Cierre Contable y Tributario 2019
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Créditos
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Presentación
Las empresas perceptoras de rentas de tercera categoría del Régimen General y del
MYPE Tributario sujetos del impuesto a la renta, como todos los años, están obligadas a
presentar una Declaración Jurada Anual ante la Administración Tributaria; de esta
forma cumplen con presentar toda la información que sustenta y determina la renta neta
anual imponible, con el fin de definir un resultado que puede ser a favor del fisco,
representado por el monto del pago del impuesto a la renta, o también un resultado a
favor del contribuyente.
Sumado a ello, dentro de las implicancias tributarias más importantes por el hecho de
que los contribuyentes cumplen con dicha obligación y pago, es el hecho concreto de
que es la oportunidad clave para sustentar los gastos y costos, así como desvirtuar
cualquier imputación de ingresos o reparos que pudiera observar la Administración
Tributaria. Esto depende de una exhaustiva y rigurosa aplicación de los conceptos de
gasto y costo, así como del reconocimiento de los ingresos afectos al impuesto; y con la
sustentación documentaria que acredite de forma fehaciente la realidad objetiva de las
operaciones, la posición del contribuyente frente a un procedimiento de verificación o
de fiscalización, sea parcial o definitiva, resultará muy auspiciosa para la reputación de
la trayectoria como deudor tributario.
No obstante, como bien se conoce, no basta con lograr un debido cumplimiento de las
obligaciones formales o de contar con la documentación necesaria y suficiente; sino
que, además de ello, se debe contar con los criterios de aplicación de los conceptos que
dan prerrogativas tributarias, así como conocer los límites, los casos sujetos a condición,
las prohibiciones, etc.; de esta forma, nos da la posibilidad deque, dentro del plazo de
prescripción, la Administración Tributaria pueda realizarlas verificaciones y
fiscalizaciones necesarias sin ningún riesgo tributario. Así, el contribuyente podrá
solicitar la prescripción a partir del año, con la seguridad de no encontrarse en ninguno
de los supuestos de interrupción o de suspensión del plazo de prescripción.
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Por estas razones, la presente publicación, Cierre contable y tributario 2019: gastos
deducibles y reparos tributarios, se presenta como una guía para que los contribuyentes
puedan cumplir con esta labor, que en algunos casos puede resultar compleja por las
dimensiones de la empresa. Es por ello que dicho texto tiene como finalidad ayudar de
forma satisfactoria en el cumplimiento de dicha obligación, concentrándose en los
conocimientos de los conceptos, supuestos y criterios de la aplicación que exige la
legislación del impuesto a la renta, así como los principales precedentes
jurisprudenciales que emite el Tribunal Fiscal.
De una manera especial, los autores dedican este trabajo a las personas que forman parte
de su vida: su familia, sus padres, esposas e hijos, quienes con su invalorable apoyo
permitieron la culminación de esta obra. Finalmente, agradecemos a la revista
Actualidad Empresarial y al Instituto Pacífico SAC por darnos la oportunidad de
concretar la publicación del presente libro.
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Entendemos por “renta a la utilidad” derivada de las rentas de capital, rentas de trabajo,
al igual que las rentas que se generan por utilizar de manera conjunta ambos factores y
que reciben el nombre de rentas empresariales. Todas las rentas antes indicadas se
encuentran reguladas en la legislación del impuesto a la renta.
En la doctrina, observamos que García Mullín indica, con relación a la renta neta, lo
siguiente: “en cualquier caso se acepta que solo constituya renta aquella riqueza
que excede los costos y gastos incurridos para producirla, así como para mantener
la fuente en condiciones productivas”1 .
En este orden de ideas, apreciamos la opinión de BraVo CuCCI, cuando precisa que “el
Impuesto a la Renta es un tributo que se precipita directamente sobre la renta
como manifestación de riqueza. En estricto, dicho impuesto grava el hecho de
percibir o generar renta, la cual puede generarse de fuentes pasivas (capital), de
fuentes activas (trabajo dependiente o independiente) o de fuentes mixtas
(realización de una actividad empresarial = Capital + Trabajo). En tal secuencia
de ideas, es de advertir que el Impuesto a la Renta no grava la celebración de
contratos, sino la renta que se obtiene o genera por la instauración y ejecución de
las obligaciones que emanan de un contrato y que en el caso de las actividades
empresariales, se somete a tributación neta de gastos y costos relacionados a la
actividad generadora de renta”2.
El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta3 establece de forma general que el concepto
de renta comprende aquellos montos que constituyan ingresos, ganancias o beneficios a
un sujeto obligado al impuesto y, más concretamente, de aquellos señalados en el inciso
a) del artículo 1 de la norma mencionada, la que grava rentas que provengan del capital,
del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales
aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos
periódicos.
La renta se caracteriza por ser una nueva riqueza producida por una fuente productora,
distinta de ella. Dicha fuente es un capital que puede ser corporal o incorporal. Este
capital no se agota en la producción de la renta, sino que la sobrevive.
Del mismo modo, es importante resaltar que la renta según este criterio es un ingreso
periódico, es decir, de repetición en el tiempo. Sin embargo, dicha periodicidad no es
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necesariamente real en la práctica, sino que basta con que exista una potencialidad para
ello.
En aplicación de la teoría del flujo de la riqueza, los demás incisos del artículo 1 de la
Ley del Impuesto a la Renta consideran que debe tenerse en cuenta que también se
encuentran gravados con el impuesto las ganancias de capital, aquellos otros ingresos
que provengan de terceros, establecidos expresamente en la norma; asimismo, las rentas
imputadas, que incluyen las de goce o disfrute, las regalías, los resultados por la
enajenación de terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización,
inmuebles comprendidos o no bajo el régimen de propiedad horizontal cuando hubieren
sido adquiridos o edificados, total o parcialmente, a efectos de la enajenación y los
resultados de la venta, cambio o disposición habitual de bienes.
De acuerdo con lo señalado por García Mullín, califica como renta en cumplimiento de
la teoría del flujo de riqueza “[...] el total del flujo de riqueza que desde los terceros
fluye hacia el contribuyente en un periodo dado”6.
De esta forma, podemos considerar que la renta bruta está constituida por el conjunto de
ingresos afectos al impuesto que se hayan obtenido en el ejercicio gravable en que se
hayan devengado, conforme al mandato del artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta y a la NIIF 15.
Por ello, en aplicación de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 20 de la Ley
del Impuesto a la Renta, “cuando tales ingresos provengan de la enajenación de
bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto
total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes
enajenados, con la condición de que dicho costo se encuentre sustentado con el
respectivo comprobante de pago”.
[…] se debe tomar en cuenta que el inciso a) del numeral 4.25 del Marco Conceptual
para la Información Financiera7 define los ‘ingresos’ como los incrementos en los
beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas
o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos de los pasivos, que dan
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como resultado aumentos del patrimonio, y no están relacionados con las aportaciones
de los propietarios a este patrimonio8 .
En el caso del ingreso neto total, el mismo estará constituido por la enajenación de
bienes que se establece deduciendo al ingreso bruto todas aquellas devoluciones,
bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la
plaza, por ende, una vez determinada la renta neta, aplicaremos la tasa del impuesto del
29.5 %9 para el ejercicio fiscal 2019.
El esquema general de la determinación del impuesto anual de tercera categoría para los
contribuyentes acogidos al Régimen General o al Régimen Mype Tributario, es el
siguiente:
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Informes de la SUNAT
En el caso de una persona natural domiciliada en el Perú que transfiere sus acciones
en una sociedad constituida en el país que realiza actividad empresarial, a favor otra; y
que suscribe un “Acuerdo de No Competencia”, por el que recibirá una retribución a
cambio de no realizar la misma actividad económica empresarial de la sociedad cuyas
acciones se transfieren, o actividades similares, vinculadas o competitivas con la de
esta, la retribución correspondiente a dicha obligación de no hacer califica como renta
de tercera categoría.
No corresponde que las empresas que prestan servicios a título gratuito, distintos a la
cesión de bienes o préstamos, que tengan que incluir en su Declaración Jurada Anual
del Impuesto a la Renta, en aplicación del artículo 32 de la LIR, la renta imputada
correspondiente, consideren algún “ingreso presunto” en su declaración jurada
mensual del Impuesto a la Renta.
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2. Costo computable
Tal como lo indica el sétimo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta,
se considera como costo computable11, en el caso de la enajenación de bienes o
transferencia del derecho de propiedad, a cualquier título. El citado artículo lo define en
cuatro términos:
• Costo de adquisición
• Costo de producción o construcción
• Valor de ingreso al patrimonio
• Valor en el último inventario determinado conforme a ley
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corresponda13. En este punto, es necesario precisar que no forman parte del costo
computable el valor de los intereses14.
El numeral 1 del octavo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta señala
como costo computable el costo de adquisición. En términos generales, es el precio que
se paga para adquirir un bien más los costos en que se incurren con motivo de la compra
del mismo, como los servicios que se utilicen, los pagos de tributos, así como todo
aquel gasto que resulte indispensable para la disponibilidad del bien, a fin de que sea
susceptible de ser usado, transferido o utilizado de manera económica15.
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El numeral 2 del octavo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta
precisa como costo computable, el costo de producción o construcción. Está referido a
todo el costo en que se incurre en la propia producción o de su construcción de un bien
determinado.
Al respecto, el numeral 3 del literal a) del artículo 11 del reglamento17 de la LIR define
que existe costo de producción o construcción cuando el bien ha sido producido,
construido o creado por el propio contribuyente, es decir, serán costo de producción o
construcción todos aquellos desembolsos para poder disponer de los medios materiales,
recursos humanos, así como de servicios para la elaboración o edificación de un bien
mueble o inmueble, respectivamente.
Por lo tanto, podemos decir que los costos de producción o de construcción son todos
los desembolsos necesarios como materias primas, mano de obra, suministros diversos,
que se incorporan en cada etapa de las fases de producción o de construcción a fin de
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lograr la fabricación del bien o de la edificación de la obra, para los cuales son
aplicables las disposiciones establecidas a los costos de adquisición.
El numeral 3 del octavo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta
considera como costo computable el valor de ingreso al patrimonio, que corresponde al
valor de mercado de acuerdo con lo regulado en la Ley del Impuesto a la Renta19, a
excepción de lo regulado en el artículo 21 de la referida norma legal.
Asimismo, el numeral 2 del literal a) del artículo 11 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta establece que el valor de ingreso al patrimonio se aplica en los
siguientes casos:
El numeral 4 del octavo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta
considera como costo computable en la transferencia de bienes, el valor en el último
inventario, indicando que será el costo del bien que se determine por alguno de los
métodos de valuación previstos en los incisos a), b), d) y e) del artículo 62 de la Ley del
Impuesto a la Renta, conforme lo establece el numeral 4 del literal a) del artículo 11 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Al respecto, las empresas o sociedades que, por la actividad que desarrollen, estén
obligados a practicar inventario, valuarán sus existencias20 por su costo de adquisición o
producción, utilizando cualquiera de los métodos siguientes, siempre que se apliquen
uniformemente de ejercicio en ejercicio:
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• Existencias básicas
Tratándose de activos que fueron adquiridos o construidos hasta el 31-12-12, que hayan
empezado a ser utilizados en la generación de rentas gravadas recién a partir del 01-01-
13, para la deducción de su depreciación tributaria se requiere, en general, que la
sustentación de su costo de adquisición o construcción se efectúe con comprobantes de
pago24.
En este sentido, el tercer párrafo del artículo 20 de la referida norma legal indica lo
siguiente:
La misma regla está establecida en el literal j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la
Renta. Para aquellos documentos que no cumplan con los requisitos y características
mínimas del Reglamento de Comprobantes de Pago, será considerado como un gasto
prohibido.
Por otro lado, en el caso de bienes depreciables o amortizables, para los fines de
determinar del impuesto, el costo computable será disminuido por el importe de las
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Por último, debemos indicar que, a partir del 1 de enero del 2013, y con respecto al
costo computable, es que las mejoras o costos posteriores también formarán parte del
valor del costo incorporado al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de
acuerdo con las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria25,de acuerdo
con lo indicado por el sétimo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Atendiendo al hecho que la empresa ejecuta el traslado de los altos ejecutivos por vía
terrestre desde el aeropuerto ubicado en el Callao hasta sus instalaciones ubicadas en el
distrito de Miraflores, se aprecia que existe demora por el tráfico; aparte de ello, genera
molestias en los empresarios que observan cómo se pierde el tiempo que pueden
aprovechar en realizar otras actividades como negocios o turismo.
Por ello, la empresa tiene previsto solucionar este problema construyendo un helipuerto
en la parte alta del edificio de su propiedad ubicado en el distrito de Miraflores, para
más adelante utilizarlo en el traslado de los empresarios.
Sin embargo, para que realice esta obra, requiere de manera obligatoria un estudio de
soporte y de vientos, lo que permitirá determinar si es o no posible la construcción del
helipuerto. En este sentido, contrata a la empresa Fabricantes de Estructuras Aéreas
SAC, para que pueda elaborar un diseño estructural de un helipuerto elevado en reposo.
Para lo cual nos consulta si el monto que la empresa de turismo y hospedaje Rayo del
Sol SAC desembolsará para el pago de dicho estudio a favor de la empresa Fabricantes
de Estructuras Aéreas SAC constituye gasto o costo para poder realizar
posteriormente la construcción del helipuerto.
Solución
A la empresa de turismo y hospedaje Rayo del Sol SAC le será útil contar con un
diseño estructural de un helipuerto elevado en reposo, el cual es un estudio que permite
revisar, entre otras cosas: i) áreas de aproximación final y de despegue - (FATO, por sus
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siglas en inglés)26; ii) velocidad del viento; iii) temperatura del aire27, iv) carga muerta
del helicóptero; v) carga total superimpuesta; vi) carga debido al viento, entre otras
cosas.
Este diseño permitirá a la empresa de turismo y hospedaje Rayo del Sol SAC poder
tomar la decisión de invertir en la construcción de un helipuerto elevado, el cual estará
ubicado en la parte superior del edificio donde funcionan sus oficinas al igual que el
hotel.
Informes de la SUNAT
Se confirma la apelada dado que la recurrente consideró indebidamente como parte del
costo de ventas al importe al valor de aduana considerado en la DUA más el importe
que corresponde al ajuste de valor efectuado ante la Aduana, siendo que este último no
debe ser considerado pues no corresponde a uno que efectivamente se haya pagado.
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Desde el punto de vista contable, existen diversos gastos que integran el costo de los
bienes producidos, tales como los de depreciación y mano de obra; asimismo, aquellos
que no son empleados en la producción y/o transformación de bienes, y que no se
contabilizan dentro de los gastos operativos como gastos administrativos o de ventas se
deducen de la renta bruta, a efecto de determinar la renta neta.
La norma tributaria regula el valor computable de los bienes adquiridos y señala que
también se incluyen otros conceptos similares que resulten necesarios para colocar los
bienes en condiciones de ser usados, lo que concuerda con lo dispuesto por las normas
contables, cuya aplicación es supletoria a lo regulado en la normatividad tributaria.
En este sentido, el legislador ha determinado que solo aquellos gastos que cumplan con
los requisitos señalados en el texto de artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
serán permitidos para la determinación de la renta neta, monto sobre el cual, finalmente,
se debe tributar el referido tributo. El fisco sigue este criterio y limita los gastos a los
necesarios y estrictamente indispensables.
Como señala García Mullín, “en forma genérica, se puede afirmar que todas las
deducciones están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que solo son
admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la
renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad”28.
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Es pertinente indicar que cuando se hace referencia al término “gasto necesario” no nos
referimos necesariamente a un gasto incurrido que sea indispensable, sin cuya
realización no habría renta, sino que también puede ser gasto deducible, aquel gasto que
se relacione con el giro del negocio o mantengan proporción con el volumen de sus
operaciones34.
Bajo esta concepción se permite la deducción de los gastos que tengan la característica
de necesarios e indispensables para poder producir la renta y/o también mantener la
fuente generadora, es decir, se entienden por gastos necesarios aquellos desembolsos
estrictamente indispensables.
Se permite la deducción de todos aquellos gastos necesarios para producir y/o mantener
la fuente generadora de renta, teniendo en cuenta adicionalmente la totalidad de
desembolsos que puedan contribuir de manera indirecta a la generación de renta.
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En este orden de ideas, podemos mencionar que los gastos deducibles a efectos de la
determinación del impuesto a la renta empresarial comprenderán tanto los gastos
relacionados directamente con el proceso productivo35 (relacionado con la generación
de la renta) y que son considerados deducibles, como también aquellos gastos generales,
entendidos estos últimos como aquel “conjunto de gastos formados por aquellos que se
producen sin conexión directa con el proceso productivo pero que son necesarios para el
mantenimiento del mismo, como los administrativos, los suministros, el material de
oficina directamente utilizable, los alquileres, el mantenimiento, etc.”36.
Ello genera que la relación de causalidad del gasto puede verse cuestionada por el
alejado nivel de vinculación con la generación de rentas gravadas o el mantenimiento de
su fuente, por lo que resulta necesario acreditar en cada caso concreto, determinando de
qué manera influye en la generación de renta o mantenimiento de la fuente.
Allí se indicó que “el gasto necesario es aquel inevitable, insustituible u obligatorio,
pero que además, se vincule con el giro de la empresa y pueda catalogarse como
razonable, esto es, proporcionado”.
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En dicha Sentencia se revisa el caso de una empresa peruana que sustentó el gasto por
un pago realizado a una empresa del mismo grupo económico en España, por el servicio
de recepción de toda la información legal, económica, financiera y contable de sus
filiales en América Latina, a efectos que se esta última la consolide y se la envíe a la
matriz en Alemania.
La sentencia declaró infundado el recurso de casación e indicó que los pagos efectuados
para remitir dicha información “no son gastos necesarios para producir o mantener
la fuente, sino más bien, el cumplimiento de obligaciones de carácter societario que
tiene la actora de reportar sus actividades a la Oficina Matriz de Alemania para la
toma de decisiones sobre las operaciones en el Perú; no cumpliendo en
consecuencia, los gastos por dichos conceptos con los principios de razonabilidad,
proporcionalidad y causalidad con la renta bruta producida, para que pueda
acogerse al beneficio de la deducción, razones por las cuales no se ha incurrido en
infracción normativa de la norma denunciada”. Es pertinente aclarar que en dicha
sentencia no se hace alusión al término “gasto ineludible”, que sí tiene presencia en
diversas sentencias de la Corte Suprema de Chile, como se indica más adelante.
De lo antes indicado apreciamos que los criterios que el fisco aplicará para la deducción
del gasto serán cada vez más restringidos, lo cual se reflejará en una menor deducción
por parte del contribuyente que finalmente terminará perjudicándolo.
Informes de la SUNAT
Conclusiones
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1. Cualquier provisión cuantificable y/o estimable según la NIC N.º 37, distinta a
aquellas que están previstas como deducibles en el artículo 37 de la LIR, no
debe considerarse como deducción para la determinación de la renta neta
imponible en el periodo en que se efectúe dicha provisión. Ello es sin perjuicio
de que se acepte la deducción de los gastos propiamente dichos (asociados a
esas provisiones no previstas expresamente como deducibles en el artículo 37 de
la LIR), en el ejercicio en que aquellos se devenguen, y siempre que dicha
deducción se ajuste al principio de causalidad previsto en dicho artículo, salvo
que una norma disponga límites a su deducibilidad o simplemente la prohíba.
2. Si sería estimable y/o cuantificable para provisionar una tasación de tercero o
carta fianza, no constituye materia que esté referida al sentido y alcance de las
normas tributarias, sino a un procedimiento contable.
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Se confirma la apelada en cuanto al reparo al crédito fiscal del IGV por gastos ajenos
al giro del negocio debido a que el recurrente no aportó la documentación que sustente
que las adquisiciones de materiales de construcción, combustible y lubricantes
observados hubieran sido utilizados en las actividades del negocio al que refirió se
dedica, para lo cual no basta con indicar cuál sería la relación existente entre el egreso
y la generación de la renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora. Se
confirma en cuanto a los reparos al crédito fiscal declarado en exceso y al crédito
fiscal utilizado sin haberse efectuado el depósito de las detracciones dentro de los
plazos establecidos, por encontrarse arreglados a ley. Asimismo, se mantienen las
multas vinculadas a los citados reparos y por las infracciones tipificadas en el numeral
4 del artículo 176 del Código Tributario y el acápite 1 del numeral 12.2 del artículo 12
del Decreto Legislativo N.º 940.
Se revoca la apelada en el extremo del reparo por reembolso de gastos de una factura
que la misma Administración, en el resultado de requerimiento, señaló que se
encontraba debidamente sustentado. Se confirma la apelada que declaró infundadas las
reclamaciones formuladas contra las resoluciones de determinación por el reparo de
diferencias entre lo declarado y los registrado en libros debido a que la recurrente no
ha presentado medios probatorios ni argumentos al respecto. Se confirma, respecto del
reparo por gastos de gerencia, dado que la recurrente no cumplió con sustentar la
causalidad de los gastos pese a que fue requerida para ello. Se confirma la apelada
respecto de los gastos por servicio de mantenimiento de maquinaria debido a que no
obra en autos documentación que pudiera identificar que dicha maquinaria fuera
utilizada por la recurrente para la generación de su renta gravada, por lo que no existe
certeza sobre sus afirmaciones.
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De acuerdo con la naturaleza del impuesto a la renta que recoge en materia de gastos
el principio de causalidad, todo ingreso debe estar relacionado con un gasto cuya
causa sea la obtención de dicha renta o el mantenimiento de su fuente productora,
noción que sin embargo debe analizarse en cada caso en particular, considerando los
criterios de razonabilidad y proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las
operaciones realizadas por cada contribuyente, el volumen de estas, etc., que puede
suceder que la adquisición de un mismo bien o servicio para una empresa constituya un
gasto deducible mientras que para otra no.
El principio de causalidad no puede ser analizado en forma restrictiva sino más bien
amplia comprendiendo en él todo gasto que guarde relación con la producción de
rentas y con el mantenimiento de la fuente, siendo que esta relación puede ser directa o
indirecta, debiendo analizarse en este último caso los gastos conforme a los principios
de razonabilidad y proporcionalidad.
Se revoca la apelada en el extremo referido a los reparos por gastos, por servicio de
vigilancia y software, atendiendo a que tales gastos, al ser causales deben ser
deducidos en su totalidad y no únicamente por el 50 % como lo ha efectuado la
Administración, siendo importante indicar que la normatividad del Impuesto a la Renta
no ha establecido que las deducciones del gasto por vigilancia y software vinculados
con un inmueble deban calcularse en función al área ocupada por los contribuyentes.
Aun cuando existan oficinas de terceras empresas, que se vieran beneficiadas
indirectamente con la prestación de tales servicios, como afirma la Administración,
pues ello no enervaría la calidad de gasto deducible por la recurrente, dado que utilizó
el servicio, conforme lo señalado por este Tribunal mediante las Resoluciones N.º
03321-4-2010 y N.º 15181-3-2010, entre otras.
Los gastos en los que incurre una empresa del sector minero para mejorar carreteras
no constituyen liberalidades
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Se revoca la apelada y se deja sin efecto los valores emitidos. Se indica que la Sala
Civil de la Corte Suprema de la República, mediante sentencia del 5 de mayo del 2009
ha revocado la RTF N.º 4807-1-2006 y ha ordenado que este Tribunal emitiera nueva
resolución en relación con los gastos efectuados por la empresa demandante con la
finalidad de mantener o mejorar la carretera en los tramos de Pampa Cañahuas
Canchinita e Imata Condorama Tintaya Yauri. Al respecto, se indica que la citada
sentencia ha señalado que al presente caso no le es aplicable el art. 72 de la Ley
General de Minería y el artículo 7 de su Reglamento al no tratarse de inversiones en
servicios públicos y que, al entender de la indicada Sala Civil, los gastos efectuados
para el mantenimiento de las vías cumplen el principio de causalidad y que no se trata
de liberalidades no deducibles a efecto de determinar la renta neta. En ese orden de
ideas, debe tenerse en cuenta que la Administración reparó el crédito fiscal generado
por este motivo pues consideró que la erogación efectuada no era deducible como gasto
o costo a efectos del Impuesto a la Renta.
Dado que la sentencia citada ha concluido que dichos gastos cumplen con el principio
de causalidad y por ello generan crédito fiscal, se dispone que se revoquen las apeladas
y se dejen sin efecto los valores.
Cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan
conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas, y no sean imputables
directamente a unas u otras, la deducción se efectuará en forma proporcional al gasto
directo imputable a las rentas gravadas.
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Informes de la SUNAT
Conclusiones:
Que conforme con el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, aprobado por Decreto Supremo N.º 122-94-EF, modificado por el Decreto
Supremo N.º 017-203-EF, aplicable al caso de autos, para efecto de determinar la renta
neta de tercera categoría, cuando los gastos necesarios para producir la renta y
mantener la fuente incidan conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas,
y no sean imputables directamente a una u otras, la deducción se efectuará en forma
proporcional al gasto directo imputable a las rentas gravadas. En los casos en los que
no se pudiera establecer la proporcionalidad indicada, se considerará como gasto
inherente a la renta gravada el importe que resulte de aplicar al total de los gastos
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comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta entre el total de rentas
gravadas, exoneradas e inafectas.
Por ello, la fehaciencia del gasto es fundamental para la deducción del gasto, sobre todo
para las operaciones a título gratuito con fines específicos, como las promociones, los
retiros de bienes, gastos de representación o entrega de bienes ligada a una venta.
Casi siempre el fisco procura exigir al contribuyente una gran cantidad de documentos a
efectos de poder demostrar la fehaciencia y realidad de las operaciones. Sin embargo,
ello también puede generar una acumulación de documentos y entorpecer el normal
desarrollo de las operaciones comerciales de los contribuyentes.
En este punto estamos de acuerdo con lo mencionado por Carrillo cuando precisa lo
siguiente:
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Tal como lo indica Sánchez Bao: “la doctrina y jurisprudencia han reconocido al
“principio de fehaciencia o realidad” como uno indispensable para aceptar la
deducción del gasto. Este principio busca evitar que los contribuyentes disminuyan
sus rentas gravadas mediante el registro contable de operaciones inexistentes o
artificiosas; y, accesoriamente, combatir la evasión de los proveedores de bienes y
servicios, forzando a sus usuarios a requerir sustentos de la realidad de la
operación, a fin de acceder a la deducción del gasto.
Es ahí donde los comprobantes de pago aparecen como el soporte que, por
excelencia, acreditan la ocurrencia de un gasto. Sin embargo, en aplicación del
principio de realidad o fehaciencia, estos por sí solos no son suficientes para
sustentar la realidad de las operaciones, por lo que es necesario prever el
resguardo de información adicional que ayude a sustentar los gastos”46
Conforme con el criterio establecido por el Tribunal en, entre otras, las Resoluciones
N.º 701- 4-2000 y 2230-2-2003, los gastos necesarios para mantener la fuente
productora de la renta también incluyen las erogaciones realizadas por la empresa con
la finalidad de subvencionar los eventos organizados con ocasión de fiestas
conmemorativas, ya que existe un consenso generalizado respecto a que tales
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Que en tal sentido, este Tribunal ha señalado en las Resoluciones N.os 00434-3-2010 y
06011- 3-2010, que para determinar la fehaciencia de las operaciones realizadas por
los deudores
Que, en cuanto a los medios probatorios, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.os
00120- 5-2002 y 03708-1-2004, se ha establecido que los contribuyentes deben
mantener al menos un nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que
acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho correspondan a operaciones
reales, al no resultar suficiente la presentación de los comprobantes de pago o el
registro contable de estos mismos.
Que, a tal efecto, se ha indicado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.os 06368-1-
2003 y 03708-1-2004, que es preciso que se investiguen todas las circunstancias del
caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre
que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y
con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125 del Código Tributario,
los artículos 162 y 163 de la Ley del Procedimiento Administrativo General y el
artículo 197 del Código Procesal Civil, criterio que fluye de la Resolución del Tribunal
Fiscal N.º 01759-5-2003, que constituye precedente de observancia obligatoria.
Que así, de acuerdo con lo interpretado por este Tribunal en las Resoluciones N.os
256-3-1999 y 2289-4-2009, entre otras, es posible que la Administración demuestre que
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Si bien las deducciones de gastos se rigen por el principio de causalidad, esto es, que
sean necesarios para obtener renta o mantener su fuente generadora, los que deben
encontrarse sustentados con la documentación respectiva, y que en caso de extravío de
comprobantes de pago, deberá comunicarse tal circunstancia a la Administración y
cumplir con los requisitos establecidos en el reglamento de comprobantes de pago a
efecto de utilizar el crédito fiscal o sustentar costo o gasto para efecto tributario.
En este punto, duran rojo precisa que “la proporcionalidad era un criterio
cuantitativo vinculado con la relación entre el volumen de ventas o prestación de
servicios”48.
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Tengamos en cuenta que “en virtud de este criterio debe existir una relación razonable
entre el monto del desembolso efectuado y su finalidad, el mismo que debe estar
destinado a producir y mantener la fuente productora de renta”49.
Arana YanCes precisa que “la razonabilidad de los gastos no debe medirse en forma
cuantitativa, sino en forma cualitativa, atendiendo a la finalidad y la ocasión
relacionados con la realización del gasto incurrido” 50.
Sobre este tema, duran rojo considera que “la razonabilidad operaba para dar
posibilidad a que, a pesar de que el gasto no cumplía los requisitos anteriores,
podría ser aceptado a partir de la situación concreta del contribuyente”51.
Que en cuanto al principio de razonabilidad, cabe señalar que conforme con reiterada
jurisprudencia, como la contenida en la Resolución N.º 4212-1-2007, este Tribunal ha
dejado establecido que este se determina en función de las gratificaciones y/o
bonificaciones extraordinarias y los ingresos del ejercicio, o entre la relación de
aquéllas y la renta neta de la empresa, como es el caso de la resolución N.º 2455-1-
2010, o entre las gratificaciones extraordinarias y el volumen de las ventas, como es el
caso de la Resolución N.º 06931-2- 2016 debiéndose indicar que en el presente caso,
conforme se aprecia de la declaración de la recurrente el monto de gratificación
extraordinaria otorgada, es equivalente al 1.07 % del total de ingresos.
RTF 03627-10-2014
Que el criterio de normalidad está vinculado al hecho de que un gasto sea necesario y
normal de acuerdo al giro del negocio, considerándose como tales no solo a los típicos
incurridos en el desarrollo ordinario de las actividades empresariales, sino también
aquellos que, directa o indirectamente tengan por objeto a obtención de beneficios para
la empresa.
Que la razonabilidad de un gasto tiene que ver con que el mismo esté vinculado con el
volumen de las operaciones del negocio, con el nivel de ingresos o cualquier otro
criterio que lógicamente justifique su realización; en tanto que la generalidad del gasto
está vinculada a aquellas erogaciones a favor del personal. En ese sentido corresponde
analizar en el caso de autos si la bonificación entregada por la recurrente a sus
trabajadores durante el ejercicio 2002 por la suma de S/ 47,690.00 se puede considerar
normal, razonable y/o general.
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Al respecto, el Tribunal Fiscal al emitir la RTF N.º 898-4-2008 señaló lo siguiente: “No
son deducibles los bonos otorgados a funcionarios al no acreditarse la generalidad en el
gasto y provisiones de gastos extraordinarios a favor de personal contratado vía
services”.
Procede el reparo por impuesto a la renta, y no son deducibles los bonos otorgados a
funcionarios, ya que no se acreditó la generalidad en el gasto y provisiones de gastos
extraordinarios a favor de personal contratado vía services, toda vez que constituyen un
acto de liberalidad.
i) mascarilla de protección nasal; ii) guantes; ii) zapatos antideslizantes; iv) mandiles
plásticos; v) protección de cabello; vi) casacas y pantalones térmicos.
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Estos bienes serán entregados a todos los trabajadores que laboren en la cadena de frío a
la brevedad.
La empresa en mención nos consulta si las entregas de dichos bienes califican como un
ingreso a favor del trabajador y si el mismo se encuentra sujeto a la retención de quinta
categoría, o es una condición de trabajo, toda vez que se estaría cumpliendo con el
principio de causalidad y también el de generalidad.
Solución
En las labores que realizan los trabajadores dentro de la empresa existen espacios donde
hay cámaras de refrigeración, como es el caso de los almacenes de productos que
requieren congelamiento para protección del producto. Ejemplo de ello se puede ver en
los casos de productos que requieren empaque y refrigeración antes de su salida del país
en las exportaciones de espárragos, paltas, cítricos, uvas, arándanos, chirimoyas, entre
otros. Otro caso puede ser el de trabajadores que laboran en cámaras frigoríficas de
conservación de carne en un supermercado.
Por ello, el valor de los implementos no debe formar parte de la remuneración que se
encuentra afecta a la retención de la quinta categoría, por no estar incursos en los
alcances de lo señalado por el literal a) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la
Renta.
Otro de los requisitos para que un gasto califique como deducible, es que no se
encuentre expresamente prohibida dicha deducción en la ley. En ese caso, nos
corresponderá realizar una lectura minuciosa al texto del artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta, en el cual se expresa de manera directa la prohibición de deducir
algunos gastos. Cabe indicar que dicha lista no es taxativa, es decir, existen muchos
gastos que igual no son deducibles a pesar de no encontrarse en dicha lista.
Un caso muy común es el pago que se efectúa por las multas o intereses moratorios
previstos en el Código Tributario y, en general, cualquier sanción del sector público.
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Por supuesto, dicho pago no es gasto deducible, pero dicho gasto igual no hubiera sido
deducible así no haya estado establecido en dicha norma, porque los pagos por
penalidades, multas e intereses moratorios no cumplen con el principio de
causalidad.
En ese sentido, debemos tener claro que a pesar que el artículo 44 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta no menciona los intereses moratorios que pueda cobrar una
empresa privada como gasto no deducible, igual es un gasto que se debe reparar, ello se
infiere por el hecho de que ninguna empresa se constituye para generar pérdidas, sino
para obtener ganancias y utilidades.
Estamos de acuerdo con lo expresado por Alva Matteucci, cuando menciona que en más
de una ocasión estas sanciones no deducibles, para la determinación de la renta neta de
tercera categoría, consideran únicamente a las sanciones impuestas por el sector público
nacional, con lo cual, de una simple interpretación literal, se indica que las sanciones
impuestas por los privados, fuera del ámbito de dominio público si serían deducibles.
En nuestra opinión, consideramos que en este supuesto sí bien se hace referencia
únicamente a las sanciones impuestas por el sector público, consideramos que en el caso
de las sanciones impuestas por el sector privado no serían deducibles por el simple
hecho que no se cumple en principio de causalidad, el cual está señalado en el texto del
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Asumir una postura en donde se acepten como gasto deducible las multas impuestas por
el sector privado, determinaría que muchas personas incumplan sus obligaciones con la
finalidad de esperar la imposición de penalidades, para poder utilizar el gasto, lo cual a
todas luces no resulta coherente. Por esta razón no sería deducible la penalidad impuesta
por el sector privado53
Sobre el tema es pertinente hacer un distingo entre la normativa que recoge el principio
del devengo hasta el 2018 y aquella que rige a partir del 2019, a raíz de la publicación
del Decreto Legislativo N.º 1425.
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Sobre este tema, García Mullín precisa que “tratándose de gastos, el principio de lo
devengado se aplica considerándose imputables cuando nace la obligación de pagarlos,
aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles. De ello se desprende que el hecho
sustancial generador del gasto, se origina al momento en que la empresa adquiere la
obligación de pagar, sin que a esa fecha necesariamente haya existido el pago
efectivo”55.
Al consultar la doctrina, nos percatamos que Reig menciona sobre el concepto del
devengado lo siguiente: “[…] rédito devengado es todo aquel sobre el cual se ha
adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que
se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los
hechos en función de los cuales, terceros adquieren su derecho a cobro”56.
Debemos de tener en cuenta que la regla general es que los gastos de ejercicios
anteriores no se transfieren a ejercicios siguientes o futuros. Sin embargo, existen
excepciones.
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Como sabemos, el Registro de Ventas tiene como finalidad controlar las operaciones
que se encuentren directamente vinculadas con la determinación de la obligación
tributaria correspondiente al IGV y no la correspondiente al impuesto a la renta, además
contiene un detalle de los comprobantes de pago emitidos en cada periodo gravable,
mientras que el libro mayor y el libro diario son elaborados siguiendo los principios de
contabilidad generalmente aceptados, entre los que se encuentra el lineamiento
establecido por la NIC 18 que regula los aspectos relacionados con el reconocimiento de
los ingresos en el caso de venta de bienes y prestación de servicios, es decir, reflejando
las operaciones en virtud de su naturaleza contable financiera, más allá de las
obligaciones originadas y exigidas por un determinado impuesto.
En ese sentido, podemos indicar que los lineamientos particulares establecidos por la
NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias señalan, por ejemplo, que los ingresos en la
venta de productos deben ser reconocidos cuando todas las siguientes condiciones han
sido satisfechas:
Asimismo, a manera de ejemplo, precisa que en los pagos parciales que son recibidos en
adelanto de la entrega de productos que no se encuentran en el inventario, el ingreso es
reconocido cuando los productos son entregados al comprador57.
Informes de la SUNAT
En lo que se refiere a la segunda consulta, cabe indicar que de acuerdo con lo señalado
en el Informe N.º 074-2016-SUNAT/5D0000, de lo dispuesto en el artículo 57 de la LIR
“[...] fluye que, en principio, para la determinación del Impuesto a la Renta de un
determinado ejercicio gravable, solo se debe tener en cuenta las rentas y gastos que,
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La Ley del Impuesto a la Renta establece las siguientes excepciones en la aplicación del
criterio del devengo:
• Costo de los bienes vendidos a plazos mayores a doce meses, los cuales deberán
imputarse al igual que el ingreso a los ejercicios comerciales en los que se hagan
exigibles las cuotas señaladas para el pago. (De acuerdo con lo indicado por el
artículo 58 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
• Gastos de ejercicios anteriores admitidos por la normativa, conforme lo indica el
último párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. En la doctrina
se desarrolla con mayor detalle esta excepción cuando se menciona lo siguiente:
Sin embargo, a partir del 1 de enero del 2004, en aplicación de las modificaciones
efectuadas al texto de la Ley del Impuesto a la Renta, producto de la publicación del
Decreto Legislativo N.º 945, el texto del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta
fue modificado restringiéndose la posibilidad de trasladar gastos de ejercicios
anteriores, al incorporarse mayores requisitos.
Pero nos preguntamos, ¿cuáles son esos requisitos que el artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta establece para aceptar un gasto que corresponde a un ejercicio
anterior de manera excepcional? Las condiciones en mención son las siguientes:
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Primera: casos en los que por razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible
conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente.
A todas luces observamos que resultaría una quimera el hecho que se produzca esta
situación, ello se debe a que el cierre del ejercicio gravable es el 31 de diciembre de
cada año y la posterior conciliación de los Estados Financieros se realiza en los
próximos tres meses. Es decir que el contribuyente tiene en la práctica dicho plazo para
efectos de poder efectuar una conciliación de sus Estados Financieros, elaborar el
balance respectivo y determinar de este modo su obligación de pago de tributos al
determinar la renta neta de tercera categoría para efectos del impuesto a la renta.
Es interesante revisar el comentario que sobre este punto realizó Picón Gonzáles al
precisar que “[…] esta imposibilidad a que se refiere la norma descarta los errores de la
propia empresa. En efecto, no se considera como de imposible conocimiento aquellos
gastos contenidos en una factura, que habiendo sido entregada por el propietario y
recibida por la empresa, se hubiera extraviado en algún punto del camino al
departamento de contabilidad.
A nivel legislativo, esta regla constituyó una innovación a partir del ejercicio 2004, lo
cual constituyen un mecanismo de control por parte de la Administración Tributaria.
Ello amerita mencionar que en la práctica la SUNAT, en ejercicio de sus facultades de
fiscalización determinadas claramente en el artículo 62 del Código Tributario realiza la
verificación de la correcta imputación del gasto.
Dentro de este nivel de acción y considerando que el fisco tiene la facultad discrecional
en su actuar dentro del proceso de fiscalización, motivo por el cual podrá programar
desde una simple compulsa hasta un proceso de fiscalización de tipo integral.
Tercera: debe efectuarse la provisión contable y, además, el gasto tiene que ser pagado
de manera íntegra antes del cierre.
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Es pertinente indicar que por medio de la Ley N.º 30823, el Congreso de la República
delegó en favor del Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia de gestión
económica y competitividad, de integridad y lucha contra la corrupción, de prevención y
protección de personas en situación de violencia y vulnerabilidad, y de modernización
de la gestión del Estado.
Dentro de este orden de ideas, se observa que en el literal a) del inciso 1 del artículo 2
de la Ley N.º 30823 se establece que el Poder Ejecutivo está facultado para legislar en
materia tributaria y financiera, con la finalidad de modificar la Ley del Impuesto a la
Renta para incorporar una definición de devengo a fin de otorgar seguridad jurídica.
Es así que se dicta el Decreto Legislativo N.º 1425, a través del cual se modificó el texto
del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, ello a efectos de incorporar un
concepto jurídico del devengo, el cual hasta la fecha es inexistente.
Ello se materializa en el texto del artículo 1 del Decreto Legislativo N.º 1425 cuando
señala el objeto de dicha norma, indicando que busca establecer una definición de
devengo para efectos del impuesto a la renta a fin de otorgar seguridad jurídica.
Nuestra respuesta podría ser en cierto modo afirmativa, toda vez que hasta antes de la
publicación del Decreto Legislativo N.º 1425 no existía un concepto de devengo, con lo
cual se pueda determinar con claridad el momento en el cual se consideran el derecho al
cobro o la consideración del gasto, motivo por el cual se recurría a la doctrina, los
pronunciamientos del Tribunal Fiscal y la normatividad contable.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
En ese sentido, en diversas resoluciones, tales como las RTF N.os 01203-2-2008 y
18323-3-2012, el Tribunal Fiscal ha indicado que resulta apropiada la utilización de la
definición contable del principio de lo devengado a efectos de establecer la oportunidad
en que deben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio determinado. Las
sumillas se transcriben a continuación.
La NIC 1 precisa que de acuerdo con el criterio de lo devengado, los ingresos, costos y
gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no, cuando se cobran o se pagan,
mostrándose en los libros contables y expresándose en los Estados Financieros. En
consecuencia, para determinar cuándo corresponde considerar devengados ingresos
por operaciones de compraventa realizadas, debe analizarse en qué momento se
ganaron tales ingresos, apreciándose en el presente caso, que al emitirse las boletas de
venta por concepto de “cuota inicial” se determina el bien objeto de transacción, las
partes intervinientes y el precio de la misma, situación que configuraba la realización
de la compra-venta del terreno, siendo que a nivel contable, dicha operación permitía a
la recurrente establecer el monto de sus ingresos y costos, y la certeza respecto a los
beneficios de la transacción.
Se acumulan los procedimientos al guardar conexión entre sí. Se declaran fundadas las
apelaciones en el extremo referido al reparo por ingresos devengados por anticipos
recibidos por futuras exportaciones, pues si bien “ingreso devengado” es todo aquel
sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los
hechos necesarios para que se genere, con prescindencia de su efectivo pago o
exigibilidad y, en tanto no existan riesgos significativos que pudieran dejarlo sin efecto,
también lo es que la Administración no ha establecido que dicha circunstancia ha
ocurrido en los hechos y que no se trataba efectivamente de pagos recibidos en calidad
de préstamos o financiamiento.
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Considerando esta regla general, el segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta consigna que las rentas se imputan al ejercicio gravable.
El tercer párrafo de la norma en mención precisa que se entiende que los ingresos se
devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación65,
siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva66,
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Una condición suspensiva tiene por finalidad retrasar el inicio de los efectos de un acto
jurídico, toda vez que se espera que esta se cumpla. Un ejemplo de ello sería si una
empresa ofrece la venta de conectores, utilizados durante la recarga rápida en corriente
continua para vehículos eléctricos, si es que internan automóviles eléctricos al Perú.
En ese caso, para que opere la venta de conectores, la condición suspensiva estaría
representada con el internamiento de los autos eléctricos al territorio peruano.
Por su parte, PalaCIos Martínez indica que “la condición suspensiva, como sabemos,
es una modificación voluntaria a la temporalidad normal de los efectos negociales,
los que se hacen depender de la ocurrencia de un hecho futuro pero incierto”68.
En la misma redacción del literal a) del tercer párrafo del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se considera que, no obstante, cuando la contraprestación o parte
de esta se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el ingreso
se devenga cuando dicho hecho o evento ocurra.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Pactada una compraventa bajo condición suspensiva, todos los efectos del contrato se
hallan suspendidos, y por consiguiente, sus consecuencias no son seguras. Mientras el
acontecimiento puesto como condición se encuentre pendiente, la ley quiere que los
intereses de los contratantes sufran el menor perjuicio posible. En esa medida las partes
están autorizadas a ejercitar acciones conservativas de su derecho.
En el numeral 1 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto
a la Renta, se indica que tratándose de la enajenación de bienes se considera que se han
producido los hechos sustanciales para la generación del ingreso cuando se produzca lo
señalado en los acápites 1.1 o 1.2, lo que ocurra primero.
En el acápite 1.1 del numeral 1 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la
Ley del Impuesto a la Renta, se indica que el adquirente tenga el control sobre el bien,
es decir, tenga el derecho a decidir sobre el uso del bien72 y a obtener sustancialmente
los beneficios del mismo73.
¿Qué es lo que no se debe tener en cuenta para poder determinar si se tiene el control
sobre los bienes?
La respuesta a esta consulta la encontramos en los párrafos siguientes del acápite 1.1
referido anteriormente. Allí se indica que para determinar si el adquirente tiene control
sobre el bien no se debe tener en cuenta:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Las arras constituyen una señal entregada por una de las partes
contratantes a la otra para que quede cierta “seguridad” que se celebrará
posteriormente un acuerdo de transferencia, ya sea de bienes muebles o de
inmuebles, es una especie de prueba de buena fe que la otra parte
contratante percibe como seguridad en la celebración de un determinado
acuerdo74.
Para ejemplificar cuándo el adquiriente tendrá el control del bien, Oliva77 indicó que si
una empresa vende una computadora con un contrato de venta a plazo, se puede decir
que le transfiere el control del bien al cliente cuando lo entrega, ya que a partir de ese
momento puede demostrar que es el cliente quien decide sobre el uso del bien (quien
decide cuándo usarlo).
“En este ejemplo, el vendedor puede demostrar que transfirió al control porque entregó
el título legal del bien, hizo su entrega física, el cliente lo ha aceptado, tiene el derecho
de cobro del bien. Por tanto, en ese punto en el tiempo ya puede registrar el ingreso
correspondiente”, añadió.
La norma también incluye supuestos para definir el “control”. En ese sentido admite la
aplicación de la Norma Internacional de Información Financiera 15 (NIIF 15). “La NIIF
15 te pide que por adelantado estimes el descuento que podrías otorgar [al cliente]. Son
cinco pasos que son parte de un análisis interno de la compañía, que es revisado por un
auditor financiero”, anotó la socia líder de energía de EY Perú, Beatriz de la Vega. La
NIIF 15 influye principalmente para las empresas constructoras, telefonía, software y
farmacéuticas78.
En el acápite 1.2 del numeral 1 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la
Ley del Impuesto a la Renta, se indica el supuesto en el cual el enajenante ha transferido
al adquirente el riesgo de la pérdida de los bienes.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
En el numeral 2 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto
a la Renta, se indica que tratándose de la prestación de servicios que se ejecutan en el
transcurso del tiempo se deben seguir los siguientes criterios para determinar el devengo
de las operaciones:
Según lo precisa el numeral 2.1 del acápite 2 del literal a) del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se menciona que los ingresos se devengan de acuerdo con el grado
de su realización79.
En este punto coincidimos con lo indicado por Martínez alMeIda al mencionar que
“cuando no se pueda medir el grado de realización del servicio, no se podrá
determinar el ingreso generado en cada periodo”80.
El mencionado texto indica que los métodos que son utilizados para medir el grado de
realización son los siguientes:
a) Inspección de lo ejecutado
Ello implica una revisión del grado de avance de la prestación de servicios hasta lo que
se haya concluido en el momento del análisis.
c) Determinación del porcentaje que resulte de relacionar los costos incurridos con
el costo total de la prestación del servicio
Para este efecto, se debe considerar como costos incurridos solo aquellos vinculados
con la parte ejecutada; y como costo total, los costos de la parte ejecutada y por ejecutar.
Se indica, asimismo, que “el método que se adopte es el que mejor se ajuste a la
naturaleza y características de la prestación”, lo cual implica necesariamente una
revisión de cada caso concreto.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Finalmente, se menciona que el reglamento81 podrá aprobar otros métodos, siempre que
los mismos permitan determinar de una mejor manera el grado de realización del
servicio, lo cual implica que se deberá estar a la espera de la emisión de dicha norma.
Conforme lo indica el numeral 2.2 del acápite 2 del literal a) del artículo 57 de la Ley
del Impuesto a la Renta, se considera que en el caso de los servicios de ejecución
continuada, se deben seguir las siguientes reglas:
En este caso, los ingresos se devengan en forma proporcional al tiempo pactado para su
ejecución, salvo que exista un mejor método de medición de la ejecución del servicio,
conforme a la naturaleza y características de la prestación.
En este contexto, Dávila indica con respecto al tema de los servicios de ejecución
continuada lo siguiente:
Una vez adoptado el método de acuerdo a lo dispuesto en los acápites 2.184 y 2.285 de
este numeral, este deberá aplicarse uniformemente a otras prestaciones similares en
situaciones semejantes.
Se precisa que, de no mediar resolución expresa al acabo de dicho plazo, se dará por
aprobada la solicitud. Ello implica que se presenta la figura del silencio administrativo
positivo.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Es pertinente indicar que dichos costos deben guardar correlación con los ingresos.
En el numeral 3 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto
a la Renta, se indica que tratándose de la cesión temporal de bienes por un plazo
determinado, el ingreso se devenga en forma proporcional al tiempo de la cesión, salvo
que exista un mejor método de medición de la ejecución de la cesión, conforme con la
naturaleza y características de la prestación.
Cuando las mencionadas cesiones se efectúen por tiempo indeterminado, los ingresos se
devengan conforme se vaya ejecutando la cesión, para lo cual se aplicará el mejor
método de medición de dicha ejecución, conforme con la naturaleza y características de
esta.
Una vez adoptado el método, este deberá aplicarse uniformemente a otras prestaciones
similares en situaciones semejantes.
Con respecto de las obligaciones de no hacer, resulta pertinente revisar lo que indican
las Guías Jurídicas Wolters Kluwer cuando precisan lo siguiente:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
La doctrina distingue según la omisión del deudor consista en una simple inactividad o
en un dejar hacer o tolerar la conducta o actividad ajena. En esta segunda modalidad,
aunque el deudor también se abstiene (como es común a todas las obligaciones
negativas), resulta obligado a algo más: debe permitir o tolerar una actividad del
acreedor a la que en caso de no mediar dicha obligación podría oponerse87.
En el numeral 4 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto
a la Renta, se indica que, respecto de las obligaciones de no hacer, el ingreso se devenga
en forma proporcional al tiempo pactado para su ejecución.
Se precisa que cuando las referidas obligaciones se pacten por tiempo indeterminado, el
ingreso se devenga al vencimiento del o los plazos previstos para el pago de la
contraprestación.
Dentro del numeral 5 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, observamos que se regula el supuesto del devengo en las
transferencias de créditos cuando el adquirente no asuma el riesgo crediticio del deudor.
Tengamos en cuenta que si el adquirente no asume el riesgo crediticio, ello implica que
no garantiza la solvencia del deudor.
Es ese caso, se precisa que el ingreso del adquirente se devenga conforme se van
generando los intereses en el periodo comprendido entre la fecha en que el
descontante89 o adquirente entrega al cliente o transferente el valor de la transferencia y
la fecha de vencimiento del plazo otorgado al deudor para pagar.
En el caso del impuesto a la renta es pertinente revisar el texto del artículo 5 de la Ley
del Impuesto a la Renta, el cual señala que “para los efectos de esta ley, se entiende
por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
En este contexto, apreciamos que el numeral 6 del literal a) del segundo párrafo del
artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta considera el supuesto del devengo en las
expropiaciones indicando lo siguiente:
Nos referimos a la sentencia emitida respecto del Expediente N.º 00319-2013- PA/TC,
de fecha 18-06-13, la cual fue declarada fundada a favor de la Sociedad Agrícola San
Agustín SA.
En los párrafos posteriores al numeral 6 del literal a) del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, modificado por el Decreto Legislativo N.º 1425, se ha incorporado
algunas reglas que determinan el momento en el cual se considera aplicable el devengo.
• Indemnizaciones
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
En dicha norma, se precisa los alcances del artículo 18 del Decreto Legislativo N.º
29991, que fue modificado por la Ley N.º 27394 y define a los intereses de la siguiente
manera: “A los intereses, comisiones, gastos y cualquier suma adicional al capital
financiado incluidos en las cuotas de arrendamiento financiero y en la opción de
compra”.
Según lo indica el texto del artículo 1648 del Código Civil, “por el mutuo, el
mutuante se obliga a entregar al mutuatario una determinada cantidad de dinero o
de bienes consumibles, a cambio de que se le devuelvan otros de la misma especie,
calidad o cantidad”.
En este punto, estamos de acuerdo con Peña CastIllo cuando menciona que “el
mutuatario aplicando las reglas de contabilidad deberá reconocer los bienes
recibidos como un activo, y el mutuante deberá retirarlos de su contabilidad”92.
[Segundo párrafo]
Para dicho efecto, se entiende que los ingresos se devengan cuando se han producido los
hechos sustanciales para su generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté
sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se
cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.
[Tercer párrafo]
No obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un hecho o
evento que se producirá en el futuro, el ingreso se devenga cuando dicho hecho o evento
ocurra.
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De esta manera, coincidimos con Casanova-Regis Albi cuando manifiesta que “los
instrumentos financieros derivados (IFD) permiten administrar los riesgos
asociados a las actividades generadoras de renta empresarial trasladándolos desde
una parte contratante hacia la otra”94.
[…] una de las características más relevante que distinguió a la modernidad capitalista
desde su origen, es el manejo del riesgo, esa idea revolucionaria que define el límite
donde el futuro es instrumentalizado por la razón. Es así que el sujeto de dicha
modernidad valoró lo predecible o la anticipación del futuro, tanto en su faceta
doméstica como comercial95.
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Para conocimiento, consideramos pertinente citar el texto del artículo 61 de la Ley del
Impuesto a la Renta, el cual está redactado de la siguiente forma:
[...]
Artículo 61
Las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la
actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para
financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la
renta neta.
b) Las diferencias de cambio que resulten del canje de la moneda extranjera por moneda
nacional, se considerarán como ganancia o como pérdida del ejercicio en que se efectúa
el canje.
c) Las diferencias de cambio que resulten de los pagos o cobranzas por operaciones
pactadas en moneda extranjera, contabilizadas en moneda nacional, que se produzcan
durante el ejercicio se considerarán como ganancia o como pérdida de dicho ejercicio.
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d) Las diferencias de cambio que resulten de expresar en moneda nacional los saldos de
moneda extranjera correspondientes a activos y pasivos, deberán ser incluidas en la
determinación de la materia imponible del periodo en el cual la tasa de cambio fluctúa,
considerándose como utilidad o como pérdida.
Las diferencias de cambio se determinarán utilizando el tipo de cambio del mercado que
corresponda.
No olvidemos que el artículo 5-A de la Ley del Impuesto a la Renta determina algunas
reglas aplicables a las transacciones realizadas con instrumentos financieros derivados.
Sistema Financiero:
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El penúltimo párrafo del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta
precisa que las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio gravable en
que cierra su ejercicio comercial.
El último párrafo del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta indica
que las reglas previstas en este inciso también son de aplicación para la imputación de
los ingresos para efecto del cálculo de los pagos a cuenta.
• Régimen General
• Régimen Mype Tributario
• Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER)
• Régimen Único Simplificado (RUS)
Solo en los dos primeros regímenes mencionados se aplican los pagos a cuenta,
conforme con las reglas señaladas en el texto del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la
Renta. En el caso del RER y del RUS, se consideran pagos definitivos y no existe la
obligación de presentar Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
Según lo indica el texto del literal b) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta,
tratándose de las rentas de primera categoría, estas se imputan al ejercicio gravable en
que se devenguen, teniendo en cuenta lo dispuesto en el segundo y tercer párrafos del
inciso a) del artículo 57.
No olvidemos que las rentas de primera categoría son generadas exclusivamente por
personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas, por el arrendamiento
o subarrendamiento de bienes muebles o inmuebles, al igual que la cesión gratuita de
los mismos a terceros.
Para una mejor comprensión sobre el contenido de los párrafos antes aludidos,
consideramos pertinente transcribirlos:
[Segundo párrafo]
Para dicho efecto, se entiende que los ingresos se devengan cuando se han producido los
hechos sustanciales para su generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté
sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se
cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.
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[Tercer párrafo]
Tengamos en cuenta que la renta de fuente extranjera es aquella que se genera fuera del
territorio peruano y corresponde agregarla a la renta de fuente peruana, siempre que el
contribuyente que las genera se encuentra domiciliado en el territorio peruano, ello en
estricta aplicación de lo señalado por el artículo 6 de la Ley del Impuesto a la Renta.
En este orden de ideas y de acuerdo con el texto del literal c) del artículo 57 de la Ley
del Impuesto a la Renta, se precisa que en el caso de las rentas de fuente extranjera que
obtengan los contribuyentes domiciliados en el país provenientes de la explotación de
un negocio o empresa en el exterior, se imputan al ejercicio gravable en que se
devenguen, teniendo en cuenta lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso a) del
presente artículo.
Según lo indica el segundo párrafo del inciso a) mencionado, se entiende que los
ingresos se devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su
generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición
suspensiva100, independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no
se hubieren fijado los términos precisos para su pago.
Adicionalmente, debemos indicar que en el último párrafo del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se indica que “tratándose de gastos de rentas de fuente
extranjera, resulta de aplicación lo dispuesto en el cuarto párrafo del presente
artículo”.
El texto del literal d) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que
tratándose de las demás rentas, estas se imputan en el ejercicio gravable en que se
perciban.
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Aquí debemos precisar que cuando el legislador alude a las demás rentas, se está
refiriendo de manera específica a las siguientes:
De este modo, a las rentas antes aludidas no se les aplica el principio del devengo, sino
más bien el principio del percibido.
Al revisar la doctrina con respecto al tema, observamos que García Mullín indica lo
siguiente sobre el principio del percibido:
5.14. Otras reglas señaladas en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta y los
gastos
En los párrafos finales del texto del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, se
precisa que las normas establecidas en el segundo párrafo de dicho artículo son de
aplicación para la imputación de los gastos, con excepción de lo previsto en los
siguientes párrafos.
No olvidemos que el segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta
indica lo siguiente:
Para dicho efecto, se entiende que los ingresos se devengan cuando se han producido los
hechos sustanciales para su generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté
sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se
cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.
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Sin embargo, debemos precisar que existen ciertas excepciones que serán mencionadas
a continuación:
El antepenúltimo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que
“no obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un
hecho o evento que se producirá en el futuro, los gastos de tercera categoría se
devengan cuando dicho hecho o evento ocurra”.
Ello implica que existe un diferimiento en la fecha en la cual se deben considerar los
gastos, los cuales se devengarán cuando el hecho o evento futuro se produzca.
Nos referimos a los literales a) que considera el principio del percibido y el b) que
considera el principio del devengado.
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La redacción del texto del artículo 63 es casi idéntica en su contenido, salvo que ahora
se indica que las empresas que realicen operaciones de construcción o similares, a través
de contratos de obra, deben acogerse a uno de los métodos planteados en el mismo
artículo.
Antes se indicaba que estas empresas podrán acogerse, lo cual permitía apreciar que no
era de naturaleza obligatoria el optar por cualquiera de los dos métodos allí señalados.
Situación distinta se presenta ahora, toda vez que de manera obligatoria se señala que
las empresas deben acogerse a uno de los métodos planteados en el artículo 63 de la Ley
del Impuesto a la Renta.
Artículo 63
a)Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los
importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de
ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra;
b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del
importe cobrado y/o104 por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el
ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.
En todos los casos se llevará una cuenta especial por cada obra.
Con la modificatoria en mención, se aprecia que se ha eliminado parte del texto del
último párrafo del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual consideraba lo
siguiente dentro de los bonos dados en pago a contratistas de obras:
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El Decreto Ley N.º 17863 fue publicado en el diario oficial El Peruano el 29- 10-69 y
señaló que corresponde al Banco de la Vivienda ejecutar la política de financiamiento
de ese sector. Cabe mencionar que mediante el Decreto Ley N.º 25478, se declara al
Banco de la Vivienda del Perú en liquidación. De allí que al ser una institución en
liquidación, no puede emitir bonos.
Por la lectura del citado artículo y la situación del Banco de la Vivienda del Perú en
liquidación, se aprecia que la regulación allí indicada resultaría hoy en día inaplicable.
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Para la interpretación de lo dispuesto en el acápite 1.1 del numeral 1 del inciso a) del
artículo 57 de la ley106 es de aplicación lo señalado respecto al control de los bienes en
la Norma Internacional de Información Financiera NIIF 15 Ingresos de actividades
ordinarias procedentes de contratos con clientes, en tanto no se oponga a lo señalado en
la ley.
Dicha disposición menciona que las empresas de construcción o similares que ejecuten
contratos de obra, cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable que
opten por el método a que se refiere el inciso b) del artículo 63 de la ley, les resulta de
aplicación lo dispuesto en el primer, segundo, tercero, sexto y sétimo párrafos del inciso
a) del artículo 57 de la ley, puntos que han sido tratados en la primera parte de este
informe y en la actual entrega.
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Así, el artículo 8 de la Ley N.º 28194 señala que, a efectos tributarios, los pagos que se
efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir el gasto, costo o
créditos, a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a
favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada ni restitución de derechos
arancelarios.
Adicionalmente, se deberá tener en cuenta que en el caso de gastos y/o costos que se
hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo con las
normas del impuesto a la renta, la verificación del medio de pago utilizado se deberá
realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó la
obligación.
Podemos indicar que la intención de la norma es que las obligaciones que han de
cumplirse mediante el pago de sumas de dinero –cuyo importe sea a partir de los S/
3,500 o $ 1,000– sean canceladas empleando los denominados medios de pago previstos
en la ley. Además, se puede apreciar que la norma antes citada se torna más estricta en
un determinado supuesto: la celebración de mutuo dinerario, ya que, en este último
caso, la norma exige que la devolución de dinero se canalice a través del empleo de los
medios de pago que la ley regula desde cualquier monto.
Los medios de pago a ser empleados son aquellos previstos en el artículo 5 de la Ley
N.º 28194:
• Depósitos en cuentas
• Giros
• Transferencias de fondos
• Órdenes de pago
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Ello implica que hasta el 20 de agosto del 2018 se exigirá la consignación de la cláusula
“no negociable”, “intransferible”, “no a la orden” u otro equivalente en los cheques,
para validar el cumplimiento de las reglas de bancarización. Después de esa fecha, ya no
existe obligación de consignar esa cláusula.
• Transferencias
• Cheques bancarios
• Orden de pago simple
• Orden de pago documentaria
• Remesa simple
• Remesa documentaria
• Carta de crédito simple
• Carta de crédito documentaria
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Informe de la SUNAT
En consecuencia, siendo que para efectos tributarios no dan derecho a deducir costos,
gastos o créditos los pagos que se efectúan sin usar medios de pago y únicamente en los
casos en que exista la obligación de utilizar estos:
a) Toda vez que los pagos parciales que se cumplen en un distrito en el que no existe
agencia o sucursal de una empresa del sistema financiero están exceptuados
expresamente de dicha obligación; estos pagos sí dan derecho a deducir costos, gastos
o créditos, aun cuando no se utilicen medios de pago.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Asimismo, existen circunstancias establecidas en la norma en las que se debe contar con
documentación fehaciente para poder deducir el gasto, como en el caso de las mermas,
que se debe contar con un informe técnico de un perito, o en el caso del desmedro, que
se debe comunicar a la SUNAT y contar con un informe emitido por el notario que ha
verificado la destrucción de los bienes. En el caso de la deducción de gastos por
donaciones, de la misma manera, se debe contar con un acta de entrega de la entidad
perceptora de la donación. Otro ejemplo muy común es en el caso de contar con el
contrato de arriendo debidamente legalizado cuando se procede a alquilar un bien
mueble o inmueble, así como contar con la copia original del formulario 1683, que
certifica que el dueño del bien ha pagado la renta de primera categoría. En ese sentido,
si no se cuenta con estos documentos no se podrá proceder a deducir el gasto, así se
cumpla con los demás requisitos.
Por tanto, no basta con el solo hecho de contar con el comprobante emitido por el
vendedor del bien o en el caso del proveedor del servicio ofrecido, sino que el
comprobante de pago debe ir acompañado de todos aquellos documentos que permiten
justificar una operación, como orden de compra o de servicio, proformas, cartas de
aceptación, ofertas, guía de remisión, documento de salida de almacén, kárdex, informes
de conformidad de servicios, conformidad de la adquisición de mercadería, entre otros.
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El artículo 111 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta regula el Régimen de
Transparencia Fiscal Internacional108. Se aplica a aquellos contribuyentes, domiciliados
que son propietarios de entidades controladas no domiciliadas, respecto de las rentas
pasivas de estas, siempre que se encuentren sujetos al impuesto en el Perú, por sus
rentas de su fuente extranjera.
El artículo 112 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que, a efectos de lo
previsto precedentemente, se tendrá en cuenta lo siguiente:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Las rentas netas pasivas que obtengan las entidades controladas no domiciliadas serán
atribuidas a sus propietarios domiciliados en el país al cierre del ejercicio gravable en el
que se hubiera producido, considerando el criterio de lo devengado, por sí solos o
conjuntamente con sus partes vinculadas domiciliadas en el país, tenga una
participación directa e indirecta, en más del 50 % en los resultados de dicha entidad.
El artículo 63 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece
ciertos supuestos en los que dos o más personas, empresas o entidades, se consideran
partes vinculadas:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Para determinar la renta neta pasiva atribuible se debe tener presente lo siguiente:
• Las rentas y los gastos que se deberán considerar son los generados por la
entidad controlada no domiciliada durante el ejercicio gravable, para lo cual se
deberá tomar en cuenta los criterios de imputación aplicable a las rentas de
fuente extranjera previstos en el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta.
• El ejercicio gravable es el previsto en el artículo 57 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, salvo que la determinación del impuesto a la renta en el
país o territorio en el que la entidad esté constituida o establecida, o en el que se
considere residente o domiciliada, con una periodicidad de doce (12) meses, no
coincida con el año calendario, en cuyo caso se considerará como ejercicio
gravable el periodo de dicho país o territorio.
• Se aplicará lo previsto en el artículo 51-A del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta. A fin de determinar la renta neta de fuente extranjera, se deduce de la
renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantenerla.
Las rentas netas pasivas serán atribuidas, en moneda nacional, al cierre del ejercicio
gravable, utilizando el tipo de cambio compra vigente a la fecha en que debe
efectuarse la atribución.
El artículo 114 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que se entenderá por
rentas pasivas a:
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Si los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o mayores al 80 % del
total de los ingresos de la entidad controlada no domiciliada, el total de los ingresos de
esta serán considerados como rentas pasivas.
• Todas las rentas obtenidas por una entidad controlada no domiciliada que esté
constituida o establecida, o sea residente o domiciliada en un país o territorio de
baja o nula imposición, son rentas pasivas.
• Una entidad controlada no domiciliada constituida, establecida, residente o
domiciliada en un país o territorio de baja o nula imposición, de acuerdo a lo
establecido en el segundo párrafo del inciso a), numeral 1 del artículo 113 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, genera una renta neta pasiva igual al
resultado de multiplicar la tasa de interés activa más alta que cobren las
empresas del sistema financiero del referido país o territorio por el valor de
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
El artículo 115 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que no se efectuará la
atribución en las siguientes rentas pasivas:
• Las que sean de fuente peruana, salvo las previstas en el numeral 9 del artículo
114 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
• Las que hubiesen sido gravadas con un Impuesto a la Renta en un país o
territorio distinto a aquel en el que la entidad controlada no domiciliada esté
constituida o establecida, o sea residente o domiciliada, con una tasa superior al
75 % del impuesto a la renta que correspondería en el Perú sobre las rentas de la
misma naturaleza.
• Las obtenidas por una entidad controlada no domiciliada en un ejercicio
gravable cuando:
- El total de las rentas netas pasivas de dicha entidad no excedan las cinco (5)
UIT. Para determinar este monto, se excluirán las rentas pasivas que se
encuentren en los supuestos de los numerales 1 o 2 de este artículo.
- Los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o menores al veinte
por ciento (20 %) del total de los ingresos de la entidad controlada no
domiciliada.
Los contribuyentes domiciliados en el país, a quienes se les atribuya las rentas netas
pasivas de una entidad controlada no domiciliada de acuerdo con lo previsto en este
capítulo, deducirán del impuesto en el país que grave dichas rentas, el impuesto pagado
en el exterior por la referida entidad que grave dichas rentas, sin exceder los límites
previstos en el inciso e) del artículo 88 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, que
regulan la determinación de la tasa media para considerar como crédito el impuesto a la
renta pagado en el exterior.
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No se considera deducible del impuesto en el país que grave las rentas pasivas
atribuidas, el impuesto pagado en el exterior, en los siguientes casos:
Para estos efectos, se considerará que los dividendos y otras formas de distribución de
utilidades repartidas corresponden a las rentas netas pasivas en forma proporcional a la
parte que dichas rentas representan respecto del total de las rentas netas de la entidad
controlada no domiciliada.
15.6.1. Procedimiento para determinar los dividendos que corresponden a rentas pasivas
El artículo 64-D del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece el
procedimiento para determinar la parte de los dividendos distribuidos por la entidad
controlada no domiciliada que correspondan a rentas netas pasivas que hubiesen sido
atribuidas: se sumará el total de las rentas netas pasivas atribuidas por la entidad
controlada no domiciliada (ECND), este importe total se dividirá entre la suma total de
las rentas netas devengadas por la ECND; al resultado obtenido de la división se
multiplicará por cien. El porcentaje obtenido se aplicará sobre el importe del dividendo
u otra forma de distribución de utilidades, y se obtendrá así la parte de los dividendos
distribuidos por la ECND que correspondan a rentas netas pasivas atribuidas.
