeur nette au coût amorti
effectif
01/01/2015 358 000
31/12/2015 11 444 6 000 363 444
31/12/2016 11 618 6 000 369 062
31/12/2017 11 798 6 000 374 860
31/12/2018 11 983 6 000 380 843
Pour chacun des projets, le service de développement constitue un dossier qui permet de faire le suivi
des travaux et d’estimer les chances de succès. Au 31/12/2018, ses conclusions sont les suivantes :
Projet 1 : Le projet a démarré le 1er juillet 2018, les premiers tests sont très satisfaisants et le projet
donnera lieu à un produit qui sera commercialisé au deuxième semestre 2019. La direction de
MAJESTIC a montré une vraie volonté de voir aboutir ce projet compte tenu de sa portée stratégique :
des ressources tant financières qu’humaines ont été affectées à ce projet ambitieux.
Projet 2 : Des difficultés sont apparues mais le service du développement est confiant malgré le
retard de calendrier qu’elles peuvent engendrer et le dépassement probable des budgets initialement
prévus. Raisonnablement, il situe toutefois au mois de septembre 2018 la date de début de ce projet
de développement. Mais, le directeur financier plus méfiant considère que les chances pour que ce
projet aboutisse dépendent de la résolution des difficultés apparues et de la volonté de la direction de
poursuivre ce projet risqué. Fin 2018, la direction n’a pas clairement donné sa position : les risques
sont importants et le projet est très coûteux. Elle attend les prévisions budgétaires pour se prononcer
et les « autres éléments non recyclables » c’est-à-dire ceux qui ne seront pas reclassés ultérieurement dans le
résultat net, à savoir : les profits sur réévaluation des immobilisations corporelles (IAS 16) et incorporelles (IAS
38), les écarts actuariels liés aux engagements de retraite au titre des prestations définies (IAS 16).
Chaque poste de l’état du résultat global doit renvoyer à l’information correspondante dans les notes annexes.
L’état de variation des capitaux propres
Il n’existe pas de norme propre décrivant les variations des capitaux propres. Seule l’IAS 1 traite de l’état
des variations des capitaux propres. Son objectif est de présenter les transactions de l’entité avec ses
actionnaires. Cette variation peut provenir des mouvements du résultat global ; du capital ; des primes
d’émission ; des réserves et des intérêts minoritaires.
L’entité doit présenter un état des variations des capitaux propres présentant :
le résultat global total de la période, présentant séparément les montants totaux attribuables aux
propriétaires de la société mère et aux intérêts minoritaires ;
pour chaque composante des capitaux propres, les effets d’une application rétrospective ou d’un
retraitement rétrospectif comptabilisés selon la norme IAS 8 « Méthodes comptables, changements
d’estimations comptables et erreurs » ;
les montants des transactions avec les propriétaires agissant en cette qualité, présentant séparément les
contributions des propriétaires et les distributions aux propriétaires ;
pour chaque composante de capitaux propres, un rapprochement entre la valeur comptable en début et
en fin de période, indiquant séparément chaque élément de variation.
L’état des flux de trésorerie
Le tableau de flux de trésorerie est obligatoire et fait partie de la norme IAS 1. Son contenu est décrit dans la
norme IAS 7. Elle définit la présentation, la structure et le contenu du tableau des flux de trésorerie.
Elle distingue trois (3) catégories de flux de trésorerie associées à 3 catégories d’activités : les activités
opérationnelles, les activités d’investissement et les activités de financement. L’addition de leurs flux de
trésorerie respectifs explique la variation de la trésorerie de la période concernée.
Les notes annexes
L’annexe est le cinquième document de synthèse. Il n’existe pas de norme propre aux notes.
Les notes sont traitées dans chacune des normes IAS/IFRS et des interprétations, sans faire l’objet d’une
norme spécifique. Elles permettent d’améliorer l’information auprès des actionnaires et d’atteindre le
principe d’image fidèle.
La norme IAS 1 préconise un classement des informations dans les notes « pour aider les utilisateurs à
comprendre les états financiers et à les comparer à ceux d’autres entreprises ». L’ordre conseillé, mais non
obligatoire, est :
une déclaration de conformité aux normes comptables internationales ;
la description des bases d’évaluation utilisées pour l’établissement d’état financier et chacune des
méthodes comptables spécifiques ;
des informations supplémentaires pour les éléments présentés dans le corps de chacun des états
financiers en respectant l’ordre dans lequel apparaissent chacun des postes et chacun des états financiers ;
d’autres informations qui ne sont pas présentées dans le corps des états financiers, mais qui sont nécessaires
à une image fidèle. Il s’agit
des passifs éventuels et les engagements contractuels non comptabilisés,
des informations non financières, par exemple les objectifs et les méthodes de l’entité en matière de
gestion des risques financiers (voir IFRS 7).
Ce tableau comprend également une analyse semblable des variations des capitaux propres de la
clôture de N-2 à la clôture de N-1.
Frais de recherche
Immobilisations corporelles
Charges immobilisées
Immobilisations incorporelles
Frais de développement
Goodwill
Stock avec rotation de plus d’un an
Titres de sociétés mises en
équivalence
Créances clients à plus d’un an
Disponibilités
Prêts à 3 ans
Prêts à moins d’un an
Créances clients à moins d’un an
Dettes financières à échoir à plus
de 12 mois
Dettes financières à moins d’un an
Dettes fournisseurs à plus d’un an
Dettes fournisseurs à moins d’un an
Dettes fiscales
Découvert bancaire
Stocks de matières premières
utilisées dans le cycle
d’exploitation
Partie à moins d’un an d’une dette à
long terme portant intérêt
Immeuble de placement
Dividendes à payer
(1) Il s’agit de titres de participation pour 300 000 € et d’un prêt accordé à une autre filiale pour
un montant de 50 000 €. Ce prêt doit être remboursé dans 6 mois.
(2) Dont 60 000 € correspondant à des créances à échéance supérieure à 12 mois (hors
exploitation).
(3) Il s’agit d’un litige avec un salarié. La décision du tribunal est attendue dans 3 mois.
(4) Dont 150 000 € de découverts et 50 000 € remboursables dans les 12 mois.
(5) Ces dettes ont une échéance inférieure à 12 mois.
Mission :
Présentez le bilan de VEGA selon la présentation courant/non courant requise
par la norme IAS 1.
Corrigé :
Le stock final est de 25 000 unités, soit SF = 75 000 + 150 000 – 200 000.
Le stock final est donc évalué à : 25 000 × 90 = 2 250 000 €
Le stock initial étant de 75 000 × 100 = 7 500 000 €, la variation du stock de produits finis (ou
production stockée) est égale à 2 250 000 ─ 7 500 000 = ─ 5 250 000 €
Mission :
1. Rappeler la signification du sigle « OCI » dans la norme IAS 1.
2. Présentez l’état du résultat global de la société VEGA.
NB:
Ne pas confondre la méthode directe et la méthode indirecte de présentation de l’état des flux de
trésorerie :
dans la méthode directe, les charges et produits calculés (dotations et reprises), les plus
ou moins-values de cession et la variation du BFR n’apparaissent pas ;
dans la méthode indirecte, ces mêmes éléments sont réintégrés.
Mission :
Conformément à l'IAS 7, présenter le tableau des flux de trésorerie suivant la
méthode directe.
NB :
Les paiements d’intérêts et d’impôts sur le résultat sont classés dans les flux de trésorerie
provenant des activités opérationnelles.
Les paiements de dividendes sont classés dans les flux de trésorerie provenant des activités de
financement.
Mission :
Conformément à l'IAS 7, présenter le tableau des flux de trésorerie suivant la
méthode indirecte.
Mission : Calculer le résultat de base par action pour les exercices N-1 et N.
Corrigé :
Nombre d’actions ordinaires résultant de l’attribution 50 000 × 2 = 100 000 actions
des actions gratuites gratuites
Nombre d’actions ordinaires pris en compte dans le 50 000 + 100 000 = 150 000
calcul du résultat de base par action
Résultat de base par action de l’exercice N 270 000 000
= 1 800 F
150 000
180 000 000
Résultat de base par action de l’exercice N-1 = 1 200 F
150 000
Dans la mesure où l’émission d’actions gratuites est sans contrepartie, elle est traitée comme si elle
s’était produite avant l’ouverture de l’exercice N-1, plus ancien exercice présenté.
Ainsi le facteur de pondération ne sera pas appliqué aux actions gratuites.
Bénéfice net ajusté attribuable aux porteurs 165 000 000 + 20 000 000 – 5 000 000
d’actions ordinaires de l’entité mère = 180 000 000
Nombre d’actions ordinaires résultant de la 10 000
× 3 = 3 000 actions potentielles dilutives
10
conversion d’obligations
Nombre d’actions ordinaires pris en compte 147 000 + 3 000 = 150 000
dans le calcul du résultat dilué par action
180 000 000
= 1 200 F
Résultat dilué par action 150 000
Mission :
1. Calculer le nombre moyen pondéré d’actions en circulation au cours de l’exercice.
2. Calculer le résultat de base par action sachant que le bénéfice net attribuable aux
porteurs d’actions ordinaires de l’entité mère pour l’exercice N s’élève à 3 600 000 €.
Mission :
1. Calculer le bénéfice net ajusté (résultat dilué) attribuable aux porteurs d’actions
ordinaires de l’entité mère.
2. Calculer le nombre moyen pondéré d’actions en circulation au cours de l’exercice.
3. Calculer le résultat dilué par action.
Les secteurs opérationnels n’atteignant aucun des seuils quantitatifs peuvent être considérés
comme étant à présenter, et peuvent être présentés séparément, si la direction estime que les
informations relatives à ces secteurs seraient utiles aux utilisateurs des états financiers.
Regroupements de secteurs
Selon la norme, des secteurs opérationnels présentent souvent des performances financières à long
terme similaires lorsque leurs caractéristiques économiques sont similaires.
Deux ou plusieurs secteurs présentés dans le reporting interne peuvent être regroupés en un seul
pour être présentés aux utilisateurs des états financiers si ces secteurs présentent des
caractéristiques économiques similaires et qu’ils sont similaires en ce qui concerne la nature des
produits et services, la nature des procédés de fabrication, le type ou la catégorie de clients
auxquels sont destinés leurs produits et services, les méthodes de distribution utilisées pour
distribuer leurs produits ou fournir leurs services, et éventuellement la nature de l’environnement
réglementaire ( la banque, l’assurance ou les services publics).
Informations à fournir
Les principales informations à fournir sont les suivantes :
Informations générales : méthodes d’identification des secteurs, types de produits et de
services…
Informations sur le résultat, les actifs et les passifs pour chaque secteur ;
Informations relatives aux zones géographiques : Une entité doit présenter les
informations géographiques suivantes, sauf si les informations nécessaires ne sont pas
disponibles et que le coût de leur élaboration est excessif, les produits des activités ordinaires
provenant de clients externes et les actifs non courants, :
o affectés au pays où est situé le siège social de l’entité,
o et affectés à tous les pays étrangers, au total, dont proviennent les produits des activités
ordinaires de l’entité.
Rapprochements avec les montants de l’entité prise dans son ensemble ;
Informations concernant l’ensemble de l’entité : Une entité doit fournir des informations
sur son degré de dépendance à l’égard de ses principaux clients.
Exemple :
Le groupe ACCOR fourni une information sectorielle relative à ses métiers et zones géographiques.
Les métiers sont scindés en trois : l’hôtellerie, les services prépayés (tickets cadeaux, titres-
restaurant, cartes essence…) et les autres activités.
Les zones géographiques analysées sont la France, l’Europe (hors France), l’Amérique du nord,
l’Amérique latine et caraïbes, et les autres pays.
A B C D E TOTAL
Chiffre 30 000 6 000 5 000 20 000 10 000 71 000
d’affaires total
Clients externes 26 000 5 000 1 500 17 500 8 600 58 600
Autres secteurs 4 000 1 000 3 500 2 500 1 400 12 400
Résultat 13 000 3 000 1 000 7 000 4 000 28 000
sectoriel
Actifs sectoriels 52 000 12 000 30 200 14 000 5 600 113 800
Données par secteur géographique (en millions d’euros)
France Autres pays de l’UE Etats – unis Asie TOTAL
Chiffre 20 000 12 000 35 000 4 000 71 000
d’affaires total
Clients externes 19 300 8 600 30 000 700 58 600
Autres secteurs 700 3 400 5 000 3 300 12 400
Résultat sectoriel 7 000 5 000 18 000 2 000 28 000
Actifs sectoriels 34 520 28 200 30 790 20 290 113 800
Les informations relatives aux produits sont prépondérantes et régulièrement examinées par le
principal décideur opérationnel pour apprécier la nature et les effets financiers dans lesquels
l’entreprise est engagée.
Corrigé :
1. Compléter le tableau de calcul des seuils de présentation des secteurs
Calcul des seuils de 10 % à atteindre pour la sélection des secteurs devant figurer
dans l’information sectorielle
Ventes 71 000 × 10 % = 7 100
Résultat sectoriel pour les secteurs d’activité 28 000 × 10 % = 2 800
Actifs 113 800 × 10 % = 11 380
Calcul des seuils de 10 % à atteindre pour la sélection des secteurs devant figurer dans
l’information sectorielle
Ventes 192 500 × 10 % = 19 250
Résultat sectoriel pour (6 000 + 3 000) × 10 % = 900
les secteurs d’activité
(53 000 + 19 000 + 46 000 + 11 500) × 10 % = 12 950
Actifs 223 000 × 10 % = 22 300
3. Déterminer le chiffre d’affaires total externe des secteurs à présenter par rapport au chiffre
d’affaires consolidé de l’entreprise est > 75 %. Indiquer ce qui doit être fait si tel n’est pas
le cas.
Le seuil de 75 % n’est pas atteint, un secteur supplémentaire doit être présenté de telle sorte que
le seuil de 75 % soit dépassé.
En ajoutant les crèmes solaires : (51 000 + 18 000 + 40 000 + 9 000) / 146 000 = 80,82 %
En ajoutant les lunettes : (51 000 + 18 000 + 40 000 + 13 000) / 146 000 = 83,56 %
En ajoutant les produits « BIO » : (51 000 + 18 000 + 40 000 + 15 000) / 146 000 = 84,93 %
Quel que soit le secteur supplémentaire retenu, le seuil de 75 % sera atteint.
Corrigé
Ce changement constitue un changement d’estimation comptable.
Selon la norme IAS 8, les effets du changement doivent être comptabilisés prospectivement en les
incluant dans le résultat de l’exercice N et des exercices ultérieurs jusqu’en N+14.
L’entreprise amortira la construction dès l’exercice N et pour les exercices ultérieurs à raison de :
𝟏 𝟐𝟓𝟎 𝟎𝟎𝟎−𝟓𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎
Nouvelle annuité N = = 50 000 € par an au lieu de 75 000 €.
𝟏𝟓
𝟐 𝟎𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎 − 𝟓𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎
(𝑎𝑛𝑛𝑢𝑖𝑡é 𝑎𝑣𝑎𝑛𝑡 𝑟é𝑣𝑖𝑠𝑖𝑜𝑛 = = 75 000)
𝟐𝟎
31 /12/N
6811 Dotation aux amortissements d’exploitation 50 000
2813 Amortissements des constructions 50 000
Changement d’estimation
01 /09/N
106 Réserves (900 000 × 70%) 630 000
695 Impôt sur les bénéfices (900 000 × 30%) 270 000
4456 TVA déductible (900 000 × 20%) 180 000
401 Fournisseurs 1 080 000
Effet après impôt de la correction d’erreur
Le solde des réserves était de 20 000 000 € au début de l’exercice N-1 et de 34 000 000 € à la fin de
l’exercice N-1.
L’entreprise est soumise à un taux d’imposition de 30 % pour les exercices N-1 et N.
Le capital social de l’entreprise s’élève à 5 000 000 €.
Le résultat net de l’exercice est affecté entièrement aux réserves.
N N-1 (Retraité)
Ventes 104 000 000 73 500 000
Coûts des marchandises vendues (80 000 000) (60 000 000)
Soit 86 500 – 6 500 Soit 53 500 + 6 500
Résultat avant impôts 24 000 000 13 500 000
Impôt (7 200 000) (4 050 000)
Résultat net 16 800 000 9 450 000
3. Informations en annexe
Certains produits vendus au cours de l’exercice N-1 ont été inclus à tort dans le stock du 31/12/N-1,
pour un montant de 6 500 000 €. Les états financiers de l’exercice N-1 ont été retraités pour corriger
cette erreur. L’impact du retraitement sur ces états financiers dans le tableau suivant.
Il n’y a pas d’impact en N.
Si l’événement ne remet
Si l’événement remet en cause pas en cause la continuité
la continuité d’exploitation d’exploitation
NB : Selon la norme IAS 10, il est interdit de présenter un bilan après répartition reflétant les
dividendes non approuvés à la fin de la période de reporting. Ces dividendes sont mentionnés en
annexe (cf. IAS 1).
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Thème 6 : Les événements postérieurs à la période de reporting (IAS 10)
CAS N°1 : Norme IAS 10 en QCM
Dites si ces affirmations sont vraies ou fausses et justifiez vos réponses :
N° Affirmations Vrai Faux
1 Les événements postérieurs à la période de reporting sont tous les
événements, tant favorables que défavorables, qui se produisent après la
période de reporting.
2 Selon la norme IAS 10, il est possible de présenter un bilan après répartition
du résultat.
Selon la norme IAS 10, une entreprise doit toujours établir ses états
3 financiers sur une base de continuité d’exploitation.
Selon la norme IAS 10, la découverte après période de reporting de fraudes
4 ou d’erreurs montrant que les états financiers étaient incorrects doit donner
à des ajustements.
Si une entreprise a des placements, une baisse importante de leur valeur de
marché survenant entre la fin de période de reporting et la date
5 d’autorisation de la publication des états financiers doit donner à un
ajustement des états financiers.
La détermination après la période de reporting du coût d’une
6 immobilisation corporelle achetée avant la fin de la période de reporting
doit donner à un ajustement des états financiers.
Si une entreprise à l’obligation de soumettre ses états financiers à
7 l’approbation de ses actionnaires après leur publication, la date
d’autorisation de la publication des états financiers est la date
d’approbation par les actionnaires.
En IFRS, si l’événement survenu après la période de reporting et remettant
8 en cause la continuité de l’exploitation indique une situation apparue
postérieurement à la période de reporting, les comptes ne doivent pas être
ajustés.
En IFRS, si l’événement survenu après la période de reporting contribue à
9 confirmer une situation qui existait à la période de reporting, les comptes
doivent être ajustés.
10 Selon la norme IAS 10, une entreprise doit indiquer le montant des
dividendes, proposés ou décidés, soit dans son bilan en tant que composants
des capitaux propres, soit dans les notes.
CAS N°2 : Evénements postérieurs à la date de clôture (IAS 10)
1. Pendant l’année N, la société BETA a été mise en examen pour publicité mensongère suite à la
plainte d’un concurrent qui réclame 90 000 de dommages et intérêts. Suivant les conseils de ses
avocats, la société BETA comptabilise dans ses comptes N une provision pour litiges à fauteur de
45. 000. Le 15 février N+1, après la clôture de l’exercice N, le tribunal condamne la société BETA
à verser 630 000 à son concurrent. Les états financiers ont été préparés les 31 janvier N+1 et
autorisés par le conseil d’administration le 25 février pour publication.
