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Corte Suprema de Justicia de La Nación (CS) 10/08/1956 Liberti, Atilio César (Suc.) S. Inscripción LA LEY84, 469 AR/JUR/4/1956
Corte Suprema de Justicia de La Nación (CS) 10/08/1956 Liberti, Atilio César (Suc.) S. Inscripción LA LEY84, 469 AR/JUR/4/1956
Corte Suprema de Justicia de La Nación (CS) 10/08/1956 Liberti, Atilio César (Suc.) S. Inscripción LA LEY84, 469 AR/JUR/4/1956
Sumarios:
1. Del hecho que las provincias han delegado expresamente en la Nación la facultad de dictar los códigos de
fondo, no es legítimo deducir la voluntad de ellas de aceptar limitaciones a su potestad impositiva que resultan
implícitamente de preceptos del Código Civil, con aquella delegación lo que las provincias han querido es que
exista un régimen uniforme en materia de relaciones privadas. El Código Civil no es limitativo del derecho
público ni tampoco un derecho subsidiario de éste, al menos en su generalidad.(Del voto en disidencia del Dr.
Alfredo Orgaz).
2. El poder impositivo de las provincias y del Gobierno Nacional en sus ámbitos territoriales respectivos, no
puede ser absoluto, y el poder del uno debe cesar donde comienza el poder del otro.
3. La facultad de gravar con un impuesto la transmisión gratuita de bienes no es ilimitada en el tiempo, ni puede
serlo en el espacio. Así, pues, mal pueden excederse o desnaturalizarse estos principios de buen régimen
tributario, gravando la transmisión de bienes, como las participaciones del causante en una sociedad con asiento
en jurisdicción extraña a la Provincia. Dar a la ley impositiva local otro sentido que el de que grava solamente
los bienes sucesorios que están dentro de su territorio, importa ultrapasar la facultad impositiva de un Estado,
invadiendo la de otro, en mengua de la garantía constitucional de quien debe soportar la doble imposición.
4. Las provincias poseen facultades para darse leyes y ordenanzas de impuestos y, en general, todas las que
juzguen conducentes a su bienestar y prosperidad, sin más limitaciones que las enumeradas en el art. 108 de la
Constitución; siendo la creación de impuestos, elección de objetos imponibles y formalidades de percepción, del
resorte propio de las provincias, porque entre los derechos que hacen a la autonomía de ellas es primordial el de
imponer contribuciones y percibirlas sin intervención de autoridad extraña.
5. Ya que las provincias han delegado en la Nación la facultad de dictar los códigos de fondo (art. 67, inc. 11 de
la Constitución), consecuentemente han debido admitir la prevalencia de esas leyes del Congreso, tal como lo
establece el art. 31 de la Constitución. Es así que la infracción constitucional puede ser de dos maneras: directa,
cuando la ley impositiva afecta principios, derechos y garantías que la Constitución ha asegurado a todos los
habitantes de la República; o indirecta, cuando la ley fiscal se supone en contradicción irreductible con los
principios y normas de las leyes que dicta el Congreso en materia que le es propia.
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nuestro Tribunal.
Antes de ahora, en causa 74.604 caratulada: "Revello Amadeo Ferdinando (suc) inscripción", acatamos
aquel impulso, que supo reiterarlo nuestro más elevado Tribunal provincial en el registro del "D.J.J.", fecha 13
de octubre ppdo., en f° B-40.607, "Justo Oscar Felipe". Va de suyo entonces, y por aplicación de los arts. 95 de
la Constitución Nacional y 131 de la provincial, hábiles a la fundamentación de la casación y principios de
economía procesal, porque acatamos -salvando nuestra opinión- que en los supuestos como el presente,
corresponde "liquidar el impuesto provincial a la transmisión gratuita de los bienes sobre la transmisión de
acciones de sociedades domiciliadas fuera de la Provincia cuando en ésta estén ubicados los bienes sociales"
("D.J.J." año XIII, t. XLIII, N° 3098, f° 38.316).
II. Las costas conceptúo prudente imponerse en el orden causado, por cuanto si ahora el panorama
jurisprudencial le es desfavorable al recurrente, tuvo, en cambio, sólidas esperanzas de triunfo en la oportunidad
de mover la incidencia (art. 71, del C.P.C.).
Con esta puntualización voto, afirmativamente.
El Dr. Legón por los mismos fundamentos votó en igual sentido.
Ante la cuestión segunda, el Dr. Zorraindo, dijo:
Corresponde confirmar la providencia apelada, con costas por su orden en ambas instancias (arts. 71, 311,
del C.P.C.).
Así lo voto.