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Respecto de las obligaciones formales, el artículo 116-B del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta establece que los contribuyentes domiciliados en el país,
mantengan en sus libros y registros, en forma detallada y permanente, tres conceptos:
Referencias
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impuesto, República Dominicana, Santo Domingo: Instituto de Capacitación Tributaria,
1980, p. 16.↑
2.BRAVO CUCCI, Jorge, La renta como materia imponible en el caso de actividades
empresariales y su relación con la contabilidad. Ponencia individual. VII Jornadas
Nacionales de Tributación. Tema II: Implicancias de las NIC en la aplicación del
Impuesto a la Renta. Recuperado de
http://www.ifaperu.org/uploads/articles/8_03_CT28_JABC.pdf. (consultado el 24-10-
19), pp. 63 y 64.↑
3.El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta fue aprobado por el Decreto Supremo N.º
179-2004-EF, publicado en El Peruano el 08-12-04.↑
4.Fernández Cartagena, Julio, “El concepto de renta en el Perú”, Ámbito de aplicación
del Impuesto a la Renta en el Perú, en VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario,
Lima: Instituto Peruano de Derecho Tributario, 2011, p. 2. Recuperado de
http://www.ipdt.org/editor/docs/07_VIIIJorIPDT_JFC.pdf.↑
5.García Belsunce, Horacio, El concepto de Rédito en la Doctrina y en el Derecho
Tributario, Buenos Aires: Ediciones Depalma, 1967, p. 122.↑
6.García Mullín, Juan Roque, Manual del impuesto a la renta, Buenos Aires: Centro
Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) 1978, p. 20.↑
7.Si se desea consultar el texto que contienen el Marco Conceptual para la Información
Financiera, se puede acceder al mismo ingresando a la siguiente dirección web:
https://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/ con_ nor _ co
/no_oficializ/ES_GVT_RedBV2016_conceptual.pdf (consultado el 25-10-19).↑
8.Recuperado de http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2017/informe-
oficios/i002-2017.pdf.↑
9.Conforme con el artículo 3 del Decreto Legislativo N.º 1261, que fue publicado en El
Peruano el 10-12-16 y está vigente a partir del 01-01-17.↑
10.La tasa del 28 % estuvo vigente solo hasta el 31 de diciembre del 2016.↑
11.Dentro de su concepción tributaria.↑
12.En otros países, como Venezuela, los denominan “costos subsiguientes”, toda vez
que son costos poste- riores para poder añadir, reemplazar parte o mantener el elemento
de propiedades, planta y equipo. Vid. rodríguez IzquIerdo, Omar (s. f.), en NIC 16
Propiedades, Planta y Equipo. Aspectos relevantes a ser observados… Una alternativa a
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que se indique de manera expresa que el pago de dichos servicios se encontrará a cargo
del inquilino u ocupante.↑
45.Carrillo, Miguel, Fehaciencia, causalidad, devengo y formalidades en la deducción
de los gastos en la deter- minación del Impuesto a la Renta. Recuperado de
http://blog.pucp.edu.pe/blog/miguelcarrillo/2018/01/31/ fehaciencia-causalidad-
devengo-y-formalidades-en-la-deduccion-de-los-gastos-en-la-determinacion-
delimpuesto-a-la-renta/.↑
46.Sánchez Bao, Luis Miguel, Incidencia del principio de fehaciencia en el sustento de
gastos de la empresa. Recuperado de http://mafirma.pe/?publicacion=incidencia-del-
principio-de-fehaciencia-en-el-sustento-de- gastos-de-las-empresas (consultado el 13-
11-19).↑
47.Peña CastIllo, Jenny, Tratamiento tributario de los gastos vinculado con el personal.
Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe/blog/jennyspacetaxsystem
/2017/02/28/tratamiento-tributario-de-los-gastos-vincu- lados-al-personal/.↑
48.Duran Rojo, Luis, “Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta
empresarial”, en Revista Contabilidad y Negocios, vol. 7, N.º 4, julio del 2009, p. 12.↑
49.“El principio de causalidad, permitiría sustentar la deducción de los gastos sin
ninguna limitación”, en Revista de Consultoria. Recuperado de
http://www.revistadeconsultoria.com/el-principio-de-causalidad-permitiria- sustentar-la-
deduccion-de-los-gastos-sin-ninguna-limitacion.↑
50.Arana YanCes, Daniel, “Fehaciencia y razonabilidad del gasto”, en Actualidad
Empresarial, N.º 196, primera quincena de diciembre del 2009, p. I-6.↑
51.Duran Rojo, Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta
empresarial, art. cit. p. 12.↑
52.Bravo Cucci, Jorge, “Deducibilidad de gastos incurridos con ocasión de un vínculo
laboral”, en Legal Express, N.º 56, agosto del 2005.↑
53.Alva MatteuCCI, Mario, “Las penalidades y su incidencia en el impuesto a la renta:
¿Es posible su deducción? Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe / item/93652/las-
penalidades-y-su-incidencia-en-el-impuesto- a-la-renta-es-posible-su-deduccion.↑
54.En el caso de que se generen beneficios económicos futuros se determina que el
beneficio será en más de un periodo, razón por la cual calificaría como activo y la
recuperación de la inversión es a través de la depreciación.↑
55.García Mullín, Manual de impuesto a la renta, ob. cit., p. 169.↑
56.Reig, Enrique, El impuesto a los réditos. Estudio teórico-práctico del gravamen
argentino dentro de la categoría general del impuesto, 5.ª ed., Buenos Aires:
Contabilidad Moderna, 1970, p. 212.↑
57.Román Tello, Patricia, “Criterios para establecer el devengo en las operaciones”, en
Actualidad Empresarial, segunda quincena de diciembre del 2010, p. I-19.↑
58.El último párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta antes de su
modificación por el Decreto Legislativo N.º 945 estableció el cumplimiento de dos
condiciones: la primera de ellas precisaba que el gasto se encuentre provisionado
contablemente en el ejercicio en el cual se traslada. La segunda condición aludía a que
el pago de dicho gasto se realice en el ejercicio en que se provisionó contablemente.
Considerando que el registro contable se realizaba en un ejercicio posterior a aquel en
que se devengó, se consideraba también que el gasto debía ser cancelado en el mismo
ejercicio que se provisionó.↑
59.Picón Gonzales, Jorge, Deducciones del impuesto a la renta empresarial: ¿Quién se
llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo…, Lima: Dogma Ediciones, 2007, p.
93.↑
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
60.Alva Matteucci, Mario, “Los gastos de ejercicios anteriores: ¿Es posible aceptarlos
tributariamente?” Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe/ blog/
blogdemarioalva/2009/04/07/los-gastos-de-ejercicios-anteriores- es-posible-aceptarlos-
tributariamente/ (consultado el 15-11-17).↑
61.De la Vega, Beatriz, “Gobierno regula el ‘devengo’ para impuesto a la renta, ¿tendrá
efecto en todas las empresas?”, en Gestión. Recuperado de http: //
gestion.pe/economia/gobierno-regula-devengo-impuesto- renta-tendra-efecto-empresas-
244309?href=tepuedeinteresar (consultado el 18-09-18).↑
62.GARCÍA MULLÍN, Roque, Manual del impuesto a la renta, Buenos Aires: CIET,
1978, ob. cit., p. 46.↑
63.Al igual que la legislación peruana hace coincidir el año calendario con el ejercicio
gravable, en otras latitudes se repite este patrón, como es el caso de países como
Alemania, Canadá, Colombia, China, España, México, Portugal y Taiwán.↑
64.Portal Gerencie.com, “El periodo fiscal”. Recuperado de http:// www.gerencie.
com/el-periodo-fiscal.html.↑
65.Los cuales se diferencian si se trata de enajenación de bienes, prestación de servicios,
servicios de ejecución continuada, entre otros.↑
66.El artículo 171 del Código Civil, que está dentro del Título V-Modalidades de acto
jurídico, regula la invalidación del acto por condiciones impropias e indica en su primer
párrafo que “la condición suspensiva ilícita y la física o jurídicamente imposible
invalidan el acto”.↑
67.Boulanger, Jean y RIPERT Georges, Tratado de Derecho Civil, t. V, Buenos Aires:
Editorial La Ley, 1965, p. 299.↑
68.Palacios Martínez, Eric, “La nulidad del negocio jurídico”, en dIké. Recuperado de
http://dike.pucp.edu. pe/doctrina/civ_art4.PDF (consultado el 19-09-18).↑
69.Rossi, Néstor, “Fallo de la Corte que efectúa un aporte relevante en la imputación de
resultados para los sujetos empresa”, en El Cronista. Recuperado de
https://www.cronista.com/fiscal/Fallo-de-la-Corte-queefectua-un-aporte-relevante-en-
la-imputacion-de-resultados-para-los-sujetos-empresa-20130610-0004. html
(consultado el 18-09-18).↑
70.Sin embargo, la SUNAT ha emitido opinión distinta en el caso de las rentas
percibidas de segunda categoría. Prueba de ello es el Informe N.º 094-2008-
SUNAT/2B0000, de fecha 11-06-08, que concluye lo siguiente: “Tratándose de la
enajenación de derechos sobre inmuebles futuros que genere rentas de segunda
categoría, el enajenante deberá efectuar el pago a cuenta del impuesto a la renta de
segunda categoría por dicha operación en el mes siguiente de suscrita la minuta
respectiva, independientemente de la forma de pago pactada o de la percepción del pago
por parte del enajenante, de acuerdo a los plazos señalados por el Código Tributario
para las obligaciones de periodicidad mensual”. Otro pronunciamiento es el Informe N.º
055-2017-SUNAT/2B0000, de fecha 15-05-17, al indicar que “cuando una persona
natural enajena inmuebles o derechos sobre los mismos, genera ganancias de capital
gravadas con el impuesto a la renta, que califican como rentas de segunda categoría, no
habiéndose establecido excepciones o tratamientos diferenciados en función de la
existencia o no del inmueble cuyos derechos son objeto de la enajenación”.↑
71.Castillo Freyre, Mario, El bien materia del contrato de compraventa, Estudio del
capítulo segundo del contrato de compraventa en el Código Civil, Biblioteca para Leer
el Código Civil, vol. XIII, Lima: Fondo editorial PUCP, 1995, pp. 221 y 222.↑
72.Esta es una de las manifestaciones del derecho de propiedad de los bienes.↑
73.Ello implicaría que tenga la posibilidad de obtener beneficios por su explotación.↑
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101.García Mullín, Juan Roque, Impuesto sobre la renta. Teoría y técnica del impuesto,
República Dominicana: Secretaría de Estado de Finanzas. Instituto de Capacitación
Tributaria, 1980, p. 46.↑
102.En el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, específicamente en el
antepenúltimo párrafo del artículo 36, se desarrolla el concepto de “empresas similares”.
Dicho texto es el siguiente: “Se considerarán empresas similares a que se refiere el
artículo 63 de la ley, a las que cuentan con proyectos con alto nivel de riesgo, a ser
ejecutado durante más de un ejercicio gravable y cuyo resultado solo es posible
definirlo razonablemente hasta finalizar el proyecto. Las empresas con proyectos que
reúnan las características antes indicadas y opten por aplicar para tales proyectos, el
régimen establecido en el artículo 63 de la ley, deberán solicitar a la SUNAT la
autorización correspondiente. Para tal efecto, la SUNAT previa coordinación con el
Ministerio de Economía y Finanzas, deberá emitir la resolución respectiva en un plazo
no mayor a treinta días”.↑
103.Ello determina que si los contratos de obra que se ejecuten duran menos de un año,
no se podrá utilizar las reglas contenidas en los literales a) y b) del mencionado literal y
deberá aplicar de manera obligatoria las reglas contenidas en el texto del artículo 85 de
la Ley del Impuesto a la Renta.↑
104.Antes se indicaba únicamente “o”, ahora se consigna “y/o”.↑
105.En el texto original antes de la modificatoria, se señalaba al “[…] segundo párrafo
del literal a) del artículo 57 de la ley, […]”.↑
106.Este punto se desarrolló de manera detallada en el punto 5.1.1. de la primera parte
de este informe que está publicado en la revista Actualidad Empresarial N.º 407, 2.ª
quincena de setiembre del 2018, p. I-4.↑
107.Alva Matteucci, Mario y García Quispe, José Luis, Aplicación práctica del
impuesto a la renta 2012-2013, Lima: Instituto Pacífico, 2013, p. 607.↑
108.Vigente a partir del 01-01-13, mediante Decreto Legislativo N.º 1120.↑
Entendemos por “renta a la utilidad” derivada de las rentas de capital, rentas de trabajo,
al igual que las rentas que se generan por utilizar de manera conjunta ambos factores y
que reciben el nombre de rentas empresariales. Todas las rentas antes indicadas se
encuentran reguladas en la legislación del impuesto a la renta.
En la doctrina, observamos que García Mullín indica, con relación a la renta neta, lo
siguiente: “en cualquier caso se acepta que solo constituya renta aquella riqueza
que excede los costos y gastos incurridos para producirla, así como para mantener
la fuente en condiciones productivas”1 .
En este orden de ideas, apreciamos la opinión de BraVo CuCCI, cuando precisa que “el
Impuesto a la Renta es un tributo que se precipita directamente sobre la renta
como manifestación de riqueza. En estricto, dicho impuesto grava el hecho de
percibir o generar renta, la cual puede generarse de fuentes pasivas (capital), de
fuentes activas (trabajo dependiente o independiente) o de fuentes mixtas
(realización de una actividad empresarial = Capital + Trabajo). En tal secuencia
de ideas, es de advertir que el Impuesto a la Renta no grava la celebración de
contratos, sino la renta que se obtiene o genera por la instauración y ejecución de
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El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta3 establece de forma general que el concepto
de renta comprende aquellos montos que constituyan ingresos, ganancias o beneficios a
un sujeto obligado al impuesto y, más concretamente, de aquellos señalados en el inciso
a) del artículo 1 de la norma mencionada, la que grava rentas que provengan del capital,
del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales
aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos
periódicos.
La renta se caracteriza por ser una nueva riqueza producida por una fuente productora,
distinta de ella. Dicha fuente es un capital que puede ser corporal o incorporal. Este
capital no se agota en la producción de la renta, sino que la sobrevive.
Del mismo modo, es importante resaltar que la renta según este criterio es un ingreso
periódico, es decir, de repetición en el tiempo. Sin embargo, dicha periodicidad no es
necesariamente real en la práctica, sino que basta con que exista una potencialidad para
ello.
En aplicación de la teoría del flujo de la riqueza, los demás incisos del artículo 1 de la
Ley del Impuesto a la Renta consideran que debe tenerse en cuenta que también se
encuentran gravados con el impuesto las ganancias de capital, aquellos otros ingresos
que provengan de terceros, establecidos expresamente en la norma; asimismo, las rentas
imputadas, que incluyen las de goce o disfrute, las regalías, los resultados por la
enajenación de terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización,
inmuebles comprendidos o no bajo el régimen de propiedad horizontal cuando hubieren
sido adquiridos o edificados, total o parcialmente, a efectos de la enajenación y los
resultados de la venta, cambio o disposición habitual de bienes.
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De acuerdo con lo señalado por García Mullín, califica como renta en cumplimiento de
la teoría del flujo de riqueza “[...] el total del flujo de riqueza que desde los terceros
fluye hacia el contribuyente en un periodo dado”6.
De esta forma, podemos considerar que la renta bruta está constituida por el conjunto de
ingresos afectos al impuesto que se hayan obtenido en el ejercicio gravable en que se
hayan devengado, conforme al mandato del artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta y a la NIIF 15.
Por ello, en aplicación de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 20 de la Ley
del Impuesto a la Renta, “cuando tales ingresos provengan de la enajenación de
bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto
total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes
enajenados, con la condición de que dicho costo se encuentre sustentado con el
respectivo comprobante de pago”.
[…] se debe tomar en cuenta que el inciso a) del numeral 4.25 del Marco Conceptual
para la Información Financiera7 define los ‘ingresos’ como los incrementos en los
beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas
o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos de los pasivos, que dan
como resultado aumentos del patrimonio, y no están relacionados con las aportaciones
de los propietarios a este patrimonio8 .
En el caso del ingreso neto total, el mismo estará constituido por la enajenación de
bienes que se establece deduciendo al ingreso bruto todas aquellas devoluciones,
bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la
plaza, por ende, una vez determinada la renta neta, aplicaremos la tasa del impuesto del
29.5 %9 para el ejercicio fiscal 2019.
El esquema general de la determinación del impuesto anual de tercera categoría para los
contribuyentes acogidos al Régimen General o al Régimen Mype Tributario, es el
siguiente:
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Informes de la SUNAT
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En el caso de una persona natural domiciliada en el Perú que transfiere sus acciones
en una sociedad constituida en el país que realiza actividad empresarial, a favor otra; y
que suscribe un “Acuerdo de No Competencia”, por el que recibirá una retribución a
cambio de no realizar la misma actividad económica empresarial de la sociedad cuyas
acciones se transfieren, o actividades similares, vinculadas o competitivas con la de
esta, la retribución correspondiente a dicha obligación de no hacer califica como renta
de tercera categoría.
No corresponde que las empresas que prestan servicios a título gratuito, distintos a la
cesión de bienes o préstamos, que tengan que incluir en su Declaración Jurada Anual
del Impuesto a la Renta, en aplicación del artículo 32 de la LIR, la renta imputada
correspondiente, consideren algún “ingreso presunto” en su declaración jurada
mensual del Impuesto a la Renta.
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2. Costo computable
Tal como lo indica el sétimo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta,
se considera como costo computable11, en el caso de la enajenación de bienes o
transferencia del derecho de propiedad, a cualquier título. El citado artículo lo define en
cuatro términos:
• Costo de adquisición
• Costo de producción o construcción
• Valor de ingreso al patrimonio
• Valor en el último inventario determinado conforme a ley
El numeral 1 del octavo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta señala
como costo computable el costo de adquisición. En términos generales, es el precio que
se paga para adquirir un bien más los costos en que se incurren con motivo de la compra
del mismo, como los servicios que se utilicen, los pagos de tributos, así como todo
aquel gasto que resulte indispensable para la disponibilidad del bien, a fin de que sea
susceptible de ser usado, transferido o utilizado de manera económica15.
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El numeral 2 del octavo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta
precisa como costo computable, el costo de producción o construcción. Está referido a
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Al respecto, el numeral 3 del literal a) del artículo 11 del reglamento17 de la LIR define
que existe costo de producción o construcción cuando el bien ha sido producido,
construido o creado por el propio contribuyente, es decir, serán costo de producción o
construcción todos aquellos desembolsos para poder disponer de los medios materiales,
recursos humanos, así como de servicios para la elaboración o edificación de un bien
mueble o inmueble, respectivamente.
Por lo tanto, podemos decir que los costos de producción o de construcción son todos
los desembolsos necesarios como materias primas, mano de obra, suministros diversos,
que se incorporan en cada etapa de las fases de producción o de construcción a fin de
lograr la fabricación del bien o de la edificación de la obra, para los cuales son
aplicables las disposiciones establecidas a los costos de adquisición.
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El numeral 3 del octavo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta
considera como costo computable el valor de ingreso al patrimonio, que corresponde al
valor de mercado de acuerdo con lo regulado en la Ley del Impuesto a la Renta19, a
excepción de lo regulado en el artículo 21 de la referida norma legal.
Asimismo, el numeral 2 del literal a) del artículo 11 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta establece que el valor de ingreso al patrimonio se aplica en los
siguientes casos:
El numeral 4 del octavo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta
considera como costo computable en la transferencia de bienes, el valor en el último
inventario, indicando que será el costo del bien que se determine por alguno de los
métodos de valuación previstos en los incisos a), b), d) y e) del artículo 62 de la Ley del
Impuesto a la Renta, conforme lo establece el numeral 4 del literal a) del artículo 11 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Al respecto, las empresas o sociedades que, por la actividad que desarrollen, estén
obligados a practicar inventario, valuarán sus existencias20 por su costo de adquisición o
producción, utilizando cualquiera de los métodos siguientes, siempre que se apliquen
uniformemente de ejercicio en ejercicio:
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Tratándose de activos que fueron adquiridos o construidos hasta el 31-12-12, que hayan
empezado a ser utilizados en la generación de rentas gravadas recién a partir del 01-01-
13, para la deducción de su depreciación tributaria se requiere, en general, que la
sustentación de su costo de adquisición o construcción se efectúe con comprobantes de
pago24.
En este sentido, el tercer párrafo del artículo 20 de la referida norma legal indica lo
siguiente:
La misma regla está establecida en el literal j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la
Renta. Para aquellos documentos que no cumplan con los requisitos y características
mínimas del Reglamento de Comprobantes de Pago, será considerado como un gasto
prohibido.
Por otro lado, en el caso de bienes depreciables o amortizables, para los fines de
determinar del impuesto, el costo computable será disminuido por el importe de las
depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido aplicar conforme lo dispone
la referida norma legal del impuesto.
Por último, debemos indicar que, a partir del 1 de enero del 2013, y con respecto al
costo computable, es que las mejoras o costos posteriores también formarán parte del
valor del costo incorporado al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de
acuerdo con las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria25,de acuerdo
con lo indicado por el sétimo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta.
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Atendiendo al hecho que la empresa ejecuta el traslado de los altos ejecutivos por vía
terrestre desde el aeropuerto ubicado en el Callao hasta sus instalaciones ubicadas en el
distrito de Miraflores, se aprecia que existe demora por el tráfico; aparte de ello, genera
molestias en los empresarios que observan cómo se pierde el tiempo que pueden
aprovechar en realizar otras actividades como negocios o turismo.
Por ello, la empresa tiene previsto solucionar este problema construyendo un helipuerto
en la parte alta del edificio de su propiedad ubicado en el distrito de Miraflores, para
más adelante utilizarlo en el traslado de los empresarios.
Sin embargo, para que realice esta obra, requiere de manera obligatoria un estudio de
soporte y de vientos, lo que permitirá determinar si es o no posible la construcción del
helipuerto. En este sentido, contrata a la empresa Fabricantes de Estructuras Aéreas
SAC, para que pueda elaborar un diseño estructural de un helipuerto elevado en reposo.
Para lo cual nos consulta si el monto que la empresa de turismo y hospedaje Rayo del
Sol SAC desembolsará para el pago de dicho estudio a favor de la empresa Fabricantes
de Estructuras Aéreas SAC constituye gasto o costo para poder realizar
posteriormente la construcción del helipuerto.
Solución
A la empresa de turismo y hospedaje Rayo del Sol SAC le será útil contar con un
diseño estructural de un helipuerto elevado en reposo, el cual es un estudio que permite
revisar, entre otras cosas: i) áreas de aproximación final y de despegue - (FATO, por sus
siglas en inglés)26; ii) velocidad del viento; iii) temperatura del aire27, iv) carga muerta
del helicóptero; v) carga total superimpuesta; vi) carga debido al viento, entre otras
cosas.
Este diseño permitirá a la empresa de turismo y hospedaje Rayo del Sol SAC poder
tomar la decisión de invertir en la construcción de un helipuerto elevado, el cual estará
ubicado en la parte superior del edificio donde funcionan sus oficinas al igual que el
hotel.
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Informes de la SUNAT
Se confirma la apelada dado que la recurrente consideró indebidamente como parte del
costo de ventas al importe al valor de aduana considerado en la DUA más el importe
que corresponde al ajuste de valor efectuado ante la Aduana, siendo que este último no
debe ser considerado pues no corresponde a uno que efectivamente se haya pagado.
Desde el punto de vista contable, existen diversos gastos que integran el costo de los
bienes producidos, tales como los de depreciación y mano de obra; asimismo, aquellos
que no son empleados en la producción y/o transformación de bienes, y que no se
contabilizan dentro de los gastos operativos como gastos administrativos o de ventas se
deducen de la renta bruta, a efecto de determinar la renta neta.
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La norma tributaria regula el valor computable de los bienes adquiridos y señala que
también se incluyen otros conceptos similares que resulten necesarios para colocar los
bienes en condiciones de ser usados, lo que concuerda con lo dispuesto por las normas
contables, cuya aplicación es supletoria a lo regulado en la normatividad tributaria.
En este sentido, el legislador ha determinado que solo aquellos gastos que cumplan con
los requisitos señalados en el texto de artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
serán permitidos para la determinación de la renta neta, monto sobre el cual, finalmente,
se debe tributar el referido tributo. El fisco sigue este criterio y limita los gastos a los
necesarios y estrictamente indispensables.
Como señala García Mullín, “en forma genérica, se puede afirmar que todas las
deducciones están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que solo son
admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la
renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad”28.
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Es pertinente indicar que cuando se hace referencia al término “gasto necesario” no nos
referimos necesariamente a un gasto incurrido que sea indispensable, sin cuya
realización no habría renta, sino que también puede ser gasto deducible, aquel gasto que
se relacione con el giro del negocio o mantengan proporción con el volumen de sus
operaciones34.
Bajo esta concepción se permite la deducción de los gastos que tengan la característica
de necesarios e indispensables para poder producir la renta y/o también mantener la
fuente generadora, es decir, se entienden por gastos necesarios aquellos desembolsos
estrictamente indispensables.
Se permite la deducción de todos aquellos gastos necesarios para producir y/o mantener
la fuente generadora de renta, teniendo en cuenta adicionalmente la totalidad de
desembolsos que puedan contribuir de manera indirecta a la generación de renta.
En este orden de ideas, podemos mencionar que los gastos deducibles a efectos de la
determinación del impuesto a la renta empresarial comprenderán tanto los gastos
relacionados directamente con el proceso productivo35 (relacionado con la generación
de la renta) y que son considerados deducibles, como también aquellos gastos generales,
entendidos estos últimos como aquel “conjunto de gastos formados por aquellos que se
producen sin conexión directa con el proceso productivo pero que son necesarios para el
mantenimiento del mismo, como los administrativos, los suministros, el material de
oficina directamente utilizable, los alquileres, el mantenimiento, etc.”36.
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Ello genera que la relación de causalidad del gasto puede verse cuestionada por el
alejado nivel de vinculación con la generación de rentas gravadas o el mantenimiento de
su fuente, por lo que resulta necesario acreditar en cada caso concreto, determinando de
qué manera influye en la generación de renta o mantenimiento de la fuente.
Allí se indicó que “el gasto necesario es aquel inevitable, insustituible u obligatorio,
pero que además, se vincule con el giro de la empresa y pueda catalogarse como
razonable, esto es, proporcionado”.
En dicha Sentencia se revisa el caso de una empresa peruana que sustentó el gasto por
un pago realizado a una empresa del mismo grupo económico en España, por el servicio
de recepción de toda la información legal, económica, financiera y contable de sus
filiales en América Latina, a efectos que se esta última la consolide y se la envíe a la
matriz en Alemania.
La sentencia declaró infundado el recurso de casación e indicó que los pagos efectuados
para remitir dicha información “no son gastos necesarios para producir o mantener
la fuente, sino más bien, el cumplimiento de obligaciones de carácter societario que
tiene la actora de reportar sus actividades a la Oficina Matriz de Alemania para la
toma de decisiones sobre las operaciones en el Perú; no cumpliendo en
consecuencia, los gastos por dichos conceptos con los principios de razonabilidad,
proporcionalidad y causalidad con la renta bruta producida, para que pueda
acogerse al beneficio de la deducción, razones por las cuales no se ha incurrido en
infracción normativa de la norma denunciada”. Es pertinente aclarar que en dicha
sentencia no se hace alusión al término “gasto ineludible”, que sí tiene presencia en
diversas sentencias de la Corte Suprema de Chile, como se indica más adelante.
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De lo antes indicado apreciamos que los criterios que el fisco aplicará para la deducción
del gasto serán cada vez más restringidos, lo cual se reflejará en una menor deducción
por parte del contribuyente que finalmente terminará perjudicándolo.
Informes de la SUNAT
Conclusiones
1. Cualquier provisión cuantificable y/o estimable según la NIC N.º 37, distinta a
aquellas que están previstas como deducibles en el artículo 37 de la LIR, no
debe considerarse como deducción para la determinación de la renta neta
imponible en el periodo en que se efectúe dicha provisión. Ello es sin perjuicio
de que se acepte la deducción de los gastos propiamente dichos (asociados a
esas provisiones no previstas expresamente como deducibles en el artículo 37 de
la LIR), en el ejercicio en que aquellos se devenguen, y siempre que dicha
deducción se ajuste al principio de causalidad previsto en dicho artículo, salvo
que una norma disponga límites a su deducibilidad o simplemente la prohíba.
2. Si sería estimable y/o cuantificable para provisionar una tasación de tercero o
carta fianza, no constituye materia que esté referida al sentido y alcance de las
normas tributarias, sino a un procedimiento contable.
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Se confirma la apelada en cuanto al reparo al crédito fiscal del IGV por gastos ajenos
al giro del negocio debido a que el recurrente no aportó la documentación que sustente
que las adquisiciones de materiales de construcción, combustible y lubricantes
observados hubieran sido utilizados en las actividades del negocio al que refirió se
dedica, para lo cual no basta con indicar cuál sería la relación existente entre el egreso
y la generación de la renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora. Se
confirma en cuanto a los reparos al crédito fiscal declarado en exceso y al crédito
fiscal utilizado sin haberse efectuado el depósito de las detracciones dentro de los
plazos establecidos, por encontrarse arreglados a ley. Asimismo, se mantienen las
multas vinculadas a los citados reparos y por las infracciones tipificadas en el numeral
4 del artículo 176 del Código Tributario y el acápite 1 del numeral 12.2 del artículo 12
del Decreto Legislativo N.º 940.
Se revoca la apelada en el extremo del reparo por reembolso de gastos de una factura
que la misma Administración, en el resultado de requerimiento, señaló que se
encontraba debidamente sustentado. Se confirma la apelada que declaró infundadas las
reclamaciones formuladas contra las resoluciones de determinación por el reparo de
diferencias entre lo declarado y los registrado en libros debido a que la recurrente no
ha presentado medios probatorios ni argumentos al respecto. Se confirma, respecto del
reparo por gastos de gerencia, dado que la recurrente no cumplió con sustentar la
causalidad de los gastos pese a que fue requerida para ello. Se confirma la apelada
respecto de los gastos por servicio de mantenimiento de maquinaria debido a que no
obra en autos documentación que pudiera identificar que dicha maquinaria fuera
utilizada por la recurrente para la generación de su renta gravada, por lo que no existe
certeza sobre sus afirmaciones.
De acuerdo con la naturaleza del impuesto a la renta que recoge en materia de gastos
el principio de causalidad, todo ingreso debe estar relacionado con un gasto cuya
causa sea la obtención de dicha renta o el mantenimiento de su fuente productora,
noción que sin embargo debe analizarse en cada caso en particular, considerando los
criterios de razonabilidad y proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las
operaciones realizadas por cada contribuyente, el volumen de estas, etc., que puede
suceder que la adquisición de un mismo bien o servicio para una empresa constituya un
gasto deducible mientras que para otra no.
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criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio
o que estos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre
otros.
El principio de causalidad no puede ser analizado en forma restrictiva sino más bien
amplia comprendiendo en él todo gasto que guarde relación con la producción de
rentas y con el mantenimiento de la fuente, siendo que esta relación puede ser directa o
indirecta, debiendo analizarse en este último caso los gastos conforme a los principios
de razonabilidad y proporcionalidad.
Se revoca la apelada en el extremo referido a los reparos por gastos, por servicio de
vigilancia y software, atendiendo a que tales gastos, al ser causales deben ser
deducidos en su totalidad y no únicamente por el 50 % como lo ha efectuado la
Administración, siendo importante indicar que la normatividad del Impuesto a la Renta
no ha establecido que las deducciones del gasto por vigilancia y software vinculados
con un inmueble deban calcularse en función al área ocupada por los contribuyentes.
Aun cuando existan oficinas de terceras empresas, que se vieran beneficiadas
indirectamente con la prestación de tales servicios, como afirma la Administración,
pues ello no enervaría la calidad de gasto deducible por la recurrente, dado que utilizó
el servicio, conforme lo señalado por este Tribunal mediante las Resoluciones N.º
03321-4-2010 y N.º 15181-3-2010, entre otras.
Los gastos en los que incurre una empresa del sector minero para mejorar carreteras
no constituyen liberalidades
Se revoca la apelada y se deja sin efecto los valores emitidos. Se indica que la Sala
Civil de la Corte Suprema de la República, mediante sentencia del 5 de mayo del 2009
ha revocado la RTF N.º 4807-1-2006 y ha ordenado que este Tribunal emitiera nueva
resolución en relación con los gastos efectuados por la empresa demandante con la
finalidad de mantener o mejorar la carretera en los tramos de Pampa Cañahuas
Canchinita e Imata Condorama Tintaya Yauri. Al respecto, se indica que la citada
sentencia ha señalado que al presente caso no le es aplicable el art. 72 de la Ley
General de Minería y el artículo 7 de su Reglamento al no tratarse de inversiones en
servicios públicos y que, al entender de la indicada Sala Civil, los gastos efectuados
para el mantenimiento de las vías cumplen el principio de causalidad y que no se trata
de liberalidades no deducibles a efecto de determinar la renta neta. En ese orden de
ideas, debe tenerse en cuenta que la Administración reparó el crédito fiscal generado
por este motivo pues consideró que la erogación efectuada no era deducible como gasto
o costo a efectos del Impuesto a la Renta.
Dado que la sentencia citada ha concluido que dichos gastos cumplen con el principio
de causalidad y por ello generan crédito fiscal, se dispone que se revoquen las apeladas
y se dejen sin efecto los valores.
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Cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan
conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas, y no sean imputables
directamente a unas u otras, la deducción se efectuará en forma proporcional al gasto
directo imputable a las rentas gravadas.
Informes de la SUNAT
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Conclusiones:
Que conforme con el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, aprobado por Decreto Supremo N.º 122-94-EF, modificado por el Decreto
Supremo N.º 017-203-EF, aplicable al caso de autos, para efecto de determinar la renta
neta de tercera categoría, cuando los gastos necesarios para producir la renta y
mantener la fuente incidan conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas,
y no sean imputables directamente a una u otras, la deducción se efectuará en forma
proporcional al gasto directo imputable a las rentas gravadas. En los casos en los que
no se pudiera establecer la proporcionalidad indicada, se considerará como gasto
inherente a la renta gravada el importe que resulte de aplicar al total de los gastos
comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta entre el total de rentas
gravadas, exoneradas e inafectas.
Por ello, la fehaciencia del gasto es fundamental para la deducción del gasto, sobre todo
para las operaciones a título gratuito con fines específicos, como las promociones, los
retiros de bienes, gastos de representación o entrega de bienes ligada a una venta.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Casi siempre el fisco procura exigir al contribuyente una gran cantidad de documentos a
efectos de poder demostrar la fehaciencia y realidad de las operaciones. Sin embargo,
ello también puede generar una acumulación de documentos y entorpecer el normal
desarrollo de las operaciones comerciales de los contribuyentes.
En este punto estamos de acuerdo con lo mencionado por Carrillo cuando precisa lo
siguiente:
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Tal como lo indica Sánchez Bao: “la doctrina y jurisprudencia han reconocido al
“principio de fehaciencia o realidad” como uno indispensable para aceptar la
deducción del gasto. Este principio busca evitar que los contribuyentes disminuyan
sus rentas gravadas mediante el registro contable de operaciones inexistentes o
artificiosas; y, accesoriamente, combatir la evasión de los proveedores de bienes y
servicios, forzando a sus usuarios a requerir sustentos de la realidad de la
operación, a fin de acceder a la deducción del gasto.
Es ahí donde los comprobantes de pago aparecen como el soporte que, por
excelencia, acreditan la ocurrencia de un gasto. Sin embargo, en aplicación del
principio de realidad o fehaciencia, estos por sí solos no son suficientes para
sustentar la realidad de las operaciones, por lo que es necesario prever el
resguardo de información adicional que ayude a sustentar los gastos”46
Conforme con el criterio establecido por el Tribunal en, entre otras, las Resoluciones
N.º 701- 4-2000 y 2230-2-2003, los gastos necesarios para mantener la fuente
productora de la renta también incluyen las erogaciones realizadas por la empresa con
la finalidad de subvencionar los eventos organizados con ocasión de fiestas
conmemorativas, ya que existe un consenso generalizado respecto a que tales
actividades contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad
del personal, asimismo, mediante la Resolución N.º 109-3- 2000 se ha señalado que
dichos gastos deben estar debidamente sustentados, no solo con los comprobantes de
pago sino también de toda aquella otra documentación que acredite la realización de
los referidos eventos.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Que en tal sentido, este Tribunal ha señalado en las Resoluciones N.os 00434-3-2010 y
06011- 3-2010, que para determinar la fehaciencia de las operaciones realizadas por
los deudores
Que, en cuanto a los medios probatorios, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.os
00120- 5-2002 y 03708-1-2004, se ha establecido que los contribuyentes deben
mantener al menos un nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que
acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho correspondan a operaciones
reales, al no resultar suficiente la presentación de los comprobantes de pago o el
registro contable de estos mismos.
Que, a tal efecto, se ha indicado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.os 06368-1-
2003 y 03708-1-2004, que es preciso que se investiguen todas las circunstancias del
caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre
que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y
con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125 del Código Tributario,
los artículos 162 y 163 de la Ley del Procedimiento Administrativo General y el
artículo 197 del Código Procesal Civil, criterio que fluye de la Resolución del Tribunal
Fiscal N.º 01759-5-2003, que constituye precedente de observancia obligatoria.
Que así, de acuerdo con lo interpretado por este Tribunal en las Resoluciones N.os
256-3-1999 y 2289-4-2009, entre otras, es posible que la Administración demuestre que
las operaciones sustentadas en facturas de compras de los contribuyentes del Impuesto
General a las Ventas no son reales, actuando una serie de elementos probatorios cuya
evaluación conjunta permita llegar a tal conclusión, siempre y cuando dichos
elementos probatorios no se basen exclusivamente en incumplimientos de sus
proveedores.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Si bien las deducciones de gastos se rigen por el principio de causalidad, esto es, que
sean necesarios para obtener renta o mantener su fuente generadora, los que deben
encontrarse sustentados con la documentación respectiva, y que en caso de extravío de
comprobantes de pago, deberá comunicarse tal circunstancia a la Administración y
cumplir con los requisitos establecidos en el reglamento de comprobantes de pago a
efecto de utilizar el crédito fiscal o sustentar costo o gasto para efecto tributario.
En este punto, duran rojo precisa que “la proporcionalidad era un criterio
cuantitativo vinculado con la relación entre el volumen de ventas o prestación de
servicios”48.
Tengamos en cuenta que “en virtud de este criterio debe existir una relación razonable
entre el monto del desembolso efectuado y su finalidad, el mismo que debe estar
destinado a producir y mantener la fuente productora de renta”49.
Arana YanCes precisa que “la razonabilidad de los gastos no debe medirse en forma
cuantitativa, sino en forma cualitativa, atendiendo a la finalidad y la ocasión
relacionados con la realización del gasto incurrido” 50.
Sobre este tema, duran rojo considera que “la razonabilidad operaba para dar
posibilidad a que, a pesar de que el gasto no cumplía los requisitos anteriores,
podría ser aceptado a partir de la situación concreta del contribuyente”51.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Que en cuanto al principio de razonabilidad, cabe señalar que conforme con reiterada
jurisprudencia, como la contenida en la Resolución N.º 4212-1-2007, este Tribunal ha
dejado establecido que este se determina en función de las gratificaciones y/o
bonificaciones extraordinarias y los ingresos del ejercicio, o entre la relación de
aquéllas y la renta neta de la empresa, como es el caso de la resolución N.º 2455-1-
2010, o entre las gratificaciones extraordinarias y el volumen de las ventas, como es el
caso de la Resolución N.º 06931-2- 2016 debiéndose indicar que en el presente caso,
conforme se aprecia de la declaración de la recurrente el monto de gratificación
extraordinaria otorgada, es equivalente al 1.07 % del total de ingresos.
RTF 03627-10-2014
Que el criterio de normalidad está vinculado al hecho de que un gasto sea necesario y
normal de acuerdo al giro del negocio, considerándose como tales no solo a los típicos
incurridos en el desarrollo ordinario de las actividades empresariales, sino también
aquellos que, directa o indirectamente tengan por objeto a obtención de beneficios para
la empresa.
Que la razonabilidad de un gasto tiene que ver con que el mismo esté vinculado con el
volumen de las operaciones del negocio, con el nivel de ingresos o cualquier otro
criterio que lógicamente justifique su realización; en tanto que la generalidad del gasto
está vinculada a aquellas erogaciones a favor del personal. En ese sentido corresponde
analizar en el caso de autos si la bonificación entregada por la recurrente a sus
trabajadores durante el ejercicio 2002 por la suma de S/ 47,690.00 se puede considerar
normal, razonable y/o general.
Al respecto, el Tribunal Fiscal al emitir la RTF N.º 898-4-2008 señaló lo siguiente: “No
son deducibles los bonos otorgados a funcionarios al no acreditarse la generalidad en el
gasto y provisiones de gastos extraordinarios a favor de personal contratado vía
services”.
Procede el reparo por impuesto a la renta, y no son deducibles los bonos otorgados a
funcionarios, ya que no se acreditó la generalidad en el gasto y provisiones de gastos
extraordinarios a favor de personal contratado vía services, toda vez que constituyen un
acto de liberalidad.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
i) mascarilla de protección nasal; ii) guantes; ii) zapatos antideslizantes; iv) mandiles
plásticos; v) protección de cabello; vi) casacas y pantalones térmicos.
Estos bienes serán entregados a todos los trabajadores que laboren en la cadena de frío a
la brevedad.
La empresa en mención nos consulta si las entregas de dichos bienes califican como un
ingreso a favor del trabajador y si el mismo se encuentra sujeto a la retención de quinta
categoría, o es una condición de trabajo, toda vez que se estaría cumpliendo con el
principio de causalidad y también el de generalidad.
Solución
En las labores que realizan los trabajadores dentro de la empresa existen espacios donde
hay cámaras de refrigeración, como es el caso de los almacenes de productos que
requieren congelamiento para protección del producto. Ejemplo de ello se puede ver en
los casos de productos que requieren empaque y refrigeración antes de su salida del país
en las exportaciones de espárragos, paltas, cítricos, uvas, arándanos, chirimoyas, entre
otros. Otro caso puede ser el de trabajadores que laboran en cámaras frigoríficas de
conservación de carne en un supermercado.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Por ello, el valor de los implementos no debe formar parte de la remuneración que se
encuentra afecta a la retención de la quinta categoría, por no estar incursos en los
alcances de lo señalado por el literal a) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la
Renta.
Otro de los requisitos para que un gasto califique como deducible, es que no se
encuentre expresamente prohibida dicha deducción en la ley. En ese caso, nos
corresponderá realizar una lectura minuciosa al texto del artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta, en el cual se expresa de manera directa la prohibición de deducir
algunos gastos. Cabe indicar que dicha lista no es taxativa, es decir, existen muchos
gastos que igual no son deducibles a pesar de no encontrarse en dicha lista.
Un caso muy común es el pago que se efectúa por las multas o intereses moratorios
previstos en el Código Tributario y, en general, cualquier sanción del sector público.
Por supuesto, dicho pago no es gasto deducible, pero dicho gasto igual no hubiera sido
deducible así no haya estado establecido en dicha norma, porque los pagos por
penalidades, multas e intereses moratorios no cumplen con el principio de
causalidad.
En ese sentido, debemos tener claro que a pesar que el artículo 44 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta no menciona los intereses moratorios que pueda cobrar una
empresa privada como gasto no deducible, igual es un gasto que se debe reparar, ello se
infiere por el hecho de que ninguna empresa se constituye para generar pérdidas, sino
para obtener ganancias y utilidades.
Estamos de acuerdo con lo expresado por Alva Matteucci, cuando menciona que en más
de una ocasión estas sanciones no deducibles, para la determinación de la renta neta de
tercera categoría, consideran únicamente a las sanciones impuestas por el sector público
nacional, con lo cual, de una simple interpretación literal, se indica que las sanciones
impuestas por los privados, fuera del ámbito de dominio público si serían deducibles.
En nuestra opinión, consideramos que en este supuesto sí bien se hace referencia
únicamente a las sanciones impuestas por el sector público, consideramos que en el caso
de las sanciones impuestas por el sector privado no serían deducibles por el simple
hecho que no se cumple en principio de causalidad, el cual está señalado en el texto del
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Asumir una postura en donde se acepten como gasto deducible las multas impuestas por
el sector privado, determinaría que muchas personas incumplan sus obligaciones con la
finalidad de esperar la imposición de penalidades, para poder utilizar el gasto, lo cual a
todas luces no resulta coherente. Por esta razón no sería deducible la penalidad impuesta
por el sector privado53
Sobre el tema es pertinente hacer un distingo entre la normativa que recoge el principio
del devengo hasta el 2018 y aquella que rige a partir del 2019, a raíz de la publicación
del Decreto Legislativo N.º 1425.
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Sobre este tema, García Mullín precisa que “tratándose de gastos, el principio de lo
devengado se aplica considerándose imputables cuando nace la obligación de pagarlos,
aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles. De ello se desprende que el hecho
sustancial generador del gasto, se origina al momento en que la empresa adquiere la
obligación de pagar, sin que a esa fecha necesariamente haya existido el pago
efectivo”55.
Al consultar la doctrina, nos percatamos que Reig menciona sobre el concepto del
devengado lo siguiente: “[…] rédito devengado es todo aquel sobre el cual se ha
adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que
se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los
hechos en función de los cuales, terceros adquieren su derecho a cobro”56.
Debemos de tener en cuenta que la regla general es que los gastos de ejercicios
anteriores no se transfieren a ejercicios siguientes o futuros. Sin embargo, existen
excepciones.
Como sabemos, el Registro de Ventas tiene como finalidad controlar las operaciones
que se encuentren directamente vinculadas con la determinación de la obligación
tributaria correspondiente al IGV y no la correspondiente al impuesto a la renta, además
contiene un detalle de los comprobantes de pago emitidos en cada periodo gravable,
mientras que el libro mayor y el libro diario son elaborados siguiendo los principios de
contabilidad generalmente aceptados, entre los que se encuentra el lineamiento
establecido por la NIC 18 que regula los aspectos relacionados con el reconocimiento de
los ingresos en el caso de venta de bienes y prestación de servicios, es decir, reflejando
las operaciones en virtud de su naturaleza contable financiera, más allá de las
obligaciones originadas y exigidas por un determinado impuesto.
En ese sentido, podemos indicar que los lineamientos particulares establecidos por la
NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias señalan, por ejemplo, que los ingresos en la
venta de productos deben ser reconocidos cuando todas las siguientes condiciones han
sido satisfechas:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Asimismo, a manera de ejemplo, precisa que en los pagos parciales que son recibidos en
adelanto de la entrega de productos que no se encuentran en el inventario, el ingreso es
reconocido cuando los productos son entregados al comprador57.
Informes de la SUNAT
En lo que se refiere a la segunda consulta, cabe indicar que de acuerdo con lo señalado
en el Informe N.º 074-2016-SUNAT/5D0000, de lo dispuesto en el artículo 57 de la LIR
“[...] fluye que, en principio, para la determinación del Impuesto a la Renta de un
determinado ejercicio gravable, solo se debe tener en cuenta las rentas y gastos que,
conforme a lo dispuesto por el referido artículo, deben imputarse a dicho ejercicio
gravable”. Agrega que “[...] la doctrina ha reconocido en la institución de la
compensación de pérdidas una excepción al principio de independencia de ejercicios.
En ese sentido, si bien a efectos fiscales y contables, los resultados de las actividades
realizadas en uno y otro ejercicio se fijan con independencia de lo acontecido en
períodos distintos del que se determina, en el caso de obtención de pérdidas se admite
su compensación con resultados fiscales posteriores. Ahora bien, la normativa del
impuesto a la renta peruana ha previsto como excepción al principio de independencia
de ejercicios el caso de la pérdida neta total de tercera categoría, mas no para el
supuesto de pérdidas de ejercicios anteriores resultantes de la determinación de la
renta neta pasiva atribuible. En ese sentido, no es posible que una ECND pueda
arrastrar y compensar pérdidas de ejercicios anteriores al momento de determinar su
renta neta pasiva atribuible en cada ejercicio.
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La Ley del Impuesto a la Renta establece las siguientes excepciones en la aplicación del
criterio del devengo:
• Costo de los bienes vendidos a plazos mayores a doce meses, los cuales deberán
imputarse al igual que el ingreso a los ejercicios comerciales en los que se hagan
exigibles las cuotas señaladas para el pago. (De acuerdo con lo indicado por el
artículo 58 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
• Gastos de ejercicios anteriores admitidos por la normativa, conforme lo indica el
último párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. En la doctrina
se desarrolla con mayor detalle esta excepción cuando se menciona lo siguiente:
Sin embargo, a partir del 1 de enero del 2004, en aplicación de las modificaciones
efectuadas al texto de la Ley del Impuesto a la Renta, producto de la publicación del
Decreto Legislativo N.º 945, el texto del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta
fue modificado restringiéndose la posibilidad de trasladar gastos de ejercicios
anteriores, al incorporarse mayores requisitos.
Pero nos preguntamos, ¿cuáles son esos requisitos que el artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta establece para aceptar un gasto que corresponde a un ejercicio
anterior de manera excepcional? Las condiciones en mención son las siguientes:
Primera: casos en los que por razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible
conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente.
A todas luces observamos que resultaría una quimera el hecho que se produzca esta
situación, ello se debe a que el cierre del ejercicio gravable es el 31 de diciembre de
cada año y la posterior conciliación de los Estados Financieros se realiza en los
próximos tres meses. Es decir que el contribuyente tiene en la práctica dicho plazo para
efectos de poder efectuar una conciliación de sus Estados Financieros, elaborar el
balance respectivo y determinar de este modo su obligación de pago de tributos al
determinar la renta neta de tercera categoría para efectos del impuesto a la renta.
Es interesante revisar el comentario que sobre este punto realizó Picón Gonzáles al
precisar que “[…] esta imposibilidad a que se refiere la norma descarta los errores de la
propia empresa. En efecto, no se considera como de imposible conocimiento aquellos
gastos contenidos en una factura, que habiendo sido entregada por el propietario y
recibida por la empresa, se hubiera extraviado en algún punto del camino al
departamento de contabilidad.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
que la empresa no hubiera conocido el monto que estaría obligada a pagar, a pesar de
haberse devengado dentro del ejercicio.59
A nivel legislativo, esta regla constituyó una innovación a partir del ejercicio 2004, lo
cual constituyen un mecanismo de control por parte de la Administración Tributaria.
Ello amerita mencionar que en la práctica la SUNAT, en ejercicio de sus facultades de
fiscalización determinadas claramente en el artículo 62 del Código Tributario realiza la
verificación de la correcta imputación del gasto.
Dentro de este nivel de acción y considerando que el fisco tiene la facultad discrecional
en su actuar dentro del proceso de fiscalización, motivo por el cual podrá programar
desde una simple compulsa hasta un proceso de fiscalización de tipo integral.
Tercera: debe efectuarse la provisión contable y, además, el gasto tiene que ser pagado
de manera íntegra antes del cierre.
Es pertinente indicar que por medio de la Ley N.º 30823, el Congreso de la República
delegó en favor del Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia de gestión
económica y competitividad, de integridad y lucha contra la corrupción, de prevención y
protección de personas en situación de violencia y vulnerabilidad, y de modernización
de la gestión del Estado.
Dentro de este orden de ideas, se observa que en el literal a) del inciso 1 del artículo 2
de la Ley N.º 30823 se establece que el Poder Ejecutivo está facultado para legislar en
materia tributaria y financiera, con la finalidad de modificar la Ley del Impuesto a la
Renta para incorporar una definición de devengo a fin de otorgar seguridad jurídica.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Es así que se dicta el Decreto Legislativo N.º 1425, a través del cual se modificó el texto
del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, ello a efectos de incorporar un
concepto jurídico del devengo, el cual hasta la fecha es inexistente.
Ello se materializa en el texto del artículo 1 del Decreto Legislativo N.º 1425 cuando
señala el objeto de dicha norma, indicando que busca establecer una definición de
devengo para efectos del impuesto a la renta a fin de otorgar seguridad jurídica.
Nuestra respuesta podría ser en cierto modo afirmativa, toda vez que hasta antes de la
publicación del Decreto Legislativo N.º 1425 no existía un concepto de devengo, con lo
cual se pueda determinar con claridad el momento en el cual se consideran el derecho al
cobro o la consideración del gasto, motivo por el cual se recurría a la doctrina, los
pronunciamientos del Tribunal Fiscal y la normatividad contable.
En ese sentido, en diversas resoluciones, tales como las RTF N.os 01203-2-2008 y
18323-3-2012, el Tribunal Fiscal ha indicado que resulta apropiada la utilización de la
definición contable del principio de lo devengado a efectos de establecer la oportunidad
en que deben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio determinado. Las
sumillas se transcriben a continuación.
La NIC 1 precisa que de acuerdo con el criterio de lo devengado, los ingresos, costos y
gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no, cuando se cobran o se pagan,
mostrándose en los libros contables y expresándose en los Estados Financieros. En
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Se acumulan los procedimientos al guardar conexión entre sí. Se declaran fundadas las
apelaciones en el extremo referido al reparo por ingresos devengados por anticipos
recibidos por futuras exportaciones, pues si bien “ingreso devengado” es todo aquel
sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los
hechos necesarios para que se genere, con prescindencia de su efectivo pago o
exigibilidad y, en tanto no existan riesgos significativos que pudieran dejarlo sin efecto,
también lo es que la Administración no ha establecido que dicha circunstancia ha
ocurrido en los hechos y que no se trataba efectivamente de pagos recibidos en calidad
de préstamos o financiamiento.
Al efectuar una revisión del primer párrafo del texto del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se observa que allí se indica que, a los efectos de esta ley, el
ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre,
debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable,
sin excepción.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Considerando esta regla general, el segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta consigna que las rentas se imputan al ejercicio gravable.
Según lo indica el texto del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, apreciamos que se menciona que las rentas de la tercera categoría
se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.
El tercer párrafo de la norma en mención precisa que se entiende que los ingresos se
devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación65,
siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva66,
independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no se hubieren
fijado los términos precisos para su pago.
Una condición suspensiva tiene por finalidad retrasar el inicio de los efectos de un acto
jurídico, toda vez que se espera que esta se cumpla. Un ejemplo de ello sería si una
empresa ofrece la venta de conectores, utilizados durante la recarga rápida en corriente
continua para vehículos eléctricos, si es que internan automóviles eléctricos al Perú.
En ese caso, para que opere la venta de conectores, la condición suspensiva estaría
representada con el internamiento de los autos eléctricos al territorio peruano.
Por su parte, PalaCIos Martínez indica que “la condición suspensiva, como sabemos,
es una modificación voluntaria a la temporalidad normal de los efectos negociales,
los que se hacen depender de la ocurrencia de un hecho futuro pero incierto”68.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
En la misma redacción del literal a) del tercer párrafo del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se considera que, no obstante, cuando la contraprestación o parte
de esta se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el ingreso
se devenga cuando dicho hecho o evento ocurra.
Pactada una compraventa bajo condición suspensiva, todos los efectos del contrato se
hallan suspendidos, y por consiguiente, sus consecuencias no son seguras. Mientras el
acontecimiento puesto como condición se encuentre pendiente, la ley quiere que los
intereses de los contratantes sufran el menor perjuicio posible. En esa medida las partes
están autorizadas a ejercitar acciones conservativas de su derecho.
En el numeral 1 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto
a la Renta, se indica que tratándose de la enajenación de bienes se considera que se han
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
producido los hechos sustanciales para la generación del ingreso cuando se produzca lo
señalado en los acápites 1.1 o 1.2, lo que ocurra primero.
En el acápite 1.1 del numeral 1 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la
Ley del Impuesto a la Renta, se indica que el adquirente tenga el control sobre el bien,
es decir, tenga el derecho a decidir sobre el uso del bien72 y a obtener sustancialmente
los beneficios del mismo73.
¿Qué es lo que no se debe tener en cuenta para poder determinar si se tiene el control
sobre los bienes?
La respuesta a esta consulta la encontramos en los párrafos siguientes del acápite 1.1
referido anteriormente. Allí se indica que para determinar si el adquirente tiene control
sobre el bien no se debe tener en cuenta:
Las arras constituyen una señal entregada por una de las partes
contratantes a la otra para que quede cierta “seguridad” que se celebrará
posteriormente un acuerdo de transferencia, ya sea de bienes muebles o de
inmuebles, es una especie de prueba de buena fe que la otra parte
contratante percibe como seguridad en la celebración de un determinado
acuerdo74.
Para ejemplificar cuándo el adquiriente tendrá el control del bien, Oliva77 indicó que si
una empresa vende una computadora con un contrato de venta a plazo, se puede decir
que le transfiere el control del bien al cliente cuando lo entrega, ya que a partir de ese
momento puede demostrar que es el cliente quien decide sobre el uso del bien (quien
decide cuándo usarlo).
“En este ejemplo, el vendedor puede demostrar que transfirió al control porque entregó
el título legal del bien, hizo su entrega física, el cliente lo ha aceptado, tiene el derecho
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
de cobro del bien. Por tanto, en ese punto en el tiempo ya puede registrar el ingreso
correspondiente”, añadió.
La norma también incluye supuestos para definir el “control”. En ese sentido admite la
aplicación de la Norma Internacional de Información Financiera 15 (NIIF 15). “La NIIF
15 te pide que por adelantado estimes el descuento que podrías otorgar [al cliente]. Son
cinco pasos que son parte de un análisis interno de la compañía, que es revisado por un
auditor financiero”, anotó la socia líder de energía de EY Perú, Beatriz de la Vega. La
NIIF 15 influye principalmente para las empresas constructoras, telefonía, software y
farmacéuticas78.
En el acápite 1.2 del numeral 1 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la
Ley del Impuesto a la Renta, se indica el supuesto en el cual el enajenante ha transferido
al adquirente el riesgo de la pérdida de los bienes.
En el numeral 2 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto
a la Renta, se indica que tratándose de la prestación de servicios que se ejecutan en el
transcurso del tiempo se deben seguir los siguientes criterios para determinar el devengo
de las operaciones:
Según lo precisa el numeral 2.1 del acápite 2 del literal a) del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se menciona que los ingresos se devengan de acuerdo con el grado
de su realización79.
En este punto coincidimos con lo indicado por Martínez alMeIda al mencionar que
“cuando no se pueda medir el grado de realización del servicio, no se podrá
determinar el ingreso generado en cada periodo”80.
El mencionado texto indica que los métodos que son utilizados para medir el grado de
realización son los siguientes:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
a) Inspección de lo ejecutado
Ello implica una revisión del grado de avance de la prestación de servicios hasta lo que
se haya concluido en el momento del análisis.
c) Determinación del porcentaje que resulte de relacionar los costos incurridos con
el costo total de la prestación del servicio
Para este efecto, se debe considerar como costos incurridos solo aquellos vinculados
con la parte ejecutada; y como costo total, los costos de la parte ejecutada y por ejecutar.
Se indica, asimismo, que “el método que se adopte es el que mejor se ajuste a la
naturaleza y características de la prestación”, lo cual implica necesariamente una
revisión de cada caso concreto.
Finalmente, se menciona que el reglamento81 podrá aprobar otros métodos, siempre que
los mismos permitan determinar de una mejor manera el grado de realización del
servicio, lo cual implica que se deberá estar a la espera de la emisión de dicha norma.
Conforme lo indica el numeral 2.2 del acápite 2 del literal a) del artículo 57 de la Ley
del Impuesto a la Renta, se considera que en el caso de los servicios de ejecución
continuada, se deben seguir las siguientes reglas:
En este caso, los ingresos se devengan en forma proporcional al tiempo pactado para su
ejecución, salvo que exista un mejor método de medición de la ejecución del servicio,
conforme a la naturaleza y características de la prestación.
En este contexto, Dávila indica con respecto al tema de los servicios de ejecución
continuada lo siguiente:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Una vez adoptado el método de acuerdo a lo dispuesto en los acápites 2.184 y 2.285 de
este numeral, este deberá aplicarse uniformemente a otras prestaciones similares en
situaciones semejantes.
Se precisa que, de no mediar resolución expresa al acabo de dicho plazo, se dará por
aprobada la solicitud. Ello implica que se presenta la figura del silencio administrativo
positivo.
Es pertinente indicar que dichos costos deben guardar correlación con los ingresos.
En el numeral 3 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto
a la Renta, se indica que tratándose de la cesión temporal de bienes por un plazo
determinado, el ingreso se devenga en forma proporcional al tiempo de la cesión, salvo
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Cuando las mencionadas cesiones se efectúen por tiempo indeterminado, los ingresos se
devengan conforme se vaya ejecutando la cesión, para lo cual se aplicará el mejor
método de medición de dicha ejecución, conforme con la naturaleza y características de
esta.
Una vez adoptado el método, este deberá aplicarse uniformemente a otras prestaciones
similares en situaciones semejantes.
Con respecto de las obligaciones de no hacer, resulta pertinente revisar lo que indican
las Guías Jurídicas Wolters Kluwer cuando precisan lo siguiente:
La doctrina distingue según la omisión del deudor consista en una simple inactividad o
en un dejar hacer o tolerar la conducta o actividad ajena. En esta segunda modalidad,
aunque el deudor también se abstiene (como es común a todas las obligaciones
negativas), resulta obligado a algo más: debe permitir o tolerar una actividad del
acreedor a la que en caso de no mediar dicha obligación podría oponerse87.
En el numeral 4 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto
a la Renta, se indica que, respecto de las obligaciones de no hacer, el ingreso se devenga
en forma proporcional al tiempo pactado para su ejecución.
Se precisa que cuando las referidas obligaciones se pacten por tiempo indeterminado, el
ingreso se devenga al vencimiento del o los plazos previstos para el pago de la
contraprestación.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Dentro del numeral 5 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, observamos que se regula el supuesto del devengo en las
transferencias de créditos cuando el adquirente no asuma el riesgo crediticio del deudor.
Tengamos en cuenta que si el adquirente no asume el riesgo crediticio, ello implica que
no garantiza la solvencia del deudor.
Es ese caso, se precisa que el ingreso del adquirente se devenga conforme se van
generando los intereses en el periodo comprendido entre la fecha en que el
descontante89 o adquirente entrega al cliente o transferente el valor de la transferencia y
la fecha de vencimiento del plazo otorgado al deudor para pagar.
En el caso del impuesto a la renta es pertinente revisar el texto del artículo 5 de la Ley
del Impuesto a la Renta, el cual señala que “para los efectos de esta ley, se entiende
por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a
sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el
dominio a título oneroso”.
En este contexto, apreciamos que el numeral 6 del literal a) del segundo párrafo del
artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta considera el supuesto del devengo en las
expropiaciones indicando lo siguiente:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
que se originó por la expropiación forzada del Fundo San Agustín para la futura
ampliación del Aeropuerto Internacional Jorge Chávez de Lima.
Nos referimos a la sentencia emitida respecto del Expediente N.º 00319-2013- PA/TC,
de fecha 18-06-13, la cual fue declarada fundada a favor de la Sociedad Agrícola San
Agustín SA.
En los párrafos posteriores al numeral 6 del literal a) del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, modificado por el Decreto Legislativo N.º 1425, se ha incorporado
algunas reglas que determinan el momento en el cual se considera aplicable el devengo.
• Indemnizaciones
En dicha norma, se precisa los alcances del artículo 18 del Decreto Legislativo N.º
29991, que fue modificado por la Ley N.º 27394 y define a los intereses de la siguiente
manera: “A los intereses, comisiones, gastos y cualquier suma adicional al capital
financiado incluidos en las cuotas de arrendamiento financiero y en la opción de
compra”.
Según lo indica el texto del artículo 1648 del Código Civil, “por el mutuo, el
mutuante se obliga a entregar al mutuatario una determinada cantidad de dinero o
de bienes consumibles, a cambio de que se le devuelvan otros de la misma especie,
calidad o cantidad”.
En este punto, estamos de acuerdo con Peña CastIllo cuando menciona que “el
mutuatario aplicando las reglas de contabilidad deberá reconocer los bienes
recibidos como un activo, y el mutuante deberá retirarlos de su contabilidad”92.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
[Segundo párrafo]
Para dicho efecto, se entiende que los ingresos se devengan cuando se han producido los
hechos sustanciales para su generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté
sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se
cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.
[Tercer párrafo]
No obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un hecho o
evento que se producirá en el futuro, el ingreso se devenga cuando dicho hecho o evento
ocurra.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
pronosticar sus ganancias de manera más precisa. Dicha previsibilidad aumenta los
precios de las acciones. Por consiguiente, las organizaciones necesitan menos
disponibilidad de efectivo para cubrir emergencias y pueden reinvertir más en sus
negocios93.
De esta manera, coincidimos con Casanova-Regis Albi cuando manifiesta que “los
instrumentos financieros derivados (IFD) permiten administrar los riesgos
asociados a las actividades generadoras de renta empresarial trasladándolos desde
una parte contratante hacia la otra”94.
[…] una de las características más relevante que distinguió a la modernidad capitalista
desde su origen, es el manejo del riesgo, esa idea revolucionaria que define el límite
donde el futuro es instrumentalizado por la razón. Es así que el sujeto de dicha
modernidad valoró lo predecible o la anticipación del futuro, tanto en su faceta
doméstica como comercial95.
Para conocimiento, consideramos pertinente citar el texto del artículo 61 de la Ley del
Impuesto a la Renta, el cual está redactado de la siguiente forma:
[...]
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Artículo 61
Las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la
actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para
financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la
renta neta.
b) Las diferencias de cambio que resulten del canje de la moneda extranjera por moneda
nacional, se considerarán como ganancia o como pérdida del ejercicio en que se efectúa
el canje.
c) Las diferencias de cambio que resulten de los pagos o cobranzas por operaciones
pactadas en moneda extranjera, contabilizadas en moneda nacional, que se produzcan
durante el ejercicio se considerarán como ganancia o como pérdida de dicho ejercicio.
d) Las diferencias de cambio que resulten de expresar en moneda nacional los saldos de
moneda extranjera correspondientes a activos y pasivos, deberán ser incluidas en la
determinación de la materia imponible del periodo en el cual la tasa de cambio fluctúa,
considerándose como utilidad o como pérdida.
Las diferencias de cambio se determinarán utilizando el tipo de cambio del mercado que
corresponda.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
No olvidemos que el artículo 5-A de la Ley del Impuesto a la Renta determina algunas
reglas aplicables a las transacciones realizadas con instrumentos financieros derivados.
Sistema Financiero:
El penúltimo párrafo del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta
precisa que las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio gravable en
que cierra su ejercicio comercial.
El último párrafo del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta indica
que las reglas previstas en este inciso también son de aplicación para la imputación de
los ingresos para efecto del cálculo de los pagos a cuenta.
• Régimen General
• Régimen Mype Tributario
• Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER)
• Régimen Único Simplificado (RUS)
Solo en los dos primeros regímenes mencionados se aplican los pagos a cuenta,
conforme con las reglas señaladas en el texto del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la
Renta. En el caso del RER y del RUS, se consideran pagos definitivos y no existe la
obligación de presentar Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Según lo indica el texto del literal b) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta,
tratándose de las rentas de primera categoría, estas se imputan al ejercicio gravable en
que se devenguen, teniendo en cuenta lo dispuesto en el segundo y tercer párrafos del
inciso a) del artículo 57.
No olvidemos que las rentas de primera categoría son generadas exclusivamente por
personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas, por el arrendamiento
o subarrendamiento de bienes muebles o inmuebles, al igual que la cesión gratuita de
los mismos a terceros.
Para una mejor comprensión sobre el contenido de los párrafos antes aludidos,
consideramos pertinente transcribirlos:
[Segundo párrafo]
Para dicho efecto, se entiende que los ingresos se devengan cuando se han producido los
hechos sustanciales para su generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté
sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se
cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.
[Tercer párrafo]
Tengamos en cuenta que la renta de fuente extranjera es aquella que se genera fuera del
territorio peruano y corresponde agregarla a la renta de fuente peruana, siempre que el
contribuyente que las genera se encuentra domiciliado en el territorio peruano, ello en
estricta aplicación de lo señalado por el artículo 6 de la Ley del Impuesto a la Renta.
En este orden de ideas y de acuerdo con el texto del literal c) del artículo 57 de la Ley
del Impuesto a la Renta, se precisa que en el caso de las rentas de fuente extranjera que
obtengan los contribuyentes domiciliados en el país provenientes de la explotación de
un negocio o empresa en el exterior, se imputan al ejercicio gravable en que se
devenguen, teniendo en cuenta lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso a) del
presente artículo.
Según lo indica el segundo párrafo del inciso a) mencionado, se entiende que los
ingresos se devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su
generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición
suspensiva100, independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no
se hubieren fijado los términos precisos para su pago.
Adicionalmente, debemos indicar que en el último párrafo del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se indica que “tratándose de gastos de rentas de fuente
extranjera, resulta de aplicación lo dispuesto en el cuarto párrafo del presente
artículo”.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
El texto del literal d) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que
tratándose de las demás rentas, estas se imputan en el ejercicio gravable en que se
perciban.
Aquí debemos precisar que cuando el legislador alude a las demás rentas, se está
refiriendo de manera específica a las siguientes:
De este modo, a las rentas antes aludidas no se les aplica el principio del devengo, sino
más bien el principio del percibido.
Al revisar la doctrina con respecto al tema, observamos que García Mullín indica lo
siguiente sobre el principio del percibido:
5.14. Otras reglas señaladas en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta y los
gastos
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
En los párrafos finales del texto del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, se
precisa que las normas establecidas en el segundo párrafo de dicho artículo son de
aplicación para la imputación de los gastos, con excepción de lo previsto en los
siguientes párrafos.
No olvidemos que el segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta
indica lo siguiente:
Para dicho efecto, se entiende que los ingresos se devengan cuando se han producido los
hechos sustanciales para su generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté
sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se
cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.
Sin embargo, debemos precisar que existen ciertas excepciones que serán mencionadas
a continuación:
El antepenúltimo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que
“no obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un
hecho o evento que se producirá en el futuro, los gastos de tercera categoría se
devengan cuando dicho hecho o evento ocurra”.
Ello implica que existe un diferimiento en la fecha en la cual se deben considerar los
gastos, los cuales se devengarán cuando el hecho o evento futuro se produzca.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Nos referimos a los literales a) que considera el principio del percibido y el b) que
considera el principio del devengado.
La redacción del texto del artículo 63 es casi idéntica en su contenido, salvo que ahora
se indica que las empresas que realicen operaciones de construcción o similares, a través
de contratos de obra, deben acogerse a uno de los métodos planteados en el mismo
artículo.
Antes se indicaba que estas empresas podrán acogerse, lo cual permitía apreciar que no
era de naturaleza obligatoria el optar por cualquiera de los dos métodos allí señalados.
Situación distinta se presenta ahora, toda vez que de manera obligatoria se señala que
las empresas deben acogerse a uno de los métodos planteados en el artículo 63 de la Ley
del Impuesto a la Renta.
Artículo 63
a)Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los
importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de
ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra;
b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del
importe cobrado y/o104 por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el
ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.
En todos los casos se llevará una cuenta especial por cada obra.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Con la modificatoria en mención, se aprecia que se ha eliminado parte del texto del
último párrafo del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual consideraba lo
siguiente dentro de los bonos dados en pago a contratistas de obras:
El Decreto Ley N.º 17863 fue publicado en el diario oficial El Peruano el 29- 10-69 y
señaló que corresponde al Banco de la Vivienda ejecutar la política de financiamiento
de ese sector. Cabe mencionar que mediante el Decreto Ley N.º 25478, se declara al
Banco de la Vivienda del Perú en liquidación. De allí que al ser una institución en
liquidación, no puede emitir bonos.
Por la lectura del citado artículo y la situación del Banco de la Vivienda del Perú en
liquidación, se aprecia que la regulación allí indicada resultaría hoy en día inaplicable.
7. Modificación del segundo párrafo del numeral 5 del artículo 32 de la Ley del
Impuesto a la Renta
En este punto, se aprecia que solo existe una modificatoria al texto del segundo párrafo
del númeral 5 del artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, indicando una variación
de la cita normativa que se debe considerar para la aplicación del devengo en el caso de
los instrumentos financieros derivados.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Para la interpretación de lo dispuesto en el acápite 1.1 del numeral 1 del inciso a) del
artículo 57 de la ley106 es de aplicación lo señalado respecto al control de los bienes en
la Norma Internacional de Información Financiera NIIF 15 Ingresos de actividades
ordinarias procedentes de contratos con clientes, en tanto no se oponga a lo señalado en
la ley.
10. Empresas de construcción que opten por el literal b) del artículo 63 de la Ley del
Impuesto a la Renta
Dicha disposición menciona que las empresas de construcción o similares que ejecuten
contratos de obra, cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable que
opten por el método a que se refiere el inciso b) del artículo 63 de la ley, les resulta de
aplicación lo dispuesto en el primer, segundo, tercero, sexto y sétimo párrafos del inciso
a) del artículo 57 de la ley, puntos que han sido tratados en la primera parte de este
informe y en la actual entrega.
Según la Cuarta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N.º 1425, se
menciona que, mediante Resolución de Superintendencia, la SUNAT puede establecer
las obligaciones formales, así como las disposiciones que resulten necesarias para el
control de la aplicación de lo previsto en los artículos 57 y 63 de la ley.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
De acuerdo con lo dispuesto por el inciso d) del artículo 25 del Reglamento del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta, se señala que de conformidad con lo establecido en el
primer párrafo del artículo 8 de la Ley N.º 28194, Ley para la Lucha contra la Evasión y
para la Formalización de la Economía, no serán deducibles como costo ni como gasto
aquellos pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago, cuando exista la obligación
de hacerlo.
Así, el artículo 8 de la Ley N.º 28194 señala que, a efectos tributarios, los pagos que se
efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir el gasto, costo o
créditos, a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a
favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada ni restitución de derechos
arancelarios.
