Proposition Corrige Dec Mai 2014 Epreuve 1 2eme Partie
Proposition Corrige Dec Mai 2014 Epreuve 1 2eme Partie
Proposition Corrige Dec Mai 2014 Epreuve 1 2eme Partie
D’EXPERTISE COMPTABLE
Épreuve écrite n°1 – réglementation
professionnelle et déontologie de
l’expert-comptable et du
commissaire aux comptes
Mai 2014
Proposition de corrigé du
Second dossier
Proposition de corrigé rédigé par Thierry Molle, ancien premier correcteur de France des examens de
l'expertise comptable.
Vous trouvez en fin de message un corrigé indicatif de la seconde partie de l'épreuve de déontologie
du DEC consacrée à l'audit légal des comptes.
La forme du corrigé
Le corrigé fournit des éléments indicatifs de réponse aux questions de l'examen. Ce n'est pas un
corrigé type. Nous vous rappelons que les correcteurs apprécient et notent, votre opinion, vos
réactions professionnelles même si votre exposé n'est pas exhaustif voire s'écarte de la proposition
de correction qu'ils détiennent.
Dans un souci pédagogique ou pour ceux qui entament une préparation de l'examen en candidat
libre, il vous est proposé un raisonnement structuré autour de trois points pour chacune des
questions:
Ainsi les plus aguerris consultent directement la solution présentée. Les néophytes s'informent du
raisonnement pris dans son ensemble tandis que les curieux piochent les informations qu'ils
recherchent.
Les questionnements.
nomination au sein d'un groupe établissant et publiant des comptes consolidés (3 questions)
démission (2 questions)
Pour concrétiser leur association, Alcide et Albert envisagent la création d’une SARL de commissariat
aux comptes dont ils seraient tous les deux co-gérants. La répartition des parts serait dans un
premier temps 70% Albert, 25% Alcide et 5% à deux chefs de mission qu’Albert souhaite fidéliser.
Nous sommes au mois d’avril N et Alphonse, commissaire aux comptes suppléant sur l’ensemble des
mandats d’Albert, va prendre sa retraite en mai N. Albert compte faire proposer aux prochaines
assemblées générales de mai et juin N la nomination de la SARL comme suppléant.
11.1. Problématique
Un commissaire aux comptes suppléant peut-il abandonner ses fonctions pour simple convenance
personnelle ?
Les commissaires aux comptes sont nommés pour six exercices. Leurs fonctions expirent après la
délibération de l'assemblée générale ou de l'organe compétent qui statue sur les comptes du sixième
exercice. » (Article L. 823-3 du Code de Commerce).
L’article 19 du Code de Déontologie prévoit que « Le commissaire aux comptes exerce sa mission
jusqu'à son terme. Il a cependant le droit de démissionner pour des motifs légitimes ». Pour le Code
de déontologie, constitue un motif légitime de démission :
Faire valoir ses droits à la retraite constitue une cessation définitive d’activité.
Alphonse peut légitimement présenter sa démission pour chacun de ses mandats s’il compte faire
valoir ses droits à la retraite. Il s’agit d’un juste motif prévu l’article 19 du Code de déontologie.
La SARL peut-elle être nommée commissaire aux comptes suppléant sous condition suspensive
d’inscription sur la liste. Si oui à quelles conditions ?
12.1. Problématique
L’inscription sur la liste d’une société de commissaires aux comptes constitue-t-elle une condition
impérative pour exercer les fonctions d’auditeur légal et pouvoir immatriculer la SARL au registre du
commerce et des sociétés ?
Nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes s’il n’est préalablement inscrit sur une
liste établie à cet effet. Tout commissaire aux comptes doit être inscrit sur la liste dressée par la
commission régionale d’inscription de la cour d’appel dans le ressort de laquelle il a son domicile ou
son siège social (Articles L 822-1 et R822-1 du Code de Commerce).
Chaque année au premier janvier, la Commission Régionale d’Inscription révise et arrête la liste.
Or, si la société n’est pas inscrite sur la liste tenue par la commission régionale d’inscription établie
au siège de la Cour d’appel, elle ne peut être inscrite au registre du commerce et des sociétés et
exercée l’activité d’audit légal.
En conséquence, même provisoirement et même à titre de suppléant, la SARL ne peut être nommée
commissaire aux comptes sur les mandats d’Albert si elle n’est pas inscrite sur la liste mentionnée à
l’article L822-1 du Code de Commerce.
Albert peut-il légitimement démissionner de ses mandats de commissaires aux comptes. Pourquoi ?