2. La société BETA évalue au 31 décembre N ses stocks marchandises en utilisant la méthode
FIFO à 150 000 dans une situation de récession et d’autres tendances négatives du marché,
Ces stocks n’ont pas pu être vendus au mois de janvier N+1. La société BETA vend enfin le
15 février N+1 ses stocks de marchandises pour 120 000. La date d’autorisation des comptes est
le 25 février N+1.
Mission : Qu’est-ce qu’il convient de faire dans les comptes N ?
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73
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CAS N°3 : Evénements postérieurs à la date de clôture (IAS 10)
Pour chaque événement énoncé ci-après, indiquer si un ajustement des états financiers est
nécessaire ou non selon la norme IAS 10.
La société MEGALUX vous communique les renseignements suivants.
La date d’autorisation de publication des états financiers est le 31 mars N+1.
N° Evénements postérieurs Traitement comptable
Une créance sur la société BETA Dans la mesure où la société a connaissance de cette information
figure pour 60 000 € TTC à l’actif du entre la date de fin de période de reporting et la date d’autorisation
bilan au 31/12/N. de publication des états financiers, cette information constitue un
1 événement postérieur à la période de reporting. La mise en
Le chef comptable apprend en mars
redressement judiciaire de la société BETA fournit une information
que la société BETA a été placée en complémentaire sur les probabilités de recouvrement de la créance
redressement judiciaire le 25/02/N+1. au 31/12/N.
En conséquence, la créance doit faire l'objet d'une dépréciation
dans les comptes N qui sont ajustés pour refléter cette information
Au passif du bilan au 31/12/N figure L’expiration de la garantie intervient entre la date de fin de période
2 une provision pour garantie destinée à de reporting et la date d’autorisation de publication des états
couvrir le risque de financiers (le 31 mars N+1) et constitue un événement postérieur à
défaut/dysfonctionnement d’une usine la période de reporting nécessitant un ajustement des comptes au
d’incinération livrée à un client. La 31/12/N.
garantie court jusqu’au 31/01/N+1. A En conséquence, la provision pour garantie doit être intégralement
cette date, il n’y a pas eu d’appel en reprise dans les comptes au 31/12/N (réduite à 0).
garantie par le client.
Au 31/12/N, les immobilisations La décision de la mairie d’exproprier (15/01/N+1) constitue bien
corporelles comprennent des un événement postérieur à la période de reporting, dès lors qu’elle
3 entrepôts de stockage pour 340 000 intervient après la date de fin de la période de reporting mais avant
K€. la date d’autorisation de publication des états financiers
Le 15/01/N+1, la mairie informe (31/03/N+1).
l’entreprise MEGALUX de sa Il s’agit d’une décision nouvelle, postérieure à la période de
décision d’exproprier la zone sur reporting et qui ne confirme pas une situation existant à cette date.
laquelle se situent les entrepôts. En conséquence, les états financiers N ne doivent pas être ajustés
car pas de remise en cause de la continuité de l’exploitation.
Toutefois, si tous les entrepôts de la société sont localisés dans la
zone d’expropriation, l’impact de cette décision peut s’avérer
significatif et une mention devra être incluse en annexe, le cas
échéant.
Un litige au tribunal de travail est Cette décision du tribunal en date du 15/04/N+1 ne constitue pas
provisionné au passif du bilan au un événement postérieur à la période de reporting dès lors qu’elle
4 31/12/N pour un montant de 300 000 €. intervient postérieurement à la date d’autorisation de publication
Une décision du tribunal intervient le des états financiers (31/03/N+1).
15/04/N+1 condamnant la société à En conséquence, les états financiers N ne doivent pas être ajustés.
verser 450 000 €.
Des dépréciations sont-elles à Non, une chute brutale début N+1 des cours de bourse en pleine
5 comptabiliser dans les comptes de période d’arrêté des comptes IFRS de l’année N n’affecte pas
l’exercice N au titre d’une chute des l’évaluation des actifs, comme par exemple les placements en
actions ou les stocks de matières premières, déterminée sur la base
cours de bourse début N+1 ?
des cours au 31 décembre N.
Quelles informations fournir dans En effet, l’événement est relatif à l’année N+1 et ne remet pas en
l’annexe au 31 décembre N ? cause les justes valeurs au 31 décembre N.
Toutefois, dès lors que les incidences sur l’activité, de la chute des
cours sont jugées significatives, la société doit les expliquer et si
possible les quantifier dans l’annexe des comptes N.
Par ailleurs, compte tenu des risques de pollution de l’environnement, la société supporte une
obligation de remise en état du site en fin d’exploitation. Le coût estimé de cette remise en état
s’élève à 19 000 €, la durée d’utilisation de cet équipement industriel est de 10 ans, le taux
d’actualisation retenu est de 8 % en N.
La valeur actuelle de ces frais de démantèlement sera arrondie au millier inférieur.
Mission :
1. À partir des informations ci-avant, déterminez le coût d’acquisition de la machine en
justifiant votre calcul.
2. Quels sont les enjeux liés à l’activation des charges directes incluses dans le coût
d’acquisition ?
3. Présenter les écritures nécessaires pour les exercices N et N+1.
Corrigé :
Les frais généraux, les coûts de la formation du personnel et les pertes opérationnelles sont exclus
du coût d’acquisition car ils ne sont pas directement attribuables à l’acquisition de l’actif.
Coût de démantèlement actualisé = 𝟏𝟗 𝟎𝟎𝟎 × (𝟏, 𝟎𝟖)−𝟏𝟎 = 8 800 €
2. Quels sont les enjeux liés à l’activation des charges directes incluses dans le
coût d’acquisition ?
L’activation des charges directes dans le coût d’acquisition permet d’amortir ces coûts sur la durée
de vie de l’installation. Les comptabiliser en charges entraînerait un coût significatif et impacterait
donc fortement la performance de l’entreprise l’année où elle investit.
3. Comptabilisation
01/01/N
215.1 Matériel industriel -Actif de support 75 000
4456 Etat, TVA récupérable sur immobilisations 13 500
404 Fournisseurs d’immobilisations 84 750
661 Intérêts des emprunts 3 750
Acquisition de l’équipement
d°
215.2 Matériel industriel -Actif de démantèlement 8 800
1581 Provisions pour remise en état 8 800
Coût estimé de démantèlement
31/12/N
6865 Dotations aux provisions financières 704
1581 Provisions pour remise en état 704
Charges de désactualisation (8 800 000 × 8%)
d°
6811 Dotations aux amortissements des immo. corporelles 8 380
Dotation de l’exercice
Mission :
1. Pour quel montant apparaîtra la machine dans l’actif brut du bilan selon IAS 16 en N ?
2. Passer les écritures nécessaires au 02/01/N+1 et N+2.
Corrigé :
1. Traitement comptable en IFRS
En N, on actualise les deux montants payés à terme :
Les 20 000 000 € payés comptant sont enregistrés pour 20 000 €.
L’actualisation des deux montants payés à terme donne :
22 000 (1,1) -1 + 24 200 (1,1) -2 = 40 000 €
Coût de l’immobilisation = 20 000 + 40 000 = 60 000 €
01/01/N
215 Matériel industriel 60 000
512 Banques 20 000
404 Fournisseurs d’immobilisations 40 000
Acquisition de la machine
02/01/N+1
404 Fournisseurs d’immobilisations 18 000
661 Charges d’intérêts (40 000 000 × 0,1) 4 000
512 Banques 22 000
Règlement
02/01/N+1
404 Fournisseurs d’immobilisations 22 000
661 Charges d’intérêts 2 200
512 Banques 24 200
Intérêt = (40 000 000 – 18 000 000) × 0,1
Comptabilisation
Ecart sur valeur d’origine 500 000 × (1,4 –1) 200 000
Ecart sur amortissements 125 000 × (1,4 –1) 50 000
Ecart de réévaluation 200 000 – 50 000 150 000
31/12/N
2813 Amortissements des constructions 125 000
213 Constructions 125 000
Ajustement des amortissements antérieurs
Cette première écriture a pour conséquence d’annuler le cumul des amortissements antérieurs.
Etape 2 : Comptabilisation de l’écart de réévaluation
31/12/N
213 Constructions 150 000
105 Ecart de réévaluation 150 000
Réévaluation
Cette deuxième écriture a pour conséquence de ramener la valeur d’origine du bâtiment à hauteur
de la valeur réévaluée car elle a été précédemment minorée à l’étape 1 de 125 000 € (représentant le
cumul des amortissements antérieurs).
Vérification :
Solde du compte 213. Bâtiments (500 000 – 125 000 + 150 000) = 525 000 €.
Solde du compte 2813. Amortissement des bâtiments (125 000 – 125 000) = 0.
NB : on peut également regrouper les deux écritures précédentes par une seule :
31/12/N
2813 Amortissements des constructions 125 000
213 Constructions 25 000
105 Ecart de réévaluation 150 000
Réévaluation
31/12/N+1
105 Ecart de réévaluation 10 000
1068 Réserves distribuables 10 000
Transfert de l’écart de réévaluation
En effet, il n’est pas possible de conserver en capitaux propres un écart d’évaluation sur une
immobilisation qui serait amortie.
NB : Amortissement des immobilisations corporelles
Le montant amortissable d’une immobilisation corporelle doit être réparti de façon systématique sur sa
durée d’utilité. Le montant amortissable est le coût d’un actif, diminué de sa valeur résiduelle.
La durée d’utilité d’une immobilisation peut être plus courte que sa vie économique. Son estimation
est affaire de jugement, basé sur l’expérience de l’entité avec des actifs similaires et devrait, en théorie,
découler de l’étude de rentabilité de l’investissement (modèle de la VAN, par exemple) qui a justifié cette
acquisition.
L’amortissement d’un actif commence dès qu’il est prêt à être mis en service, c’est à- dire dès qu’il se
trouve à l’endroit et dans l’état nécessaires pour pouvoir l’exploiter de la manière prévue par la direction.
IAS 16 n’impose pas de méthode d’amortissement.
Il est seulement précisé que le mode d’amortissement choisi doit refléter le rythme de consommation des
avantages économiques attendus de l’actif. Aussi, différentes méthodes d’amortissement peuvent-elles être
utilisées. La norme cite l’amortissement linéaire, l’amortissement dégressif, le mode des unités de
production (cette liste n’étant pas exhaustive).
Enfin, un amortissement est comptabilisé même si la juste valeur de l’actif est supérieure à sa valeur
comptable, pour autant que la valeur résiduelle de l’actif n’excède pas sa valeur comptable.
Les réparations et la maintenance d’un actif ne remettent pas en cause la nécessité de l’amortir.
8 000
Composant révision 8 000 2 ans 4 000
2
Comptabilisation
01/01/ N
215.1 Matériel industriel - Structure 60 000
215.2 Matériel industriel - Composant moteur 12 000
215.3 Matériel industriel - Composant révision 8 000
4456 Etat, TVA déductible 14 400
512 Banques 94 400
Acquisition machine
31/12/ N
6811 Dotations aux amortissements des immo corporel 13 000
2815.1 Amortissement du MOIC- Structure 6 000
2815.2 Amortissement du MOIC- Composant moteur 3 000
2815.3 Amortissement du MOIC- Composant révision 4 000
Annuités économiques
01 /01 /N+2
675 VCEAC 0
2815.3 Amortissement du matériel- Composant 8 000
215.3 Matériel - Composant révision 8 000
Sortie du composant remplacé
d°
215.3 Matériel industriel - Composant révision 9 000
4456 Etat, TVA déductible 1 620
404 Fournisseurs d’immobilisations 10 620
Acquisition nouvelle composant
Corrigé :
1. Effectuez les enregistrements comptables en IFRS
À la date d’acquisition du matériel
Dans la méthode des composants, il convient d’évaluer le composant révision au coût de l’inspection
ou de la grosse réparation calculé à la date d’entrée de l’immobilisation et non à celle où les dépenses
seront réalisées. Les composants font partie intégrante du coût d’entrée de l’immobilisation :
Coût structure = 900 000 - 225 000 - 150 000 = 525 000.
Eléments Valeur HT DUP Calculs Annuité N
Structure 525 000 15 ans 𝟓𝟐𝟓 𝟎𝟎𝟎 𝟔 17 500
×
𝟏𝟓 𝟏𝟐
Composant système 225 000 3 ans 𝟐𝟐𝟓 𝟎𝟎𝟎 𝟔 37 500
×
de pilotage 𝟑 𝟏𝟐
150 000 5 ans 𝟏𝟓𝟎 𝟎𝟎𝟎 𝟔 15 000
Composant révision ×
𝟓 𝟏𝟐
TOTAL 900 000 70 000
Le système de pilotage a été identifié comme un composant lors de l’acquisition de la machine.
À ce titre, il a été comptabilisé séparément et a fait l’objet d’un amortissement séparé sur sa durée
d’utilisation. Lors de son renouvellement, il convient de sortir le composant remplacé et
d’immobiliser le nouveau composant.
01/07/ N-2
215.1 Matériel - Structure 525 000
215.2 Matériel – Composant système de pilotage 225 000
215.3 Matériel – Composant révision 150 000
44562 Etat, TVA déductible sur immobilisations 180 000
512 Banques 1 080 000
Acquisition de la machine
31/12/ N-2
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisation 70 000
2815.1 Amortissement du matériel - Structure 17 500
2815.2 Amortissement du matériel - système de pilotage 37 500
2815.3 Amortissement du matériel – composant révision 15 000
Annuités économiques
31/12/ N-1
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 140 000
2815.1 Amortissement du matériel - Structure 35 000
2815.2 Amortissement du matériel - système de pilotage 75 000
2815.3 Amortissement du matériel – composant révision 30 000
Annuités économiques
31/12/ N-2
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisation 60 000
2815.1 Amortissement du matériel - Structure 22 500
2815.2 Amortissement du matériel - système de pilotage 37 500
Annuités économiques
d°
6815 Dotations aux provisions d’exploitation 30 000
1572 Provisions pour gros entretien ou grandes révisions 30 000
Dotation de l’exercice
31/12/ N-1
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 120 000
2815.1 Amortissement du matériel - Structure 45 000
2815.2 Amortissement du matériel - système de pilotage 75 000
Annuités économiques
d°
6815 Dotations aux provisions d’exploitation 30 000
1572 Provisions pour gros entretien ou grandes révisions 30 000
Dotation de l’exercice
La provision pour gros entretien ou grandes révisions est déductible au plan fiscal.
01/07/ N+3
615 Entretien et réparation 165 000
44566 Etat, TVA déductible sur autres biens et services 33 000
512 Banques 198 000
Chèque n°… : dépense de révision
31/12/N+3
1572 Provisions pour gros entretien ou grandes révisions 150 000
7815 Reprises sur provisions d’exploitation 150 000
Provision devenue sans objet
Mission :
Présenter les tableaux d’amortissement du matériel de transport dans les 4 cas suivants :
Cas 1 : amortissement en fonction du nombre d’unité de production
Cas 2 : amortissement dégressif avec dédoublement du taux
Cas 3 : Amortissement dégressif à taux décroissant appliqué à une valeur constante (méthode SOFTY)
Cas 4 : amortissement linéaire.
Mission :
1. A l’origine, quelle valeur est comptabilisée comme coût historique de l'actif ?
2. Quelles sont les charges annuelles dans les états financiers en N et N+1 ?
3. Présenter toutes les écritures nécessaires.
Mission :
1. Pour quel montant apparaîtra la machine dans l’actif brut du bilan et selon IAS 16 en N ?
2. Présenter les écritures nécessaires le 02/01/N, N+1 et N+2 selon la norme IAS 16.
3. Calculer le coût d’acquisition du matériel selon le PCG et passer les écritures.
Mission :
Présenter les écritures nécessaires en N et N+8.
Mission :
1. Passer l’écriture relative à l’acquisition de l’immeuble et celles liées à la clôture des
exercices N, N+1, N+2 et N+3 selon la norme IAS 16.
2. Présenter les écritures liées à l’acquisition et à l’inventaire du 31/12/N selon le PCG.
Mission :
1. Passer l’écriture relative à l’acquisition de l’immeuble et celles liées à la clôture des
exercices N, N+1, N+2 et N+3 selon la norme IAS 16.
2. Présenter les écritures liées à l’acquisition et à l’inventaire du 31/12/N selon le PCG.
Les coûts d’acquisition de cet immeuble sont de 450 000 € de droits de mutation et 300 000 € HT
d’honoraires du notaire (TVA 20% déductible).
L’incidence de ces frais est estimée non significative par rapport à la valeur de l’immeuble.
La somme réglée par chèque pour l’immeuble s’élève, coût d’acquisition compris, à 9 810 000.
L’ascenseur a été finalement remplacé le 01/10/N+ 8 pour une valeur de 1 350 000 € HTVA 20%.
Mission :
1. Rappeler la définition d’un composant et d’une inspection majeure.
2. Calculer le coût d’acquisition de la structure.
3. Présenter l’écriture relative à l’acquisition de cet immeuble.
4. Présenter les écritures comptables d’inventaire au 31/12/N et 31/12/N+1.
5. Présenter les écritures comptables nécessaires le 01/10/N+8 liés au remplacement de
l’ascenseur.
Mission :
1. Présenter les écritures constatant l’acquisition et l’amortissement de la machine.
2. Présenter les écritures nécessaires le 01/07/2019.
3. Préciser les enregistrements comptables liés au remplacement du moteur.
01/03/N
512 Banques 1 500 000
164 Emprunts 1 500 000
Réalisation de l’emprunt
01/04/N
6. Charges 600 000
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10
0
E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
Au terme de la durée de l'obligation de démantèlement, d'enlèvement et de remise en état, l'entité doit engager
les coûts nécessaires à son extinction.
Lors de l'engagement effectif de ces coûts :
la charge intervenue est inscrite au débit compte 615 Charges de démantèlement et remise en état par
le crédit du compte fournisseur/trésorerie, afin de faire apparaître l'ensemble des flux intervenus au cours
de l'exercice;
la provision pour démantèlement et remise en état ayant rempli son objet, elle doit être reprise au débit
du compte 1984 Provisions pour démantèlement et remise en état par le crédit des comptes de charges
concernés).
Les comptes relatifs à l’immobilisation (actif de support et actif de démantèlement) et leur amortissement
seront soldés à la fin de l’exploitation de l’immobilisation.
La variation de l’évaluation des coûts de démantèlement existants
Au cours de la période d'exploitation de l'immobilisation, l'estimation du montant de la provision peut faire
l'objet d'ajustements résultant :
de changements de réglementation ou d'évolutions de la technologie ;
d'une réestimation du montant des ressources nécessaires pour éteindre l'obligation ;
d'une variation de taux d'actualisation.