Adicionalmente, se deberá tener en cuenta que en el caso de gastos y/o costos que se
hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo con las
normas del impuesto a la renta, la verificación del medio de pago utilizado se deberá
realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó la
obligación.
Podemos indicar que la intención de la norma es que las obligaciones que han de
cumplirse mediante el pago de sumas de dinero –cuyo importe sea a partir de los S/
3,500 o $ 1,000– sean canceladas empleando los denominados medios de pago previstos
en la ley. Además, se puede apreciar que la norma antes citada se torna más estricta en
un determinado supuesto: la celebración de mutuo dinerario, ya que, en este último
caso, la norma exige que la devolución de dinero se canalice a través del empleo de los
medios de pago que la ley regula desde cualquier monto.
Los medios de pago a ser empleados son aquellos previstos en el artículo 5 de la Ley
N.º 28194:
• Depósitos en cuentas
• Giros
• Transferencias de fondos
• Órdenes de pago
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Ello implica que hasta el 20 de agosto del 2018 se exigirá la consignación de la cláusula
“no negociable”, “intransferible”, “no a la orden” u otro equivalente en los cheques,
para validar el cumplimiento de las reglas de bancarización. Después de esa fecha, ya no
existe obligación de consignar esa cláusula.
• Transferencias
• Cheques bancarios
• Orden de pago simple
• Orden de pago documentaria
• Remesa simple
• Remesa documentaria
• Carta de crédito simple
• Carta de crédito documentaria
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Informe de la SUNAT
En consecuencia, siendo que para efectos tributarios no dan derecho a deducir costos,
gastos o créditos los pagos que se efectúan sin usar medios de pago y únicamente en los
casos en que exista la obligación de utilizar estos:
a) Toda vez que los pagos parciales que se cumplen en un distrito en el que no existe
agencia o sucursal de una empresa del sistema financiero están exceptuados
expresamente de dicha obligación; estos pagos sí dan derecho a deducir costos, gastos
o créditos, aun cuando no se utilicen medios de pago.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Este requisito formal hace referencia a contar con el documento correcto para la
deducción del gasto, como la factura, cuando quien brinda el servicio es una persona
jurídica o una persona natural con negocio; un recibo por honorarios, cuando el
prestador del servicio es un perceptor de renta de cuarta categoría; boleta de venta,
siempre que el emisor sea un sujeto del nuevo RUS, y cualquier documento autorizado
establecido en el artículo 4, numeral 6, del Reglamento de Comprobantes de Pago,
como los recibos de servicios públicos (luz o agua) o recibos emitidos por entidades
públicas.
Asimismo, existen circunstancias establecidas en la norma en las que se debe contar con
documentación fehaciente para poder deducir el gasto, como en el caso de las mermas,
que se debe contar con un informe técnico de un perito, o en el caso del desmedro, que
se debe comunicar a la SUNAT y contar con un informe emitido por el notario que ha
verificado la destrucción de los bienes. En el caso de la deducción de gastos por
donaciones, de la misma manera, se debe contar con un acta de entrega de la entidad
perceptora de la donación. Otro ejemplo muy común es en el caso de contar con el
contrato de arriendo debidamente legalizado cuando se procede a alquilar un bien
mueble o inmueble, así como contar con la copia original del formulario 1683, que
certifica que el dueño del bien ha pagado la renta de primera categoría. En ese sentido,
si no se cuenta con estos documentos no se podrá proceder a deducir el gasto, así se
cumpla con los demás requisitos.
Por tanto, no basta con el solo hecho de contar con el comprobante emitido por el
vendedor del bien o en el caso del proveedor del servicio ofrecido, sino que el
comprobante de pago debe ir acompañado de todos aquellos documentos que permiten
justificar una operación, como orden de compra o de servicio, proformas, cartas de
aceptación, ofertas, guía de remisión, documento de salida de almacén, kárdex, informes
de conformidad de servicios, conformidad de la adquisición de mercadería, entre otros.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
El artículo 111 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta regula el Régimen de
Transparencia Fiscal Internacional108. Se aplica a aquellos contribuyentes, domiciliados
que son propietarios de entidades controladas no domiciliadas, respecto de las rentas
pasivas de estas, siempre que se encuentren sujetos al impuesto en el Perú, por sus
rentas de su fuente extranjera.
El artículo 112 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que, a efectos de lo
previsto precedentemente, se tendrá en cuenta lo siguiente:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Las rentas netas pasivas que obtengan las entidades controladas no domiciliadas serán
atribuidas a sus propietarios domiciliados en el país al cierre del ejercicio gravable en el
que se hubiera producido, considerando el criterio de lo devengado, por sí solos o
conjuntamente con sus partes vinculadas domiciliadas en el país, tenga una
participación directa e indirecta, en más del 50 % en los resultados de dicha entidad.
El artículo 63 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece
ciertos supuestos en los que dos o más personas, empresas o entidades, se consideran
partes vinculadas:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Para determinar la renta neta pasiva atribuible se debe tener presente lo siguiente:
• Las rentas y los gastos que se deberán considerar son los generados por la
entidad controlada no domiciliada durante el ejercicio gravable, para lo cual se
deberá tomar en cuenta los criterios de imputación aplicable a las rentas de
fuente extranjera previstos en el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta.
• El ejercicio gravable es el previsto en el artículo 57 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, salvo que la determinación del impuesto a la renta en el
país o territorio en el que la entidad esté constituida o establecida, o en el que se
considere residente o domiciliada, con una periodicidad de doce (12) meses, no
coincida con el año calendario, en cuyo caso se considerará como ejercicio
gravable el periodo de dicho país o territorio.
• Se aplicará lo previsto en el artículo 51-A del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta. A fin de determinar la renta neta de fuente extranjera, se deduce de la
renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantenerla.
Las rentas netas pasivas serán atribuidas, en moneda nacional, al cierre del ejercicio
gravable, utilizando el tipo de cambio compra vigente a la fecha en que debe
efectuarse la atribución.
El artículo 114 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que se entenderá por
rentas pasivas a:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Si los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o mayores al 80 % del
total de los ingresos de la entidad controlada no domiciliada, el total de los ingresos de
esta serán considerados como rentas pasivas.
• Todas las rentas obtenidas por una entidad controlada no domiciliada que esté
constituida o establecida, o sea residente o domiciliada en un país o territorio de
baja o nula imposición, son rentas pasivas.
• Una entidad controlada no domiciliada constituida, establecida, residente o
domiciliada en un país o territorio de baja o nula imposición, de acuerdo a lo
establecido en el segundo párrafo del inciso a), numeral 1 del artículo 113 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, genera una renta neta pasiva igual al
resultado de multiplicar la tasa de interés activa más alta que cobren las
empresas del sistema financiero del referido país o territorio por el valor de
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
El artículo 115 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que no se efectuará la
atribución en las siguientes rentas pasivas:
• Las que sean de fuente peruana, salvo las previstas en el numeral 9 del artículo
114 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
• Las que hubiesen sido gravadas con un Impuesto a la Renta en un país o
territorio distinto a aquel en el que la entidad controlada no domiciliada esté
constituida o establecida, o sea residente o domiciliada, con una tasa superior al
75 % del impuesto a la renta que correspondería en el Perú sobre las rentas de la
misma naturaleza.
• Las obtenidas por una entidad controlada no domiciliada en un ejercicio
gravable cuando:
- El total de las rentas netas pasivas de dicha entidad no excedan las cinco (5)
UIT. Para determinar este monto, se excluirán las rentas pasivas que se
encuentren en los supuestos de los numerales 1 o 2 de este artículo.
- Los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o menores al veinte
por ciento (20 %) del total de los ingresos de la entidad controlada no
domiciliada.
Los contribuyentes domiciliados en el país, a quienes se les atribuya las rentas netas
pasivas de una entidad controlada no domiciliada de acuerdo con lo previsto en este
capítulo, deducirán del impuesto en el país que grave dichas rentas, el impuesto pagado
en el exterior por la referida entidad que grave dichas rentas, sin exceder los límites
previstos en el inciso e) del artículo 88 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, que
regulan la determinación de la tasa media para considerar como crédito el impuesto a la
renta pagado en el exterior.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
No se considera deducible del impuesto en el país que grave las rentas pasivas
atribuidas, el impuesto pagado en el exterior, en los siguientes casos:
Para estos efectos, se considerará que los dividendos y otras formas de distribución de
utilidades repartidas corresponden a las rentas netas pasivas en forma proporcional a la
parte que dichas rentas representan respecto del total de las rentas netas de la entidad
controlada no domiciliada.
15.6.1. Procedimiento para determinar los dividendos que corresponden a rentas pasivas
El artículo 64-D del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece el
procedimiento para determinar la parte de los dividendos distribuidos por la entidad
controlada no domiciliada que correspondan a rentas netas pasivas que hubiesen sido
atribuidas: se sumará el total de las rentas netas pasivas atribuidas por la entidad
controlada no domiciliada (ECND), este importe total se dividirá entre la suma total de
las rentas netas devengadas por la ECND; al resultado obtenido de la división se
multiplicará por cien. El porcentaje obtenido se aplicará sobre el importe del dividendo
u otra forma de distribución de utilidades, y se obtendrá así la parte de los dividendos
distribuidos por la ECND que correspondan a rentas netas pasivas atribuidas.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Respecto de las obligaciones formales, el artículo 116-B del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta establece que los contribuyentes domiciliados en el país,
mantengan en sus libros y registros, en forma detallada y permanente, tres conceptos:
Referencias
1.GARCÍA MULLIN, Juan Roque, Impuesto sobre la renta. Teoría y técnica del
impuesto, República Dominicana, Santo Domingo: Instituto de Capacitación Tributaria,
1980, p. 16.↑
2.BRAVO CUCCI, Jorge, La renta como materia imponible en el caso de actividades
empresariales y su relación con la contabilidad. Ponencia individual. VII Jornadas
Nacionales de Tributación. Tema II: Implicancias de las NIC en la aplicación del
Impuesto a la Renta. Recuperado de
http://www.ifaperu.org/uploads/articles/8_03_CT28_JABC.pdf. (consultado el 24-10-
19), pp. 63 y 64.↑
3.El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta fue aprobado por el Decreto Supremo N.º
179-2004-EF, publicado en El Peruano el 08-12-04.↑
4.Fernández Cartagena, Julio, “El concepto de renta en el Perú”, Ámbito de aplicación
del Impuesto a la Renta en el Perú, en VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario,
Lima: Instituto Peruano de Derecho Tributario, 2011, p. 2. Recuperado de
http://www.ipdt.org/editor/docs/07_VIIIJorIPDT_JFC.pdf.↑
5.García Belsunce, Horacio, El concepto de Rédito en la Doctrina y en el Derecho
Tributario, Buenos Aires: Ediciones Depalma, 1967, p. 122.↑
6.García Mullín, Juan Roque, Manual del impuesto a la renta, Buenos Aires: Centro
Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) 1978, p. 20.↑
7.Si se desea consultar el texto que contienen el Marco Conceptual para la Información
Financiera, se puede acceder al mismo ingresando a la siguiente dirección web:
https://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/ con_ nor _ co
/no_oficializ/ES_GVT_RedBV2016_conceptual.pdf (consultado el 25-10-19).↑
8.Recuperado de http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2017/informe-
oficios/i002-2017.pdf.↑
9.Conforme con el artículo 3 del Decreto Legislativo N.º 1261, que fue publicado en El
Peruano el 10-12-16 y está vigente a partir del 01-01-17.↑
10.La tasa del 28 % estuvo vigente solo hasta el 31 de diciembre del 2016.↑
11.Dentro de su concepción tributaria.↑
12.En otros países, como Venezuela, los denominan “costos subsiguientes”, toda vez
que son costos poste- riores para poder añadir, reemplazar parte o mantener el elemento
de propiedades, planta y equipo. Vid. rodríguez IzquIerdo, Omar (s. f.), en NIC 16
Propiedades, Planta y Equipo. Aspectos relevantes a ser observados… Una alternativa a
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que se indique de manera expresa que el pago de dichos servicios se encontrará a cargo
del inquilino u ocupante.↑
45.Carrillo, Miguel, Fehaciencia, causalidad, devengo y formalidades en la deducción
de los gastos en la deter- minación del Impuesto a la Renta. Recuperado de
http://blog.pucp.edu.pe/blog/miguelcarrillo/2018/01/31/ fehaciencia-causalidad-
devengo-y-formalidades-en-la-deduccion-de-los-gastos-en-la-determinacion-
delimpuesto-a-la-renta/.↑
46.Sánchez Bao, Luis Miguel, Incidencia del principio de fehaciencia en el sustento de
gastos de la empresa. Recuperado de http://mafirma.pe/?publicacion=incidencia-del-
principio-de-fehaciencia-en-el-sustento-de- gastos-de-las-empresas (consultado el 13-
11-19).↑
47.Peña CastIllo, Jenny, Tratamiento tributario de los gastos vinculado con el personal.
Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe/blog/jennyspacetaxsystem
/2017/02/28/tratamiento-tributario-de-los-gastos-vincu- lados-al-personal/.↑
48.Duran Rojo, Luis, “Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta
empresarial”, en Revista Contabilidad y Negocios, vol. 7, N.º 4, julio del 2009, p. 12.↑
49.“El principio de causalidad, permitiría sustentar la deducción de los gastos sin
ninguna limitación”, en Revista de Consultoria. Recuperado de
http://www.revistadeconsultoria.com/el-principio-de-causalidad-permitiria- sustentar-la-
deduccion-de-los-gastos-sin-ninguna-limitacion.↑
50.Arana YanCes, Daniel, “Fehaciencia y razonabilidad del gasto”, en Actualidad
Empresarial, N.º 196, primera quincena de diciembre del 2009, p. I-6.↑
51.Duran Rojo, Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta
empresarial, art. cit. p. 12.↑
52.Bravo Cucci, Jorge, “Deducibilidad de gastos incurridos con ocasión de un vínculo
laboral”, en Legal Express, N.º 56, agosto del 2005.↑
53.Alva MatteuCCI, Mario, “Las penalidades y su incidencia en el impuesto a la renta:
¿Es posible su deducción? Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe / item/93652/las-
penalidades-y-su-incidencia-en-el-impuesto- a-la-renta-es-posible-su-deduccion.↑
54.En el caso de que se generen beneficios económicos futuros se determina que el
beneficio será en más de un periodo, razón por la cual calificaría como activo y la
recuperación de la inversión es a través de la depreciación.↑
55.García Mullín, Manual de impuesto a la renta, ob. cit., p. 169.↑
56.Reig, Enrique, El impuesto a los réditos. Estudio teórico-práctico del gravamen
argentino dentro de la categoría general del impuesto, 5.ª ed., Buenos Aires:
Contabilidad Moderna, 1970, p. 212.↑
57.Román Tello, Patricia, “Criterios para establecer el devengo en las operaciones”, en
Actualidad Empresarial, segunda quincena de diciembre del 2010, p. I-19.↑
58.El último párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta antes de su
modificación por el Decreto Legislativo N.º 945 estableció el cumplimiento de dos
condiciones: la primera de ellas precisaba que el gasto se encuentre provisionado
contablemente en el ejercicio en el cual se traslada. La segunda condición aludía a que
el pago de dicho gasto se realice en el ejercicio en que se provisionó contablemente.
Considerando que el registro contable se realizaba en un ejercicio posterior a aquel en
que se devengó, se consideraba también que el gasto debía ser cancelado en el mismo
ejercicio que se provisionó.↑
59.Picón Gonzales, Jorge, Deducciones del impuesto a la renta empresarial: ¿Quién se
llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo…, Lima: Dogma Ediciones, 2007, p.
93.↑
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60.Alva Matteucci, Mario, “Los gastos de ejercicios anteriores: ¿Es posible aceptarlos
tributariamente?” Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe/ blog/
blogdemarioalva/2009/04/07/los-gastos-de-ejercicios-anteriores- es-posible-aceptarlos-
tributariamente/ (consultado el 15-11-17).↑
61.De la Vega, Beatriz, “Gobierno regula el ‘devengo’ para impuesto a la renta, ¿tendrá
efecto en todas las empresas?”, en Gestión. Recuperado de http: //
gestion.pe/economia/gobierno-regula-devengo-impuesto- renta-tendra-efecto-empresas-
244309?href=tepuedeinteresar (consultado el 18-09-18).↑
62.GARCÍA MULLÍN, Roque, Manual del impuesto a la renta, Buenos Aires: CIET,
1978, ob. cit., p. 46.↑
63.Al igual que la legislación peruana hace coincidir el año calendario con el ejercicio
gravable, en otras latitudes se repite este patrón, como es el caso de países como
Alemania, Canadá, Colombia, China, España, México, Portugal y Taiwán.↑
64.Portal Gerencie.com, “El periodo fiscal”. Recuperado de http:// www.gerencie.
com/el-periodo-fiscal.html.↑
65.Los cuales se diferencian si se trata de enajenación de bienes, prestación de servicios,
servicios de ejecución continuada, entre otros.↑
66.El artículo 171 del Código Civil, que está dentro del Título V-Modalidades de acto
jurídico, regula la invalidación del acto por condiciones impropias e indica en su primer
párrafo que “la condición suspensiva ilícita y la física o jurídicamente imposible
invalidan el acto”.↑
67.Boulanger, Jean y RIPERT Georges, Tratado de Derecho Civil, t. V, Buenos Aires:
Editorial La Ley, 1965, p. 299.↑
68.Palacios Martínez, Eric, “La nulidad del negocio jurídico”, en dIké. Recuperado de
http://dike.pucp.edu. pe/doctrina/civ_art4.PDF (consultado el 19-09-18).↑
69.Rossi, Néstor, “Fallo de la Corte que efectúa un aporte relevante en la imputación de
resultados para los sujetos empresa”, en El Cronista. Recuperado de
https://www.cronista.com/fiscal/Fallo-de-la-Corte-queefectua-un-aporte-relevante-en-
la-imputacion-de-resultados-para-los-sujetos-empresa-20130610-0004. html
(consultado el 18-09-18).↑
70.Sin embargo, la SUNAT ha emitido opinión distinta en el caso de las rentas
percibidas de segunda categoría. Prueba de ello es el Informe N.º 094-2008-
SUNAT/2B0000, de fecha 11-06-08, que concluye lo siguiente: “Tratándose de la
enajenación de derechos sobre inmuebles futuros que genere rentas de segunda
categoría, el enajenante deberá efectuar el pago a cuenta del impuesto a la renta de
segunda categoría por dicha operación en el mes siguiente de suscrita la minuta
respectiva, independientemente de la forma de pago pactada o de la percepción del pago
por parte del enajenante, de acuerdo a los plazos señalados por el Código Tributario
para las obligaciones de periodicidad mensual”. Otro pronunciamiento es el Informe N.º
055-2017-SUNAT/2B0000, de fecha 15-05-17, al indicar que “cuando una persona
natural enajena inmuebles o derechos sobre los mismos, genera ganancias de capital
gravadas con el impuesto a la renta, que califican como rentas de segunda categoría, no
habiéndose establecido excepciones o tratamientos diferenciados en función de la
existencia o no del inmueble cuyos derechos son objeto de la enajenación”.↑
71.Castillo Freyre, Mario, El bien materia del contrato de compraventa, Estudio del
capítulo segundo del contrato de compraventa en el Código Civil, Biblioteca para Leer
el Código Civil, vol. XIII, Lima: Fondo editorial PUCP, 1995, pp. 221 y 222.↑
72.Esta es una de las manifestaciones del derecho de propiedad de los bienes.↑
73.Ello implicaría que tenga la posibilidad de obtener beneficios por su explotación.↑
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101.García Mullín, Juan Roque, Impuesto sobre la renta. Teoría y técnica del impuesto,
República Dominicana: Secretaría de Estado de Finanzas. Instituto de Capacitación
Tributaria, 1980, p. 46.↑
102.En el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, específicamente en el
antepenúltimo párrafo del artículo 36, se desarrolla el concepto de “empresas similares”.
Dicho texto es el siguiente: “Se considerarán empresas similares a que se refiere el
artículo 63 de la ley, a las que cuentan con proyectos con alto nivel de riesgo, a ser
ejecutado durante más de un ejercicio gravable y cuyo resultado solo es posible
definirlo razonablemente hasta finalizar el proyecto. Las empresas con proyectos que
reúnan las características antes indicadas y opten por aplicar para tales proyectos, el
régimen establecido en el artículo 63 de la ley, deberán solicitar a la SUNAT la
autorización correspondiente. Para tal efecto, la SUNAT previa coordinación con el
Ministerio de Economía y Finanzas, deberá emitir la resolución respectiva en un plazo
no mayor a treinta días”.↑
103.Ello determina que si los contratos de obra que se ejecuten duran menos de un año,
no se podrá utilizar las reglas contenidas en los literales a) y b) del mencionado literal y
deberá aplicar de manera obligatoria las reglas contenidas en el texto del artículo 85 de
la Ley del Impuesto a la Renta.↑
104.Antes se indicaba únicamente “o”, ahora se consigna “y/o”.↑
105.En el texto original antes de la modificatoria, se señalaba al “[…] segundo párrafo
del literal a) del artículo 57 de la ley, […]”.↑
106.Este punto se desarrolló de manera detallada en el punto 5.1.1. de la primera parte
de este informe que está publicado en la revista Actualidad Empresarial N.º 407, 2.ª
quincena de setiembre del 2018, p. I-4.↑
107.Alva Matteucci, Mario y García Quispe, José Luis, Aplicación práctica del
impuesto a la renta 2012-2013, Lima: Instituto Pacífico, 2013, p. 607.↑
108.Vigente a partir del 01-01-13, mediante Decreto Legislativo N.º 1120.↑
a) Impuesto
b) Contribución
c) Tasa
Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el
Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente. No es tasa el pago
que se recibe por un servicio de origen contractual. Las tasas, entre otras, pueden ser:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
a) Principio de causalidad
En forma genérica, se puede afirmar que todas las deducciones están en principio
regidas por el principio de causalidad, o sea que solo son admisibles aquellas que
guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el
mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad2.
[…] la relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto deseado o
finalidad (generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente). Debe tenerse
presente que este principio no se considerará incumplido con la falta de consecución del
efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se considerará que un gasto cumplirá con
el principio de causalidad, aun cuando no se logre la generación de la renta3 .
De la misma manera, Alva Matteucci señala que el concepto que la LIR contempla con
respecto al principio de causalidad no es restringido, sino amplio, por lo cual el artículo
37 de la LIR constituye una lista abierta; por lo tanto, concluye que se ha adoptado la
concepción amplia4 .
b) Concepto de devengo-provisión
Para efectos del impuesto a la renta, el artículo 57 de la LIR5 establece que la renta se
imputará al ejercicio gravable que se devengue.
En ese sentido, en el caso de los tributos que recaen sobre bienes o actividades
productoras de rentas gravadas, la deducción del gasto se produce en el ejercicio en el
que se devengue.
c) Bancarización
Conforme con lo señalado en el inciso b) del artículo 6 del TUO de la Ley para la lucha
contra la evasión y para la formalización de la economía, aprobada por el Decreto
Supremo N.º 150-2007-EF, se encuentran exceptuados de la obligación de utilizar
medio de pago, supere o no el monto de S/ 3,500.00 o $ 1,000 los desembolsos que se
efectúan a las administradoras tributarias. En ese caso, los gastos por tributos que sean
de cargo de las empresas, serán deducibles aun cuando no se haya cumplido con utilizar
un medio de pago, independientemente del monto que se haya abonado; ello en el
entendido de que se paga tributos a las respectivas administradoras tributarias.
d) Comprobante de pago
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
El inciso j) del artículo 44 de la LIR señala que no será deducible aquel gasto que no
cuente con el documento que se encuentre correctamente emitido en cumplimiento a los
requisitos y características mínimas establecidas en el Reglamento de Comprobantes de
Pago.
e) Límite al gasto
En la práctica, las empresas realizan pagos frecuentes de tributos. Entre los más
frecuentes tenemos:
1.4.1. ITAN
Será gasto deducible aquel ITAN que resulte después de aplicarlo como crédito o aquel
ITAN no pagado dentro del vencimiento o presentación de la declaración jurada anual.
Base legal
- Artículo 8 de la Ley N.º 28424 y artículo 16 del Decreto Supremo N.º 025-2005-EF
1.4.2.IGV
El impuesto general a las ventas puede ser sustento de gasto, cuando no se tenga
derecho a aplicar como crédito fiscal. Este es el caso de la prorrata del crédito fiscal, las
operaciones gravadas con el IGV que realiza las empresas de la región selva por las
adquisiciones de bienes que estén destinadas a la venta para consumo en dicha región, el
crédito fiscal en exceso de los gastos de representación, etc.
Con respecto al retiro de bienes, el pago del IGV no califica como un gasto deducible.
Base legal
- Artículo 69 de la Ley del IGV; artículo 6, numeral 10 del Reglamento de la Ley del
IGV y el inciso K) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Se considera predios a:
Son contribuyentes de dicho impuesto las personas naturales o jurídicas que al primero
de enero de cada año son propietarias de los predios.
Para efectos de renta, el gasto que origina el pago por este tributo es considerado como
deducible, en la medida en que se encuentre obligado por la norma a dicho pago
(propietario) y este recaiga sobre un predio generador de renta gravada.
Base legal
Son contribuyentes de dicho impuesto las personas naturales o jurídicas que al primero
de enero de cada año sean propietarias de vehículos inscritos en el Registro Público de
la Propiedad Vehicular.
La base imponible del impuesto está constituida por el valor original de adquisición,
importación o de ingreso al patrimonio, el cual en ningún caso puede ser menor a la
tabla referencial que anualmente es aprobada por el Ministerio de Economía y Finanzas,
considerando un valor de ajuste por antigüedad del vehículo.
La tasa del impuesto asciende al 1 % del valor del vehículo, el cual no puede ser menor
al 1.5 % de la UIT vigente al 1 de enero del año al que corresponde el impuesto y el
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
pago puede realizarse al contado hasta el último día de febrero de cada año o en forma
fraccionada, hasta en cuatro cuotas trimestrales.
Para efectos de renta, el gasto que origina el pago por este tributo es considerado como
deducible, en la medida en que se encuentre obligado por la norma a dicho pago
(propietario) y este recaiga sobre un vehículo generador de renta gravada.
Base legal
Artículos 30, 31, 32, 33, 34 y 35 de la Ley de Tributación Municipal, Decreto Supremo
N.º 156-2004-EF
1.4.5. Arbitrios
Los arbitrios son tasas que se deben pagar por la prestación o mantenimiento de un
servicio público individualizado en el contribuyente, siendo estos servicios la limpieza
pública, parques y jardines públicos, y serenazgo.
La entidad competente que regula el pago de los arbitrios son las municipalidades. Así
tenemos que en aplicación del artículo 40 de la Ley Orgánica de Municipalidades:
Para efectos de renta, el gasto que origina el pago por este tributo es considerado como
deducible, en la medida en que se encuentre obligado por la norma a dicho pago y este
recaiga sobre un inmueble generador de renta gravada.
Base legal
1.4.6. ITF
El primer y segundo párrafo del artículo 19 de la Ley N.º 28194, Ley para la Lucha
contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, señalan que el ITF es un
tributo que podrá ser deducible como gasto para efectos del impuesto a la renta. Para
ello, conforme con lo indicado en el inciso u) del artículo 21 del Reglamento de la LIR,
la deducción del ITF se realizará por el monto consignado en la constancia de retención
o percepción del ITF o en el documento donde conste el monto del impuesto retenido o
percibido, emitidos de conformidad con las normas pertinentes, y/o en las declaraciones
juradas mensuales del citado impuesto y/o en la declaración jurada que se establezca
mediante Resolución de Superintendencia, tratándose de las operaciones comprendidas
en el inciso g) del artículo 9 de la Ley N.º 28194, según corresponda.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Respecto de las operaciones gravadas realizadas por los fondos mutuos de inversión en
valores, fondos de inversión o fideicomisos bancarios o de titulación, el tercer párrafo
del artículo 19 de la Ley N.º 28194 señala que el ITF será deducido a efectos de
determinar la renta neta atribuible a los partícipes, inversionistas, fideicomisarios,
fideicomitentes o terceros.
Esto es confirmado por el artículo 16 del Reglamento de la Ley N.º 28194, aprobado
por el Decreto Supremo N.º 047-2004-EF, el cual señala que tratándose de operaciones
gravadas realizadas por los administradores de los fondos mutuos de inversión en
valores, fondos de inversión o fideicomisos bancarios o de titulización por cuenta de
estos, el ITF será deducido como gasto de las rentas obtenidas por el fondo mutuo de
inversión en valores, fondo de inversión o fideicomiso bancario o de titulización, a
efectos de determinar la renta neta o la pérdida neta atribuible a los partícipes,
inversionistas, fideicomisarios, fideicomitentes o terceros, según corresponda.
Para efectos de renta, el gasto que origina el pago por este tributo es considerado como
deducible, en la medida en que esté obligado normativamente a pagar la licencia de
funcionamiento y que sea de un establecimiento generador de renta gravada.
1.4.9. Tasas
Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el
Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente. Entre las tasas
tenemos a los arbitrios, derechos y licencias.
1.4.10. Derechos
Son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo público o el uso o
aprovechamiento de bienes públicos.
1.4.11. SENCICO
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Para efectos de renta, de acuerdo con el artículo 21 del Decreto Legislativo N.º 147, esta
contribución es gasto deducible para las empresas constructoras.
• El pago de arbitrios
Informes de SUNAT
La SUNAT indica que los pagos por ITAN realizados con posterioridad a la
presentación de la declaración jurada anual del IR o al vencimiento del plazo
para tal efecto, lo que hubiera ocurrido primero, no son susceptibles de
devolución.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Solución
La empresa constructora De las Casas SA, en base a sus contratos de construcción del
ejercicio 2019, ha cancelado por SENCICO el monto de S/ 70,000.00 En ese sentido,
nos consulta si dicho pago es deducible del impuesto a la renta.
Solución
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Al momento de realizar la firma del contrato con la Sra. María Luisa Recabarren,
propietaria del inmueble, se indica en una de las cláusulas que la empresa Príncipe
SA será la que asuma el pago del impuesto predial y de los arbitrios municipales
correspondientes a dicho inmueble, que son exigidos por la respectiva municipalidad
donde se encuentra ubicado. Asimismo, se establece que la empresa asuma el pago
correspondiente al impuesto de la renta de primera categoría.
Por otro lado, la empresa Príncipe SA, el 1 de diciembre del 2018, firma un contrato de
compra y venta de una camioneta con la empresa Toyota, registrándose la propiedad del
vehículo en Registros Públicos el 15 de diciembre del 2018. La camioneta a partir de
enero 2019 es usado para realizar entregas a domicilio de los pedidos realizados por los
clientes.
Como dato adicional se informa que la empresa Príncipe SA cuenta con el contrato de
arrendamiento con las firmas de las partes contratantes legalizadas ante notario público.
Solución
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Aun cuando exista un pacto expreso señalado en una cláusula dentro de un contrato en
donde se indique que el inquilino asumirá el pago de los tributos municipales que
corresponden al propietario, ello no será posible toda vez que la normatividad tributaria
es imperativa y no admite pacto en contrario, con lo cual se tendría por no válida dicha
cláusula.
En vista que es renta de primera categoría, el propietario está obligado al pago a cuenta
mensual del impuesto a la renta equivalente al 5 % del monto del alquiler. En ese
sentido, a pesar que la empresa Príncipe SA por contrato legalizado asuma el pago del
impuesto, no es un gasto deducible, por lo cual dicho monto se debe adicionar en la
Declaración Jurada anual como una diferencia permanente.
Licencia de funcionamiento
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
De la norma antes mencionada, se concluye que el pago que realiza la empresa Príncipe
SA por la licencia de funcionamiento es un gasto deducible, ya que normativamente se
encuentra obligada ha dicho pago y este local es usado como boutique, el cual
corresponde al giro de su negocio.
Impuesto vehicular
La empresa Los Montes SA es una inmobiliaria. Tiene una cuenta corriente en moneda
nacional en el Banco BBC, la cual utiliza con el fin que sus clientes realicen los pagos
por la venta de sus departamentos.
Con fecha 14 de noviembre del 2019, un cliente le realizó un depósito por un monto
de S/ 400,000, efectuándole el Banco una retención por el impuesto a las
transacciones financieras (ITF) por S/ 20.
La empresa Los Montes SA nos consulta si dicho impuesto será deducible a efectos del
impuesto a la renta.
Solución
De conformidad con el artículo 9 del Texto Único Ordenado de la Ley para la lucha
contra la evasión y para la formalización de la economía aprobado por el Decreto
Supremo N.º 150- 2007-EF, (en adelante Ley del ITF), este impuesto grava entre otros,
la acreditación o débito realizados en cualquier modalidad de cuentas abiertas en las
empresas del sistema financiero con la tasa del 0.005 %.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Solución
De acuerdo con lo que dispone el numeral 3 del artículo 3 del Reglamento de la Ley del
IGV, todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales
como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros, califican como
retiro de bienes; debiéndose, en este caso, abonar al fisco el impuesto que corresponda
por el bien entregado bajo este concepto. Siendo así, el impuesto deberá ser asumido
por quien efectúa el retiro, correspondiendo calcular el tributo de acuerdo con las
operaciones onerosas efectuadas por el contribuyente con terceros o, en su defecto, se
aplicará el valor de mercado.
De acuerdo con lo anterior, el cálculo del IGV por el retiro de bienes sería de la
siguiente forma:
163
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Por otra parte, en relación con el retiro efectuado, debe considerarse que el costo del
bien entregado gratuitamente no será deducible tributariamente, pues de acuerdo con lo
que establece el inciso d) del artículo 44 de la LIR, no son deducibles para la
determinación de la renta imponible de tercera categoría, entre otros conceptos, las
donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie. Asimismo,
tratándose del impuesto asumido por la empresa, si bien es cierto sería un gasto
contable, el mismo tampoco sería deducible tributariamente.
De ser así, y asumiendo que la empresa tiene para el 2019 una utilidad contable de S/
100,000, la determinación del impuesto a la renta de dicho periodo sería de acuerdo con
lo siguiente:
2. Las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes
productores de rentas gravadas, así como los accidentes de trabajo de su personal y
lucro cesante
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Las empresas, dentro de sus actividades cotidianas, están expuestas a numerosos riesgos
que pueden hacer que tengan pérdidas significativas; es por ello que, con el afán de
minimizar las posibles pérdidas económicas, deciden contratar un seguro.
A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los
gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la
generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente
prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
[…]
c) Las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes
productores de rentas gravadas, así como las de accidentes de trabajo de su personal y
lucro cesante.
Asimismo, el inciso b) del artículo 21 del Reglamento de la LIR señala que, a efecto de
determinar la renta neta de tercera categoría, se aplicarán las siguientes disposiciones:
[…]
a) El contrato de seguro
Base legal
b) Clases de seguros
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Existen diversas clases de seguros; sin embargo, se pueden dividir en dos grandes
grupos: el primer grupo abarca a los seguros personales y el segundo trata sobre los
seguros de daños patrimoniales. En el caso de seguros personales, son aquellos en los
cuales el interés asegurable es la vida, la integridad o la salud del asegurado; puede
subdividirse en seguros de tipo individual o grupal. Ejemplo del primer subgrupo son
los seguros de salud, los seguros de accidentes personales o los seguros de vida; y
respecto de los grupales podemos mencionar al Seguro Complementario de Trabajo de
Riesgo (SCTR), el seguro de vida ley y el seguro de salud ofrecido por la EPS.
Los seguros de daños patrimoniales son aquellos que tienen como objetivo garantizar
al asegurado contra las consecuencias desfavorables de un evento dañoso que pueda
atentar contra su patrimonio. El seguro de daños patrimoniales se puede subdividir en
dos grupos: el seguro de bienes y el seguro de responsabilidad civil. Respecto al seguro
que recae sobre bienes, el asegurador se obliga a resarcir el daño patrimonial causado
por el siniestro, sin incluir el lucro cesante (salvo que en el contrato esté expresamente
señalado), y la obligación tiene como límite el monto de la suma asegurada, salvo
disposición en contrario. Por otro lado, el seguro de responsabilidad civil es aquel
mediante el cual el asegurado se obliga a mantener indemne al asegurado de cuanto este
deba pagar a un tercero, en razón de la responsabilidad prevista en el contrato, a
consecuencia de un hecho dañoso acaecido en el plazo convenido; de manera que lo que
no puede cubrir dicho seguro es la responsabilidad civil proveniente de actos u
omisiones dolosas del asegurado (artículos 81, 83, 105 y 108 de la Ley N.º 29946).
d) Póliza de seguro
Así también, de acuerdo con el artículo 26 de la citada Ley N.º 29946, se señala que el
asegurador está obligado a entregar al contratante una póliza debidamente firmada por
el representante de la empresa, con redacción clara, en caracteres legibles y en
caracteres destacados en el caso del artículo 27 de la ley (respecto de la aprobación de
las condiciones mínimas y/o cláusulas de las pólizas).
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La póliza, además de las condiciones generales y especiales del contrato, debe contener,
como mínimo, lo siguiente:
Las condiciones generales, particulares y las especiales que sean aplicables al contrato
deben cumplir con los siguientes requisitos:
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Asimismo, el numeral 15.1 del artículo 15 de la citada Resolución SBS N.º 3199-2013,
Reglamento de Transparencia de Información y Contratación de Seguros, señala que las
pólizas de seguros deberán observar, adicionalmente a lo previsto en los artículos 26 y
28 de la Ley de Seguros, la siguiente información:
e) Prima de seguro
En ese sentido, las primas pagadas serán consideradas como gasto deducible en la
medida en que tenga relación de causalidad con la obtención de las rentas de la empresa
y el mantenimiento de su fuente.
En la actualidad existe un seguro obligatorio que los empleadores tienen que contratar
cuando sus trabajadores realicen actividades riesgosas, es así que mediante la Ley de
Modernización de la Seguridad Social, Ley N.º 2679011, se estableció el Seguro
Complementario de Trabajo de Riesgo (en adelante, SCTR) como un sistema de
protección adicional para los afiliados regulares del Seguro Social de Salud que
desempeñen actividades de alto riesgo.
El artículo 19 de la citada Ley N.º 26790 señala que el SCTR otorga cobertura adicional
a los afiliados regulares del Seguro Social de Salud que desempeñan las actividades de
alto riesgo, determinadas mediante decreto supremo o norma con rango de ley. Este
seguro es obligatorio y a cuenta de la entidad empleadora, el cual cubre los riesgos
siguientes:
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Es decir, las entidades empleadoras que realizan las actividades de riesgo señaladas en
el Anexo N.º 5 del Decreto Supremo N.º 009-97-SA están obligadas a contratar el
seguro complementario de trabajo de riesgo, asumiendo por su cuenta el costo de las
primas y/o aportaciones que origine su contratación.
De otro lado, el artículo 83 del citado reglamento, señala que la cobertura salud por
trabajo de riesgo comprende prestaciones de asistencia y asesoramiento preventivo
promocional en salud ocupacional; atención médica; rehabilitación y readaptación
laboral, cualquiera que sea su nivel de complejidad. Esta cobertura podrá ser contratada
libremente con el IPSS (hoy ESSALUD) o con la EPS elegida conforme con el artículo
15 de la Ley N.º 26790 o, cuando no existiere EPS elegida, con cualquier otra.
Respecto a la cobertura de invalidez y sepelio por trabajo de riesgo, otorga las pensiones
de invalidez sea esta total o parcial, temporal o permanente, o de sobrevivientes, y cubre
los gastos de sepelio. Esta cobertura es de libre contratación con la Oficina de
Normalización Previsional (ONP) o con empresas de seguros debidamente acreditadas a
elección de la entidad empleadora.
Aparte del seguro obligatorio establecido por la Ley N.º 26790, existe un seguro contra
accidentes personales, que podría ser aplicable en caso de que no sea aplicable a la
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empresa contratar el seguro obligatorio (SCTR). Al respecto, cabe indicar que las
disposiciones generales sobre dicho seguro se encuentran establecidas en los artículos
132 al 134 de la Ley de Seguros. Por el seguro de accidentes personales, el asegurador
se obliga, dentro de los límites establecidos en la ley y en el contrato, a indemnizar,
mediante el pago de una suma determinada, los daños producidos por una lesión
corporal que deriva de causa violenta, súbita externa y ajena a la intencionalidad del
asegurado, que produzca invalidez, temporal o permanente, o muerte. En los casos en
que la póliza de seguro contemple una cobertura por invalidez del asegurado, la
cobertura del asegurador comprenderá, en todo caso, la invalidez, que derivada de un
accidente acaecido durante la vigencia del contrato, se manifieste dentro de los dos (2)
años siguientes al accidente, siendo válidas las cláusulas que amplíen este plazo. Está
excluido de cobertura el accidente provocado dolosamente por el contratante, asegurado
o el beneficiario.
La indemnización tiene por objeto reparar o resarcir el daño causado. Al respecto, cabe
indicar que la producción de un daño patrimonial puede clasificarse en daño emergente
y lucro cesante. El lucro cesante debe ser entendido como todos los rendimientos o
ganancias legítimas dejados de percibir como consecuencia del daño.
Distinto es el caso del daño emergente, el cual está referido al detrimento, menoscabo o
destrucción material de bienes, es decir, consiste en la disminución del patrimonio ya
existente. En ese sentido, el daño emergente es la pérdida sobrevenida, lo que se traduce
en una disminución de su patrimonio. Por lo tanto, el resarcimiento de este daño no
tendría la naturaleza de renta, eso es de acuerdo con el inciso a) del artículo 3 de la Ley
del Impuesto a la Renta y el inciso e) del artículo 1 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta.
Este tema resulta fundamental, dado que de reconocerse como parte del costo de un
activo fijo, este no podría deducirse en el ejercicio en que se devengue como sucedería
de reconocerse como gasto; sin embargo, su reconocimiento depende del contexto, lo
cual lo hace un tratamiento netamente casuístico.
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Así, se debe resaltar que el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que, a
efectos de la deducción del costo computable en la determinación de la renta bruta, los
seguros forman parte del costo de adquisición, en tanto son parte de las sumas
incurridas con motivo de la compra del activo. Pero cabe precisar que si la contratación
del seguro es posterior a su adquisición, deberá ser reconocido como gasto, en la medida
en que cumpla con los requisitos generales para que se considere dicho gasto como
deducible, conforme lo indicamos en el punto inicial.
Para efectos del impuesto a la renta, el artículo 57 de la LIR18 establece que la renta se
imputará al ejercicio gravable que se devengue, aplicándose analógicamente este
sistema de imputación a los gastos. En el caso de primas de seguro al ser servicios de
ejecución continua, se van devengando conforme se prestan los servicios contratados,
independientemente de si estos ya fueron pagados. En ese sentido, las primas de seguro,
donde la cobertura abarca periodos anuales (artículo 48 de la Ley N.º 29946), deberá
imputarse el gasto en la parte proporcional que cubre la cobertura en el ejercicio; en
todo caso, la parte que corresponde a la cobertura del ejercicio siguiente deberá tomarse
como gasto diferido, aplicándolo en el ejercicio al que corresponde.
Los gastos por seguros no tienen un límite establecido, pero como gasto deben
responder al criterio de la razonabilidad del gasto. Asimismo, cabe indicar que el
segundo párrafo del inciso c) del artículo 37 de la LIR señala que, cuando se trate de
personas naturales, esta deducción solo se aceptará hasta el 30 % de la prima respectiva
cuando la casa de propiedad del contribuyente sea utilizada parcialmente como oficina.
Incluso este límite será de aplicación cuando el predio es ocupado como casa habitación
y además es utilizado como establecimiento comercial; entonces, si el domicilio es
usado totalmente como oficina establecimiento comercial, se podría aceptar hasta un
100 % del gasto.
Como podemos apreciar, para que se acepte la deducción del gasto por seguros, se tiene
que cumplir con los requisitos generales que hemos tratado anteriormente, esto es, con
la causalidad, razonabilidad y proporcionalidad. Asimismo, tiene que contarse con los
medios de prueba que sustenten la fehaciencia del gasto en un proceso de fiscalización,
tales como los comprobantes de pago que acrediten el pago de las primas de seguro,
planilla y boletas de pagos, los contratos de seguros plasmados en la póliza de seguro
(las cuales tienen algunos requisitos mínimos, tales como la identificación de la
persona, bien o prestación asegurada), la identificación del contribuyente como
beneficiario y asegurado de la póliza en el caso de que se contrate seguros para cubrir
operaciones, servicios o bienes productores de renta gravada, los libros contables, o
cualquier otra documentación que acredite que se trata de gastos propios y necesarios
para mantener la fuente generadora de renta gravada. En dicho escenario, un ejemplo de
ello podrían ser los seguros contra incendios, robos o daños que recaigan sobre equipos,
plantas, maquinarias, embarcaciones, y otros activos de la empresa; salvo que la
Administración demuestre lo contrario o el contribuyente no aporte medios de prueba
que acrediten la causalidad.
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Informes de la SUNAT
El deducible del seguro que se contrate para indemnizar al importador por la pérdida
constituye un gasto contenido en el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta.
• Las primas pagadas por concepto de pólizas de seguros de vida constituyen gasto
deducible
Las primas pagadas por concepto de pólizas de seguros de vida contratados por una
empresa a favor de sus trabajadores constituirán gasto deducible para determinar la
renta neta de tercera categoría, siempre y cuando dicho gasto tenga relación de
causalidad con la obtención de rentas por dicha empresa o el mantenimiento de su
fuente y el gasto cumpla con los criterios señalados en la Tercera Disposición Final y
Transitoria de la Ley N.º 27356.
• Son deducibles los gastos por pólizas de seguro que cubran bienes arrendados
Son deducibles los gastos por pólizas de seguro que cubran los riesgos relativos a las
pérdidas de bienes arrendados en virtud de los cuales se produce la renta gravada,
dado que el contribuyente actuó con diligencia al asegurar un, contingencia y además
porque, conforme a la legislación civil, el arrendatario responde por la pérdida o
siniestro de los bienes arrendados en el curso del arrendamiento si no prueba que han
ocurrido por causa no imputable a él.
Que sobre el particular, este Tribunal en diversas resoluciones, como la Resolución N.º
03124-1-2003 de 4 de junio del 2003, ha establecido que en aplicación del principio del
devengado, los pagos efectuados en un ejercicio por pólizas de seguros cuya cobertura
abarca hasta el ejercicio siguiente, solo podrán ser considerados como gasto en la
parte correspondiente a la cobertura del periodo comprendido entre la vigencia del
contrato y el 31 de diciembre del ejercicio en análisis.
• Tiene que acreditarse que el beneficiario de la póliza forma parte del personal de
la empresa
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Que en tal sentido, al no haberse acreditado que los gastos reparados cumplan con el
principio de causalidad, al amparo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el
reparo analizado se encuentra arreglado a ley.
La empresa Los Daniels SA, por convenio colectivo de trabajo, se compromete entre
otras cosas con sus trabajadores al proporcionarle beneficios de programas de atención
médico familiar y odontológico, ello implica a sus trabajadores y sus dependientes,
entre estos los padres de los mismos. Por tal razón, la empresa Los Daniels SA contrata
con la empresa Los Aseguradores SAC, quienes por el servicio le cobran una póliza de
seguro anual ascendiente a S/ 10,000; dicho servicio fue devengado y cancelado
mediante transferencia de fondos en el 2019.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
La empresa Los Daniels SA nos consulta si el pago del seguro es un gasto deducible,
teniendo en cuenta que una parte del seguro incluye a los padres de los trabajadores.
Solución
En aplicación del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, prescribe que a fin de
establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos
necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la
generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente
prohibida por esta ley.
Por su parte, el inciso II del citado artículo 37, dispone que son deducibles a fin de
establecer la renta neta de tercera categoría, los gastos y contribuciones destinados a
prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; así como los
gastos de enfermedad de cualquier servidor, y que adicionalmente, serán deducibles los
gastos que efectúe el empleador por las primas de seguro de salud del cónyuge e hijos
del trabajador, siempre que estos últimos sean menores de 18 años, aunque también
están comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 años que se encuentren
incapacitados.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Solución
De acuerdo con el artículo 1314 del Código Civil, quien actúa con la diligencia
ordinaria requerida, no es imputable por la inejecución de la obligación o por su
cumplimiento parcial, tardío o defectuoso.
A modo de cálculo del gasto deducible para el ejercicio 2019 tenemos lo siguiente:
Dado que la póliza de seguros cubre desde junio del 2019, el importe deducible para
renta del ejercicio 2019 es de S/ 3,500, la diferencia deberá ser adicionado como una
diferencia temporal en la Declaración Jurada Anual del 2019.
El contador de la empresa Herals SA nos indica que la empresa tiene como actividad
principal la venta al por mayor de otros productos y como actividad secundaria el
asesoramiento empresarial. Asimismo, manifiesta que ha contratado un seguro de vida y
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
oncológico para el director gerente; dicho seguro fue otorgado en razón del cargo de
confianza, ya que realiza la labor de gerente general, y por ende su labor principal es la
de generar renta, toda vez que su gestión ha permitido un crecimiento importante en las
ventas de la empresa.
De lo anteriormente mencionado, nos consulta qué requisitos debe cumplir para que el
gasto por el pago del seguro de vida y oncológico sea considerado como un gasto
deducible.
Solución
El artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta nos señala como base para que un gasto
sea considerado como deducible en la determinación de renta, que cumpla con el
principio de causalidad, la cual es entendida como la relación de necesidad que debe
establecerse entrelos gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente,
noción que en nuestra legislación es de carácter amplio, pues permite la sustracción de
erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa.20
Por su parte el inciso c) de la ley antes mencionada, señala que son considerados como
gastos deducibles las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios
y bienes productores de rentas gravadas, así como las de accidentes de trabajo de su
personal y lucro cesante.
De la norma antes mencionada, se infiere que el gasto que genera el pago de seguros de
vida debe cumplir con el principio de causalidad y estar relacionada con las operaciones
gravadas de renta, en ese sentido, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha
señalado que se considera que dicho gasto cumple con el principio de la causalidad, en
el caso de los trabajadores, cuando se acredite que estos pagos responden a una
obligación de carácter contractual que es asumida por los contribuyentes, con ocasión
de la labor que tales trabajadores deban prestarle21, y en el caso del pago de seguros de
vida del representante legal de un contribuyente, cuando se acredite que existiendo
riesgo sobre las operaciones productoras de rentas gravadas dicho seguro considere
como beneficiario a dicho contribuyente o cuando el referido seguro constituya
condición de trabajo22.
Sobre que el gasto por seguros de vida y oncológico pudiera constituir condición de
trabajo, debemos tener presente que el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia23, ha
señalado que se entiende por condición de trabajo a los bienes o pagos indispensables
para viabilizar el desarrollo de la actividad laboral en la empresa, montos que se
entregan para el desempeño cabal de la función de los trabajadores, sean por concepto
de movilidad, viáticos, representación, vestuario, siempre que razonablemente cumplan
tal objeto y no constituyan un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Bajo este supuesto, la empresa Herals SA debe acreditar que dichos pagos constituyan
condición de trabajo, es decir, que estos sean indispensables y necesarios, o los motivos
por los cuales los referidos gastos facilitan la prestación de servicios del gerente.
El seguro contratado es por un año por el monto de S/ 50,000.00 sin incluir el IGV, la
cual es pagadera en una sola armada al inicio de la cobertura, el cual es del 1 de enero
del 2019.
Solución
En concordancia con el inciso A.4) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, las
regalías, y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de
naturaleza similar a favor de beneficiarios no domiciliados, podrán deducirse como
costo o gasto en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagadas o
acreditadas dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la
declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio; caso contrario, dichos gastos o
costos que no se deduzcan en el ejercicio al que correspondan serán deducibles en el
ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente
provisionados en un ejercicio anterior.
Por tanto, en aplicación del literal a) del artículo 48 y literal j) del artículo 56 de la Ley
del Impuesto a la Renta se considera una tasa de retención del 7 % sobre las primas,
sobre la base imponible del 30 %, esto asciende a la suma de S/ 1,050.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
realizar el pago dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la
declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
Rubí es una persona natural con negocio dedicada a la venta de productos inflamables
como pinturas, tiner, etc. Como el local donde alquilaba no le quiso renovar el contrato,
decidió aperturar su negocio en su casa ubicado en San Miguel, el cual ha destinado en
un 70 % para el uso de su negocio y el 30 % como casa habitación.
En febrero del 2019, y producto del peligro que corre el inmueble de posibles incendios,
decidió contratar con la empresa Los Asegurax SA un seguro contra siniestros de su
inmueble; la cobertura es de 2 años y comprende de marzo del 2019 hasta febrero del
2021.
El 1 de mayo del 2019, Rubí realizó el pago por el monto de S/ 17,700.00 por los dos
años de cobertura del seguro. Nos consulta si dicho gasto es deducible para efectos de
renta; y de ser ello así, nos consulta si dicho gasto corresponde a la proporción de la
casa que es utilizado para el negocio o de ser el caso que le ayudemos a determinar el
monto que puede deducir como gasto.
Solución
De acuerdo con el inciso c) del artículo 37 de la LIR, son deducibles las primas de
seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes productores de rentas
gravadas, así como las de accidentes de trabajo de su personal y lucro cesante.
De las normas antes mencionadas, se concluye que Rubí, solo puede deducir un 30 % de
la prima de seguros devengados en el ejercicio 2019, ya que la norma no establece que
cuando la casa de propiedad del contribuyente sea utilizada parcialmente como
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Por lo anteriormente mencionado, dado que el pago de la prima de seguros cumple con
el principio de legalidad, el importe deducible será de S/ 1,875.00 y la diferencia de S/
4,375.00 se debe adicionar en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta
como diferencia permanente, asimismo el IGV que corresponde a esa diferencia no
genera derecho a crédito fiscal ni será gasto deducible.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
El inciso e) del artículo 37 de la LIR señala que podría ser deducible de la renta bruta el
gasto que pudiera efectuar un contribuyente generador de rentas empresariales, por la
cobranza de rentas gravadas; por tanto, debe excluirse de esta deducción los gastos
relacionados con ingresos no gravados24.
Tan igual como los otros gastos, para la deducción de este tipo de conceptos, debe
cumplir con el principio de causalidad, el devengo, la bancarización, además de contar
con el comprobante de pago correspondiente. Cabe señalar que este gasto no tiene límite
normativo25
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Que en cuanto al servicio de cobranza contenido en el Recibo por Honorarios N.º 001-
001 emitido por Robert Venquen Núnjar Prieto, por el importe de S/ 500,00, cabe
indicar que la recurrente únicamente presentó copia de dicho recibo, y señaló que el
servicio se brindó en apoyo a la gestión de cobranza realizada por el señor José
Córdova por el mes de diciembre del 2002 (folio 1045), sin adjuntar documentación
adicional que acredite la necesidad del servicio, como aquella que evidencie que
mantenía cuentas por cobrar que ameriten el inicio de gestiones de cobranza, siendo
además que aceptó el reparo por servicio de cobranza del mencionado señor José
Córdova Jara, así como los demás recibos emitidos por diversas personas por el mismo
concepto; por lo que en ese sentido, de autos no es posible determinar que exista
relación de causalidad entre el referido gasto y la generación de renta gravada, por lo
que el reparo efectuado se encuentra acorde a ley.
Que cabe indicar que, si bien de conformidad con el inciso e) del artículo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta, los gastos de cobranza pueden ser deducidos, la recurrente
debía acreditar la causalidad de tal gasto, lo que no ha ocurrido en el presente caso, no
resultando suficiente que este se encuentre registrado contablemente.
Mediante el contrato se pactó que el servicio será prestado en marzo del 2019 en
Colombia y que la contraprestación por dicho servicio asciende al monto de S/ 100,000,
el cual debe ser cancelado en su totalidad al finalizar el servicio, es decir el 1 de abril
del 2019.
La empresa Los Cross SA cancela el monto pactado a la empresa Los Correx. Nos
consulta si el importe cancelado es un gasto deducible.
Solución
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
De la norma ante mencionada, se concluye que la empresa Los Cross SA, al ser
considerada como domiciliada en el Perú, se encuentra obligada a tributar renta por las
operaciones que realice, sean estas de renta de fuente peruana o extranjera; sin embargo,
en el caso concreto, debemos tener en consideración que, al realizar la operación con
una persona domiciliada en Colombia, debemos ceñirnos a lo regulado por el Convenio
de la Comunidad Andina, la Decisión 578.
Así, tenemos que en aplicación del artículo 14 de la Decisión 578 se establece que las
rentas obtenidas por empresas de servicios profesionales, técnicos, de asistencia técnica
y consultoría serán gravables solo en el país miembro en cuyo territorio se produzca el
beneficio de tales servicios; en ese sentido, establece que salvo prueba en contrario, se
presume que el lugar donde se produce el beneficio es aquel en el que se imputa y
registra el correspondiente gasto.
Sobre la base de los artículos señalados de la Decisión 578, se concluye que Colombia
tiene la potestad de gravar con renta de fuente colombiana el servicio de asesoría
prestado por la empresa Los Cross SA; por lo tanto, dicho ingreso debe ser considerado
exonerado para la determinación del impuesto a la renta en Perú.
En referencia al gasto incursionado por la empresa Los Cross SA, por el servicio de
cobranza realizado por la empresa colombiana Los Correx, debemos señalar que, si
bien el inciso e) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que serán
deducibles los gastos de cobranza, debemos tener en consideración que la norma indica
como requisito se trate de cobranzas de rentas gravadas. La explicación de la exclusión
de considerar los gastos por ingresos no gravados está relacionada con el hecho de que
no se generan ingresos afectos al pago del impuesto a la renta; por consiguiente, no
resultaría razonable que se pueda deducir.
En este aspecto, al ser el origen del servicio de cobranza sobre una renta exonerada,
genera que el gasto no sea deducible; en consecuencia, la empresa Los Cross SA debe
adicionar el gasto como una diferencia permanente en la Declaración Jurada Anual del
2019.
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Al incumplir el pago de las 3 armadas por parte de la empresa Las Rosas SAC, la
empresa Los Rummis SA decide contratar a la empresa Los Magníficos SA para que
realicen el cobro de la deuda.
La empresa Los Rummis SA nos consulta si el monto que cancelará a la empresa Los
Solución
Asimismo, el inciso e) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que
serán deducibles los gastos de cobranza de rentas gravadas.
En ese sentido, observamos que el servicio cancelado por la empresa Los Rummis SA
es un gasto que tiene como finalidad realizar la cobranza de un cliente moroso, que
genera renta gravada con el impuesto a la renta, por lo que se puede concluir que dicho
gasto es deducible, y en consecuencia el IGV se puede tomar como crédito fiscal.
Solución
De esta manera, el inciso e) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que
serán deducibles los gastos de cobranza de rentas gravadas.
Por consiguiente, tenemos que el servicio cancelado por la empresa El Flash SAC es un
gasto que tiene como finalidad realizar la cobranza a clientes morosos, los cuales
generan rentas gravadas con el impuesto a la renta, por lo que se puede concluir que
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Por tanto, en noviembre del 2019 la empresa Los Súper Chihuahuas SA decide
contratar a la empresa Aquiles SAC, quien realizó de manera exitosa el cobro pendiente
de pago. Por el servicio, la empresa Aquiles SAC cobra el 5 % de lo recuperado.
Solución
En aplicación del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, todo gasto es deducible
en la medida que sea necesario para producir y mantener su fuente, así como los
vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté
expresamente prohibida por esta ley.
En ese sentido, en el inciso e) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta señala
que serán deducibles los gastos de cobranza de rentas gravadas.
De conformidad con el inciso a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, las
rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en
que se devenguen. Para dicho efecto se considera que ha devengado cuando se han
producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que el derecho a
obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la
oportunidad en que se cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos
para su pago. Asimismo, el citado artículo indica que lo antes señalado será de
aplicación para la imputación de los gastos.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
De las normas antes mencionadas, se concluye que el gasto devengado y asumido por la
empresa Los Súper Chihuahuas SA, es deducible ya que tiene como finalidad realizar
la cobranza a clientes morosos, los cuales generan rentas gravadas con el impuesto a la
renta y, en consecuencia, el IGV se puede tomar como crédito fiscal.
Dicho ello, pasamos a revisar el tratamiento tributario de las regalías, en relación con
los gastos deducibles.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
El artículo 27 del Texto Único Ordenado de la LIR aprobado por el Decreto Supremo
N.º 179-2004-EF nos señala respecto del concepto de regalía lo siguiente:
Cualquiera sea la denominación que le acuerden las partes, se considera regalía a toda
contraprestación en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de
usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y
derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos, así como toda
contraprestación por la cesión en uso de los programas de instrucciones para
computadoras (software) y por la información relativa a la experiencia industrial,
comercial o científica.
Como podemos apreciar del artículo 27 de la LIR, se señala una serie de conceptos
(patentes, marcas, derechos de autor, etc.), que no se hayan definido en la citada norma
ni en su reglamento. Al respecto debemos indicar que dichos conceptos se encuentran
regulados en normas especiales referidas a propiedad intelectual26, cuyo ámbito de
aplicación protege por un lado los derechos de propiedad industrial, como son los
signos distintivos (dentro de los cuales se encuentran las marcas, los nombres
comerciales, las denominaciones de origen y los lemas comerciales) y las nuevas
creaciones (que abarcan las patentes de invención, los modelos de utilidad, diseños
industriales y los circuitos integrados); y por el otro lado, los derechos de autor.
Ahora bien, el marco legal peruano que regula la propiedad industrial se encuentra
principalmente en la Decisión N.º 486 (Régimen Común de Propiedad Industrial), así
como en el Decreto Legislativo N.º 1075 (norma que aprueba disposiciones
complementarias a la Decisión N.º 486), normas que servirán de sustento para entender
el concepto de lo que se entiende por regalía.
186
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Base legal
Artículo 134 de la Decisión N.º 486, Régimen Común sobre Propiedad Industrial
Entendemos que la LIR hace referencia al diseño industrial, el cual es definido como
aquella apariencia particular de un producto que resulte de cualquier reunión de líneas o
combinación de colores o de cualquier forma externa bidimensional o tridimensional,
línea, contorno, configuración, textura o material, sin que cambie el destino o finalidad
de dicho producto.
Base legal
Artículo 113 de la Decisión N.º 486, Régimen Común sobre Propiedad Industrial
Entendemos que la LIR hace referencia a los modelos de utilidad, que son entendidos
como toda nueva forma, configuración o disposición de elementos, de algún artefacto,
herramienta, instrumento, mecanismo u otro objeto o de alguna parte del mismo, que
permita un mejor o diferente funcionamiento, utilización o fabricación del objeto que le
incorpore o que le proporcione alguna utilidad, ventaja o efecto técnico que antes no
tenía. Como mencionamos anteriormente, los modelos de utilidad son protegidos
mediante patentes.
Base legal
Lo que se entiende por planos no está definido ni en las normas de la LIR, ni en las
normas de propiedad industrial. En tal sentido, recurrimos al Diccionario de la Lengua
Española, el que en su cuarta acepción indica que el plano es la representación
esquemática, en dos dimensiones y a determinada escala de un terreno, una población,
una máquina, una construcción, etc.
De otro lado, los procesos o fórmulas secretas pueden entenderse como secreto
empresarial, regulados en los artículos 260 a 266 de la Decisión N.º 486, Régimen
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Los derechos de autor son derechos exclusivos y oponibles que comprenden a su vez
derechos de orden moral y patrimonial, cuya titularidad originaria la ostenta el creador
de una obra de ingenio. Una obra es toda creación intelectual original susceptible de ser
divulgada o reproducida en cualquier forma conocida o por conocerse. Estas pueden ser
literarias o artísticas. Las literarias son toda creación intelectual, sea de carácter
literario, científico o meramente práctico, expresada mediante un lenguaje determinado
tales como las novelas, los cuentos, los textos didácticos y científicos, las
compilaciones, las conferencias, los programas de ordenador, entre otras. Entre las
obras artísticas se encuentran las pinturas, las esculturas, las fotografías, las obras
dramáticas, las obras de arquitectura, entre otras.
En este sentido, es evidente que la norma tributaria alude a este derecho patrimonial de
autor27.
Ahora bien, cabe resaltar que dentro del ámbito de protección de los derechos de autor,
se incluyen los programas de ordenador llamados software, lo que pasaremos a tratar en
el siguiente punto.
De acuerdo con el penúltimo párrafo del artículo 16 del Reglamento de la LIR, los
programas de ordenador o software son expresión de un conjunto de instrucciones,
mediante palabras, códigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en
un dispositivo de lectura automatizada, son capaces de hacer que un computador ejecute
una tarea u obtenga un resultado. Esta definición también se haya contenida en el
numeral 34 del artículo 2 del Decreto Legislativo N.º 822.
El citado artículo 16 del Reglamento de la LIR señala que la cesión en uso de programas
de instrucciones, cuya contraprestación constituye regalía, es aquella mediante la cual se
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Entonces para verificar si estamos ante una regalía, lo que primero debe
determinarse es si dicha adquisición supone la existencia de una cesión temporal de la
titularidad de algún derecho patrimonial sobre el software. Al respecto, cabe
preguntarse ¿los pagos que los distribuidores locales de software efectúen a sus
proveedores no domiciliados por la adquisición de determinada cantidad de
software estándar con su respectiva licencia de uso para usuario final, que va a ser
vendida posteriormente por aquellos, califica como regalía?
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Así pues, la Ley sobre el Derechos de Autor contempla una lista abierta de actividades
cuya realización, autorización o prohibición implicarán el ejercicio de uno o más
derechos patrimoniales sobre el software.
De acuerdo con lo precisado líneas arriba, existen dos conceptos puntuales que el
artículo 16 del Reglamento de la LIR excluye del concepto de regalía. Estos son
considerados como enajenación:
De acuerdo con el numeral 16 del artículo 2 del Decreto Legislativo N.º 822, se prevé
que la licencia es la autorización o permiso que concede el titular de los derechos
(licenciante) al usuario de la obra u otra producción protegida (licenciatario), para
utilizarla en una forma determinada y de conformidad con las condiciones convenidas
en el contrato de licencia; y que a diferencia de la cesión, la licencia no transfiere la
titularidad de los derechos.
Agrega el citado informe que “como fluye de lo antes señalado, la protección que otorga
la normativa sobre derechos de autor se cierne sobre los derechos que emanan de la
creación del software, y no sobre el soporte material o inmaterial que lo alberga;
debiéndose distinguir, por ende, entre el derecho de autor en sí mismo y la propiedad
del soporte que contiene dicho software”.
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Es por ello que en el citado Informe N.º 042-2014-SUNAT/5D0000, se indica que “para
fines del Impuesto a la Renta, los pagos que los distribuidores locales de software
efectúan a proveedores no domiciliados por la adquisición de determinada cantidad de
software estándar con su respectiva licencia de uso para usuario final, que van a ser
vendidos posteriormente por aquellos, no constituyen regalías”.
Para un mayor detalle, el artículo 16 del Reglamento de la LIR señala que “las
transferencias de conocimiento son aquellas relativas a conocimientos especializados
que traducidos en instrucciones, fórmulas, planos, modelos, diseños, dibujos u otros
elementos similares, permiten el aprovechamiento en actividades económicas, de
experiencias acumuladas de carácter industrial, comercial, técnico o científico”.
4.6. Definición de las regalías en los convenios para evitar la doble imposición
Cabe resaltar que en los convenios, para evitar la doble imposición firmados por el
Estado peruano con otros Estados, existen definiciones más amplias acordadas por los
Estados contratantes respecto del concepto de regalías, por lo que pasmos a
mencionarlas.
El inciso i) del artículo 2 de la referida decisión nos señala lo siguiente respecto del
concepto de regalía:
El término regalía se refiere a cualquier beneficio, valor o suma de dinero pagado por el
uso o el derecho de uso de bienes intangibles, tales como marcas, patentes, licencias,
conocimientos técnicos no patentados u otros conocimientos de similar naturaleza en el
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territorio de uno de los Países Miembros, incluyendo en particular los derechos del
obtentor de nuevas variedades vegetales previstos en la Decisión 345, y los derechos de
autor y derechos conexos contenidos comprendidos en la Decisión 351.
Al respecto, verificamos que en el caso de los CDI celebrados por nuestro país con
Chile y Canadá, los mismos brindan definiciones similares en el numeral 3 del artículo
12 de los respectivos CDI, conforme con lo siguiente:
Al respecto, el numeral 3 del artículo 12 del CDI con Brasil, señala lo siguiente:
El término regalías, significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el
derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas,
incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de
reproducción de imagen y sonido, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, diseños
o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otra propiedad intangible, o
por el uso o derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por
informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
Cabe señalar que el punto 4 del protocolo del señalado CDI indica que las disposiciones
del párrafo 3 del artículo 12 a las que se ha hecho alusión en el párrafo anterior, se
aplican a cualquier clase de pagos percibidos por la prestación de servicios técnicos
y de asistencia técnica, así como se aplica también a los servicios digitales y
empresariales, incluidas las consultorías.
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Como se puede apreciar de las anteriores definiciones, se incluye dentro del concepto de
regalías, al arrendamiento de equipos industriales, comerciales o científicos, en los CDI
celebrados con Chile, Canadá y Brasil. Asimismo, a los efectos del CDI celebrado con
Brasil, se incluye dentro del término regalías a la prestación de servicios técnicos y de
asistencia técnica, así como a los servicios digitales y empresariales, incluidas las
consultorías.
El numeral 3 del artículo 12 del CDI celebrado con México define el término “regalías”
empleado en este artículo, como las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o
el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas, científicas u
otras obras protegidas por los derechos de autor, incluidas las películas cinematográficas
o películas, cintas y otros medios de reproducción de imagen y sonido, las patentes,
marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por el uso o
derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por
informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
Asimismo, el numeral 6 del protocolo del referido CDI señala que con relación al
artículo 12 referido, los pagos relativos a las aplicaciones informáticas – software– se
encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo cuando se transfiere solamente
una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en
contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación –
software– para su explotación comercial
El CDI con Corea, Suiza y Portugal tiene similar redacción; sin embargo, mantienen
diferencias que a continuación pasamos a señalar:
Indica lo siguiente:
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Indica lo siguiente:
Señala lo siguiente:
Como podemos apreciar, los convenios celebrados con Corea, Suiza y Portugal, no
incluyen bajo el término de "regalía" al uso o derecho al uso, de equipos industriales,
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
comerciales o científicos; como sí ocurre con los CDI celebrados con Chile, Canadá,
Brasil y México. Sin embargo, los convenios celebrados con Brasil, Corea, Suiza y
Portugal incluyen dentro del concepto de regalía a los servicios derivados de asistencia
técnica, conforme con las particularidades de cada convenio.
Tratándose de las regalías a que se refiere el artículo 27, la renta es de fuente peruana
cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías se utilizan
económicamente en el país o cuando las regalías son pagadas por un sujeto domiciliado
en el país.
El artículo 24 de la LIR regula los supuestos que la mencionada norma considera como
rentas de segunda categoría, las cuales califican como rentas de capital.
Así, por ejemplo, de acuerdo con las definiciones indicadas previamente, tenemos que si
una persona natural es titular de una marca registrada ante INDECOPI, tiene todo el
derecho de explotarla a través de la cesión en uso a otras personas a cambio de una
retribución, la cual puede ser tanto en efectivo como en especie, conforme con los
acuerdos tomados por las partes contratantes.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Cabe señalar que conforme con el inciso d) del artículo 57 de la LIR28, las rentas de
segunda categoría se rigen bajo el criterio de lo percibido, y se considerarán como tales
cuando el pago en efectivo o en especie se encuentre a disposición del beneficiario, aun
cuando este no lo haya cobrado.
El primer párrafo del artículo 52-A de la LIR indica que el impuesto a la renta a cargo
de personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por
tributar como tales, domiciliadas en el país, se determina aplicando la tasa de seis punto
veinticinco por ciento (6.25 %) sobre sus rentas netas de capital.
El artículo 36 de la LIR precisa que para establecer la renta neta de segunda categoría se
deducirá por todo concepto el veinte por ciento (20 %) del total de la renta bruta. Dicha
deducción no es aplicable para las rentas de segunda categoría comprendidas en el
inciso i) del artículo 24 de la LIR.