13.1. Problématique
Albert commissaire aux comptes titulaire souhaite interrompre ses fonctions, sa société désignée
suppléante le remplace de plein droit. La démission d’Albert s’appuie-t-elle sur un motif légitime ?
Les commissaires aux comptes sont nommés pour six exercices. Leurs fonctions expirent après la
délibération de l'assemblée générale ou de l'organe compétent qui statue sur les comptes du sixième
exercice. » (Article L. 823-3 du Code de Commerce).
L’article 19 du Code de Déontologie prévoit que « Le commissaire aux comptes exerce sa mission
jusqu'à son terme. Il a cependant le droit de démissionner pour des motifs légitimes ».
La décision de démissionner appartient au seul commissaire aux comptes. La démission met fin à sa
mission même si la décision est fautive. Les conséquences dommageables de cette interruption
peuvent être imputées au commissaire aux comptes lorsque sa décision ne repose pas sur motif
légitime.
Même si le commissaire aux comptes n’exerce plus ses fonctions au sein de la société, l’action
disciplinaire peut être enclenchée pour des faits commis pendant l’exercice de son mandat (article.
R. 822-34 du Code de Commerce)
Le commissaire aux comptes suppléant lui succède de plein droit (Article. L. 823-1 al. 2 Code de
Commerce.)
M Albert peut démissionner de ses mandats mais sa décision ne repose pas sur un motif légitime.
Les dommages dus à son interruption fautive peuvent lui être imputés. Sa responsabilité disciplinaire
risque d’être engagée.
En revanche, la société d’Albert suppléant sur ses mandats accède de plein droit aux fonctions de
commissaire aux comptes titulaire pour la durée des mandats restant à courir.
Durant cette période probatoire, Albert peut-il déléguer à Alcide la totalité des travaux d’une mission
de commissariat aux comptes (mis à part la signature des rapports) ? Justifier votre réponse.
13.1. Problématique
Les caractéristiques des missions d’audit légal permettent-elles au commissaire aux comptes de ne
pas intervenir personnellement au titre de sa mission censoriale et de déléguer la totalité de ses
travaux à ses collaborateurs salariés ?
La réalisation des missions exige cependant que le commissaire aux comptes se fasse assister ce qui
le conduit à intervenir en groupe.
Mais, compte tenu de sa responsabilité, le commissaire aux comptes ne peut déléguer tous ses
pouvoirs, ni transférer l’essentiel des travaux. (Article 16 du Code de Déontologie)
Albert exerce à titre individuel l’activité libérale d’auditeur légal. Il emploie Alcide à qui il désire
déléguer tous les travaux relatifs à son activité légale de certification des comptes à l’exception de la
signature des rapports.
Les missions d’audit requièrent le recours à une équipe pour les mener à bien. Albert peut se faire
assister par Alcide sur toutes ses interventions. Néanmoins, Albert se doit de conserver la maîtrise de
l’exécution de la mission et a l’obligation d’assumer les décisions les plus significatives.
En conséquence, Albert ne peut déléguer tous ses pouvoirs, ni transférer tous ses travaux à Alcide
compte tenu du caractère personnel de la mission du commissaire aux comptes.
Mais Albert envisagerait de faire travailler Alcide sur la plupart de ses mandats et de lui confier une
part importante dans la conduite de ses missions. Cette situation est-elle possible ? Justifier votre
réponse.
15.1. Problématique
A quelles conditions une externalisation des travaux réalisés dans le cadre d’une mission légale de
certification est-elle permise ?
Les commissaires aux comptes peuvent, sous leur responsabilité, se faire assister ou représenter par
tels experts ou collaborateurs de leur choix, lorsque certains contrôles indispensables à l’exercice de
leur mission nécessitent une expertise dans des domaines autres que ceux de l’audit et de la
comptabilité (Article 823-13 du Code de Commerce, NEP 620 et article 7 du Code de Déontologie).
• l’appréciation de la valorisation de certains types d’actif, tels que des terrains et des constructions,
des usines et des outils de production, des œuvres d’art ou des pierres précieuses ;
• la vérification de quantités ou de l’état physique de certains actifs, tels que des minerais en stock et
des réserves pétrolières ;
• l’appréciation de l’état d’avancement des travaux réalisés et restant à réaliser sur des contrats en
cours ;
La lettre de mission mentionne les dispositions relatives …., aux intervenants ….. et à la participation
d'autres professionnels du contrôle des comptes et d'experts. La lettre de mission précise que ces
personnes agissent sous la responsabilité du commissaire aux comptes et qu’ils seront amenés à
intervenir sur certaines phases de la mission. (NEP 210. La lettre de mission)
Albert désire qu’Alcide sous-traite ses missions de certification légale en lui confiant la plupart des
travaux relatifs aux interventions.