Les variations du montant de la provision doivent être ajoutées ou déduites du coût de l'actif concerné
(actif sous-jacent et actif de démantèlement), au cours de l'exercice au cours duquel intervient le changement
d'estimation :
si le changement d'estimation conduit à augmenter la provision, cette variation entraine une
augmentation de la valeur nette comptable de l'actif concerné. Le plan d'amortissement est
alors modifié de manière prospective ; si la valeur actuelle de l'actif concerné est inférieure à sa
valeur comptable, une dépréciation doit être constatée ;
si le changement d'estimation conduit à diminuer la provision, cette variation entraine une
diminution de la valeur nette comptable de l'actif concerné par le biais d'une dépréciation ; la
reprise de provision doit être imputée en priorité sur l'actif de démantèlement, puis
éventuellement, pour le coût résiduel, sur l'actif de support; cette dépréciation réduit d'autant le
montant amortissable sur la durée restant à courir ; si la diminution du montant de la provision
excède la valeur nette comptable de l'actif total, l'excédent doit être comptabilisé en qualité de
produit d' exploitation.
La prise en charge totale ou partielle par des tiers des coûts de démantèlement,
d'enlèvement ou de remise en état
Les organismes publics ou les clients peuvent parfois prendre en charge tout ou partie des coûts de
démantèlement qui incombent aux entités. Par ailleurs, ces dernières peuvent cotiser à des fonds de gestion
ou à des organismes d'assurance qui remboursent, à terme, tout ou partie des coûts de remise en état
lorsqu’ils sont encourus. Dans ce cas :
en application du principe de transparence, le montant de la provision ne peut être compensé avec le
montant du remboursement attendu ; en conséquence, la provision doit être constatée pour la
totalité du passif de démantèlement ;
en revanche, l'actif de démantèlement est comptabilisé à concurrence de la quote-part de
démantèlement qui incombe à l'entité ;
une créance est enregistrée à l'actif pour la quote-part qui est prise en charge par les tiers ; cette
créance doit être actualisée dès lors que l'effet de l'actualisation est significatif et que la provision fait
elle-même l'objet d'une actualisation.
Les produits financiers générés par la créance du fait de son actualisation sont enregistrés en résultat
financier.
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Traduction comptable des coûts de démantèlement
1. Evaluation initiale : écritures nécessaires à l’acquisition
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Application N°1 : Coût du démantèlement
La société VEGA a installé une plate-forme pétrolière le 01/01/N pour 60 000 000 €. Au terme de la
durée d’utilisation qui est de 15 ans, la société doit démanteler les installations en mer.
Le coût du démantèlement est estimé au 1er janvier N à 12 531 744 €.
Le taux d’actualisation est de 10 %. Les travaux de démantèlement ont été réalisés le 01/03/N+15
et le coût effectif des travaux est de 13 000 000 € HTVA 18 %.
Mission : Présenter les écritures nécessaires.
Corrigé :
1. Evaluation initiale
Le coût d’acquisition est composé du prix d’acquisition majoré de la valeur actualisée des frais de
démantèlement au taux de 10 %.
Valeur actualisée des frais de démantèlement : 12 531 744 (1,1) -15 = 3 000 000 €
Coût d’acquisition = 60 000 000 + 3 000 000 = 63 000 000 €
01/01/N
213.1 Constructions -Actif de support 60 000 000
4456 Etat, TVA récupérable 12 000 000
404 Fournisseurs d’immobilisations 72 000 000
Acquisition de l’équipement
d°
213.2 Constructions -Actif de démantèlement 3 000 000
1581 Provisions pour démantèlement et remise en état 3 000 000
Coût estimé de démantèlement
2. Evaluation ultérieure
A la clôture de l'exercice N
Pour la désactualisation de la provision au 31/12/N, on aura : 12 531 744 (1,1) -14 = 3 300 000 €
L’écart constaté s’élève à : 3 300 000 - 3 000 000 = 300 000 €
Cet écart peut s'obtenir aussi de la façon suivante : 3 000 000 × 10 % = 300 000 €
Dotation aux amortissements de l'actif de support : 60 000 000/15 = 4 000 000 €
Dotation aux amortissements de l'actif de démantèlement : 3 000 000/15 = 200 000 €
Total dotations = 4 000 000 + 200 000 = 4 200 000 F
31/12/N
6865 Dotations aux provisions financières 300 000
1581 Provisions pour démantèlement et remise en état 300 000
Charges de désactualisation
d°
6811 Dotations aux amortissements des immo. corporelles 4 200 000
2813.1 Amortissements des Bâtiments-Actif de support 4 000 000
2813.2 Amortissements des Bâtiments-Actif de démantèlement 200 000
Dotation de l’exercice
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A la clôture de l'exercice N+1
Charge de désactualisation = 3 300 000 × 10 % = 330 000 €
31/12/N+1
6865 Dotations aux provisions financières 330 000
1581 Provisions pour démantèlement et remise en état 330 000
Charges de désactualisation
d°
6811 Dotations aux amortissements des immo. corporelles 4 200 000
2813.1 Amortissements des Bâtiments-Actif de support 4 000 000
2813.2 Amortissements des Bâtiments-Actif de démantèlement 200 000
Dotation de l’exercice
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Corrigé
1. Evaluation initiale au 1er janvier N
Le montant de la provision à constituer est de : 6 000 000 × (𝟏, 𝟎𝟔−𝟐𝟎 ) = 1 870 000 €
Le coût de l’unité de production est de : 50 000 000 + 1 870 000 = 51 870 000 €.
L’écriture suivante est comptabilisée :
01/01/N
215.1 Matériel industriel -Actif de support 50 000 000
4456 Etat, TVA récupérable 9 000 000
404 Fournisseurs d’immobilisations 59 000 000
Acquisition de l’équipement
d°
215.2 Matériel industriel-Actif de démantèlement 1 870 000
1581 Provisions pour démantèlement et remise en état 1 870 000
Coût estimé de démantèlement
3. Variation de la provision
Au 31/12/N+4, la valeur actualisée de la provision est de : 7 000 000 × (𝟏, 𝟎𝟔−𝟏𝟓 ) = 2 920 000 €.
La provision déjà constatée compte tenu de l’effet actuariel est de :
1 870 000× (𝟏, 𝟎𝟔𝟓 ) = 2 500 000 €.
Une augmentation de l’actif et de la provision est donc constatée pour :
2 920 000 – 2 500 000 = 420 000 €.
31/12/N+4
6865 Dotations aux provisions financières 420 000
1581 Provisions pour remise en état 420 000
Ajustement à la hausse
VNC de l’actif de démantèlement en N+4 = 1 870 000 – (1 870 000 × 5% × 5) = 1 402 500 €
Nouvelle base amortissable = 1 402 500 + 420 000 = 1 822 500 F
Nouvelle durée = durée résiduelle = 15 ans
𝟏 𝟖𝟐𝟐 𝟓𝟎𝟎
Annuité N+5 de l’actif de démantèlement = = 121 500 F
𝟏𝟓
De la même manière, une variation du taux d’actualisation aura un impact sur la composante de
l’immobilisation correspondante. Il conviendra en outre de tester que la nouvelle valeur comptable de l’actif
n’excède pas sa valeur recouvrable. Si une diminution du passif excède la valeur comptable de l’actif,
l’excédent doit être immédiatement comptabilisé en résultat.
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Au décembre 2017, les coûts de démantèlement sont finalement réestimés à 2 500 000 € grâce aux
avancées technologiques du traitement des déchets nucléaires.
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CAS N°4 : Provision pour démantèlement (IAS 16 et 37)
L’entreprise GAMMA fait l’acquisition au comptant par Banque d’une installation complexe le
01/01/N d’un coût de 150 000 000 €.
Mission :
Sur la base des informations disponibles en annexe (justifier les montants calculés et les
arrondir à l’entier le plus proche) :
1. Comptabiliser la provision pour démantèlement à constater lors de la comptabilisation
initiale de l’installation et présenter l’impact de l’opération sur l’état de la situation
financière de l’entreprise GAMMA à cette date.
2. Comptabiliser la variation de la provision pour démantèlement et les opérations
d’inventaire au 31/12/N.
3. Comptabiliser la variation de la provision pour démantèlement au 01/01/N+2 et les
opérations d’inventaire au 31/12/N+2.
4. Présenter l’impact de l’opération sur l’état de la situation financière de l’entreprise
GAMMA au 31/12/N+2.
5. Comptabiliser la variation de la provision pour démantèlement et les opérations
d’inventaire au 31/12/N+3.
6. Présenter l’impact de l’opération sur l’état de la situation financière de l’entreprise
GAMMA au 31/12/N+3.
7. Présenter l’impact de l’opération sur l’état de la situation financière de l’entreprise
GAMMA au 31/12/N+4.
8. Comptabiliser la variation de la provision pour démantèlement au 31/12/N+5.
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Subventions liées au résultat
Les subventions liées au résultat sont parfois présentées en tant que crédit dans le compte de résultat,
séparément ; sinon elles sont présentées en déduction des charges auxquelles elles sont liées.
Subventions publiques non monétaires
Une subvention peut prendre la forme d’un transfert d’un actif non monétaire, tel que terrain ou
autres ressources, à l’usage de l’entité. Dans ces cas, il est habituel d’apprécier la juste valeur de
l’actif non monétaire et de comptabiliser la subvention et l’actif à cette juste valeur.
Une autre solution qui est parfois suivie consiste à enregistrer l’actif et la subvention pour un
montant symbolique.
Remboursement des subventions publiques
Une subvention publique qui devient remboursable doit être comptabilisée en tant que changement
d’estimation comptable.
Le remboursement d’une subvention liée au résultat doit être imputé en premier lieu à tout produit
différé non amorti lié à la subvention. Dans la mesure où le remboursement excède un tel produit
différé, ou s’il n’existe pas de crédit différé, le remboursement doit être comptabilisé immédiatement
en charges.
Le remboursement d’une subvention liée à un actif doit être comptabilisé soit en augmentant la
valeur comptable de l’actif, soit en réduisant le solde du produit différé du montant remboursable.
Le cumul de l’amortissement supplémentaire qui aurait été comptabilisé en charges jusqu’à cette
date en l’absence de la subvention doit être comptabilisé immédiatement en charges.
Les circonstances donnant lieu à un remboursement d’une subvention liée à un actif peuvent
imposer d’envisager une dépréciation possible de l’actif à sa nouvelle valeur comptable.
Informations à fournir
Les informations suivantes doivent être fournies :
la méthode comptable adoptée pour les subventions publiques, y compris les méthodes de
présentation adoptées dans les états financiers ;
la nature et l’étendue des subventions publiques comptabilisées dans les états financiers et une
indication des autres formes d’aide publique dont l’entité a directement bénéficié ;
et les conditions non remplies et toute autre éventualité relative à de l’aide publique qui a été
comptabilisée.
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Corrigé :
Méthode 1 : Méthode des produits différés
01/03/ N
4411 Etat, Subvention d’investissement à recevoir 200 000
486 Produits différés 200 000
Octroi de la subvention
15/03/ N
512 Banques 200 000
4411 Etat, Subvention d’investissement à recevoir 200 000
Avis de crédit : encaissement de la subvention
01 /04 /N
215 Matériel industriel 500 000
4456 Etat, TVA récupérable sur immobilisations 10 000
512 Banques 510 000
Acquisition de la machine financée à 40% par la
subvention
31/12/N
6811 Dotations aux amortissements des immo corp 75 000
2815 Amortissement du matériel industriel 75 000
𝟗
Annuité = 500 000 × 0,2 × 𝟏𝟐
d°
486 Produits différés 30 000
777 Quote part des subventions d’investissement 30 000
Quote part = 75 000 × 0,4
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)
Thème 9 : Les subventions publiques (IAS 20)
CAS N° 1 : IAS 20 Subventions liées à des actifs
Le 01/09/N, la société VEGA obtient une subvention publique de 360 000 € pour acquérir un
matériel industriel. L’actif est mis en service le 01/10/N ; son coût s’élève à 600 000 €,
sa durée de vie économique est estimée à 15 ans, il est amorti linéairement.
Mission :
1. Quelles sont les deux méthodes de présentation et de prise en compte des subventions
selon IAS 20 ?
2. Présenter les écritures nécessaires selon ces deux méthodes.
Mission :
1. Présenter les écritures nécessaires pour l’exercice N en appliquant le PCG.
2. Présenter les écritures nécessaires pour l’exercice N en appliquant les deux méthodes
prévues par la norme IAS 20.
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Indices de perte de valeur
Lorsqu’il existe un ou des indices indiquant qu’une immobilisation corporelle (amortissable ou non) a pu
perdre de la valeur, celle-ci doit faire l’objet d’un test de dépréciation (ou impairment test).
La norme fournit la liste des indices, tant internes qu’externes, qu’une entité doit au minimum considérer pour
décider de la nécessité de procéder à un test de dépréciation.
Les indices externes : baisse de la valeur de marché d’un actif, changement dans l’environnement
technologique, économique ou juridique, augmentation des taux d’intérêt, etc.) ;
Les indices internes : obsolescence ou dégradation physique d’un actif, changements dans l’activité de
l’entité, diminution de la performance attendue d’un actif.
Perte de valeur
La perte de valeur est comptabilisée en résultat, sauf si l’actif est comptabilisé pour sa juste valeur,
dans ce cas, la perte est d’abord imputée sur l’écart de réévaluation et si cet écart est insuffisant, en
complément dans le résultat.
Après la comptabilisation d’une perte de valeur, la dotation aux amortissements doit être ajustée pour les
périodes futures afin que la valeur comptable révisée de l’actif, diminuée de sa valeur résiduelle (s’il y a
lieu), soit répartie de façon systématique sur la durée d’utilité restant à courir.
Il s’agit d’une modification prospective du plan d’amortissement.
Reprise d’une perte de valeur
Lors d’un test de dépréciation ultérieur, on peut constater que la perte de valeur constatée au cours de périodes
antérieures n’a plus lieu d’être. Toutefois, la reprise de la perte de valeur est plafonnée.
En effet, à la suite d’une reprise de perte de valeur, la valeur de l’actif ne doit pas excéder celle
qu’elle aurait eue en l’absence de dépréciation.
Une reprise de perte de valeur d’un actif (autre qu’un goodwill) doit immédiatement être comptabilisée au
compte de résultat.
Après la comptabilisation d’une reprise de perte de valeur, la dotation aux amortissements doit être ajustée
pour les périodes futures afin que la valeur comptable révisée de l’actif, diminuée de sa valeur résiduelle (s’il
y a lieu), soit répartie de façon systématique sur la durée d’utilité restant à courir.
Toute reprise de perte de valeur sur le goodwill est proscrite : la dépréciation du goodwill est
considérée comme définitive.
Les unités génératrices de trésorerie (UGT) et le goodwill
Une UGT est le plus petit groupe identifiable d’actifs qui génère des entrées de trésorerie
largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d’autres actifs ou groupes
d’actifs. La notion d’UGT est utilisée dès lors que des indices de perte de valeur pèsent sur un
actif dont la valeur recouvrable ne peut être estimée de manière isolée.
Dans ce cas, le test de dépréciation doit s’effectuer au niveau de l’UGT à laquelle appartient l’actif.
Le goodwill acquis dans un regroupement d’entreprises doit être affecté à chacune des UGT de
l’acquéreur.
La perte de valeur d’une UGT
Une perte de valeur doit être comptabilisée pour une UGT si la valeur recouvrable de l’UGT
est inférieure à sa valeur comptable.
La dépréciation est imputée en priorité sur le goodwill affecté à l’UGT, jusqu’à ce que la
valeur comptable de celui-ci soit ramenée à zéro.
La partie de la dépréciation ne pouvant être affectée au goodwill doit être répartie en réduction de
la valeur comptable des actifs de l’UGT au prorata de la valeur comptable de chaque actif de
l’UGT. Ces réductions sont traitées comme des pertes de valeur d’actifs isolés.
La répartition de la perte de valeur ne doit pas réduire la valeur comptable d’un actif unitaire
en dessous du plus élevé de :
« (a) sa juste valeur diminuée des coûts de la vente (si on peut la déterminer) ;
(b) sa valeur d’utilité (si on peut la déterminer) ;
(c) zéro. »
Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 113
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Le montant de la perte qui ne pourrait être imputé à un actif est réparti au prorata entre les
autres actifs de l’UGT.
De façon symétrique, la reprise de perte de valeur d’une UGT doit être affectée aux actifs de
l’UGT (autre que le goodwill) au prorata des valeurs comptables de ces actifs.
Ces reprises doivent être traitées comme des reprises de pertes de valeurs d’actifs isolés.
Traitement spécial du goodwill
Le goodwill constaté à l’occasion d’un regroupement d’entreprises ne génère pas de flux de
trésorerie indépendamment des autres actifs ou groupes d’actifs. La valeur recouvrable du goodwill
en tant qu’actif isolé ne peut donc pas être déterminée. Il faut dès lors affecter le goodwill à une
UGT ou à un groupe d’UGT.
Mise en œuvre du test de perte de valeur
Dès lors qu’un goodwill est affecté à une UGT, cette dernière doit faire l’objet d’un test de valeur
au moins une fois par an, avec ou sans indices de perte de valeur. Ce test compare la valeur
comptable de l’UGT, y compris le goodwill, à la valeur recouvrable de l’UGT.
Si la valeur comptable de l’UGT excède la valeur recouvrable, la perte de valeur doit être
comptabilisée dans l’ordre suivant :
tout d’abord en réduction de la valeur comptable du goodwill affecté à l’UGT ;
ensuite, et pour le solde, en réduction de la valeur comptable des autres actifs au prorata
de leurs valeurs comptables respectives. « La perte de valeur comptabilisée en réduction
de la valeur d’un goodwill ne peut pas être reprise lors d’une période ultérieure.
C’est pourquoi en cas de reprise de perte de valeur d’une UGT comprenant un
goodwill, cette reprise est affectée aux seuls actifs de l’UGT autres que le goodwill, au
prorata de leurs valeurs comptables respectives. »
Si les UGT comprises dans le groupe d’UGT auquel un goodwill a été affecté sont soumises à un
test de dépréciation au même moment que le groupe d’UGT contenant le goodwill, la dépréciation
des UGT prises individuellement sera testée avant celle du groupe d’UGT contenant le goodwill.
L’éventuelle perte sur les UGT prises individuellement est comptabilisée avant de tester la
dépréciation du groupe d’UGT auquel le goodwill est affecté.
A retenir :
Le traitement comptable du goodwill se présente ainsi :
1. Pas d’amortissement du goodwill en IFRS.
2. Un test de dépréciation annuel sur un groupe d’actifs auquel se rattache le
goodwill.
3. Une allocation prioritaire de la dépréciation au goodwill.
4. Une interdiction de la reprise de la dépréciation du goodwill.
Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 114
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Corrigé :
1. Quelle est la valeur recouvrable au 31 décembre N (arrondir en K€) ?
𝐕𝐚𝐥𝐞𝐮𝐫 𝐝’𝐮𝐭𝐢𝐥𝐢𝐭é = somme des flux futurs actualisés au taux de 5 %
𝟏−(𝟏,𝟎𝟓)−𝟒
𝐕𝐚𝐥𝐞𝐮𝐫 𝐝’𝐮𝐭𝐢𝐥𝐢𝐭é = 𝟕𝟎 𝟎𝟎𝟎 ( ) = 248 216 €
𝟎,𝟎𝟓
Juste valeur = 256 000 €.