Las retenciones que se hubieran efectuado por la percepción de las rentas de segunda
categoría, específicamente en el caso de la percepción de ingresos por regalías, deberán
ser declaradas y canceladas a través del PDT Otras Retenciones-Formulario Virtual N.º
617, el cual se presentará en el mes en el cual ocurran los pagos al perceptor de las
rentas.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Cabe precisar que resulta aplicable en este caso lo señalado por el numeral 2 del artículo
18 del Código Tributario, el cual determina que son responsables solidarios con el
contribuyente los agentes de retención o percepción, cuando hubieren omitido la
retención o percepción a que estaban obligados.
Cabe indicar que de acuerdo con las definiciones previamente dadas en la parte inicial
de este acápite, los ingresos que se obtengan por concepto de regalías calificarán como
servicios, dado que derivan de la cesión temporal y no definitiva de bienes a que hace
referencia el artículo 27 de la LIR.
Asimismo, se debe indicar que las rentas empresariales generadas por regalías no obliga
a quien paga dichas rentas a efectuar retención; será de cargo del generador de la renta
la declaración de los ingresos en sus pagos a cuenta mensuales y en la determinación
anual del impuesto a la renta conforme con el principio de lo devengado.
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Asimismo, el referido gasto no se encuentra sujeto a límite, pero ello no implica que no
se deba tener en cuenta los criterios de la razonabilidad, necesidad y proporcionalidad
del gasto, como ya lo hemos señalado.
Así, se otorga al contribuyente dos opciones ante el precio pagado por la adquisición de
un activo intangible de duración limitada: la primera, que consiste en considerarlo como
gasto y aplicarlo a los resultados de un solo ejercicio; y la segunda, que consiste en
amortizarlo proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años.
Sin embargo, cabe indicar que el numeral 1 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento
de la LIR también dispone que el tratamiento previsto por el inciso g) del artículo 44 de
la LIR, respecto del precio pagado por activos intangibles de duración limitada,
procederá cuando dicho precio se origine en la cesión de tales bienes, y no a las
contraprestaciones pactadas por la concesión de uso o el uso de intangibles de terceros,
supuestos que encuadran en la deducción a que se refiere el inciso p) del artículo 37 de
la ley.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
A diferencia de las rentas personales que califican como ganancia de capital, en las
cuales el pagador de la renta debía efectuar retenciones del impuesto a la renta del 5 %
sobre el monto bruto de la referida ganancia, en el caso de las rentas empresariales por
la explotación de una regalía, no existe retención en caso de que el perceptor de la
referida ganancia sea una persona domiciliada en el país.
Como regla general, las rentas obtenidas por no domiciliados por servicios prestados
íntegramente fuera del país no son renta de fuente peruana, salvo las generadas por la
prestación de servicios digitales a través de Internet, servicios de asistencia técnica o por
concepto de regalías.
Es así que, como lo señalamos, de acuerdo con el inciso b) del artículo 9 de la LIR, se
considera renta de fuente peruana cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan
regalías se utilizan económicamente en el país o cuando las regalías son pagadas por un
sujeto domiciliado en el país.
Sin embargo, cabe precisar que el tratamiento tributario puede variar tratándose de
personas no domiciliadas residentes de un Estado con quien el Perú ha suscrito un
convenio para evitar la doble imposición31, dado que en dichos convenios se establecen,
por lo general, una tributación compartida entre los dos Estados contratantes sujeta a
una tasa de retención menor a la indicada en la normativa.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
El hecho de que estos hayan sido pactados dentro del mismo contrato de
franquicia y que sean complementarios y necesario para el desarrollo de la
actividad gravada (actividad hotelera), no implica que su contraprestación
califique como regalía, como alega la Administración, pues según se ha indicado,
corresponden a características distintas a esta, y si bien son conexos al pago por
el uso de las marcas, se tratan de operaciones diferentes, las cuales son tratadas
de manera distinta para efecto tributario, más aun considerando que la
Administración no desconoce su condición de servicios.
Informes de la SUNAT
200
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Si de la evaluación del caso concreto se establece que existe una sola operación
consistente en el servicio de elaboración de un software por encargo, en la cual por
presunción legal se produce la cesión de derechos patrimoniales sobre el software,
dicha operación se encontrará gravada con el IGV como utilización de servicios, si la
empresa que lo encarga, domiciliada en el Perú, utiliza dicho servicio en el país. Por el
contrario, de evaluarse que nos encontramos frente a dos operaciones independientes,
por un lado, el servicio de elaboración de un software por encargo y, por otro, la
cesión definitiva, exclusiva e ilimitada de los derechos patrimoniales sobre el software,
en cuanto a la primera operación resultaría de aplicación lo antes señalado, en tanto
que respecto de la segunda operación deberá tenerse en cuenta el criterio vertido en el
Informe N.º 077-2007-SUNAT/2B0000.
La empresa peruana Modas SA contrata con la empresa Italiana Devaloux para que esta
le permita utilizar la marca del producto Fashiones en el mercado peruano. Como
contraprestación, la empresa Devaloux cobra mensualmente el importe de S/ 60,000.00,
razón por la cual emite mensualmente su invoice con el monto antes señalado.
Solución
201
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Para acreditar el gasto, es necesario contar con un comprobante de pago, el cual por ser
el emisor un no domiciliado no es exigible que el invoice cumpla con los requisitos
establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pagos. Es por ello, que el inciso o)
del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que los
comprobantes de pago emitidos por no domiciliados serán deducibles aun cuando no
reúnan los requisitos previstos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, pero
siempre que cumplan por lo menos los requisitos establecidos en el cuarto párrafo del
artículo 51-A de la ley.
Por su parte el cuarto párrafo del artículo 51-A de la LIR establece que los gastos
incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos
en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre
que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el
domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la
operación; y, la fecha y el monto de la misma. Adicionalmente señala que el deudor
tributario deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así
lo solicite la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT).
Por otro lado, el inciso A.4) del artículo 37 de la LIR señala que las regalías, a favor de
beneficiarios no domiciliados, podrán deducirse como costo o gasto en el ejercicio
gravable a que correspondan cuando hayan sido pagadas o acreditadas dentro del plazo
establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada
correspondiente a dicho ejercicio. En ese sentido, indica que los costos que no se
deduzcan en el ejercicio al que correspondan serán deducibles en el ejercicio en que
efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente provisionados en un
ejercicio anterior
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
La empresa Maternal S.A nos pide determinar el monto a retener al señor Peter
Morandé, los pasos para realizar el llenado del PDT 617 y se detalle los requisitos para
que este gasto sea deducible de renta.
Solución
Conforme al inciso b) del artículo 9 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, (en
adelante, LIR), establece que en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de
las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento
de los contratos, se consideran rentas de fuente peruana tratándose de las regalías a que
se refiere el artículo 27, la renta es de fuente peruana cuando los bienes o derechos por
los cuales se pagan las regalías se utilizan económicamente en el país o cuando las
regalías son pagadas por un sujeto domiciliado en el país.
De acuerdo con el artículo 27 de la Ley del Impuesto a la Renta, define a las regalías
como toda contraprestación en efectivo o en especie originada por el uso o por el
privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas
secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos, así como toda
contraprestación por la cesión en uso de los programas de instrucciones para
computadoras (software) y por la información relativa a la experiencia industrial,
comercial o científica.
En ese orden de ideas, el pago que realiza la empresa Maternal SA al señor Peter
Morandé, por el uso de su fórmula secreta califica como regalía y por ende como renta
de fuente peruana; por ello, conforme al inciso e) del artículo 54 de la Ley del Impuesto
a la Renta, estará sujeto al impuesto con una tasa del 30 % sobre la renta neta, la cual es
equivalente a la totalidad de la renta de segunda categoría, es decir, el 100 % de la renta
bruta.
A continuación, se detalla los pasos necesarios para el correcto llenado del PDT 617.
203
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Paso 4: Hacer clic en Aceptar para grabar y luego ingrese a la pestaña de determinación
de la deuda para que verifique el tributo que va a cancelar así como determine el medio
de pago, luego debe validar y grabar.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Para acreditar el gasto, es necesario contar con un comprobante de pago, el cual por ser
el emisor un no domiciliado no es exigible que el invoice cumpla con los requisitos
establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago; es por ello que el inciso o)
del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que los
comprobantes de pago emitidos por no domiciliados serán deducibles aun cuando no
reúnan los requisitos previstos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, pero
siempre que cumplan por lo menos los requisitos establecidos en el cuarto párrafo del
artículo 51-A de la ley.
Por su parte, el cuarto párrafo del artículo 51-A de la LIR establece que los gastos
incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos
en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre
que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el
domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la
operación; y, la fecha y el monto de la misma. Adicionalmente, señala que el deudor
tributario deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así
lo solicite la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT).
Por otro lado, el inciso A.4) del artículo 37 de la LIR señala que las regalías, a favor de
beneficiarios no domiciliados, podrán deducirse como costo o gasto en el ejercicio
gravable a que correspondan cuando hayan sido pagadas o acreditadas dentro del plazo
establecido por el reglamento para la presentación de la declaración jurada
correspondiente a dicho ejercicio. En ese sentido, indica que los costos que no se
deduzcan en el ejercicio al que correspondan serán deducibles en el ejercicio en que
efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente provisionados en un
ejercicio anterior.
El señor Jorge Chávez es una persona natural sin negocio domiciliada en el Perú; posee
el 20 % de acciones de la empresa peruana Los Fresh SA. En enero del 2019 firma un
contrato de cesión de una patente que tiene registrada en INDECOPI a la empresa Los
Fresh SA, quien la usara en sus actividades generadoras de renta. El contrato se firma
por un año y regirá a partir del 1 de enero del 2019 al 31 de diciembre del 2019.
El monto por el pago de regalías anual se pacta en S/ 100,000.00, monto que fue
cancelado en una sola armada el 15 de mayo del 2019 mediante una transferencia de
fondos.
La empresa Los Fresh SA nos consulta cuánto es el monto que debe retener a la señor
Jorge y si es deducible el monto cancelado por concepto de regalías, teniendo en cuenta
que el beneficiario es una accionista de la empresa.
Solución
205
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Como puede apreciarse, el importe a retener asciende a S/ 5,000.00, los cuales serán
declarados vía PDT 617 en el periodo de mayo del 2019 de acuerdo con el cronograma
de vencimiento mensual.
Cabe precisar con relación al sustento del desembolso de dinero por concepto de
regalías canceladas al señor Jorge Chávez, se requiere que entregue un documento que
sustente el gasto por parte de la empresa. En ese sentido pueden presentarse dos
posibilidades:
En este último punto se debe tener en consideración que la factura sustenta una renta de
segunda categoría y no empresarial, razón por la cual no debe contener el IGV.
206
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Para que un gasto se considere deducible para efectos de poder determinar la renta neta
de tercera categoría, necesariamente deberá cumplir con el denominado principio de
causalidad, el cual se encuentra regulado en el primer párrafo del artículo 37 de la LIR.
En efecto, según está dispuesto, para establecer la renta neta de tercera categoría se
deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en
tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. Sobre esta definición, y
tal como señaló García Mullín, “en forma genérica, se puede afirmar que todas las
deducciones están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que
solo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la
generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de
productividad34”.
Bajo esta concepción se permite la deducción de los gastos que tengan la característica
de necesarios e indispensables para poder producir la renta y/o también mantener la
fuente generadora, es decir, se entienden por gastos necesarios aquellos desembolsos
estrictamente indispensables.
Se permite la deducción de todos aquellos gastos necesarios para producir y/o mantener
la fuente generadora de renta, tomando en cuenta adicionalmente la totalidad de
desembolsos que puedan contribuir de manera indirecta a la generación de renta.
207
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Resulta interesante revisar la opinión de Morales C., quien manifiesta respecto del tema
lo siguiente:
Así, existe un antecedente legislativo que ya no está vigente, pero que sin duda ilustra
sobre el contenido del concepto beneficio social, pues este continúa usándose desde
prácticamente el inicio del Derecho del Trabajo en el país. Nos referimos al Reglamento
de la Ley N.º 4916. La norma reguló la CTS en su fase primigenia y el seguro de vida,
que según la definición reglamentaria no había duda que tenían la calidad de
“beneficios”, a los que los usos y costumbres plasmados en la legislación,
jurisprudencia y también en la doctrina, se le agregó el calificativo de “sociales”; es
decir: “beneficios sociales”, o como lo definiría Cabanellas: “beneficio laboral o de los
trabajadores38.
Desde el punto de vista legal, conceptual y doctrinario, los beneficios sociales están
identificados con el otorgamiento de un determinado derecho a favor de trabajadores,
distinto a la remuneración que se le abona como contraprestación del servicio; con o sin
pago de una determinada cantidad, que a su vez puede tener o no carácter remunerativo,
que satisface los fines previstos por la respectiva ley, el acuerdo de partes (pacto
individual o colectivo), la decisión unilateral del empleador o la costumbre para su
otorgamiento39.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
El mismo autor precisa que los beneficios sociales “son todos aquellos conceptos que
perciben los trabajadores por o con ocasión del trabajo dependiente. No importa
su origen (legal –heterónomo– o convencional –autónomo–); el monto o la
oportunidad del pago; la naturaleza remunerativa del beneficio; la relación de
género-especie; la obligatoriedad o voluntariedad; etc. Lo relevante es que lo
percibe el trabajador por su condición de tal”41
5.4. Los beneficios sociales dentro de la legislación del impuesto a la renta como
deducción de gasto
De conformidad con lo señalado por el literal j) del artículo 37 de la LIR se precisa que
son gastos deducibles para la determinación de las rentas de tercera categoría las
asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales, establecidas
con arreglo a las normas legales pertinentes.
Debemos entender que hoy en día los beneficios sociales a los que hace referencia el
inciso j) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta
son todos aquellos beneficios establecidos por ley diferentes de la remuneración y de los
beneficios establecidos convencionalmente.
Según dicho inciso, para deducir los beneficios sociales rige el criterio de lo devengado,
toda vez que se toma en cuenta el derecho a percibir el ingreso por parte del trabajador,
que no necesariamente coincide con el momento en que se realiza el pago efectivo42.
Uno de los típicos beneficios sociales que se conocen en materia tributaria es el pago de
la denominada compensación de tiempo de servicios, la cual de acuerdo con la
legislación laboral debe ser depositada en una cuenta a nombre del trabajador en dos
oportunidades al año, en los meses de mayo y noviembre.
Dicho artículo precisa que los empleadores depositarán en los meses de mayo y
noviembre de cada año tantos dozavos de la remuneración computable percibida por el
trabajador en los meses de abril y octubre, respectivamente, como meses completos
haya laborado en el semestre respectivo. La fracción de mes se depositará por
treintavos.
5.5. ¿Se requiere el pago de la CTS para la deducción del gasto en la determinación de
la renta neta de tercera categoría?
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
No existe una obligación de tipo tributario que determine que el pago de la CTS sea
necesario para la deducción del gasto en la determinación de la renta neta de tercera
categoría, motivo por el cual bastaría la provisión contable para poder realizar la
deducción, no requiriéndose el pago como ocurre con el caso de lo señalado en el inciso
v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, donde se exige para justificar el
gasto anual que se cumpla con el pago de las rentas de segunda, cuarta y quinta
categoría hasta antes de la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a
la Renta.
Ello determina que en el caso de la CTS, para poder justificar el gasto, no hay necesidad
de cumplir con el pago para poder deducirlo, sino que basta solamente el devengo de la
CTS; esto determina que se puede justificar plenamente su deducción si solamente
ocurrió el devengo.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Que este Tribunal en diversas resolverlas resoluciones, tales como las N.os
02675-5-2007, 02630-10-2011, 06323-1-2010 y 03942-5-2010, ha establecido
que el tratamiento del legislador en el caso de las participaciones de los
trabajadores en las utilidades de la empresa ha sido la de incluirlas en el inciso
v) del articulo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
[…]
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Informes de la SUNAT
La empresa Las Chabelas SA señala que tiene una repartición de utilidades a favor de
sus trabajadores por el ejercicio 2019 ascendiente a S/ 91,000.00; sin embargo, por
razones de liquidez, señala que las utilidades serán canceladas en el periodo de
setiembre 2020.
Solución
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El señor Daniel Zúñiga es una persona natural con negocio. Pertenece al régimen
general de renta y tiene 30 trabajadores en planilla respecto a los cuales se encuentra en
la obligación de pagarles la compensación por tiempo de servicios (CTS). Por los
periodos de mayo del 2019 cumplió en la fecha indicada con el pago, sin embargo,
respecto al periodo noviembre 2019 existe un monto pendiente de pago que asciende a
S/ 40,000.00, los cuales, por falta de liquidez, serán abonados en mayo del 2020.
El señor Daniel nos consulta si debe cumplir con abonar la CTS de noviembre del 2019
para poder justificar el gasto para el ejercicio 2019 o solo podría cumplir con la
provisión contable para justificar el gasto en dicho ejercicio.
Solución
En este punto, debemos advertir que para efectos laborales podrá tener una contingencia
por la comisión de una infracción por no cumplir con el depósito de la compensación
por tiempo de servicios (CTS).
Tengamos presente que existe una obligación para realizar el depósito de la CTS,
conforme lo determina los artículos 2 y 22 del Decreto Supremo N.º 001-97-TR, los
cuales señalan que la compensación por tiempo de servicios se deposita semestralmente
dentro de los primeros quince días naturales de los meses de mayo y noviembre de cada
año en la institución elegida por el trabajador. Una vez efectuado el depósito queda
cumplida y pagada la obligación, sin perjuicio de los reintegros en caso de depósitos
insuficientes o diminutos.
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El inciso g) del artículo 37 de la LIR establece que son deducibles los gastos de
organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos por la
expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el
periodo preoperativo, supuesto en el cual el contribuyente tiene la opción de deducirlos
en el primer ejercicio o amortizarlos proporcionalmente en el plazo máximo de diez
(10) años.
En estos casos, el inciso d) del artículo 21 del Reglamento de la LIR establece que la
amortización se efectuará a partir del ejercicio en el que se inicie la producción o
explotación.
Asimismo, la norma señala que una vez fijado el plazo de amortización, solo podrá ser
variado previa autorización de la SUNAT y que el nuevo plazo se computará a partir del
ejercicio gravable siguiente a aquel en que fuera presentada la solicitud por el
contribuyente, sin exceder en total el plazo máximo de 10 años.
Cabe precisar que existen normas especiales que establecen un tratamiento diferenciado
para algunos gastos preoperativos incurridos en ciertas actividades productivas. Tal es el
caso de los gastos de exploración y desarrollo incurridos por las empresas mineras,
regulados por el artículo 75 del Decreto Supremo 14-92-EM, Texto Único Ordenado de
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la Ley General de Minería, así como los gastos de exploración y desarrollo incurridos
por las empresas de hidrocarburos, regulados por el artículo 53 de la Ley N.º 26221,
Ley Orgánica de Hidrocarburos.
Los gastos preoperativos no solo incluyen los gastos incurridos con motivo del inicio de
actividades, sino también aquellos destinados a la expansión de las actividades de la
empresa. Al respecto, ni la LIR ni su reglamento han establecido una definición de lo
que debe entenderse como expansión de actividades.
Sobre esto, el Tribunal Fiscal, mediante la RTF N.º 04971-1-2006 señala que la
deducción de gastos de investigación, desarrollo o preoperativos vinculados con la
expansión de las actividades de las empresas, es decir, que tienen por objeto lograr un
nuevo producto o servicio, los cuales resultan necesarios para determinar si la
inversión será adecuada o favorable para sus intereses, no condiciona tal deducción a la
efectiva generación de ingresos, pues lo relevante es su potencialidad para generar
beneficios futuros en el entendido que la inversión puede no ser exitosa.
Por otro lado, el Tribunal Fiscal también ha calificado como gastos de expansión de
actividades a aquellas erogaciones destinadas a la ampliación del mercado con el mismo
producto. En ese sentido, tenemos la RTF N.º 10167-2-2007 referente a una empresa
que fabrica y vende colchones en el mercado nacional e incurre en gastos para la
inscripción de sus marcas de fábrica en el extranjero, dado que tiene la intención de
empezar a exportar sus productos.
El Tribunal Fiscal mediante la Resolución N.º 11969-3-2014 señala que una empresa en
funcionamiento (empresa en marcha) puede enfrentarse a una situación análoga a la de
una empresa en la etapa preoperativa, y que esto sucede cuando decide llevar a cabo el
desarrollo de una actividad nueva, diferente o de distinta naturaleza y características a
las ya existentes. En este caso, el concepto “gastos preoperativos” también es aplicables
a las empresas en marcha surgiendo los denominados “gastos preoperativos por
expansión de actividades”
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Se debe tomar en cuenta que el artículo 107 de la Ley el Impuesto a la Renta establece
que en la reorganización de sociedades o empresas, el adquirente conservará el derecho
del transferente de armonizar los gastos a que se refiere el inciso g) del artículo 37 de la
Ley del Impuesto a la Renta.
En relación con este supuesto, creemos que los gastos acumulados hasta ese momento
deberían ser deducidos para propósitos tributarios en el periodo en que se declara la
inviabilidad del proyecto.
En esa misma línea se ha pronunciado el Tribunal Fiscal mediante la RTF N.º 0591-4-
2008, en la cual señala que “tratándose de costos por estudios de obra incurridos en el
ejercicio 1999, cuya ejecución no se había iniciado en tal ejercicio, los mismos califican
como gastos preoperativos por lo que resulta arreglado a Ley que la recurrente los
considere como tal y los registrara como un activo diferido, resultando asimismo
razonable que la recurrente, al conocer de la inviabilidad del proyecto, los dedujera
como gasto [...]”.
Creemos que no podría alegarse que, por no estar dichos gastos conectados con la
generación de ingresos gravables, no son deducibles. En efecto, es parte de la vida de
las empresas evaluar nuevos emprendimientos que, de resultar exitosos, generarían
mayores rentas gravables. En consecuencia, el hecho que dichos proyectos no resulten
exitosos no significa que los gastos no sean deducibles.
Por otro lado, debe tenerse claro que no toda nueva instalación realizada debe ser
considerada gasto preoperativo sino que dicha instalación debe estar destinada a la
expansión de actividades, como se refleja en la RTF N.º 5355-1-2002 donde se señala
“que debe precisarse que el gasto reparado no está destinado o la expansión de las
actividades de la empresa sino a la ampliación de las áreas de las oficinas. [...]
Que resulta razonable que una empresa evalúe a través de un informe técnico, si la
inversión destinada a adquirir un local es adecuada o favorable para sus intereses, por lo
que el gasto efectuado con ese fin cumple con el principio de causalidad previsto en el
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta [...]”
Informes de la SUNAT
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1. Para efectos de lo dispuesto por el inciso g) del artículo 37 de la LIR los gastos
incurridos para la elaboración de propuestas para un concurso de licitación
pública de obra, constituyen gastos preoperativos.
2. A efectos de determinar la fecha en que se inició la producción, deberá
evaluarse cada caso concreto, atendiendo a la documentación o actos que en
forma conjunta puedan demostrar cuándo se inició la construcción […].
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Que de lo expuesto, se tiene que no existe norma tributaria que señale como
requisito formal que el primer ejercicio en que puede deducirse o amortizarse los
gastos preoperativos se dé con el devengo de los ingresos generados por el inicio
de actividades de la recurrente.
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Enitek SAC es una empresa cuyo giro de negocio es la venta de artículos de ferretería y
para ello cuenta con una cadena de tiendas; sin embargo, en el ejercicio 2018 decide
ampliar su actividad a la de almacenamiento, por lo que incurre en gastos para construir
un local, como guardianía, limpieza, pintura, vinculado al inmueble para el que pueda
operar como almacén, local que empezará su explotación y producción a partir del
ejercicio 2019. El gerente general de la empresa consulta ¿en qué ejercicio
corresponderá deducir los gastos incurridos en el 2018?, y si estos pueden calificar
como gastos preoperativos.
Solución
Al respecto, los gastos incurridos durante el ejercicio 2018 deben ser reconocidos como
gasto preoperativos de expansión, de conformidad con el inciso g) del artículo 37 de la
Ley del Impuesto a la Renta, donde se establece que los gastos de organización, los
gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos de expansión de las actividades
de la empresa y los intereses devengados durante el periodo preoperativo, supuesto en el
cual el contribuyente tiene la opción de deducirlos en el primer ejercicio o amortizarlo
proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años.
Por otro lado, el inciso d) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta establece que la amortización respecto de gastos preoperativos se efectuará a
partir del ejercicio en el que se inicie la producción o explotación.
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Tomando en cuenta que los desembolsos necesarios para abrir una nueva instalación o
para comenzar una operación o el lanzamiento de nuevos productos o procesos vienen a
ser gastos preoperativos según lo señalado en el Informe N.º 079-2016-
SUNAT/5D0000, dichos gastos podrán ser deducibles cuando inicie la producción o
explotación, esto es, en el ejercicio 2019 conforme al criterio establecido en la RTF N.º
3942-5-2010.
Respecto de los intereses deducibles por endeudamiento, el primer párrafo del literal a)
del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) indica que
con el fin de establecer la renta neta de tercera categoría pueden deducirse de la renta
bruta:
Del párrafo anterior podemos observar que, a efectos del impuesto a la renta, pueden ser
deducibles tanto los intereses por endeudamiento, siempre que los mismos sean
destinados a contribuir con la obtención o producción de rentas gravadas, como los
gastos originados para la constitución y renovación del crédito o los gastos destinados a
su cancelación, es decir, aportes, comisiones, entre otros de carácter similar.
a) Causalidad
Uno de los criterios más importantes para determinar si un gasto es deducible, a efectos
del cálculo del impuesto a la renta, es el de la causalidad. En el caso concreto de los
intereses, se tendrá que determinar si el préstamo que los genera, efectivamente ha sido
destinado a la generación de rentas gravadas o mantenimiento de la fuente, es decir que
todo gasto debe ser necesario y estar vinculado a la actividad que desarrolle lo cual debe
ser analizado en cada caso en concreto, y con el aporte de los medios probatorios que
demuestren fehacientemente dicha causalidad, como lo veremos en el siguiente informe.
Los intereses a pagar por créditos locales vinculados con inversiones en el capital de
empresas constituidas en el exterior solo serán deducibles para determinar la renta neta
de tercera categoría, en la parte que sean imputables a dicha renta, bajo el entendido que
el contribuyente demuestre que dicha inversión es causal para la generación de renta de
fuente peruana. […]
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Ahora bien, dicha causalidad debe ser complementada con los criterios de normalidad
respecto a la actividad que realiza, proporcionalidad y razonabilidad respecto al
volumen de operaciones y los ingresos del contribuyente, indicados en el último párrafo
del citado artículo 37 de la LIR. Por otro, lado el Tribunal Fiscal también ha señalado en
diversa jurisprudencia que la relación entre gasto e ingreso puede ser directa e indirecta;
por ello es que se deberá analizar cada caso en concreto.
b) Fehaciencia
Como hemos señalado, debemos acreditar con los medios probatorios pertinentes, que
el gasto es fehaciente y que está destinado a la generación de rentas o mantenimiento de
la fuente.
Gastos cuya necesidad no fue acreditada, diferencias entre los ingresos consignados en
el Libro Mayor y los declarados, diferencias entre los gastos de ventas declarados y los
sustentados, diferencias entre el costo de ventas registrados y el declarado y diferencias
entre los gastos administrativos acreditados y los declarados.
Que de las resoluciones anotadas podemos extraer los siguientes criterios: i) que la
relación causal de los gastos con la actividad generadora de renta debe apreciarse bajo
los criterios de razonabilidad, proporcionalidad y según el modus operandi de la
empresa, ii) que los gastos financieros deben sustentarse no solo con su anotación
en los registros contables, sino también con información sustentatoria y/o análisis
como el flujo de caja, que permitan examinar la vinculación de los préstamos con
la obtención de rentas gravadas y/o mantenimiento de la fuente, y iii) que si los
préstamos han fluido a la empresa y han sido destinados a la realización de sus
fines como al mantenimiento de la fuente, procede la deducción de los gastos
financieros vinculados a los mismos. [El resaltado es nuestro].
Por lo anterior, no basta con el simple registro contable, pues se necesita de otra
documentación para dicha sustentación, que puede ser un flujo de caja financiero o de
gestión que demuestre el movimiento de dinero; constancias de abono de los fondos a
las cuentas del contribuyente, así como con los contratos; comprobantes de pago
emitidos por el acreedor, y constancias de cargo en cuenta y/o estados de cuenta.
Cabe precisar que cuando se trate del pago de los intereses de créditos provenientes del
exterior y la declaración y pago del impuesto que grava los mismos, se acredita con las
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constancias correspondientes que expidan las entidades del Sistema Financiero a través
de las cuales se efectúan dichas operaciones, de acuerdo con lo que establezca la
SUNAT (art. 21, inciso a), numeral 5 del Reglamento de la LIR).
De conformidad con el artículo 57 de la LIR, las rentas y los gastos relacionados con la
renta de tercera categoría deben ser reconocidos en el ejercicio en el cual se devengan,
es decir cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, siempre
que su derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva,
independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando se hubieren fijado
los términos precisos para su pago.
d) Bancarización
El segundo párrafo del artículo 3 de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la
Formalización de la Economía, Ley N.º 2819444, indica lo siguiente:
Vemos que para cumplir con la bancarización, en el caso específico de los préstamos
(tanto al otorgar el préstamo como al devolver el capital y efectuar el pago de los
intereses del mismo), no se contempla un monto mínimo. Cabe comentar que la entrega
de dinero por el mutuante (el que presta el dinero) o la devolución del mismo por el
mutuatario (el que recibe el dinero) sin utilizar medios de pago, no permitirá que este
último sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el
pago de obligaciones o la realización de consumos, debiendo el mutuante, por su parte,
justificar el origen del dinero otorgado en mutuo (artículo 8 de la citada Ley N.º 28194).
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que no existe agencia o sucursal de una empresa del Sistema Financiero, siempre que
concurran las siguientes condiciones:
No será necesario el pago previo de dichos intereses para que sean deducibles como
gasto. Inclusive cuando dicho ingreso constituya renta de segunda categoría para su
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perceptor, criterio confirmado por la RTF N.º 07719-4-2005 (la cual constituye
precedente de observancia obligatoria):
El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley N.º 27356 al
artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por
Decreto Supremo N.º 054-99-EF, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados
en los otros incisos del referido artículo 37 que constituyan para su perceptor rentas de
segunda, cuarta quinta categoría.
Es importante señalar que cuando se trate de préstamos de dinero en los que no media
intereses y no existe vinculación entre la partes, se aplica la presunción de intereses, de
acuerdo con las indicaciones del primer párrafo del artículo 26 de la LIR. Es así que el
citado artículo establece que, se presume, salvo prueba en contrario constituida por los
libros de contabilidad del deudor, que todo préstamo de dinero, cualquiera que sea su
denominación, naturaleza o forma o razón, devenga el siguiente interés:
Dicha presunción se aplica aun cuando no se hubiera fijado el tipo de interés, se hubiera
estipulado que el préstamo no devengará intereses o se hubiera convenido en el pago de
un interés menor. Por otro lado, tal como se señala en la RTF N.º 0791-4-2006, la
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
• En las operaciones, tales como pagos por cuenta de terceros efectuados por
mandato de la ley, entregas de sumas en calidad de depósito de cualquier tipo,
adelantos o pagos anticipados y provisiones de fondos para su aplicación
efectiva a un fin.
• En los retiros en dinero que a cuenta de utilidades y hasta el monto de las que
corresponda al cierre del ejercicio, efectúen los socios e integrantes de las
sociedades y entidades consideradas o no personas jurídicas por el artículo 14 de
la LIR, supuesto que se desarrollará con mayor detalle en los siguientes puntos.
Por último, se debe apreciar que la Administración Tributaria, mediante la Directiva N.º
010-2000/SUNAT publicada el 15-08-00, ha precisado el procedimiento a seguir para la
determinación del interés presunto previsto en el artículo 26 de la LIR.
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Informe de la SUNAT
El segundo párrafo del literal a) del artículo 37 de la LIR, establece que para efectos de
los intereses y gastos originados por la constitución renovación o cancelación de las
mismas, serán deducibles como gasto cuando dicho endeudamiento no exceda del
resultado de aplicar el coeficiente de 3 sobre el patrimonio neto del contribuyente al
cierre del ejercicio anterior, los intereses que se obtengan por el exceso de
endeudamiento que resulte de la aplicación del coeficiente no serán deducibles46.
Cuando se supere el monto límite, solo serán deducibles los intereses que
proporcionalmente correspondan a dicho monto máximo de endeudamiento, de acuerdo
a lo que señale el Reglamento.
Al respecto, el numeral 1 del inciso a) del artículo 21 del RLIR establece que en el caso
de los gastos de intereses regulados en el inciso a) del artículo 37 de la Ley se deberá
tomar en cuenta lo siguiente:
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Por otro lado, en el caso de sociedades o empresas que se escindan en el curso del
ejercicio, cada uno de los bloques patrimoniales resultantes aplicará el coeficiente
determinado, sobre la proporción que les correspondería del patrimonio neto de la
sociedad o empresa escindida, al cierre del ejercicio anterior, y en el caso de fusiones
realizadas en el ejercicio, el coeficiente antes mencionado se aplicará sobre la sumatoria
de los patrimonios netos de cada una de las sociedades o empresas intervinientes, al
cierre del ejercicio anterior; en ambos casos no se considerarán las revaluaciones
voluntarias que no tengan efecto tributario.
Los incrementos de capital que den origen a certificados o a cualquier otro instrumento
de depósitos reajustables en moneda nacional están comprendidos en la regla de la
compensación a que se refiere el numeral 3 del segundo párrafo del inciso a) del artículo
37 de la Ley.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Se debe tomar en cuenta que según lo establece el Decreto Legislativo N.º 1424 el
cálculo del interés máximo deducible de acuerdo a las reglas desarrolladas en este
punto, se encuentra vigentes desde el 1 de enero del 2019 al 31 de diciembre del 2020
aplicables tanto a sujetos vinculados y no vinculados.
Las deuda a los que hace referencia los acápites d) y e) serán computables a efectos de
calcular el límite previsto en el numeral 1 del inciso a) del artículo 37 de la LIR. Los
intereses de dichos endeudamientos son deducibles aun cuando excedan el referido
límite.
Solo serán deducibles los intereses determinados conforme a los numerales 1 y 2 de este
inciso a) del artículo 37 de la LIR, en la parte que excedan el monto de los ingresos por
intereses exonerados e inafectos. En ese sentido, no se computarán los intereses
exonerados e inafectos generados por valores cuya adquisición haya sido efectuada en
cumplimiento de una norma legal o disposiciones del Banco Central de Reserva del
Perú, ni los generados por valores que reditúen una tasa de interés, en moneda nacional,
no superior al cincuenta por ciento (50 %) de la tasa activa de mercado promedio
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
En el caso de los bancos y las entidades financieras, se establece una regla especial, la
cual implica fijar una proporción entre los ingresos financieros gravados y los ingresos
financieros exonerados e inafectos, y deducir como gasto, únicamente, los cargos en la
proporción antes establecida para los ingresos financieros gravados.
Es decir, los bancos tienen ingresos financieros gravados con el impuesto, así como
ingresos financieros exonerados por una norma legal, además de los inafectos. Definida
esta proporción, los cargos que tengan que asumir estas entidades financieras solo serán
aplicables de forma proporcional para los ingresos financieros gravados.
El segundo párrafo del artículo 36 del TUO del Código Tributario señala que, en casos
particulares, la Administración Tributaria está facultada a conceder aplazamiento y/o
fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria al deudor tributario que lo solicite,
con excepción de tributos retenidos o percibidos, siempre que dicho deudor cumpla con
los requerimientos o las garantías que aquella establezca mediante Resolución de
Superintendencia o norma de rango similar y con los requisitos pertinentes.
En estos casos, el citado artículo precisa que la Administración Tributaria deberá aplicar
a la deuda materia de aplazamiento y/o fraccionamiento un interés que no será inferior
al ochenta por ciento (80 %) ni mayor a la tasa de interés moratorio (actualmente, en 1.2
% mensual o 0.04 % por día).
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Es posible que se realicen operaciones con sujetos no domiciliados, en cuyo caso, los
gastos financieros producto de préstamos realizados por sujetos no domiciliados son
deducibles como gasto, teniendo en consideración que si se trata de partes vinculadas,
es de aplicación lo previsto en el artículo 32-A de la LIR, así como se tiene que
considerar los montos máximos de endeudamiento indicados en el punto 1.7 del
presente acápite. De otro lado, se debe cumplir con la obligación de retención al sujeto
no domiciliado, considerando que, si se trata de personas naturales o jurídicas no
domiciliadas, son de aplicación los artículos 54 y 56 de la LIR, respectivamente, así
como observar lo indicado en los convenios para evitar la doble imposición y la
Decisión 57847.
Cabe indicar que no es posible deducir gastos por intereses provenientes de paraísos
fiscales, de acuerdo con el inciso m) del artículo 44, de la LIR. Asimismo se debe
indicar que por excepción se permite que el contribuyente pueda deducir el impuesto a
la renta que hubiera asumido y que corresponda a un tercero, cuando dicho tributo grave
los intereses por operaciones de crédito a favor de beneficiarios del exterior. Esta
deducción solo será posible si el contribuyente es el obligado directo al pago de dichos
intereses. El impuesto asumido no podrá ser considerado como una mayor renta del
perceptor de la renta (artículo 47 de la LIR).
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Los costos y gastos generados con operaciones con sujetos no domiciliados que no se
deduzcan en el ejercicio al que correspondan serán deducibles en el ejercicio en que
efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente provisionados en un
ejercicio anterior.
Informe de la SUNAT
Para la deducción de los gastos por intereses a que se refiere el inciso a) del artículo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta, que sean retribuidos a sujetos no domiciliados,
resulta aplicable la condición prevista en el inciso a.4) del mismo artículo.
Los intereses están sujetos a detracción en la medida en que estén gravados con el IGV;
sin embargo, la deducción como gasto no depende del depósito de detracción, como sí
ocurre para efectos del uso del crédito fiscal. Así se desprende del Informe N.º 072-
2013-SUNAT/430000, el cual concluye:
Informes de la SUNAT
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
i) En el caso de comisiones que formen parte integrante del interés efectivo del
instrumento financiero de que se trate, en la misma oportunidad que se devenga
el interés correspondiente al servicio financiero del cual se derivan.
4. El hecho que una persona natural sin negocio otorgue préstamos de manera
habitual en los términos del Reglamento de Comprobantes de Pago no determina
la calificación de los intereses obtenidos por dicho concepto como rentas de
tercera categoría ni, por ende, el cumplimiento de obligaciones formales y
sustanciales relativas a esta categoría de renta, como sería la obligación de pago
del IGV.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Que alega que la Administración confunde ingresos financieros con rentas exoneradas
para el cálculo del inciso a) del artículo 37, pues para la determinación del porcentaje
de los gastos financieros gravados y rentas brutas exoneradas provenientes de
ganancias de capital por venta de certificados de depósitos del BCR, bono Brady y
bonos soberanos , lo cual considera un error dado que la ley del Impuesto a la Renta
distingue entre ingreso neto y renta bruta, siendo que el primero en el caso de la
enajenación de bienes estará representado por el importe total a cobrar al comprador
mientras que la renta bruta será el importe que resulte de detraer al valor de venta el
costo computable aceptado para efectos tributarios; precisa que dicha dinámica no es
aplicable a ingresos generados por operaciones distintas a las enajenaciones, toda vez
que en esos casos la renta bruta será equivalente al ingreso neto.
Que advierte que en el caso de renta distintas a intereses, como las rentas de capital
provenientes de la enajenación de certificados de depósitos en moneda nacional, las
inversión en bonos moneda nacional, bono y otros valores, no deben ser tomados en
cuenta para el cálculo de la prorrata del gasto financiero deducible, toda vez que
incluirlo solo distorsionaría el factor de cálculo del reparo.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Que, asimismo, conforme con el criterio adoptado por este Tribunal en las
Resoluciones N.º 010569-4-2009, 13688-2-2008 y 02218-5-2003, entre otras, si
bien todo préstamo devenga un interés presunto salvo las excepciones previstas
en las citadas normas, la realización de la operación del préstamo definida como
la entrega de dinero condicionada a su devolución, debe ser demostrada, tanto
por la Administración, respecto a su existencia como por la recurrente respecto a
la inexistencia de la obligación de devolver, a cuyo efecto deben considerarse los
supuestos que no son considerados préstamos según el artículo 15 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
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La empresa Cosmos SAC, al 31 de diciembre del 2019, cuenta con un patrimonio neto
de S/ 650,000.00, en el 2018 la empresa decide tomar un préstamo de una empresa no
vinculada por S/ 2,400,000.00 por 4 años desde el 1 de noviembre del 2018 hasta el 30
de octubre del 2022; la tasa de interés pactada es de 12 % anual.
Cada año el monto de endeudamiento no supera el triple del patrimonio del año anterior.
La empresa nos solicita el cálculo del monto del interés deducible para fines del
impuesto a la renta del 2019 sabiendo que la tasa pactada es de interés simple, los
ingresos anuales del ejercicio 2019 superan las 2,500 UIT y el préstamo e intereses se
pagarían al final.
Solución
Por lo que corresponde por el ejercicio 2019 deducir el monto máximo de S/ 234,000.00
debiendo adicionar la suma correspondiente a S/ 54,000.00 como diferencia
permanente.
2. Gastos de movilidad
2.1. Gastos deducibles
El inciso a1) del artículo 37 del TUO de la Ley de Impuesto a la Renta (en adelante,
LIR) señala que podrán ser deducibles los gastos por concepto de movilidad de los
trabajadores que sean necesarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no
constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de los mismos.
Es decir, se permite deducir de la renta bruta de tercera categoría, los gastos que efectúe
una empresa a favor de sus trabajadores, a fin de que lleven a cabo sus labores. En tal
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sentido, los gastos de movilidad son aquellos que un contribuyente entrega a sus
trabajadores por el traslado o desplazamiento, sea utilizando sus propias unidades de
transporte o no, y siempre que sean necesarios para realizar sus funciones propias y no
constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de tales trabajadores (Informe N.º
046-2008-SUNAT/2B0000).
Cabe precisar que este tipo de movilidad asignada al trabajador regulada en el precitado
inciso, es para que lleve a cabo sus funciones, no la asignada al trabajador supeditada a
la asistencia al trabajo. Esta última modalidad es otorgada al trabajador, a fin de que
afronte los gastos que se generen en su traslado diario al centro de trabajo, monto que
no constituye un concepto remunerativo48, pero que forma parte de la base de cálculo
del impuesto a la renta de quinta categoría, de acuerdo con el artículo 34 de la LIR,
dado que constituye un beneficio o ventaja para el trabajador. Dicho ello, pasaremos a
estudiar los gastos de movilidad, regulados en el citado literal a.1 del artículo 37 de la
LIR.
El segundo párrafo del numeral a1) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
establece que los gastos por concepto de movilidad podrán ser sustentados con
comprobantes de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la
movilidad, en la forma y condiciones que señale el reglamento. Los gastos sustentados
con esta planilla no podrán exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente
al 4 % de la remuneración mínima vital mensual de los trabajadores sujetos a la
actividad privada.
Se debe tomar en cuenta que la remuneración mínima vital durante el ejercicio 2018
varió de S/ 850 a S/ 93049 a partir del 1 de abril del 2018, por lo que tendremos los
siguientes límites:
En los casos que no sea posible sustentar la movilidad con comprobantes de pago, la
LIR otorga la opción de sustentar el gasto con la planilla de movilidad. Sin embargo,
238
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
dicho gasto tiene como límite el 4 % de la remuneración mínima vital de forma diaria y
en función de cada trabajador.
Ahora bien, el artículo 21 literal v) del Reglamento de la LIR señala que a fin de
sustentar los gastos por movilidad se debe tener en cuenta lo siguiente:
Por cada día se podrá sustentar los gastos por concepto de movilidad respecto de un
mismo trabajador únicamente con la planilla de movilidad, considerando el límite en
relación a la RMV o con comprobante de pago.
En ese sentido, en caso de que el contribuyente cuente con gastos por concepto de
movilidad respecto de un mismo trabajador y por cada día, sustentados con
comprobantes de pago o con planilla de gastos de movilidad, no podrá utilizar ambos
documentos para efectos de su deducción, debiendo considerar únicamente los gastos
que se encuentren acreditados con comprobantes de pago, correspondiendo adicionar
los gastos que se encuentren sustentados en la planilla de movilidad.
La planilla de gastos de movilidad deberá constar en documento escrito, ser suscrita por
el (los) trabajador(es) usuario(s) de la movilidad y contener necesariamente la siguiente
información:
• Numeración de la planilla
• Nombre o razón social de la empresa o contribuyente
• Identificación del día o periodo que comprende la planilla, según corresponda
• Fecha de emisión de la planilla
• Especificar, por cada desplazamiento y por cada trabajador:
239
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Base legal
• Por trabajador. Los gastos incurridos en uno o más días, si incluye los gastos
de un solo trabajador.
• Por día. Los gastos incurridos en un solo día, si incluye los gastos de más de un
trabajador. En caso de que se incumpla con lo dispuesto por este inciso, la
planilla queda inhabilitada para sustentar tales gastos.
Podrán coexistir planillas referidas a uno o a varios trabajadores, siempre que estas
cumplan con lo dispuesto en los citados incisos.
Base legal
240
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
En esta opción, los gastos por concepto de movilidad de varios trabajadores pueden
ser sustentados con esta planilla, pero solo en tanto correspondan a un solo día. El
modelo sugerido de esta planilla sería el siguiente:
De otro lado, los importes entregados por movilidad para que los trabajadores realicen
las labores asignadas, sea que se sustente mediante comprobante de pago o mediante
planilla de movilidad, son consideradas condición de trabajo, dado que son sumas
otorgadas con el fin de cubrir los gastos que se incurren al movilizarse para prestar el
servicio, y no representan un beneficio patrimonial para este (referencia Resolución del
Tribunal Fiscal N.º 07448-4-2015). Asimismo, dichos conceptos no se encuentran
sujetos a impuesto a la renta de quinta categoría.
241
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Si bien los gastos por viáticos, regulados en el inciso r) del artículo 37 de la LIR,
comprende a los gastos de movilidad, alimentación y hospedaje, no le resulta aplicable a
dichos conceptos lo regulado en el citado inciso a.1 del artículo 37, dado que los gastos
de movilidad que se encuentran bajo el concepto de viáticos, se efectúan con ocasión de
un viaje de un trabajador, es decir, “son aquellos en los que se incurre cuando, siendo
prestado el servicio en un lugar distinto al de su residencia habitual, la persona requiera
trasladarse o movilizarse de un lugar a otro”. (Informe N.º 046-2007/SUNAT).
Base legal
Inciso v), numeral 5 del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
242
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Que al respecto, este Tribunal en las Resoluciones N.º 8729-5-2001 y N.º 5217-4-
2002, ha señalado que se entiende por condición de trabajo a los bienes o pagos
indispensables para viabilizar el desarrollo de la actividad laboral, montos que
se entregan para el desempeño de la función de los trabajadores, sea por
concepto de movilidad, viáticos, vestuario, entre otros, siempre que
razonablemente cumplan tal objeto y no constituyan un beneficio o ventaja
patrimonial para el trabajador.
• Sustento de la movilidad
Que con relación a lo indicado por la recurrente en cuanto a que cumplió con
presentar su Libro Mayor y las planillas de pago de movilidades y viatico que
acreditaban los gastos de movilidad observados, cabe mencionar que conforme a
lo expuesto en la presente resolución, tales documentos no desvirtúan el reparo
efectuado por la Administración , no habiendo sustentado que dichos gastos de
movilidad constituían una condición de trabajo, por consiguiente, carece de
sustento lo alegado en sentido contrario.
243
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Por lo que tales pagos constituirán una condición de trabajo, deducible para
efecto del impuesto a la renta.
Informe de la SUNAT
1. Los gastos de movilidad contemplados en el inciso a1) del artículo 37 del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta son los incurridos a efecto que los
trabajadores puedan desplazarse de un lugar a otro, con la finalidad de cumplir
las labores vinculadas con la actividad del empleador, sea utilizando sus
propias unidades de transporte o no.
2. Los gastos de combustible, mantenimiento, reparación, llantas, seguro, SOAT,
entre otros, en los que pueden incurrir los trabajadores que laboran con sus
propias unidades de transporte, no constituyen gastos de movilidad ni tampoco
son gastos incurridos en vehículos automotores deducibles al amparo de los
incisos a1) y w) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
respectivamente.
3. El monto entregado al trabajador que exceda el límite establecido en el inciso
a1) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (4 % diario de la
Remuneración Mínima Vital Mensual por cada trabajador, sustentado con la
planilla respectiva), no puede deducirse a título de gastos incurridos en
vehículos automotores a que se refiere el inciso w) de dicho artículo.
4. Los importes entregados a los trabajadores por concepto de gastos de movilidad
no constituyen retribuciones por servicios personales y, por ende, no califican
como rentas de quinta categoría; sin importar si tales montos superan o no el
equivalente diario de 4 % de la Remuneración Mínima Vital Mensual.
5. En caso los trabajadores empleen sus propias unidades de transporte para
realizar las funciones y labores asignadas por su empleador, ello no constituye
una cesión de bienes a este último, por lo que no se configuraría el supuesto
para aplicar la renta presunta contenida en el segundo párrafo del inciso b) del
artículo 23 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
244
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
tramites varios, durante el periodo de octubre 2019. Sus trabajadores, por dicha entrega
sustentan sus gastos por movilidad en algunas ocasiones con comprobantes de pago, y
en otras oportunidades solo registran la entrega mediante planilla de movilidad, por lo
que se pide determinar el monto de los gastos deducibles conforme con el siguiente
detalle:
Se nos solicita determinar cuál es el importe deducible como gasto por concepto de
movilidad y el monto a reparar en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
Solución
Tal como lo señalamos anteriormente, los gastos de movilidad pueden ser sustentados
por día y por cada trabajador mediante comprobantes de pago o mediante planilla de
movilidad. Cuando se trate de comprobantes de pago, no existe un monto máximo, solo
debe ser un monto razonable y normal para la actividad, de acuerdo con el último
párrafo del artículo 37 de la LIR, en cambio cuando se cuenta con la planilla de
movilidad el mono máximo deducible ascenderá a S/ 37.20 (930 x 4 %) por día y por
cada trabajador, debiéndose reparar la diferencia conforme con lo siguiente:
En ese sentido, los gastos por movilidad sustentados con la planilla de movilidad que
exceden el importe del 4 % de la remuneración mínima vital (RMV), por día y por
trabajador deberán ser reparados por efectos del impuesto a la renta. En nuestro caso, la
empresa deberá reparar los siguiente montos:
245
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
La empresa Top Soul SA entregó a tres de sus trabajadores por concepto de movilidad
los importe señalados en el siguiente cuadro, para realizar entrega de cheques, recojo de
documentos y otros, durante el periodo de agosto del 2019. Los trabajadores no
solicitaron comprobantes de pago para sustentar los traslados, por lo que la empresa
maneja las planillas de movilidad. Se pide determinar el monto de los gastos deducibles
de acuerdo con el siguiente cuadro:
En base a los datos brindados con la información brindada, corresponde determinar cuál
es importe de los gastos deducibles y el monto a reparar en la Declaración Jurada Anual
del Impuesto a la renta.
Solución
Tal como lo establece el inciso a1) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, los
gastos de movilidad pueden ser sustentados por día y por cada trabajador mediante
comprobante de pago o mediante la planilla de movilidad, sin embargo en este último
caso el monto máximo deducible será de S/ 37.20 (930 x 4 %) por día y por cada
trabajador, debiéndose reparar la diferencia conforme a lo siguiente:
246
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Es así que los gastos por movilidad sustentados con la planilla de movilidad que
exceden el importe del 4 % de la RMV , por día y por trabajador, deberán ser reparados
para efectos del impuesto a la renta. En el caso planteado, el monto deducible es S/
234.00 y el monto a reparar en la declaración en la Declaración Jurada Anual del
Impuesto a la Renta del ejercicio es de S/ 51.00.
3. Las depreciaciones de los bienes del activo fijo (desgaste u obsolescencia), Régimen
Especial de Depreciación para Edificios y Construcciones. Depreciación acelerada
3.1. Definición del término depreciación
[...] la depreciación constituye el desgaste o agotamiento que sufren los bienes del
activo fijo que los contribuyentes utilizan en negocios, industria, profesión u otras
actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, y no desembolsos cuyo
destino no pueda ser acreditado fehacientemente [...].
Para efectos de la depreciación, ¿puede considerarse como activo fijo a los activos
intangibles?
247
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Este concepto de activo fijo no comprende a los intangibles, sino únicamente a los
activos de carácter tangible, según lo afirmado por SUNAT en el Informe N.º 035-
2007-SUNAT/2B0000.
El desgaste o agotamiento que sufren los bienes del activo fijo se compensa mediante la
deducción de la depreciación, la cual constituye un gasto aceptado tributariamente, de
conformidad con el inciso f) del artículo 37 de la LIR, el cual señala que constituye
gasto deducible de la renta bruta de tercera categoría. “Las depreciaciones por desgaste
u obsolescencia de los bienes de activo fijo y las mermas y desmedros de existencias
debidamente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas en los artículos
siguientes”.
Informes de la SUNAT
248
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Para sustentar el costo de los activos fijos adquiridos por una empresa domiciliada en
el país, sujeta al Régimen General del Impuesto a la Renta, es necesario que esta
cuente con el comprobante de pago a la fecha de la presentación de su declaración
jurada anual del Impuesto a la Renta, para efecto de la deducción en esta del
mencionado costo.
249
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Así pues, según lo señalado en los párrafos precedentes se puede afirmar que los libros
contables y los libros y registros tributarios (control tributario), son diferentes,
persiguiendo finalidades distintas. Siendo ello así, en el supuesto a que se refiere la
consulta 2, se puede afirmar que no se tiene por cumplido el requisito que la
depreciación aceptada tributariamente se encuentre contabilizada en los libros y
registros contables, cuando se encuentre únicamente anotada en el registro de activos
fijos, habida cuenta que este último es un registro de carácter tributario.
a) Costos iniciales
b) Costos posteriores
Son los costos incurridos respecto de un bien que ha sido afectado a la generación de
rentas gravadas y que, de conformidad con lo dispuesto en las normas contables, se
deban reconocer como costo.
Al respeto, cabe señalar que el Tribunal Fiscal ha señalado en las Resoluciones N.os
0147-2-2001, 9259-5-2001 y 03595-4-2003, que el elemento que permite distinguir si
un desembolso relacionado con un bien del activo fijo preexistente constituye un gasto
por mantenimiento o reparación o una mejora de carácter permanente que debe
incrementan el costo computable del mismo, es el beneficio obtenido con relación al
rendimiento estándar originalmente proyectado, así si el desembolso origina un
rendimiento mayor, deberá reconocerse como activo, pues acompañará toda la vida útil
250
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Base legal
Artículo 41 de la LIR
Que en relación a ello, la deducción del gasto por depreciación de los activos fijos que
afectan a la generación de la renta gravada de tercera categoría, se realizará en el
ejercicio en que devenga, aplicando las siguientes tasas de depreciación.
Respecto al porcentaje del 20 % anual, esto fue establecido mediante Ley N.º 29342 y
Ley N.º 30264, que dispusieron un régimen especial de depreciación para edificios y
construcciones, depreciación especial sobre la cual se dará mayor detalle en el punto
3.15.
De otro lado, de conformidad con el artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, se ha fijado las siguientes tasas de depreciación:
251
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Aves reproductoras52
Asimismo, se señala que solo serán aceptadas las modificaciones del porcentaje de
depreciación si corresponden a un ejercicio gravable no cerrado, sin perjuicio de aplicar
252
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
[…]
Si al devolver el bien por terminación del contrato aún existiera un saldo por depreciar,
el íntegro de dicho saldo se deducirá en el ejercicio en que ocurra la devolución.
253
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Base legal
En ese sentido lo ha interpretado la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 019076- 10-
2011:
De acuerdo con el inciso e) del artículo 22 del Reglamento de la LIR, la empresa que,
de manera temporal, suspenda totalmente su actividad productiva, podrá dejar de
computar la depreciación de sus bienes del activo fijo por el periodo en que persista la
suspensión temporal total de actividades. Para tal efecto, la suspensión del cómputo de
la depreciación operará desde la comunicación a la SUNAT.
254
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Base legal
255
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
3.15.2. Regímenes
a) Edificios y construcciones
b) Edificios y construcciones
c) Edificios y construcciones
Mediante Ley N.º 29342 se creó un Régimen Especial de Depreciación para Edificios y
Construcciones, el cual estableció que a partir del ejercicio gravable 2010, los edificios
y las construcciones se podrán depreciar, a efectos del impuesto a la renta, aplicando un
porcentaje anual de depreciación del 20 % hasta su total depreciación, siempre que
cumplan las siguientes condiciones:
256
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
De acuerdo con la Ley N.º 29342, esto también puede ser aplicado por los
contribuyentes que durante el 2009 y 2010 adquieran en propiedad los bienes que
cumplan las condiciones antes previstas. No se aplica lo previsto en el presente
párrafo cuando dichos bienes hayan sido construidos total o parcialmente antes
del 1 de enero del 2009.
Debe tenerse en cuenta que, además, de acuerdo con la Norma Vlll del Título
Preliminar del TUO del Código Tributario, en vía de interpretación, no podrá
crearse tributos, establecerse sanciones ni extenderse las disposiciones tributarias
a personas o supuestos distintos a los señalados en la ley.
d) Edificios y construcciones
La Ley N.º 30264 propuso elevar la tasa de depreciación de los edificios y las
construcciones adquiridos o construidos durante el 2014, 2015 o el 2016, de 5 % a 20
%.
• Requisitos
Con fecha 16 de noviembre del 2014 se publicó la Ley N.º 30264, la cual
establece que las edificaciones y construcciones se podrán depreciar, a efectos del
impuesto a la renta, a partir del ejercicio 2015, aplicando un porcentaje anual de
depreciación del 20 % hasta su total depreciación, siempre que cumplan las
siguientes condiciones señaladas en el artículo 2 de la citada ley:
257
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
• Aspectos adicionales
- En relación con los costos posteriores, si estos reúnen las condiciones previstas
en el primer párrafo del artículo 2 de Ley N.º 30264, la depreciación se computa
de manera separada respecto de la que corresponda a los edificios y las
construcciones a las que se hubieran incorporado.
258
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Informes de la SUNAT
En los casos en que en aplicación de las NIIF se hubiera rebajado el valor de un activo
fijo y el ajuste se hubiera contabilizado con cargo a los “resultados acumulados”, no se
cumple el requisito del registro contable, a que hace referencia el inciso b) del artículo
22 del Reglamento de la LIR, si la diferencia entre la depreciación calculada sobre el
costo histórico y la depreciación contable calculada sobre el costo rebajado luego de la
contabilización del ajuste efectuado como consecuencia de las NIIF, se registrara en
una cuenta de orden.
En los casos en el que por aplicación de la NIIF 1 se opta por sustituir el costo o costo
depreciado de los activos fijos por su valor razonable que es mayor a aquel, para
efectos del Impuesto a la Renta, el mayor valor resultante de dicha revaluación no será
considerado para el cálculo de la depreciación.
Procede reconocer la depreciación de los bienes del activo fijo, siempre y cuando los
mismos sean usados en la actividad generadora de rentas gravadas, sin importar si
dichos bienes ingresaron al patrimonio a título gratuito u oneroso.
259
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
En los casos en que en aplicación de las NIIF se hubiera rebajado el valor de un activo
fijo y el ajuste se hubiera contabilizado con cargo a los “resultados acumulados”, y en
la contabilidad se hubiera registrado la depreciación anual calculada sobre el menor
valor del activo (valor financiero):
260
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Que en efecto, habida cuenta que en autos se aprecia que el citado Tomo N.º 2
fue legalizado el 21 de noviembre del 2014, ante la Notaria de Lima […] cuando
este se encontraba íntegramente en blanco, se había producido la contabilización
de la depreciación por inmuebles, Maquinarias y equipo […] en el años 2014,
por lo que no resultaba aceptable como deducible tributariamente en el ejercicio
2011, es decir, la recurrente no se encontraba facultada a deducir como gasto la
depreciación de activos fijos , por lo que corresponde confirma la apelada.
Que en ese sentido, resulta indispensable contar con los comprobantes de pago o
documentos que acrediten la adquisición de los bienes del activo fijo, ya que a
partir de ello se puede conocer que el recurrente es el propietario de los bienes y
que los ha utilizado en la generación de la renta gravada, así como conocer el
valor de su adquisición, monto a partir del cual se puede calcular la
depreciación.
261
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
son deducibles las depreciaciones de los bienes del activo fijo a partir del mes en
que sean utilizados en la generación de rentas gravadas, siempre que la
depreciación se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los
libros o registros contables y que no exceda los porcentajes máximos
establecidos.
La depreciación es computable a partir del mes en que los bienes sean utilizados
para generar rentas gravadas con el Impuesto a la Renta, por lo que no es
deducible depreciación de trabajos en curso.
b) La depreciación acelerada es una ventaja para las empresas cuya aplicación por parte
del contribuyente es optativa, es decir, el contribuyente, en caso de que celebre un
contrato de arrendamiento financiero, decidirá si se acoge a esta depreciación regulada
bajo el Decreto Legislativo N.º 299 y normas modificatorias61 o la depreciación
señalada en las normas tributarias.
Es un contrato mercantil nominado y típico que tiene por objeto la cesión en uso y goce
al arrendatario de bienes muebles o inmuebles corporales adquiridos por el arrendador
(propietario del bien); y como contraprestación el pago de una retribución (cuotas
periódicas) al arrendador del bien. Al término del contrato, el arrendatario tiene la
opción de compra, esto es, adquirir el bien arrendado a cambio del pago de un valor
residual establecido en la opción de compra.
El artículo 1 del D. Leg. N.º 299 define al arrendamiento financiero como el contrato
mercantil que tiene por objeto la locación de bienes muebles o inmuebles por una
262
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
empresa locadora para el uso por la arrendataria, mediante el pago de cuotas periódicas
y con opción a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado.
Asimismo, se verifica que este contrato es un medio de financiamiento a corto plazo que
permite a una empresa reemplazar bienes obsoletos relegados, producto de los grandes
cambios tecnológicos, sin que esta requiera comprarlos invirtiendo grandes cantidades
de dinero.
d) ¿Qué empresas están autorizadas para actuar como arrendadores bajo este tipo
de contrato?
El artículo 2 del D. Leg. N.º 299 señala que cuando la locadora o arrendadora esté
domiciliada en el país deberá necesariamente ser una empresa bancaria, financiera o
cualquier otra empresa autorizada por la Superintendencia de Banca y Seguros, para
operar de acuerdo con la ley.
e) Según el artículo 5 del Decreto Legislativo N.º 915, que precisó los alcances del
artículo 18 del D. Leg. N.º 299, ¿cuál es el contenido del contrato?
El contrato deberá estipular el monto del capital financiado, así como el valor de la
opción de compra y de las cuotas pactadas, discriminando capital e intereses.
Esta regla también deberá observarse con ocasión de cualquier modificación del
contrato de arrendamiento financiero cuando se afecte el monto del capital financiado
y/o el valor de la opción de compra y/o el monto de las cuotas pactadas.
En cuanto a su formalidad, el artículo 8 del D. Leg. N.º 299 señala que este contrato se
celebra mediante escritura pública, la cual podrá inscribirse, a pedido de la locadora, en
la ficha o partida donde se encuentre inscrita la arrendataria.
g) Mediante Ley N.º 27394, vigente a partir del 1 de enero del 2001, se modificó el
artículo 18 del D. Leg. N.º 299, indicándose que para efectos tributarios, los bienes
objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se
registrarán contablemente de acuerdo con las NIC (en este caso sería de aplicación la
NIC 17). La depreciación se efectuará conforme con lo establecido en la Ley del
Impuesto a la Renta.
Este registro contable, de acuerdo con el artículo 4 del D. Leg. N.º 915, se sustenta con
el correspondiente contrato de arrendamiento financiero celebrado de acuerdo con las
normas que regulan la materia. En este punto conviene detenernos brevemente para
explicar esta disposición.
263
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
i) ¿Qué conceptos no están comprendidos como activo fijo bajo el ámbito del D.
Leg. N.º 299?
Para efectos tributarios del artículo 18 del Decreto Legislativo N.º 299, los activos
intangibles, así como las existencias o mercaderías, incluidos los productos terminados
y los productos en proceso, no pueden ser objeto de un contrato de arrendamiento
financiero al no estar comprendidos dentro del término activo fijo.
De acuerdo con el artículo 4 del D. L. N.º 299, los bienes del activo fijo materia de
arrendamiento financiero deberán ser plenamente identificados, correspondiendo a la
locadora mantenerlos en su propiedad hasta la fecha en que surta efecto la opción de
compra ejercida por la arrendataria por el valor pactado, siendo activados por el
arrendatario por el monto del capital financiado de acuerdo con el artículo 5 del D. Leg.
N.º 915.
264
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Ante una consulta referida a que si para propósitos tributarios, el arrendatario debe
discriminar del capital financiado el valor del permiso de pesca del valor de la nave
(casco y equipos), la SUNAT emitió el Informe N.º 010-2011-SUNAT/2B0000,
concluyendo que de acuerdo con el artículo 5 del D. Leg. N.º 915 y el Informe N.º 140-
2008-SUNAT/2B0000, y teniendo en cuenta que el permiso de pesca es un activo
intangible que no puede sujetarse al régimen de depreciación acelerada establecido en el
artículo 18 del D. Leg. N.º 299, únicamente puede depreciarse bajo este régimen la parte
del capital financiado que corresponda a la embarcación pesquera, la cual deberá estar
debidamente identificada en la contabilidad del arrendatario.
El inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV señala que se entiende por servicios toda
prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o
ingreso que se considere renta de tercera categoría a efectos del impuesto a la renta, aun
cuando no esté afecto a este último impuesto, incluidos el arrendamiento de bienes
muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.
De esta norma se aprecia que, a efectos del IGV, el arrendamiento financiero califica
como servicio, por lo tanto, las cuotas que perciba el arrendador del bien estarán
gravadas con este impuesto, siendo que el arrendatario podrá deducir como crédito
fiscal este IGV, observándose la emisión oportuna del comprobante de pago, así como
su anotación en el Registro de Compras.
Lo expuesto tiene sustento en el artículo 3 del D. Leg. N.º 915, el cual señala que el
arrendatario podrá utilizar como crédito fiscal el IGV trasladado en las cuotas de
arrendamiento financiero. Asimismo, prescribe que cuando el arrendatario ejerza la
opción de compra, podrá utilizar el IGV trasladado en la venta del bien siempre que se
cumpla con los requisitos previstos en el inciso b) del artículo 18 y en el artículo 19 de
la Ley del IGV, y que el bien objeto del contrato de arrendamiento financiero sea
necesario para producir la renta o mantener su fuente, de acuerdo con la legislación del
impuesto a la renta, aun cuando el arrendatario no esté afecto a este último impuesto.
b) Impuesto a la renta
De acuerdo con el segundo párrafo del artículo 18 del D. Leg. N.º 299, se establece lo
siguiente:
265
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
3. Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) años, según tengan por objeto
bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podrá ser variado por decreto
supremo.
[…]
El beneficio tributario que regula el D. Leg. N.º 299 es la depreciación acelerada cuya
aplicación es optativa, es decir, queda a elección del arrendatario depreciar sus bienes
del activo adquiridos aplicando las tasas establecidas en la LIR, o la tasa máxima anual
que se determina de manera lineal en función de la cantidad de años que comprende el
contrato, siempre que se cumplan los requisitos antes señalados en el segundo párrafo
del artículo 18 del D. Leg. N.º 299.
Así, uno de esos requisitos refiere que para realizar la depreciación acelerada, la
duración mínima del contrato según se trate de bienes muebles o inmuebles es de dos
años o cinco años, respectivamente.
Esta disposición no quiere decir que la depreciación de los bienes deba realizarse
forzadamente en dos o cinco años sino que estos son plazos mínimos de celebración del
contrato de arrendamiento para aplicar la depreciación acelerada sin perjuicio del
cumplimiento de los demás requisitos señalados en el artículo 18 del D. Leg. N.º 299
antes glosado.
266
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[…] cuando, por cualquier motivo, se modifique el plazo del contrato del
arrendamiento financiero, se observarán las siguientes reglas:
Esta nueva tasa determinada debe aplicarse a partir del ejercicio correspondiente a
la fecha de la escritura pública que modifica el plazo del contrato de
arrendamiento financiero, no generándose alguna incidencia en la depreciación
que se hubiere reconocido respecto de ejercicios anteriores a aquel que
corresponde a la fecha de dicha escritura pública, de acuerdo con el inciso b) del
artículo 22 de Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta62 (Véase el Informe
N.º 047-2014-SUNAT/4B0000).
Por último, de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 19 del D. Leg. N.º 299,
el arrendatario podrá deducir como gasto del ejercicio en que se devenguen, los
gastos de reparación, mantenimiento y seguros.
Informe de la SUNAT
267
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Solución
De conformidad con el inciso b) del artículo 22 del Reglamento del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, la tasa máxima de depreciación aceptada tributariamente es de 10
%. Tasa aplicable sobre el costo de adquisición del activo.
Considerando los datos proporcionados, corresponde una deducción como gasto por
depreciación de S/ 4,350.00 y respecto del exceso deberá agregarse como adición en la
Declaración Jurada Anual del Ejercicio 2019.
En primer término, las remuneraciones que una empresa acuerde con sus trabajadores
son deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, pues se asume
que las mismas son absolutamente necesarias para generar la renta gravada, cumpliendo
con ello el criterio de causalidad. Sin embargo, la normativa tributaria ha establecido
límites, a efectos de deducir como gasto aquellas remuneraciones que se otorguen a los
268
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Conviene resaltar también que las reglas de valor de mercado de las remuneraciones
(VMR) no son aplicables a todas aquellas personas que tienen cierto grado de relación
con la empresa, sino solo aquellas que califiquen como parte vinculada con el
empleador, en razón de su participación en el control, la administración o el capital de la
empresa, criterios que han sido definidos en el inciso ll) del artículo 21 del Reglamento
de la LIR.
De acuerdo con el inciso n) del artículo 37 de la LIR, están sujetos al límite del VMR
los titulares de una EIRL, así como los siguientes sujetos, en tanto califiquen como
parte vinculada con la entidad empleadora, en razón de su participación en el control, la
administración o el capital de la empresa: accionistas, participacionistas, socios o
asociados de las personas jurídicas.
Entonces, como podemos apreciar, el límite para la deducción como gasto por
remuneraciones, no se aplica a todos los socios o accionistas o participacionistas de las
personas jurídicas, sino a aquellos que califiquen como parte vinculada con el
empleador, en razón de su participación en el control, la administración o el capital de la
empresa. Asimismo, las reglas del VMR serán aplicables a los parientes, cónyuges o
concubinos de las personas antes mencionadas, en tanto estas personas califiquen como
parte vinculada con el empleador.
269
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Al respecto, el inciso ll) del artículo 21 del Reglamento de la LIR (en adelante, RLIR)
establece lo siguiente:
1. Posea más del treinta por ciento (30 %) del capital de la persona jurídica,
directamente o por intermedio de un tercero.
270
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2. Ejerza el cargo de gerente, administrador u otro cargo con funciones similares y tenga
funciones de la administración general de la persona jurídica empleadora.
271
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ii) En el caso del numeral 6 del presente inciso, la vinculación regirá desde el mes de la
fecha de adopción del acuerdo hasta el cierre del ejercicio gravable siguiente.
Los artículos 236 y 237 del Código Civil define el grado de parentesco consanguíneo de
la siguiente manera:
De igual manera, el artículo 237 del citado Código Civil regula el grado de parentesco
por afinidad:
El matrimonio produce parentesco de afinidad entre cada uno de los cónyuges con los
parientes consanguíneos del otro. Cada cónyuge se halla en igual línea y grado de
parentesco por afinidad que el otro por consanguinidad.
La afinidad en línea recta no acaba por la disolución del matrimonio que la produce.
Subsiste la afinidad en el segundo grado de la línea colateral en caso de divorcio y
mientras viva el excónyuge.