El Dr. Legón por los mismos fundamentos votó en igual sentido.
Sentencia
Autos y vistos:
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cuanto ha sido materia del recurso extraordinario.- Alfredo Orgaz (en disidencia).- Manuel J. Argañarás.-
Enrique V. Galli.- Carlos Herrera.
DISIDENCIA DEL SEÑOR PRESIDENTE DOCTOR DON ALFREDO ORGAZ
Considerando:
En cuanto a la procedencia del recurso:
Que el recurrente planteó oportunamente la cuestión federal (fs. 17 vta.), fundándola de manera clara y
concreta en la violación de los arts. 22, 68, inc. 11, 95 y 101 de la reforma constitucional de 1949, la que
resultaría, a su juicio, de someter el fisco de la provincia de Buenos Aires al pago de impuestos la transmisión
sucesoria de bienes que, por su naturaleza y ubicación, caerían bajo la facultad impositiva de la Nación.
Que en el caso se trata de la transmisión por causa de muerte de la participación que tenía el causante en las
sociedades "Liberti Hnos.", "S.R.L. Distribuidora de Drogas Terapéuticas" y "Los Manzanos S.R.L.",
domiciliadas en la Capital Federal; también en esta Capital tenía el causante su último domicilio y lo tienen
asimismo los herederos.
Que la Excma. Cámara Segunda de Apelaciones de La Plata, a fs. 360, ha resuelto definitivamente la
cuestión planteada por el recurrente y declarado "que en los supuestos como el presente, corresponde liquidar el
impuesto provincial a la trasmisión gratuita de bienes sobre la trasmisión de acciones de sociedades
domiciliadas fuera de la Provincia, cuando en ésta estén ubicados los bienes sociales".
Que el recurrente se queja de la aplicación de una ley impositiva provincial -N° 5605- en una situación que,
a su juicio, escapa a la potestad local y corresponde a la Nación, de acuerdo con los preceptos de la ley común
concernientes a la naturaleza jurídica de los bienes gravados y a la titularidad de los sujetos respectivos.
Sostiene, en consecuencia, que existe un conflicto legislativo entre dicha ley local y los Códigos Civil y de
Comercio, leyes dictadas por el Congreso en virtud de atribuciones exclusivas (arts. 22, 68, inc. 11, y 101 de la
reforma constitucional de 1949), habiendo la sentencia apelada dado preferencia a la ley local sobre las leyes
nacionales.
Que, por consiguiente, se discute la inteligencia de determinados preceptos de la Constitución, que hacen a
la cuestión federal relativa a la facultad impositiva de las provincias, por lo que el recurso extraordinario es, sin
duda, procedente. Así se declara, conforme a lo dictaminado por el Sr. Procurador General.
En cuanto al fondo del asunto:
Que el problema traído a resolución de esta Corte ha sido ya planteado otras veces en condiciones
semejantes a las del caso actual, a propósito de acciones de sociedades anónimas, participaciones en sociedades
de responsabilidad limitada y créditos, decidiéndose siempre en contra de las pretensiones del Fisco de la
Provincia de Buenos Aires y en favor de la potestad exclusiva de la Nación (Fallos: 215, 5; 217, 189; 226, 587;
232, 482).
Que, la doctrina de esta Corte Suprema, desde los primeros tiempos de su constitución, ha sido siempre
ampliamente respetuosa de la facultad de las provincias para gravar con impuestos todas las cosas que forman
parte de su riqueza, con el indudable fundamento de tratarse de un poder no delegado a la Nación y, en
consecuencia, conservado por ellas: así, con motivo de una ley impositiva de la provincia de Corrientes, esta
Corte dijo en julio 31 de 1869, que teniendo cada provincia el derecho de regirse por sus propias instituciones
conforme al art. 105 de la Constitución Nacional, "se deduce que a ella (la provincia) corresponde
exclusivamente darse leyes y ordenanzas de impuestos locales, de policía, higiene y, en general, todas las que
juzguen convenientes a su bienestar y prosperidad, sin más limitación, que las enumeradas en el art. 108 de la
misma Constitución" (Fallos: 7, 373). Más tarde, en marzo 18 de 1893, dijo concordantemente: "Desde luego, es
conveniente dejar establecido como punto de partida, el reconocimiento del derecho que indisputablemente
tienen las provincias, para gravar con impuestos todas las cosas que, incorporadas a la propiedad común de sus
habitantes, forman parte de su riqueza general" (Fallos: 51, 349). Esta doctrina fue reiterada con posterioridad
en numerosas ocasiones (Fallos: 114, 282; 137, 212; 150, 419; 174, 358 y otros). El caso del tomo 137, antes
citado ofrece el interés particular de referirse a una ley impositiva de la provincia de Tucumán sobre azúcares
elaborados, aparentemente en pugna con la ley 8877 dictada por el Congreso de la Nación en ejercicio de la
facultad conferida por el art. 67, inc. 16 de la constitución. En esa oportunidad, el Procurador General Dr. D.