Valeur recouvrable = Valeur la plus élevée des deux soit = 256 000 €.
2. Quelle est la perte de valeur au 31 décembre N ?
VNC = 780 000 – (780 000 × 6/10) = 312 000 €.
Valeur recouvrable = 256 000 F.
Perte de valeur = Valeur comptable – Valeur recouvrable
Perte de valeur = 312 000 – 256 000 = 56 000 €
3. Quelles sont les dotations aux amortissements annuelles ultérieures à
l’année N ?
La valeur recouvrable de l’actif diminuée éventuellement de la valeur résiduelle constitue la
nouvelle base d’amortissement à répartir sur la durée d’utilité résiduelle, jusqu’à une
éventuelle remise en cause de la perte de valeur constatée. Il s’agit d’une révision prospective du
plan d’amortissement.
𝑽𝒂𝒍𝒆𝒖𝒓 𝒓𝒆𝒄𝒐𝒖𝒗𝒓𝒂𝒃𝒍𝒆 𝟐𝟓𝟔 𝟎𝟎𝟎
Annuité N+1 = = = 64 000 €
𝑫𝒖𝒓é𝒆 𝒓é𝒔𝒊𝒅𝒖𝒆𝒍𝒍𝒆 𝟒
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4. Quelle est la valeur recouvrable au 31 décembre N +2 ?
𝐕𝐚𝐥𝐞𝐮𝐫 𝐝’𝐮𝐭𝐢𝐥𝐢𝐭é = somme des flux futurs actualisés au taux de 4 %
𝟏−(𝟏,𝟎𝟒)−𝟐
𝐕𝐚𝐥𝐞𝐮𝐫 𝐝’𝐮𝐭𝐢𝐥𝐢𝐭é = 𝟏𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎 ( ) = 171 460
𝟎,𝟎𝟒
Le taux d’actualisation, conforme aux prescriptions d’IAS 36 en la matière, est de 10 % par an.IL À
TRAVAIL À FAIRE
1. Déterminez, au 31 décembre N+2, la valeur d’utilité, la valeur recouvrable et le montant
éventuel de la dépréciation du matériel.
2. Au 31/12/N+4, la valeur recouvrable estimée, conformément à IAS 36, est de 110 000 €.
Déterminez la valeur nette comptable du matériel au 31 décembre N+4 et de la
reprise éventuelle de perte de valeur.
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Corrigé :
1. Détermination de la valeur d’utilité au 31 décembre N+2
L’approche par les flux attendus utilise toutes les attentes concernant les flux de trésorerie au lieu de
l’unique flux le plus probable. En conséquence, la valeur d’utilité est égale à la moyenne pondérée
des valeurs actuelles des flux de trésorerie correspondant à chaque probabilité.
Années N+3 N+4 N+5 N+6 N+7 Probabilité
Hypothèse 1 33 000 36 300 26 620 29 282 32 210 60 %
Hypothèse 2 33 000 12 100 26 620 14 641 8 053 30 %
Hypothèse 3 33 000 36 300 39 930 43 923 32 210 10 %
Flux actualisés TOTAL
Hypothèse 1 30 000 30 000 20 000 20 000 20 000 120 000
Hypothèse 2 30 000 10 000 20 000 10 000 5 000 75 000
Hypothèse 3 30 000 30 000 30 000 30 000 20 000 140 000
Valeur d’utilité au 31/12/ N+2 = (120 000 × 0,6) + (75 000 × 0,3) + (140 000 × 0,1)
Valeur d’utilité au 31/12/ N+2 = 108 500 €.
Valeur recouvrable au 31 décembre N+2
Juste valeur diminuée des coûts de sortie au 31/12/ N+2 = 100 000 €
Valeur d’utilité au 31/12/ N+2 = 108 500 €.
C’est la plus forte, au 31 décembre N+2, de la juste valeur diminuée des coûts de sortie et de la
valeur d’utilité, soit 108 500 €.
Perte de valeur à comptabiliser au 31 décembre N+2
Perte de valeur = Valeur nette comptable -Valeur recouvrable
Perte de valeur = (240 000 × 5/8) – 108 500 = 4 1 500 €.
La valeur recouvrable de 108 500 € constitue la nouvelle base d’amortissement sur la durée d’utilité
résiduelle, jusqu’à une éventuelle remise en cause de la perte de valeur constatée.
𝟏𝟎𝟖 𝟓𝟎𝟎
Annuité N+3 = = 21 700 €
𝟓
𝟗𝟎 𝟎𝟎𝟎
Annuité N+5 = = 45 000 €
𝟐
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Application N°3 : Dépréciation d’une UGT
La valeur nette comptable d’une UGT d’une valeur de 2 600 000 € à fin décembre N se présente
comme suit :
Goodwill : 200 000 €
Terrain : 500 000 €
Immeuble industriel : 1 500 000 €
Véhicules : 400 000 €
Un test d'évaluation a été effectué au 31 décembre N et il a révélé que la valeur recouvrable de
l’UGT est de 2 100 000 €.
Corrigé :
1. Calcul de la dépréciation de l’UGT.
La perte de valeur globale d’une UGT est égale à la différence entre la valeur nette comptable de
l’UGT et sa valeur recouvrable.
Cette dépréciation s'élève à 2 600 000 – 2 100 000 = 500 000.
2. Ventilation de la dépréciation globale
La dépréciation globale est d'abord affectée au goodwill, soit 200 000 €.
La valeur du goodwill après dépréciation est donc de 0.
La dépréciation du goodwill ne pourra jamais être reprise ultérieurement.
Le solde de la perte de valeur, soit 300 000 € (500 000 – 200 000), devra être affecté
proportionnellement à la valeur nette comptable de chacun des autres actifs identifiés d’une valeur
globale de : 500 000 + 1 500 000 + 400 000 = 2 400 000 €, soit :
Immeuble 1 500 000 300 000 × 1 500 000 187 500 1 312 500
2 400 000
Véhicule 400 000 300 000 × 400 000 50 000 350 000
2 400 000
3. Comptabilisation
31/12/N
6812 Dotations aux dépréciations des immobilisations 500 000
2907 Dépréciation du goodwill 200 000
2905 Dépréciation des terrains 62 500
2913 Dépréciation des constructions 187 500
2915 Dépréciation du matériel de transport 50 000
Constatation de la perte de valeur de l’UGT
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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
Application N°4 : Dépréciation d’une UGT
La valeur nette comptable d’une UGT d’une valeur de 870 000 € à fin décembre N se présente
comme suit :
Goodwill : 120 000 €
Brevets : 150 000 €
Terrain : 75 000 €
Immeuble industriel : 225 000 €
Matériels : 300 000 €
Un test d'évaluation a été effectué au 31 décembre N et il a révélé que la valeur recouvrable de
l’UGT est de 675 000 €.
Par ailleurs, la valeur recouvrable du terrain est de 82 500 € et celle de l’immeuble de 217 500 €.
Corrigé :
1. Calcul de la dépréciation de l’UGT
La perte de valeur globale d’une UGT est égale à la différence entre la valeur nette comptable de
l’UGT et sa valeur recouvrable.
Dépréciation de l’UGT = 870 000 - 675 000 = 195 000 €.
2. Ventilation de la dépréciation globale
La dépréciation globale est d'abord affectée au goodwill, soit 120 000 €.
La valeur du goodwill après dépréciation est donc de 0.
La dépréciation du goodwill ne pourra jamais être reprise ultérieurement.
Solde de la perte de valeur = 195 000 – 120 000 = 75 000 €
La valeur recouvrable du terrain étant supérieure à sa valeur comptable, aucune perte de
valeur ne sera constatée sur le terrain.
Par contre on constatera une perte de valeur sur l’immeuble de 7 500 (225 000 – 217 500).
Le reste de la perte de valeur soit 67 500 (75 000 - 7 500) devra être affecté proportionnellement à
la valeur nette comptable de chacun des autres actifs identifiés d’une valeur globale de :
150 000 + 300 000 = 450 000 €, soit :
VNC initiale Dépréciation VNC définitive
Goodwill 120 000 120 000 0
Terrain 75 000 Pas de perte de valeur 0 75 000
Immeuble 225 000 225 000 – 217 500 7 500 217 500
Brevets 150 000 𝟏𝟓𝟎 𝟎𝟎𝟎 22 500 127 500
67 500 × 𝟒𝟓𝟎 𝟎𝟎𝟎
Matériels 300 000 67 500 × 𝟑𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎 45 000 255 000
𝟒𝟓𝟎 𝟎𝟎𝟎
TOTAL 870 000 195 000 675 000
3. Comptabilisation
31/12/N
6812 Dotations aux dépréciations des immobilisations 195 000
2907 Dépréciation du goodwill 120 000
2905 Dépréciation des brevets 22 500
2913 Dépréciation des constructions 7 500
2915 Dépréciation des matériels 45 000
Constatation de la perte de valeur de l’UGT
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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
Mission :
1. Déterminer la valeur recouvrable de l’UGT A et en déduire l’éventuelle perte de valeur à
constater à la clôture de l’exercice N (montant à arrondir au millier de Franc le plus près).
2. Procéder à l’affectation de l’éventuelle perte de valeur mise en évidence à la question
précédente et déterminer la valeur comptable des différents actifs après imputation des
éventuelles pertes de valeur.
3. Pourquoi est-il utile de préciser que les immobilisations corporelles et incorporelles de cette
UGT ont été évaluées selon la méthode du coût historique ?
4. Rappeler les conditions d’inscription à l’actif des frais de développement énoncées par
l’IAS 38.
5. Comptabiliser l’éventuelle perte de valeur relative à cette UGT, à la clôture de l’exercice N.
6. Indiquer les pertes de valeur qui pourront les exercices ultérieurs éventuellement faire
l’objet d’une reprise.
7. Hypothèse : la valeur recouvrable de l’UGT A a montré une perte de valeur de 4 000 000 €.
Quelle aurait alors été l’imputation de cette perte de valeur de 400 000 € si le tableau de
l’annexe 1 avait indiqué que la juste valeur diminuée des coûts de vente des matériels et
outillages était apparue à 600 000 € ?
8. Expliquer rapidement la raison pour laquelle la norme IAS 36 demande à ce que la valeur
recouvrable d’un actif ou d’une UGT soit mise en évidence.
ANNEXE 1 : UGT A
Actifs affectés à l’UGT Valeur comptable Valeur d’utilité Juste valeur diminuée
des coûts de vente
Frais de développement 100 000 Non déterminable Non déterminable
Marque 250 000 Non déterminable Non déterminable
Matériels et outillages 650 000 Non déterminable Non déterminable
Goodwill 200 000 Non déterminable Non déterminable
TOTAL 1 200 000 À déterminer Non déterminable
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ANNEXE 2 : UGT A
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Immobilisations incorporelles générées en interne
On rappelle qu’une immobilisation est inscrite à l’actif s’il est établi qu’elle générera des
avantages économiques futurs et si son coût peut être déterminé de façon fiable. Cela est valable
également pour les immobilisations générées en interne.
Lorsqu’ils sont générés en interne, les marques, les notices, les titres de journaux et de
magazines, les listes de clients ne doivent pas être comptabilisés comme des actifs mais en
charges. En effet, les dépenses engagées pour générer en interne les marques, notices, titres
de journaux et de magazines, listes de clients et autres éléments similaires en substance ne
peuvent pas être distinguées du coût de développement de l’activité dans son ensemble.
De même, le goodwill généré en interne ne doit pas être comptabilisé en tant qu’actif.
De manière plus générale, concernant les immobilisations incorporelles générées en interne, la
norme exige de distinguer deux phases, une phase de recherche et une phase de
développement.
Lorsque cette distinction ne peut être effectuée, les dépenses sont toutes censées relever de la
phase de recherche. Ainsi, les goodwills, marques, titres générés en interne ne peuvent être
inscrits à l’actif car ils ne satisfont pas au second critère.
Pour apprécier si une immobilisation incorporelle générée en interne satisfait aux critères de
comptabilisation, l’entité doit identifier une phase de recherche et une phase de
développement.
Si on ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de développement, on considère
qu’il y a seulement une phase de recherche.
Phase de recherche
Les dépenses pour la recherche doivent être comptabilisées en charges lorsqu’elles sont
encourues. Les activités de recherche sont :
les activités visant à obtenir de nouvelles connaissances ;
la recherche d’applications de résultats de la recherche ou d’autres connaissances ainsi que
leur évaluation et le choix retenu in fine ;
la recherche d’autres matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services ;
la formulation, la conception, l’évaluation et le choix final retenu d’autres possibilités de
matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou améliorés.
Phase de développement
Les dépenses de développement doivent être immobilisées si l’entité peut démontrer le respect
des conditions cumulatives suivantes :
la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en
vue de sa mise en service ou de sa vente ;
son intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre ;
sa capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ;
la façon dont l’immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs
probables. L’entité doit démontrer, entre autres choses, l’existence d’un marché pour la
production issue de l’immobilisation incorporelle ou pour l’immobilisation incorporelle elle-
même ou, si celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité.
la disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever
le développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle ;
sa capacité à évaluer, de façon fiable, les dépenses attribuables à l’immobilisation
incorporelle au cours de son développement.
Le coût de production d’une immobilisation générée en interne comprend la somme des dépenses
encourues à partir de la date à laquelle l’immobilisation incorporelle satisfait pour la première fois
aux critères de comptabilisation en immobilisation.
On ne peut pas réincorporer des dépenses qui ont déjà été comptabilisées en charges dans des états
financiers (y compris intermédiaires) antérieurs.
Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 124
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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
Il comprend tous les coûts directement attribuables nécessaires pour créer, produire et préparer
l’immobilisation pour qu’elle puisse être exploitée de la manière prévue par la direction.
Le coût du développement inclut les coûts de matériaux et services utilisés ou consommés pour
générer l’immobilisation incorporelle ; le coût des avantages du personnel résultant de la création
de l’immobilisation incorporelle ; les honoraires d’enregistrement d’un droit légal et
l’amortissement des brevets et licences qui sont utilisés pour générer l’immobilisation
incorporelle.
NB : Coûts liés aux sites web
Selon l’interprétation SIC 32, les coûts de développement et d’exploitation d’un site Web doivent être
immobilisés lorsqu’il peut être prouvé que ce site Web générera des avantages économiques futurs.
C’est le cas, par exemple, d’un site permettant de passer des commandes (site actif).
En revanche, les coûts de développement et d’exploitation d’un site Web dont l’objectif essentiel est la
promotion et la publicité des produits et services de l’entité doivent être comptabilisés en charges de
l’exercice au cours duquel ils sont encourus (site passif).
Evaluation ultérieure
Après sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle peut être évaluée selon le modèle
du coût ou selon le modèle de la réévaluation. Dans la pratique, il est très rare que les immobilisations
incorporelles soient réévaluées, les contraintes sur cette option rendant son adoption difficile dans la
pratique. Pour la réévaluation de l’immobilisation incorporelle, la juste valeur doit être déterminée
par référence à un marché actif.
Un marché actif est un marché sur lequel ont lieu des transactions sur l’actif ou le passif selon une
fréquence et un volume suffisants pour fournir de façon continue de l’information sur le prix.
Il n’existe pas de marché actif pour des marques, des brevets, des droits cinématographiques.
Les immobilisations incorporelles sont amorties si leur durée d’utilité est finie. Comme les
immobilisations corporelles, elles peuvent être dépréciées, en plus de leur amortissement, par application
de l’IAS 36 « Dépréciation d’actifs ».
Leur durée d’utilité doit être réexaminée à chaque période afin de confirmer son caractère indéterminé.
Pertes de valeur des immobilisations incorporelles
Pour déterminer si une immobilisation incorporelle a perdu de la valeur, une entité applique la norme IAS
36 « Dépréciation d'actifs ».
Les immobilisations incorporelles à durée d’utilité finie doivent faire d’objet, en sus de
l’amortissement, d’un test de dépréciation lorsqu’il existe un indice de perte de valeur.
Les immobilisations à durée d’utilité indéterminée (c.-à-d. non amortissables) doivent subir
un test de dépréciation systématique chaque année, même en l’absence d’indice de perte de
valeur. Cela est en particulier le cas pour le goodwill, qui ne peut être amorti en IFRS.
Sortie des immobilisations incorporelles
La comptabilisation de la sortie d'un actif incorporel s'effectue lorsqu'il est cédé ou qu'il ne
générera plus d'avantages économiques futurs par son utilisation ou sa vente.
Informations à fournir
Les informations fournies par chaque entité au titre de ses immobilisations incorporelles doivent être
effectuées en immobilisations incorporelles doivent être effectuées en distinguant les immobilisations
incorporelles générées en interne des autres immobilisations incorporelles.
Elles devront indiquer entres autres :
que les durées d'utilité sont indéterminées ou finies et, si elles sont finies, les durées d'utilité
ou les taux d'amortissement correspondants ;
les modes d'amortissement utilisés pour les immobilisations incorporelles à durée d'utilité finie ;
la valeur brute comptable et tout cumul des amortissements (regroupés avec le cumul des pertes
de valeur) à l'ouverture et à la clôture de la période ;
le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation aux amortissements
des immobilisations incorporelles ;
un rapprochement entre les valeurs comptables à l'ouverture et à la clôture de la période faisant
apparaître les informations prescrites par IAS 38.
Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 125
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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
Application N°1 : Frais de recherche et de développement
Un laboratoire pharmaceutique a engagé en N des dépenses de recherche et développement pour un
montant de 60 000 000 €, se décomposant ainsi :
o Frais de recherche fondamentale : 5 000 000 €
o Frais de recherche appliquée au médicament contre le Palu : 10 000 000 €
o Frais de développement du médicament contre le Palu : 45 000 000 € (dont 20 000 000 € de
janvier à fin Mai et 25 000 000 € du début juin à fin décembre).
La totalité de ces frais a été comptabilisée en charges en N.
Les conditions d’activation sont réunies au début du mois de juin.
Un brevet pour le médicament contre le Palu a été déposé fin N moyennant 1 000 000 € de frais de
dépôt réglés par chèque bancaire.
La date de début de consommation des avantages économiques est le 01/01/N+1 avec durée d’utilité
estimée de 5 ans.
Mission :
Présenter le traitement comptable de ces opérations
Corrigé :
Au cours de l’exercice N, les frais seront enregistrés dans les comptes de charges par nature.
Les frais de développement du médicament P1 qui doivent être inscrits à l’actif s'élèvent à
25 000 000 €.
A la clôture de l'exercice N, on passera les écritures suivantes :
N
6. Compte de charges par nature 60 000 000
401/512 Fournisseurs / Banques 60 000 000
Engagement des frais de recherche et de
développement
31/12/N
203 Frais de développement 25 000 000
721 Production immobilisée 25 000 000
Activation des frais de développement
d°
205 Brevets 26 000 000
203 Frais de développement 25 000 000
512 Banques 1 000 000
Dépôt de brevet
31/12/N+1
6811 Dotation aux amortissements d’exploitation 5 200 000
2805 Amortissements des brevets 5 200 000
Annuité = (26 000 000 × 0,2)
Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 126
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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
Application N°2 : Frais de développement
Une entité développe un nouveau procédé de fabrication. Durant l’exercice N, les dépenses
encourues s’élèvent à 100 000 000 € dont 90 000 000 € encourues avant le 1er décembre N et
10 000 000 € encourues entre le 1er et le 31 décembre N. L’entité est en mesure de démontrer qu’au
1er décembre N, le procédé de fabrication satisfait aux critères de comptabilisation d’une
immobilisation incorporelle.