272
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Para hallar el VMR, se debe seguir el procedimiento regulado en el inciso b) del artículo
19-A del Reglamento de la LIR, que establece cinco reglas, las cuales se encuentran en
estricto orden de prelación y son excluyentes (es decir, se empieza por la primera regla,
y si no es aplicable se pasa a la segunda regla y así sucesivamente).
Antes de pasar a indicar las reglas para determinar el VMR, cabe precisar que los
mismos se encuentran en función de las remuneraciones de otros trabajadores de la
empresa, por lo que resulta útil verificar cuáles son los grados, categorías o niveles
jerárquicos que se establecen en cada empresa y que ocupan los trabajadores. Por ello,
es fundamental que estas empresas cuenten con un organigrama, esto es, un documento
que refleje la representación gráfica de la estructura organizacional de la empresa,
donde se indique en forma esquemática los niveles jerárquicos, las áreas que integran la
empresa, los puestos y adicionalmente un documento complementario que desarrolle
con precisión cuáles son las funciones de cada puesto contemplado en el organigrama,
así como los trabajadores designados (en este caso puede servir de ayuda el Manual
Organización y Funciones, MOF), dado que de no contar con dichos documentos, no
sería posible determinar con exactitud el VMR.
a) Primera
273
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similares dentro de la empresa. En caso de que esta regla no sea aplicable, se pasará a la
segunda opción.
b) Segunda
La remuneración del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro
del grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional
de la empresa. Para poder aplicar la segunda regla, debemos verificar que no se pueda
aplicar la regla anterior y, en ese sentido, se deberá cumplir con los siguientes
requisitos: un trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del
grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional de
la empresa.
c) Tercera
d) Cuarta
e) Quinta
Como podemos apreciar, para aplicar las reglas del VMR se debe determinar al
trabajador elegido como referente, para lo cual se debe tener en cuenta lo siguiente:
274
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Base legal
El numeral 3 del inciso b) del artículo 19 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta establece, bajo el título de generación de dividendo, que el VMR se determinará
en diciembre, con motivo de la regularización anual de las retenciones de renta de
quinta categoría o, de ser el caso, en el mes en que opere el cese del vínculo laboral
cuando este ocurra antes del cierre del ejercicio. En ese sentido, lo que se comparará es
la remuneración anual de aquel por el cual se verifica el límite con la remuneración
anual del trabajador elegido como referente o con el valor establecido en el numeral 1.5
del inciso b) del mencionado artículo.
Informes de la SUNAT
1. Los importes provenientes del recargo al consumo que perciben el titular de una
EIRL, y accionistas, participacionistas, socios o asociados de personas
jurídicas, no deben tomarse en cuenta a fin de determinar el monto de la
remuneración por la cual se verifica si esta excede el valor de mercado de las
remuneraciones.
2. Si el empleador a que alude dicho inciso pagó el importe equivalente a su deuda
tributaria por impuesto a la renta determinada sin deducir de la renta bruta los
importes provenientes del recargo al consumo que desembolsó para el pago de
este concepto a aquellos trabajadores, con ello extinguió su obligación
tributaria, por lo que dicho pago no puede calificar como pago indebido o en
exceso que sea susceptible de devolución.
3. Si los aludidos trabajadores pagaron el impuesto a la renta por dividendos por
considerar como exceso sobre el valor de mercado de sus remuneraciones los
importes que percibieron provenientes del recargo al consumo, dicho pago es
indebido, por lo que aquellos tienen derecho a solicitar la devolución del
referido pago; sin perjuicio de lo cual, de determinar la administración
tributaria durante el proceso de verificación y/o fiscalización iniciado a raíz de
la solicitud de devolución la existencia de deuda tributaria, el crédito por dicho
pago indebido puede ser materia de la compensación de oficio a que se refiere
275
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el artículo 40 del Código Tributario, siempre que para ello se cumpla, en cada
caso, con los requisitos en él dispuestos.
Base legal
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Solución
a) Primera
b) Segunda
La remuneración del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro
del grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de las estructura
organizacional de la empresa.
c) Tercera
d) Cuarta
e) Quinta
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278
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Podemos concluir que en el caso del gerente comercial no existe exceso no deducible
respecto al valor de mercado, por lo que corresponde solo reparar el exceso del valor de
mercado de la remuneración del gerente de auditoría interna, por el monto de S/ 28,000,
dado que la remuneración del gerente comercial se encuentra a valor de mercado.
Dentro de los gastos deducibles establecidos en el inciso ll) del artículo 37 de la LIR,
para determinar la renta neta de tercera categoría, están aquellos gastos y contribuciones
destinadas a prestar al personal servicios de:
Asimismo, se aceptarán como deducibles los gastos que efectúe el empleador por las
primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador, siempre que estos últimos
sean menores de 18 años.
279
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Además, dentro de los gastos aceptados como deducibles que están sujetos a límites
están aquellos gastos recreativos establecidos de forma expresa en la última parte del
inciso ll) antes indicado, por lo cual serán deducibles la parte que no exceda del 0,5 %
de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 UIT.
Es decir, el 0,5 % de los ingresos netos del ejercicio no puede superar 40 UIT del año en
curso; si existiera algún exceso, este se reparará en la Declaración Jurada Anual del
Impuesto a la Renta adicionando dicho exceso.
Dentro del conjunto de los gastos establecidos como deducibles en el referido inciso ll),
el único que está sujeto a un límite de forma expresa es el gasto recreativo.
En los demás casos, se deben evaluar de acuerdo con los criterios y principios de
deducibilidad, como el de causalidad, fehaciencia, razonabilidad, proporcionalidad, así
como el de generalidad.
Para el gasto recreativo, se debe observar, además de estar bajo la evaluación de los
criterios y principios de deducibilidad del gasto antes referidos, el estar sujeto a un
límite cuantitativo expresamente establecido en la norma tributaria.
Ello significa que un gasto recreativo puede estar dentro de los límites expresos; sin
embargo, no se libera de estar sujeto a la evaluación de los principios de causalidad y
fehaciencia, así como los criterios de razonabilidad y generalidad, como lo establece el
último párrafo del artículo 37 de la LIR.
De acuerdo con la modificación realizada por el artículo 3 del Decreto Legislativo N.º
1120, publicado el 18 de julio del 2012, y vigente a partir del 1 de enero del 2013, se
suprimió del texto del inciso ll) del artículo 37 de la LIR los gastos de capacitación; por
ende, ya no es aplicable ninguna limitación cuantitativa expresa, como sí lo establecía el
texto anterior derogado.
En ese sentido, podemos inferir que los gastos de capacitación no están sujetos a los
criterios de razonabilidad ni de generalidad como establece para el gasto del inciso ll)
del artículo 37 de la LIR dispuesto en el último párrafo de dicho artículo, dado que el
“gasto de capacitación” en sí mismo no está comprendido de forma expresa en dicho
inciso.
Así, un empleador que decida invertir en capacitación pero no para todos los
trabajadores de un área sino aquel trabajador más capaz, lo puede hacer sin observar el
criterio de la generalidad.
280
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Ahora bien, se debe tener claro que el gasto de capacitación se valora por ser necesario
e indispensable para generar mayor renta y mantener la fuente productora. Por ello, la
materia de la capacitación debe estar relacionado a la actividad empresarial del
empleador. Como ejemplos podemos citar lo siguiente:
Ahora bien, se tiene certeza de que el gasto de capacitación no está sujeto a límites ni se
le exige que observe el criterio de la generalidad, no obstante, un punto central es la
materia de la capacitación que esté relacionada al giro de negocio para que tenga mérito
de ser aceptado como deducible, caso contrario es susceptible que se considere como
gasto de educación donde para este gasto se exige el principio de generalidad, además
de acreditarlo como parte de la política de recurso humanos de la empresa.
Por otro lado, el Decreto Supremo N.º 136-2011-EF incluyó en el inciso k) del artículo
21 del Reglamento de la LIR, el concepto de gastos por capacitación así como su
cálculo, indicando lo siguiente:
Entiéndase por sumas destinadas a la capacitación del personal, a aquellas invertidas por
los empleadores con el fin de incrementar las competencias laborales de sus
trabajadores, a fin de coadyuvar a la mejora de la productividad de la empresa,
incluyendo los cursos de formación profesional o que otorguen un grado académico,
como cursos de carrera, postgrados y maestrías.
281
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Ahora bien, es posible que las empresas capaciten a sus trabajadores a través de cursos
que otorguen un grado académico como cursos de carrera, posgrado y maestrías que se
relacionen directamente con el puesto de trabajo que desempeñan, lo cual puede ser
considerado como gastos de capacitación en la medida en que sean necesarios para el
cabal desempeño del trabajador.
Son aquellos gastos en los que se incurre por motivo de formación, que no contribuyan
a incrementar las competencias laborales del trabajador y, por lo tanto, no coadyuven a
la mejora de la productividad de la empresa, sino en beneficio personal del trabajador,
como, por ejemplo, educación primaria, secundaria e inclusive superior que no tengan
que ver con el puesto que desempeña el trabajador en la empresa y también la
asignación por educación mencionada en el inciso f) del artículo 19 del Texto Único
Ordenado de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios, D. S. N.º 001-97-TR
(01-03-97).
Se conoce como gastos recreativos a los realizados por la empresa para agasajar a sus
trabajadores en determinadas fechas, como el Día del Vendedor, el Día de la
Secretaria, el Día del Trabajo, el Día del Padre, el Día de la Madre, aniversario de la
empresa, etc., con la finalidad de distraerlos y motivarlos para el mejor desempeño de
sus funciones.
282
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5.3.2. Acreditación
Esta directiva también señala que la acreditación debe encontrarse sustentada, entre
otros:
Podemos inferir que los gastos recreativos tiene por naturaleza su consumo inmediato
en el evento recreativo: almuerzo, música, animación, juegos, consumo de bebidas, etc.,
que se consumen en el evento mismo y que no dan margen a una disponibilidad
diferente por el trabajador.
Por lo tanto, si se incumple con este criterio, los gastos constituirán una mayor renta
para el perceptor, debiendo observarse lo dispuesto en el inciso v) del artículo 37 de la
Ley del Impuesto a la Renta.
Los gastos recreativos serán deducibles en la medida en que no se excedan del 0.5 % de
los ingresos netos del ejercicio y hasta un máximo de 40 unidades impositivas
tributarias.
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El gasto que una empresa realiza con motivo del aniversario de la localidad en la
cual se desarrolla la actividad de la compañía, constituye un gasto de recreación
del personal, motivo por el cual es deducible en la medida que se encuentre
documentado, no solo con comprobantes de pago, sino también con otra
documentación que acredite a realización del evento.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
• Los gastos por agasajo al personal son necesarios para mantener la fuente
productora de renta
Los gastos por agasajo y obsequios con motivo del onomástico de los
trabajadores, constituyen gastos recreativos deducibles siempre que sean
razonables dentro de los niveles de ingreso de la empresa, y que lo necesario
para mantener la fuente productora de la renta también incluye las erogaciones
realizadas por la empresa para los eventos organizados con ocasión de las
fiestas navideñas.
Debe aceptarse el gasto por agasajo del día del trabajo para todo el “personal”
al haberse cumplido con el principio de causalidad pues el término “personal” a
que se refiere el inciso ll) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta no se
limita la deducción de los gastos recreativos en relación al personal dependiente
de una empresa sino inclusive a aquellos que prestan los servicio bajo una
relación de naturaleza civil.
Los gastos por agasajo al personal, conforme al criterio establecido por las RTF
N.os 701- 4-2000 y 2230-2-2003, devienen en gastos necesarios para mantener la
fuente productora toda vez que se realizan para subvencionar los eventos
organizados con ocasión de las fiestas conmemorativas ya que existe un consenso
generalizado respecto a que tales actividades contribuyen a la formación de un
ambiente propicio para la productividad del personal. Asimismo, se ha señalado
que dichos gastos deben estar debidamente sustentados, no solo con los
comprobantes de pago sino también de toda aquella otra documentación que
acredite la realización de los citados eventos.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Para que sea meritorio aceptar como gasto deducible por alimentación o
refrigerio a favor de los trabajadores no es suficiente con exhibir los contratos de
trabajo, máxime si en ellos no existe obligación del contribuyente para
brindarlos.
Durante el ejercicio 2019, la empresa Poseidón SAC incurrió en los siguientes gastos
recreativos en favor de sus trabajadores:
Solución
Se realiza el cálculo del monto deducible por gastos recreativos de la siguiente manera:
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Considerando como Límite el monto menor entre el 0.5 % de los ingresos netos y las 40
UIT, en el cuadro respectivo se muestra que los gastos recreativos efectuados por la
empresa (S/ 11,300.00) ha excedido el límite del 0.5 % de los ingresos netos (S/
6,900.00), por lo que corresponde deducir solo S/ 6,900.00 y adicionar S/ 4,400.00, en
su Declaración Jurada Anual para efectos de determinar el impuesto a la renta.
Durante el ejercicio 2019, la empresa Credepar SAC incurrió en los siguientes gastos
recreativos en favor de sus trabajadores:
Solución
Se realiza el cálculo del monto deducible por gastos recreativos de la siguiente manera:
Considerando como límite el monto menor entre el 0.5 % de los ingresos netos
(300,000.00) y las 40 UIT (168,000.00), en el cuadro respectivo se muestra que los
287
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Solución
La empresa Los Rosales SRL, con motivo de fiestas navideñas, decide agasajar a todos
sus trabajadores, para lo cual organiza un evento, con una cena y se obsequió a cada uno
de los 120 trabajadores de la empresa una billetera. Los gastos incurridos fueron los
siguientes65:
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La empresa nos pide explicar la incidencia tributaria con respecto al IGV y el impuesto
a la renta
En vista de que los gastos incurridos cumplen con los requisitos de causalidad,
generalidad y razonabilidad, es deducible, peri es necesario determinar si el monto no
sobrepasa los límites permitidos.
Gastos incurridos
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Como podemos observar del siguiente detalle hay un exceso de S/ 5784.85, el cual no es
aceptado como gasto deducible para fines del impuesto a la renta.
En tanto el gasto no sea aceptado, tampoco se podrá deducir el crédito fiscal por el IGV
que corresponde al exceso, por otro lado, la entrega de las billeteras califica como venta
gravada con el IGV por considerarse retiro de bienes, impuesto que deberá ser asumido
por la empresa y no es deducible como gasto.
d) Asientos contables
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6. Retribuciones al directorio
6.1. Antecedentes
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Estos órganos son los encargados de representar y ejecutar todas las decisiones de la
JGA y están conformados por los siguientes:
• El directorio
• La gerencia
Es el órgano que se encarga de ejecutar las decisiones tomadas por la JGA o por
el directorio.
Tal como se puede apreciar, la LGS ha consagrado la onerosidad del servicio brindado
por el director, motivo por el cual el importe del mismo podrá ser fijado por acuerdo de
las partes, quedando claro que el director tiene derecho a la contraprestación a cambio
de la prestación de sus servicios.
En la práctica, los directores son retribuidos de formas distintas, siendo las principales
aquellas que corresponden a:
Esta modalidad deberá hacerse efectiva siempre que la empresa obtuviera utilidades
líquidas luego de las distribuciones correspondientes. Adviértase que para dicho efecto,
tal como lo señala el segundo párrafo del artículo 166 de la LGS, el importe sobre el
cual se aplicará el porcentaje es aquel luego de aplicada la reserva legal, es decir,
observando el orden de prelación que a continuación se detalla:
295
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Según lo establecido, analizaremos los criterios a tener en cuenta para tratar las
retribuciones al directorio.
Como regla general, la oportunidad para realizar la retención a los perceptores de estas
rentas, se produce con ocasión del pago de la retribución.
6.5. Requisitos para deducir como gasto el pago por dietas al director
296
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Las dietas del directorio se reconocen como gasto con su devengamiento, es decir, en el
ejercicio en el que nace la obligación de efectuar el pago de las mismas.
b) El principio de causalidad
La empresa que pague dietas a sus directores debe acreditar que, efectivamente, existe
esa obligación de pago, es decir, se debe contar con el acta de directorio donde conste la
asistencia de los directores y el tema que se ha abordado en dicha reunión. Esto es, lo
que se requiere es tener la certeza de que el pago de la dieta tiene el sustento en las
reuniones que se efectúan con la asistencia del director, ya que por asistencia nace la
obligación de pagar la dieta.
En ese sentido, es necesario contar con las actas de directorio en las que consten los
votos de los directores, las esquelas de notificación cursadas a los directores, el registro
de asistencia, el acta de junta general de accionistas en que son designados, entre otros
documentos, con la finalidad de dotar de fehaciencia al gasto.
Así lo establece el Tribunal Fiscal en la RTF N.º 2852-4-2008 cuando señala que “[l]os
pagos efectuados por dietas de directorio deben sufragarse a favor de las personas
que conformen el mismo en el ejercicio de la deducción según el Libro de Actas, de
lo contrario no se encuentran debidamente sustentados”.
En ese sentido, en el caso de que los pagos por dietas de director superen el monto de S/
3,500.00 o $ 1,000, se deberá cumplir con la bancarización; caso contrario, el gasto por
dichas dietas no será deducible a efectos del impuesto a la renta.
Debido a que la dieta al directorio es una renta que califica como renta de cuarta
categoría, se podría concluir que, conforme con lo indicado en el inciso v) del artículo
37 de la LIR, se requiere a su pago antes de la presentación de la declaración jurada del
ejercicio.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Cabe señalar que, conforme lo indicado en el inciso m) del artículo 37 de la LIR, solo
serán deducibles las dietas del directorio en la parte que no exceden el 6 % de la utilidad
comercial del ejercicio. Nótese que la norma exige como presupuesto para la deducción
de gastos por dietas que exista una utilidad contable. Por dicha circunstancia, podemos
deducir que, en el supuesto de que no exista utilidad, cualquier pago que se realice a
favor del directorio constituiría un gasto reparable, posición que se encuentra conforme
al criterio esbozado por el Tribunal Fiscal en la RTF N.º 05643-5-2006.
Para que sean deducibles las dietas de directorio no es necesario que se hayan
pagado antes del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada
anual del ejercicio respectivo, ya que el requisito previsto en el inciso v) del
artículo 37 de la Ley de Impuesto a la Renta no es aplicable a los gastos
deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37 que
constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categorías.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Informes de la SUNAT
Son deducibles las remuneraciones asignadas a los directores solo en la parte que en
conjunto no excedan el seis por ciento (6 %) de la utilidad comercial del ejercicio antes
del Impuesto a la Renta, no habiéndose establecido como requisito adicional para su
deducción que dichas remuneraciones deban ser iguales en monto entre sí, o que hayan
sido fijadas por determinado órgano de la sociedad anónima.
La participación en las utilidades podrá ser deducida como gasto del ejercicio
gravable al que pertenezcan, siempre y cuando sea pagada a los trabajadores
dentro del plazo para presentar la declaración anual del Impuesto a la Renta.
Las dietas del directorio podrán ser deducidas como gasto del ejercicio gravable
al que correspondan en la medida que se paguen dentro del plazo señalado en el
numeral anterior.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
La empresa L'atelier Sofía SAC, en el ejercicio 2019, ha pagado dietas del directorio a
tres directores, por un monto total ascendente a S/ 138,000.00. Considerando que dichos
directores ocupan el cargo de gerentes de las distintas áreas de la empresa, motivo por el
cual se encuentran en la planilla de la empresa. Asimismo, la empresa nos informa que
tiene una utilidad contable de S/ 6,220,000.00.
Solución
Si bien es cierto, los cinco directores que percibieron dietas también se encuentran en
planilla (como gerentes), por lo cual podríamos deducir que, al ser trabajadores
dependientes, a su vez prestan un servicio de cuarta (cargo de directores). Las rentas
generadas serían renta de quinta categoría, ello de conformidad con el inciso f) del
artículo 34 de la LIR.
Sin embargo, del texto expuesto en el numeral 1, inciso d) del artículo 20 del
Reglamento de la LIR, se señala que la renta bruta de quinta categoría prevista en el
inciso f) del artículo 34 de la LIR está sujeta a las siguientes normas:
En ese sentido, podemos concluir que las dietas de directorio, aun cuando se mantenga
un vínculo laboral de dependencia con la empresa, siempre serán renta de cuarta
categoría para el perceptor de la misma en aplicación de lo dispuesto por el artículo 20,
inciso d) del Reglamento de la LIR.
300
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
7. Gastos de representación
7.1. Definición
Son aquellos en los que la empresa incurre con la finalidad de ser representada fuera de
las oficinas, locales o establecimientos, así como para presentar una imagen que le
permita mantener o mejorar su posición en el mercado incluidos los obsequios y
agasajos a clientes. El Tribunal Fiscal mediante la RTF N.º 6273- 4-2003 admite que
estos gastos no solo se den respecto de clientes reales sino potenciales, no obstante debe
ser selectivo, es decir, permitir la identificación de los clientes a quienes se les realizó la
entrega. Adicionalmente, estos clientes deben desempeñar cargos de importancia o
decisión en la empresa, como gerentes, directores, etc., dado que son ellos quienes
toman decisiones para llevar a cabo negociaciones.
Es necesario mencionar que estos gastos deben cumplir con los principios de
causalidad, razonabilidad y proporcionalidad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
37 de la LIR.
Esto es en restaurantes por almuerzos o cenas con clientes para concertar algún tipo de
contrato, los cuales deben ser acreditados con comprobantes de pago. También están
incluidos los gastos por eventos que se organizan a favor de clientes los cuales también
deben estar debidamente sustentados con comprobantes de pago.
301
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Es importante mencionar que cuando los gastos se efectúen como parte del giro de la
actividad, ello constituye un costo del servicio y no un gasto de representación, como
ocurre en los casos de los juegos de azar cuando entregan bebidas.
• Invitaciones
• Cargo de recepción del obsequio o en todo caso guía de remisión. Tratándose de
servicios, si bien no hay guía o cargo de recepción, se sugiere que la factura
contenga el detalle del consumo, así como en la parte posterior de esta, se
coloque los nombres de los representantes del cliente con quienes se llevó a cabo
la reunión, el cargo y la finalidad de la reunión.
• Fotografías
• Los montos de los obsequios, así como los agasajos efectuados deben guardar
relación con los ingresos que genere la empresa y con las circunstancias del
hecho.
302
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Entiéndase como retiro de bienes según el inciso c), numeral 3 del artículo 2 del
Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas “todo acto por el que se
transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras
comerciales y bonificaciones, entre otros”. Se debe tener en cuenta, entonces, que al
momento de transferir dichos bienes a terceros constituyen retiro de bienes por lo que se
encontrarían gravados con el IGV el cual deberá ser asumido por la empresa que efectúa
la entrega, monto que no será deducible como gasto para efectos del impuesto a la renta
por lo que tampoco constituirá crédito fiscal para la empresa. Sin embargo, sí constituirá
crédito fiscal por la adquisición de dichos bienes que serán entregados a los clientes en
aplicación al artículo 6 del Reglamento de la Ley de Impuesto General a las Ventas que
indica lo siguiente: “Los gastos de representación propios del giro o negocio otorgarán
derecho a crédito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento
(0.5 %) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que
corresponda aplicarlos, con un límite máximo de cuarenta (40) unidades impositivas
tributarias acumulables durante un año calendario”.
303
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Para que sea aceptado como una gasto deducible los de representación, se debe
presentar cualquier documento adicional a los comprobantes de pago que
acredite la vinculación de dichos gastos con la actividad gravada, como podría
haber sido una relación en la que se consigne los clientes participantes y su
vinculación con ellos, cartas de invitación remitidas a ellos mismos, no siendo
suficiente la sola invocación o declaración que son los “clientes” y que aportan a
presentar una imagen que permite mantener o mejorar su presencia en el
mercado, siendo que además que la mayoría de las facturas no describen la
cantidad ni el detalle de lo consumido al haberse emitido bajo el concepto de
“por consumo”.
304
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Informe de la SUNAT
La empresa Camacho SRL, en julio del 2019, en ocasión a las Fiestas Patrias, adquirió
120 agendas con el logotipo de la empresa, por el monto total de S/ 3,250.00 para ser
entregados a sus principales clientes. Se podría deducir dichos gastos si se sabe que
hasta el mes de julio de ese año, la empresa tiene un ingreso bruto menos devoluciones,
bonificaciones y descuentos que ascienden a S/ 1,950,000.00 y que existen gastos de
representación previos por S/ 8,260.00.
Solución
Para que los gastos de representación sean deducibles, deben de cumplir con el principio
de causalidad que se imputen en el ejercicio en que se devenguen y que no excedan los
límites fijados por la Ley del Impuesto a la Renta.
En este caso, las agendas a entregar a los clientes calificarán como gasto de
representación; además, de conformidad con el inciso q) del artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, en concordancia con el inciso m) del artículo 21 del reglamento,
son deducibles los gastos de representación en la parte que en conjunto no exceda del
medio por ciento (0.5 %) de los ingresos brutos 67 , con un límite máximo de 40 UIT 68.
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c) Tratamiento contable
Asiento contable
306
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En caso que el desembolso que efectúa la empresa por la compra de las agendas ya
hayan sido entregadas a los clientes corresponden a gasto del ejercicio gravable, el
asiento contable sería:
Asiento contable
La empresa Editora Flores SA, por Fiestas Patrias, ha adquirido vinos con la finalidad
de ser entregados a sus principales clientes por la suma de S/ 2,800.00. Se requiere
determinar al cierre del ejercicio el tratamiento tributario en relación a la renta e IGV y
el tratamiento contable considerando que los gastos ascienden a un total de S/ 16,250.00
y los ingresos brutos del ejercicio gravable es de S/ 3,120,000.00.
Solución
Tratamiento tributario
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Renta, los gastos de representación se podrán deducir de la renta bruta, entre otros
conceptos los gastos de representación propios del giro o negocio a fin de determinar la
renta neta de tercera categoría debidamente sustentados mediante comprobantes de pago
que otorguen derecho a crédito fiscal. Asimismo, cabe mencionar que el inciso m) del
artículo 21 del Reglamento de la LIR, establece que se consideran gastos de
representación propios del giro del negocio, entre otros, los gastos destinados a
presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado,
incluidos los obsequios y agasajos a clientes, considerando que este gasto cumple con el
principio de causalidad, razonabilidad y proporcionalidad esta deducción de gastos
procederá en la medida que no excedan el límite señalado en la norma y que se
encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den
derecho a sustentar costo o gasto.
Siendo esto así, pasaremos a calcular los límites determinados en la Ley del Impuesto a
la Renta que tiene la empresa Editora Flores SA según el siguiente cálculo:
Del cuadro anterior, podemos señalar que solo la empresa Editora Flores SAC podrá
deducir como gasto de representación el monto de S/ 15,600.00, constituyendo un
exceso de S/ 650.00.
Por otro lado, respecto al crédito fiscal para efectos de los gastos de representación por
la adquisición de los licores solo podrá tomar como crédito fiscal el límite del 0.5 % de
los ingresos brutos hasta el límite de 40 UIT.
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De los cálculos realizados, se observa que del total del IGV pagado por los gastos de
representación (S/ 630.00) incurridos en diciembre del 2018, solo podrá tomarse como
crédito fiscal S/ 585.00, no pudiendo hacerlo por la suma de S/ 45.00.
Tratamiento contable
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Las mencionadas tablet se entregaron en setiembre del 2019, y se cuenta con los
siguientes datos de los ingresos de enero a diciembre del 2019.
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Se pide determinar la deducibilidad del gasto para fines del impuesto a la renta, así
como la incidencia con respecto al IGV y los registros contables respectivos.
Solución
El monto del gasto realizado por las 30 tablets a un valor de compra de S/ 152.5423 c/u
El monto total que corresponde al gasto por los obsequios realizados es de S/ 4,576.2
dicho monto es inferior a los límites determinados, por lo tanto, el gasto es aceptado
íntegramente para fines del impuesto a la renta.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Sin embargo, el IGV que será asumido por la empresa no se acepta como gasto por
tratarse de retiro de bienes (art. 44, inc. k) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
En lo que respecta al IGV, debemos tener en cuenta que se tendrá derecho al crédito
fiscal por las adquisiciones de los obsequios en la medida en que dichos gastos no se
excedan del 0.5 % de los ingresos acumulados en el año hasta el mes que corresponda
aplicarlos hasta un máximo de 40 UIT.
Límite 1: 0.5 % de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en
que corresponda aplicarlos, hasta un máximo de 40 UIT.
e) Asientos contables
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Para la economía peruana, los tiempos actuales son de gran dinamismo comercial, tanto
en el exterior como en el interior del país. Ello se ve reflejado en el crecimiento
económico sostenido en los últimos años dentro de un escenario crítico por parte de las
mayores economías del mundo.
Siendo los objetivos de un país lograr su desarrollo para que incida en el bienestar
general, las empresas buscan oportunidades de inversión, tanto en el exterior como en el
interior del país, conocer e importar bienes de capital para optimizar sus procesos
productivos o de servicios, conocer nuevas formas de gestión y técnicas para
rentabilizar sus negocios, asistir a ferias internacionales y nacionales para establecer
nuevas cadenas productivas.
En ese sentido, los gastos de viaje de las empresas resultan más que justificados, pues
son una necesidad vital para su crecimiento. No obstante, el Estado dispone de límites a
los mismos y un conjunto de reglas diferenciadas que, en algunos casos, se alejan de la
realidad, como veremos más adelante.
A continuación, analizaremos los límites para los viajes al exterior como al interior del
país, y las recomendaciones para justificar suficientemente dichos gastos.
De acuerdo con el literal r) del artículo 37 de la LIR, son deducibles los gastos de viaje
por concepto de transporte y viáticos que sean indispensables, de acuerdo con la
actividad productora de renta gravada.
Todo gasto no solamente exige que sea necesario o indispensable para la generación de
mayor renta como de la conservación de la fuente productora, sino que además se tiene
que sustentar fehacientemente, es decir, que se genera certeza mediante documentos
sobre la realidad y destino del gasto. Por ello, dicha necesidad o justificación del viaje
queda acreditada por lo siguiente:
Con respecto a los viáticos, el literal r) del artículo 37 de la LIR dispone que
comprenden los siguientes conceptos:
Cabe precisar que los viáticos no podrán exceder del doble del monto que pordicho
concepto concede el Gobierno Central a sus funcionarios públicos de carrera de mayor
jerarquía.
315
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Se debe tener en cuenta que no se consideran afectos a renta de quinta categoría las
cantidades que perciban los servidores por asuntos del servicio en lugar distinto al de su
residencia habitual, como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y
hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores,
siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el
impuesto de acuerdo al segundo párrafo del literal a) del artículo 34 de la LIR.
Por lo tanto, podemos afirmar que los gastos de viaje en el exterior o en el interior del
país, por concepto de viáticos, comprenden los gastos de alojamiento, alimentación y
movilidad, y no pueden exceder del doble del monto que, por este concepto, concede el
Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía, conforme al literal n)
del artículo 21 del Reglamento de la LIR.
De acuerdo con el segundo párrafo del literal n) del artículo 21 del Reglamento de la
LIR, los gastos de viaje por concepto de viáticos en el interior del país deberán ser
sustentados con comprobantes de pago, por lo que no cabe sustentarlos mediante una
declaración jurada por parte del beneficiario de los viáticos solventados por la empresa.
Por otro lado, en cuanto a los límites de gastos por motivos de viaje al interior del país,
el artículo 1 del Decreto Supremo N.º 007-2013-EF (publicado el 23-01-13) establece
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
que los viáticos por viajes a nivel nacional en comisión de servicios para los
funcionarios y empleados públicos, de cualquier vínculo que mantenga con el Estado,
incluyendo aquellos que brinden servicios de consultoría que, por la necesidad o
naturaleza del servicio, requieran realizar viajes al interior del país, es de S/ 320.00 por
día.
No obstante, los funcionarios que se encuentran con viáticos por montos de S/ 320.00
por día, de acuerdo con el artículo 1 del Decreto Supremo N.º 007- 2013-EF, son en la
práctica funcionarios de confianza y no los funcionarios de mayor jerarquía a efectos
del cálculo de los viáticos. Por ello, a partir del 24-01-13, al entrar en vigencia el
Decreto Supremo N.º 007-2013-EF se debe considerar para la determinación del viático
aplicable la regla establecida en la LIR. Por lo tanto, la fórmula aplicable desde esa
fecha es la siguiente:
De lo anterior, el límite diario máximo que tiene una persona para la deducción de los
viáticos es de S/ 640.00, exigiéndose de igual forma que estos deban estar sustentados
con los respectivos comprobantes de pago; de lo contrario, el gasto no será deducible.
En ese sentido, no cabe aplicar la declaración jurada para el sustento de los viáticos, ya
que solo es para el caso de los gastos incurridos en un viaje al exterior del país.
Por otro lado, el tercer párrafo del literal n) del artículo 21 del Reglamento de la LIR,
dispone que los gastos de viaje por concepto de viáticos en el exterior deberán
sustentarse de la siguiente manera:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Por ello, en la oportunidad de cada viaje al exterior se podrá sustentar los gastos por
concepto de alimentación y movilidad, respecto de una misma persona, únicamente con
una de las formas establecidas, es decir, si va a sustentar alimentación y movilidad con
comprobantes de pago, ya no podrá efectuarlo mediante declaración jurada con los
límites antes indicados.
Por otro lado, si es el caso que no cuente con comprobantes de pago por gastos de
alimentación y movilidad y se vea en la necesidad de tener que sustentarlo mediante
declaración jurada, el total de dichos gastos podrá sustentarse con declaración jurada
con los límites establecidos por la norma.
Asimismo, no cabe sustentar con comprobantes de pago los alimentos y con declaración
jurada la movilidad y viceversa, así como no cabe sustentar una parte de los gastos de
alimentación o de movilidad con declaración jurada y otra parte de ellas con
comprobantes de pago.
En todo caso, respecto de los gastos que no se sustenten, bajo una de las formas
previstas (comprobantes de pago o declaración jurada), solo procederá la deducción de
aquellos gastos que se encuentren acreditados con los documentos a los que hace
referencia el artículo 51-A de la ley, es decir, solo con comprobantes de pago emitidos
por la empresa no domiciliada.
Para que la declaración jurada pueda sustentar los gastos de alimentación y movilidad,
deberá contener como mínimo la siguiente información:
Ahora bien, la falta de alguno de los datos señalados en los rubros II y III solo inhabilita
la sustentación del gasto por movilidad o por alimentación, según corresponda. Para la
deducción de los gastos de representación incurridos con motivo del viaje, deberá
acreditarse la necesidad de dichos gastos y la realización de los mismos con los
respectivos documentos, quedando por su naturaleza sujetos al límite establecido en el
318
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
literal n) del artículo 21 del Reglamento de la LIR; no obstante, para los gastos de
representación incurridos a propósito del viaje no se aceptará bajo ninguna circunstancia
la sustentación con la declaración jurada.
Por último, bajo ningún supuesto será aceptable la deducción de la parte de los gastos
de viaje que corresponda a los acompañantes de la persona a la que la empresa o el
contribuyente, en su caso, encomendó su representación, es decir, en todos los casos
solo es válido en tanto sean trabajadores comisionados por la empresa, no por sus
acompañantes.
Ahora bien, sobre los límites del gasto de viajes al extranjero, se ha modificado el
Decreto Supremo N.º 047-2002-PCM (publicado el 06-06-02) mediante el Decreto
Supremo N.º 056-2013-PCM (publicado el 19-05-13) cambiando los montos máximos
sobre las autorizaciones de viajes al exterior concedidos a los servidores y funcionarios
públicos. Al respecto, el artículo 5 del Decreto Supremo N.º 056-2013-PCM, sobre la
escala de viáticos, dispone que los gastos que por concepto de viáticos ocasionen los
viajes al exterior de los funcionarios y servidores públicos, serán calculados conforme
con la siguiente escala de viáticos por zonas geográficas:
Ahora bien, desde el punto de vista del gasto de viaje reconocido a los privados, el
límite máximo será el doble de lo que solventa el viaje de un funcionario público, y si es
el caso por alimentación y movilidad se realicen con declaración jurada, el límite
máximo será hasta el 30 %, como vemos a continuación en sus dos formas:
319
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Cabe precisar que, de acuerdo con la Única Disposición Complementaria Final del
Decreto Supremo N.º 056-2013-PCM, se dispuso que la escala de viáticos, contenida en
el artículo 5 del Decreto Supremo N.º 047-2002-PCM, será revisada, cuando menos,
cada dos (2) años, a partir de la entrada en vigencia del presente decreto supremo, por la
Presidencia del Consejo de Ministros y el Ministerio de Economía y Finanzas, a efectos
de actualizarla en caso de que corresponda.
Debe sustentarse la necesidad y los motivos por los cuales se asumen los gastos de
viaje de personas ajenas a la empresa y la existencia de una obligación contractual
para asumir dicho gasto, caso contrario no es deducible.
Informes de la SUNAT
En la medida que los gastos efectuados (transporte y viáticos) con ocasión de un viaje,
en los periodos en los cuales no se han realizado actividades profesionales o
comerciales, sean necesarios para la obtención de rentas de tercera categoría, serán
deducibles al amparo del inciso r) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta.
No es posible justificar para fines del Impuesto a la Renta el gasto por los viáticos que
requiere el personal desplazado para el cumplimiento de sus funciones mediante la
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
anotación en la planilla de remuneraciones del pago de una cantidad con el detalle del
concepto y días del desplazamiento efectuado por el personal.
Los gastos de transporte a que se refiere el inciso r) del artículo 37 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta, son aquellos que se realizan para el traslado del trabajador a
un lugar distinto al de su residencia habitual, por asuntos del servicio que presta. Los
gastos de movilidad a que se refiere el aludido inciso, son aquellos en los que se
incurre cuando, siendo prestado el servicio en un lugar distinto al de su residencia
habitual, la persona requiera trasladarse o movilizarse de un lugar a otro.
Dicha deducción solo procederá hasta el doble del monto que, por ese concepto,
concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía.
La empresa Brigadeiro SA, por motivos de contactar con un cliente del exterior y poder
concretar una venta en Portugal, conveniente en enviar a su gerente de ventas a dicho
país a fin de que se encargue de realizar las gestiones respectivas con el potencial
cliente. Los gastos incurridos por viáticos fueron los siguientes70.
321
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Solución
Considerando el motivo del viaje es la necesidad de concretar una venta, los gastos
incurridos en dicho viaje representan gastos para la empresa, pero debe tenerse en
cuenta el límite de acuerdo con la zona geográfica el viaje para los gastos de viáticos,
que comprende alojamiento, alimentación y modalidad de acuerdo con el siguiente
cuadro:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Siendo Portugal un país ubicado en Europa, se acepta como gastos diarios de viáticos
hasta un importe máximo de $ 1,080 diarios, para lo cual elaboramos el siguiente
cuadro:
Como podemos apreciar, en el presente cuadro hay un exceso de viático de $ 140. Para
efectos de la contabilización, se efectúa la conversión a moneda nacional de acuerdo
con el tipo de cambio promedio venta publicado por la superintendencia de Banca y
Seguros vigente a la fecha de la operación.
323
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
El exceso de S/ 203.27 no es deducible para fines del impuesto a la renta; por lo tanto,
se adiciona vía Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta como diferencia
permanente.
La empresa Compufort SA, para extender su negocio en New York y poder concretar
la compra de una maquinaria previa inspección del bien, conviene en enviar a su gerente
de producción a dicho país, a fin de que se encargue de realizar las gestiones respectiva
con el proveedor. Los gastos incurridos por concepto de viáticos fueron los siguientes:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Los gastos de alimentación y movilidad se sustentan con una declaración jurada del
gerente que realizó el viaje, ya que, por ambos conceptos, se debe realizar el sustento
con una sola modalidad, con comprobantes o la declaración jurada.
Solución
En el presente caso, como el motivo del viaje es la necesidad de gestionar una compra,
los gastos incurridos en dicho viaje representan gasto para la empresa, pero debe tenerse
en cuenta el límite diario de acuerdo con la zona geográfico del viaje para los gastos de
viáticos que comprende alojamiento, alimentación y movilidad, de acuerdo con el
siguiente cuadro:
Siendo que New York se encuentra ubicado en América del Norte, se acepta como
gastos diarios de viáticos hasta un importe máximo de $ 880 diarios, para lo cual
elaboramos el siguiente cuadro:
325
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Como podemos apreciar en el presente cuadro, hay un exceso de viáticos por un total de
$ 670.00 que no se acepta como gasto para fines tributarios.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Solución
Para efectos del impuesto a la renta, los gastos por viáticos (que incluyen gastos por
hospedaje, alimentación y movilidad) están limitados al doble del monto que, por ese
concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía.
Dicho monto es de S/ 320 por día. De ser así, el monto máximo que se podrá deducir
por este concepto será de S/ 640 diarios (S/ 320 x 2 días).
Teniendo en cuenta que el gasto de viaje cumple con el principio de causalidad y todo
está debidamente sustentando con comprobante de pago, la empresa Pioneros SRL
podrá deducir por viáticos el monto máximo de acuerdo con lo siguiente:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
El inciso s) del artículo 37 de la LIR determina que con el fin de establecer la renta neta
de tercera categoría, se deducirá de la renta bruta:
De todos los criterios, tal vez el más importante, para determinar que un gasto sea
deducible para efectos tributarios, es el de causalidad, criterio destinado a determinar si
el gasto va a contribuir en la generación de mayores ingresos, si va a generar renta
gravada para el mantenimiento de la fuente.
Al respecto, citamos el criterio del Tribunal Fiscal, expuesto en la RTF N.º 0944-4-
2001, el cual señala lo siguiente:
b) Bancarización
De este enunciado, concluimos que, para que dicho gasto sea deducible, deberá estar
bancarizado, siempre que supere el monto establecido.
9.3. Los arrendamientos como renta de primera categoría y su relación con los gastos
deducibles de renta empresarial
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
De acuerdo con el inciso a) del artículo 23 de la LIR, son rentas de primera categoría las
siguientes:
a) El principio de lo devengado
De acuerdo con el literal b) del artículo 57 de la LIR, las rentas de primera categoría se
imputan al ejercicio gravable en que se devenguen, es decir, las rentas se reconocen
cuando nace el derecho para el contribuyente de obtenerla, independientemente de su
abono en efectivo.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Esto quiere decir que para el cálculo del monto del pago a cuenta del impuesto a la renta
por concepto de predios, se aplicará una tasa del 5 % del monto del alquiler. En el caso
de subarrendamiento de predios, el arrendatario abonará una tasa del 5 % sobre la
diferencia entre el monto del alquiler o merced conductiva que le abone el
subarrendatario y la que este abone al propietario.
Se considera renta mínima presunta al pago mínimo que se debe considerar por
concepto de arrendamiento, para efectos del cálculo del impuesto a la renta, aunque se
hubiera pactado un monto menor. Tratándose del arrendamiento de predios, se presume
que la retribución por alquiler no puede ser inferior al 6 % del valor del predio y para el
caso de la cesión en uso de bienes, muebles o inmuebles distintos a predio (maquinarias
o naves, por ejemplo) efectuadas a título gratuito, a precio no determinado o a un precio
inferior al valor de mercado a contribuyentes que realizan actividad empresarial generan
una renta bruta anual no menor al 8 % del valor de adquisición, producción,
construcción o de ingreso al patrimonio de los bienes en arrendamiento.
d) Renta ficta
Es una ganancia dispuesta por la LIR en su artículo 23, inciso d), que se aplica en los
casos en que se ceda un bien gratuitamente o a precio no determinado. En estos casos,
corresponderá al propietario calcular el impuesto a la renta sobre determinado importe
establecido por ley.
La renta ficta será el 6 % del valor del predio declarado en el autovalúo correspondiente
al impuesto predial.
Las rentas de primera categoría siguen el principio del devengado, pues ello determina
que se debe realizar el pago mensualmente, aun cuando el propietario del predio no
hubiera recepcionado dinero alguno.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
De acuerdo con el inciso a) del numeral 6.2. del artículo 4 del Reglamento de
Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolución de Superintendencia N.º 007-
99/SUNAT, los documentos que permitirán sustentar gasto, costo o crédito deducible
para efecto tributario, según sea el caso, siempre que se identifique al adquirente o
usuario, son los recibos por el arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e
inmuebles que generen rentas de primera categoría a efectos del impuesto a la renta, los
cuales serán proporcionados por la SUNAT.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Esto implica que será el original del Formulario N.º 1683, que deberá ser entregado
al arrendatario o inquilino, para que este pueda deducir el gasto a efectos de la
determinación de la renta neta de tercera categoría; caso contrario, es decir, si el
arrendatario solo recepciona una copia del Formulario N.º 1683, Impuesto a la Renta de
Primera Categoría, el arrendatario o subarrendatario no podrá sustentar válidamente la
deducción como gasto por concepto de arrendamiento de predio.
i) ¿Cuáles son los datos mínimos que debe contener el Formulario N.º 1683?
j) ¿Se debe contar con un contrato legalizado entre las partes contratantes?
Sí, se debe contar con dicho contrato con firmas legalizadas notarialmente. Citamos los
últimos párrafos del literal d) del numeral 6.1 del artículo 4 del Reglamento de
Comprobantes de Pago75 que indica lo siguiente:
332
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
incluye a los servicios públicos suministrados en beneficio del bien y que las firmas de
los contratantes estén autenticadas notarialmente. Para efecto de lo dispuesto en el
párrafo anterior, si las firmas son autenticadas con posterioridad al inicio del plazo del
arrendamiento o subarrendamiento, solo permitirán sustentar gasto o costo para efecto
tributario, crédito deducible o ejercer el derecho al crédito fiscal, los recibos emitidos a
partir de la fecha de certificación de las firmas.
k) ¿Se puede deducir como gasto los servicios públicos (luz, agua, teléfono)
prestados a favor del inmueble?
l) ¿Es posible que si se legalizan las firmas de las partes en un contrato en fecha
posterior se puedan considerar efectos retroactivos a la fecha de la celebración del
mismo?
La respuesta es no. Y ello porque la legalización de las firmas produce el efecto de dar
fecha cierta a partir de su legalización y no al momento de su celebración que puede ser
anterior inclusive.
333
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Aun cuando el contrato se presente al notario para poder legalizar las firmas de las
partes contratantes e indique de manera expresa que surte efectos desde una fecha
anterior a la firma del contrato, la legalización que se efectúe ante el notario otorgará
fecha cierta a partir de la fecha en la cual se legalizan las firmas.
9.4. Los arrendamientos como renta de tercera categoría y su relación con los gastos
deducibles de renta empresarial
Si verificamos el literal a) del artículo 28 de la LIR, observamos que los servicios por
arrendamiento prestados por una persona jurídica o persona natural con negocio,
generan renta empresarial, toda vez que se considera un servicio. Ello
independientemente de que se dedique o no de manera habitual a esa operación. Ello
implica que si una persona jurídica constituida como tal o una persona natural con
negocio que desee dedicarse de forma empresarial, a prestar el servicio de
arrendamiento de bienes muebles o inmuebles, se encontrará afecto al pago del
impuesto a la renta y debe emitir una factura por el servicio brindado, así como realizar
el pago a cuenta del impuesto a la renta sobre el monto que corresponda en el momento
del devengo de la operación.
b) El principio de lo devengado
Agrega el citado artículo que “[l]as rentas de las personas jurídicas se considerarán del
ejercicio gravable en que cierra su ejercicio comercial. De igual forma, las rentas
provenientes de empresas unipersonales serán imputadas por el propietario al ejercicio
gravable en el que cierra el ejercicio comercial”. Por ello, el penúltimo párrafo del
citado artículo señala que “las normas establecidas en el segundo párrafo de este
artículo serán de aplicación para la imputación de los gastos”.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Informe de la SUNAT
Esta definición de servicios no incluye a aquellos prestados por las entidades del sector
público nacional, que generen ingresos que constituyan tasas.
En el caso de las facturas, el texto de los literales a) y b) del artículo 4 del Reglamento
de Comprobantes de Pago, determina que se emite una factura cuando:
a) la operación se realice con sujetos del impuesto general a las ventas que tengan
derecho al crédito fiscal; y
En este caso, el generador de renta empresarial tiene que emitir una factura al
arrendatario y/o subarrendatario, por el servicio de arrendamiento prestado.
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Ello se presenta cuando el usuario del servicio es el Estado y se emite una boleta de
venta que supera los S/ 700. En ese caso, se realiza el pago de la detracción, en
aplicación de lo señalado por el literal b) del artículo 13 de la Resolución de
Superintendencia N.º 183-2004/SUNAT, el cual señala lo siguiente:
(Parte pertinente)
[…]
b) Se emita comprobante de pago que no permita sustentar crédito fiscal, saldo a favor
del exportador o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, así
como gasto o costo para efectos tributarios. Esta excepción no opera cuando el usuario
sea una entidad del Sector Público Nacional a que se refiere el inciso a) del artículo 18
de la Ley del Impuesto a la Renta.
Sobre este tema, es preciso traer a colación lo señalado en el Informe N.º 154-2006-
SUNAT/2B0000 (19-06-06), en el cual esta entidad define que:
En caso que el monto por concepto de Impuesto Predial y Arbitrios Municipales que
legalmente correspondan al propietario del inmueble, así como los gastos de
mantenimiento del mismo en caso que dicho gasto corresponda al arrendador, fueran
asumidos por el arrendatario, dichos montos integrarán la suma total que el arrendatario
queda obligado a pagar al arrendador por el bien arrendado. En consecuencia, tales
336
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conceptos también formarán parte del importe de la operación sobre la cual se calculará
la detracción.
Es correcto, aun cuando no existe una norma que regule expresamente que el contrato
de arrendamiento esté legalizado notarialmente, a efectos de dar certeza a la operación y
acreditar la fehaciencia de la misma, se debe contar con un contrato de arrendamiento
legalizado notarialmente.
i) ¿Existe algún límite para que pueda deducirse como gasto el importe por
arrendamiento de predios?
La regla general para la deducción del gasto por concepto de arrendamiento es que no
hay un límite, en la medida en que se cumpla con los criterios de causalidad,
razonabilidad, proporcionalidad y normalidad.
Sin embargo, el segundo párrafo del inciso s) del artículo 37 de la LIR, establece una
regla especial cuando señala que en el caso de personas naturales, cuando la casa
arrendada la habite el contribuyente y parte la utilice para efectos de obtener la renta de
tercera categoría, solo se aceptará como deducción el treinta por ciento (30 %) del
monto del alquiler y el cincuenta por ciento (50 %) de los gastos de mantenimiento.
Esto quiere decir que, si una persona natural con negocio alquila una casa y la habita
como vivienda, pero también en ella realiza actividades empresariales, solo se permite
una deducción del 30 % del alquiler y el 50 % de los gastos de mantenimiento de
predio.
Finalmente, cabe precisar que existe una regulación específica para la deducción de los
gastos comunes, realizados por los propietarios, arrendatarios u otros poseedores de
337
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Los gastos para efecto del Impuesto a la Renta, estos deben cumplir con el
principio de causalidad, que es la relación existente entre el egreso y la
generación de la renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora,
noción que debe analizarse considerándose los criterios de razonabilidad y
proporcionalidad, y atendiéndose a la naturaleza de las operaciones realizadas
por cada contribuyente. Para poder deducir el gasto de arrendamiento no solo
basta con presentar el contrato de arrendamiento del local sino que también se
debe demostrar que el inmueble se encontraba vinculado con sus actividades
gravadas.
La normativa del IR no establece que las deducciones del gasto por servicios de
alquiler, energía eléctrica y agua vinculados con un inmueble deban calcularse
en función del área ocupada por los contribuyentes.
Informe de la SUNAT
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
El Sr. Carlos Ramos es un comerciante que genera rentas de tercera categoría, alquiló
un inmueble ubicado en el distrito de Breña a la Sra. Rosario Torres. El inmueble es
utilizado como vivienda y también para su negocio comercial, pagando un alquiler
mensual de S/ 1,800.00 por un periodo de 12 meses. Al respecto, nos consultan si el
total de los gastos de arrendamiento son deducibles para efectos del impuesto a la renta.
Solución
339
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Solución
Es importante señalar para tal caso que, según lo que dispone el literal d) del numeral
6.1 del artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N.º 007-99-SUNAT (24-01-99),
tratándose de recibos emitidos a nombre del arrendador o subarrendador del inmueble,
se entenderá identificado al arrendatario o subarrendatario como usuario de los servicios
públicos, siempre que en el contrato de arrendamiento o subarrendamiento se estipule
que:
• la cesión del uso del inmueble incluye a los servicios públicos suministrados en
beneficio del bien; y,
• las firmas de los contratantes estén autenticadas notarialmente.
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Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, si las firmas son autenticadas con
posterioridad al inicio del plazo del arrendamiento o subarrendamiento, solo permitirán
sustentar gasto o costo para efecto tributario, crédito deducible o ejercer el derecho al
crédito fiscal, los recibos emitidos a partir de la fecha de certificación de las firmas.
Tratamiento contable
341
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
De manera general, las boletas de ventas no pueden ser sustento de gasto deducible para
efectos del impuesto a la renta, sin embargo, de manera excepcional, se permite dicha
deducibilidad, es así que en conformidad al penúltimo párrafo del artículo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta, se establece lo siguiente:
Podrán ser deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con Boletas de Venta o
Tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos solo por contribuyentes que pertenezcan
al Nuevo Régimen Único Simplificado(Nuevo RUS), hasta el límite del 6 % (seis por
ciento) de los montos acreditados mediante Comprobantes de Pago que otorgan derecho
a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el Registro de Compras.
Asimismo establece que, dicho límite no podrá superar, en el ejercicio gravable, las 200
(doscientas) Unidades Impositivas Tributarias.
Para acceder a la deducción de boletas de ventas y tickets como gasto deducible, se debe
cumplir con los siguientes requisitos:
El límite máximo deducible es del 6 % (seis por ciento) de los montos acreditados
mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se
encuentren anotados en el registro de compras. Asimismo, dicho límite no podrá
superar, en el ejercicio gravable, las 200 (doscientas) UIT. En referencia al monto sobre
el cual se debe calcular, es el estipulado en el inciso ñ) del artículo 21 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual establece que el monto será calculado sobre el
monto total, incluido impuestos, consignado en los comprobantes de pago que sustentan
gasto o costo.
Cabe precisar que para el caso de los sujetos comprendidos en la Ley de Promoción del
Sector Agrario (Ley N.º 27360 y normas modificatorias), podrán deducir como gasto o
costo aquellos sustentados con boletas de venta o tickets, emitidos solo por
contribuyentes que pertenezcan al Nuevo RUS, hasta el límite del diez por ciento (10
%) de los montos acreditados mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a
deducir gasto o costo y que encuentren anotados en el registro de compras, no pudiendo
superar el mismo, en el ejercicio gravable, las doscientas (200) UIT76
Para que se pueda realizar el sustento del gasto, se debe identificar en la boleta de venta
al adquiriente o usuario, con su número de RUC, así como con sus apellidos y nombres
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Cabe precisar que, si bien la norma tributaria señala que se identifica al adquiriente o
usuario a partir de los S/ 700.00 (numeral 3.10 del artículo 8 del citado Reglamento de
Comprobantes de Pago), la obligación de identificar al contribuyente es una regla
especial, por ende, por cualquier monto deberá exigirse que se señale al contribuyente a
efectos de que pueda deducir el costo sustentado en dicho comprobante como costo o
gasto.
Que las boletas de venta observadas fueron emitidas por […] y de acuerdo con los
reportes que obran en autos (folios 285 a 288), dichos contribuyentes no pertenecían al
Nuevo RUS, por lo que tales comprobantes no podían sustentar gastos para efectos del
Impuesto a la Renta y en ese sentido, el reparo formulado por la Administración se
encuentra conforme a ley, correspondiendo confirmar la apelada en este extremo.
Las boletas de venta que pueden sustentar gasto o costo para afecto del Impuesto a la
Renta solo son aquellas que han sido emitidas por contribuyentes que pertenecen al
Nuevo Régimen Único Simplificado.
Que no procede amparar lo alegado por la recurrente toda vez que según lo expuesto
en el penúltimo párrafo del artículo 37 de la referida Ley del Impuesto a la Renta, a
efectos de poder deducir como gasto o costo aquellas compras sustentadas con boletas
de venta o tickets que no otorgan dicho derecho, estas deberán haber sido emitidas por
contribuyentes acogidos al Nuevo RUS, lo que no ocurre en el caso de autos, no siendo
causal para que se incumpla con ese requisito, que la recurrente hubiera desconocido
que tales contribuyentes no pertenecían al aludido régimen al momento de la emisión
de los citados comprobantes de pago.
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cuales S/ 80,000.00 fueron boletas de ventas emitidas por contribuyentes del Nuevo
Rus.
Solución
Gasto: S/ 1,300,000.00
Límite: 6 %
Límite: S/ 78,000
UIT: S/ 4,200
Límite: 200
Límite: S/ 840,000
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La empresa Las Muñequitas SA nos señala que un asesor le ha mencionado que para
acceder a la deducción de las boletas emitidas por el Nuevo RUS, estas deben ser
registrados en el registro de compras, y que de no hacerlo, estos montos serian
reparados.
Ante esta situación, el contador de la empresa Las Muñequitas SA, nos consulta si es
correcto lo señalado por el asesor.
Solución
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no otorgan tal derecho –como es el caso de las boletas de venta–, también hayan sido
anotadas en dicho registro.
Adicionalmente, cabe indicar que de acuerdo con el artículo 37 del Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, los contribuyentes de este
impuesto se encuentran obligados a llevar un Registro de Ventas e Ingresos y un
Registro de Compras, en los que deben anotar las operaciones realizadas que estén
sustentadas con los comprobantes de pago entregados a sus clientes y los recibidos de
sus proveedores, sin embargo, no existe norma similar en la Ley de Impuesto a la Renta
y normas complementarias, que obligue a los contribuyentes de este último impuesto a
llevar los referidos registros; más aún, conforme lo ha señalado el Tribunal Fiscal en las
Resoluciones N.os 02474-2-2006 y 08780-3-2008, el Registro de Ventas y el Registro
de Compras tienen como finalidad controlar las operaciones que se encuentran
directamente vinculadas con la determinación de la obligación tributaria
correspondiente al Impuesto General a las Ventas y no la correspondiente al Impuesto a
la Renta.
En tal sentido, de las normas citadas no es posible colegir que la deducción de gastos o
costos sustentada en boletas de venta para efecto de la determinación del Impuesto a la
Renta, se encuentre supeditada a su anotación en el Registro de Compras, creado
exclusivamente para controlar la correcta aplicación del impuesto general a las ventas.
Se requiere determinar como límite máximo deducible respecto a gastos sustentado con
boletas de venta.
Solución
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En el inciso x) del artículo 37 de la LIR se señala que serán deducibles los gastos por
concepto de donaciones otorgadas en favor de entidades y dependencias del Sector
Público Nacional, excepto empresas, y de entidades sin fines de lucro cuyo objeto social
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comprenda uno o varios de los siguientes fines: i) beneficencia; ii) asistencia o bienestar
social; iii) educación; iv) culturales; v) científicos; vi) artísticos; vii) literarios; viii)
deportivos; ix) salud; x) patrimonio histórico cultural indígena y otros de fines
semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificación
previa por parte de la SUNAT. La deducción no podrá exceder del diez por ciento (10
%) de la renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la compensación de pérdidas
a que se refiere el artículo 50 de la IR.
Es importante precisar que los donantes deberán asegurarse de que la entidad a la cual
están realizando la donación tenga el estatus de entidad perceptora de donaciones, para
que se pueda efectivizar la deducción del gasto.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Las entidades para ser calificados como entidad perceptoras de donaciones, además de
estar inscrito en el RUC, en el Registro de Entidades exoneradas del Impuesto a la
Renta o en el Registro de Entidades Inafectas del Impuesto a la Renta, deberán cumplir
los siguientes:
En el numeral 1.3 del inciso s) del artículo 21 de la LIR se señala que la donación de
bienes podrá ser deducida como gasto en el ejercicio en que se produzca cualquiera de
los siguientes hechos:
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Ejemplo:
Sobre el resultado de la renta neta se aplica el 10 % y ese será el resultado que se podrá
deducir como gasto.
• Mediante el acta de entrega y recepción del bien donado y una copia autenticada
de la resolución correspondiente que acredite que la donación ha sido aceptada,
tratándose de donaciones a entidades y dependencias del Sector Público
Nacional, excepto empresas.
• Mediante declaración emitida por las organizaciones u organismos
internacionales que indique el destino de la donación en el país, tratándose de
donaciones efectuadas a favor de estos.
• Mediante el Comprobante de recepción de donaciones, tratándose de donaciones
a las demás entidades beneficiarias.
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Los donantes deben declarar a la SUNAT las donaciones que efectúen y el destino de
las donaciones en el país, de conformidad con la declaración emitida por las
organizaciones u organismos internacionales.
Los gastos por concepto de donaciones de alimentos en buen estado que hubieran
perdido valor comercial y se encuentren aptos para el consumo humano que se realicen
a las entidades perceptoras de donaciones, así como los gastos necesarios que se
encuentren vinculados con dichas donaciones.
La deducción para estos casos no podrá exceder del 1.5 % del total de las ventas netas
de alimentos del ejercicio que realice el contribuyente, entendiéndose por alimentos
para estos efectos a cualquier sustancia comestible apta para el consumo humano.
Las referidas donaciones no son consideradas transacciones sujetas a las reglas de valor
de mercado a que se refiere el artículo 32 de la presente Ley.
351
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
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Deducción del gasto de la renta bruta de tercera categoría, por las donaciones o aportes
efectuados por las personas naturales o jurídicas que generen actividad empresarial, que
actúen como mecenas o patrocinadores deportivos, gasto sujeto al límite del 10 % (diez
por ciento) de la renta neta de tercera categoría.
Cabe indicar que mediante la Única Disposición Complementaria Final del Decreto
Supremo N.º 217-2017-EF (en adelante, el Reglamento de la Ley de Mecenazgo
Deportivo) se dispone que para efectos de calcular el límite referido, la renta neta de
tercera categoría incluye los gastos por donaciones y/o aportes a que se refiere el inciso
a) del artículo 6 de la Ley de Mecenazgo Deportivo.
Asimismo se debe indicar que el numeral 5.2. del artículo 5 del Reglamento de la Ley
de Mecenazgo Deportivo, señala que la parte del gasto de las donaciones y aportes que
exceda el límite antes señalado, podrá ser deducido al amparo del primer párrafo del
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, esto en función al principio de causalidad
o del inciso x) del artículo 37 de la citada Ley del Impuesto a la Renta.
Los sujetos que pueden aportar son los mecenas deportivos y el patrocinador deportivo,
conforme el siguiente detalle:
Como podemos apreciar, el mecenas deportivo difiere del patrocinador. En el caso del
primero, esta persona dona bienes, servicios o dinero de acuerdo con lo dispuesto en la
353
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
citada ley, y como tal no existe una contraprestación directa de por medio, es decir,
estamos ante un supuesto de donación, similar a la donación de bienes aceptada como
gasto deducible y regulada en el inciso x) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta; en cambio, en el caso del patrocinio, el patrocinador deportivo no realiza una
donación, sino que por medio de un acuerdo o contrato de sponsoring o patronicio, entre
el patrocinador y el patrocinado, el primero aporta bienes, servicios o dinero a cambio
de tener derecho a difundir su condición de patrocinador, mediante la publicidad u otra
forma, de acuerdo con lo pactado entre las partes, que frecuentemente se realiza
mediante el mencionado contrato donde el deportista se compromete a utilizar el logo
de la empresa en sus indumentarias a fin de difundir la marca del patrocinador.
Los beneficiarios deportivos son aquellas personas que se benefician de las donaciones
o aportes que le realicen, a fin de que puedan financiar las actividades relacionadas con
el deporte a que se refiere la Ley de Mecenazgo Deportivo, es así que los beneficiarios
deportivos son los siguientes:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
• Solo pueden deducir como gasto las donaciones o aportes que efectúen a los
beneficiarios deportivos, siempre que:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Cabe precisar que los beneficiarios deportivos deben solicitar al IPD previamente a que
se efectúe la donación o aporte, la aprobación de las actividades deportivas a financiar
conforme con el procedimiento que la referida institución apruebe para tal efecto (lo
cual a la fecha aún no ha sido publicado).
No obstante ello, el artículo 6 del Reglamento de la Ley de Mecenazgo nos señala que,
sin perjuicio de cualquier otra información que la SUNAT determine mediante
Resolución de Superintendencia los citados documentos deberán indicar lo siguiente:
356
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
donaciones y/o aportes”, los beneficiarios deportivos deben extender y entregar a los
mecenas y patrocinadores deportivos un comprobante en el que se consigne la
información detallada en los acápites i) y ii) indicados en los párrafos anteriores.
Solo bajo los supuestos ya expuestos, la transferencia de los bienes a título gratuito no
se encontrará gravada con el IGV. En los demás supuestos deberá observarse el numeral
2 del artículo 3 de la Ley del IGV.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
La entrega de los bienes y prestación de servicios a título gratuito deberá tener como
finalidad la atención de la población afectada por desastres producidos por fenómenos
naturales.
En ese sentido, el gerente Daniel Ricaldi, de la empresa Correctores SA, nos consulta
si la donación es un gasto deducible para el ejercicio 2019.
Solución
En aplicación del inciso x) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos
por concepto de donaciones otorgadas en favor de entidades sin fines de lucro cuyo
objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: i) beneficencia; ii)
asistencia o bienestar social; iii) educación; iv) culturales; v) científicos; vi) artísticos;
vii) literarios; viii) deportivos; ix) salud; x) patrimonio histórico cultural indígena; y
otros de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la
calificación previa por parte de la SUNAT. Asimismo, señala, que dicha deducción no
podrá exceder del diez por ciento (10 %) de la renta neta de tercera categoría, luego de
efectuada la compensación de pérdidas a que se refiere el artículo 50 de la Ley del
Impuesto a la Renta.
Por su parte, el inciso s) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, establece que solo podrán deducir la donación si las entidades beneficiarias se
encuentran calificadas previamente por la SUNAT como entidades perceptoras de
donaciones.
De lo señalado por las normas citadas, si la asociación sin fines de lucro no cuenta con
la calificación de ser una entidad perceptora de donaciones; el importe donado no puede
ser sustento de gasto deducible.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Al respecto, nos consulta si se puede deducir como gasto el monto total de la donación
efectuada, considerando que Caritas Sorrientes del Perú es una asociación privada sin
fines de lucro, calificada por SUNAT como entidad perceptora de donaciones.
Solución
Sin embargo, el gasto por donaciones está sujeto a límite, aceptándose como gasto
deducible, hasta el importe total que no supere el 10 % de la renta neta obtenida después
de aplicar la compensación por arrastre de pérdidas tributarias.
En ese sentido, el límite por gastos de donación está dado de la siguiente manera:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
En tal sentido, la empresa Splent SA solo podrá deducir como gasto el monto de
76,400.00 y deberá de reparar el importe de S/ 23,600.00.
Solución
La deducción de gastos por donaciones no podrá exceder del diez por ciento (10 %) de
la renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la compensación de pérdidas a que
se refiere el artículo 50, según lo dispone el primer párrafo del inciso x) del artículo 37
de la LIR.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
En ese sentido, debemos tomar del cuadro expuesto, el monto referencial de 100,500.00,
a efectos de determinar el monto máximo de gasto deducible por concepto de
donaciones, el cual aplicando el porcentaje del 10 % da como resultado de S/ 10,050.00.
Que toda vez que el asunto materia de apelación está vinculado con un acto
administrativo que denegó la renovación de la calificación como entidad
perceptora de donaciones, esto es, una solicitud no contenciosa que no se
encuentra vinculada a la determinación de la obligación tributaria, este Tribunal
carece de competencia para emitir pronunciamientos sobre la misma, debiendo
ser resuelta según el procedimiento regulado en la Ley N.º 27444, conforme lo
establecido por el artículo 162 del Código Tributario.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Informes de la SUNAT
Las fundaciones inafectas que se encuentran bajo el alcance del inciso c) del
artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta y que califican como perceptoras de
donaciones por la SUNAT están obligadas a declarar a través del formulario
virtual N.º 1679 los fondos y bienes recibidos que le han sido donados por
personas no domiciliadas que no generan rentas de fuente peruana, conforme lo
dispone la Resolución de Superintendencia N.º 040-2016/SUNAT.
A los titulares de la actividad minera que han suscrito contratos con el Estado al
amparo de los artículos 82 y 83 de la Ley General de Minería estando vigente la
obligación de inscribirse en el Registro de Donantes que preveía el numeral 1.3
del inciso s) del artículo 21 del Reglamento, no les resulta exigible dicha
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Para efectos de cumplir lo establecido en el acápite i) del numeral 1.4 del inciso
s) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, consistente
en declarar las donaciones efectuadas por parte de los donantes, no corresponde
el uso del formulario a que alude el artículo 2 de la Resolución de
Superintendencia N.º 161-92-EF/SUNAT.
De ser así, las donaciones en efectivo en mención podrán ser deducidos como
gasto a efecto de determinar la renta neta de tercera categoría o a la renta neta
imponible del trabajo de los donantes, según corresponda, en el ejercicio que se
entregue el monto de los donatarios; siendo que dicha deducción no podrá
exceder del límite establecido en los incisos x) del artículo 37 y b) del artículo 49
de la LIR; y siempre que se cumplan con los requisitos establecidos en estas
normas y en el inciso s) del artículo 21 del Reglamento.
• Los beneficios tributarios a favor del Sector Público Nacional no tiene como
requisito que el donante consigne su deseo de acogerse a dichos beneficios
1. Para gozar de los beneficios tributarios respecto del Impuesto General a las
Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo e Impuesto a la Renta, aplicable a las
donaciones a favor del Sector Público Nacional, excepto empresas, no es
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Ahora bien, en el tercer párrafo del inciso w) del artículo 37 de la LIR se señala lo
siguiente:
Tratándose de los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3,
A4, B1.3 y B1.4, asignados a actividades de dirección, representación y administración
de la empresa, serán deducibles los conceptos señalados en el primer párrafo del
presente punto de acuerdo con la tabla que fije el reglamento en función a indicadores
tales como la dimensión de la empresa, la naturaleza de las actividades o la
conformación de los activos. No serán deducibles los gastos de acuerdo con lo previsto
en este párrafo, en el caso de vehículos automotores cuyo precio exceda el importe o los
importes que establezca el reglamento.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Siendo así, el actual numeral 1 del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la LIR,
establece las siguientes categorías:
En aplicación del inciso r) del numeral 21 del RLIR, para determinar el número máximo
de vehículos cuyos gastos de cesión en uso, funcionamiento y depreciación de las
categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección,
administración y representación sean deducibles, se debe tener en cuenta los ingresos
netos anuales devengados y la UIT del ejercicio anterior excluyendo los ingresos netos
provenientes de la enajenación de bienes del activo fijo y de operaciones no habituales
del giro del negocio.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Se puede indicar que, aunque por los ingresos netos anuales de la empresa el vehículo
adquirido puede ser aceptado, además deberá cumplir la condición del límite sobre el
costo de adquisición el cual no puede superar las 30 UIT; de lo contrario será
considerado un gasto no deducible.
Cabe referir que la depreciación no es materia del límite aludido al no ser considerado
como gasto por cesión en uso y de funcionamiento, siendo aceptada la totalidad de la
depreciación, en tanto corresponda a los vehículos que otorguen derecho a deducción,
de acuerdo con las reglas señaladas en el párrafo anterior. Siendo así, la depreciación de
los vehículos asignados a actividades de representación, administración y dirección que
exceden el número máximo aceptado no será deducible.
De otro lado, el inciso w) del artículo 37 de la LIR, para los gastos incurridos por
vehículos se ha previsto los siguientes conceptos:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Los contribuyentes deben identificar los vehículos que componen el número aceptado
en la oportunidad de presentar la declaración jurada relativa al primer ejercicio gravable
al que resulte aplicable la identificación.
Las empresas que inicien actividades y cuyo período de iniciación sea inferior a un año,
establecerán el número de vehículos con derecho a deducción considerando como
ingresos netos anuales el monto que resulte de multiplicar por 12 el promedio de
ingresos netos mensuales obtenidos en el ejercicio de inicio de actividades. Esta
determinación puede ser modificada teniendo en cuenta los ingresos netos
correspondientes al ejercicio gravable inmediato siguiente al de inicio de actividades.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Los ingresos del 2018 descontando los ingresos por venta de activos fijos ascendieron a
S/ 11,300,000.00 y para el ejercicio 2019 los gastos anuales de funcionamiento de cada
vehículo sin incluir IGV fueron los siguientes:
De acuerdo a los datos mencionados se pide determinar para el ejercicio 2019 si existen
gastos que exceden al límite permitido para vehículos asignados a actividades de
dirección, administración y representación.