José Nicolás Matienzo, expresó estos claros conceptos: "El poder de establecer impuestos es inherente a todo
Gobierno y, en el sistema federal, como el Argentino, las provincias tienen el goce y ejercicio de esa facultad sin
otras limitaciones que las consignadas en la Constitución Nacional".
"El art. 104 de ésta dice: "Las provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitución al
Gobierno Federal".
"Ahora bien, las únicas contribuciones dejadas exclusivamente en manos del Gobierno Federal son los
derechos de aduana y la renta de correos (arts. 4, 9, 10, 11, 12, 67, inc. 11 y 108)".
"Las demás contribuciones de que habla el art. 4º, no han sido prohibidas a las provincias, y pueden también
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ser impuestas por el Congreso bajo la condición de ser equitativas y proporcionales a la población, y cuando
ellas son directas, el inc. 2º del art. 67 requiere que sean por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en
todo el territorio de la Nación y sean exigidas por la defensa, seguridad común y bien general del Estado".
"La regla general que deriva de estas disposiciones es que la Constitución ha dejado a las provincias, como
recurso ordinario, todas las contribuciones directas e indirectas, con la excepción de la renta de aduana y de
correos" (pág. 215).
Que establecida esta doctrina general, el problema accesorio relativo a la jurisdicción territorial competente
para establecer el impuesto cuando se trata de trasmisión de derechos por causa de muerte -esto es, si en un caso
dado corresponde al estado extranjero o al nacional, y en este último supuesto, a la provincia o a la Nación-
depende en fundamental medida de las circunstancias de hecho. La doctrina universal es bastante clara en los
casos extremos: con respecto a los inmuebles, se admite sin divergencias que la potestad impositiva corresponde
al estado en cuya jurisdicción se hallan situados aquéllos; lo mismo puede decirse acerca de los muebles
tangibles, con excepción de los que por su destino o carácter siguen a la persona de su dueño o poseedor, los que
se rigen por el domicilio de éste. Pero relativamente a los llamados muebles intangibles (acciones, títulos de
renta, créditos, etc.), la disparidad es muy grande: o se sustenta el criterio del domicilio, a veces del causante, a
veces de los herederos, a veces también de la sociedad si se trata de la trasmisión de acciones o de cuotas
sociales; o bien el de la situación, sea de los mismos bienes que inmediatamente se trasmiten (acciones, títulos,
etc.), sea de los bienes que constituyen el substrato económico de aquéllos. Ninguno de estos criterios puede
decirse que se imponga racionalmente sobre los otros, porque no se trata de un problema puramente lógico, sino
estrechamente ligado a las condiciones de hecho de las respectivas soberanías, de la organización política, de las
necesidades y de los fines primordiales de cada comunidad.
Que la tesis que podría llamarse "civilista", es la que ha sido consagrada por esta Corte en su anterior
constitución y se halla consignada en los fallos que se registran en los tomos antes citados: conforme a ella, "la
innegable autonomía del derecho fiscal no es ilimitada en los órdenes locales. En el establecimiento de las
normas del mismo que regulan el ejercicio de la potestad impositiva de la Nación -en la Capital y los territorios
nacionales- y de las provincias, se ha de tener presente que la uniformidad de la legislación común en toda la
Nación (art. 68, inc. 11) tiene un claro propósito de unidad nacional con el que no es compatible un ejercicio de
la potestad impositiva que cree para sus propios fines normas explícita o implícitamente relativas a la naturaleza
de los bienes que determinan la capacidad contributiva, a la relación del contribuyente con ello, al carácter y las
modalidades de su trasmisión, etc., inconciliables con los principios del derecho común sobre el particular"
(Fallos: 217, 189). Y desde que la naturaleza jurídica del derecho de socio es un crédito y el título donde consta
en una cosa mueble, según el Código Civil (art. 2319), la potestad impositiva con motivo de la muerte del socio
pertenece al estado en que aquél tenía su domicilio, con mayor razón si en este mismo lugar se encuentra el
domicilio de la sociedad, con personalidad distinta de la de los socios (arts. 1702 a 1704). Esta doctrina es
solamente válida en el caso de sociedades constituidas en el país y cuando se trata de la delimitación de la
jurisdicción territorial entre las provincias y la Nación; en el supuesto de sociedades domiciliadas fuera del país,
en cambio, se reconoce que aquellos conceptos del Código Civil -que no son, sin duda, exclusivos del derecho
argentino, sino comunes a la doctrina y al derecho internacionales- carecen de toda aplicación ante la necesidad
de salvaguardar los bienes que integran la riqueza del país.