La valeur recouvrable du savoir-faire qu’intègre le procédé (y compris les flux de trésorerie futurs
pour achever le procédé avant qu’il ne soit prêt à être mis en service) est estimée à 50 000 000 €.
Durant l’exercice N+1, la dépense encourue s’élève à 200 000 000 €. À la fin de l’exercice N+1,
la valeur recouvrable du savoir-faire qu’intègre le procédé (y compris les flux de trésorerie futurs
pour achever le procédé avant d’être prêt à être mis en service) est estimée à 190 000 000 €.
Mission : Présenter le traitement comptable de ces opérations
Corrigé :
À la fin de l’exercice N, le procédé de fabrication est comptabilisé en tant qu’immobilisation
incorporelle pour un coût de 10 000 000 € (dépenses encourues depuis la date à laquelle les
critères de comptabilisation sont satisfaits, c’est-à-dire depuis le 1er décembre N).
La dépense de 90 000 000 € encourue avant le 1er décembre N est comptabilisée en charges car,
avant le 1er décembre N, les critères de comptabilisation n’étaient pas satisfaits.
Cette dépense ne fera jamais partie du coût du procédé de fabrication comptabilisé au bilan
À la fin de l’exercice N+1, le coût du procédé de fabrication est de 210 000 000 € (dépense de
10 000 000 € comptabilisée à la fin de N, plus une dépense de 200 000 000 € comptabilisée en
N+1). L’entité comptabilise une perte de valeur de 20 000 000 € pour ajuster la valeur comptable
du procédé avant perte de valeur (210 000 000 €) à sa valeur recouvrable (190 000 000 €).
Cette perte de valeur sera reprise lors d’un exercice ultérieur si les dispositions pour une reprise de
perte de valeur de IAS 36 « Dépréciation d’actifs » sont satisfaites.
N
6. Compte de charges par nature 100 000 000
401/512 Fournisseurs / Banques 100 000 000
Engagement des frais de recherche et développement
31/12/N
203 Frais de développement 10 000 000
721 Production immobilisée 10 000 000
Activation des frais de développement
N+1
6. Compte de charges par nature 200 000 000
401/512 Fournisseurs / Banques 200 000 000
Engagement des frais de développement
31/12/N+1
203 Frais de développement 200 000 000
721 Production immobilisée 200 000 000
Activation des frais de développement
d°
6816 Dotation aux dépréciations des immo incorporelles 20 000 000
2903 Dépréciations des frais de développement 20 000 000
Dotation de l’exercice
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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
Application N°3 : Evaluation initiale d’un actif incorporel
GAMMA a acquis une licence d’exploitation en janvier N dans les conditions suivantes :
montant initial versé : 5 000 000 € ;
redevance annuelle : 600 000 € pendant 10 ans (1ère redevance le 31/12/N) ;
à l’issue des 10 ans, GAMMA devra renégocier avec le vendeur les modalités d’utilisation de
cette licence ;
le taux d’actualisation utilisé par GAMMA est de 15 %.
Mission :
Déterminez le coût d’entrée de la licence à l’actif du bilan de GAMMA au 1er janvier N.
La licence doit-elle être amortie ?
Corrigé
Lorsque le paiement d’un actif est différé dans le temps, le coût d’entrée correspond en principe
−𝐧
𝟏−(𝟏+𝐭)
Coût d'acquisition = Dépôt initial + Redevance annuelle × ( )
𝐭
−𝟏𝟎
𝟏−(𝟏,𝟏𝟓)
Coût d'acquisition = 5 000 000 + 600 000 × ( 𝟎,𝟏𝟓
) = 8 011 260 €
La différence entre les décaissements effectués (11 000 000) et le prix équivalent au comptant
(8 011 260) constitue des charges financières.
La licence d’exploitation doit être amortie sur 10 ans car sa durée d’utilité est finie.
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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
CAS N°5 : IFRS 3 Regroupement d’entreprises
L'entité THALES a acquis 80% des actions de l'entreprise BETA pour un prix de 24 000 000 €.
Les actifs identifiables de BETA ont une juste valeur de 36 000 000 € et les passifs identifiables ont
une juste valeur de 10 000 000 €.
Mission :
1. Quelle est la norme qui permet de déterminer le goodwill à l’issue d’une acquisition en
IFRS ?
2. Quelles sont les deux méthodes de détermination du goodwill dans le cadre de cette
norme ?
3. Déterminez le goodwill dans le cadre de cette acquisition selon les deux méthodes.
4. Quel est l’impact sur les comptes de l’application d’une ou de l’autre méthode ?
5. Selon cette norme, les frais liés à l’acquisition de la cible doivent-ils être enregistrés en
coût d’acquisition ?
6. En faisant le choix d’une des deux méthodes, enregistrez les écritures d’acquisition.
Corrigé
1. Quelle est la norme qui permet de déterminer le goodwill à l’issue d’une
acquisition en IFRS ?
La norme qui permet de déterminer le goodwill à l’issue d’une acquisition est la norme IFRS 3
Regroupement d’entreprises.
2. Quelles sont les deux méthodes de détermination du goodwill dans le cadre
de cette norme ?
Les deux méthodes de détermination du goodwill prévues par IFRS 3 sont :
le Purchase Goodwill (goodwill partiel ou acheté) ;
le Full Goodwill (goodwill complet).
Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 129
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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
b) Méthode du goodwill complet
Les intérêts minoritaires sont évalués à la juste valeur. Cette approche privilégie la valeur
globale de l’entité acquise. Il revient de plein droit à l’acquéreur et aux minoritaires.
5. Selon cette norme, les frais liés à l’acquisition de la cible doivent-ils être
enregistrés en coût d’acquisition ?
Selon IFRS 3, les frais liés à l’acquisition de la cible sont enregistrés en charges de l’exercice et
ne sont pas compris dans le coût d’acquisition contrairement au PCG.
Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 130
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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
CAS N°6 : IFRS 3 Regroupements d’entreprise
Le dirigeant de la société THALES a acquis début janvier N, une participation dans une nouvelle
société ZETA afin d’en prendre le contrôle à 80 %.
Le dirigeant souhaite évaluer la participation ne donnant pas le contrôle à sa juste valeur.
Il vous est demandé de répondre à un ensemble de questions que se pose le dirigeant en fonction des
informations transmises en annexe.
1. Quelle est la méthode employée par le groupe pour valoriser le goodwill (goodwill
complet ou partiel) ? Justifier votre réponse.
2. À l’aide de l’annexe, calculer la juste valeur des actifs et passifs repris et le goodwill.
3. Enregistrer les écritures constatant la juste valeur des actifs et passifs repris et le
goodwill au 31/12/N.
4. Préciser les modalités d’évaluation initiale et postérieure des écarts d’acquisition selon
les normes françaises, d’une part, et les normes internationales, d’autre part.
ANNEXE – Informations relatives à la prise de participation au sein de la filiale ZETA
Les titres de la SA ZETA ont été achetés au prix de 800 000 € au 01/01/N (juste valeur de la partie
transférée). La valorisation des titres ne donnant pas le contrôle est réalisée sur la base de la valeur
boursière de la SA ZETA qui s’élève à 720 000 € à cette même date.
Détail de la valeur comptable des capitaux propres de la société ZETA au 01/01/N :
• Capital : 100 000 €
• Réserves : 400 000 €
• Résultat : 119 000 €
Lors de l’acquisition de la société ZETA, figurait une construction dont la valeur nette comptable au
bilan à cette date était de 200 000 €. La valeur réelle de cette construction a été estimée à
230 000 €. La durée résiduelle d’amortissement de la construction est de 20 ans.
Corrigé :
1. Quelle est la méthode employée par le groupe pour valoriser le goodwill (goodwill
complet ou partiel) ? Justifier votre réponse.
La méthode employée est la méthode de la juste valeur à l'entrée dans le périmètre de consolidation
(regroupements d'entreprises).
La norme IFRS 3 offre le choix, lors de chaque regroupement d’entreprises, entre une
évaluation des minoritaires :
à la juste valeur (i.e. avec un goodwill alloué à ces derniers : méthode du goodwill complet) ;
à leur quote-part dans la juste valeur des seuls actifs et passifs de la société acquise (i.e.
sans Goodwill affecté aux minoritaires : méthode du goodwill de l’acquéreur).
La valorisation des titres ne donnant pas le contrôle est réalisée sur la base de la valeur boursière
de la société ZETA qui s'élève à 720 000 € à cette même date. Le groupe a donc opté pour le
goodwill complet.
2. À l’aide de l’annexe, calculer la juste valeur des actifs et passifs repris et le goodwill.
Calcul de la juste valeur des actifs et passifs repris (ANCC)
Capitaux propres de la cible 619 000
Écart d’évaluation
Construction (230 000 - 200 000) 30 000
Impôt différé passif
Construction (30 000 × 30%) - 9 000
Juste valeur des actifs et passifs identifiables 640 000
Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 131
13
1
E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
Calcul du goodwill complet
Les intérêts minoritaires sont évalués à la juste valeur. Cette approche privilégie la valeur
globale de l’entité acquise. Il revient de plein droit à l’acquéreur et aux minoritaires.
Total du Part du Part minoritaire
goodwill groupe : 80 % 20 %
Contrepartie transférée 800 000 800 000
+ Intérêts minoritaires évalué en JV 144 000 144 000
(720 000 × 20%)
Sous total 944 000 800 000 144 000
Actif net identifiable de la filiale (ANCC) 640 000 512 000 128 000
Goodwill 304 000 288 000 16 000
En RMCC, les minoritaires sont évalués à la quote-part dans la juste valeur des actifs et passifs
identifiables (Ecart d'acquisition acquéreur). La méthode du GW complet n'est pas autorisée.
NB : Participations ne donnant pas le contrôle : capitaux propres d’une filiale qui ne sont pas
attribuables, directement ou indirectement, à une société mère
4. Préciser les modalités d’évaluation initiale et postérieure des écarts d’acquisition selon les
normes françaises (RMCC), d’une part, et les normes internationales, d’autre part.
Normes françaises (RMCC),
Un écart d’acquisition positif représente un supplément de prix en contrepartie des avantages
que procure à la mère la prise de contrôle de l’entreprise (assurance d’un débouché, synergies).
Cet écart d’acquisition positif ne concerne pas les intérêts minoritaires.
L'écart d'acquisition positif est inscrit à l'actif immobilisé et amorti sur une durée qui doit
refléter, aussi raisonnablement que possible, les hypothèses retenues et les objectifs fixés et
documentés lors de l'acquisition.
Normes IFRS
En IFRS, le goodwill de l'acquéreur ou complet (avec la part des minoritaires) n’est pas amorti
mais fait l’objet d’un test de dépréciation une fois par an ou plus fréquemment si des
circonstances indiquent qu’il se peut qu’il se soit déprécié.
La dépréciation du goodwill ne doit pas être reprise lors d’une période ultérieure.
Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 132
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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
DOSSIER N°1 : IFRS 3 Regroupement d’entreprises
Dans le cadre de la prise de contrôle de la société SIGMA :
a. Déterminer la juste valeur des actifs identifiables et passifs repris au 01/01/2019.
b. Comptabiliser les écarts d’évaluation dans le journal de consolidation au 31/12/2021.
c. Déterminer et justifier le goodwill (ou profit attendu) constaté sur la société SIGMA lors
de la prise de contrôle au 01/01/2019.
d. Comptabiliser le goodwill (ou profit attendu) dans le journal de consolidation au
31/12/2019 et au 31/12/2021.
2. A l’aide de l’annexe 2, justifier la valeur économique des actifs (ou valeur de l’entreprise
pour les investisseurs) de 879 200 K€, en présentant le calcul à partir des flux de trésorerie
disponibles.
Annexe 1 – Informations concernant la société SIGMA
La société EPSON a acquis, le 01/01/2019, 80 000 titres de la société SIGMA pour un prix
d’acquisition de 350 000 K€. Les frais d’acquisition des titres comptabilisés à l’actif s’élèvent à
20 000 K€. Cette prise de contrôle a été réalisée par le rachat des titres détenus par Monsieur
PIERRE contraint de vendre rapidement.
A la date du 01/01/2019, les capitaux propres de la SA SIGMA, calculés en conformité aux normes
de consolidation du groupe décomposaient ainsi :
Capital 100 000 K€
Réserves 250 000 K€
Résultat 10 000 K€
A cette date, les actifs identifiables et les passifs repris de la société SIGMA ont été évalués
séparément et les ajustements proposés ont été les suivants :
1. La société SIGMA a engagé des coûts de recherche développement importants, non comptabilisés
à l’actif, pour le développement de deux nouveaux produits qui ont été soumis à des tests.
2. Les revenus que génèrent ces deux produits constituent l’une des principales motivations de
l’acquisition de SIGMA. Ces projets sont susceptibles d’être vendus individuellement.
La juste valeur de ces droits est estimée à 60 000 K€. La durée d’utilisation prévue est de 4 ans.
3. Les ajustements concernant le siège social acquis il y a 20 ans :
Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 133
13
3
E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
DOSSIER N°2 : Consolidation en IFRS
Vous êtes embauché(e) à la direction financière de la société Atlantic Sailing (AS) au sein du
service consolidation. La société Atlantic Sailing (AS) détient des participations directes et
indirectes dans 4 sociétés (société MAJESTIC, société JET-STREAM, société TRIBORD et la
société LE PRINCE). Le groupe Atlantic Sailing (AS) clôture ses comptes au 31/12/2017.
Le groupe établit ses comptes consolidés selon le référentiel IFRS.
Travail à faire
1. À partir des informations fournies dans l’annexe 1 et en se fondant sur le référentiel
IFRS présenter le périmètre de consolidation sous forme de tableau synthétique
détaillant :
le pourcentage de contrôle,
la méthode de consolidation en justifiant le choix,
le pourcentage d’intérêt des majoritaires intégrés dans le bilan consolidé du groupe
Atlantic Sailing (AS),
le pourcentage d’intérêt des participations ne donnant pas le contrôle 1 intégrés dans le
bilan consolidé du groupe Atlantic Sailing (AS).
a. Présenter la juste valeur des actifs identifiables acquis et des passifs repris et le goodwill
éventuel, en utilisant la méthode du goodwill partiel. Enregistrer au journal de
consolidation au 31/12/2017 toutes les écritures relatives à ces éléments.
b. Présenter sous la forme d’un tableau de partage des capitaux propres (on utilisera la
technique de la consolidation directe) puis enregistrer au journal de consolidation au
31/12/2017 les écritures relatives au partage des capitaux propres.
1
Participations ne donnant pas le contrôle : capitaux propres d’une filiale qui ne sont pas attribuables, directement ou 134
indirectement, à une société mère. 13
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Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021
E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
ANNEXE 1. Organigramme du groupe et état des participations
valeur nette
Valeur d'utilité
en milliers d’euros comptable
Bâtiments 600 000 700 000
Machines 200 000 400 000
On vous communique ci-après les capitaux propres à la date d’acquisition et à la clôture des
comptes le 31/12/2017.
01/01/2012 31/12/2017
Capital social 800 000 800 000
Réserves 700 000 1 500 000
Résultat 200 000 300 000
Total des capitaux propres 1 700 000 2 600 000
Les capitaux propres sont calculés en conformité avec les normes de consolidation du groupe et
avant prise en compte des plus-values éventuelles et du goodwill.
Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 135
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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
Le goodwill a fait l’objet d’une dépréciation selon les modalités suivantes :
La participation dans la société LE PRINCE a été acquise le 01/01/2014 pour un coût de 470 000
euros.
On vous communique ci-après les capitaux propres de la filiale à la date d’acquisition et à la clôture
des comptes.
01/01/2014 31/12/2017
Capital social 500 000 500 000
Réserves 1 000 000 2 000 000
Résultat 500 000 550 000
Total des capitaux propres 2 000 000 3 050 000
L'expert nommé lors de la prise d'acquisition avait estimé qu'il existait une plus-value sur la marque
"Le Prince" pour un montant brut de 600 000 euros.
01/07/2017 31/12/2017
Capital social 600 000 600 000
Réserves 1 000 000 1 000 000
Résultat 120 000 200 000
Total des capitaux propres 1 720 000 1 800 000
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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
Thème 11 : Les immobilisations incorporelles (IAS 38)
CAS N°1 : IAS 38 Immobilisations incorporelles
L'entreprise SIGMA a engagé des frais de Recherche & Développement d'un montant de
130 000 000 F en 2018 pour le développement d'un nouveau produit.
Frais de recherche : 4 000 000 €
Frais de développement : 9 000 000 €.
Mission : Le directeur vous demande de traiter ces frais selon la norme IAS 38.
Concernant le projet D, il a été inscrit à l’actif en N–1 pour un montant de 15 000 K€ car il
remplissait toutes les conditions pour l’être. Durant l’année N, un concurrent a lancé sur le marché
un produit concurrent. La société THALES a décidé d’abandonner ce projet.
Pour information complémentaire :
les dépenses ont été enregistrées dans le journal de l’entreprise au fur et à mesure qu’elles étaient
engagées ;
toutes les dépenses activées de frais développement sont amorties sur une durée de 5 ans dès leur
comptabilisation ;
Mission :
1. Rappelez les principes du traitement comptable des dépenses de recherche et
développement selon IAS 38.
2. Indiquez le traitement comptable applicable à chacun des projets ci-avant.
3. Passez les écritures comptables que vous jugerez nécessaires au 31/12/N, sachant que les
amortissements relatifs aux projets antérieurement activés ont été comptabilisés.
Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 137
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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
Evaluation ultérieure
Après leur comptabilisation initiale, deux modèles d’évaluation peuvent s’appliquer :
le modèle du coût (historique), identique au modèle du coût historique applicable aux immobilisations
corporelles selon l’IAS 16, selon lequel les immeubles sont comptabilisés au coût d’acquisition, déduction
faite du cumul des amortissements et des pertes de valeur :
le modèle de la juste valeur qui implique une évaluation des immeubles à la juste valeur à chaque clôture
et une comptabilisation au compte de résultat des variations de leur juste valeur.
Lorsque l’entreprise a choisi une méthode, elle doit utiliser la même pour tous les immeubles de placement.
Les immeubles de placement évalués à la juste valeur ne font pas l’objet d’un amortissement.
Lorsqu’un placement immobilier, représenté pour le preneur, par un contrat de location simple est comptabilisé
en tant qu’immeuble de placement, le modèle de la juste valeur doit être appliqué pour tous les immeubles de
placement.
Le remplacement d’une partie existante de l’immeuble de placement entraîne la comptabilisation au coût de remplacement
de cette partie, lorsque les frais sont encourus, et la décomptabilisation de la valeur comptable de la partie remplacée.
Le modèle de la juste valeur applicable aux immeubles de placement ne doit pas être confondu avec le
modèle de la réévaluation applicable aux actifs corporels selon IAS 16.