Solución
369
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
En virtud del numeral 5 del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, los gastos de funcionamiento del vehículo asignado a la gerencia
no pueden sobrepasar el porcentaje determinado en función al número de vehículos con
derecho a deducción y el total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa.
Para el presente caso el porcentaje es 25 %.
3. Exceso reparable
370
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
4. Tratamiento de la depreciación
La empresa Príncipe SAC, empresa del rubro textil, cuenta con los siguientes vehículos
asignados a distintas actividades de acuerdo con el siguiente cuadro:
Los ingresos del 2018 fueron por un monto de S/ 2,200,000.00 y los gastos anuales de
funcionamiento de cada vehículo sin incluir IGV fueron los siguientes:
371
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
De acuerdo a los datos mencionados se pide determinar si existen gastos que exceden al
límite permitido para vehículos asignados a actividades de dirección, administración y
representación.
Solución
372
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En virtud del numeral 5 del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta los gastos de funcionamiento del vehículo asignado a la gerencia no
pueden sobrepasar el porcentaje determinado en función al número de vehículos con
derecho a deducción y el total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa,
para el presente caso el porcentaje es 25 %.
4. Tratamiento de la depreciación
373
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
La empresa Cocos SA cuenta con tres vehículos, dentro de los cuales están siendo
designados a actividades propios del giro del negocio de la empresa, así como a
actividades de representación y administración, cuyo costo de adquisición y de ingreso
al patrimonio está dado conforme a lo siguiente:
De acuerdo con los datos mencionados, se pide determinar si existen gastos que exceden
al límite permitido para vehículos asignados a actividades de dirección, administración
y representación por el ejercicio 2019, considerando que durante el ejercicio 2018
obtuvo ingresos netos, distintos por la enajenación de activos fijos, asendio a S/
70,300,000.
Solución
Los gastos destinados a actividades al propio giro del negocio no se encuentra sujetos a
límite según se desprende del primer párrafo del inciso w) del artículo 37 de la LIR; en
consiguiente, el automóvil de placa YAT-316 destinado al traslado de mercaderías de la
empresa (vehículo operativo) no está sujeto a límite.
374
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Ahora bien, teniendo en cuenta que los ingresos netos del ejercicio 2018, distintos de las
provenientes de la enajenación de activos fijos, fue de S/ 70,300,000, se desprende que
las camionetas destinado a actividades de representación de placa CIR-256 y de
administración de placa JIN-797 son vehículos que pueden ser materia de aceptación
para su deducción; sin embargo, el tercer párrafo del numeral 4, inciso r) del artículo 21
del RLIR, incorporado por el artículo 10 del Decreto Supremo N.º 158-2012-EF,
vigente a partir del 01-01-13, dispone que no serán deducibles los gastos de vehículos
automotores cuyo costo de adquisición o valor de ingreso al patrimonio, según se trate
de adquisiciones a título oneroso o gratuito, haya sido mayor a 30 UIT. A tal efecto, se
considerará la UIT correspondiente al ejercicio gravable en que se efectuó la
mencionada adquisición o ingreso al patrimonio.
Ahora bien, determinado que solo los gastos de la camioneta destinado a la actividad de
representación será aceptado tributariamente, corresponder determinar el porcentaje
aceptado para su deducción.
375
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
En ese sentido, el total de gasto reparable será de S/ 51,824, el cual incluye gastos de
funcionamiento y depreciación.
Considerando que dicho exceso de gastos de funcionamiento no se acepta para fines del
impuesto a la renta, dicho importe no genera derecho al crédito fiscal del IGV, por lo
que si la empresa usó como crédito fiscal el IGV pagado por el exceso, debe rectificar
su declaración del IGV, y analizar si existe o no un tributo omitido por pagar, asimismo
determinar la existencias o no de una multa.
376
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377
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378
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
La empresa Aquiles SA cuenta con una camioneta marca Suzuki con número de placa
de rodaje FH-7081, de alta dirección y destinada a las actividades de representación, la
cual fue adquirida en 05-06-13, a efectos de generar mayor renta para la empresa.
Al respecto, nos comenta que en agosto del 2019 realizó los gastos de mantenimiento y
reparación de la camioneta, de la siguiente manera:
379
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Que los gastos de combustible durante el ejercicio 2019 están dados por la siguiente
manera:
Al respecto, nos pide determinar si todos los gastos realizados para la camioneta Suzuki
con placa de rodaje FH-7081, señalados en el párrafo anterior, son gastos aceptados
tributariamente, teniendo en cuenta que los ingresos netos del ejercicio 2018 por
ingresos habituales, distintos a la venta de activos, ascendió a (S/ 12,150,000.00) y que
además cuenta con una camioneta Nissan destinada al traslado de los materiales de
construcción.
Solución
380
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Conforme con el presente cuadro, solo a partir del segundo vehículo se aplica el límite
para la identificación de los vehículos, dado que para el primer vehículo se requiere
ingresos netos durante el ejercicio desde 0 hasta 3,200 UIT; sin embargo, ello no exime
a que el vehículo se destine a generar renta o mantener la fuente generadora de renta.
Que en el presente caso, la empresa Aquiles SA cuenta con un solo vehículo destinado a
actividades de representación, por lo que no le aplica el límite de los ingresos netos del
ejercicio anterior.
Cabe indicar que los vehículos que superen las 30 UIT, en su adquisición, construcción
o valor de ingreso al patrimonio, no son aceptados para su deducción, según lo dispone
el tercer párrafo del inciso c) del artículo 21 del RLIR.
Ahora bien, los gastos de funcionamiento del vehículo, tales como gastos de
mantenimiento, combustible, entre otros, se encuentran sujetos a un segundo límite, el
cual se obtiene de la siguiente manera:
Por lo tanto, la camioneta marca Suzuki con placa de rodaje FH-7081 cuyo gasto de
mantenimiento total durante el ejercicio 2019 es de S/ 2,160.00, y de combustible es de
S/ 1,133.00, solo será aceptado como gasto deducible el 50 % del gasto incurrido, es
decir de S/ 1,646.50.
Considerando que dicho exceso de gastos de funcionamiento no se acepta para fines del
impuesto a la renta, dicho importe no genera derecho al crédito fiscal del IGV, por lo
que si la empresa usó como crédito fiscal el IGV pagado por el exceso, debe rectificar
381
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
su declaración del IGV, y analizar si existe o no un tributo omitido por pagar, asimismo
determinar la existencias o no de una multa.
El gerente de la empresa Distribuidora SAC nos comenta que cuenta con vehículos
destinados a distintas actividades, de acuerdo con el cuadro siguiente:
Los ingresos del 2018, descontado los ingresos por venta de activos fijos, fueron por un
monto de S/ 10,600,000.00 y los gastos anuales de funcionamiento del ejercicio 2019 de
cada vehículo sin incluir el IGV fueron los siguientes:
De acuerdo con los datos mencionados, se pide determinar si existen gastos que exceden
al límite permitido para vehículos asignados a actividades de dirección, administración
y representación por el ejercicio 2019.
Solución
382
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En virtud del numeral 5 del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, los
gastos de funcionamiento del vehículo asignado a la gerencia no pueden sobrepasar el
porcentaje determinado en función al número de vehículos con derecho a deducción y el
total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa. Para el presente caso, el
porcentaje es 25 %.
Exceso reparable
Considerando que dicho exceso de gastos de funcionamiento no se acepta para fines del
impuesto a la renta, dicho importe no genera derecho al crédito fiscal del IGV, por lo
que si la empresa usó como crédito fiscal el IGV pagado por el exceso, debe rectificar
su declaración del IGV, y analizar si existe o no un tributo omitido por pagar, asimismo
determinar la existencias o no de una multa.
383
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
2. Tratamiento de la depreciación
• Vehículos que solo pueden ser destinados a actividades propias del giro
del negocio o empresa
[…] de acuerdo con las normas tributarias antes citada se ha fijado un límite
cuantitativo para la deducción de gastos de determinados vehículos destinados a
labores de dirección, representación y administración; que la recurrente alegó
que el combustible se utilizó en el traslado del personal de dirección y
administración cuando tenían reuniones con clientes, no obstante, omitió explicar
cuál era el vehículo o los vehículos asignados a las referidas labores, así como
detallar los gastos por consumo de combustibles imputados a estos, pese que ello
le fue solicitado a través del Requerimiento N.º 0222070002893. Del mismo
modo, no sustentó cuales eran los vehículos que se dedicaban al transporte de
mercadería, ni presentó documentación que permita identificar dichos vehículos
y las mercaderías transportadas tales como guía de remisión.
son propiedad del contribuyente siendo lo esencial acreditar la necesidad del uso
de los bienes para el desarrollo de sus actividades, por lo que dicho fundamento
no resulta relevante a efectos de mantener el reparo a los gastos por
mantenimiento de vehículos.
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Informes de la SUNAT
• Las actividades que desarrollan los vendedores, así como las de transporte
de personal, no se encuentran sujetas al límite de las 30 UIT
Las actividades que desarrollan los vendedores, así como las de transporte de
personal del titular minero, no constituyen actividades de dirección,
representación y administración de la empresa, por lo que no les resulta de
aplicación lo dispuesto en el numeral 4, inciso
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
A los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4,
B1.3, B1.4 asignados a las actividades de ventas, así como las de transporte de
superficie para el patrimonio, según corresponda, haya sido mayor a 30 UIT, no
les resulta de aplicación la prohibición de la deducción del gasto a que alude el
numeral 4 del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta.
La respuesta es afirmativa. En efecto, para la LIR, los hechos que están fuera de nuestra
voluntad, fuera de nuestro ámbito de acción, las denomina pérdidas extraordinarias, las
387
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
cuales pueden ser deducibles, siempre que cumplamos ciertas condiciones y requisitos
relacionados con el origen de dicha pérdida, como son el caso fortuito, fuerza mayor o
delitos cometidos en perjuicio del contribuyente, por sus dependientes o terceros, todos
ellos en tanto afecten los bienes generadores de rentas gravadas con el impuesto.
Así, el inciso d) del artículo 37 de la LIR, dispone que son deducibles a efectos de
determinar la renta imponible de tercera categoría, entre otros:
Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes
productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente
por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas
por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho
delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.
En tal sentido, uno de los mayores obstáculos que puede enfrentar el contribuyente para
aplicar este concepto como deducible en su declaración jurada es comprender en qué
contexto se producen.
Por ejemplo, que el hecho haya ido en perjuicio de los bienes productores que generan
las rentas gravadas de la empresa, es decir, no cualquier bien puede estar sujeto a
deducción, sino los que efectivamente producen rentas afectas por el impuesto.
Entonces, aquellos bienes que no constituyen fuente productora de rentas gravadas están
descartados de poder ser aceptados por este tipo de deducción.
• Por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada
• Por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o sus
terceros.
En ambos casos se aplica en tanto que tales pérdidas no resulten cubiertas por
indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho
delictuoso, o que se acredite que es inútil ejercer la acción judicial correspondiente.
La pérdida de bienes como figura del ilícito penal puede presentarse de dos maneras, las
cuales se diferencian una de otra por la utilización o no de la violencia en la comisión
388
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
del delito. En este caso, pueden presentarse dos supuestos en materia penal; nos
referimos al hurto y al robo, que en no pocas oportunidades son utilizados
indistintamente como sinónimos, cuando en realidad tienen una clara definición legal
que los distingue. La diferencia es la siguiente:
a) El hurto
Para poder realizar una definición del término hurto recurrimos al maestro Cabanellas
quien manifiesta que es un “delito contra la propiedad, la posesión o el uso, consistente
en el apoderamiento no autorizado de un bien mueble ajeno, con ánimo de lucro, sin
fuerza en las cosas ni violencia en las personas. La sustracción aprovecha una
oportunidad o un descuido, o explota una particular habilidad”.
[T]odo acto que representa la sustracción de algún elemento a una persona de manera
ilegítima o sin su acuerdo o aceptación. El hurto es una forma de delincuencia, quizás
menor pero de todos modos significa la realización de un acto ilegal, ya que implica
obtener algo de un modo incorrecto o sin la aceptación de aquel a quien se le saca el
objeto. Los hurtos pueden llevarse a cabo de maneras muy diferentes y variadas aunque
por lo general se tratan de acciones que no requieren demasiada logística o preparación
sino que son aprovechamiento sobre descuidos momentáneos que las víctimas tienen,
obviamente, sin darse cuenta.
b) El robo
1.3. ¿Cuáles son los efectos de la pérdida de bienes del activo fijo y de existencias en el
impuesto a la renta?
389
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Por un tema de seguridad, las empresas buscan asegurar estos bienes con la finalidad de
que si se pierden, ya sea por algún siniestro, destrucción o robo, sea la compañía de
seguros contratada quien se haga cargo de la reposición del bien.
Con relación a esta definición, cabe concluir que una diferencia que salta a la vista sobre
las existencias frente a los activos fijos es la movilidad, ya que por su propia naturaleza
las existencias entran y salen de la empresa, debido a que no tienen un carácter de
permanencia.
390
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
El enunciado del literal d) del artículo 37 es amplio, por lo que consideramos pertinente
separar las ideas, para determinar las condiciones a cumplir para la deducción de este
tipo de concepto.
a) Primer punto
Se debe producir una pérdida extraordinaria sufrida por caso fortuito o fuerza mayor de
los bienes que generan la renta gravada.
• Caso fortuito
Por caso fortuito debemos entender a aquel evento que, a pesar de que se pudo
prever, no se pudo evitar.
• De fuerza mayor
391
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
b) Segundo punto
Aquellos delitos cometidos en perjuicio del contribuyente, por sus propios trabajadores
o por terceros.
Cuando la norma hace mención a pérdida de bienes por delitos, se está refiriendo
tanto al hurto como al robo, bajo sus distintas modalidades. Particularmente, en el
caso del hurto, se puede mencionar una modalidad común al interior de las
empresas como es el caso del hurto continuo de los bienes por parte de los
colaboradores.
c) Tercer punto
Se debe haber probado la comisión del delito judicialmente o haberse acreditado que es
imposible o inútil iniciar la acción penal correspondiente.
392
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Lo primero que debe realizarse una vez detectada la comisión del delito y la pérdida de
los bienes, es formular una denuncia ante la delegación policial más cercana o la que
corresponda a la circunscripción donde se ubique el lugar donde se cometió el ilícito
penal.
En el caso de que no se pueda identificar a los autores del ilícito penal, ello
quedará acreditado cuando se expida el documento con la indicación “no ha lugar
a formular denuncia penal”, a cargo del fiscal provincial, según lo señala el
artículo 12 de la Ley Orgánica del Ministerio Público. Aquí, el contribuyente
podrá deducir el gasto correspondiente al valor de los bienes perdidos en su
totalidad (siempre que no se reciba una indemnización por el concepto de pérdida
de bienes).
d) Cuarto punto
393
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
En caso contrario, si los bienes que fueron materia del robo o hurto no se
encuentran asegurados, ello implicará que las pérdidas no se encuentran sujetas a
indemnizaciones, razón por la cual sí se aceptaría la deducción del gasto para
efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría.
1.5. ¿Qué sucede con la depreciación del activo fijo que aún no ha sido aplicada?
De una lectura detallada del literal d) del artículo 37 de la LIR, se puede esbozar que el
monto no depreciado del bien que ha sido robado para un menor detalle, será
considerado como gastos para el efectos de la determinación de la renta neta imponible
de tercera categoría, siempre que la compañía aseguradora no haya cubierto el daño
sufrido por la pérdida del bien. Lo mencionado tiene sentido, toda vez que ya no
corresponderá realizar la deducción como gasto por aquella parte que el seguro ha
cumplido con reponer.
El sobreseimiento es la resolución judicial que pone fin al proceso, una vez concluido el
proceso preliminar, y antes de abrirse el juicio oral, con efectos de cosa juzgada por no
ser posible una acusación fundada, bien por inexistencia del hecho, bien por no ser el
hecho punible, bien finalmente, por no ser responsable criminalmente quien hasta ese
momento aparecía como presunto autor, en cualquiera de sus grados.
394
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
1.6. El sobreseimiento
Este concepto es tratado en el artículo 344 del nuevo Código Procesal Penal, el cual
regula la decisión del Ministerio Público. Allí se dispone lo siguiente:
El artículo 345 del nuevo Código Procesal Penal regula el control del requerimiento de
sobreseimiento y audiencia de control del sobreseimiento.
395
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
El texto del artículo 346 del Código Procesal Penal determina las siguientes reglas:
Informes de la SUNAT
396
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los
bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del
contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no
resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros, se deducirán en el ejercicio en
que se devenguen, para lo cual se debe tener en cuenta cuándo:
397
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
398
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
399
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
• Las pérdidas por el actuar de terceros no califican como mermas sino como
pérdidas extraordinarias
Que no en todos los casos de pérdida de energía por hurto resulta imposible
identificar a los presuntos autores del ilícito, por lo que en tales casos la
inutilidad de la acción judicial podría justificarse en la particularidad del
servicio brindado por la recurrente, pues al haberse identificado al presunto
perpetrador del ilícito, desaparece el supuesto que dificultaba el inicio de la
acción judicial.
400
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
[…] que de la lectura conjunta del inciso d) del artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se aprecia que, a efectos de acreditar la inutilidad de la
acción judicial por agravio contra el contribuyente, dicha norma no ha
establecido taxativamente la utilización de medios probatorios establecidos […].
Así, en cada concreto, la Administración deberá de evaluar los medios de prueba
presentados a fin de acreditar la inutilidad de la acción judicial; de conformidad
con el sistema de libre valoración de la prueba.
Que al respecto debe indicar que si bien es cierto que en diversas resoluciones
emitidas por este Tribunal se ha considerado que la copia de la denuncia policial
no es sustento suficiente para acreditar la ocurrencia del hecho y de esta manera
sustentar la deducción, debe tenerse presente que en este caso la recurrente ha
acompañado además copia de la Resolución de Archivo Provisional N.º 343-
2000-3FPP-AR del 27 de diciembre del 2000 emitida por la Tercera Fiscalía
Provincial Penal de Arequipa, expedida con anterioridad incluso al
procedimiento de fiscalización , por lo que se dispuso el archivo provisional de la
denuncia por el delito de hurto agravado en contra de quienes resulten
responsables y se ordenó que la División de Investigación Criminal continúe con
la investigación tendiente a su identificación, respecto del cual este Tribunal en
su Resolución N.º 0559-9-2002,de setiembre del 2002, ha establecido el criterio
que “la resolución del Ministerio Público que dispone el archivo provisional de
la investigación preliminar por falta de identificación del presunto autor del
delito, como ocurre en el caso de autos acredita que es inútil ejercer la citada
acción en forma indefinida, mientras no se produzca dicha identificación no
siendo razonable en este supuesto supeditar la deducción del gasto al
vencimiento del plazo prescriptorio de la acción penal.
Con fecha 15 de agosto del 2019, el gerente de la empresa señala que producto de un
accidente fortuito, el cual se produjo por la inexperiencia de la empresa al determinar la
manera del apilamiento de las cajas y por el desnivel que existía en el terreno donde se
ubicaban las mismas, al ingresar el camión para cargar los productos para atender a los
clientes y al retirarlo, un personal realizó una maniobra que impactó con lotes de cajas
en la parte delantera y trasera del vehículo destruyéndose la totalidad de los productos
que se encontraban apilados en el local que utilizaba como depósito, el cual, según
señala, no era el más apropiado para realizar su actividad.
Ante esta situación el gerente nos consulta si se puede deducir la pérdida como gasto
por tratarse de una pérdida extraordinaria por caso fortuito.
Solución
401
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
En aplicación del inciso d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, son
deducible las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los
bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del
contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten
cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente
el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial
correspondiente.
El artículo 1315 del Código Civil dispone que caso fortuito o fuerza mayor es la causa
no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que
impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o
defectuoso.
En ese sentido, puede inferirse que el caso fortuito o fuerza mayor consistiría en un
evento inusual, fuera de lo común, e independiente de la voluntad del deudor
(proveniente de la naturaleza o terceros), que resulta ajeno a su control o manejo, no
existiendo motivos atendibles de que este vaya a suceder y que imposibilite el
cumplimiento de la obligación por parte del deudor, no obstante configura una ausencia
de culpa.
Por las razones antes expuestas, la pérdida de la mercadería sufrida por el recurrente
(envases de gaseosas y cerveza, y sus contenidos) como producto de su caída
precipitada del almacén, no constituye un caso fortuito, toda vez que tal situación
resultaba previsible por el recurrente, dado lo inapropiado del local donde se encontraba
la misma y la inexperiencia de aquel en el apilamiento de cajas y el desnivel de terreno.
La empresa Ariadna SA nos comenta que el 28 de julio del 2019 sufrió la pérdida de
uno de sus activos fijos producto de un robo llevado a cabo dentro de su local. Dicho
activo fijo está asegurado contra todo riesgo por la compañía aseguradora.
402
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
El activo fijo materia de asunto hasta antes del robo contaba con los siguientes datos en
su registro de activos fijos:
Asimismo, nos indica que los delincuentes han sido sentenciados por la comisión de
robo agravado con fecha 15 de noviembre del 2019.
Solución
El inciso d) del artículo 37 de la LIR dispone como gasto deducible a las pérdidas
extraordinarias sufridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus
dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por
indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho
delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.
Ahora bien, conforme a los datos señalados, tenemos que el valor del activo no cubierto
por la empresa aseguradora está dado de la siguiente manera:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
asaltada por hombres armados y encapuchados, quienes se llevaron todos los bienes
pertenecientes a la empresa Mariana SA.
La empresa afectada nos consulta cómo debe proceder ahora, pues no han podido
identificar a los ladrones y dichos bienes tampoco estaban asegurados.
Solución
De acuerdo con el inciso d) del artículo 37 de la LIR, a fin de establecer la renta neta de
tercera categoría son deducibles, entre otros conceptos, las pérdidas extraordinarias
sufridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o sus
terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o
seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se
acredite que es inútil ejercer la acción judicial correspondiente.
Así surgen las mermas y desmedros, hechos que serán analizadas en los puntos
siguientes.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
En ese orden de ideas, de acuerdo con el inciso f) del artículo 37 de la LIR, las mermas
y desmedros de existencias deben estar debidamente acreditados, de acuerdo con los
requisitos establecidos en el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la LIR.
De acuerdo con el numeral 1 del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, la
merma se define como la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las
existencias89, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
En ese mismo sentido, la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 3582-4-2011 ha indicado
que la merma implica una pérdida física, ya sea en el volumen, peso o cantidad de las
existencias, cuya causa puede deberse a la naturaleza dentro o fuera del proceso
productivo, es decir, las mermas pueden darse dentro o fuera del proceso
productivo.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
estos como ocurre con la humedad propia del transporte por vía marítima, califica como
merma”.
Por último, cabe precisar que las mermas no implican la destrucción total de un
bien; en ese sentido, la RTF N.º 2201-1-2010, ha indicado que la merma no implica
necesariamente la destrucción total de un bien por lo que no resulta arreglado a ley
relacionar directamente al desmedro con la existencia de restos físicos (pedazos) de
ciertos productos y/o materia prima (con cierto valor comercial) como resultado de un
proceso de manufactura, en el que se produce desechos por el proceso de corte
efectuado. En ese sentido, se verifica que las pérdidas de orden cuantitativo sufridas por
el contribuyente (desechos) califican como merma.
a) Ejemplos de mermas
Asimismo, podemos indicar que existen determinadas actividades que por su propia
naturaleza producen mermas dentro del proceso productivo. A manera de ejemplo se
puede mencionar que:
Son las empresas procesadoras de verduras, frutas y legumbres, así como las industrias
cárnicas (fabricantes de embutidos, las que realizan cortes y empacado de carne,
beneficio de aves, etc.), las industrias que proveen los fast foods (hamburguesas,
ensaladas, cremas, etc.) y finalmente las que se dedican a la gastronomía (restaurantes,
concesionarios, panificadoras y elaboradoras de dulces y pasteles) las que mayores
desperdicios y/o mermas generan durante su transformación90.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
b) La deducción como gasto de las mermas y los requisitos formales para ello
Para que se permita la deducción de las mermas se debe cumplir con los requisitos
señalados en el inciso c) del numeral 1 del artículo 21 del Reglamento de la LIR, el cual
señala que cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas
mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y
colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo
menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se
admitirá la deducción por mermas de existencias.
La normativa tributaria solo hace mención a que el contribuyente acredite las mermas
con un informe técnico, pero no menciona el momento de la elaboración. En
consecuencia, el referido informe podrá ser presentado por el contribuyente cuando sea
materia de revisión o fiscalización a requerimiento de la Administración Tributaria, lo
que supone que se cuente con el informe antes de la oportunidad del requerimiento de la
información.
Ahora bien, si la norma no prohíbe que se pueda elaborar la documentación que sustente
la merma luego de notificado el requerimiento por parte de la Administración
Tributaria, sería un tema discrecional de aquella atribuirle a este documento validez
para la deducción del gasto.
Como se indicó anteriormente, el informe técnico deberá ser emitido por un profesional
independiente, competente y colegiado o por el organismo competente, y tiene que
407
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha indicado mediante RTF N.º 398-1- 2006 que si
bien es cierto la recurrente presentó informe técnico respecto de mermas, el mismo
carecía del detalle de la metodología empleada para determinar las mermas; no se
apreciaba el detalle de la evaluación realizada ni las condiciones en que la referida
evaluación fue llevada a cabo, así como tampoco los porcentajes de pérdidas que sufrió
el combustible que comercializaba la recurrente, por lo que el órgano colegiado
declaró que las mermas no estaban suficientemente acreditadas confirmando así el
reparo realizado por la SUNAT.
Así, por ejemplo, el Tribunal Fiscal a través de la RTF N.º 3620-5-2005 (10-06-05)
señala lo siguiente:
De lo anterior, puede concluirse que si bien el informe técnico debe contar con
requisitos mínimos (metodología empleada y las pruebas realizadas), se permite un
cierto margen de juego al contribuyente al momento de elaborar el respectivo informe.
Por ejemplo, la norma no precisa si dicho informe debe contener un mínimo de
muestras realizadas, las pruebas efectuadas, el tamaño de la muestra, el número de
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En ese sentido, la RTF N.º 397-1-2006 ha indicado que las mermas deducibles son
aquellas que se encuentren debidamente acreditadas por un informe técnico emitido por
un profesional u organismo técnico competente, que en tal medida no tiene un carácter
referencial, sino el carácter de prueba del porcentaje que en él se establezca. Por ello,
resulta conforme que la Administración Tributaria deduzca los porcentajes de merma
acreditados en el informe técnico presentado por ella misma, máxime si se toma en
cuenta que en caso la recurrente considerara que los resultados que arrojaba el informe
presentado no eran los correctos, debió presentar uno nuevo que desvirtuara el primero
precisando las razones técnicas en que se fundaba para ello, lo que no ha ocurrido en el
presente caso.
Sin embargo, coincidimos con lo señalado por Picón Gonzales cuando señala que la
ausencia de tal informe no puede suponer el desconocimiento total de la merma, sino la
aplicación de la merma promedio del sector.
Por ejemplo, si una empresa textil tiene una merma de 15 % de sus insumos, mientras el
resto del mercado presenta un 7 %. La no presentación de un informe que sustente el 15
% de sus insumos no generará el desconocimiento total de la merma, sino únicamente la
diferencia entre el monto deducido y el promedio del mercado, en este caso, 8 % de los
insumos91.
a) Definición de desmedros
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[… ] este es el caso típico de la pérdida de perecibles. Por ejemplo, aquel caso en donde
se adquieren alimentos, los cuales se pierden por degradación natural (caso típico de
cargamento de frutas).
Ahora bien, nuestra legislación tributaria indica en el numeral 1 del inciso c) del artículo
21 del Reglamento de la LIR, que el desmedro es la pérdida de orden cualitativo e
irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que
estaban destinados.
b) Ejemplos de desmedros
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Cabe precisar que mediante RTF N.º 3722-2-2004, se ha indicado que las mermas y
desmedros no necesariamente se derivan del proceso productivo, toda vez que se
refieren a bienes insumos y existencias en general, sin distinguir si dichas existencias se
encuentran como productos en proceso o productos terminados.
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Si ahondamos más, el verbo “destruir”, en el mismo diccionario, se define como (del lt.
destrue˘re):
De estos significados solo son útiles los dos primeros, ello porque se alude a la acción
de destruir cosas o bienes materiales. Si se va a destruir un bien que ha sufrido el
desmedro, entonces se puede elegir entre diversos medios. El más común de todos es el
fuego, aunque este elemento siempre deja cenizas o restos. Para que no quede rastros, la
combustión deberá ser realizada en lugares apropiados, como hornos industriales que
soportan altas temperaturas.
Otro elemento que determina la destrucción sería la rotura del bien que determine su
inutilidad, para lo cual se pueden utilizar instrumentos que por su tamaño y peso
destruyen el bien. Un ejemplo de ello sería el caso de una aplanadora que pase por
encima de los bienes que sufrieron el desmedro. Otro caso sería la utilización de combas
y martillo para destruir los bienes92.
Otro elemento que posibilita la destrucción es el agua como solvente que permite la
destrucción o degradación de un bien determinado. Ello puede apreciarse, por ejemplo,
cuando se tiene cerveza que superó el tiempo de venta al público, por lo que para
destruirla se deberá eliminar por la vía del desagüe previo tratamiento químico, por lo
que también se pueden mencionar a los procesos químicos para neutralizar las
propiedades de un bien para impedir su utilización posterior.
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Agrega el artículo 47 del citado reglamento, que el notario deberá extender las actas a
que se refiere el artículo 98 del Decreto Legislativo en el momento del acto, hecho o
circunstancia verificado. De no mediar oposición, podrá concluir posteriormente con la
redacción del acta sobre la base de las notas tomadas por él, pudiendo los interesados
comparecer a su despacho para la suscripción de la misma.
Es importante precisar que a falta de notario, el juez de paz es quien cumple las
funciones de verificación de la destrucción de los bienes.
De acuerdo con el artículo 26 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, cuyo Texto Único
Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo N.º 017-93-JUS, se regula la
estructura de los órganos jurisdiccionales del siguiente modo:
Al respecto, la Ley del Impuesto a la Renta solo hace mención al juez de paz; sin
embargo, al revisar la normativa específica del Poder Judicial, verificamos que se
distingue entre dos órganos: juez de paz letrado y juez de paz.
Entendemos que al ser la Ley Orgánica del Poder Judicial una norma específica y la Ley
del Impuesto a la Renta genérica, en esta materia de regulación de órganos
jurisdiccionales se debe entender que cualquiera de los dos órganos mencionados
pueden realizar los actos de verificación de destrucción de desmedros. Ello lo
corroboramos al verificar que ambos pueden ejercer función notarial, de acuerdo con las
características y reglas que establecen las normas de la materia.
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Ejecutivo del Poder Judicial. La sede del juzgado es determinada por el Consejo
Ejecutivo Distrital respectivo.
Agrega el artículo 58 de la citada ley que los juzgados de paz letrados, cuya sede se
encuentra a más de diez kilómetros de distancia del lugar de residencia de un notario
público, o donde por vacancia no lo hubiera, o en ausencia del notario por más de
quince días continuos, tienen además respecto de las personas, bienes y asuntos de su
competencia, las siguientes funciones notariales:
El acta es firmada por el juez, los otorgantes y dos testigos mayores de edad y
vecinos del lugar.
g) El juez de paz
En ese sentido, el artículo 17 de la citada ley señala que respecto de la función notarial,
en los centros poblados donde no exista notario, el juez de paz está facultado para
ejercer las siguientes funciones notariales:
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h) ¿Qué hacer si en una misma localidad existe un juez de paz letrado y un juez de
paz?
El Reglamento de la LIR, antes citado, precisa que se debe efectuar una comunicación a
la SUNAT en un plazo no menor a seis días hábiles anteriores a la fecha en que se
llevará a cabo la destrucción de los bienes; esta comunicación debe ser realizada por
escrito y debe ser entregada en mesa de partes de la entidad.
Cabe precisar que la norma hace mención a días hábiles y no calendarios, por lo
que no se tiene en cuenta los días sábados, domingo y feriados. Por ejemplo, en el caso
que se realice una comunicación el día 3 de noviembre del 2016, el día en que se llevará
a cabo la destrucción, sería a partir del 14 de noviembre (nótese que es un plazo no
menor), por lo que de esta forma se cumpliría con la exigencia de la norma.
Respecto del plazo establecido, consideramos que la normativa es muy rígida, pudiendo
presentar casos y situaciones que en la práctica no podrían esperar este plazo. A manera
de ejemplo podemos señalar que en un supuesto de una planta empacadora de
espárragos listos para exportar, se ha detectado un brote de hongo en uno de los grupos
de cajas que contiene el producto, por lo que para poder salvar el resto de la producción
se requiere destruirlos de inmediato, toda vez que existe el riesgo de propagación a las
otras cajas.
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En este caso, señalamos los detalles que debe tener el comunicado de destrucción de
desmedros de existencias.
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En este caso, las razones por las cuales la SUNAT justifica la aprobación de un
procedimiento especial en la acreditación de desmedros, se fundan en el citado inciso c)
del artículo 21 del Reglamento de la LIR, que establece que tratándose de desmedros
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Ello implica que en el caso de autoservicios se pueden deducir los desmedros por
cualquiera de los siguientes medios:
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Informes de la SUNAT
Por lo tanto, en la medida que no se acredite que las existencias que califican
como RAEE han sido destruidas ante notario público o, en su defecto, ante Juez
de Paz, previa comunicación a la SUNAT con no menos de seis días hábiles de
anticipación a la fecha de la destrucción, no podrán ser deducidos para
determinar la renta neta de tercera categoría.
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Para que proceda la deducción de los desmedros deben ser acreditados con la
destrucción de los bienes, según el procedimiento establecido en el inciso c) del
artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. A la fecha, no
existe norma jurídica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto al
señalado.
Para efectos del impuesto a la renta, las roturas de las existencias de un hotel
que impliquen solo una pérdida en la calidad de dichos bienes que impide que
puedan seguir siendo utilizados para los fines a los que estaban destinados,
califican como desmedros.
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Dado que en el presente caso la Administración reparó el exceso del importe por
des- medros de existencias, debido a que solo podía aceptarse en calidad de tales
aquellas existencias destruidas constatadas ante Notario o Juez a falta de aquel,
sin embargo, las actas notariales de destrucción de existencias, únicamente dan
fe de las existencias destruidas en una fecha determinada, por lo que la
Administración a efecto de desconocer el importe consignado como tal, debió
verificar previamente el costo de adquisición de las existencias destruidas en
dicha fecha, lo que no hizo, debiendo realizar las verificaciones
correspondientes. En tal sentido atendiendo a lo resuelto, al haberse revocado
los citados reparos, corresponde emitir similar pronunciamiento sobre el reparo
por disposición indirecta de renta y la multa por la infracción del numeral 1) del
artículo 178 del Código Tributario, por declaración de cifras y datos falsos y por
la infracción del numeral 13) del artículo 177 del citado Código por no efectuar
las retenciones por dividendos presuntos, vinculadas a tales reparos.
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Que asimismo, cabe indicar en atención a lo señalado por este tribunal en las
resoluciones N.º 04842-5-2004, 01157-1-2005 y 10847-3-2007, la provisión por
desvalorización de existencias correspondiente a una disminución del valor
económico, al tratarse de una pérdida aún no realizada, no resulta deducible
para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta de conformidad con lo
establecido por el primer párrafo del artículo 37 e inciso f) del artículo 44 de la
Ley del Impuesto a la Renta, siendo que el gasto será deducible recién en el
período en que acontezca el suceso que revierta la diferencia temporal, lo cual
podría ocurrir, entre otros, al momento de producida la enajenación de los
productos, en el que se generará una pérdida que recién será deducible
tributariamente.
[...]
Que si bien como afirma la recurrente contaba con determinados bienes que
sufrieron una disminución en su valor económico, y contablemente de acuerdo
con la Norma Internacional de Contabilidad - NIC 2 el costo de existencias
puede no ser recuperable, cuando los mismos estén dañados, si han devenido
parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus precios de mercado han caído, y toda
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vez que cuando el costo de los inventarios es mayor que el valor neto realizable,
se rebaja el saldo, afectándose la diferencia a resultados y se registra en la
cuenta desvalorización de existencias, siendo que la práctica de reducir el valor
de las existencias por debajo del costo a su valor neto de realización es
congruente con el criterio de que el valor contable de los activos no debe ser
superior al que se espera obtener de ellos al venderlos o usarlos; no obstante
para el ámbito tributario, de acuerdo con las normas glosadas y los criterios
jurisprudenciales expuestos, dicha deducción no es admitida por la ley, por lo
que procede mantener el reparo y confirmar la apelada en dicho extremo.
Que en cuanto a la comunicación exigida, ésta debe cumplir con estos dos
parámetros:
i) Que se realice de manera previa a la destrucción; y ii) Que el plazo que medie
entre la fecha en que cumple con la acción de comunicar y aquella fijada para la
realización de la diligencia en presencia del notario sea igual o mayor a seis días
hábiles.
Que sobre este particular, este Tribunal en las Resoluciones N.º 04240-3-2013 y
08859-2- 2007, ha establecido que la exigencia de comunicar a la SUNAT la
destrucción de los bienes tiene por finalidad otorgarle la posibilidad de designar
un funcionario para que presencie el acto de destrucción; y en este sentido,
resulta fundamental que la comunicación sea realizada oportunamente, y es por
ello que la norma ha establecido expresamente para tal efecto un plazo mínimo.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Que sobre la base de este mandato, debía entenderse que, de la aplicación del
contrato de distribución firmado entre la recurrente y ‘la distribuidora’, y
dejando de lado la posible imprecisión en la redacción de sus cláusulas
contractuales; la reposición de productos implicaba, en este caso concreto, y
atendiendo al objeto del negocio jurídico perseguido, que el primero de los
nombrados i) comercializara –a través de ‘la distribuidora’– productos que
fueran aptos para el consumo, y paralelamente ii) que evitara la permanencia en
el mercado de aquellos que habían perdido esta cualidad, con lo cual resulta
razonable afirmar que, conforme a las normas sobre la materia, se encontraba
obligada a recibir y destruir la mercadería, materia de reposición.
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Que del referido informe técnico presentado por la recurrente para sustentar la
merma (mortandad) de sus existencias (aves vivas), se aprecia que no se indica la
metodología o procedimiento por el que se obtiene los porcentajes de las mermas
por mortandad (0,56 % a 1,00 % en levante y 0,92 % a 2,86 % en postura), ni se
describen las pruebas realizadas para la determinación de las mismas.
Que dado que el referido informe técnico no detalla las pruebas realizadas, ni
precisa la forma en que se determinaron las cantidades de mermas obtenidas en
cada una de las evaluaciones efectuadas, carecen de fundamento los
planteamientos efectuados por la recurrente en el sentido que contenía dicha
información así como la referencia efectuada a los factores que originaron las
mermas en cuestión y la forma en que se produjeron estas en cada etapa del
proceso productivo y/o comercialización.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Que de lo expuesto, se concluye que la merma implica una pérdida física, ya sea
en el volumen, peso o cantidad, cuya causa puede deberse a la naturaleza de las
existencias y/o al proceso productivo de esta, lo cual indica que la merma puede
presentarse dentro o fuera de un proceso productivo, correspondiendo su
acreditación mediante un informe técnico cuando la SUNAT así lo requiera en
cualquiera de dichos casos por cuanto la norma no hace distingo alguno.
Que se desprende de las normas citadas que las causas que originan las mermas
pueden estar referidas a la naturaleza inherentes de las existencias y/o al proceso
productivo de estas, siendo que en el caso de los desmedros, la normativa no
indica las causas que lo originan, de lo que fluye que sea se trate de merma sea
que se trata de desmedro, estos pueden presentarse dentro o fuera del proceso
productivo.
Que al respecto cabe señalar que en Resoluciones tales como N.º 00399-4-2003,
se ha interpretado en el caso de determinación de mermas no basta que la
Administración deje de lado la información proporcionada por la recurrente,
sino que resulte necesario que la referida determinación se encuentre motivada, y
sustentada en documentación y/o información técnica correspondiente, lo que
implicaría la verificación de los libros y registros contables de la recurrente y la
evaluación de la documentación y/o información técnica respetiva que le permite
determinar el porcentaje de merma aplicable.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Asimismo nos comenta que la destrucción de las paltas fue realizada ante el notario
público, pero no ante la SUNAT que no se presentó por más que se le había comunicado
con 6 días hábiles de anticipación, por lo que nos consulta si los procedimientos
aplicados se realizaron bien a efectos de su deducción.
Solución
De acuerdo con lo establecido en el último párrafo del inciso c) del artículo 21 del
Reglamento de la LIR, se dispone que tratándose de los desmedros de existencias, la
SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuada ante notario
público o juez de paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la
SUNAT en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que
se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. Agrega la norma que dicha
entidad podrá designar a un funcionario para presenciar tal acto; también podrá
establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en
consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
El gerente de la empresa Los Fiambres SAC nos consulta si puede deducir el desmedro
en el ejercicio 2019.
Solución
Para deducir el gasto por desmedro de inventarios, para fines tributarios se debe cumplir
con dos requisitos: a) que sea destruida ante un notario público y b) que se comunique
la destrucción a la SUNAT en un plazo no menor de seis días hábiles anteriores a la
fecha en que se llevará a cabo la destrucción.
En aplicación del Inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en adelante
LIR, y el inciso c) del artículo 21 del reglamento de la LIR, el gasto por desmedro de
existencias es deducible para determinar el impuesto a la renta siempre que esté
debidamente acreditado.
Esta acreditación consiste en destruir las existencias ante notario público o juez de paz,
a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la SUNAT la fecha en que se
llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes (6 días hábiles antes de la fecha en
que se llevará a cabo la destrucción).
De la norma antes mencionada se puede apreciar que, para fines tributarios se permite
deducir la pérdida por desmedro de existencias, siempre que se cumplan con los dos
requisitos establecidos por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta: a) los
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Como al 31-12-19 aún no se han destruido estas existencias en presencia del notario
público, el gasto no será deducible para determinar el impuesto a la renta del 2019, por
lo cual, deberá ser adicionado como una diferencia temporal en la declaración jurada
anual del 2019, siendo posible de ser deducido en la declaración jurada anual de renta
del ejercicio 2020.
Deducción de mermas
En el manipuleo de las copas, la empresa Vidrio SA, rompe 20 copas, ello se debe a la
naturaleza inherente de las copas ya que son bienes de alta fragilidad. En ese sentido, la
empresa Vidrio SA, nos consulta si dicha pérdida es deducible de renta.
Solución
En ese sentido, el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, se considera merma a la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las
existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
Asimismo, la norma señala que cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá
acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional
independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho
informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas
realizadas, y en caso de no cumplir con los requisitos antes mencionados, no se admitirá
la deducción.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
La empresa avícola Gallinitas SAC es una empresa que se dedica a la venta de aves y
huevos, siendo que, en el transcurso de las labores de la empresa por razones de
fragilidad de la cáscara o por el manipuleo de los huevos, algunos de ellos resultan
rotos.
Ante esta eventualidad, el gerente de la empresa Gallinitas SAC, nos consulta si los
huevos rotos califican como desmedros, y de ser ello así, requiere que se le dé una
solución viable para poder deducir el gasto; teniendo en cuenta que sus galpones se
encuentran alejados de la ciudad, por lo que le resulta sumamente oneroso para la
empresa pagar los servicios de un notario con el fin que elabore un acta notarial por los
huevos rotos; asimismo, se ha optado por incinerar diariamente los huevos rotos.
Solución
En ese sentido, el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, se considera merma a la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las
existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo; y
por desmedro, la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias,
haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal en reiteradas Resoluciones como las N.os 20227-10-
2011 y 11928-5-2013, entre otras, atendiendo a la definición merma establecida en las
Resoluciones N.º 00675-2-2001 y 02684-4-2003, que ha sido recogida en el inciso c)
del artículo 21 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, ha establecido que las
mermas además de ocurrir en el proceso productivo pueden producirse por el manipuleo
de los bienes y que se trata de una pérdida de orden cuantitativo, en la cual el bien se
pierde por causas inherentes a su naturaleza.
En ese orden de ideas, los huevos rotos se producen como consecuencia del manipuleo
de estos, siendo que la pérdida se ocasiona por la naturaleza frágil del bien, que hace
que estos sean susceptibles de ser destruidos fácilmente ante una caída o golpe durante
su manipuleo y/o comercialización, o ser reducidos a pedazos inservibles.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Si no se cumplen los requisitos que señalan las normas tributarias, entonces la provisión
que hubiese efectuado el contribuyente no sería deducible, de conformidad con lo
dispuesto en el inciso f) del artículo 44 de la LIR.
ii. Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario,
garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra
venta con reserva de propiedad
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
iii. Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa
Este simple mandato obliga a que la provisión deba efectuarse cuando se genera la
situación en la cual el deudor no puede pagar o la deuda es potencialmente
incobrable, por lo que la exigencia de la normativa tributaria de verificar el carácter de
deuda incobrable a efectos de realizar la provisión, está referida a la verificación
objetiva de un “hecho” (confirmación de una situación preexistente), el cual se
desencadena en un determinado ejercicio económico correspondiendo reconocerlo como
una pérdida potencial en el mismo; no perdiendo de vista que este “hecho” por sí solo
no puede generar el reconocimiento del gasto por la incobrabilidad de una deuda para
fines tributarios, sino que además, debemos cumplir con los requisitos señalados en
el numeral 2 del inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la LIR.
3.4. ¿Cuáles son los requisitos para efectuar la provisión de deudas incobrables?
De acuerdo con el inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, para que se pueda
efectuar la provisión de las deudas incobrables se requiere que se cumplan los siguientes
requisitos:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Esto quiere decir que la provisión debe estar detallada de manera completa, a
efectos de que en una posterior oportunidad el fiscalizador no encuentre dificultad
alguna y la empresa evite la contingencia de un reparo.
a) Deuda vencida. El primer requisito que se debe cumplir es que el derecho de cobro
reconocido se encuentre vencido, el cual tiene que evidenciarse mediante algún
documento fehaciente, es decir, acreditar que la misma se encuentra fuera del plazo
pactado para el pago, y que no ha sido objeto de renovación o prórroga expresa.
En ese sentido, cabe indicar que mediante RTF N.º 01657-4-2007 seha dispuesto lo
siguiente:
Que de conformidad con las normas glosadas, y de acuerdo con lo establecido por este
Tribunal en las Resoluciones N.os 06985-3-2007 y 12364-2009, la provisión por deudas
incobrables constituyen una de las provisiones admitidas por la LIR, estando sujeta su
deducción tributaria al cumplimiento de ciertos requisitos que acrediten: 1) la condición
de incobrable, por cualquiera de las alternativas descritas en la norma, es decir,
demostrarse la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el
riesgo de incobrabilidad, o, la morosidad del deudor, que puede acreditarse, entre otros
con el transcurso de más de 12 meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin
que esta haya sido satisfecha; 2) el riesgo de la provisión que permita a la
Administración la verificación y seguimiento de las deudas calificadas como
incobrables, para lo cual deberá anotarse en forma discriminada en el libro de
inventarios y balances al cierre de cada ejercicio; y, 3) la proporcionalidad de la
deducción respecto del monto que califica como incobrable.
De la citada resolución se observa que para este tribunal, el punto de partida tributario
es el carácter de incobrable que debe ostentar la deuda. Siendo así, debemos indicar que
el “demostrar” la morosidad o la existencia de dificultades financieras del deudor
constituye un medio para “acreditar” la condición de incobrable de las deudas,
para efectos de una correcta provisión.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
como su aval durante los años 2000 y 2001, cabe indicar que la empresa [...] mediante
cartas de fechas 20 y 30 de diciembre del 2000 (folios 405 y 406) reconoce su
obligación de pago y se compromete a efectuarlo dentro de un plazo determinado, tal
como se aprecia en la siguiente cita: [...] Es nuestro deseo que esta situación difícil se
supere en el menor tiempo posible, y tenga la seguridad que logrado ello estaremos
cumpliendo con el pago de la deuda contraída con ustedes,… por ello apelamos a
vuestra comprensión para que nos den un tiempo no mayor de treinta días para empezar
a cancelarles la deuda, consecuentemente, se evidencia que durante el 2000 no
existía un riesgo de incobrabilidad de la deuda.
Ello implica, por ejemplo, una revisión de la cartera de clientes morosos dentro de
la propia empresa para verificar si el cliente paga sus obligaciones con ciertas
dificultades o simplemente no paga.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
• El protesto de documentos
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
En este punto, el mero transcurso del tiempo hace que se pueda provisionar la
deuda. Esta opción es quizá la más utilizada debido a la ausencia del flujo de
documentación para su probanza; no obstante, debe acreditarse un hecho mínimo,
consistente en el transcurso de los doce (12) meses desde la fecha del vencimiento
de la obligación, ya que de lo contrario será obligatoria la acreditación de la
morosidad a través de la respectiva documentación sustentatoria, conforme con
las opciones referidas en párrafos precedentes.
En este sentido, de acuerdo con los medios indicados por la norma tributaria,
podemos concluir que cualquiera de ellos puede ser válidamente reconocido,
teniendo en cuenta los criterios expuestos.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
[...] que es la propia Ley del Impuesto a la Renta la que obliga a determinar las cuentas
a las que corresponde la provisión de cobranza dudosa, por lo que el requisito referido
a que la provisión figure en forma discriminada en un determinado libro contable,
no es una formalidad prevista por el reglamento que excede a la ley.
Debe considerarse además que la legalización de estas hojas sueltas o registro auxiliar
no posee un plazo específico establecido por la norma; siendo ello así, el plazo no es
una condición para desconocer el gasto. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N.º
1317-1-2005, ha señalado que “[...] el hecho que el anexo al Libro de Inventarios y
Balances se encontrara legalizado con posterioridad, no afecta la validez de la
información que contiene, en tanto se haya presentado documentación adicional,
como son los originales de parte de la documentación comercial y bancaria de las
cuentas de cobranza dudosa provisionadas, que permitan corroborar la fehaciencia y
preexistencia de los hechos que el anexo detalla”. En ese sentido, si no se presenta
documentación adicional que sustente dichas operaciones, el reparo procederá.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Pero ¿por qué existe esta regla de prohibición? Entendemos que la misma tiene sentido
en el hecho de que entre las partes vinculadas puede existir cierto mecanismo de apoyo
mutuo que no necesariamente tenga como intención tributar correctamente, sino en el
hecho de otorgarse mutuas y recíprocas concesiones a favor de ellas.
Este supuesto establece una prelación en el cobro de las deudas, por lo que el hecho de
contar con una garantía frente al incumplimiento de una obligación que se asumió
permitiría que la persona que ejecutará la garantía tendría un mejor respaldo que una
persona que no cuente con la misma.
En este último supuesto observamos que por la renovación, el acreedor permitiría, bien
sea por el acuerdo previo o por la negociación posterior, el otorgar al deudor un plazo
mayor o adicional para el cumplimiento de la prestación a la cual se encontraba
obligado, por lo que no podría calificar como de cobranza dudosa.
3.6. ¿Qué sucede si nos cancelan una deuda que fue provisionada como de cobranza
dudosa?
El doctor Mario Alva96 señala que al haberse cancelado la deuda que fue provisionada
sobre la base de indicios razonables que no fueron categóricos por la conducta del
deudor, debemos registrar el ingreso percibido en el Estado de Ganancias y Pérdidas en
el periodo en el cual se recepciona la cantidad de dinero que corresponde a la obligación
que calificó como de cobranza dudosa.
Solo que, en las condiciones señaladas anteriormente, pueden presentarse dos efectos
tributarios distintos:
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Hay que advertir que si bien la provisión ya afectó los resultados en el ejercicio en el
que se consideró, la cuenta pendiente de cobro existe y esta solo puede ser retirada de la
contabilidad con el respectivo castigo de la misma, lo cual finalmente representa la
desaparición de la deuda del activo del contribuyente.
Que teniendo en cuenta los citados criterios, dado que en el presente caso se
aprecia que en el mismo periodo fiscalizado se realizó la provisión y el castigo de
las deudas de cobranza dudosa, se tiene que al cierre del ejercicio 2008 no
existía saldo a mostrar en la cuenta del balance respectiva que es detallada en el
libro de Inventario y Balances, y en ese sentido, no se cumple con el requisito
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Que debe señalarse que de las normas anteriormente glosadas se desprende que
para que sea deducible la provisión por cobranza dudosa es obligatorio que la
provisión figure al cierre del ejercicio en el Libro de Inventarios y Balances, por
lo que no resulta posible que en un mismo ejercicio gravable se realicen la
provisión y el castigo, dado que mediante este último las cuentas de cobranza
dudosa desaparecen del balance y por ende no podrían ser mostradas en el
balance al cierre de cada ejercicio, impidiéndose el control tributario, por lo que
resulta procedente el reparo formulado por la Administración.
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La empresa Milena SAC, tiene una deuda pendiente de pago por un servicio de
fabricación de bienes por encargo realizado por la empresa Tortugs SAC, la cual posee
al 31-10-19 una letra por cobrar vencida de S/ 45,000.00, se conoce que el vencimiento
de la letra N.º 01542 fue el 09-01-19 y que la empresa acreedora ha efectuado el
protesto de la letra de acuerdo con las formalidades exigidas por la Ley de Títulos y
Valores y asimismo ha exigido el pago de la deuda a través de cartas notariales.
Asimismo, se sabe que la empresa está próxima a iniciar un proceso judicial.
Al respecto, la empresa Tortugs SAC nos consulta si es posible provisionar esta deuda
como cobranza dudosa para el ejercicio 2019.
Se puede indicar que a través de la Directiva N.º 10-99/SUNAT se precisa que uno de
los medios para demostrar la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan
previsible el riesgo de incobrabilidad, resulta ser la comprobación efectuada por la
Comisión de Reestructuración Patrimonial, o la entidad que haga sus veces, para efectos
de declarar el estado de insolvencia de un deudor.
Se establece en el inciso l) del artículo 37 de la LIR, que son deducibles de la renta neta
de tercera categoría, los aguinaldos, bonificaciones y retribuciones que se acuerden al
personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los
servidores, en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. Estas
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Para efectos del desarrollo de los principales gastos deducibles contenidos en el inciso l)
del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, es importante considerar los gastos
que se realizan con motivo de las fiestas navideñas, donde es costumbre de los
empleadores entregar a sus trabajadores una serie de obsequios, a los cuales se les
conoce como “aguinaldos”, así como lo define jurisprudencia del Tribunal Fiscal (RTF
N.º 2669-5-2003) donde se recoge la definición de aguinaldo; determinándose así, que
la entrega a los trabajadores de canastas navideñas y los obsequios de juguetes a los
hijos de los mismos con motivo de las fiestas navideñas, califican como aguinaldos.
Asimismo, es pertinente indicar que el inciso a) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a
la Renta establece que son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto del
trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluido cargos públicos,
electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas,
gratificaciones, bonificaciones, “aguinaldos”, compensaciones en dinero o en especie,
gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales.
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Por lo que los aguinaldos califican como renta de quinta categoría y estos deberán
cuantificarse como parte de la base imponible de la retención que por dicho concepto
deberá aplicarse a los trabajadores que los perciban.
En este sentido, si de por medio existe una entrega de bienes a favor del trabajador
como remuneración en especie, ello formaría parte de los cálculos para los beneficios
sociales del trabajador.
Ugarte Gonzáles indica que la remuneración en especie está “constituida por los bienes
o servicios que recibe el trabajador por parte del empleador como contraprestación del
servicio, los cuales se valorizan de común acuerdo, o a falta de este por el valor de
mercado, siempre y cuando sea de su libre disposición y el precio de los bienes
equivalga a la suma adeudada”98.
En este sentido, este tipo de bienes entregados al trabajador calificarían como una
mayor renta de quinta categoría, al amparo de lo señalado en el literal a) del artículo 34
de la LIR, pero no como concepto remunerativo dentro de los alcances de lo dispuesto
en el artículo 6 de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral indicada en
párrafos anteriores.
Cabe señalar que los aguinaldos no forman parte de la base imponible de las
contribuciones y previsiones sociales, como por ejemplo, para el cálculo de las
aportaciones a ESSALUD, ONP o AFP, según sea el caso.
Las empresas, como parte de las prácticas que utilizan para la entrega de los aguinaldos,
como es el caso de las canastas de Navidad, están reemplazando la entrega directa al
trabajador de estas por el uso de los vales de consumo.
La entrega de estos vales de consumo genera algunas implicancias tributarias que serán
materia de análisis, sobre todo para despejar dudas acerca de los documentos que se
deben sustentar en la entrega de los vales y verificar si estos deben ser afectados o no
con el IGV.
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a) Los vales de compra, ¿califican como bienes o son una representación de dinero
en papeles o documentos?
Los vales que representen dinero no son considerados bienes muebles, toda vez
que en la definición establecida en la Ley del IGV, (inciso b) del artículo 3 de la
citada norma) se define como tales “a los corporales que pueden llevarse de un
lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos,
invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y
aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de
cualquiera de los mencionados bienes”, precisando el reglamento de la misma ley
que no estén comprendidas en esta definición, entre otras, la moneda nacional
(numeral 8 del artículo 2 del Reglamento de la ley del IGV).
Casi siempre por oposición a lo que entendemos como bienes nos ubicamos en el
concepto de servicios como una especie de elemento residual, y tratamos de
calificar como servicio todo lo que no es bien mueble.
Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe
una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para
los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este
último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e
inmuebles y el arrendamiento financiero. También se considera
retribución o ingreso los montos que se perciban por concepto de arras,
depósito o garantía y que superen el límite establecido en el Reglamento.
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Allí observamos que para que sea calificado como servicio necesariamente
implica el cumplimiento de una prestación por parte del proveedor del servicio
hacia un tercero que es el usuario del servicio. En el caso de los vales de
consumo, lo que se aprecia es que estos representan dinero y pueden ser
intercambiables, lo cual no determina la prestación de un servicio, sino que sirven
para adquirir bienes.
El vale de compra tiene siempre una identificación del valor que representa una fecha de
canje y una fecha de caducidad, lo cual determina que la persona que lo reciba o que lo
porte puede realizar la adquisición de bienes en el establecimiento que lo otorga hasta
por el valor señalado en el mismo.
Para tal efecto, precisa que las prestaciones alimentarias podrán ser objeto de
convención colectiva de trabajo o contrato individual.
• Suministro directo
• Suministro indirecto
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• Entrega de guantes de jebe y zapatos con suela de goma para los electricistas,
para protegerlos de alguna descarga eléctrica.
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Como se puede apreciar, esta pequeña lista de supuestos, en los cuales se entrega un
determinado elemento que es necesario para la prestación de los servicios por parte del
trabajador hacia el empleador, constituye una condición de trabajo, siempre que la
entrega de ese elemento sea necesaria para que realice sus labores.
En el caso de la entrega de los vales de compra, solo será considerado como una
condición de trabajo si es un elemento necesario y ligado a la prestación del servicio por
parte del trabajador, en cuyo caso no será considerado como una mayor renta de quinta
categoría.
Solo en caso de que no se logre determinar que los montos entregados al trabajador por
concepto de vales de compra no es una condición de trabajo, serán considerados como
una mayor renta de quinta, la cual será materia de retenciones, siempre que superen el
límite establecido en el artículo 46 de la Ley del Impuesto a la Renta.
4.3. La empresa que emite los vales de compra, ¿debe estar afecta por el IGV?
La empresa que cumple con emitir los vales de compra solo debe colocar en los papeles
que los representa, el valor de lo que vale cada uno de ellos. Ello determina, por
ejemplo, que si se emite un vale de compra por la suma de S/ 200, lo que debe hacer
esta compañía es poder cobrar solo el monto señalado en el vale, no agregando el IGV,
toda vez que no se está realizando la venta de bienes ni tampoco se está realizando una
prestación de servicios.
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En caso la entrega del bien producto de la bonificación se haga por intermedio de otro
vendedor que los comercializa y este entregue los vales a cambio de dinero al vendedor
que otorgará las bonificaciones a sus clientes, dicha entrega de vales no configura una
venta de bienes, ya que el vale solo es un documento representativo del dinero
entregado a cambio de los vales y por lo tanto no se trata de venta de bienes, es más, la
intención no es realizar una compra de vales, sino más bien de garantizar la cancelación
de una futura operación de compraventa entre el beneficiario del vale y la empresa que
entrega el bien a dicho beneficiario, por lo tanto no nace la obligación tributaria del
IGV, ya que no se ha configurado el aspecto material del hecho imponible que es la
venta de bienes.
Tengamos presente que la obtención de los vales de consumo no está gravado con el
IGV, ya que se trata de solo un canje de dinero, en dicha operación no existe una venta
de bienes ni prestación de servicios a la empresa que obtiene los vales, de acuerdo con
el artículo 2 del numeral 8 del Reglamento de la Ley del IGV104.
La mención que hace referencia el numeral 8 del artículo 2 del Reglamento de la Ley
del IGV indica aquellos bienes no considerados muebles, precisando lo siguiente:
No están comprendidos en el inciso b) del artículo 3 del Decreto (se refiere a la Ley del
IGV) la moneda nacional, la moneda extranjera, ni cualquier documento
representativo de estas; las acciones, participaciones sociales, participaciones en
sociedades de hecho, contratos de colaboración empresarial, asociaciones en
participación y similares, facturas y otros documentos pendientes de cobro, valores
mobiliarios y otros títulos de crédito salvo que la transferencia de los valores
mobiliarios, títulos o documentos implique la de un bien corporal, una nave o aeronave.
[El resaltado es nuestro]
4.4. La empresa que solicita los vales de consumo, ¿puede sustentar la entrega de los
vales de compra con los comprobantes de pago emitidos a las personas que los
recepcionan?
La empresa que emitió los vales de compra puede justificar el desembolso de dinero por
la compra de los vales en su integridad, ello no efectuará ninguna deducción del IGV, ni
tampoco la exigencia de la entrega de los comprobantes de pago a los titulares de los
vales de consumo respecto de las adquisiciones.
Se entiende que la persona que hace uso del vale decide qué es lo que va a consumir o
comprar con él, por lo que en ese rol, él se convierte en comprador de los bienes o en
usuario del servicio, de ser el caso.
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No resulta correcto que las empresas que entregan los vales de consumo a sus
trabajadores les soliciten a estos que cuando realicen compras con los vales pidan
comprobantes de pago, específicamente facturas, a nombre de dicha empresa, ya que
ello implicaría que la empresa hace suyas las compras de bienes que en su mayoría son
personales y no tienen ninguna coherencia con el gasto propio o causal de la empresa.
En este sentido, debemos recordar que quien hace uso del vale de compra es el
trabajador y no la empresa que se lo entregó.
4.5. En caso de que se hagan efectivo los vales de consumo, ¿a quién debe entregarse
los comprobantes de pago?
Como se indicó en el punto anterior, la persona que tiene la calidad de adquirente de los
bienes que se le entregarán por el canje de los vales de compra es el trabajador, de tal
modo que la empresa que los reciba deberá cumplir con la emisión del comprobante de
pago respectivo.
4.6. El informe emitido por la SUNAT sobre el tema de los vales de consumo
Con fecha 7 de julio del 2010, la SUNAT emitió el Informe N.º 097-2010-
SUNAT/2B0000105, a través del cual se establecieron los siguientes criterios:
4.7. ¿Qué sucede si una empresa recibió de la emisora de los vales de consumo una
factura por la compra de los vales afecta al pago del IGV?
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En este caso, debemos precisar que la empresa que ha emitido los vales de consumo y
ha otorgado un comprobante de pago por la entrega de los mismos a la empresa
solicitante, emitiendo una factura afecta al pago del IGV, está emitiendo
incorrectamente el comprobante de pago, ya que no existe afectación al IGV, ya que
como se ha indicado la Empresa solicitante no es la que consume los vales.
La empresa que adquirió los vales no puede hacer uso del IGV de esta factura y en caso
de haberlo hecho, configura la infracción del numeral 1 del artículo 178 del Código
Tributario, por declarar cifras o datos falsos, siempre que al rectificar tenga como
resultado tributo por pagar.
Para determinar si los gastos por gratificaciones a los que hace referencia el inciso l)
del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, entre otros, son deducibles a fin de
establecer la renta neta de tercera categoría, debe verificarse que cumplan con el
criterio de generalidad, es decir, que hayan sido otorgados con carácter general a
todos los trabajadores que se encuentren en condiciones similares, para lo cual deberá
tomarse en cuenta, entre otros, lo siguiente: jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento,
área, zona geográfica; y que la generalidad del gasto debe verificarse en función al
beneficio obtenido por funcionario de rango o condición similar, siendo que dentro de
esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto, el
beneficio solo corresponda a una persona, sin que por ello incumpla con el principio de
generalidad.
Se señala que los gastos vinculados al inciso l) del artículo 37 de la LIR “comprende
las gratificaciones y pagos extraordinarios u otros incentivos que se pacten en forma
adicional a la remuneración convenida con el trabajador por sus servicios, es decir,
aquellos conceptos que se realicen de manera voluntaria por el empleador, en virtud
del vínculo laboral, pues es solo en estos casos que se estaría en el supuesto de
obligaciones que “se acuerden” al personal”.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Son deducibles los gastos por pasajes aéreos para que el trabajador retorne a su país
en el periodo de vacaciones, exigibles al contribuyente en virtud al contrato de trabajo,
cuya causalidad y fehaciencia han sido probadas, independientemente de la discusión
de su naturaleza de condición de trabajo o remuneración, pues estos últimos no
constituyen aspectos que correspondan analizar respecto a la deducibilidad del gasto.
Solución
En primer lugar, debemos tomar en cuenta que en este caso, la gifcard, sigue siendo una
representación de dinero y el beneficiario directo no es la empresa sino el trabajador de
la empresa, en este sentido se trata de una carga de personal de la empresa Manmol
SA, la cual deberá ser registrada al final de cada mes, en la cuenta de gasto que
corresponda, según el área al que pertenezca el personal.
Por el contrario, para Falabella SAC, dado que no se produce ninguna variación
patrimonial, deberá esperar para reconocer el ingreso, de conformidad con lo dispuesto
por la NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias, en la oportunidad en la cual se
produce la transferencia de propiedad de los bienes que comercializa, y de ser el caso
cualquier diferencia por vales no utilizados en la fecha en la cual caduquen los mismos.
Siendo ello así, el siguiente paso es definir que la transacción, si bien es acordada entre
Falabella SAC y Manmol SA, constituye una asunción de deuda por los futuros
consumos que hagan sus trabajadores en las tiendas de Falabella SAC, hasta por el
valor nominal de los vales emitidos. En este sentido, la operación de compra-venta no
se realiza entre las empresas antes mencionadas sino entre Falabella SAC y los
trabajadores de Manmol SA, reales beneficiarios finales.
Esto es así, pues conforme con lo dispuesto por el artículo 5 del Reglamento de
Comprobantes de Pago, Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT, en la
fecha en la que se produzca la transferencia de los bienes a las personas que entreguen
los vales, se emitirá el correspondiente comprobante de pago (boleta de venta, al ser
consumidores finales) con el respectivo impuesto, de ser el caso, incorporado dentro del
precio. De esta forma, a la empresa Manmol SA no se le emitirá ningún comprobante
de pago, siendo su única documentación sustentatoria el contrato firmado, la liquidación
respectiva que reciba de parte de la empresa Falabella SAC por los consumos
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Para efecto del impuesto a la renta, los vales de consumo que se entregan a los
trabajadores califican como renta de quinta categoría, mas no tienen naturaleza
remunerativa. En ese sentido, el monto del vale de consumo debe ser colocado en la
boleta de pago del trabajador.
Solución
Toda vez que se trata de un gasto que se incurre a favor de los trabajadores para
incentivarlos en sus esfuerzos relacionados con la generación de rentas gravadas con el
impuesto a la renta cumpliría con el criterio de causalidad y, por ende, resultaría
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No obstante lo anterior, para efectos del impuesto general a las ventas, la operación
descrita se encuentra afecta al referido impuesto al encontrarse dentro del supuesto de
hecho establecido en el literal a) del artículo 1 del TUO de la Ley del Impuesto General
a las Ventas, en vista de que la definición de venta incluye los retiros de bienes. En
base a lo dispuesto por el literal k) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta (en adelante, LIR), este impuesto a pagar que asume la empresa que transfiere los
bienes constituye un gasto reparable.
Teniendo presente que el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
señala que son deducibles aquellos gastos que satisfacen el criterio de causalidad,
es decir, de aquellos gastos necesarios para producir y mantener la fuente, y dado
que el mismo se produce con el propósito de incentivar indirectamente a los
trabajadores de la empresa (de manera general), consideramos que se trata de un
gasto deducible que califica como aguinaldo; por lo tanto, es mayor renta de 5.a
categoría para el trabajador.
Por otro lado, toda vez que la empresa transfiera en propiedad bienes a título
gratuito se encuentra obligada a expedir un comprobante de pago (boleta de
venta, para el caso planteado) según lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 6
del Reglamento de Comprobantes de Pago; no obstante, no se origina ingreso
gravado alguno y solo se genera el nacimiento de la obligación tributaria del IGV,
por lo que se produce el presupuesto legal establecido en el literal a) del artículo 1
del TUO de la Ley del IGV, bajo la calificación de retiro de bienes, impuesto que
deberá ser asumido por la empresa, pero no podrá ser considerado como costo o
gasto para efectos tributarios, conforme lo indicado en el artículo 44 inc. k) Ley
del Impuesto a la Renta y artículo 16 Ley del IGV.
5. Gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta
categoría
5.1. Deducción del gasto
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Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta
categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan
sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la
declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
La parte de los costos o gastos que constituyan para sus perceptores rentas de cuarta o
quinta categoría y que es retenida para efectos del pago de aportes previsionales podrá
deducirse en el ejercicio gravable a que corresponda cuando haya sido pagada al
respectivo sistema previsional dentro del plazo señalado en el párrafo anterior107.
Para el análisis del ejercicio 2018 una se debe entender por devengado, en aplicación de
la Norma IX del Título Preliminar del TUO del Código Tributario, Decreto Supremo
N.º 133-2013-EF, nos encontramos obligados a aplicar las reglas previstas en las
Normas Internacionales de Contabilidad, que sobre el devengo de gastos existe.
Sin embargo, para el ejercicio 2019 aplicaremos los supuestos señalados en el Decreto
Legislativo N.º 1425108.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
En la misma línea, el párrafo 4.49 del mismo cuerpo define que se reconoce un gasto en
el Estado de Resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios económicos
futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, y
además el gasto puede medirse con fiabilidad.
En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del gasto ocurre simultáneamente
con el reconocimiento de incrementos en los pasivos o decrementos en los activos (por
ejemplo, la acumulación o el devengo de salarios, o bien la depreciación del equipo).
Son estas mismas condiciones las que para efectos tributarios aplicamos al
reconocimiento de los gastos, sin mayores requerimientos o formalidades que las
señaladas para algunos gastos en el artículo 37 de la LIR.
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De acuerdo con el criterio señalado por el Tribunal Fiscal, para los siguientes gastos, no
es exigible que se hayan pagado para poder tomar el gasto, es decir, solo se debe
acreditar el cumplimiento del principio del devengado.
• Gastos por intereses. Los mismos que si bien podrían constituir renta de
segunda para su perceptor (en el caso de que el acreedor sea una persona natural
sin negocio, no habitual en la realización de dichas actividades), al ser recogidos
por el inciso a) del artículo 37 de la LIR, no le es imputable la regla del inciso v)
del citado artículo.
• Gastos por retribuciones al directorio. Previsto en el inciso m) del artículo 37
de la LIR, si bien es renta de cuarta categoría, al estar recogido dentro de un
inciso diferente, no aplica la regla señalada en el inciso v) del artículo 37 de la
LIR. Cabe precisar que solo es gasto deducible la remuneración al directorio por
dietas, mientras que las basadas en resultados del ejercicio o en participaciones
en utilidades no tienen incidencia alguna en el ejercicio, al ser su base de cálculo
la determinación de la renta disponible, es decir, después de la determinación del
impuesto a la renta, reservas legales y estatutarias de corresponder.