Que la doctrina antes expuesta importa afirmar, en consecuencia, que, si bien las provincias no han
renunciado expresamente en favor de la Nación a la facultad de establecer impuestos con la amplitud que esta
Corte les reconoció desde sus primeros pronunciamientos, sí han aceptado implícitamente las limitaciones a esa
facultad que provienen de los códigos de fondo, especialmente del Código Civil, puesto que delegaron
absolutamente en la Nación el poder de dictarlos (arts. 67, inc. 11 y 108, Constitución Nacional); por
consiguiente, las definiciones y categorías del Código Civil relativas a la personalidad autónoma de las
sociedades, a la naturaleza mueble de las acciones y derechos de socios, etc., constituyen límites a la facultad
impositiva de aquéllas.
Que en oposición a esa doctrina debe señalarse que, si es indudable el interés superior que hay en
salvaguardar la riqueza del país con respecto a las sociedades constituidas en el extranjero, no es menor el que
existe, dentro de un sistema federal como el de nuestra organización política, de amparar la riqueza de las
provincias frente a la absorción económica de la Capital de la República. El crecimiento desmesurado de ésta en
proporción al del resto del país, ha producido y sigue produciendo profundos desequilibrios de toda índole, que
sería ocioso y, en todo caso, inoportuno enumerar aquí. Con respecto a la materia de este pronunciamiento, es de
inmediata evidencia que en la Capital Federal están domiciliadas todas o casi todas las grandes sociedades cuyos
patrimonios se forman con bienes que integran la riqueza general de los estados provinciales. En esta situación,
argumentar con la menuda lógica del Código Civil para excluir la facultad impositiva de las provincias en
beneficio de la Nación, es contribuir, de hecho, a afianzar el centralismo de la Capital sobre las provincias; es
asimismo, en el plano sistemático, interpretar la Constitución Nacional -Carta Suprema y federalista- según el
Código Civil, código accesorio y unitario, sólo concerniente a las relaciones privadas. Nada de esto es legítimo.
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Es la Constitución Nacional en sí misma, a la luz de los antecedentes de nuestra historia y teniendo en mira los
grandes objetivos para que fue dictada, la que debe determinar la solución de un problema que, como el de la
potestad fiscal de las provincias, interesa a todo el sistema institucional. Entre esos grandes objetivos de la
Constitución se halla, indiscutiblemente, el de la conservación y vigorización del federalismo, esto es, del poder
de las provincias para gobernarse por sí mismas y para reglar, en todo lo no delegado a la Nación, cuanto
concierne a su régimen, progreso y bienestar. El federalismo es ilusorio, ciertamente, sin la autonomía financiera
de las provincias: "Nada más precioso -señala Alberdi-, nada más eficaz, más esencial al progreso y
engrandecimiento de los pueblos argentinos, que el poder reservado a los gobiernos provinciales. Es el llamado
a transformar su ser y a salvar la República" (Obras Completas, t. V, p. 124).
Que, por otra parte, del hecho de que las provincias han delegado expresamente en la Nación la facultad de
dictar los códigos de fondo, no es legítimo deducir la voluntad de ellas de aceptar limitaciones a su potestad
impositiva que resultan implícitamente de preceptos del Código Civil: todo lo que parece razonable inferir es
que con aquella delegación lo que las provincias han querido es que exista un régimen uniforme en materia de
relaciones privadas. El Código Civil no es limitativo del derecho público ni tampoco un derecho subsidiario de
éste, al menos en su generalidad: el principio es, como se ha dicho, el de que "cada sistema de derecho ha de
suplirse por sí mismo y, por lo tanto, una laguna aparente en el sistema del derecho público no debe suplirse por
vía de analogía aplicando prescripciones del derecho privado, sino que ha de llenarse con preceptos emanados
del sector del derecho público" (Fritz Fleiner, Instituciones de Derecho Administrativo, 4, p. 47; ed. Labor,
1933; además, Mario Pugliese, Instituciones de Derecho Financiero, p. 27; Fondo de Cultura Económica,
México, 1939; etc.). La mayoría de los preceptos, clasificaciones y distinciones del Código Civil, no es, por
consiguiente, susceptible de ser trasladada al derecho público, sólo una parte menor de aquéllos constituyen
realmente "derecho común", es decir, vigente en todo el sistema jurídico. Pero esta situación excepcional revela
por sí misma, como es obvio, que la transferencia de normas del Código civil al derecho financiero, por
ejemplo, debe hacerse con grandísima cautela, y que no es bastante al efecto que esas normas se hayan dictado
por el Congreso de la Nación en ejercicio de sus facultades propias. La legislación común de los arts. 67, inc.