Dans cette dernière méthode (IAS 16), les biens réévalués périodiquement (et donc pas forcément annuellement)
continuent à être amortis et les variations de valeur sont comptabilisées en autres éléments du résultat
global pour être ensuite inscrits en capitaux propres.
En revanche, l’application de la méthode de juste valeur prévue par IAS 40 amène à procéder à une évaluation
annuelle et à comptabiliser les variations de juste valeur en résultat net.
Comptabilisation des transferts
Des transferts, entrées dans ou sorties de la catégorie « immeubles de placement » doivent être effectués lorsqu’il
y a un changement d’utilisation, mis en évidence par :
un commencement d’utilisation par le propriétaire : transfert vers la catégorie des immobilisations
corporelles utilisées dans le cadre de l’exploitation ;
un commencement d’aménagement en vue d’une vente : transfert vers la catégorie stocks ;
une fin d’occupation par le propriétaire : transfert vers la catégorie immeuble de placement ;
le commencement d’un contrat de location simple au profit d’une autre partie : transfert de la catégorie
stock vers la catégorie des immeubles de placement.
Lorsque l’entité utilise le modèle du coût, les transferts entre ces différentes catégories (immeuble de placement,
immeuble occupé par les propriétaires, stocks) ne changent pas la valeur comptable du bien immobilier transféré
et ne changent pas le coût de ce bien immobilier.
Les questions se posent quand l’entité utilise le modèle de la juste valeur pour ses immeubles de placement.
Mode de comptabilisation de la différence entre juste valeur et coût à la date du transfert
Catégorie d’origine Transfert vers la catégorie Modalités de traitement
Immeuble de placement Bien immobilier occupé par Coût présumé = juste valeur à la date du
à la juste valeur le propriétaire ou stocks changement d’utilisation
Bien immobilier occupé Immeuble de placement à la Différence entre le coût et la juste valeur :
par le propriétaire juste valeur comptabilisée comme une réévaluation au sens
(évalué au coût) de IAS 16.
Immeuble de placement à la Différence entre le coût et la juste valeur :
Stocks (évalués au coût) juste valeur comptabilisée en résultat (traitement cohérent
avec une vente).
Construction ou Évaluation à la juste valeur à Différence entre la juste valeur à la date
aménagement pour la date d’achèvement d’achèvement et la valeur comptable antérieure :
l’entité d’un immeuble de
placement (évalué au coût) comptabilisée en résultat.
Sorties – Décomptabilisation
Un immeuble de placement doit être décomptabilisé, c’est-à-dire ne plus figurer dans l’état de la situation
financière (bilan) lors de sa sortie ou lorsque son utilisation est arrêtée de manière permanente et qu’aucun
avantage économique futur n’est attendu de sa sortie.
La sortie d’un immeuble de placement peut résulter de la vente ou de la conclusion d’un contrat de
location-financement.
Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 139
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Non
Le propriétaire occupe le bien ? Oui IAS 16
Non
Le bien est un immeuble de
placement
Coût IAS 16
Quel modèle d’évaluation est
retenu pour les immeubles de
placement ? IAS 40
Juste valeur
Exemple 1 :
Une entité vient d’acheter un immeuble de 4 étages pour 20 000 000 €. Elle occupe le premier étage
pour ses besoins administratifs et loue les autres étages à d’autres entités.
Les frais de transaction représentent 20 % du prix global de l’immeuble.
Corrigé :
Si les différentes parties du bien peuvent être vendues séparément (ce qui est le cas ici) alors, on
peut utiliser l’approche par composants.
On comptabilise ainsi un quart de 20 000 000 € soit 5 000 000 € en immobilisations corporelles, et
trois quarts de 20 000 000 € soit 15 000 000 € en tant qu’immeuble de placement.
1. Coût d’acquisition du rez de chaussée
Prix d’acquisition (20 000 000 /4) 5 000 000
Frais de transaction (5 000 000 × 20 %) 1 000 000
Coût d’acquisition 6 000 000
Ecriture d’acquisition
213 Bâtiments 6 000 000
512 Banques 6 000 000
Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 140
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0
E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
Exemple 2 :
Une entreprise achète un immeuble situé au centre de DAKAR pour y installer son siège social,
souhaitant, grâce à cet emplacement, en valoriser le capital.
Quelle est la classification de ce bien immobilier ?
Corrigé :
Ce bien immobilier est une immobilisation corporelle, car, malgré un objectif de valorisation du
capital inhérent à l’emplacement choisi, le bien est utilisé pour les activités ordinaires de
l’entreprise et n’est pas loué à un tiers.
Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 141
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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
CAS N°2 : Immeuble de placement (IAS 40) – méthode de la juste valeur
La société BETA dont l’activité est la vente de prestations informatiques, possède un immeuble de
bureaux qu’elle n’utilise pas et qu’elle donne en location, pour un loyer annuel de 24 000 € par an.
Cet immeuble a été acquis en janvier N pour 300 000 €. La société BETA a décidé de retenir le
modèle de la juste valeur pour l’évaluation des immeubles de placement. Fin N, l’immeuble est
évalué à 350 000 € par un expert indépendant.
Mission :
1. Dans le cas d’une évaluation de l’immeuble à sa juste valeur, quelle est l’évaluation de cet
actif au bilan au 31/12/N et l’incidence de cette évaluation sur le compte de résultat ?
2. Dans le cas d’une évaluation de l’immeuble à son coût historique, quelle est l’évaluation de
cet actif au bilan au 31/12/N et quelle est l’incidence de cette évaluation sur le compte de
résultat ?
Corrigé :
1. Evaluation selon le modèle de la juste valeur
Selon le modèle de la juste valeur, au 31/12/N, l’immeuble est inscrit à l’actif pour 350 000 €.
Un produit de 50 000 € est inscrit au compte de résultat. Un impôt différé passif, au taux
correspondant à celui qui serait appliqué en cas de cession, doit être également enregistré en
résultat.
01/01/N
213 Immeuble de placement 300 000
512 Banques 300 000
Acquisition de l’immeuble
31/12/N
213 Immeuble de placement 50 000
75 Autres produits 50 000
Evaluation de l’immeuble à la juste valeur
NB : Si la société BETA n’avait pas pu obtenir une juste valeur de l’immeuble par référence à un
marché actif, elle aurait pu déterminer la juste valeur en actualisant les loyers futurs générés par
l’immeuble.
2. Evaluation selon le modèle du coût
Selon le modèle du coût, au 31/12/N, l’immeuble figure à l’actif pour un montant brut de
300 000 €.
Mais la société BETA doit déterminer une durée d’utilité pour cet immeuble et constater une
dotation aux amortissements au compte de résultat au titre de chaque exercice.
Si l’amortissement économique correspond à l’amortissement fiscal, il n’y aura pas lieu de constater
un impôt différé.
Considérons que l’immeuble est amorti linéaire sur 30 ans.
01/01/N
213 Constructions (Immeuble de placement) 300 000
512 Banques 300 000
Acquisition de l’immeuble
31/12/N
6811 Dotation aux amortissements sur immobilisations 10 000
2813 Amortissements des constructions 10 000
Dotation de l’exercice (300 000 / 30)
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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
Mission :
1. Passer l’écriture relative à l’acquisition de l’immeuble et celles liées à la clôture des
exercices N, N+1 et N+2 selon la norme IAS 40.
2. Présenter les écritures liées à l’acquisition et à l’inventaire du 31/12/N selon le PCG.
Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 143
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Les paramètres d’un contrat de location
Un contrat de location comporte plusieurs paramètres qui doivent impérativement être définis :
l’actif sous-jacent est le bien qui est l’objet du contrat de location, et dont le droit d’utilisation
est accordé par le bailleur au preneur ;
les coûts directs initiaux sont les coûts marginaux engagés pour l’obtention d’un contrat
de location, et qui n’auraient pas été engagés si le contrat n’avait pas été obtenu.
En sont exclus les coûts engagés par un bailleur fabricant ou distributeur pour un contrat
de location- financement.
les paiements minimaux au titre de la location : paiements que le preneur est tenu d’effectuer
pendant la durée du contrat de location ainsi que tous les montants garantis par le preneur.
Le prix de levée de l’option sera inclus pour autant que l’on ait, dès le commencement du contrat
de location, la certitude raisonnable que l’option sera levée du fait qu’à cette date, le prix soit
suffisamment inférieur à la juste valeur de l’actif.
la garantie de valeur résiduelle est donnée au bailleur de l’actif par un tiers qui ne lui est pas lié.
Elle garantit que la valeur du bien sous-jacent aux termes du contrat ne sera pas inférieure à un
montant spécifié.
la valeur résiduelle non garantie (VRNG): part de la valeur résiduelle du bien sous-jacent dont
la réalisation par le bailleur n’est pas assurée ou qui est garantie uniquement par une partie qui
lui est liée. VRNG = VR - PLO
le taux d’intérêt implicite du contrat : taux d’actualisation qui rend la somme de la valeur
actualisée des paiements de loyers et de la valeur résiduelle non garantie égale à la juste
valeur de l’actif loué majoré des coûts directs initiaux du bailleur ;
le taux d’emprunt marginal du preneur est le taux d’intérêt que le preneur aurait à payer pour
emprunter, pour une durée et avec une garantie similaire, les fonds nécessaires pour se procurer
un bien de valeur similaire à l’actif au titre du droit d’utilisation.
Comptabilisation des contrats de location chez le preneur
Comptabilisation et évaluation initiale
Pour les preneurs, le principe général posé par IFRS 16 est que tout contrat de location à plus d’un
an doit faire l’objet d’une comptabilisation à l’actif, au titre du droit d’utilisation, en
contrepartie d’une obligation locative. Elle se distingue en cela d’IAS 17, qui imposait la
comptabilisation des actifs exploités (et non du droit d’utilisation) au titre d’un contrat de location-
financement.
À la date de mise à disposition du bien par le bailleur, le preneur doit comptabiliser un actif
lié au droit d’utilisation et une obligation de payer des loyers (passif de loyers).
Ensuite, les paiements au titre de la location doivent être ventilés entre les charges financières
et l’amortissement du solde de la dette.
Le bien inscrit à l’actif doit également être amorti sur une durée cohérente avec celle utilisée
pour les autres actifs de l’entreprise. S’il n’est pas certain que le preneur deviendra
propriétaire de l’actif à la fin du contrat, l’actif doit être totalement amorti sur la plus courte
de la durée du contrat de location et de sa durée d’utilité.
Toutefois, pour les contrats de location à court terme ou portant sur des biens de faible valeur,
les paiements au titre de contrats de location doivent être constatées en charges pendant toute
la durée du contrat (comme pour les contrats de location simple).
Evaluation initiale du passif de location
La dette de location correspond à la valeur actualisée, calculée au taux d’intérêt implicite du
contrat, des paiements de loyers qui n’ont pas encore été versés. Si le taux d’intérêt implicite
ne peut être facilement déterminé, le preneur doit utiliser son taux d’emprunt marginal.
Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 145
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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
Les paiements de loyers correspondent aux montants réglés par le preneur en contrepartie de
l’utilisation du bien sous-jacent pendant la durée du contrat de location. Ils comprennent :
les paiements fixes, sous déduction des avantages incitatifs à la location ;
les paiements variables, en fonction d’un indice ou d’un taux ;
le prix d’exercice de toute option d’achat que le preneur a la certitude raisonnable d’exercer ;
les garanties de valeur résiduelle ;
les paiements de pénalités exigées en cas de résiliation du contrat de location, si sa durée
reflète l’exercice par le preneur de l’option de résiliation.
Evaluation initiale du coût de l’actif lié au droit d’utilisation
A la date d’entrée en vigueur, le preneur doit comptabiliser l’actif lié au droit d’utilisation à son
coût. Le coût de l’actif lié au droit d’utilisation comprend :
le montant initial de l’obligation locative ;
les paiements de loyers versés avant la date de début ou à la date de début, sous déduction
des avantages incitatifs à la location reçus c’est-à-dire les paiements effectués par le bailleur
au locataire associé à un contrat de location, ou le remboursement ou la prise en charge par le
bailleur des coûts d’un locataire ;
les coûts directs initiaux encourus par le preneur ;
une estimation des coûts que le preneur devra engager pour le démantèlement et
l’enlèvement du bien sous-jacent, ainsi que la restauration du lieu et la remise en état du bien
sous-jacent le cas échéant. Ces coûts doivent être évalués et comptabilisés en appliquant IAS 37.
Comptabilisation des contrats de location chez le bailleur
Pour les bailleurs, les dispositions en vigueur dans IAS 17 ont été globalement maintenues, ce qui
induit une rupture de traitement entre ceux-ci et les preneurs. Sont maintenus à l’actif les biens en
location simple, ceux en location-financement étant remplacés par une créance.
En effet le bailleur ne dispose plus du droit d’utilisation de l’actif, qui a été transféré au preneur.
La valeur équivalente à ce droit est sortie de l’actif avec pour contrepartie, la valeur actuelle des
paiements du preneur, qui constitue une créance à l’actif.
Le montant correspondant aux intérêts, calculés sur la base du taux implicite du contrat, sont inscrits
en produits financiers.
1. Comptabilisation des contrats de location‑financement par le bailleur
Le bailleur doit comptabiliser, dans son état de la situation financière (bilan), les actifs détenus en
vertu d’un contrat de location-financement en les présentant comme des créances.
Elles sont évaluées à un montant égal à l’investissement net dans le contrat de location.
L’investissement net dans le contrat de location est l’investissement brut actualisé au taux
d’intérêt implicite du contrat. L’investissement brut est le total :
des paiements de loyers à recevoir dans le cadre d’un contrat de location-financement ;
et de toute valeur résiduelle non garantie revenant au bailleur (en particulier la valeur
résiduelle non garantie si la levée d’option n’apparaît pas vraisemblable).
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Corrigé :
1. Détermination du taux d’intérêt implicite
Les paiements minimaux comprennent :
un versement initial de 80.000 K€,
16 versements trimestriels de 24.000 K€,
un versement final de 12.000 K€ au titre de la levée de l'option d'achat,
la valeur résiduelle non garantie qui s'élève à 28.000 - 12.000 = 16.000 K€.
Compte tenu de ces éléments, le taux d'intérêt implicite du contrat (taux trimestriel) est le taux t
tel que :
𝟏−(𝟏+𝐭)−𝟏𝟔
400 000 = 𝟖𝟎 𝟎𝟎𝟎 + 𝟐𝟒 𝟎𝟎𝟎 ( ) + 𝟏𝟐 𝟎𝟎𝟎 (𝟏 + 𝐭)−𝟏𝟔 + 16 000 ×(𝟏 + 𝐭)−𝟏𝟔
𝐭
La résolution de cette équation donne un taux trimestriel t = 2,96%, c'est-à-dire un taux annuel
de (1,0296) 4 - 1 = 12,4%.
2. Evaluation de la dette de location
En actualisant les paiements minimaux au taux d'intérêt implicite du contrat, on obtient une dette
de location-acquisition de :
1−(1,0296)−16
Dette de location = 80 000 + 24 000 ( ) + 12 000 (1,0296)−16 = 𝟑𝟖𝟗. 𝟗𝟏𝟓 𝑲€
0,0296
Coût du droit d’utilisation = 389 915 + 10 085 = 400 000
3. Tableau d’amortissement de l’emprunt
Le tableau d'amortissement de la dette et de paiement des intérêts se présente comme suit :
Echéances Capital restant dû Intérêts (2) Remboursements Versements (4)
début (1) 2,96 % (3) = (4) – (2)
1/04/N 389 915 - 80 000 80 000
1/07/N 309 915 9 173 14 827 24 000
1/10/N 295 088 8 735 15 265 24 000
1/01/N+l 279 823 8 283 15 717 24 000
1/04/N+1 264 106 7 818 16 182 24 000
1/07/N+1 247 923 7 339 16661 24 000
1/10/N+1 231 262 6 845 17 155 24 000
1/01/N+2 214 107 6 338 17 662 24 000
1/04/N+2 196 445 5815 18 185 24 000
1/07/N+2 178 260 5 276 18724 24 000
1/10/N+2 159 536 4 722 19 278 24 000
1/01/N+3 140 258 4 152 19 848 24 000
1/04/N+3 120410 3 564 20 436 24 000
1/07/N+3 99974 2 959 21 041 24 000
1/10/N+3 78 933 2 336 21 664 24 000
1/01/N+4 57 270 1 695 22 305 24 000
1/04/N+4 34 965 1 035 34 965 36 000 (5)
Totaux 86 085 389 915 476 000
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4. Présentation des écritures nécessaires pour l'exercice N.
01/04/N
215 Droit d’utilisation du matériel industriel 400 000
167 Passif de location 389 915
512 Banques (coûts directs) 10 085
Acquisition du matériel par location
d°
167 Passif de location 80 000
4456 Etat, TVA récupérable 14 400
512 Banques 94 400
Chèque n° en règlement 1ère redevance
01/07/N
167 Passif de location 14 827
661 Charge d’intérêts 9 173
4456 Etat, TVA récupérable 4 320
512 Banques 28 320
ème
Chèque n° en règlement 2 redevance
01/10/N
167 Passif de location 15 625
661 Charge d’intérêts 8 735
4456 Etat, TVA récupérable 4 320
512 Banques 28 320
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Mission :
1. Justifier le taux annuel d’actualisation de 12,35 % à prendre en compte pour la
comptabilisation du contrat de location.
2. Présenter les écritures nécessaires pour 2017 et 2018 chez le preneur.
3. Présenter les écritures nécessaires pour 2017 et 2018 chez le bailleur.
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Paramètre du plan d’amortissements du bien s'il avait été acquis : 4 ans selon le mode linéaire
avec une valeur résiduelle de 30 000 €.
Mission :
1. Quel principe comptable en normes IFRS permet d'inscrire les biens pris en
crédit-bail au bilan ? Expliciter ce principe.
2. Quel est le principal changement entrainé par l’application de la norme IFRS
16 qui a remplacé la norme IAS17- contrats de location ? (maximum 5 lignes).
3. Présenter les écritures nécessaires selon les normes IFRS.
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IAS 2 Stocks
La plupart des entreprises n’enregistrent pas les mouvements du stock au jour le jour (méthode de
l’inventaire intermittent versus inventaire permanent). Le stock apparaissant résulte ainsi d’une double
opération réalisée à chaque clôture d’exercice : un inventaire physique des quantités en stocks et une
évaluation de celles-ci.
La norme IAS 2 « Stocks » ne traite que des règles d’évaluation, tandis que les règles d’établissement de
l’inventaire physique ne sont pas précisées dans les normes, mais découlent des principes de comptabilisation
des produits et charges précisées par IFRS 15.
Fait générateur
Définition des stocks
Les stocks sont des actifs :
détenus pour être vendus dans le cadre normal de l’activité,
en-cours de production pour une telle vente, ou
sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans le processus
de production ou de prestations de services.
Reconnaissance comptable
Comme tout actif, la date d’entrée des stocks est déterminée sur la base du transfert des risques et
avantages et sur la prise de contrôle des avantages économiques futurs dont bénéficie l’activité.
Le coût des stocks comprend les coûts d’achat et de transformation ainsi que l’ensemble des
charges supportées pour amener ceux-ci dans le lieu et l’état où ils se trouvent.