• Gastos por regalías. Establecidas en el inciso p) del artículo 37 de la LIR, en
tanto el titular del derecho cedido en uso, a los que se refiere el artículo 27 de la
LIR, sea una persona natural sin negocio.
• Gastos por asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios
sociales. Tales como CTS, participación de utilidades, entre otros, establecidos
en el inciso j) del artículo 37 de la LIR. Dichos gastos tampoco deben soportar la
exigencia de estar pagados hasta el vencimiento de la Declaración Jurada Anual
como condición para su deducción, bastando el cumplimiento del principio del
devengado para su deducción. Sobre este aspecto, el Tribunal Fiscal a través de
la RTF N.º 958-2-1999 dispuso lo siguiente:
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Informes de la SUNAT
Materia:
Se plantea el supuesto de una persona natural que otorga un recibo por honorarios a
una empresa por el monto total de los honorarios a cuyo cobro tiene derecho de
acuerdo a convenios suscritos con dicha empresa, por haber culminado sus servicios
profesionales a favor de esta; en el que la retribución por los servicios profesionales es
abonada a la persona natural por partes en el transcurso de varios ejercicios.
a) La parte del gasto devengado que se haya pagado dentro del plazo establecido para
la presentación de la respectiva declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, será
imputado al ejercicio en que se haya devengado dicho gasto.
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La empresa Los Ganadores SA consulta si para considerar como gasto deducible las
dietas del directorio estas deben estar canceladas o sustentarse con las actas de las
sesiones.
Asimismo, consulta si puede asignar una dieta mayor al presidente del directorio o debe
ser siempre en partes iguales.
Solución
El literal b) del artículo 33 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que son rentas de
cuarta categoría las obtenidas por el “desempeño de funciones de director de empresas,
síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares”.
Asimismo, en relación con los gastos deducibles, debe observarse el límite fijado en el
literal m) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual regula que el gasto
por las retribuciones a los directores de sociedades anónimas, no deberán exceder del
seis por ciento (6 %) de la utilidad comercial del ejercicio antes del impuesto a la renta.
RTF N.º 04451-1-2002, que para poder deducir el gasto se debe acreditar
documentariamente el gasto por dietas de directorio, en tal sentido se debe contar con
las actas de las reuniones, las convocatorias realizadas, los acuerdos adoptados y el
acuerdo del monto que percibirán los directores, entre otros documentos.
Cabe precisar que a través de la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 07719-4-2005,
publicada en el diario oficial El Peruano el 14 de enero del 2005, se dispuso que “(i) el
requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la ley N.º 27356 al artículo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta, cuyo TUO fue aprobado por D. S. N.º 179-2004-
EF, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del
referido artículo 37 que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta
categoría”.
En tal sentido, bajo el criterio esbozado por el Tribunal Fiscal, se debe concluir que la
remuneración al directorio no se encuentra supeditada al cumplimiento de la condición
establecida en el mencionado inciso v). Por lo tanto, el importe que no excede el límite
será deducible, aun cuando no se cumplan con cancelar al director la retribución pactada
ni el pago al fisco del tributo correspondiente a dicha renta.
En virtud al literal v) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta los
gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta
categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la
declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. En caso que no se cumpla dicha
condición se deducirá en el ejercicio que se pague.
De esta forma, para el caso planteado, la empresa deberá adicionar las vacaciones
devengadas en el 2019 pero no pagadas hasta el vencimiento de la declaración anual por
un monto de S/ 5,600.00. Además, deducirá las vacaciones devengadas en el 2018 y
pagadas en el ejercicio 2019 por la suma de S/ 3,000.00 más el monto de vacaciones
devengadas en el 2019 y pagadas antes del vencimiento de la declaración anual que
ascienden al monto de S/ 14,400.00.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Una de las prácticas comerciales más frecuentes para estimular las ventas y aumentar la
demanda es por medio de los sorteos, ventas en canje o concursos, sea en dinero o
especie, prácticas que tienen por objetivo atraer a más consumidores, darles un estímulo
para que compren, no obstante, desde el punto de vista tributario, lograr que este
concepto sea aceptado como gasto deducible requiere el cumplimiento de algunos
requisitos, más formales que sustanciales.
De acuerdo con lo señalado en el inciso h) del artículo 5 Decreto Supremo N.º 010-
2016-IN Reglamento de Promociones Comerciales Rifas con fines sociales y colectas
públicas, se define como premio a cualquier servicio o servicios, bien o bienes,
identificables y determinables, otorgado por el agente a título gratuito o parcialmente
gratuito a favor de los participantes, como estímulo, reconocimiento o mérito, sujeto a
condiciones y requisitos previamente establecidos en la mecánica de la promoción
comercial o rifas con fines sociales.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Asimismo, se señala que también se ofrecen premios bajo la modalidad de venta canje o
canje gratuito, debiendo cumplir los participantes con las condiciones y mecanismos
previamente establecidos por el agente y adicionando o no una suma de dinero, según
corresponda.
• Que dichos premios se ofrezcan con carácter general a los consumidores reales.
• El sorteo de los premios se debe efectuar ante notario público.
• Se cumplan con las normas legales vigentes sobre la materia.
Los premios deben ser otorgados con carácter general110 a todas aquellas personas que
cumplan una determinada condición, la cual puede estar representada por el hecho de
adquirir un bien, mantener una cantidad de dinero en una cuenta bancaria, ser usuario de
un servicio sujeto a promoción, entre otras situaciones.
Cabe indicar que las promociones deben tener un tiempo específico de duración y es
justamente en ese tiempo donde se debe cumplir la condición que habilitaría la entrega
del premio. No sería correcto hacer una diferenciación entre aquellos que cumplan las
condiciones, excluyendo a algunos y a otros no.
Para este tipo de gastos se debe verificar la generalidad. El principio de generalidad para
el caso concreto, se vería reflejado por el hecho de que todos los que cumplan ciertas
condiciones tengan las mismas oportunidades para obtener dichos premios.
Al efectuar la revisión del texto del artículo 98 de la Ley del Notariado, aprobada por el
Decreto Legislativo N.º 1049, observamos que el notario público extenderá las actas en
la que se consigne actos, hechos o circunstancias que presencie o le conste y que no
sean de competencia de otra función.
463
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Al respecto, se debe tener en cuenta que con la publicación del Decreto Legislativo N.º
1266, en su única disposición complementaria derogatoria, donde se deroga el Decreto
legislativo N.º 1140, el cual creo la Oficina Nacional de Gobierno Interior, por lo que se
suprime las competencias a la ONAGI, entre ellas la de autorizar, controlar, supervisar y
fiscalizar la realización de promociones comerciales, correspondiendo al Instituto
Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Intelectual
(Indecopi) supervisar y fiscalizar permanentemente la publicidad de ofertas y
promociones comerciales que se difunden en el mercado.
Informes de la SUNAT
Los gastos por premios entregados con motivo de sorteo realizadas por las
empresas explotadoras de juego de casinos y máquinas tragamonedas con fines
promocionales, serán deducibles en tanto dichos premios se ofrezcan con
carácter general a los consumidores reales, los sorteos se efectúen ante notario
público y se cumpla con las normas legales sobre la materia.
464
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Para efecto de la deducción del gasto a que se refiere el inciso u) del artículo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta, no es requisito la presencia de un notario
público cuando la promoción no suponga un sorteo.
Debe acreditarse que los bienes obtenidos hayan sido destinados al respectivo
sorteo, o en todo caso demostrándose, la entrega de tales bienes a los ganadores
de los premios. Así como demostrar la conveniencia de realizar el evento.
El sorteo se llevaría acabo el 4 de enero del 2020 con presencia del notario público.
Solución
465
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En relación con el impuesto a la renta, el inciso u) del artículo 37 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, dispone que son deducibles de la renta bruta “los gastos por
premios, en dinero o especie, que realicen los contribuyentes con el fin de promocionar
o colocar en el mercado sus productos o servicios, siempre que dichos premios se
ofrezcan con carácter general a los consumidores reales, el sorteo de los mismos se
efectúe ante notario público y se cumpla con las normas legales vigentes sobre la
materia”.
Como se ha señalado, son tres requisitos que la norma de renta precisa para efectos de
considerar gasto el sorteo y/o premio entregado a sus clientes: el cumplimiento de la
generalidad, la formalidad de realizarlo ante notario público y el cumplimiento de las
normas sobre la materia.
De acuerdo con lo anterior, en tanto la empresa cumpla con estos tres requisitos, el
gasto que incurre la misma, por concepto sorteos y premios otorgados a sus clientes, es
aceptable y por lo tanto deducible para la determinación de la renta neta, toda vez que la
entrega de dichos premios tienen como finalidad el promocionar o colocar en el
mercado sus productos o servicios, cumpliendo de esta manera el principio de
causalidad.
Siendo así, los gastos descritos califican como gastos por sorteos y premios, los que
constituyen un concepto distinto a gastos de representación.
Respecto al comprobante de pago, el artículo 1 del Decreto Ley N.º 25632, Ley Marco
de Comprobantes de Pago, establece que están obligados de emitir comprobantes de
pago todas las personas que transfieran bienes, en propiedad o en uso, o presten
servicios de cualquier naturaleza. Asimismo, dispone que dicha obligación rige aun
cuando la transferencia o prestación no se encuentre afecta a tributos. Por su parte, el
numeral 8) del artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, Resolución de
Superintendencia N.º 007-99/SUNAT y normas modificatorias (en adelante, RCP),
dispone que cuando la transferencia de bienes o la prestación de servicios se efectúe
gratuitamente, se consignará en los comprobantes de pago la leyenda: “Transferencia
gratuita” o “Servicio prestado gratuitamente”, según sea el caso, precisándose
adicionalmente el valor de la venta, el importe de la cesión en uso o del servicio
prestado que hubiera correspondido a dicha operación.
Siendo así, se debe emitir el comprobante de pago que corresponda, de acuerdo con lo
señalado por el artículo 4 del RCP, esto es, factura si el beneficiado con el sorteo es una
empresa o boleta de venta en caso fuese una persona natural sin negocio en condición
de consumidor final.
En el mes de julio la empresa Tic Tac SAC realizó el sorteo entre sus clientes para
mejorar sus niveles de ventas en su servicio de restaurante, para lo cual ofrecía a sus
mejores clientes, es decir aquellos que tengan de 2 consumos a más al mes en su
restaurant, sortear 20 cenas para 2 personas, siendo el costo de S/ 250.00 cada uno. El
sorteo se realizó el 3 de agosto del 2019 sin la presencia de un notario público.
466
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Como se señala en el inciso u) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la renta, uno de
los requisitos para la deducibilidad de los gastos por entrega de premios mediante
sorteos, es que este se efectué en presencia de notario público a fin de que se de fe de
este acto, al no haberse cumplido con el requisito requerido por la norma tributaria, se
tendrá que adicionar este gasto correspondiente al valor de cada premio (S/ 250.00 x 20
= 5,000.00) vía declaración anual.
467
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Esta modificación se encuentra vigente a partir del 1 de enero del 2019, la cual debe
tenerse en cuenta para efectos de la declaración anual del referido ejercicio, ya que se
establece un nuevo tratamiento a las operaciones realizadas por los contribuyentes con
sujetos no domiciliados, en específico, respecto a la deducción del gasto que efectúe la
empresa domiciliada.
7.1. Aplicación del principio del percibido en la deducción de gasto o costo por
servicios prestados por sujetos no domiciliados
El inciso a.4) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta se refiere en cuanto a la
deducción de los gastos lo siguiente:
Las regalías, y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de
naturaleza similar a favor de beneficiarios no domiciliados, podrán deducirse como
costo o gasto en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagadas o
acreditadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la
declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
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Debe entenderse que el requisito para la deducción de este gasto es que las operaciones
se encuentren pagadas, para lo cual se aplica el principio de lo percibido por parte del
no domiciliado, considerándose percibidas cuando se encuentren a disposición del
beneficiario, debiendo entenderse la “puesta a disposición” como la oportunidad en que
el no domiciliado puede hacer suyo el ingreso, esto es, cuando este recibió y cobró el
dinero a través del medio de pago correspondiente por el cual se efectuó.
Asimismo, se establece que para que los pagos por regalías y retribuciones por
servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar a favor de
beneficiarios no domiciliados, deberán pagarse hasta el plazo de vencimiento para
presentar la declaración jurada anual respectiva, y en caso, se paguen con posterioridad
a la fecha de vencimiento para presentación de la declaración jurada, podrán deducirse
en el ejercicio en que se paguen; esto quiere decir que las operaciones por servicios
prestados por no domiciliadas devengadas en otro ejercicio si no son pagadas en los
plazos establecidos deberán adicionarse a la declaración jurada anual como adición
temporal la cual podrá deducir en el ejercicio que cumpla el requisito de acreditar el
pago. Se puede indicar que respecto a la imputación para ser considerado como gasto
deducible para efectos tributarios será el percibido, toda vez que ahora se va a priorizar
el pago de la contraprestación al sujeto no domiciliado, situación que no ocurrirá
respecto de servicios prestados en favor de las empresas por sujetos domiciliados en el
país, deducción que se seguirá efectuando bajo el principio del devengado. En ese
sentido, para efectos de la deducción de los gastos por servicios prestados por sujetos no
domiciliados, no sólo tendrá que demostrar la fehaciencia del servicio, así como la
causalidad del gasto, sino también cumplir con la formalidad del pago del servicio para
que proceda la deducción.
De otro lado, el cambio en la imputación del gasto por servicios prestados por sujetos
no domiciliados en favor de empresas domiciliadas en el Perú, va de la mano con la
derogación del segundo párrafo del artículo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta, el
cual obligaba a las empresas a efectuar el pago del equivalente a la retención del no
domiciliado, en el mes en el que se produzca el registro contable como gasto o costo de
las regalías, y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otro similar
que se realice en favor del sujeto no domiciliado, lo que originaba que se efectúe el
pago al Fisco del importe equivalente a la retención a pesar que aún no se le había
pagado la contraprestación al sujeto no domiciliado.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Sin embargo, a partir del 1 de enero del 2019, esta regla ya no funciona así, ya que
incluso cuando se contabilice en el registro contable la operación por el servicio
prestado por el sujeto no domiciliado como gasto o costo, no se configurará la
obligación de efectuar la retención al sujeto no domiciliado mientras no se le pague la
contraprestación.
Informe de la SUNAT
Mediante este Informe, se ha señalado que los gastos por servicios retribuidos a favor
de sujetos no domiciliados incluyen a los gastos por intereses de deudas y los gastos
originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas, es necesario
establecer si la deducción de estos gastos se encuentra sujeta a la condición prevista
por el citado inciso a.4).
Sobre el particular, cabe señalar el inciso a.4) del artículo 37 de la LIR fue
incorporado a fin de coadyuvar al pago del impuesto a la renta correspondiente a la
totalidad del costo o gasto aceptado en el ejercicio gravable respectivo, puesto que al
pagarse las contraprestaciones a los no domiciliados surge la obligación de retener y
abonar al fisco los impuestos a que se refieren los artículos 54 y 56 de la LIR , según
corresponda.
Así pues, la condición que se incorpora mediante el citado inciso a.4) se considera un
mecanismo anti elusivo, siendo aplicable a todos los gastos expresamente señalados en
este inciso.
Por lo expuesto, se puede afirmar que para la deducción de intereses de deudas y los
gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas, a que se
refiere el inciso a) del artículo 37 de la LIR, es aplicable la condición incorporada
mediante el inciso a.4) en este artículo, por lo que los gastos contraídos con sujetos no
domiciliados a que se refiere aquel inciso serán deducibles en el ejercicio en que se
devenguen cuando hayan sido pagados o acreditados dentro del plazo establecido por
el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho
ejercicio, o, en su defecto, en el ejercicio que efectivamente se paguen, aun cuando se
encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
En el marco de las actividades que realiza el Estado para la inclusión de las personas
con discapacidad en la vida política, económica, tecnológica y cultural del país, se han
establecido beneficios para que el empleador pueda deducir una tasa adicional sobre las
remuneraciones que se paguen a estas personas.
En ese sentido, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso z) del artículo 37 de la LIR, los
contribuyentes de renta de tercera categoría que empleen personas con discapacidad
tendrán derecho a una deducción adicional sobre las remuneraciones que se paguen a
aquellas, en un porcentaje fijado por decreto supremo y refrendado por el ministro de
Economía y Finanzas.
1.2. ¿A quién se le considera una persona con discapacidad para los efectos de la
deducibilidad adicional del impuesto a la renta?
Cabe precisar que para la presente deducción resulta aplicable también lo regulado por
la Ley N.° 29524113, la cual establece las siguientes definiciones:
471
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
• Persona de talla baja. Son aquellas que experimentan alguno de los trastornos
genéticos o de crecimiento, alteración ósea, enfermedad o cualquier síndrome o
alteración que produce una estatura considerablemente inferior al promedio de la
población peruana.
En estos casos, el empleador deberá conservar una copia del certificado correspondiente
legalizada por un notario, durante el plazo de prescripción del tributo.
Asimismo, se debe tener en cuenta que mediante el artículo 49 de la Ley N.º 29973, las
empresas públicas y privadas están obligadas a contratar como trabajadores a personas
con discapacidad, bajo la premisa siguiente:
Las entidades públicas están obligadas a contratar personas con discapacidad en una
proporción no inferior al 5 % de la totalidad de su personal, y los empleadores privados
con más de cincuenta trabajadores en una proporción no inferior al 3 %.
Se debe entender por remuneración a cualquier retribución por servicios que constituyan
renta de quinta categoría para la LIR, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 34
472
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Del cuadro anterior se desprende que para la determinación del porcentaje de deducción
adicional sobre la remuneración, se tiene que partir en primer lugar del porcentaje de
trabajadores con discapacidad sobre el número total de trabajadores, estableciéndose
dos parámetros:
473
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
El monto adicional deducible anualmente por cada persona con discapacidad no podrá
exceder de veinticuatro (24) remuneraciones mínimas vitales (RMV) en el ejercicio. Si
el trabajador discapacitado tuviere menos de un (1) año de labor, el monto adicional
deducible no podrá exceder de dos (2) remuneraciones mínimas vitales por cada mes
laborado, por cada trabajador con discapacidad. Cabe precisar que se debe tomar en
cuenta la remuneración mínima vital vigente al cierre del ejercicio117.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
• El importe del crédito equivale al 50 % (cincuenta por ciento) de los gastos por
ajustes razonables en el lugar de trabajo, devengados en cada ejercicio y
sustentados con los respectivos comprobantes de pago. El monto de dicho
crédito no deberá exceder al importe que resulte de multiplicar el factor 0.73 por
la unidad impositiva tributaria y por el número de trabajadores con discapacidad
que requirieron ajustes razonables en el lugar de trabajo.
• Dicho crédito será aplicado en el ejercicio en el que devenguen los gastos por
ajustes razonables.
1.6. ¿El beneficio de la deducción adicional sobre las remuneraciones es aplicable a los
gobiernos regionales y locales?
Informe de la SUNAT
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Al respecto es preciso señalar que a través del informe citado en la nota al pie
N.º 2 se indica que al no haberse establecido en la Ley N.° 29973 el plazo de
vigencia de este beneficio, resulta de aplicación el plazo supletorio de tres (3)
años señalado en la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario.
La empresa Ture SAC, durante el ejercicio 2019, cuenta con un total de setenta (70)
trabajadores, de los cuales siete (7) personas son discapacitadas e ingresaron a laborar
antes del ejercicio 2019. Al respecto, se solicita determinar el monto adicional que
podrá deducir la empresa de acuerdo con lo establecido por el inciso z) del artículo 37
de la LIR, considerando que el número de trabajadores de la empresa se mantiene
durante el ejercicio y los créditos adicionales que se aplican contra el impuesto a la
renta por ajustes razonables.
Solución
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
La empresa al tener personal discapacitado, puede tomar un crédito adicional por las
remuneraciones pagadas a sus trabajadores con discapacidad que se aplicara contra el
impuesto a la renta.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Al no superar el límite establecido, podrá tomar como crédito adicional por gastos de
acondicionamiento el monto de S/ 15,000.
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Solución
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Con el fin de determinar el monto adicional a deducir para fines del impuesto a la renta,
la empresa debe seguir el siguiente procedimiento:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Límite anual de la deducción por cada trabajador que laboró el año completo: 24 RMV
Límite anual de la deducción por cada trabajador que laboró menos de un año: 2
RWMV por cada mes.
Podemos ver del cuadro que los importes adicionales deducibles por cada trabajador no
exceden los límites establecidos por cada trabajador.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
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Solución
Con el fin de determinar el monto adicional a deducir para fines del impuesto a la renta,
la empresa debe seguir el siguiente procedimiento:
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Los montos que se considerarán como deducibles para efectos del presente caso son los
siguientes:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
En esa línea, el artículo 37 del TUO de Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, TUO
de la LIR), en su primer párrafo expresa lo siguiente: “A fin de establecer la renta neta
de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla123
[…], en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley”. Estos gastos
prohibidos se hallan de forma expresa en el texto del artículo 44 del TUO de la LIR, que
considera una lista cerrada de supuestos que no califican como deducibles a efectos de
proceder con la determinación en el impuesto a la renta empresarial. En términos
jurídicos, a este tipo de lista se le conoce como numerus clausus, ya que no permite la
inclusión de nuevos supuestos, sino solamente los que allí se indican expresamente124,
125
. Estos gastos serán materia de análisis en el presente capítulo.
1. Gastos personales
De conformidad con el inciso a) del artículo 44 del TUO de la LIR, se dispone que no
son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría los
gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares. El fundamento
interpretativo de este gasto prohibido lo podemos desprender del primer párrafo del
artículo 37 del TUO de la LIR, que puede llegar a ámbitos infinitos, debido a que su
disposición es expresa, al señalar que los gastos prohibidos no son deducibles. Por
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
tanto, la literalidad de la norma hace concluir que los gastos personales no deben ser
asumidos por la empresa; por el contrario, deberán ser asumidos por el contribuyente
sobre la base de sus propios ingresos y no de la empresa, a pesar de que la persona
tuviera la condición de socio, gerente, representante legal o titular de la EIRL, entre
otros casos.
Una de las razones fundamentales que podemos hallar, respecto de esta prohibición, es
que los gastos de índole personal no cumplen con el principio de causalidad; pues no
son gastos necesarios para la generación de ingresos y mantenimiento de la fuente de
cualquier negocio, no tienen una relación directamente causal con la posibilidad de
generar renta gravada, ya que dichos gastos responden a necesidades ajenas, diferentes a
la naturaleza de la empresa.
Los gastos personales y familiares son aquellos realizados para el uso o consumo de los
propietarios de una empresa y de sus familiares. Algunos ejemplos de estos gastos
personales son el consumos de combustible, las cenas o almuerzos familiares, la compra
de alimentos y víveres, útiles escolares, prendas de vestir, artefactos electrodomésticos,
regalos, joyas, medicamentos y servicios médicos, entre otros126.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Como su nombre lo indica, se trata de una tasa adicional del impuesto a la renta que
implica que el sujeto pasivo del impuesto se vea obligado a aplicar una tasa determinada
en adición a la que como tal le corresponde. Así, para el caso de las personas jurídicas
se ha establecido la aplicación de una tasa equivalente al 4.1 %127, la misma que en
forma adicional a la tasa del 29.5 %, que como perceptores de rentas de tercera
categoría les corresponde, ello se aplicará al producirse los supuestos establecidos en el
inciso g) del artículo 24-A de la ley128.
Esta tasa adicional129 cambió su porcentaje a 5 % a partir del ejercicio 2017. Esta tasa
tiene como finalidad gravar a las empresas que realicen operaciones, cuyos desembolsos
y/o destino de los mismos no puedan ser demostrados, ni puedan ser acreditados
fehacientemente, por ejemplo, los gastos ajenos al giro del negocio, los gastos
personales de los accionistas y titulares que son asumidos por la empresa, gastos
sustentados con comprobantes de pago no fidedignos, comprobantes de pago emitidos
por sujetos con baja de RUC o con la condición de no habido; estos desembolsos se
consideran, a efectos de la norma tributaria, una disposición indirecta de la renta
gravable, no susceptible de posterior control tributario.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
En ese sentido, el artículo 13-B130 del Reglamento del TUO de la LIR (en adelante el
RLIR) establece que, a efectos del inciso g) del artículo 24-A del TUO de la LIR,
respecto de aquellos gastos que pueden considerarse como una “disposición indirecta de
renta no susceptible de posterior control tributario”, es decir, califica como gastos
susceptibles de beneficiar a accionistas, participacionistas, titulares y, en general, a los
socios o asociados de personas jurídicas establecidos en el artículo 14 del TUO de la
LIR, entre otros, los gastos personales de los accionistas o titulares ajenos al negocio,
los gastos de cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y, en general, socios o
asociados que son asumidos económicamente por la persona jurídica, respecto de los
cuales se deberá pagar una tasa adicional del 5 % a partir del ejercicio 2017.
Que por su parte, el inciso a) del artículo 44 de la citada Ley del Impuesto a la
Renta, establece que no son deducibles para la determinación de la renta
imponible de Tercera Categoría los gastos personales y de sustento del
contribuyente y sus familiares.
Que de acuerdo con el criterio establecido por este Tribunal en las Resoluciones
N.os 07707- 4-2004, 00692-5-2005 y 000556-2-2008, todo ingreso debe estar
relacionado directamente con un gasto cuya causa sea la obtención de dicha
renta o el mantenimiento de su fuente productora, por lo que un gasto será
deducible si existe relación de causalidad entre el gasto producido y la renta
generada, asimismo, la necesidad del gasto debe ser analizada en casa caso en
particular, considerando criterios de razonabilidad y proporcionalidad, tales
como que los gastos sean normales al giro del negocio o que mantengan cierta
proporción con el volumen de las operaciones, entre otros, pues la adquisición de
un mismo bien podría constituir un gasto deducible para una empresa, mientras
que para otra no.
[…]
Que de la copia de la factura observada, de foja 911, se advierte que fue remitida
por el servicio de lavado de 1 juego de mueble color crema, 3 alfombras de cama
y 1 de pie de cama, no habiendo acreditado la recurrente que el servicio materia
de reparo guarde relación con la generación de las rentas gravadas o el
mantenimiento de su fuente genera dora, por lo que no pueden deducirse como
gasto para el cálculo del Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, por lo que
procede confirmar la resolución apelada en este extremo.
Que a fojas 253 a 262, obran las Facturas N.º 001-001571, […] emitidas por su
proveedora Maribeth Saldaña Pérez con RUC N.º 10009813671, por la compra
de balones de gas.
491
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
[…]
Que la Administración mantuvo los reparos que detallo en el Anexo N.º 2 por
considerar que constituyen gastos personales, tales como productos de panllevar,
almuerzos, medicinas, electrodomésticos, aparatos deportivos, celular, perfumes,
entre otros, por un importe de S/ 72,983.07 [...].
Que de los documentos citados, requerimiento y sus resultados, así como de los
anexos de la resolución de determinación impugnada, no se aprecia con
suficiente detalle por cada gasto registrado el monto y naturaleza de la compra o
servicios materia de reparo, elementos que resultan necesarios para evaluar en
esta instancia si en efecto, por su naturaleza y cuantía, corresponden a gastos
que no guardan vinculación con la actividad, máxime si la Administración
comunicó la observación a la cuenta de gasto con un resumen mensual y solo en
sus resultados, detalló una relación de comprobantes con indicación del número
de comprobante, fecha, nombre de proveedor y monto, pero sin identificar el tipo
de servicio o adquisición materia de reparo, siendo además que en autos no se ha
acompañado copia de los comprobantes de pago observados.
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Que de autos se verifica que las Facturas N.os 063-33417 y 060-10676 emitidas
por la ZZZ corresponden a servicios médicos por examen Ecodoppler,
honorarios, medicinas y materiales brindados al paciente GERENTE GENERAL
del contribuyente, la Factura N.º 001-1828 emitida por SSS corresponde a la
compra de 10 panetones, la Factura N.º 003-1977 emitida por XXX es por la
compra de un par de aretes de oro, y la Factura N.º 221-109090 emitida por
QQQ es por la compra de productos diversos.
[…]
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
respecto a la compra del colchón, se indica que está asignado al personal que
brinda servicio de guardianía, más no especifica el nombre del trabajador ni
adjunta la planilla donde figure como como trabajador a su cargo; con relación
a la adquisición de cámara digital, que se afirma que es utilizada para filmar a
los pasajeros como medida de seguridad, sin embargo, no adjuntó grabaciones o
filmaciones que acrediten su dicho; y finalmente, respecto a las otras facturas o
no se presentó descargo alguno. En ese sentido, desconoció los referidos gastos
por tratarse de gastos personales.
[…]
[…]
[…]
494
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Que de las copias de las facturas observadas, de fojas 319, 322 a 327, 331 a 336,
339 a 361, se advierte que fueron emitidas por dictados de clases, whisky,
materiales eléctricos, cemento, materiales de construcción, ladrillos, materiales
para baño y desagüe, no habiendo acreditado la recurrente que las adquisiciones
materia de reparo guarden relación con la generación de las rentas gravadas o
el mantenimiento de la fuente generadora de estas, por lo que no pueden
deducirse como gasto para el cálculo del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002,
por lo que procede confirmar la resolución apelada en tal extremo.
2. El impuesto a la renta
De conformidad con el inciso b) del artículo 44 del TUO de la LIR, se dispone que no
es deducible para la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría, el
impuesto a la renta131. Esto se justifica por el simple hecho de que el impuesto a la renta
es el tributo que se está determinando, motivo por el cual resulta incoherente que el
mismo tributo se deduzca de su cálculo132.
Los impuestos son prestaciones que pueden ser en dinero o en especie, que se pagan a
favor del Estado, el mismo que exige su pago, a fin de satisfacer las necesidades de
orden público, con base en su poder de ius imperium, en la forma y modo que
establezca.
En ese sentido, el impuesto es una obligación tributaria cuya finalidad es sostener las
cargas económicas financieras, así como las obligaciones del Estado para que el país
siga adelante y no se paralice. Por lo cual resulta totalmente inconsecuente por la propia
razón del tributo establecerlo como un gasto deducible cuyo efecto sería que, por un
lado, los montos del impuesto ingresarían al tesoro público y, por el otro lado, se
estarían deduciendo como gasto, es decir, sería un deducción que iría contra sí misma,
al reducir la base imponible del impuesto, siendo un tributo que tiene por naturaleza
gravar la ganancia, el ingreso o la utilidad de las operaciones.
Ahora bien, desde el punto de vista amplio del término “tributo”, está comprendido
dentro del concepto de causalidad, dado que es evidente que son gastos necesarios, ya
que su incumplimiento implicaría conllevar contingencias tributarias que hacen o
impiden llegar a buenos resultados del negocio. Por esa razón, el literal b) del artículo
37 de la LIR dispone que son gastos deducibles “los tributos que recaen sobre bienes o
actividades productoras de rentas gravadas”133.
De esa manera, el legislador ha establecido que son deducibles los tributos a efectos de
la determinación de la renta neta de tercera categoría otros tributos, como por ejemplo:
De lo señalado hasta este punto, podemos concluir que el impuesto a la renta está
prohibido de aplicarse como un gasto del propio impuesto, por ende, no constituye un
gasto deducible para la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría.
495
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Que respecto del saldo a favor impuesto a la renta del ejercicio anterior,
deducido como sanciones administrativas fiscales (folio 530) cabe señalar que
dicho extremo no ha sido cuestionado durante la fiscalización ni en el
procedimiento contencioso tributario, siendo además que conforme al inciso b)
del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, este concepto no es deducible
para la determinación de la renta imponible de tercera categoría por mandato
expreso de la norma.
Que sobre el particular, cabe señalar que de las cédulas “Determinación del
Impuesto a la Renta” y “Detalle de Reparos Renta Imponible” (fojas 651 y 657)
se observa que la Administración adiciona a la renta neta imponible del ejercicio
2002, la suma de S/ 3,248.00, la cual de acuerdo con el Resultado al
Requerimiento N.º 00143332 (foja 702), corresponde al impuesto a la renta de
regularización del ejercicio 2001.
Al revisar lo dispuesto por el inciso c) del artículo 44 del TUO de la LIR, podemos
observar que son gastos no deducibles las multas, recargos, intereses moratorios
previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el sector
público nacional.
En este punto trataremos de analizar cada uno de los supuestos descritos en el inciso
antes señalado. El primero de ellos alude a las multas, entendiendo a estas como la
sanción de tipo pecuniario135 que se aplica cuando existe una infracción previamente
tipificada y se cumple la conducta contraria a ley. Cabe indicar que el procedimiento
sancionador y la potestad sancionadora del Estado tiene sustento en lo señalado por el
texto de los artículos 229 y 230 de la Ley del Procedimiento Administrativo General,
aprobado por la Ley N.º 27444136.
496
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
El segundo término menciona los recargos que ya no son utilizados por el Código
Tributario137, el cual los contemplaba como montos adicionales de pago por la falta de
cancelación en la fecha de los tributos.
El tercer término alude a los intereses moratorios, entendidos estos como una especie de
“castigo” por el pago fuera de plazo de los tributos. También son aplicables a las multas
en donde exista de por medio el pago de dinero.
En el caso de las sanciones, debemos precisar que en la medida en que sean sanciones
pecuniarias en donde exista desembolso de dinero, este no es considerado como un
gasto deducible sino más bien reparable.
Respecto del tratamiento de las multas, el artículo 164 del Código Tributario establece
que la infracción tributaria es toda acción u omisión que importe la violación de normas
tributarias, siempre que se encuentre tipificada o regulada como tal en el título I de
dicho código (específicamente respecto de los artículos 173 al 178 del citado código) o
en otras leyes o decretos legislativos.
Desde una concepción amplia, las multas son sanciones pecuniarias (pago en dinero)
que aplican las entidades del Estado, que posean competencia o función pública, a las
personas (naturales o jurídicas) por el hecho de haber cometido una infracción tipificada
por norma legal vigente. En ese sentido, una sanción es la consecuencia jurídica
desencadenada al haberse desobedecido el mandato establecido en una norma legal.
Por ello se da el carácter no deducible de las multas y, por ende, de las sanciones, dado
que la imposición de las mismas obedece a la conducta del contribuyente por
incumplimientos no solo de las normas legales en materia tributaria, sino en otras leyes
o decretos legislativos, que impliquen infracciones administrativas; en sentido, contrario
si el contribuyente podría deducir dichos gastos, la sanción no cumpliría su cometido,
que es reprimir una conducta contraria a derecho, así como el de producir un efecto
disuasorio.
497
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Que en autos, del punto 3 del requerimiento N.º 0168628 y su resultado se tiene
que la recurrente no adicionó los gastos, costas e intereses por pagos de tributo
efectuados extemporáneamente durante el ejercicio 2003, y por el contrario,
reconoció dicho cuestionamiento, por lo que estando a lo señalado en el inciso c)
del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta corresponde mantener el reparo
en cuestión, y confirmar la resolución apelada en este extremo.
Que conforme con lo expuesto se tiene que la recurrente consideró como gasto
deducible para efectos del impuesto a la renta, los intereses por pagos de tributos
efectuados extemporáneamente, así como el pago de diversas multas tributarias,
durante el ejercicio 2011, siendo que la recurrente no proporcionó argumento
alguno que desvirtuase dicha observación en etapa de fiscalización, por el
contrario, reconoció los mismos, estando a lo señalado en el inciso c) del artículo
44 de la Ley del Impuesto a la Renta corresponde mantener el reparo en cuestión,
y confirmar la resolución apelada en este extremo.
Que en el inciso c) del artículo 44 de la LIR, señala que no son deducibles para
la determinación de la renta imponible de tercera categoría las multas, recargos,
intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, las
sanciones aplicadas por el Sector Público Nacional.
Que estando a las normas antes glosadas, dado que el costo deducido por la
recurrente por concepto de antidumping tiene naturaleza de una multa impuesta
por INDECOPI, lo que no constituye un concepto deducible según el inciso c)
del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, ni forma parte del costo de
adquisición conforme a los términos del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la
Renta, tal como se ha señalado en las Resoluciones N.os 02218-5-2016, 07944-4-
2016 y 09936-4-2017, el reparo formulado se encuentra arreglado a ley, por lo
que corresponde mantener y confirmar este extremo138 de la resolución apelada.
498
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Que de autos se aprecia que la recurrente dedujo como gasto el pago de las
multas por infracciones impuestas por la Municipalidad Provincial de Maynas
durante el ejercicio 2009, por la suma de S/ 327.00.
Que toda vez que las sanciones aplicadas por el sector público nacional no son
deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría
conforme con el inciso c) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, el
reparo se encuentra arreglado a ley, por lo que corresponde confirmar la
resolución apelada en este extremo.
Que mediante carta de 13 de diciembre del 2005 (foja 328 y 332), la recurrente
señaló que consideró como gasto la citada sanción impuesta por el Ministerio de
Transportes y Comunicaciones al haber cargado sobrepeso en su camión
durante el transporte de mercadería.
499
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Que se aprecia de autos que la recurrente contabilizó en los folios 69, 72, 74, 76,
78, 80,
82, 84, 88, 90 y 94 de su Libro Diario del ejercicio 2007, gastos en la Cuenta 66-
Sanciones administrativas fiscales (fojas 102 a 132), sin embargo, conforme a lo
antes señalado, esta no desvirtuó la observación formulada, y estando a lo
señalado en el inciso c) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, dichos
gastos resultan no deducibles para la determinación de la renta imponible de
tercera categoría, por lo que corresponde mantener el reparo en cuestión, y
confirmar la resolución apelada en este extremo.
Que estando a las normas antes glosadas, teniendo en cuenta que el costo
deducido por la recurrente por concepto de derechos antidumping tiene
naturaleza de una multa impuesta por INDECOPI, lo que no constituye un
concepto deducible conforme a lo previsto en el inciso e) del artículo 44 de la Ley
del Impuesto a la Renta, ni forma parte del costo de adquisición conforme a los
términos del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, tal como se ha
señalado en las Resoluciones N.os 02218-5-2016 y 07944-4-2016, en tal sentido
el reparo formulado se encuentra arreglado a ley, correspondiendo mantenerlo y
confirmar la resolución apelada al ser el único reparo impugnado en autos.
• Impuestos atrasados
Que si bien la recurrente presentó copia de los vouchers contables y una carta
remitida al Banco […] para detallar los montos a cancelar por dicho concepto,
foja 3876 a 3879, ello no sustenta que los gastos anotados en la Cuenta 66401-
Impuestos atrasados y/o adicionales y Cuenta 66603-Gobiernos locales sean
deducibles para efectos del impuesto a la Renta por corresponder a intereses y
multas tributarias.
500
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Adicionalmente, se puede citar la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 3030-7- 2008, la
cual señala que “la aplicación de sanciones pecuniarias no tienen un carácter
recaudatorio como los tributos sino que tienen como objetivo neutralizar el
incumplimiento de los deberes formales establecidos legalmente, reprimiendo aquellas
conductas que por acción u omisión, importen dicho incumplimientos, siempre que se
encuentran debidamente tipificadas como infracción”.
Asimismo, nótese que el citado inciso c) del artículo 44 señala que no solo el pago por
las infracciones establecidas en la norma tributaria son gastos no deducibles, sino que
en general serán las sanciones aplicadas por el sector público nacional, por lo que es
necesario responder la siguiente pregunta:
3.1. ¿Qué se entiende por sanciones aplicadas por el sector público nacional?
Una primera aproximación a la respuesta nos ofrece el inciso a) del artículo 18 del TUO
de la LIR, que establece que no son sujetos pasivos del impuesto, el sector público
nacional con excepción de las empresas conformantes de la actividad empresarial del
Estado139.
Por ello, una primera precisión a realizar es que una empresa conformante de la
actividad empresarial del Estado no tiene función pública ni facultad sancionadora, por
lo que no tendrán competencia para imponer sanciones. En sentido contrario, las
entidades del Estado que sí cuentan con competencia para imponer sanciones están
indicadas en el artículo 7 del RLIR, en el que se dispone que de conformidad con el
inciso a) del artículo 18 antes señalado no son contribuyentes del impuesto:
• El Gobierno central
• Los gobiernos regionales
• Los gobiernos locales
• Las instituciones públicas sectorialmente agrupadas o no
501
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Esto quiere decir, que las entidades señaladas anteriormente son parte del sector público
nacional, las mismas que cuentan con potestades administrativas y facultades
sancionadoras.
Asimismo, el artículo I del Título Preliminar de la Ley N.º 27444140, Ley del
Procedimiento Administrativo General establece una enumeración más completa por el
cual precisa qué se entiende por “entidad” o “entidades” de la Administración Pública,
el cual detallamos a continuación:
La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona transfiere a título gratuito
un bien de su propiedad o una suma de dinero a favor de un tercero. Cuando la donación
se encuentra relacionada con fines altruistas o caritativas, también se le conoce con el
nombre de donativo. Así, el artículo 1621 del Código Civil de 1984 define la donación
así: “Por la donación el donante se obliga a transferir gratuitamente al donatario la
propiedad de un bien”.
Así podemos afirmar que una liberalidad es un acto voluntario por el cual una persona
dispone de parte de su patrimonio transfiriéndolo gratuitamente a favor de un tercero.
De esta manera, los actos de liberalidad en esencia son hechos o conductas ajenas a la
generación de rentas gravadas por su propia naturaleza, es decir, no responden a la
racionalidad económica del negocio, sino que responden a otros fines, por ejemplo, a
fines caritativos143.
Si nos remitimos a la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, tales como las RTF N.os
16591-3-2010 y 02675-5-2007, entre otras, se ha definido la liberalidad como “el
desprendimiento, la generosidad, la virtud moral que consiste en distribuir uno
502
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
generosamente sus bienes sin esperar recompensa”; y, por tanto, son “todas aquellas
cantidades satisfechas sin contraprestación alguna por la parte que recibe”. Como
podemos apreciar, el criterio del Tribunal Fiscal es que las liberalidades serán
donaciones o actos desinteresados en los que no se espera percibir nada a cambio, por lo
tanto, en aquellas “no existe una motivación empresarial en la decisión”144 (RTF N.os
00756-2-2000 y 22217-11-2012).
Por ello, para los efectos del impuesto a la renta, las donaciones u otras liberalidad no
son gastos deducibles para la determinación de la renta neta del impuesto a la renta; no
obstante ello, el TUO de la LIR hace una excepción a dicha regla, al señalar en el inciso
x) del artículo 37 que las donaciones efectuadas en favor de entidades y dependencias
del sector público nacional, excepto empresas, y a entidades sin fines de lucro, cuyo
objeto social comprenda uno o varios de los fines contemplados en dicho inciso, será
aceptado como gasto deducible. Asimismo, el inciso s) del artículo 21 del RLIR
establece los requisitos formales que se debe cumplir para que el gasto por donación sea
deducible, requisitos y características que hemos mencionado en el capítulo II del
presente trabajo.
En dicho sentido, el inciso d) del artículo 44 del TUO de la LIR señala que no son
deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría “[…] Las
donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo
dispuesto en el inciso x) del artículo 37 de la ley”.
• El retiro de bienes que efectúa un socio para su uso personal o ajeno a los fines
del negocio.
• Donación a entidades y dependencias que no cuenten con la calificación para ser
considerada como entidad perceptora de donaciones (calificación que
anteriormente la efectuaba el MEF y actualmente SUNAT).
• Gastos de seguro de vida del gerente general que no cumple con el principio de
la causalidad.
• Donación aceptada según el inciso x) del artículo 37 de la LIR, cuyo monto
excede el 10 % de la renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la
compensación de pérdidas a que se refiere el artículo 50 de la LIR.
• Donación que incumple los requisitos establecidos en el inciso s) del artículo 21
RLIR.
503
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
• Principio de causalidad
Que el inciso d) del artículo 44 de la LIR, señala que no son deducibles para la
determinación de la renta imponible de tercera categoría las donaciones y
cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie.
[...]
504
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Que el artículo 23 de la citada norma señala que es sujeto pasivo del Impuesto de
Alcabala en calidad de contribuyente, el comprador o adquiriente del inmueble.
[...]
Que al respecto, cabe indicar que este tribunal ha señalado en la Resolución N.º
01932- 5-2004, entre otras, que si bien en general no son deducibles los gastos
de personal de terceras empresas, ello no es lo relevante en los casos que se
verifique la existencia de una obligación contractual acordada por partes y que
no esté prohibida por las normas civiles ni tributarias, por lo que la
Administración no puede desconocer un contrato cuya realidad no cuestiona, ni
en el que haya determinado mediante cruce de información que existe doble
deducción de gastos o cualquier otro hecho que permita observarlos, en tanto el
gasto cumpla con el principio de causalidad.
Que asimismo, cabe indicar que este Tribunal en la Resolución N.º 01150-3-
2018, emitida respecto de un caso similar al de autos ha dejado establecido que
resulta procedente que la arrendataria deduzca el gasto del Impuesto Predial
reembolsado por la arrendataria al banco, estipulado en el contrato de
arrendamiento financiero.
Que el citado criterio resulta aplicable en el presente caso, por cuanto si bien
conforme con lo establecido en los artículo 21 y 23 de la Ley de Tributación
Municipal, el sujeto pasivo del Impuesto de Alcabala en calidad de contribuyente,
es el comprador o adquiriente del inmueble, es decir, aquellos son los obligados
505
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
al pago del referido tributo frente al acreedor tributario (en este caso
Municipalidad), mediante el contrato antes señalado, el Banco BBVA Continental
y la recurrente, acordaron que los tributos que afecten el inmueble en referencia
serían asumidos mediante cuotas extraordinarias por la arrendataria (la
recurrente), por lo que en tal sentido, resulta procedente que la recurrente haya
deducido como gasto a efecto de determinar el impuesto a la Renta del ejercicio
2011, el monto equivalente al impuesto de Alcabala que afectó el inmueble, no
siendo aplicable en el presente caso, el inciso d) del artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta, por lo que procede dejar sin efecto el reparo y revocar la
resolución apelada en este extremo; debiendo la Administración reliquidar el
importe del citado valor.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
El Tribunal Fiscal por su parte considera que cuando se trata de personas que no
figuran registradas en el Libro de Planillas, es decir, personas con las que una
empresa no mantiene vínculo laboral, debe considerarse lo establecido mediante
Resolución N.º 03103-4-2010, la cual ha señalado que debe sustentarse la
necesidad de los viajes, los motivos por los cuales asume los gastos de viaje de
personas ajenas a la empresa y la existencia de una obligación contractual para
asumir dicho gasto, caso contrario los desembolsos constituyen una liberalidad
no deducible. Asimismo, en la Resolución N.º 01601-3-2010 se ha indicado que el
caso de personas que no figuran en planillas debe proporcionarse
documentación que permita vincular a la persona con el contribuyente a fin de
establecer la relación de causalidad entre el gasto y la generación de renta.
507
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
508
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Que a su vez, según el inciso d) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta,
modificado por Ley N.º 27804, no son deducibles para la determinación de la
renta imponible de tercera categoría las donaciones y cualquier otro acto de
509
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
[…]
En ese sentido, de acuerdo con lo señalado en el numeral 1 del artículo 6 del RdCP, las
personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades
de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a título gratuito u
oneroso, se encuentran obligadas a emitir comprobantes de pago.
Por ello, el numeral 8 del artículo 8 del referido reglamento, dispone que cuando la
transferencia se realice a título gratuito se consignará en los comprobantes de pago lo
siguiente: “transferencia gratuita”, consignándose el valor referencial que hubiera
correspondido a una operación gravada.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
De acuerdo con el inciso e)145 del artículo 44 del TUO de la LIR, se precisa que las
sumas invertidas en la adquisición de bienes o costos posteriores incorporados al activo
de acuerdo con las normas contables, no es un gasto deducible para la determinación
de la renta imponible de tercera categoría. Como podemos observar, dentro de este
inciso hay una mención indirecta a las normas contables como es el caso de la NIC 16
Propiedades, Planta y Equipo, ello porque bajo esa norma, los bienes que se
adquieren y que tengan un beneficio mayor en el tiempo deben ser activados; sin
embargo, ello entra en colisión con lo dispuesto por el texto del artículo 23 del RLIR, el
cual como sabemos, determina que si un bien considerado como activo fijo es inferior a
un cuarto (1/4) de la UIT ello implica que puede, a elección del contribuyente
considerarlo como gasto o activarlo146.
• sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados
del mismos; y
• el costo del elemento pueda medirse con fiabilidad.
Por otro lado, nos hacemos la siguiente pregunta: ¿qué se entiende por mejora? Según
nuestro Código Civil en su artículo 916, las mejoras son necesarias cuando tienen por
objetivo impedir la destrucción o el deterioro del bien. Entonces, una mejora necesaria
511
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
En ese orden de ideas, podemos concluir sobre la razón de que al ser un gasto prohibido
para la Ley del Impuesto a la Renta, tanto en el caso de las mejoras de carácter
permanente como de los costos posteriores, en ambos casos se admite la deducción
mediante la depreciación que establece la Ley del Impuesto a la Renta. Ello, en
concordancia con el artículo 41 del TUO de la LIR, que precisa que la depreciación se
calculará sobre el costo de adquisición, producción o construcción, o el valor de ingreso
al patrimonio de los bienes, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del
balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. Asimismo, dichos
valores, en cada caso, se agregarán al valor de las mejoras que se incorporen con
carácter permanente. Y se precisa que los costos posteriores son los costos incurridos
respecto de un bien que ha sido afectado a la generación de rentas gravadas y que, de
conformidad con lo dispuesto en las normas contables, se deban reconocer como costo.
En ese entendido, se deberá tomar en cuenta lo establecido por el artículo 38 del TUO
de la LIR, que señala que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo
que los contribuyentes utilicen en negocios, industrias, profesión u otras actividades
productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensarán mediante la
deducción por las depreciaciones admitidas en la Ley del Impuesto a la Renta148.
En conclusión, nos queda claro que toda mejora que se efectúe con carácter permanente
se deba sumar como un valor al costo de adquisición y se deberá deducir vía
depreciación, no siendo posible deducirlo como gasto para el ejercicio, pues se estaría
duplicando dicha deducción y está proscrita por el inciso e) del artículo 44 del TUO de
la LIR.
512
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
[…]
Que a título ilustrativo, cabe precisar que conforme con lo expuesto por la propia
recurrente, en caso se considere válida la modificación del concepto por el que
fue emitida la factura, el acondicionamiento de un semirremolque, que consistió
en la elevación de los ejes con la finalidad de evitar daños en el transporte de
bienes, constituye una mejora útil de carácter permanente, por tanto, no
correspondía ser deducido como gasto, siendo que de ser cierto lo señalado por
la recurrente en el sentido que el remolque se encontraba registrado entre sus
activos fijos, lo que correspondía justamente es que este proceda a registrar la
mejora efectuada al ser una de tipo permanente y que esta forma parte del activo
y no que sea de- ducido como gasto del ejercicio, conforme con lo señalado por
el citado inciso e) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
513
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
costo, y no como gasto, siempre que se cumpla con los criterios para su
reconocimiento, es decir, que generen beneficios económicos futuros, a través de
uso para satisfacer necesidades y deseos de los clientes.
Que, al respecto, los autores Kieso y Weygandt señalan en relación con los
costos posteriores a la adquisición de un activo fijo preexistente que no siempre
es clara la diferencia entre activo (costo) y gasto, siendo que generalmente se
incurre en cuatro tipos de erogaciones posteriores: i) adiciones; ii) mejoras y
reposiciones; iii) nuevos arreglos y reinstalaciones; y
ii) reparaciones. Agregan que los que distingue una mejora que debe ser
capitalizada (incrementando el costo) de una reposición, es que mediante la
mejora se sustituye un activo que está en uso por otro mejor, o cuando se
determina que aumenta la posibilidad futura del activo.
[…]
Que de ello, no es posible afirmar que los trabajos efectuados en los baños de las
habitaciones haya sido contratados para mantener el nivel del hotel, sino por el
contrario, se verifica la existencia de un beneficio no solo en el ejercicio futuros,
toda vez que permanece la capacidad de dichos bienes de ofrecer servicios de
calidad a los huéspedes.
[…]
Que en tal sentido, teniendo en cuenta la norma antes señaladas, se concluye que
el costo de los trabajos realizados en los baños de las habitaciones del hotel,
debe ser considerado como una mejora de carácter permanente, y por ende, debe
incrementar el costo del activo preexistente, por lo que no correspondía su
deducción como gasto, en aplicación del inciso e) del artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta, y en consecuencia, procede mantener el reparo y confirmar
la apelada en este extremo.
514
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
paneles móviles para fondo de escenografía, más aún cuando no señaló qué
materiales fueron utilizados para el armado de los referidos paneles, la
frecuencia en que estos se armaban, el pago al personal que realizó los trabajos,
a qué programas televisivos fueron destinados y/o cualquier otra información y
documentación correspondiente, y dada la naturaleza de los bienes observados
(pisos, revestimientos, pegamento para pisos, rodoplast, sanitarios, cables y
demás) se concluye que la recurrente realizó trabajos de construcción en un local
arrendado, por lo que en virtud al inciso h) del artículo 22 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta, estos tienen la calidad de mejoras de carácter
permanente.
[…]
515
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Que el inciso e) del artículo 44 de la LIR, señala que no son deducibles para la
determinación de la renta imponible de tercera categoría, las sumas invertidas en
la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente.
Que el artículo 41 de dicha ley, establece que al valor computable de los bienes
adquiridos o producidos, se agregará de ser el caso, el de las mejoras
incorporadas con carácter permanente; asimismo, que el valor computable de los
bienes incluye el de los gastos incurridos con motivo de su compra tales como:
flete, seguros, gastos de despacho, derecho aduanero, instalación, montaje,
comisiones normales y otros similares que resulten necesarios para colocar a los
bienes en condiciones de ser usados, excluidos los intereses.
516
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Que de acuerdo con el inciso e) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta,
no son deducibles par la determinación de la renta imponible de tercera
categoría, las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de carácter
permanente.
[...]
Que se aprecia de autos que las facturas N.os 0002-00331, 0001-00637, 0001-
00654, 005- 17744 y 001-01482, objeto de reparo, fueron emitidas por […], por
los montos de S/ 1,090.00, S/ 2,204.45 (US$ 745.00), S/ 1 582.20 (US$ 540.00), S/
1,242.00 y S/ 1,707.00 (US$ 569.00), por la adquisición de equipos de cómputo y
muebles y enseres, califican como bienes del activo fijo, y que al exceder estos el
importe señalado en el artículo 23 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, correspondía que la recurrente los considerara como activos y no los
dedujera como gastos, lo que no has sido cuestionado ni desvirtuado en la
apelación.
De conformidad con el inciso f) del artículo 44 del TUO de la LIR, dispone que son
gastos no deducibles, las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o
provisiones cuya deducción no admite la LIR.
En este punto, en primer lugar, nace la pregunta: ¿qué se entiende del término
“provisión”? Al respecto, debemos afirmar que es un término contable que consiste en
reconocer una cuenta del pasivo, que obliga a establecer y guardar una cantidad de
recursos como un gasto para estar preparados por si realmente se produjese el pago de
una obligación que la empresa ya ha contraído con anterioridad, es decir, cuando
suponemos que algún bien de la empresa va a perder valor o tenemos que satisfacer una
obligación dentro de un periodo de tiempo, efectuamos una provisión por el valor de la
obligación para poder responder a la misma sin contratiempos.
517
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
contable con el tributario los que serán deducibles en la oportunidad en que aquellos
bienes sean enajenados o dados de baja efectivamente, ello por los requisitos exigidos
por el TUO de la LIR, es decir, en el momento en que se devengue.
Adicionalmente, se puede citar la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 09602-5- 2014,
que ha señalado lo siguiente:
[…]
De otro lado, tenemos que solo serán deducibles las provisiones establecidas y
permitidas legalmente por la LIR y su reglamento. Así, podemos encontrar a las
provisiones establecidas en el literal h) del artículo 37 de LIR, que regulan las
provisiones permitidas a las entidades bancarias, en concordancia con el texto del literal
e) del artículo 21 del Reglamento de la LIR. Asimismo, se encuentran las provisiones
previstas en el literal i) del artículo 37 y los literales f) y
g) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, referidas a los castigos por deudas
incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto.
Asimismo, según lo establecido por el inciso f) del artículo 44 de la citada ley, no son
deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, “[...] las
asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no
admite esta Ley”.
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Por su parte, el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que
son deducibles de la renta bruta de tercera categoría, las depreciaciones por desgaste u
obsolescencia de los bienes del activo fijo y las mermas y desmedros de existencias
debidamente acreditados.
El inciso c) del artículo 21 del reglamento de la citada ley, indica que para efecto de lo
dispuesto en el inciso f) del artículo 37 de la ley, tratándose de los desmedros de
existencias, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias
efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquel, siempre que se
comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis días anteriores a la
fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes.
Que sobre el particular cabe indicar en atención a lo señalado por este Tribunal en las
Resoluciones N.os 04842-5-2004, 01157-1-2005 y 10847-3-2007, la provisión por
desvalorización de existencias correspondiente a una disminución del valor económico,
al tratarse de una pérdida aún no realizada, no resulta deducible para efecto de la
determinación del Impuesto a la Renta de conformidad con lo establecido por el primer
párrafo del artículo 37 e inciso f) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta,
siendo que el gasto será deducible recién en el periodo en que acontezca el suceso que
revierta la diferencia temporal, lo cual podría ocurrir, entre otros, al momento de
producida la enajenación de los productos, en el que se generará una pérdida que
recién será deducible tributariamente.
Que al respecto, debe indicarse que conforme con lo dispuesto por el inciso f) del
artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por
Decreto Supremo N.º 054-99-EF, son deducibles de la renta bruta de tercera categoría,
entre otras, las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo
fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados.
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Renta, toda vez que no consta de autos que se haya efectuado la destrucción de las
existencias, lo cual ha sido reconocido por la propia recurrente en su recurso de
apelación, por lo que corresponde mantener el presente reparo y confirmar la apelada
en este extremo.
Que la Administración reparó la deducción como gastos de una provisión para litigios,
por el importe de S/ 3,828.00, citando como base legal el inciso f) del artículo 44 de la
Ley del Impuesto a la Renta.
[…]
[…]
A diferencia de los bienes del activo fijo tangibles, donde la legislación del impuesto a
la renta prevé a la depreciación como una forma de recuperar la pérdida del valor del
bien, en el caso de bienes intangibles (naturaleza inmaterial) como regla general su
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En efecto, el inciso g) del artículo 44 del TUO de la LIR señala que no son deducibles
para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, la amortización de
llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos
intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración
limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los
resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo
de diez (10) años.
Agrega que la SUNAT, previa opinión de los organismos técnicos pertinentes, está
facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, a efectos tributarios,
cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad149.
Asimismo, el inciso a) del artículo 25 del RLIR señala que, para la aplicación del inciso
g) del artículo 44 de la ley, se tendrá en cuenta, entre otros, lo siguiente:
¿Cuándo nos encontramos ante un activo intangible limitado por su propia naturaleza?
Al respecto, las normas tributarias no tienen una definición de un activo intangible, por
lo que se hace necesario recurrir a la NIC 38150, que señala las características que
definen una partida de activo intangible en los párrafos 11 al 17, y los criterios para su
reconocimiento en los párrafos 21 al 23, que señalamos a continuación de manera
general:
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• Ser controlado.
• Contribuir a generar ingresos futuros.
[…]
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[…]
[…] a fin de establecer si […] tiene duración limitada será necesario en cada caso
específico identificar sus componentes y en función a ello determinar si existe un límite
previsible parta la vida útil del mencionado derecho.
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Que el inciso c) del artículo 6 de la Ley Orgánica que norma las actividades de
Hidrocarburos en el territorio nacional, aprobada por Ley N.º 26221, señala que
el Banco de Datos con la información relacionada a las actividades de
exploración y explotación de hidrocarburos, puede disponerse para fines de
divulgación y promoción de la inversión y la investigación, relacionándola con
uno de los fines de la empresa; promover la inversión del sector, la cual se da
durante su existencia (empresa en marcha).
Que en el punto 1.2 del Anexo N.º 1 al resultado del Requerimiento N.º
0122140000401 (folios 5203 al 5218), la Administración concluyó de la
evaluación de la información y documentación presentada por la recurrente, que
si bien se acreditaba la existencia de los intangibles, solo se acreditó
parcialmente la fehaciencia del costo de los proyectos observados al no
proporcionar documentación sustentatoria tal como boletas de pago de los
trabajadores asignados a cada uno de los proyecto, contratos, planilla de
remuneraciones; asimismo, dejó constancia que la recurrente no acreditó el
precio pagado al no presentar medios de pago y/o documentación que acredite la
utilización de medios de pago establecidos en la Ley N.º 28194, por lo que reparó
los gastos de amortización de los referidos proyectos por S/ 275,657.00.
[…]
Que, asimismo, presentó cuadro de costos con el detalle de los documentos que
componen el costo total de cada intangible, así como documentos denominados
“valorizaciones de proyecto” y “gastos de personal”, que según la recurrente
sustentarían el costo de los referidos proyectos, sin embargo, si bien en ellos se
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[…]
Que de otro lado, el inciso g) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta,
establece que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de
tercera categoría, la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de
fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio
pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente.
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podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un
solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. La
SUNAT previa opinión de los organismos técnicos pertinentes está facultada
para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios,
cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. La
regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá
ser considerado para determinar los resultados. Asimismo, agregaba que en el
reglamento se determinarán los activos intangibles de duración limitada.
[…]
Que del Resultado del Requerimiento N.º 0122120003168, se advierte que para
efectos tributarios la recurrente dedujo de la renta neta del Impuesto a la Renta
no solo el valor de la depreciación de las embarcaciones pesqueras “Osquitar”,
“Doña Licha” y “Estefanía I” materia de dicho arrendamiento financiero, sino
también la depreciación correspondiente a los respectivos permisos de pesca, lo
cual resultaba improcedente para efectos tributarios de conformidad con las
normas legales y criterios antes expuestos, dada la naturaleza de activos
intangibles de dichos derechos administrativos; asimismo, estando al carácter de
duración ilimitada de los referidos permisos de pesca, tampoco resultaba
procedente su amortización de conformidad con el inciso g) del artículo 44 de la
Ley del Impuesto a la Renta, por lo que el reparo bajo análisis se encuentra
arreglado a ley en este extremo. […]
Que dicho criterio fue modificado por la Administración mediante el Informe N.º
010- 2011-SU- NATl280000 de 27 de enero del 2011, en el que estableció que los
permisos de pesca para la operación de embarcaciones pesqueras califican como
un activo intangible de duración ilimitada, por lo que el precio pagado por su
adquisición no es deducible para la determinación de la renta neta imponible de
tercera categoría de acuerdo con lo dispuesto en el inciso g) del artículo 44 de la
Ley del Impuesto a la Renta.
El artículo 237 del Código de Comercio establece que se reputará comisión mercantil
el mandato, cuando tenga por objeto un acto u operación de comercio y sea
comerciante o agente mediador del comercio el comitente o el comisionista. De lo que
se desprende que la comisión mercantil es un mandato que tiene por objeto un acto u
operación de comercio. Al respecto, nace la pregunta: ¿qué se entiende por mandato?;
por lo que se hace necesario remitirnos al artículo 1790 del Código Civil, el cual
establece que por el mandato el mandatario se obliga a realizar uno o más actos
jurídicos, por cuenta y en interés del mandante.
Esta figura comercial se hace cada vez más presente en una era de globalización, y
dentro de las relaciones comerciales entre las empresas domiciliadas, las mismas que se
ven obligadas a incurrir en gastos como el pago de comisiones mercantil originadas en
el exterior. Sin embargo, a continuación veremos que esta deducción se encuentra
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limitada conforme lo dispone el inciso h) del artículo 44 del TUO de la LIR, que señala
lo siguiente:
En esa misma línea hallamos un ejemplo práctico, en donde el Tribunal Fiscal, realiza el
siguiente pronunciamiento emitido por en la RTF N.º 06498-1-2011, que señala lo
siguiente:
Que añade que a fojas 1229 a 1255 del Expediente N.º 14454-2006 obran los
documentos que acreditan los cruces de información realizados por la
Administración a diferentes empresas solicitando que informen sobre las
comisiones de ventas pagadas a sus brokers en el exterior por el ejercicio 2001 por
los productos, calamar, pota, merluza, perico, pulpo, langostino y recortes de pota y
calamar, siendo que como consecuencia de estos cruces se obtuvo la información que
sirvió de sustento para efectuar la observación por exceso de comisiones pagadas al
exterior, determinándose que las comisiones pagadas en el exterior oscilan entre el 1
% y 3 %, resultando razonable establecer como porcentaje aplicable a la recurrente el
2 %. [El resaltado es nuestro]
[…]
Que respecto de la comisión pagada por ventas hacia Italia, la Administración cuenta
con la información proporcionada por Copeinca y Seafrost SA, las cuales señala como
porcentaje de comisión pagada por la venta de recursos hidrobiologicos el 1 % y 2 %,
respectivamente, pagado por la venta de calamar entero.
[…]
Que en ese sentido, de conformidad con el inciso h) del artículo 44 de la Ley, a efectos
de determinar la comisión cobrada en el exterior, la Administración no solo debió
identificar el porcentaje en función al país de destino sino también en función al
producto que se vende, no resultando razonable que se tome como referencia la
información brindada por un solo sujeto para determinar cuál es la comisión por ventas
que usualmente se cobra en determinado país. [El resaltado es nuestro]
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Que en este contexto, corresponde dejar sin efecto el reparo por comisiones de
ventas pagadas al exterior, debiendo la Administración determinar tales comisiones, de
conformidad con lo señalado en la presente resolución […]. [El resaltado es nuestro]
Que asimismo, de las ventas realizadas hacia Italia, si bien la mayoría de esta fueron
de calamar entero, también pago comisiones por la venta de productos tales como,
pala- britas, palabritas precocidas, tentáculos de calamar, langosta, filete de merluza,
filete de perico, perico entero, tiburón, merluza, anillas de calamar, langostino,
langostino con cola y caparazón, recortes de pota, tubo de pota, pulpo, recortes de
calamar, pejerrey corte mariposa, rabas de pota, filete de pota, filete de tiburón y
pinzas de cangrejo.
Que en ese sentido, de conformidad con el inciso h) del artículo 44 de la Ley, a efectos
de determinar la comisión cobrada en el exterior, la Administración no solo debió
identificar el porcentaje en función al país de destino sino también en función al
producto que se vende, no resultando razonable que se tome como referencia la
información brindada por un solo sujeto para determinar cuál es la comisión por
ventas que usualmente se cobra en determinado país.
Que en este contexto, corresponde dejar sin efecto el reparo por comisiones de ventas
pagadas al exterior, debiendo la Administración determinar tales comisiones, de
conformidad con lo señalado en la presente resolución.[…]
De acuerdo con el inciso i) del artículo 44 del TUO de la LIR, se dispone que es un
gasto no deducible la pérdida originada en la venta de valores adquiridos con beneficio
tributario, hasta el límite de dicho beneficio.
Un ejemplo que podemos hallar en este punto es el bono tipo C de COFIDE151, que fue
dado durante los años 1999 al 2001, en donde COFIDE tuvo una activa participación en
el mercado de capitales local a través del Primer Programa de Emisión de Bonos
COFIDE, en cuyo marco se realizaron emisiones por un total de S/ 420.5 millones, a
plazos desde 2 hasta 10 años. El programa tuvo como objetivo otorgar recursos al
empresariado peruano en soles a mediano y largo plazo para mejorar su calce de plazos
y monedas.
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10. Los gastos por documentos que no cumplen con los requisitos y características del
Reglamento de Comprobantes de Pago
Al respecto, el RdCP en su artículo 8 regula los requisitos que deben observarse en cada
uno de los comprobantes de pago a utilizarse, y de la misma forma hallamos en su
artículo 9 el listado de las características que deben cumplirse, por este motivo se hace
necesario realizar el siguiente análisis.
El literal a) del artículo 2 del RdCP regula el supuesto de aquellos documentos que son
considerados comprobantes de pago, y precisa que la factura se considera como
comprobante de pago, siempre que cumpla con todas las características y requisitos
mínimos establecidos en el mismo reglamento.
a) Cuando la operación152 se realice con sujetos del impuesto general a las ventas
que tengan derecho al crédito fiscal
En este supuesto, todos aquellos sujetos del impuesto general a las ventas,
necesariamente exigirán la emisión de una factura, toda vez que en dicho documento se
discrimina el IGV153, el mismo que será utilizado como crédito fiscal en su
determinación mensual a través del PDT N.º 621 IGV-Renta, al igual que su
incorporación en el registro de compras. Cabe recordar que para tener derecho al crédito
fiscal, además, se deben cumplir necesariamente los requisitos señalados expresamente
en los artículos 18 (requisitos sustanciales) y 19 (requisitos formales) de la Ley del IGV.
En este caso, el contribuyente necesita de la factura, para que pueda sustentar tanto el
gasto como el costo para efectos tributarios e inclusive para el crédito fiscal. Sin
embargo, no bastaría contar con el solo comprobante de pago para justificar la
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
realización de la operación, sino que además el fisco tiene la facultad de exigir demás
documentación que acredite la realización de la operación154. Este mismo razonamiento
lo indica Bahamonde Quinteros cuando precisa lo siguiente:
Para tener derecho al crédito fiscal o a la deducción de gastos no basta acreditar que se
cuente con el comprobante de pago que respalde las operaciones realizadas, ni con el
registros contable de las mismas, sino que los contribuyentes deben mantener al menos
un nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los
comprobantes que sustentan su derecho al crédito fiscal o gasto deducible correspondan
a operaciones reales y/o fehacientes […]155.
Respecto del costo, se debe tomar en cuenta lo regulado por el segundo párrafo del
artículo 20 del TUO de la LIR, que señala la exigencia del comprobante de pago para el
sustento del costo, esta modificación fue incorporada por el artículo 2 del Decreto
Legislativo N.º 1112 vigente desde el 1 de enero del 2013, antes de esta fecha no
resultaba exigible el comprobante de pago para el sustento respectivo156.
En ese sentido, en el caso de que la persona que perciba los intereses producto de
la colocación de un capital realice el préstamo de dinero de manera permanente,
ello determina que se debe emitir una factura, la misma que no se halla gravada
con el IGV por ser rentas de segunda categoría, y con el mencionado
comprobante se sustentará el pago de los intereses.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
las normas pertinentes, a sus proveedores por las compras de los bienes y por la
prestación de servicios […]”. [El resaltado es nuestro]
Nótese que esta exigencia de solicitar facturas por las adquisiciones es por un tema de
control de parte de la Administración Tributaria, habida cuenta de que los sujetos del
nuevo RUS no llevan contabilidad, por ende no existe un Registro de Compras para
anotar las facturas y tampoco pueden utilizar el crédito fiscal para aplicarlo mes a mes
habida cuenta que no presentan el PDT N.º 621, ya que cumplen con el pago de una sola
cuota en función a una escala señalada por el texto del artículo 7157 del Decreto
Legislativo N.º 937, considerando como parámetros el total de ingresos brutos y las
adquisiciones.
d) En las operaciones de exportación consideradas como tales por las normas del
impuesto general a las ventas. En el caso de la venta de bienes en los
establecimientos ubicados en la Zona Internacional de los aeropuertos de la
República, si la operación se realiza con consumidores finales, se emitirán boletas
de venta o tickets
Dentro de este supuesto se hallan todas aquellas operaciones en las cuales se transfieren
bienes desde el territorio nacional hacia el exterior, conforme lo regula el artículo 33 del
TUO de la Ley de IGV, el cual señala que “se considerará exportación de bienes, la
venta de bienes muebles que realice un sujeto domiciliado en el país a favor de un sujeto
no domiciliado, independientemente de que la transferencia de propiedad ocurra en el
país o en el exterior, siempre que dichos bienes sean objeto del trámite aduanero de
exportación definitiva”. [El resaltado es nuestro]
• Primero. Salida de los bienes fuera del territorio nacional, aunque en términos
aduaneros se debería mencionar a la salida de “mercancías”, toda vez que el
término “bienes” es utilizado por la legislación del impuesto general a las
ventas158.
• Segundo. El uso o consumo definitivo de los bienes debe producirse en el
exterior y no en el país.