Or, selon les textes, Alcide peut apporter son expertise exclusivement dans des domaines autres que
ceux de l’audit et de la comptabilité. La coopération envisagée entre Albert et Alcide contrevient aux
dispositions législatives et réglementaires. En conséquence, cette solution doit être abandonnée.
Un cabinet de commissariat peut-il embaucher en tant que salarié une personne qui demeure
commissaire aux comptes inscrite sur la liste. ? Justifier votre réponse.
16.1. Problématique
Un commissaire aux comptes inscrit sur la liste d'une Cour d'Appel peut-il être salarié d'une société
de commissaires aux comptes nonobstant les règles d'incompatibilités contenues dans le Code de
Commerce ?
Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles avec toute activité salariée.
Néanmoins la loi admet que le commissaire aux comptes puisse dispenser un enseignement se
rattachant à l'exercice de sa profession ou occuper un emploi rémunéré chez un commissaire aux
comptes ou un expert-comptable (art. L 822-10 alinéa 3 du Code de Commerce).
L'embauche de Théo, commissaire aux comptes inscrit par une société de commissaires aux ne
contrevient pas aux règles d'incompatibilités et d'indépendance prévues par les dispositions
législatives et réglementaires.
En ce cas peut-il être nommé suppléant dans les entités dont la SARL est le commissaire aux comptes
titulaire ? Justifié votre réponse.
17.1. Problématique
La nomination de Théo suppléant dans les entités où la SARL dont il est l’un des associés exerce les
fonctions de commissaire aux comptes titulaire vide-t-elle la suppléance de sa substance ?
Dans les sociétés de commissaires aux comptes inscrites, les fonctions de commissaire aux comptes
sont exercées, au nom de la société, par des commissaires aux comptes personnes physiques
associés, actionnaires ou dirigeants de cette société (Article L. 822-9 alinéa 4 du Code de Commerce).
Il convient de préciser que tout associé ou actionnaire de la société, lui-même commissaire aux
comptes, peut être désigné comme représentant de la société.
La désignation (ou délégation de signature) est matérialisée par un écrit dans lequel le mandataire
social donne mandat au responsable technique des dossiers pour signer, en ses lieu et place, en tant
que représentant de la société, l’ensemble des rapports émis par la société de commissaires aux
comptes.
Tout rapport ou tout document émanant d’une société de commissaires aux comptes dans l’exercice
de sa mission légale comporte, indépendamment de la signature sociale, la signature de celui ou de
ceux des commissaires aux comptes associés, actionnaires ou dirigeants cette société qui ont
participé à l’établissement de ce rapport ou de ce document (article L. 822-9 alinéa 4 du Code de
Commerce et les dispositions de la NEP 700)
Rien n’empêche par ailleurs que le représentant légal soit également le responsable opérationnel de
la mission et signe les rapports en cette double qualité.
1.7.2.3. Situation où un associé de la personne morale commissaire aux comptes titulaire est
commissaire aux comptes suppléant1
Le commissaire suppléant doit être en mesure d’exercer à tout moment les fonctions de commissaire
aux comptes car il est appelé à succéder au titulaire en cas d’empêchement. Il est évident que le
signataire d’une société, commissaire aux comptes titulaire, ne peut être le suppléant de cette
société, sous peine de vider la suppléance de sa substance. Il y a identité de personne entre le
titulaire et le suppléant
L’associé signataire du mandat dont la personne morale est titulaire ne peut être le suppléant.
1
Bulletin CNCC n° 58 juin 1985 page 256
N’importe quel autre associé que l’associé signataire ou dirigeant de la société de commissaires aux
comptes titulaire peut être désigné en qualité de suppléant de sa société de commissaires aux
comptes.
Si Théo n’est pas l’associé signataire des rapports (représentant légal ou responsable technique), il
peut être nommé suppléant de la société de commissaires aux comptes dans laquelle il est l’un des
associés.
Almaric peut-il être nommé par l’assemblée générale de mai N statuant sur les comptes de N-1 ?
Justifier votre réponse.
18.1. Problématique
Un groupe dépasse pour la première fois les seuils d’exemption pour l’établissement et la publication
de comptes consolidés. Le second commissaire aux comptes doit-il certifier les états financiers de
l’ensemble économique à compter de l’exercice précédent sa nomination ?
Lorsque l’ensemble constitué par une société et les entreprises qu’elle contrôle ne dépasse pas
pendant deux exercices successifs, une taille déterminée, les dispositions législatives indiquent que le
groupe de sociétés est dispensé d’établir des comptes consolidés
Si au contraire, les critères de taille sont franchis au cours d’un exercice c’est pour l’exercice suivant
que les comptes consolidés devront être établis pour la première fois.