Evaluation initiale
Le coût d’un stock est déterminé comme suit :
Coût d’acquisition
+ Coût de transformation (selon la capacité normale de production)
+ Autres coûts supportés pour mettre les stocks dans l’état et l’endroit où ils se trouvent
= Coût d’un stock
La norme IAS 2, comme le SYSCOHADA, précise que l’incorporation des charges fixes indirectes
doit être basée sur la capacité normale de production de l’entreprise afin que l’évaluation des
stocks soit relativement indépendante des variations d’activité. Les frais généraux non affectés sont
comptabilisés comme une charge de l’exercice au cours duquel ils sont encourus.
Sont à exclure du coût des stocks :
Montant anormaux de déchets de fabrication, de main-d’œuvre ou d’autres coûts de
production.
Coûts de stockage, sauf s’il s’agit d’un stockage nécessaire entre deux étapes de production
Frais généraux administratifs ne contribuant pas à mettre les stocks dans l’état et l’endroit
où ils trouvent.
Différences de changes liées à l’acquisition des stocks (IAS 21)
Frais de commercialisation.
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Evaluation ultérieure : la dépréciation des stocks
À la clôture, les stocks sont évalués à la plus faible valeur entre leur coût et leur valeur nette de
réalisation.
La valeur nette de réalisation correspond au prix de vente estimé dans le cours normal de
l’activité, diminué des coûts estimés pour l’achèvement et des coûts estimés nécessaires pour
réaliser la vente.
Prix de vente estimé dans le cours normal de l’activité
– Coûts estimés pour l’achèvement des stocks
– Coûts estimés nécessaires à la réalisation de la vente
= Valeur nette de réalisation
L’estimation de la valeur nette de réalisation se fait en fonction de la destination des éléments
concernés.
Ainsi, pour des marchandises ou produits finis, c’est en général le prix du marché qui servira de
référence. Lorsqu’il s’agit d’éléments entrant dans le coût d’un contrat de vente ou de prestation
de services déjà conclu, la valeur nette de réalisation est le prix de vente du contrat déduction
faite des frais restant à engager.
Concernant les stocks de matières ou de fournitures, IAS 2 indique qu’ils ne doivent pas être
dépréciés tant que les produits pour lesquels ces matières ou fournitures seront utilisées
pourront être vendus à un prix supérieur ou égal à leur coût. Cependant, la norme précise que :
« Lorsqu’une baisse du prix des matières premières indique que le coût des produits finis sera
supérieur à la valeur nette de réalisation, les matières premières sont ramenées à la valeur nette de
réalisation. Dans un tel cas, le coût de remplacement des matières premières peut se révéler être la
meilleure mesure disponible de leur valeur nette de réalisation. »
La valeur nette de réalisation des matières premières est composée du prix du marché à l’achat
majoré des éventuels frais accessoires habituellement incorporés par l’entreprise.
Pour synthétiser, la valeur nette de réalisation peut devenir inférieure au coût d’entrée dans les cas
suivants :
stocks endommagés ; stocks obsolètes ;
stocks dont le prix de vente a subi une baisse ;
stocks dont les coûts d’achèvement ou de commercialisation ont augmenté.
Les méthodes d’évaluation des sorties de stocks sont les suivantes :
Eléments non fongibles Eléments fongibles
1 formule de coût 2 formules de coût
Coût réel d’entrée de chaque élément FIFO ou PEPS (premier entré, premier sorti)
CMP (Coût moyen pondéré)
Le choix de la méthode d’identification des sorties de stocks a une incidence sur le montant
des stocks et le résultat de l’exercice. Ainsi, en période de hausse des prix, la méthode FIFO les
surévalue.
Comptabilisation en charges
La constatation en charges de la valeur comptable des stocks s’effectue au cours de l’exercice durant
lequel les produits correspondants sont comptabilisés.
Les variations des stocks de produits finis et d’en-cours ne constituent pas des produits, elles
doivent être présentées comme des ajustements de charges de production.
Une dépréciation doit être enregistrée au cours de l’exercice durant lequel elle s’est produite.
Une reprise de dépréciation consécutive à l’augmentation de la valeur nette de réalisation est
comptabilisée comme une réduction du montant des stocks comptabilisés en charges dans
l’exercice au cours duquel la reprise intervient.
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Exemple 1 :
Soit un stock de marchandises acquis pour 200 000. Les frais restants à supporter (frais de
commercialisation) sont estimés à 40 000. Sa valeur de marché (prix de vente possible) est estimée
à 210 000. Un contrat de vente ferme a été conclu pour le prix de 230 000.
Quelle est la valeur nette de réalisation ?
Corrigé :
Dans ce cas, la valeur nette de réalisation est de 230 000 – 40 000 = 190 000.
Une dépréciation de 200 000 – 190 000 = 10 000 doit donc être constatée.
Si le stock n’avait pas fait l’objet d’un contrat de vente ferme, la valeur nette de réalisation
aurait été de 210 000 – 40 000 = 170 000.
La dépréciation à constituer aurait été de 200 000 – 170 000 = 30 000
Exemple 2 :
Une entreprise commercialise des articles groupés sous une seule commande dont le prix de vente
s’élève à 120 000.
La commande n’est pas terminée. Elle est à un stade d’avancement de 80 % (soit 80 % de son prix de
revient brut).
Le prix de revient de la commande est estimé à 100 000.
Les frais de commercialisation s’élèvent à 5 % de ce prix de revient.
Quelle est la valeur nette de réalisation des articles ?
Corrigé
La valeur nette de réalisation est le prix de vente d’un stock diminué des coûts nécessaires à
l’achèvement et à la vente.
Le stade d’avancement est à 80 %. Il reste donc 20 % de production à réaliser, soit :
20 % × 100 000 = 20 000.
Les frais de commercialisation s’élèvent à : 5 % × 100 000 = 5 000.
La valeur nette de réalisation est donc de : 120 000 – 20 000 – 5 000 = 95 000.
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Soldes
N° Intitulés
Débiteurs Créditeurs
36 Stock de produits finis 12 000
396 Dépréciation des stocks de produits finis 800
La société DELTA fabrique des produits selon une capacité normale de production mensuelle de
10 000 unités. En décembre, la production effective a été de 8 000 unités, générant les coûts suivants :
Le stock final est de 2 000 unités correspondant à une partie de la production du mois de décembre N.
La société pratique l’inventaire intermittent et valorise ses stocks selon la méthode FIFO.
Le prix de vente normal d’un article est de 120 € et les frais de distribution unitaires de 5 €.
Compte tenu des phénomènes de mode, la société DELTA estime qu’elle devra brader le quart des
articles en stock en pratiquant un rabais de 40 % sur le prix de vente normal. Les frais de distribution
restent inchangés.
Travail à faire
1. Déterminer la valeur du stock final de produits finis.
2. Calculer la dépréciation nécessaire des stocks de produits finis au 31/12/N.
3. Présenter toutes les écritures d’inventaire concernant l'ajustement des stocks de produits
finis au 31 décembre N.
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Prise en compte des événements post clôture
Les événements futurs pouvant avoir un effet sur l’obligation actuelle doivent être pris en compte lors de
l’évaluation de la provision. Ils permettent ainsi d’affiner l’évaluation de la provision.
Évaluation ultérieure : révision des provisions
Les provisions doivent être évaluées à chaque date de clôture, et ajustées pour refléter la meilleure
estimation à cette date. Si une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques nécessaires
pour régler l'obligation n'est plus probable, la provision doit être reprise.
Ainsi les provisions sont rapportées au résultat quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d’exister
c’est-à-dire quand l’entité n’a plus d’obligation ou quand il n’est plus probable que celle-ci entrainera une
sortie de ressources.
Une provision ne peut être utilisée que pour les dépenses pour lesquelles elle a été comptabilisée à l’origine.
NB : Lorsque les provisions avaient été actualisées, leur valeur augmente chaque année, en fonction du
temps écoulé. L’impact de la variation de provision liée à l’actualisation (détricotage de
l’actualisation) est comptabilisé en charges financières (compte 6971).
Les provisions interdites en IFRS
Les provisions pour grosses réparations sont interdites, car elles doivent être enregistrées comme
composant distinct du coût d'acquisition.
Les provisions pour pertes de change sont interdites car elles ne répondent pas à la définition
d’un passif.
Les provisions pour pertes opérationnelles futures ne répondent pas aux critères généraux de
comptabilisation. En particulier, il n'existe pas d'obligation actuelle résultant d'un événement passé.
Il n'est donc pas possible d'enregistrer une provision pour pertes opérationnelles futures. L’attente de
pertes d’exploitation futures est un indicateur de dépréciation éventuelle à réaliser sur certains actifs
(application de la norme IAS 36).
Exemple : Cas des pertes opérationnelles futures
La société BETA prévoit de lancer la commercialisation d’un nouveau produit début N+1.
Au 31 décembre N, il est prévu que ce produit générera des pertes d’exploitation d’environ 15 000 € pendant
sa première année de commercialisation.
Corrigé :
Comme il s’agit de pertes futures, aucune provision ne doit être comptabilisée au 31 décembre N.
Cas spécifiques
La norme précise les modalités d’application des règles ci-avant dans deux cas particuliers :
1. Pertes sur contrat déficitaire : Si les coûts inévitables liés à l’accomplissement de l’obligation
du contrat excèdent les avantages économiques attendus, l’obligation actuelle résultant d’un
contrat déficitaire sera comptabilisée et évaluée comme une provision. L’IAS 37 précise que le
coût à retenir est le plus faible du coût d’exécution du contrat ou de toute indemnisation ou pénalité
découlant du défaut d’exécution. De plus, avant d’établir une provision pour contrat déficitaire, il faut
comptabiliser les pertes de valeur survenues sur les actifs dédiés à ce contrat (IAS 36, dépréciations
d’actifs).
Exemple : Contrat déficitaire
Une société de travaux publics a établi pour chacun de ses chantiers l’état d’avancement des travaux par
rapport aux coûts engagés, et constate qu’un chantier dégagera des pertes.
Mission : Analyse comptable
Corrigé :
La société doit comptabiliser une provision pour pertes à terminaison car les coûts inévitables liés à
l’accomplissement de l’obligation excèdent les avantages économiques attendus. L’obligation actuelle,
résultant d’un contrat déficitaire, sera comptabilisée et évaluée comme une provision.
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2. Provision pour restructuration :
Elle concerne l’arrêt ou la vente d’une branche d’activité, les changements apportés à la structure de
direction ou une réorganisation fondamentale, ayant un effet significatif sur la nature et le recentrage
d’une activité.
La constitution d’une provision pour restructuration exige que deux critères soient simultanément réunis :
existence à la date de clôture d’un plan détaillé de restructuration,
émergence d’une attente fondée chez les personnes concernées par le début de mise en œuvre
du plan ou par l’annonce de ses principales caractéristiques.
En cas de cession d’activité, l’obligation de provision ne naît que s’il existe un accord de vente
irrévocable.
Une provision pour restructuration ne doit inclure que les dépenses directement liées à la
restructuration, sans tenir compte des charges liées aux activités poursuivies par l’entité.
La provision pour restructuration n’inclut pas les coûts :
de reconversion ou de réinstallation du personnel conservé ;
de marketing ;
de charges liées à la conduite future de l’activité, tels que les investissements dans de nouveaux
systèmes et réseaux de distribution.
Les gains attendus relatifs aux cessions d’actifs ne sont pas déduits de la provision pour restructuration,
même si la vente des actifs constitue un des éléments du plan de restructuration.
Engagements de retraite : alors que IAS 37 aborde les provisions pour les indemnités de fin de contrat
de travail, intervenant avant l’âge de la retraite, IAS 19 définit le traitement comptable des avantages du
personnel et IFRS 2 définit les avantages sur capitaux propres.
Les passifs éventuels
Un passif éventuel est :
« soit une obligation potentielle résultant d’événements passés et dont l’existence ne sera
confirmée que par la survenance (ou non) d’un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont
pas totalement sous le contrôle de l’entité ; ou
soit une obligation actuelle résultant d’événements passés mais qui n’est pas comptabilisée car :
o il n’est pas probable qu’une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques
soit nécessaire pour éteindre l’obligation,
o le montant de l’obligation ne peut être évalué avec une fiabilité suffisante. »
Ainsi, lorsque la société constate des passifs avec une existence d’obligations incertaines ou ne respectant
pas les trois conditions énoncées, il s’agit de passifs éventuels.
Les passifs éventuels ne doivent pas être comptabilisés mais donnent lieu à une information dans
les notes annexes, à moins que la probabilité de sortie de ressources soit faible.
Ils sont évalués de façon continue et dès lors qu'une sortie d'avantages économiques, évaluée de
manière fiable, devient probable une provision doit alors être comptabilisée.
Les actifs éventuels
Un actif éventuel est un actif provenant d’événements passés et dont l’existence sera confirmée par
des événements futurs que ne maîtrise pas l’entreprise.
Les actifs éventuels ne doivent pas être comptabilisés, ils font l'objet d'une mention dans les notes
annexes lorsqu'une entrée d'avantages économiques est probable.
Exemple :
Une indemnité d’assurance que réclame une entreprise, dans un avenir incertain.
Dans cette situation, l’entreprise ne comptabilise pas l’actif, mais communique cette éventualité d’avantages
économiques, par une note à l’annexe des états financiers.
Quand cette éventualité deviendra presque certaine, la comptabilisation de l’actif sera alors possible.
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Application N°1 : Identification des provisions
Mission :
Définir dans les cas suivants s’il y a lieu ou non de constater une provision.
Opération 1 : Une entité accorde une garantie lors de la vente de ses produits sans que celle-ci ne
fasse l’objet d’une option d’achat séparée. Selon les termes du contrat de vente, l’entité s’engage à
réparer les produits défectueux dans un délai de 2 ans à compter de la date de vente. D’après
l’expérience passée, il est probable qu’il y aura certaines réclamations au titre de la garantie.
Opération 2 : Un magasin de détail a une politique de remboursement des achats pour les clients
non satisfaits, même s'il n'existe aucune obligation légale de le faire. Sa politique de remboursement
est généralement connue.
Opération 3 : Le 10 décembre N, le conseil d’administration de la société BETA a décidé de
fermer une usine. Avant la date de clôture, la décision n’a pas été communiquée à aucune personne
concernée et aucune autre étape n’était franchie pour exécuter cette décision.
Opération 4 : En vertu d'une nouvelle législation, une entité doit installer dans ses usines des filtres
à fumée à partir du 30 juin N. L'entité n'a pas encore installé de filtres à fumée.
Opération 5 : Le 15 décembre N, le conseil d’administration de la société SIGMA a décidé de fermer
une usine fabricant un produit particulier. Le 22 décembre N, un plan détaillé a été de fermeture a été
adopté par le conseil d’administration. Des lettres ont été adressées aux clients, leur demandant de
trouver une autre source d’approvisionnement et des courriers de licenciement ont été adressés au
personnel de l’usine.
Corrigé :
Opération 1 :
Oui : le fait générateur d’obligation est la vente des produits qui génère la garantie (obligation juridique). La
mise en œuvre de la garantie entraînera un coût qui peut être évalué de manière statistique. Une provision doit
être constituée, égale à la meilleure estimation des coûts nécessaires pour assurer la garantie des produits
vendus avant la date de clôture.
Opération 2
Oui : le fait générateur d'obligation est la vente des produits qui génère une obligation puisque le
comportement du magasin a créé une attente légitime de la part des clients d'un remboursement des achats
par l'entreprise. L'obligation se traduira probablement une sortie de ressources égale à la proportion de
marchandises retournées pour remboursement.
Opération 3 :
Non : aucune provision ne doit être constituée, car il n’y a pas de fait générateur d’obligation.
En effet le personnel n’a pas été informé, ni le plan de restructuration mis en œuvre.
Opération 4 :
Au 31/12/N-1, il n'y a pas de fait générateur d'obligation ni pour le coût des filtres, ni la contravention à la
législation. Aucune provision ne doit donc être constituée.
Au 31/12/N, il n'y a pas d'obligation pour le coût des filtres car il n'y a pas de fait générateur d'obligation (la
mise en place des filtres). Toutefois, une obligation de payer des pénalités ou amendes liées au non-respect
de la législation peut survenir, car le fait générateur d'obligation est survenu (le non-respect de la législation
par l'entité).
L'évaluation de la probabilité d'encourir des pénalités ou amendes liées au non-respect la législation dépend
des détails de la loi et de la rigueur de son régime d'application.
Une provision doit être constituée, égale à la meilleure estimation des pénalités ou amendes, qui sont plus
probables qu'improbables.
Opération 5 :
Oui : le fait générateur d’obligation est la communication de la décision aux salariés et aux clients, qui
génère une obligation implicite à partir de cette date, car elle crée une attente légitime de la part des
personnes concernées de la fermeture de l’usine.
Une provision doit être constituée, égale à la meilleure estimation des coûts de fermeture de l’usine.
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CAS N°2 : Evaluation et comptabilisation d’une provision
1. Obligation unique
Une entité est en litige avec un ancien salarié et l’avocat de l’entité considère qu’elle a une
probabilité de 75% d’avoir à lui verser une indemnité de 15 000 € et une probabilité de 25%
d’avoir à lui verser une indemnité de 25 000 €.
Mission : Calculer et comptabiliser le montant de la provision.
Corrigé :
Une provision pour litige doit être constituée à hauteur de 15 000 €, correspondant à l’hypothèse la
plus probable.
31 /12 /N
6815 Dotations aux provisions d’exploitation 15.000
1511 Provisions pour litige 15.000
Selon inventaire
2. Obligation multiple
Une entité vend des appareils électroménagers avec une garantie d'un an.
Au cours de l'exercice N, 50 000 appareils ont été cédés. D'après les statistiques internes de l'entité :
70% de ces appareils ne subiront pas de panne au cours de l'année suivant leur vente ;
30% nécessiteront une intervention de 300 €.
100% des clients concernés demanderont une réparation. Au 31/12/N, aucun retour n’a encore
été constaté sur les ventes de l’année N.
Mission : Calculer et comptabiliser le montant de la provision au 31/12/N.
Corrigé :
La valeur attendue du coût des réparations couvertes par la garantie :
(50 000 × 70% × 0) + (50 000 × 30% × 300) = 4 500 000 €
L’entité doit constituer une provision pour garantie à la clôture de l'exercice N, de 4 500 000 €.
31 /12 /N
6815 Dotations aux provisions d’exploitation 4.500.000
1512 Provisions pour garanties données aux clients 4.500.000
Selon inventaire
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31 /12 /N
6815 Dotations aux provisions d’exploitation 40.000
1518 Provisions pour divers risques et charges 40.000
Selon inventaire
d°
4711 Débiteurs divers 30 000
791 Transfert de charges d’exploitation 30 000
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Calcul de la provision pour restructuration
Indemnité de licenciements 118 000 000
Coût de déménagement de matériels abandonnés 2 000 000
Indemnité de résiliation du contrat avec le fournisseur 10 000 000
Coût de restructuration 130 000 000
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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
Mission :
Quel est le montant de la provision pour garantie clients au 31/12/N, sachant que les ventes
sont réparties sur l’exercice ?