11, y 108 de la Constitución Nacional, en lo que respecta a los Códigos Civil y de Comercio, es casi toda de
derecho privado; el derecho público, situado como está en otro plano, puede desembarazarse de las figuras y de
los conceptos de aquéllos códigos y resolver sus problemas propios de acuerdo con sus necesidades y con su
lógica peculiar.
Que siendo, como queda dicho, innegable el poder amplio de las provincias para establecer impuestos, sin
otras limitaciones que las que establece la Constitución ninguna restricción que se invoque de otras leyes, como
el Código Civil, puede trabar el ejercicio de ese poder en cuanto a la materia misma de la imposición: "la
elección del objeto imponible -dijo anteriormente esta Corte- es del resorte propio de ella (la provincia) y nada
tiene que hacer el Código Civil acerca de su imposición fiscal" (Fallos: 174, 358). Tampoco las demás
circunstancias concretas del impuesto pueden tener otras limitaciones que las provenientes de la Constitución:
"...sobre las bases de las restricciones constitucionales, pueden (las provincias) establecer impuestos y
determinar los medios de distribuirlos, en el modo y alcance que les parezca mejor; y en el ejercicio de su poder
soberano, pueden adoptar cualquiera o todos los medios conducentes a crear renta, y sus decisiones sobre lo que
es propio, justo y político, y respecto a la materia imponible, como a la naturaleza y cantidad del impuesto,
deben ser finales y concluyentes. Sus poderes son discrecionales, y el interés, sabiduría y justicia del cuerpo
legislativo y sus relaciones con sus electores, ofrecen la única seguridad contra los abusos de ese poder
discrecional (Desty, citado por Joaquín V. González, Obras Completas, t. III, p. 599).
Que es tan exacto que no existe una relación necesaria entre la jurisdicción que establece el impuesto y la del
lugar en que se opera la transmisión jurídica de los bienes, que la Nación misma, en la ley N° 14.060, de fecha
26 de setiembre de 1951, al establecer con carácter transitorio un gravamen sustitutivo del impuesto a la
transmisión gratuita de bienes aplicable en todo el territorio de la Nación a las sociedades de capital, ha
dispuesto expresamente: "El producido de este impuesto se distribuirá entre la Nación y las Provincias sobre la
base de la radicación económica de los bienes objeto del tributo", es decir, sobre la misma base razonablemente
federalista que se rechaza, en la tesis prevaleciente, como contraria a la legislación común y a las facultades
exclusivas de la Nación.
Que en el caso de autos no se afirma ni señala ninguna violación de limitaciones constitucionales por parte
del Fisco de la Provincia de Buenos Aires, reduciéndose el fundamento del recurso traído a esta Corte a que la
ley provincial N° 5605 habría desconocido preceptos de los códigos de fondo relacionados con la naturaleza
jurídica de las acciones y cuotas de socio y con la personalidad autónoma de las sociedades, fundamento que,
como queda señalado, es insuficiente para negar a la provincia una facultad expresamente reservada conforme a
la Constitución Nacional (art. 104).
Que tampoco esta Corte es competente para revisar, fuera de los casos exceptuados, el criterio de acierto o
de prudencia con que el gobierno de la provincia ha ejercido su facultad impositiva según las disposiciones de la
ley N° 5605, ya que ese juicio pertenece exclusivamente al órgano dotado de la facultad correspondiente como
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lo ha declarado esta corte en numerosas oportunidades (Fallos: 187, 79; 189, 234, entre otros). Cabe sin duda, la
posibilidad de que los bienes a trasmitir sean así objeto de más de una imposición, por parte de la Nación y de la
provincia en casos como el de autos, o de dos o más provincias si se trata de superposición de jurisdicciones
provinciales; pero la inconveniencia de este resultado práctico no se resuelve, desde luego, negando a cualquiera
de esas jurisdicciones el ejercicio de una facultad que políticamente les pertenece. El remedio puede lograrse
más adecuadamente sea generalizando la norma de la ley 14.060, antes citada, sea por la vía de los convenios de
la Nación y de las provincias, a semejanza de los que existen en materia de patentes, o de los que pueden
establecer entre sí las provincias con el mismo objeto.
Por tanto y habiendo dictaminado el Sr. Procurador General, se confirma la sentencia recurrida en cuanto ha
sido materia del recurso.- Alfredo Orgaz.
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