En N-1, la société franchit à la hausse les seuils entraînant son obligation d’établir et de publier des
comptes consolidés.
En conséquence, c’est à bon droit que l’Assemblée Générale Ordinaire, statuant sur les comptes de
l’exercice précédent réunie en Mai N, nomme ALMARIC co-commissaire avec pour mission de
certifier les comptes consolidés de l’exercice au cours duquel il a été désigné.
19.1.1. La nullité des délibérations des assemblées mais une possibilité de régularisation.
Les décisions prises par l’organe délibérant en l’absence d’un commissaire aux régulièrement nommé
entraîne la nullité des délibérations de l’assemblée.
Même si l’organe délibérant de la société a omis de désigner un second commissaire aux comptes
alors qu’elle avait l’obligation de le faire, les actionnaires réunis lors d’une seconde assemblée ont la
possibilité de régularisation et d’éteindre les nullités des délibérations.
La Commission des Etudes Juridiques de la CNCC considère que la prescription de l’action en nullité
est de trois ans pour les sociétés à compter de la découverte du fait dommageable (articles 1844-14
du Code Civil et 235-9 du Code de Commerce).
Le collège des commissaires aux comptes présente un rapport unique analysant successivement la
certification des comptes sociaux et consolidés de l’exercice et des exercices antérieurs. Une
résolution distincte pour chacun des exercices sera présentée à la prochaine assemblée qui se
prononcera sur chacun des exercices faisant l’objet d’une certification.
Sans que sa responsabilité puisse être mise en cause, les commissaires aux comptes informent
également les actionnaires des irrégularités et des inexactitudes qu’ils ont relevées au cours de leur
mission.
Même si les faits relevés peuvent être constitutifs d’infractions les commissaires aux comptes tirent
toutes les conséquences des faits exposés devant l’organe délibérant sur l’expression de leur opinion
sur les comptes sociaux et consolidés, objet de leur certification.
Les commissaires aux comptes révèlent au Procureur de la République les faits délictueux dont ils ont
eu connaissance dans l’exercice de leur mission (article 823-12 alinéa 2 du Code de Commerce) En
revanche, il n’appartient pas aux commissaires aux comptes de qualifier l’infraction. Cette
qualification et l’opportunité des poursuites relèvent de la seule appréciation de M le Procureur de la
République.
L’obligation de révélation s’applique à tout commissaire aux comptes aux comptes nommé dans une
entité dans le cadre de la mission de certification des comptes (article L823-9 du code de commerce).
19.1.4.2. Les sanctions pénales pour défaut de désignation d’un commissaire aux comptes.
Est puni d'un emprisonnement de deux ans et d'une amende de 30 000 euros le fait, pour tout
dirigeant de personne ou de l'entité tenue d'avoir un commissaire aux comptes, de ne pas en
provoquer la désignation (Article. L 820-4 1° du Code de Commerce)
20.1. Problématique
Le défaut de désignation d’un second suppléant entraîne-t-il les mêmes conséquences qu’en cas
d’omission de nomination d’un co-commissaire titulaire lorsque l’entité est tenue d’avoir au moins
deux auditeurs légaux ?
Toute entité soumise au contrôle légal de ses comptes se trouve dans l’obligation de nommer au
moins un commissaire aux comptes titulaire et un commissaire aux comptes suppléant (Article L823-
1 du Code de Commerce).
Certaines entités sont cependant tenues de désigner deux commissaires aux comptes titulaires et par
conséquent deux commissaires aux comptes suppléants.
20.2.2. Mais le non-respect de cette disposition n’emporte pas de conséquences pour la société.
Les textes tirent les conséquences des désignations irrégulières des commissaires aux comptes sans
faire de distinction entre celui qui exerce les fonctions et celui qui sera amené à le remplacer en cas
d’empêchement.
Les incidences prévues par les dispositions légales et réglementaires pour omission de nomination
d’un commissaire aux comptes titulaire ne sauraient s’appliquer à l’absence de désignation d’un
suppléant. Telle est la position de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes.
20.2.3. Sauf l’éventualité d’une rupture dans la continuité du contrôle légal de ses comptes.
Dans l’hypothèse de la cessation simultanée des fonctions de tous les commissaires aux comptes
titulaires, il y aurait une rupture dans la continuité du contrôle des comptes.
Le commissaire aux comptes titulaire signale l’irrégularité aux organes d’administration, de direction
ou de surveillance de l’entité (article L823-16 du Code de Commerce). La nomination d’un second
suppléant fera l’objet d’une résolution lors de la tenue de la prochaine assemblée générale.