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Les différentes catégories d’actifs financiers
La norme IFRS 9 distingue trois catégories d’actifs financiers, en fonction de leur nature et de leurs
modalités de gestion.
1. Les actifs financiers évalués au coût amorti
Un actif financier doit être évalué au coût amorti si et seulement si les deux conditions suivantes
sont respectées :
la détention de l’actif s’inscrit dans un modèle économique dont l’objectif est de le détenir afin
d’en percevoir les seuls flux de trésorerie contractuels (modèle 1) ;
les conditions contractuelles de l’actif donnent lieu, à des dates spécifiées, à des flux de
trésorerie qui correspondent uniquement à des remboursements de principal et à des versements
d’intérêts sur le principal restant dû (instrument SPPI).
2. Les actifs financiers à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global
Un actif financier doit être évalué à la juste valeur en contrepartie des autres éléments de résultat
global si et seulement si :
la détention de l’actif s’inscrit dans un modèle économique dont l’objectif est atteint à la fois
par la perception de flux de trésorerie et par la vente d’actifs financiers (modèle 2) ;
les conditions contractuelles de l’instrument donnent lieu, à des dates spécifiées, à des flux de
trésorerie qui correspondent uniquement à des remboursements de principal et à des versements
d’intérêts sur le principal restant dû (instrument SPPI).
NB : Pour les seuls instruments de capitaux propres (et donc en particulier les actions), l’entité
peut néanmoins décider de présenter les variations de juste valeur dans les autres éléments de
résultat global, à la condition qu’il ne soit :
ni détenu à des fins de transaction,
ni une contrepartie éventuelle comptabilisée dans le cadre d’un regroupement d’entreprises au
sens d’IFRS 3.
3. Les actifs financiers à la juste valeur par le biais du résultat net
Sont évalués à la juste valeur par le biais du résultat les actifs financiers qui ne sont pas traités au coût
amorti ou à la juste valeur par le biais des autres éléments de résultat global.
Les instruments SPPI détenus à des fins de transaction relèvent de ce traitement.
Tous les instruments de capitaux propres devront en principe être enregistrés à la juste valeur.
L’option à la juste valeur
L’entité peut aussi, lors de la comptabilisation initiale, désigner de manière irrévocable un actif
financier, instrument de dette comme de capitaux propres, comme étant évalué à la juste valeur
par le résultat net si cette désignation réduit ou élimine significativement une incohérence dans
l’évaluation ou la comptabilisation.
Les différentes catégories de passifs financiers
L’entité doit classer comme étant évalués au coût amorti tous les passifs financiers à l’exception des
passifs financiers évalués à la juste valeur par le résultat, et en particulier des dérivés.
Les passifs financiers doivent être évalués à la juste valeur par le résultat lorsque cela aboutit à
des informations d’une pertinence accrue.
À noter qu’à la différence des actifs financiers, aucun reclassement entre ces différentes catégories
n’est possible pour un passif financier après la comptabilisation initiale.
Un passif financier doit être évalué à la juste valeur par le résultat s’il satisfait à l’une des
conditions suivantes :
il est détenu à des fins de transaction ;
il est désigné sur option à la juste valeur par le résultat lors de sa comptabilisation initiale ;
il s’agit d’un instrument financier couvert par un risque de crédit et l’entité décide de le désigner à
la juste valeur par le résultat.
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Coût amorti (Amortised cost) et taux d’intérêt effectif (Effective Interest Rate)
Le coût amorti est la valeur attribuée à un actif financier ou un passif financier lors de sa
comptabilisation initiale, diminuée des remboursements en principal, majorée ou minorée de la
différence entre les intérêts calculés par la méthode du taux d’intérêt effectif et les intérêts
réellement encaissés ou décaissés, et, dans le cas d’un actif financier, diminué de toute réduction
pour dépréciation ou irrécouvrabilité.
Le taux d’intérêt effectif est le taux qui actualise les sorties ou entrées de trésorerie futures estimées
sur la durée de vie attendue de l’actif financier de manière à obtenir exactement la valeur comptable
brute de l’actif financier ou le coût amorti du passif financier. Le calcul inclut l’intégralité des
commissions et des frais proportionnels payés ou reçus entre les parties du contrat, des coûts de
transactions.
Les opérations de couverture
La norme IFRS 9 distingue trois types de relation de couverture.
1. La couverture de juste valeur (fair value hedge)
Elle permet de couvrir la juste valeur d’un actif ou d’un passif dont les variations pourraient
influer sur le résultat net.
Il peut, par exemple, s’agir de la couverture d’un portefeuille de titres de taux (obligations), à taux
fixe dont la juste valeur est exposée au risque de montée des taux. Il peut s’agir, de même, de la
couverture d’un passif : emprunt en devise étrangère couvert du risque de change.
2. La couverture de flux de trésorerie (cash-flow hedge)
Elle vise, comme son nom l’indique, à couvrir des flux de trésorerie futurs liés soit à un actif
(titres) ou un passif (emprunts, dettes) détenu et déjà comptabilisé, soit encore à des
engagements non encore comptabilisés.
Ici l’entité cherche à se couvrir d’un risque identifiable avec une grande sécurité.
Exemple : par un swap, l’entité peut se prémunir contre une variation des taux si elle a emprunté à
taux variable ; il ne s’agit pas de se protéger vis-à-vis du nominal (ce serait une couverture de juste
valeur, examinée ci-avant) mais vis-à-vis des flux d’intérêts à payer ;
3. La couverture d’un investissement net dans une activité à l’étranger
Elle ramène aux variations des cours des monnaies étrangères. Il est traité par IAS 21 et non par
IFRS 9.
Enfin, pour les seules couvertures de juste valeur du risque de taux d’intérêt sur un portefeuille, il est
possible d’appliquer les dispositions d’IAS 39 plutôt que d’IFRS 9.
Évaluation et comptabilisation des instruments financiers
La comptabilisation doit se faire uniquement lorsque l’entité devient partie aux dispositions
contractuelles de l’instrument. C’est à ce moment que l’entreprise procède à sa classification en
vérifiant que les conditions relatives à l’inscription dans la catégorie considérée sont satisfaites.
Evaluation initiale des instruments financiers
L’évaluation initiale se fait à la juste valeur qui correspond généralement au coût d’acquisition, y
compris les coûts de transaction (c’est-à-dire les frais liés à l’acquisition), donc le montant
effectivement décaissé (ou encaissé).
Toutefois pour les actifs ou passifs financiers classés en juste valeur par le résultat, les coûts de
transaction sont comptabilisés directement en résultat pour ramener leur évaluation au montant de
leur coût d’acquisition hors frais. La réévaluation étant comptabilisée en résultat, cette différence de
traitement n’a d’impact que jusqu’à l’arrêté suivant.
Rappelons que si les coûts de transactions majorent la valeur comptable des actifs financiers, ils
diminuent celle des passifs financiers.
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Evaluation ultérieure des instruments financiers
1. Les instruments financiers évalués au coût amorti
Il s’agit des actifs financiers répondant à la définition d’instruments de dettes ne donnant lieu qu’à des
flux contractuels d’intérêts ou de principal (SPPI), détenus dans la perspective d’en percevoir les flux
sans les céder (modèle 1).
Les intérêts doivent être calculés selon la méthode du taux d’intérêt effectif appliqués à la valeur
comptable brute de l’actif financier, sauf lorsque l’actif a été déprécié.
La majorité des passifs financiers est majoritairement évaluée au coût amorti, en dehors bien
entendu des dérivés et des instruments ne répondant pas à la définition d’un instrument SPPI (OCA,
ORA, titres indexés…).
2. Les instruments financiers évalués à la juste valeur par le biais des autres
éléments du résultat global
Deux types d’actifs financiers sont concernés :
les instruments de dettes (SPPI) dont le modèle de gestion est celui de la perception des flux
contractuels et de la cession (modèle 2) ;
les instruments de capitaux propres non détenus à des fins de transaction lorsque l’entité a
fait option pour ce mode de comptabilisation. Ce sera en particulier le cas des titres détenus à
des fins stratégiques (partenariat à long terme…), mais ne faisant pas l’objet d’un traitement
dans le cadre du processus de consolidation.
S’agissant des instruments de dettes, les variations de juste valeur sont maintenues en autres
éléments de résultat global jusqu’à la cession de l’actif ou à son reclassement. Le cumul des
profits et pertes en résultat global est alors reclassé en résultat. En effet, lors de la
décomptabilisation de l’actif, le montant cumulé du profit ou de la perte précédemment comptabilisé
en « autres éléments du résultat global » est recyclé des capitaux propres vers le résultat sous la forme
d’un « ajustement de reclassement ». On parle de « recyclage » de capitaux propres (terme non
inscrit dans la norme mais utilisé par les praticiens). Toutefois, les intérêts calculés selon la méthode
du taux effectif restent comptabilisés en résultat.
S’agissant des instruments de capitaux propres pour lesquels l’option de comptabilisation en
résultat global a été prise, les montants comptabilisés en autres éléments de résultat global ne
sont pas recyclés, même en cas de cession de l’actif concerné. Aucune dépréciation de ces actifs
n’est en outre possible. Toutefois, les dividendes continuent à être comptabilisés en résultat.
3. Les instruments financiers évalués à la juste valeur par le résultat net
Il s’applique en effet aux instruments de dettes non qualifiés de SPPI, aux dérivés et aux instruments
de capitaux propres pour lesquels l’option d’une comptabilisation en résultat global n’aura pas été
retenue. Pour les instruments (actifs ou passifs) évalués en juste valeur en contrepartie du
résultat, les profits et pertes constatés à la clôture de l’exercice sont comptabilisés en résultat.
Ce sera également le cas des flux perçus sur ces instruments.
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CAS N°2 : Passif financier évalué au coût amorti
Le 01/01/N, la société TETA emprunte 2 000 000 au taux de 5% remboursable par deux
amortissements constants. Les frais d’emprunt s’élèvent à 41 400.
Mission :
1. Vérifiez que le taux d’intérêt effectif de l’emprunt est de 6,5%.
2. Présentez le tableau du coût amorti de l’opération.
3. Comptabilisez les opérations relatives à l’émission et aux paiements des échéances.
Corrigé
1. Taux d’intérêt effectif
Il s’agit d’un passif financier évalué au coût amorti, les intérêts calculés au taux d’intérêt effectif
sont ensuite comptabilisés en charges financières.
Lors de la comptabilisation initiale, un passif financier évalué au coût amorti est évalué à la juste
valeur diminuée des coûts de transaction.
Coût amorti initial de l’emprunt = 2 000 000 – 41 400 = 1 958 600
Échéance Dette en début Intérêts réels Amortissement Annuité Dette en fin de
de période 5% période
01/01/N+1 2 000 000 100 000 1 000 000 1 100 000 1 000 000
01/01/N+2 1 000 000 50 000 1 000 000 1 050 000 0
Le taux d’intérêt effectif (TIE) vérifie l’égalité suivante :
1 958 600 = 𝟏 𝟏𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎 (𝟏 + 𝐭)−𝟏 + 𝟏 𝟎𝟓𝟎 𝟎𝟎𝟎 (𝟏 + 𝐭)−𝟐
La résolution de cette équation donne un taux annuel : t = 6,5%.
01 /01 /N
512 Banques 1 958 600
162 Emprunts 1 958 600
Réalisation de l’emprunt
31/12/N
661 Intérêts 127 310
162 Emprunt auprès des établissements de crédit 972 690
512 Banques 1 100 000
Paiement de la première annuité
31/12/N+1
671 Intérêts 64 090
162 Emprunt auprès des établissements de crédit 985 910
512 Banques 1 050 000
Paiement de la deuxième annuité
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CAS N°3 : Actif financier évalué à la juste valeur par OCI - Actions
Acquisition de 20 000 actions pour lesquelles l’entité a fait option à la comptabilisation des
variations de juste valeur en autres éléments de résultat global. Elle est acquise pour 100 € en N,
dont la juste valeur au 31/12/N est de 107 € et qui est cédée 120 € le 20/10/ N+1.VAIL À FA
Comptabilisez ces opérations.
Corrigé
15 /06 /N
274 Actif financier – JVCP - NR 2.000.000
512 Banques 2.000.000
Acquisition de 2 000 actions
31 /12 /N
274 Actif financier – JV AERG 140 000
105 Ecart de réévaluation (OCI) 140 000
Constatation du profit
20/10/N+1
274 Actif financier – JV AERG 260 000
105 Ecart de réévaluation (OCI) 260 000
Constatation du profit
20/10/N+1
521 Banques 2 400 000
274 Actif financier – JVCP - NR 2 400 000
Constatation de la cession
CAS N°4 : Actif financier évalué à la juste valeur par OCI – Instrument SPPI
Le 15/04/N, la société VEGA acquiert 50 000 obligations (titre de dette SPPI) détenu pour en
percevoir les flux contractuels et le céder, acquises pour 100 € l’une, dont la juste valeur au
31/12/N est de 105 € et qui est cédé à 108 € l’une le 25/07/ N+1.FAIRE
Comptabilisez les opérations correspondant aux informations ci-avant.
Corrigé
15 /04 /N
274 Actif financier – JVCP – R (obligations) 5.000.000
512 Banques 5.000.000
Acquisition de 50 000 obligations
31 /12 /N
274 Actif financier – JVCP - R 250 000
105 Ecart de réévaluation (OCI) 250 000
Constatation du profit
25/07/N+1
274 Actif financier – JVCP -R 150 000
105 Ecart de réévaluation (OCI) 150 000
Constatation du profit
25/07/N+1
105 Ecart de réévaluation (OCI) 400 000
761 Revenus financiers 400 000
Recyclage au compte de résultat des OCI
25/07/N+1
512 Banques 5 400 000
274 Actif financier – JVCP - R 5 400 000
Constatation de la cession
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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
CAS N°5 : Evaluation initiale des actifs financiers
Le cours d’une obligation acquise 100 € baisse à 98 € en fin d’exercice, du fait de la seule évolution
(à la hausse) des taux du marché.
Quelle est l’évaluation de cette obligation dans les états financiers selon qu’elle correspond à
un instrument financier traité au coût amorti, en autres éléments de résultat global ou en
résultat net ?
Corrigé
Cette obligation restera évaluée à 100 € si l’entreprise la traite au coût amorti et la perte ne sera pas
comptabilisée.
Si elle est classée en Juste valeur par le résultat net ou par les autres éléments de résultat global, sa
valeur devra être ramenée à 98 €.
Dans ce cas, l’obligation doit être réévaluée à sa juste valeur mais le traitement de l’écart dépend de
la fonction de l’actif financier (obligation) :
s’il est détenu dans une perspective de perception des flux et de cession, la perte doit être
enregistrée dans le résultat global ;
s’il est détenu à des fins de transaction, la perte doit être enregistrée dans le résultat de
l’exercice.
Si l’entité utilise « l’option juste valeur », la perte doit être enregistrée dans le résultat de l’exercice.
Ainsi la juste valeur à l’acquisition de l’actif financier correspond bien ici au prix payé.
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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
La valeur initiale du placement ressort à 1 100 000 + 20 000 = 1 120 000 €
15 /09 /N
274 Actif financier (obligations) 1.120.000
512 Banques 1.120.000
Acquisition de 10 000 obligations
31 /12 /N
512 Banques 1.000.000
274 Actif financier (titres immobilisés) 378.400
761 Revenus financiers 621.600
Encaissement
31/12/N+1
512 Banques 100 000
274 Actif financier (titres immobilisés) 40 000
761 Revenus financiers 60 000
Encaissement
31/12/N+2
512 Banques 1 100 000
274 Actif financier 1 042 160
761 Revenus financiers 57 840
Encaissement
Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 172
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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
Thème 15 : Les instruments financiers (IAS 32, IFRS 7 et 9)
CAS N°1 : Actif financier évalué au coût amorti
La société BETA acquiert le 01/01/N, 50 000 obligations au prix de 110 € par titre avec intention
de les conserver jusqu’à leur échéance.
Les frais de transaction s’élèvent à 100 000 €.
Ces obligations ont été émises le 01/01/N-1 au nominal de 100 € et sont remboursables pour cette
valeur le 31/12/N+3 au taux nominal de 10 %.
Le taux du marché financier pour des placements équivalents ressort à 6,24% au 01/01/N.
Mission :
1. Déterminer la nature de cet actif financier et sa méthode d’évaluation ultérieure.
2. Comptabilisez ce placement lors de son acquisition le 01/01/N.
3. Vérifiez que le taux d’intérêt effectif de l’obligation au 01/01/N est de 5,55%.
4. Présentez le tableau du coût amorti de l’opération.
5. Comptabilisez les opérations concernant les échéances du 01/01/N+1, 01/01/N+2 et
01/01/N+3.
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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
CAS N°3 : IFRS 15 Produits provenant des contrats avec des clients
Le 01/04/2019, l'entreprise SAHEL accepte qu'un client ne règle sa facture de 16 200 que dans un
délai inhabituel d'un an (échéance : le 01/04/2020). Le taux d'actualisation de l'entreprise est de 8%.
Mission :
Passer les écritures comptables nécessaires au 01/04/2019 et au 01/04/2020.
CAS N°4 : IFRS 15 Produits provenant des contrats avec les clients
La société CHAKA a vendu le 1er janvier N une machine à son client TETA.
Les états financiers de CHAKA sont réalisés selon le référentiel IAS/IFRS.
Compte tenu de leurs relations, la société CHAKA propose à TETA de procéder au règlement de la
machine en 3 fois, 1/3 du prix au comptant, 1/3 le 01/01/N+1 et 1/3 le 01/01/N+2.
Le matériel a été cédé pour 180 000 et le taux d’actualisation retenu est de 4 %.
Mission :
1. Quelle norme est utilisée pour reconnaître le chiffre d’affaires en normes IFRS ?
2. Quelles écritures la société CHAKA va-t-elle comptabiliser en N, N+1 (on négligera la
TVA) ? Justifiez vos calculs.
La marge opérationnelle peut être assimilée aux cash-flows générés par ce matériel (ventes prévues
– charges décaissables liées aux ventes).
Le taux d’actualisation utilisé est de 15 %.
Mission :
1. Faut-il effectivement réaliser un test de dépréciation au 31/12/N ?
2. Calculer le montant de la dépréciation de l’exercice N.
3. Passer les écritures nécessaires au 31/12/N.
4. Quelle sera la VNC du matériel à l’actif au 31/12/N+1 ?
5. La valeur recouvrable au 31/12/N+3 est estimée à 45 000. Procéder à l’analyse relative à
la dépréciation au 31/12/N+3.
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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
Annexe 2 :
Bénéfice net attribuable aux porteurs d’actions ordinaires de l’entité 240 000 000
mère
Obligations convertibles 8 000
Chaque bloc de 10 obligations est convertible en deux actions ordinaires
Charges d’intérêt de l’exercice au titre de la composante dette de 30 000 000
l’obligation convertible
Impôt courant et différé afférent à la charge d’intérêt 9 000 000
Mission :
1. Calculer le nombre moyen pondéré d’actions en circulation au cours de l’exercice.
2. Calculer le résultat de base par action.
3. Calculer le bénéfice net ajusté (résultat dilué) attribuable aux porteurs d’actions
ordinaires de l’entité mère.
4. Calculer le résultat dilué par action.
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