En caso de no cumplirse lo antes mencionado no se estaría presentando una
exportación, sino una venta interna de bienes y se encontraría afecta al pago del
IGV.
• Tercero. La existencia del control aduanero, ello implica que la exportación de
los bienes debe realizarse de manera legal y con presencia de la autoridad
aduanera que certifique la salida de los bienes159.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Respecto de este enunciado, debemos señalar que hasta el 2010 se encontraba dentro del
artículo 2 de la Ley del IGV, como uno de los supuestos de una operación no gravada
del IGV, específicamente era el literal q), el mismo que fue derogado por la Cuarta
Disposición Complementaria Final de la Ley N.º 29646 (01-01-11).
f) En las operaciones realizadas con las unidades ejecutoras y entidades del sector
público nacional a las que se refiere el Decreto Supremo N.º 053-97-PCM y normas
modificatorias, cuando dichas unidades ejecutoras y entidades adquieran los
bienes y/o servicios definidos como tales en el artículo 1 del citado decreto
supremo; salvo que las mencionadas adquisiciones se efectúen a sujetos del
Régimen Único Simplificado o a las personas comprendidas en el numeral 3 del
artículo 6 del RdCP, o que se acrediten con los documentos autorizados a que se
refiere el numeral 6 del artículo 4 del RcDP
533
Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Finalmente, el texto del numeral 1.2 del artículo 4 del RdCP indica que solo se emitirán
a favor del adquirente o usuario que posea número de Registro Único de Contribuyentes
(RUC), exceptuándose de este requisito a las operaciones referidas en los literales d), e)
y g) del numeral 1.1 del señalado artículo.
De conformidad con el numeral 1 del artículo 8 del RdCP, las facturas deberán observar
la siguiente información necesariamente impresa:
Tratándose del cambio de denominación de una vía (calle, jirón, avenida, entre otros)
realizada por una municipalidad, el deudor tributario se encuentra autorizado a
utilizar los comprobantes de pago que tenga en existencia, siempre que comunique el
cambio de dirección del punto de emisión a la Administración Tributaria e indique en
dichos comprobantes la nueva dirección mediante cualquier mecanismo162.
Resulta relevante señalar que el domicilio fiscal de los comprobantes de pago, en los
últimos años ha sido materia de diversa discusión; sin embargo, la SUNAT, mediante el
comunicado del 4 de agosto del 2013, buscó flexibilizar el requisito de la consignación
del domicilio fiscal en el comprobante de pago, teniendo en cuenta la problemática que
se generó a raíz de la publicación del criterio contenido en la RTF N.º 09882-9-2013163.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
• La información a que se refiere el inciso b) de los numerales 1.1, 2.1, 3.1 y 4.1
del artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, referida al distrito y
provincia, que no se encuentre impresa, sea consignada mediante algún medio
mecanizado o computarizado165
• Reúnan los demás requisitos y características previstos en el Reglamento de
Comprobantes de Pago.
• Número de RUC
El numeral 1.2 del artículo 8 del RdCP indica que en el comprobante de pago se debe
consignar en mayúsculas y de manera expresa la denominación “factura”. Este será un
elemento diferenciador de los otros tipos de comprobantes de pago. Este requisito
determina que, si en caso no se consigne dicha información, el comprobante de pago no
reuniría los requisitos para ser considerado como tal y no permitirá a quien lo reciba la
deducción del gasto, costo y/o crédito fiscal.
Un ejemplo de ello pueden ser las galerías ubicadas en el Mercado Central de Lima,
donde se observa que en un local pueden existir tantas series como vendedores atienden
al público que se acerca a adquirir mercadería; de ello, se observa que si en un punto de
emisión existen cincuenta (50) vendedores, cada uno de ellos podrá tener un talonario
de comprobantes de pago que emitan para sustentar las operaciones de venta de bienes a
terceros, lo cual determina que sean cincuenta (50) series de facturas, obviamente
correlativas.
Un ejemplo de ello pueden ser las galerías ubicadas en el Mercado Central de Lima,
donde se observa que en un local pueden existir tantas series como vendedores atienden
al público que se acerca a adquirir mercadería; de ello, se observa que si en un punto de
emisión existen cincuenta (50) vendedores, cada uno de ellos podrá tener un talonario
de comprobantes de pago que emitan para sustentar las operaciones de venta de bienes a
terceros, lo cual determina que sean cincuenta (50) series de facturas, obviamente
correlativas.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
4.1. Los tres (3) primeros, de izquierda a derecha corresponden a la serie, y serán
empleados para identificar el punto de emisión. Los puntos de emisión pueden ser:
b) Móviles, cuando se trate de emisiones efectuadas por emisores itinerantes, tales como
distribuidores a través de vehículos, ven- dedores puerta a puerta, que emitan
comprobantes de pago y mantengan relación de dependencia con algún establecimiento
declarado ante la SUNAT.
De requerirse más de tres (3) dígitos para identificar los puntos de emisión, deberá
solicitarse autorización previa a la SUNAT.
4.2. Los siete (7) números restantes, corresponden al número correlativo. Estará
separados de la serie por un guión (-) o por el símbolo de número (N.°).
Para cada serie establecida, el número correlativo comenzará sin excepción del
0000001, pudiendo omitirse la impresión de los ceros a la izquierda.
De conformidad con el numeral 1.4 del artículo 8 del RdCP, se regula que se debe
considerar como un elemento impreso en los comprobantes de pago, los datos de la
imprenta o empresa gráfica que efectuó la impresión, que son los siguientes:
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• Número de RUC
• Fecha de impresión
El numeral 1.6 del artículo 8 del RdCP, señala que la información impresa ligada al
destino del original y copias de las facturas170, se debe detallar como se indica a
continuación:
Además, en las copias se consignará la leyenda “Copia sin derecho a crédito fiscal del
IGV”. En los casos de operaciones de exportación, no es obligatorio consignar esta
leyenda. Cabe precisar que el adquirente o usuario recibirá el original de la factura
conjuntamente con la segunda copia SUNAT, y deberá conservarlas; y en el caso de que
la Administración Tributaria le solicite la exhibición de la documentación que sustente
una operación, el contribuyente deberá mostrar el original y la copia SUNAT; la misma
podrá quedarse con la copia SUNAT para realizar una revisión de las operaciones y su
fehaciencia.
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El numeral 1.7 del artículo 8 del RdCP considera que se debe consignar en las facturas
como información no necesariamente impresa los apellidos y nombres, o denominación
o razón social del adquirente o usuario, es decir, se podrá consignar cualquiera de estos
tres supuestos.
El numeral 1.8 del artículo 8 del RdCP considera que se debe consignar en la factura
como información no necesariamente impresa el número de RUC del adquirente o
usuario, excepto en las operaciones previstas en los literales d), e) y g) del numeral 1.1
del artículo 4 del RdCP.
El numeral 1.9 del artículo 8 del RdCP considera que en la factura se debe consignar la
información relacionada con el bien vendido o cedido en uso, la descripción o tipo de
servicio prestado, e indicar la cantidad, unidad de medida, número de serie y/o número
de motor, si se trata de un bien identificable, de ser el caso, y en el caso de que no fuera
posible indicar el número de serie y/o número de motor del bien vendido o cedido en
uso al momento de la emisión del comprobante, dicha información se consignará al
momento de la entrega del bien.
Cabe precisar que en el caso de algunos servicios existen costumbres de la plaza que
determinan la no consignación de un detalle. Ese es el caso de los servicios de
alimentación ofrecidos por los restaurantes, los cuales consignan en el comprobante
respectivo la frase “por consumo”, lo cual no detalla el servicio de alimentación
ofrecido, por lo que estos negocios cumplirán con el requisito relativo a la descripción o
tipo de servicio, si es que en las facturas que expiden consignan la frase “por consumo”.
Sin embargo, en la medida en que resulte posible indicar la cantidad y/o unidad de
medida en relación con el servicio prestado, también deberá consignarse esta
información en la factura.
Sobre el tema existen posturas disímiles entre el fisco y los contribuyentes, toda vez que
el primero procura exigir que se consigne el detalle de los servicios ofrecidos. Sin
embargo, parece contradictorio que la SUNAT, en anteriores años, hubiera estado de
acuerdo con que se consigne dentro de los comprobantes de pago la frase “por
consumo”, tal como lo indica el Informe N.º 012-2001-SUNAT/K00000, el cual
considera que “los negocios que brindan el servicio de expendio de comidas y bebidas
tales como restaurantes y bares que en virtud de la prestación de dicho servicio expiden
boletas de venta, cumplen con el requisito de indicar el tipo de servicio prestado,
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
previsto en el numeral 3.7 del artículo 8 del RCP, al consignar en los mencionados
comprobantes de pago la frase ‘por consumo’”.
De conformidad con lo dispuesto en el numeral 1.10 del artículo 8 del RdCP, se exige
que en las facturas se consigne de manera obligatoria los precios unitarios de los bienes
vendidos o importe de la cesión en uso, o servicios prestados.
e) Valor de venta de los bienes vendidos, importe de la cesión en uso o del servicio
prestado, sin incluir los tributos que afecten la operación
Entendemos que esta exigencia se da para poder realizar la aplicación de los tributos
que gravan la operación, dentro de los cuales se puede mencionar al impuesto general a
las ventas; el impuesto selectivo al consumo, en caso de que se encuentre afecto a este
tributo; la aplicación de la percepción a la venta interna de bienes, de ser el caso, entre
otros tributos. Lo antes mencionado no sería de aplicación si se tratara de una boleta de
venta, en la que no existe discriminación del impuesto y se debe consignar la cantidad
total a pagar.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
De conformidad con el numeral 1.12 del artículo 8 del RdCP, se debe consignar en la
factura el monto discriminado de los tributos que gravan la operación y otros cargos
adicionales, en su caso, indicando el nombre del tributo y/o concepto y la tasa
respectiva, salvo que se trate de una operación gravada con el impuesto a la venta de
arroz pilado.
Asimismo, en caso de que se trate de una operación de venta de arroz pilado173 por la
suma de S/ 3,000.00, el 4 % del IVAP será S/ 120.00, lo cual implica que el precio de
venta al público será de S/ 3,120.00.
Recordemos que las guías de remisión son documentos que acreditan el traslado de los
bienes entre distintas direcciones, y pueden realizarse bajo la modalidad de transporte
privado (Guía de remisión remitente) y público (Guía de remisión transportista). En la
factura debe anotarse, de manera obligatoria, el número de guía de remisión, el cual será
un mecanismo de control por parte del fisco.
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El numeral 1.15 del artículo 8 del RdCP considera que en las facturas se debe consignar
como información no necesariamente impresa, la fecha de emisión de la misma. Esta
información es obligatoria para que la Administración Tributaria pueda verificar, entre
otros hechos, el nacimiento de la obligación tributaria a efectos del IGV o determinar en
algún modo la fehaciencia de las operaciones.
Asimismo, el señalado numeral precisa que en el caso de las facturas que son utilizadas
en operaciones de exportación, deberán contener los requisitos básicos de información
impresa y no necesariamente impresa expresados en castellano, y pueden
adicionalmente contener dentro del mismo documento la traducción a otro idioma.
Dicha traducción podrá consignarse al momento de la emisión, por lo cual esta no
necesariamente deberá ser impresa.
El numeral 1.16 del artículo 8 del RdCP señala que en las facturas se debe consignar
como información no necesariamente impresa, el código de autorización emitido por el
Sistema de Control de Órdenes de Pedido (SCOP), aprobado por Resolución de Consejo
Directivo OSINERG N.º 048-2003-OS/CD, en la venta de combustibles líquidos y otros
productos derivados de los hidrocarburos que realicen los sujetos comprendidos dentro
de los alcances de dicho sistema.
Es pertinente indicar que este numeral fue incorporado por el artículo 3 de la Resolución
de Superintendencia N.º 064-2006/SUNAT, la cual fue publicada en El Peruano el 25-
04-06 y está vigente desde el 01-05-06.
a) En las facturas
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b) En los tickets
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Dentro de la lista de los gastos prohibidos del artículo 44 de la LIR, este supuesto es
uno de los más extendidos y dramáticos en cuanto a los reparos que puede aplicar la
Administración Tributaria, ya que constituye una obligación tributaria formal. El gasto
en sí puede ser necesario, indispensable para la generación de mayor renta y mantener la
fuente productora, pero aun en estos casos basta que el contribuyente cumpla con exigir
oportuna y debidamente el respectivo comprobante de pago, o que este no cumpla
plenamente con los requisitos exigidos por el Reglamente de Comprobantes de Pago,
para que sea considerado el gasto como prohibido.
Una de las posibles razones para que este gasto sea prohibido es que constituye un
obstáculo absoluto a la labor de fiscalización de la SUNAT, el hecho de que los
contribuyentes no cuenten con los comprobantes de pago debidamente emitidos de
acuerdo con la norma tributaria.
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De conformidad con el acápite ii) del artículo 44 del TUO de la LIR, no es deducible el
gasto sustentado en comprobante emitido por contribuyente que a la fecha de emisión
del comprobante la SUNAT le haya notificado la baja de su inscripción176 en el Registro
Único de Contribuyentes177.
Otra consecuencia que desencadena este sucesos es que, aquel contribuyente que realiza
operaciones de compra a otro, y este último al momento de la emisión del comprobante
de pago la SUNAT le haya notificado la baja de oficio, a la que hacemos referencia
líneas arriba, no podrá deducir el gasto y en consecuencia no podrá tomar el crédito
fiscal, debido a que el artículo 18 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas
establece como requisito para ejercer el derecho al crédito fiscal, que sea permitido
como gasto o costo de la empresa de acuerdo con la legislación del impuesto a la renta.
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Finalmente, cabe precisar que toda la prohibición de la deducción del gasto sustentado
en documentos que no reúnen los requisitos establecido en el RdCP, que hemos
detallado en este punto, será levantada si para efectos de la deducción del gasto se
aceptará la sustentación con demás documentos, de acuerdo con lo que establezca el
artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, conforme lo precisa el último
párrafo del inciso j) del artículo 44 del TUO de la LIR.
Así, por ejemplo, en tanto el gasto que conceptualmente cumple con el principio de
causalidad, y por tanto es deducible, deberá acreditarse con otros documentos que
pudieran acreditar de forma inobjetable la realidad de la operación, como es el caso de
las operaciones no habituales de una persona natural que no cuente con número de RUC
y enajene a una empresa un bien registrable, no requerirá solicitar la expedición del
Formulario N.º 820, basta con el contrato civil de transferencia como de los documentos
de Registros Públicos para que se acredite la operación y, por tanto, pueda ser
válidamente aplicado como gasto deducible. En esa medida se permite la sustentación
del gasto con otros documentos, conforme lo admite el artículo 37 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta.
Que el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no
son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría
los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y
características mínimos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de
Pago.
[...]
Que de las normas glosadas se tiene que para la deducción de un gasto se debe
acreditar que resultaba necesario para producir y mantener su fuente, que esté
vinculado con la generación de ganancia de capital y además, debe estar
sustentado en un comprobantes de pago en el caso que exista la obligación de
emitirlo, criterio establecido en diversas resoluciones de este tribunal, tales como
las Resoluciones N.os 0611-1-2001 y 8534-5-2001.
[...]
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Que el inciso j) del artículo 44 de la referida Ley del Impuesto a la Renta, señala
que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera
categoría, los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los
requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de
Comprobantes de Pago.
Que al respecto, debe indicarse que de acuerdo con el criterio adoptado por este
Tribunal en las Resoluciones N.os 02933-3-2008, 06263-2-2005 y 0586-2-2001,
entre otras, el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta no ha establecido que
para efecto de dicho impuesto, el costo de adquisición, costo de producción o
valor de ingreso al patrimonio, debían estar sustentados en comprobantes de
pago emitidos de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago, por
lo que la Administración no puede reparar el costo de venta por este motivo.
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Que asimismo, tal como se ha indicado en reiteradas resoluciones, tales como las
N.º 9983- 4-2009 y 18867-9-2013, este tribunal ha señalado que la carga de la
prueba a efecto de sustentar el gasto deducido en la determinación del impuesto
a la renta le corresponde al administrado, en tanto es quien afirma este hecho.
Que de las normas expuestas se tiene que las deducciones de gastos se rigen por
el principio de causalidad, esto es, que sean necesarios para obtener renta o
mantener su fuente generadora, los que deben encontrarse sustentados con la
documentación respectiva.
Que en tal sentido, toda vez que la recurrente no sustentó los gastos observados
con los correspondientes comprobantes de pago que reúnan los requisitos y
características establecidas en el reglamento de comprobantes de pago,
corresponde mantener el reparo materia de análisis, y por ende, confirmar la
apelada en este extremo.
Que el inciso b) del artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo N.º 122-94-EF, establece que los gastos a que se
refiere el inciso j) del artículo 44 de la ley son aquéllos que de conformidad con
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Que respecto a lo señalado por la recurrente en el sentido que este gasto cumple
con el principio de causalidad y que de acuerdo con la adenda se encontraba
obligado a realizar pagos en vía de regularización, cabe señalar que el reparo
materia de análisis se encuentra referido a que no procede la deducción del gasto
de alquiler al no encontrarse sustentado con los respectivos comprobantes de
pago (recibos de arrendamiento), al amparo del inciso j) del artículo 44 de la Ley
del Impuesto a la Renta, por lo que no resultan atendibles tales alegatos.
De acuerdo con lo indicado por el literal k) del artículo 44 del TUO de la LIR, no se
considera para la determinación de gasto en las rentas empresariales el impuesto general
a las ventas, el impuesto de promoción municipal y el impuesto selectivo al consumo,
que graven el retiro de bienes que no podrán deducirse como costo o gasto.
En este punto es preciso indicar que si bien es cierto que a efecto del IGV puede existir
una neutralidad, ya que se aprecia un IGV en las adquisiciones (crédito fiscal) y en la
entrega gratuita se afecta el IGV como retiro de bienes (débito fiscal); sin embargo, a
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efecto del impuesto a la renta no se permite la deducción del gasto por el IGV del retiro
de bienes180.
Dentro de la práctica comercial, es cotidiano ver que las empresas, con el afán de
fidelizar a sus clientes, entregan bonificaciones, regalos, artículos publicitarios,
muestras, sorteos, todos ellos en forma de “regalo” o a título gratuito. A dicha
transferencia a título gratuito, el TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas
denomina “retiro de bienes”.
11.1. Operaciones que califican como retiro de bienes gravados con IGV
De conformidad con el inciso c), numeral 3 del artículo 2 del Reglamento del TUO de la
Ley de IGV, se considera retiro de bienes a:
• Todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, como
obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros.
• El consumo que realice la empresa de los bienes de su producción o del giro de
su negocio, salvo que sea necesario para la realización de operaciones gravadas.
• La entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre
disposición y no sean necesarios para la prestación de sus servicios.
• La entrega de bienes pactada por convenios colectivos que no se consideren
condición de trabajo y que a su vez no sean indispensables para la prestación de
servicios.
De otro lado, el mismo numeral 3 del artículo 2 del Reglamento del TUO de la Ley de
IGV, a su vez, precisa los siguientes supuestos que no son considerados retiro de bienes
y como consecuencia no se hallan gravados con IGV, siendo los siguientes:
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- Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales
condiciones.
Según establece el artículo 15 del TUO de la Ley de IGV, la base imponible será fijada
de acuerdo con las operaciones a título oneroso que realice el transferente con terceros,
o de no ser así, se aplicará el valor de mercado. Asimismo, en el artículo 14 de la misma
ley establece que también forma parte de la base imponible el impuesto selectivo al
consumo y otros tributos que afecten la transferencia de bienes.
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Por su parte, el inciso k) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta disponía que
“El Impuesto General a las Ventas que grava el retiro de bienes no podrá deducirse
como costo o gasto”.
De acuerdo con las normas citadas, no resulta procedente que la empresa haya
deducido como gasto el Impuesto General a las Ventas de las adquisiciones a las que
hace mención, por cuanto tenía derecho a utilizarlo como crédito fiscal, por lo que este
reparo ha sido practicado con arreglo a ley.
Que con relación al gasto reparado por Impuesto General a las Ventas en la
adquisición de un equipo VHS, cabe señalar que el inciso k) del artículo 44 de la Ley
del Impuesto a la Renta estaba referido expresamente a los casos en los que se
producía el retiro de bienes, por lo que estando a que en el caso materia de autos se
trata de la adquisición de un bien que era empleado en el desarrollo de las actividades
de la empresa, conforme fue alegado por la recurrente durante el procedimiento de
fiscalización, cuyo Impuesto General a las Ventas no ha sido utilizado como crédito
fiscal por la recurrente, no correspondía que la Administración repare el gasto por
dicha adquisición, debiendo revocarse la resolución apelada en este extremo.
Que toda vez que el inciso k) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta,
aplicable al caso de autos, señala que el Impuesto General a las Ventas, el Impuesto de
Promoción Municipal y el Impuesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de
bienes no podrá deducirse como costo o gasto del Impuesto a la Renta, no resulta
procedente que la empresa haya deducido como gasto el Impuesto General a las Ventas
proveniente del retiro de bienes, por lo que el reparo efectuado por la Administración
se encuentra arreglado a ley.
Informes de la SUNAT
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El tercer párrafo del inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento del IGV,
cuando dispone que para efecto de dicho impuesto no se consideran ventas las entregas
de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre
ventas realizadas, siempre que cumpla determinados requisitos; únicamente se refiere a
las bonificaciones realizadas por ventas de bienes, mas no por la prestación de
servicios.
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2. Uno de los accionistas que se desempeña como gerente realizó gastos asumidos por la
empresa por vacaciones en España por un importe de S/ 11,016.00.
5. La empresa fue sancionada por la SUNAT con multas por presentación extemporánea
de algunas declaraciones juradas mensuales y por no haber efectuado retenciones de
IGV por un importe de S/ 11,424.00, y los intereses moratorios al 31 de diciembre del
2019 ascienden a S/ 182.58.00.
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13. La empresa ha registrado gastos cuyos comprobantes de pago fueron emitidos por
contribuyentes que al 31 de diciembre del 2019 tienen la condición de no habidos, el
importe contabilizado es de S/ 8,161.02.
14. La empresa retiró bienes de su stock para consumo de los socios, bienes cuyo valor
de mercado es de S/ 8,160.00, siendo el costo de S/ 6,630.00.
16. La empresa reconoció como gastos las vacaciones proporcionales devengadas de los
trabajadores al 31-12-19 por un importe de S/ 69,697.62.
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De acuerdo con el inciso l) del artículo 44 de la LIR, son gastos no deducibles aquellos
montos de la depreciación correspondientes al mayor valor atribuido como
consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos, sean con motivo de una
reorganización de empresas o sociedades181 o fuera de estos actos, salvo lo dispuesto en
el numeral 1 del artículo 104 de la LIR.
Por lo tanto, lo que se trata de evitar es que se goce de un beneficio de forma indebida,
pues en las revaluaciones voluntarias sin efecto tributario no se paga el impuesto a la
renta, respecto de la diferencia generada entre el mayor valor pactado y el costo
computable determinado.
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Asimismo, de acuerdo con el segundo párrafo del mismo inciso, mediante decreto
supremo se establecen los criterios de calificación y/o los países o territorios no
cooperantes o de baja o nula imposición, y los criterios de calificación de los regímenes
fiscales preferenciales, para efecto de la presente ley, así como el alcance de las
operaciones indicadas en el párrafo anterior.
Para tal efecto, los criterios de calificación de los países o territorios no cooperantes o
de baja o nula imposición deben sustentarse en por lo menos uno de los siguientes
aspectos:
• Crédito
• Seguros o reaseguros
• Cesión en uso de naves o aeronaves
• Transporte que se realice desde el país hacia el exterior y viceversa; y
• Derecho de pase por el canal de Panamá
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El artículo 86 del Reglamento de la LIR señala que debe entenderse por país o territorio
no cooperante de baja o nula imposición y de origen fiscal preferencial a aquellos países
incluidos en el Anexo I del Reglamento de la LIR. Estos son los siguientes:
De acuerdo con el segundo párrafo del artículo 86 del Reglamento de la LIR, para
efectos de calificar a los países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición
y a los regímenes fiscales preferenciales se tienen en cuenta las siguientes disposiciones:
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b) Que tengan vigente con el Perú un Convenio para Evitar la Doble Imposición que
incluya una cláusula de intercambio de información.
Los miembros de la OCDE o aquellos países o territorios con los que el Perú tenga
vigente un Convenio para Evitar la Doble Imposición que incluya una cláusula de
intercambio de información que no cumplan con el intercambio de información en los
términos del inciso c) del párrafo anterior, pueden ser incluidos en el Anexo 1.
2. Son regímenes fiscales preferenciales aquellos regímenes que cumplan al menos dos
de los siguientes criterios:
c) Que la tasa aplicable del impuesto a la renta sobre las rentas, ingresos o ganancias
sujetas al régimen fiscal, de conformidad con el artículo 87, cualquiera fuese la
denominación que se dé a este tributo, sea cero por ciento (0 %) o inferior al sesenta por
ciento (60 %) de la que correspondería en el Perú sobre rentas de la misma naturaleza a
sujetos domiciliados.
d) Que el régimen fiscal excluya, explícita o implícitamente, a los residentes del país o
territorio de dicho régimen, o que los sujetos beneficiados con dicho régimen se
encuentren impedidos, explícita o implícitamente, de operar en el mercado doméstico.
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La economía del Perú ha pasado por etapas económicas de gran bonanza, así como de
gran depresión. Uno de los factores más nocivos en toda crisis económica es el
fenómeno de la inflación, donde la moneda, como medio de intercambio, pierde poder
adquisitivo, lo que se expresa en la subida de los precios de los bienes y servicios.
Por ello, las finanzas y las contabilidades de los negocios tienen que reexpresar los
valores de sus bienes, acreencias y deudas; en definitiva, refleja un valor real que se va
perdiendo según los indicadores inflacionarios.
Dado que el impuesto a la renta en esencia se concentra en gravar las ganancias, estos
ajustes que reexpresan los valores pueden generar, como resultado, pérdidas.
Así, de acuerdo con el inciso p)182 del artículo 44 de la LIR, no son deducibles “las
pérdidas que se originen en la venta de acciones o participaciones recibidas por
reexpresión de capital como consecuencia del ajuste por inflación”.
Así el panorama, la empresa en épocas inflacionarias está obligada a efectuar este tipo
de ajustes que no representen ni signifiquen aportes para la sociedad, es decir, cuando el
resultado por exposición a la inflación es positivo debe capitalizarse, por ende, se
entrega las acciones liberadas a los accionistas, de forma proporcional a su
participación, teniendo en cuenta que son a raíz o causados por los ajustes que se aplica
a los activos y pasivos no monetarios.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Se debe recordar que este tipo de operaciones eran regulares y cotidianas en una época
donde la economía del país estaba sujeta a la volatilidad de los precios por la
hiperinflación, concretamente durante toda la década de 1980 y en menor medida en la
década de 1990. Estos ajustes, que se volvieron normales, originaron que en muchas
oportunidades las operaciones de venta de acciones tuvieran como resultado pérdidas
por los ajustes en los valores por los coeficientes aplicables, y esto era aún más
frecuente cuando los índices inflacionarios eran muy altos. Ahora, por los bajos
indicadores inflacionarios, incluso por debajo de cero (0), se operaría de forma
excepcional.
Ahora bien, esto no significa que en la actualidad la economía peruana exprese índices
inflacionarios mínimos. Puede generarse en una determinada operación de venta un
margen mínimo de pérdida producto de una reexpresión de capital en una venta de
valores; dicha pérdida mínima se reparará.
Por otro lado, el inciso c)183 del artículo 25 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la
Renta dispone que la venta de acciones y participaciones a que se refiere el inciso p) del
artículo 44 de la LIR comprende todo acto de disposición por el que se transmite el
dominio a título oneroso, es decir, la transferencia del título del derecho de propiedad de
los valores.
Los instrumentos financieros derivados a los que se refiere este inciso corresponden a
los que conforme a las prácticas financieras generalmente aceptadas se efectúan bajo el
nombre de contratos forward, contratos de futuros, contratos de opción, swaps
financieros, la combinación que resulte de los antes mencionados y otros híbridos
financieros.
De acuerdo con el inciso q)184 del artículo 44 de la LIR, no son deducibles los gastos y
pérdidas provenientes de la celebración de instrumentos financieros derivados (IFD):
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Por ello, se establecen dos supuestos que califican como gastos prohibidos:
Para el primer supuesto dispone una regla clara para no aceptar la deducibilidad como
gasto o pérdida si el IFD se ha celebrado en algún paraíso fiscal, sea con residentes o
incluso con establecimientos permanentes en dichos territorios.
El segundo supuesto establece una regla que está en función de la propia dinámica de la
emisión de los IFD, sea que el contribuyente celebre sendos IFD manteniéndose en
posiciones iguales de compra y de ventas en más de dos IFD. Solo se permitirá aceptar
como deducible las pérdidas hasta que se reconozca el ingreso, por lo que antes de dicho
reconocimiento no es aceptado como gasto deducible.
Por ello, se establecen dos reglas o supuestos adicionales para reparar el gasto:
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La regla del artículo 50 de la LIR se refiere a los dos sistemas de arrastre de pérdidas de
fuente peruana que se originen por contratos de IFD con fines sin cobertura,
estableciendo que solo será posible compensar aquellas rentas netas de fuente peruana
que se generen por la contratación de IFD que tengan el mismo fin, es decir, sin
cobertura.
Asimismo, que no es aplicable a las empresas del Sistema Financiero reguladas por la
Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la
Superintendencia de Banca y Seguros (Ley N.º 26702), en lo que se refiere a los
resultados provenientes de instrumentos financieros derivados celebrados con fines de
intermediación financiera.
Por ello, este último párrafo del inciso q) del referido artículo de la norma tributaria
reitera la misma regla, en que solo podrán deducirse las ganancias de fuente peruana
que se obtengan por IFD que no tengan finalidad de cobertura.
De conformidad con el numeral 255.1 del artículo 255 de la Ley de Títulos y Valores,
se define a los valores mobiliarios como aquellos emitidos en forma masiva, con
características homogéneas o no en cuanto a los derechos y obligaciones que
representen. Las emisiones podrán estar agrupadas en clases y series. Los valores
pertenecientes a una misma emisión o clase que no sean fungibles entre sí deben estar
agrupados en series. Los valores pertenecientes a una misma serie deben ser fungibles.
Los valores sobre los cuales se hayan constituido derechos reales u otra clase de cargos
y gravámenes dejan de ser fungibles, por lo que no pueden ser transados en los
mecanismos centralizados de negociación, salvo que se trate de una venta forzosa.
Ramón Gascón, citando a Roblot, define que los valores mobiliarios son títulos emitidos
por personas jurídicas públicas o privadas, trasmisibles por anotaciones en cuenta o por
tradición, que confieren derechos idénticos para cada categoría y dan acceso, directa o
indirectamente, a una cuota de capital social o a un derecho de crédito general sobre su
patrimonio.
El Decreto Legislativo N.º 1112 introdujo el inciso r) del artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta, en el cual se establece la no deducibilidad de las pérdidas de
capital generadas en la venta de valores mobiliarios para determinados casos.
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a) Primero
b) Segundo
Con anterioridad a la enajenación, en un plazo que no exceda los treinta (30) días
calendario, se produzca la adquisición de valores mobiliarios del mismo tipo que los
enajenados, o de opciones de compra sobre los mismos.
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16.2. Determinación del costo computable en el caso de los valores mobiliarios cuya
enajenación genera pérdidas no deducibles
El numeral 21.4 del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el costo
computable de los valores mobiliarios, cuya adquisición hubiese dado lugar a la no
deducibilidad de las pérdidas de capital a que se refiere el numeral 1 del inciso r) del
artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, será incrementado por el importe de la
pérdida de capital no deducible.
Conforme con el literal s) del artículo 44 de la LIR187, los gastos prohibidos son
aquellos gastos constituidos por la diferencia entre el valor nominal de un crédito
originado entre partes vinculadas y su valor de transferencia a terceros que asuman el
riesgo crediticio del deudor.
Por ello, en caso de que aquellas transferencias de créditos generen cuentas por cobrar a
favor del transferente, no constituirán gasto deducible para este, dadas por las
provisiones y/o castigos por incobrabilidad respecto a dichas cuentas por cobrar.
Como es de nuestro conocimiento, el artículo 37 de la LIR dispone cuáles son los gastos
aceptados como deducibles y de acuerdo con algunas condiciones formales o
sustanciales a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría; por ello,
contamos con el inciso i) cuando establece que son gastos deducibles los castigos por
deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se
determine las cuentas a las que corresponden.
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Otro aspecto que ha observado el legislador que ha establecido este nuevo supuesto de
gasto prohibido es aquel que ya está regulado en el numeral 2.2 de la Segunda
Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo N.º 219-2007-EF. En él
establece que en las transferencias de créditos, en las que el adquiriente asume el riesgo
crediticio y el valor de transferencia, ello constituye gasto deducible para el transferente
del crédito sin ninguna limitación.
En ese sentido, dicho numeral dispone que en las transferencias de créditos en las que el
adquiriente asume el riesgo crediticio del deudor, la diferencia entre el valor nominal
del crédito y el valor del transferente constituye gasto deducible para el transferente del
crédito y no identifica si son producto de una maniobra entre vinculados conjuntamente
con un tercero.
Para evitar ese escenario, desde el 01-01-13 está vigente el presente gasto prohibido,
salvo en el caso de las operaciones que aplican las empresas del Sistema Financiero
reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y
Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros (Ley N.º 26702), que representan
una exclusión razonable, ya que son entidades reguladas como sujetos de la
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18. La bancarización
Al respecto, consideramos pertinente precisar que la Ley N.º 28194 recientemente fue
modificada mediante el artículo 1 de la Ley N.º 30730 publicada el 21 de febrero del
2018 en el diario El Peruano, reforma que entró en vigencia el 22 de agosto del 2018.
En ella se cambia el artículo 3 de su Texto Único Ordenado (aprobado por el Decreto
Supremo N.º 150-2007-EF), donde se regula nuevos supuestos que obligan al uso de
medios de pago, como observamos a continuación:
Las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea
superior al monto a que se refiere el artículo 4 se deberán pagar utilizando los Medios
de Pago a que se refiere el artículo 5, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales
menores a dichos montos.
Con esta modificatoria, a partir del 22 de agosto del 2018, los contribuyentes que
desean sustentar gastos o costos o hacer uso de crédito fiscal, deberán hacer uso de
medios de pago cuando utilicen en sus operaciones dinero en efectivo, hablamos de
importes iguales o superiores a 3 UIT, e inclusive cuando lo realicen parcialmente,
solo podrán utilizar los medios de pago previstos en la ley190, para la constitución o
transferencia de derechos reales sobre bienes inmuebles; o para la transferencia de
propiedad o constitución de derechos reales sobre vehículos, nuevos o usados, ya sean
aéreos, marítimos o terrestres; o para la adquisición, aumento y reducción de
participación en el capital social de una persona jurídica.
• Depósitos en cuenta
• Giros
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• Transferencia de fondos
• Órdenes de pago
• Tarjetas de débito expedidas en el país
• Tarjetas de crédito expedidas
• Cheques
• Remesas
• Cartas de crédito
Como se puede observar, los contribuyentes válidamente podrán utilizar como medios
de pago los cheques sin necesidad de que cuente con la cláusula de “no negociables”,
“intransferibles”, “no a la orden” u otra equivalente; asimismo, se reconoce el uso de las
tarjetas de crédito expedidas en cualquier parte del mundo, ya que se ha suprimido la
palabra “expedidas en el país”, y finalmente se reconoce como nuevos medios de pago a
remesas y cartas de crédito.
De conformidad con el artículo 8 del TUO de la Ley, para efectos tributarios, los pagos
que se efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos, costos o
créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a
favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos
arancelarios.
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Resulta importante señalar que solo en el caso de que el deudor tributario haya utilizado
indebidamente gastos, costos o créditos, o dichos conceptos se tornen indebidos, deberá
rectificar su declaración y realizar el pago del impuesto que corresponda. De no cumplir
con declarar y pagar, la SUNAT, en uso de las facultades concedidas por el Código
Tributario, procederá a emitir y notificar la resolución de determinación respectiva.
En este punto debemos destacar que las empresas no están obligas a pagar
efectivamente sus obligaciones, utilizando medio de pago para que sean deducibles,
pudiendo estar impagas al momento de determinar el impuesto a la renta anual del
ejercicio en que dicho gasto devengó.
El reparo del gasto del impuesto a la renta va en armonía con lo regulado por el inciso
d) del artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante
Reglamento de la LIR), respecto de gastos no deducibles, que señala de conformidad
con lo establecido en el primer párrafo del artículo 8 de la Ley N.º 28194, no serán
deducibles como costo ni como gasto aquellos pagos que se efectúen sin utilizar medios
de pago, cuando exista la obligación de hacerlo.
Según Picón, en caso de que el contribuyente hubiera estado obligado a utilizar los
medios de pago establecidos en el artículo 5 del TUO de la Ley N.º 28194, y no lo
hubiera hecho, su empresa perderá el gasto y el crédito fiscal que la compra le hubiere
generado, aun cuando pueda demostrar la veracidad de la operación. Debe quedar claro
que todo pago que sea deducible (incluyendo planillas) deberá regirse por estas reglas.
Que el artículo 8 de dicha Ley señala que para efectos tributarios, los pagos que se
efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos, costos o
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• Las empresas deducen el íntegro del gasto de una factura pagada parcialmente
en efectivo.
• Las empresas deducen el íntegro del gasto por operaciones con proveedores que
no tienen cuentas bancarias y no quieren recibir cheques.
• Las empresas no deducen gastos por pagar en efectivo cuando sus proveedores
viven en distritos en los que no hay agencias bancarias (pudiendo acreditarlo con
constancia notarial).
• Las empresas deducen pago de intereses cuando no se ha acreditado la entrada y
salida de dinero a través de medios de pago.
• Las empresas no deducen gastos cancelados mediante compensación de deudas,
pago en especie y permutas196.
Referencias
1.Robles Moreno, Carmen del Pilar, Una aproximación al concepto del Tributo.
Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe/item/70441/una-aproximacion-al-concepto-de-
tributo (consultado el 26-10-16).↑
2.García MullÍn, Juan Roque, Manual del impuesto a la renta, Santo Domingo: Instituto
de Capacitación Tributaria 1980, p. 122.↑
3.Picón Gonzales, Jorge Luis, Deducciones del impuesto a la renta empresarial: ¿quién
se llevó mi gasto? La ley, la SUNAT o lo perdí yo …, Lima: Dogma Ediciones, 2007, p.
29.↑
4.Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe/item/83734/el-principio-de-causalidad-y-su-
implicancia -en-elsustento-de-los-gastos-en-el-impuesto-a-la-renta.↑
5.El artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta fue modificado por el Decreto
Legislativo N.º 1425, mediante la cual se establece el concepto de devengo. Dicha
modificación surtirá efectos a partir del ejercicio 2019. Asimismo, debemos precisar
que el detalle de la modificación antes indicada ha sido tratado en capítulo I del presente
libro.↑
6.Hasta las 15 UIT del tramo del autoevalúo.↑
7.Más de 15 UIT y hasta 60 UIT del tramo del autoevalúo.↑
8.Más de 60 UIT del tramo del autoevalúo.↑
9.Caso tomado de la p. IV-10 de la revista Actualidad Empresarial, el cual corresponde
a la segunda quincena de octubre del 2018.↑
10.De acuerdo con el artículo I de la citada Ley N.º 29946, señala que dicha ley se
aplica a todas las clases de seguro y tiene carácter imperativo, salvo que admita
expresamente lo contrario. No obstante, se entenderán válidas las estipulaciones
contractuales que sean más beneficiosas para el asegurado. En el caso de seguros
obligatorios y aquellos que se encuentren regulados por leyes especiales, dicha ley es de
aplicación supletoria. En los seguros de caución son aplicables las disposiciones
específicas contenidas en dicha ley, así como las normas sobre la materia dictadas por la
Superintendencia […]↑
11.Publicada el 17 de mayo de 1997. Cabe indicar que la Segunda Disposición
Complementaria de dicha ley derogó, entre otras, el Decreto Ley N.º 18846,
denominado “Seguro Social Obrero asume exclusivamente el seguro por accidentes de
trabajo de los obreros”.↑
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12.El accidente de trabajo puede ser definido como toda lesión corporal producida en el
centro de trabajo o con ocasión de las labores para las cuales ha sido contratado el
trabajador, los cuales son causadas por acción imprevista fortuita u ocasional de una
fuerza externa, repentina y violenta que obra súbitamente sobre la persona,
independientemente de su voluntad y que pueda ser determinada por los médicos de una
manera cierta (de acuerdo a la definición establecida en el inciso K) del artículo 2 del
Reglamento de la Ley N.º 26790, aprobado mediante Decreto Supremo N.º 009-97-
SA).↑
13.El derecho a las pensiones de invalidez del Seguro Complementario de Trabajo de
Riesgo se inicia una vez vencido el periodo máximo de subsidio por incapacidad
temporal cubierto por el Seguro Social de Salud.↑
14.Se denomina centro de trabajo al establecimiento de la entidad empleadora en el que
se ubican las unidades de producción en las que se realizan las actividades de riesgo
inherentes a las actividades descritas en el Anexo N.º 5 del Decreto Supremo N.º 009-
97-SA. Incluye a las unidades administrativas y de servicios que, por su proximidad a
las unidades de producción, expone al personal al riesgo de accidente de trabajo o
enfermedad profesional propia de la actividad productiva.↑
15.Cabe complementar dicho Anexo N.º 5 con las siguientes disposiciones: Cuarta
Disposición Final de la Ley N.º 27866, que agrega como actividad comprendida dentro
del Anexo N.º 5, a la actividad portuaria; Ley N.º 28081 publicada el 02-10-02, que
incorpora el trabajo de los periodistas que realizan investigación de campo como
actividad de riesgo; Segunda Disposición Final y Transitoria, Ley N.º 28806, publicada
el 22 de julio del 2006; Ley General de Inspección del Trabajo, los inspectores
auxiliares, inspectores del trabajo y supervisores-inspectores del trabajo están
comprendidos dentro de los alcances del Anexo N.º 5 del Decreto Supremo N.º 009-97-
SA, considerándose como actividades de alto riesgo los servicios prestados por dichos
servidores públicos. Por último, de conformidad con la Cuarta Disposición
Complementaria Final del Decreto Legislativo N.º 1213, publicado el 24 setiembre del
2015, se dispone que el personal de seguridad está comprendido dentro de los alcances
del presente Anexo N.º 5, considerándose como actividades de alto riesgo los servicios
prestados por dichos trabajadores.↑
16.Respecto del tratamiento laboral del SCTR se puede verificar en la revista
Actualidad Empresarial, N.º 335, segunda quincena de setiembre del 2015, “Seguro
complementario de trabajo de riesgo”, p. VI-1 de Óscar Bernuy Álvarez↑
17.Al respecto, puede verificarse la RTF N.º 07056-8-2012, donde el Tribunal Fiscal
señaló que se mantenía el reparo al gasto por acto de liberalidad por póliza de seguro de
accidentes personales, al no haberse acreditado la necesidad del gasto por el seguro
contratado respecto de su gerente y supervisor general, pues no tenían una función
expuesta a riesgos de vida, salud e integridad física.↑
18.El artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta fue modificado por el Decreto
Legislativo N.º 1425, mediante la cual se establece el concepto de devengo; dicha
modificación surtirá efectos a partir del ejercicio 2019. Asimismo, debemos precisar
que el detalle de la modificación antes indicada ha sido tratado en el capítulo I del
presente libro.↑
19.De actividad “vigilantes”.↑
20.RTF N.os 5510-8-2013 y 06387-10-2012, entre otras.↑
21.RTF N.os 5380-3-2002 y 09191-5-2017, entre otras.↑
22.RTF N.os 19073-10-2011.↑
23.RTF N.os 10714-8-2011 y 09555-3-2008, entre otras.↑
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24.La explicación de la exclusión de considerar los gastos por ingresos no gravados está
relacionada con el hecho de que no se generan ingresos afectos al pago del impuesto a la
renta, por consiguiente, no resultaría razonable que se pueda deducir.↑
25.Uno de los parámetros que puede ser utilizado en este tipo de gasto es la
proporcionalidad, toda vez que no existan límites que la propia norma del impuesto a la
renta indique. Lo antes mencionado permitiría identificar el gasto y considerar las
situaciones concretas que cada caso particular considere.↑
26.Cabe precisar que nos remitiremos a las normas de propiedad intelectual, en
aplicación de la Norma IX del Título Preliminar del Texto Único del Código Tributario,
el cual señala que en lo no previsto por las normas tributarias podrá aplicarse normas
distintas a las tributarias siempre que no se las opongan ni las desnaturalicen.↑
27.Villanueva Gutiérrez, Walker, Tratado del IGV, 1.a ed., Lima: Instituto Pacífico,
2014, p. 111.↑
28.El referido artículo 57 de la LIR indica en el literal d) que las demás rentas se
imputarán al ejercicio gravable en que se perciban. Cuando la legislación se refiere a las
demás rentas, está aludiendo a las rentas de segunda, cuarta y quinta categoría.↑
29.Alva Matteucci, “Las regalías y su deducción como gasto para el impuesto a la
renta”, Actualidad Empresarial, primera quincena de noviembre del 2014, p. I-3.↑
30.Alva Matteucci Mario, “Las regalías y su declaración como gasto para el Impuesto a
la Renta”, en Actualidad Empresarial, primera quincena noviembre del 2014, p. I-5.↑
31.El Estado peruano a la fecha tiene vigente los siguientes convenios: Decisión N.º 578
(aplicable actualmente para los Estados miembros de la Comunidad Andina: Colombia,
Ecuador, Bolivia y Perú), convenio para evitar la doble imposición con Chile, Canadá,
Brasil, Suiza, México, Portugal y Corea.↑
32.Cabe precisar que existe la excepción de retener cuando se trate de rentas que se
abonen por el uso de obras protegidas por la Ley sobre el Derecho de Autor a
sociedades de gestión colectiva o a los titulares de las obras o sus derechohabientes, a
través de una sociedad de gestión colectiva, conforme con lo indicado en penúltimo
párrafo del artículo 71 de la LIR y el artículo 39-C del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta.↑
33.De acuerdo a lo dispuesto por el literal b) del numeral 1.1 del artículo 4 del
Reglamento de Comprobantes de Pago, es obligatoria la emisión de una factura cuando
existe de por medio la necesidad que se justifique gasto-costo para efecto tributario.↑
34.García Mullín, Juan Roque, Manual del impuesto a la renta, ob. cit., p. 122.↑
35.Picón Gonzales, Jorge Luis, “Deducciones del impuesto a la renta empresarial:
¿quién se llevó mi gasto? La ley, la SUNAT o lo perdí yo […]”. Lima: Dogma
Ediciones, 2007, p. 29.↑
36.Recuperado de http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2000/oficios/o0
152000.htm.↑
37.El artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta fue modificado por el Decreto
Legislativo 1425, mediante la cual se establece el concepto de devengo. Dicha
modificación surte efectos a partir del ejercicio 2019. Asimismo, debemos precisar que
el detalle de la modificación antes indicada ha sido tratado en capítulo I del presente
libro.↑
38.Morales C., Pedro, Sobre beneficios sociales y los vacíos en las definiciones. Vacíos
en definición crea confusiones: Los beneficios sociales en la legislación. Recuperado de
http://blog.pucp.edu.pe/ item/72448 /sobre-beneficios-sociales-y-los-vacios-en-las-
definiciones.↑
39.Idem.↑
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58.Art. 1 del Decreto Legislativo N.º 1058 (28-06-08). La vigencia del beneficio
tributario ha sido prorrogada hasta el 31-12-25, conforme con lo establecido en el
artículo 17 de la Ley N.º 30327.↑
59.Inciso f) del artículo 1 de la Resolución de Superintendencia N.º 210-2004/SUNAT.↑
60.Alva Matteucci, Mario, “El contrato de leasing y la depreciación acelerada: ¿se
deprecia el terreno más edificación o solo la edificación?”, en Actualidad Empresarial
,N.° 252, primera quincena de abril del 2012, Lima: Instituto Pacífico, pp. 1 y 2.↑
61.En adelante, D. Leg. N.º 299.↑
62.Informe N.º 066-2006-SUNAT/2B0000: “No existe impedimento para que el
contribuyente, dentro de un ejercicio en curso, pueda rectificar la tasa de depreciación,
siempre y cuando no exceda el tope máximo establecido en el Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta de acuerdo al tipo de bien de que se trate”.↑
63.La UIT aplicable para el ejercicio 2018 es S/ 4,150.↑
64.La UIT aplicable para el ejercicio 2019 es S/ 4,200.↑
65.Caso práctico 29 tomado del Manual Práctico del impuesto a la renta 2017-2018 del
CPC, Josué Alfredo Bernal Rojas.↑
66.Al respecto, se debe tomar en cuenta lo señalado en el inciso d) del artículo 20 del
Reglamento de la LIR, donde se señala que la renta de quinta categoría prevista en el
inciso f) del artículo 34 de LIR no comprende dentro de la renta de cuarta categoría a las
rentas establecidas en el inciso b) del artículo 23 de la Ley↑
67.Según el inciso m) del artículo 21 del reglamento, se considerará los ingresos brutos
menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza
similar que respondan a la costumbre de la plaza.↑
68.UIT del año en que se devengue el gasto.↑
69.Casó práctico 33 tomado del Manual práctico del impuesto a la renta 2017-2018 del
CDP Josué Alfredo Bernal Rojas.↑
70.Caso práctico 34 tomado del Manual práctico del impuesto a la renta 2017-2018 del
CPC Josué Alfredo Bernal Rojas.↑
71.Caso práctico 35 tomado del Manual práctico del impuesto a la renta 2017-2018 del
CPC Josué Alfredo Bernal Rojas.↑
72.Decreto Supremo N.º 150-2007-EF.↑
73.El arrendamiento es aquel contrato por el cual el arrendador (es decir, el propietario
de un bien), se obliga a ceder temporalmente al arrendatario el uso de un bien por cierta
renta convenida. Esta figura se encuentra regulada en los artículos 1666 al 1712 del
Código Civil.↑
74.De acuerdo con el artículo 1692 del Código Civil, el subarrendamiento es el
arrendamiento total o parcial del bien arrendado que celebra el arrendatario a favor de
un tercero, a cambio de una renta con asentimiento escrito del arrendador. Esto significa
que un subarrendamiento es un contrato de arrendamiento, cuya particularidad es que
deriva de otro arrendamiento preexistente.↑
75.Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT.↑
76.De acuerdo con lo establecido en el numeral 1 de la décima disposición transitoria y
final de TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.↑
77.En el Informe N.º 0189-2015-SUNAT/5D0000 se señaló que la deducción por
donaciones a que se refiere el inciso x) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
no incluye a la prestación de servicios a título gratuito.↑
78.En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de
prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor
asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del impuesto, será el
de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o
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122.Número de trabajadores.↑
123.Según García Mullín, “se puede afirmar que todas las deducciones están en
principio regidas por el principio de causalidad, o sea que solo son admisibles aquellas
que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el
mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad”.↑
124.Esta situación es opuesta a lo que determina el texto del artículo 37 de la misma
ley, el cual consagra el denominado principio de causalidad y es una lista abierta, ya que
responde al concepto de numerus apertus.↑
125.Alva Matteucci, M, “Los gastos prohibidos por el artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta”, en Actualidad Empresarial, primera quincena-enero del 2015, pp.
I1 - I6.↑
126.Información disponible en la página web de SUNAT. Recuperado de
http://orientacion.sunat. gob.pe/index.php/empresas-menu/impuesto-a-la-renta-
empresas/preguntas-frecuentes-impuesto-a-la-rentaempresas/2967-preguntas-
frecuentes-gastos-no-deducibles-ir-empresas.↑
127.De conformidad con el artículo 3 del Decreto Legislativo N.º 1261, vigente a partir
de 1 de enero del 2017, se modifica el último párrafo del artículo 52-A de la Ley del
Impuesto a la Renta y se establece como nueva tasa adicional el 5 % a partir del
ejercicio 2017.↑
128.Baldeón Guere, N. A., “Disposición indirecta de renta no susceptible de posterior
control tributario y la aplicación de la tasa adicional del 4.1 % del Impuesto a la Renta”,
en Actualidad Empresarial, segunda quincena de abril del 2005, pp. I1- I3.↑
129.Es de resaltar que la tasa del 4.1 % es aplicable a las sumas que constituyan
disposiciones indirectas de renta de tercera categoría, independientemente del resultado
del ejercicio, incluso en los supuestos de pérdidas tributarias, de conformidad con lo
dispuesto en el último párrafo del artículo 13-B del Reglamento del TUO de la LIR.↑
130.Por su parte el artículo 13-B del Reglamento del TUO de la LIR, señala que
constituyen gastos que significan “disposición indirecta de renta no susceptible de
posterior control tributario” los siguientes: i) Gastos susceptibles de haber beneficiado a
los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados de
personas jurídicas. ii) Los gastos particulares ajenos al negocio. iii) Los gastos de cargo
de los accionistas, participacionistas, titulares y en general socios o asociados que son
asumidos por la persona jurídica. iv) Los gastos sustentados por comprobantes de pago
falsos, constituidos por aquellos que reuniendo los requisitos y características formales
señalados en el Reglamento de Comprobantes de Pago, son emitidos en alguna de las
siguientes situaciones: • El emisor no se encuentra inscrito en el Registro Único de
Contribuyentes (RUC). • El emisor se identifica consignando el número de RUC de otro
contribuyente. • Cuando en el documento, el emisor consigna un domicilio fiscal falso. •
Cuando el documento es utilizado para acreditar o respaldar una operación inexistente.
v) Gastos sustentados por comprobantes de pago no fidedignos, constituidos por
aquellos que contienen información distinta entre el original y las copias y aquellos en
los que el nombre o razón social del comprador o usuario difiera del consignado en el
comprobante de pago. vi) Gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por
sujetos a los cuales, a la fecha de emisión de los referidos documentos, la SUNAT les
ha comunicado o notificado la baja de su inscripción en el RUC o aquellos que tengan
la condición de no habido, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, o a la fecha de
cierre del balance del ejercicio, el emisor haya cumplido con levantar tal condición. vii)
Gastos sustentados en comprobantes de pago otorgados por contribuyentes cuya
inclusión en algún régimen especial no los habilite para emitir ese tipo de comprobante.
viii) Gastos deducibles para la determinación del impuesto del contribuyente
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145.Inciso modificado por el artículo 13 del Decreto Legislativo N.º 1112, publicado el
29 de junio del 2012, vigente a partir del 1 de enero del 2013.↑
146.Alva Matteucci, M., “Los gastos prohibidos por el artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta”, art. cit., p. I1-I6.↑
147.Roca Peña, M., “Tratamiento tributario y contable de las mejoras introducidas en
inmuebles arrendados”, en Actualidad Empresarial, 2005, pp. I4 - I7.↑
148.Asimismo, se precisa que la depreciación aceptada tributariamente será aquella que
se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros
contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido. En ningún caso se
admitirá la rectificación de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable,
una vez cerrado este. En ningún caso se podrá aplicar en un ejercicio gravable
depreciaciones que correspondan a ejercicios gravables anteriores.↑
149.Esta regla no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser
considerado para determinar los resultados.↑
150.Al respecto, se pueden revisar los Informes N.os 022-2007-SUNAT/2B0000 y 040-
2007-SUNAT/2B0000; de otro lado, la RTF N.º 09443-4-2016.↑
151.COFIDE es una empresa de economía mixta que cuenta con autonomía
administrativa, económica y financiera. Su capital pertenece en un 98.7 % al Estado
peruano, representado por el Fondo Nacional de Financiamiento de la Actividad
Empresarial del Estado (FONAFE), dependencia del Ministerio de Economía y
Finanzas; y en un 1.3 % a la Corporación Andina de Fomento (CAF). COFIDE forma
parte del Sistema Financiero Nacional y puede realizar todas aquellas operaciones de
intermediación financiera permitidas por su legislación y sus estatutos y, en general,
toda clase de operaciones afines.↑
152.Debemos entender como operación a la venta de bienes, la prestación de servicios,
los contratos de construcción y la primera venta de inmuebles.↑
153.Sin embargo, la discriminación del IGV en el comprobante de pago no es exclusiva
de las facturas, ya que ello también se presenta en los tickets factura, en los documentos
autorizados, entre otros.↑
154.En el caso de los gastos, observamos que no solo bastaría con tener el comprobante
de pago, sino que además debe verificarse la fehaciencia de las operaciones. Ello está
plasmado en las RTF N.os 09555-3-2008, 010579-3-2009 y 09583-4-2009, las cuales
señalan que “la sola emisión del comprobante de pago no acredita la fehaciencia de la
operación, sino que adicionalmente, se requiere que el gasto se encuentre sustentado con
otros documentos”.↑
155.Bahamonde Quinteros, Mery, “Medios probatorios válidos para sustentar el costo
y/o gasto y el crédito fiscal”. Recuperado de
http://blog.pucp.edu.pe/item/179965/medios-probatorios-v-lidos-para-sustentar-elcosto-
y-o-gasto-y-el-cr-dito-fiscal.↑
156.Ello determina que el fisco no podría exigir el sustento del comprobante de pago en
los gastos para periodos anteriores al 2013.↑
157.Artículo modificado por el único artículo del Decreto Legislativo N.º 1270,
publicado el 20 de diciembre del 2016, el mismo que entró en vigencia el 1 de enero del
2017.↑
158.Según lo señala el Dr. Alva Matteucci, en su artículo “La exportación de bienes y
servicios: ¿conoce la regulación en la Ley del IGV?”, Lima 2016. Recuperado de
http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogde marioalva /2011 / 09 /01/ la-exportacion-de-bienes-
y-servicios-conoce-la-regulacion-en-la-ley-del-igv/.↑
159.No se podría considerar una exportación si los bienes se retiran del país de manera
subrepticia o a través de la modalidad del contrabando eludiendo los controles fiscales.↑
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160.Recuperado de http://www.mincetur.gob.pe/transparencia/glosario.htm.↑
161.Es pertinente indicar que este literal fue modificado por el artículo 3 de la
Resolución de Superintendencia N.º 156-2013/SUNAT, publicada en el diario oficial El
Peruano el 15-05-13 y vigente desde el 01-06-13. El texto anterior a la modificatoria era
el siguiente “b) Dirección de la Casa Matriz y del establecimiento donde esté localizado
el punto de emisión. Podrá consignarse la totalidad de direcciones de los diversos
establecimientos que posee el contribuyente”.↑
162.Si se desea consultar en su integridad el informe emitido por la SUNAT, se debe
ingresar a la siguiente dirección web:
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2008/oficios/i0282008.htm.↑
163.Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe/item/178191/la-direcci-n-impresa-en-los-
comprobantes-de-pagoun-problema-resuelto-a-prop-sito-de-la-resoluci-n-de-
superintendencia-n-245-2013-sunat.↑
164.Su entrada en vigencia fue a partir del 16 de agosto del 2013.↑
165.Esto significa que se autoriza el uso de un sello para añadir en el comprobante de
pago la información omitida, o también la impresión a través del sistema computarizado
en los comprobantes de pago de la información omitida.↑
166.Incluso algunas empresas cuentan con dos series de comprobantes de pago, una de
ellas corresponde a comprobantes que tienen el signo monetario previamente impreso
en dólares norteamericanos y otra serie para la emisión en moneda nacional.↑
167.Si se desea revisar el texto completo del oficio, se puede ingresar a la siguiente
página web: http://www. sunat.gob.pe/ legislacion/oficios /2005/
oficios/o0042005.htm.↑
168.Dicho informe, además, indica que “de las normas del Reglamento de
Comprobantes de Pago [...], tratándose de operaciones con consumidores finales
corresponde emitir boletas de venta, debiendo las mismas reunir los requisitos mínimos
que se señalan en el numeral 3 del artículo 8 de dicho Reglamento, entre los cuales se
encuentra la serie y el número correlativo, los que deben consignarse en forma impresa.
Ahora bien, resulta posible que en un mismo establecimiento se cuente con más de un
punto de emisión, es decir que se admite la posibilidad que en un establecimiento
puedan llevarse diferentes series de comprobantes de pago. Sin embargo, los
comprobantes de pago de cada una de las series deben tener numeración correlativa”.↑
169.La norma antes de la modificatoria indicaba, en el literal a) del numeral 1.4 del
artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, que se consigne los “Apellidos y
nombre, o denominación o razón social. Adicionalmente, podrá consignarse el nombre
comercial”.↑
170.Algunos contribuyentes incorporan más de una copia adicional cuando mandan a
imprimir sus facturas a las imprentas autorizadas, lo cual no tendría efectos tributarios,
sino que sería únicamente como referencia para el mismo contribuyente como una copia
informativa, un documento que puede ser utilizado para un menor manejo del almacén,
un control operativo, entre otros.↑
171.Por lo que, en caso de presentarse el incumplimiento de esta obligación, se
configura una infracción, la cual está tipificada en el numeral 1 del artículo 177 del
Código Tributario y se sanciona con una multa equivalente al 0.6 % de los ingresos
netos del ejercicio anterior.↑
172.Cabe indicar que a través de la modificatoria realizada por el artículo 6 de la
Resolución de Superintendencia N.º 233-2008/SUNAT, se eliminó un párrafo a este
numeral, el cual contenía el siguiente texto: “Tratándose de la transferencia de bienes no
producidos en el país efectuada antes de solicitado su despacho a consumo, se
consignará el valor CIF, el valor de la transferencia y la diferencia entre el valor de la
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“[…] el saldo negativo en el balance de un negocio, cuando los gastos superan a los
ingresos”1.
El resultado tributario puede ser de utilidad o pérdida tributaria. Esta última es la que
nos interesa analizar, ya que implica que en el ejercicio gravable no se ha obtenido un
resultado tributario positivo (ingresos), sino un resultado tributario negativo (pérdidas).
Esto es, existe un resultado económico real de la empresa, dado por la utilidad contable
contenida en los Estados Financieros (estado de ganancias y pérdidas) y un resultado
tributario (renta neta o utilidad tributaria) compuesto por el resultado económico de la
empresa (utilidad contable) más las adiciones y deducciones que se realizan y sirve para
determinar el impuesto del ejercicio, que se encuentra contenido en la Declaración
Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
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2.1. Sistemas A y B
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2.1.1. Sistema A
a) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren
en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe, a las rentas
netas de tercera categoría que obtengan en los cuatro (4) ejercicios inmediatos
posteriores computados a partir del ejercicio siguiente al de su generación. El saldo que
no resulte compensado una vez transcurrido ese lapso, no podrá computarse en los
ejercicios siguientes.
Asimismo, el inciso a) del artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
señala que, para efectos de la aplicación del inciso a) del artículo 50 de la ley, se tendrá
en cuenta lo siguiente:
a) Sistema
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Maras SAC es una empresa dedicada al rubro textil que se encuentra acogida al
régimen Mype Tributario. En el 2014, vía declaración jurada anual, se determinó una
pérdida tributaria por primera vez y eligieron el sistema A para efectos de compensar
estas pérdidas. La pérdida para ejercicio 2016 ascendía a S/ 80,000, ¿cómo se aplicaría
la compensación de está perdida?
En aplicación del sistema de pérdida elegido, se podrá compensar la pérdida neta total
de tercera categoría que registren en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta
agotar el importe, a las rentas netas que obtengan en los cuatro ejercicios posteriores al
2014.
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Muriel EIRL es una empresa dedicada al rubro comercial, la cual se encuentra acogida
al régimen Mype Tributario, que ha obtenido perdidas de ejercicios anteriores que
ascienden en el ejercicio 2014 a S/ 100,000, proyectándose que los años siguientes iban
a tener como resultado utilidad decidieron aplicar el sistema A de compensación de
pérdidas; sin embargo, en el 2016 volvieron obtener pérdida, la cual asciende a S/
40,000. Se consulta como se generaría la compensación de pérdidas antes señaladas.
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pérdida por S/ 10,000 y rentas exoneradas por S/ 4,000, desea saber cómo aplicaría la
compensación de pérdidas.
2.1.2. Sistema B
b) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren
en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe al cincuenta por
ciento (50 %) de las rentas de tercera categoría que obtengan en los ejercicios
inmediatos posteriores.
Asimismo, el inciso b) del artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
señala que a efectos de la aplicación del inciso b) del artículo 50 de la ley, se tendrá en
cuenta lo siguiente:
De las normas antes glosadas, tenemos que las características de este sistema son las
siguientes:
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elegido el sistema señalado la referida pérdida solo podrá ser compensada contra el 50
% de la renta neta de los ejercicios siguientes hasta agotarlo.
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La empresa Komita SAC generó por primera vez pérdidas en el ejercicio 2018, luego
de realizar la respectiva proyección financiera y determinar que en un corto tiempo
tendrá un alto retorno de la inversión. Esta opta por elegir el sistema de arrastre de
pérdidas A en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta 2018; sin embargo,
la empresa Komita SAC realiza posteriores ajustes a la proyección financiera
determinando al cierre del ejercicio 2019 que es conveniente compensar dicha pérdida
bajo el sistema de arrastre de pérdidas B.
Es menester señalar que la SUNAT fiscalizará las pérdidas que se compensen bajo
cualquiera de los sistemas en los plazos de prescripción previstos en el Código
Tributario.
De acuerdo con el segundo párrafo del artículo 29 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, los contribuyentes no pierden el derecho a efectuar la
compensación de pérdidas cuando estas sean cubiertas por reservas legales, reducción
del capital, nuevos aportes de los socios o por cualquier otra forma.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
De acuerdo con el artículo 6 de la Ley del Impuesto a la Renta, los sujetos domiciliados
en el Perú tributan por el total de las rentas gravadas que obtengan sin tener en cuenta la
nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas ni la
ubicación de la fuente productora.
Sin embargo, ello no ocurre con las pérdidas de fuente extranjera, dado que el artículo
51 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) señala que “en ningún caso se computará la
pérdida neta total de fuente extranjera, la que no es compensable a fin de determinar el
impuesto”. Esto ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal en la RTF N.º 6619-4-2002,
cuando indica lo siguiente:
El informe concluye:
En el supuesto de una empresa domiciliada en el Perú que tiene dos sucursales en dos
países con los cuales no se ha suscrito un convenio para evitar la doble imposición,
siendo que la sucursal A ha obtenido renta de fuente extranjera y la sucursal B, pérdida
de fuente extranjera: No corresponde arrastrar las pérdidas de fuente extranjera de
ejercicios anteriores a fin de compensarlas contra futuras rentas netas de fuente
extranjera9 .
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De acuerdo con el tercer párrafo del artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, tanto
en el sistema A como en el B, las pérdidas de fuente peruana provenientes de contratos
de instrumentos financieros derivados con fines distintos a los de cobertura, solo se
podrán compensar con rentas netas de fuente peruana originadas por la contratación de
instrumentos financieros derivados que tengan el mismo fin. Esto no aplica a las
empresas del sistema financiero reguladas por la Ley N.º 26702, en lo que se refiere a
los resultados provenientes de instrumentos financieros derivados celebrados con fines
de intermediación financiera.
En ese sentido, el inciso e) del artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta señala que estas pérdidas devengadas en el ejercicio se computarán de forma
independiente y serán deducibles de las rentas de fuente peruana obtenidas en el mismo
ejercicio, provenientes de instrumentos financieros derivados que tengan el mismo fin.
Si quedara algún saldo, solo podrá ser compensado contra las rentas de tercera categoría
de los ejercicios posteriores, provenientes de instrumentos financieros derivados con
fines distintos a los de cobertura, de conformidad con lo establecido en el artículo 50 de
la Ley del Impuesto a la Renta.
Este precisa que, las pérdidas y las rentas netas a las que se refiere el tercer párrafo,
corresponden únicamente al resultado obtenido en el mercado del derivado y no
incluyen los gastos asociados al instrumento financiero derivado del que proviene.
Asimismo, indica que en caso de que el adquirente tuviera pérdidas tributarias, no podrá
imputar contra la renta de tercera categoría que se genere con posterioridad a la
reorganización, un monto superior al 100 % de su activo fijo10, antes de la
reorganización y sin tomar en cuenta la revaluación voluntaria.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Se deben identificar las deducciones y adiciones tributarias, las cuales –una vez
aplicadas– dan lugar al resultado tributario sobre el que se realizará la compensación de
pérdidas, de acuerdo con el sistema elegido para obtener finalmente la base imponible
tributaria.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Al respecto, se señala que los activos por impuestos diferidos son las cantidades de
impuestos sobre las ganancias a recuperar en futuros periodos, relacionadas con lo
siguiente:
Asimismo, debe tenerse en cuenta que el reconocimiento del activo por impuesto
diferido se realiza teniendo en cuenta los lineamientos establecidos en la NIC 12
Impuesto a las Ganancias. Al respecto, su párrafo 34 señala que debe reconocerse un
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar con ganancias fiscales
de periodos posteriores, pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento,
pero solo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales
futuras contra las cuales cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados.
Los criterios a emplear para el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos,
que nacen de la posibilidad de compensación de pérdidas y créditos fiscales no
utilizados, son los mismos que los utilizados para reconocer activos por impuestos
diferidos surgidos de las diferencias temporarias deducibles. No obstante, la existencia
de pérdidas fiscales no utilizadas puede ser una evidencia para suponer que en el futuro
no se dispondrá de ganancias fiscales.
Por tanto, cuando una entidad tenga en su historial pérdidas recientes, procederá a
reconocer un activo por impuestos diferidos surgidos de pérdidas o créditos fiscales no
utilizados, solo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias temporarias
imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente por la cual dispondrá en
el futuro de suficiente ganancia fiscal sobre la que podrá cargar dichas pérdidas o
créditos. En estas circunstancias, el párrafo 82 exige revelar la cuantía del activo por
impuestos diferidos, así como la naturaleza de la evidencia en que se apoya el
reconocimiento del mismo.
En la medida en que no sea probable disponer de ganancias fiscales contra las que se
puedan cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, no se procederá a reconocer
los activos por impuestos diferidos.
6. Planeamiento tributario
Es importante que una entidad realice planeamiento tributario en cada ejercicio, dado
que esto le permitirá desarrollar mecanismos para obtener una mayor ganancia y una
mejor aplicación de créditos fiscales obtenidos.
De acuerdo con el párrafo 30 de la NIC 12, las oportunidades de planificación fiscal son
acciones que la entidad puede emprender para crear o incrementar ganancias fiscales en
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
La recurrente señala que la compensación por la pérdida tributaria del ejercicio 2001
recién puede compensarse a partir del ejercicio en que tuvo renta neta, de acuerdo con
lo establecido en la Ley N.º 27513, ya que respecto de esta, podía ejercitarse la opción
prevista por el artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta a partir de la modificación
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Asimismo, indica que la Cuarta Disposición Final del Decreto Supremo N.º 017-2003-
EF contraviene lo dispuesto por la Ley N.º 27513, en cuanto a la aplicación inmediata
de dicha norma; por tanto, es violatoria del principio de jerarquía de las normas. Por
ello, solicita que se declare inaplicable a su caso.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Los contribuyentes que obtengan rentas exoneradas deberán considerar entre los
ingresos a dichas rentas a fin de determinar la pérdida neta compensable.
Precisó que:
Asimismo:
Pérdidas generadas en el ejercicio 2000. Se deben imputar año a año a las rentas
que obtuviesen desde el desde el ejercicio 2001 hasta el ejercicio 2004.
Pérdidas del ejercicio 2002. Les resultaba aplicable lo dispuesto por la Ley N.º
27513, y, por lo tanto, debía imputarse año a año a partir del ejercicio en que
obtuviera renta neta.
Para el arrastre de las pérdidas generadas en el 2000, aplicó la Ley N.º 27356,
imputándolas desde el ejercicio 2001 hasta el ejercicio 2004, agotándose en este
último.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
toda vez que vulnera el artículo 2 de la Ley N.º 27513 en cuanto a su aplicación
inmediata y el principio de jerarquía normativa.
Si bien el arrastre de las pérdidas del ejercicio 2001 debía efectuarse en los
cuatro ejercicios inmediatos posteriores a su generación, al momento en que
entró en vigencia el artículo 2 de la Ley N.º 27513, este arrastre se encontraba en
proceso, por lo tanto debía aplicarse esta norma de acuerdo con la teoría de los
hechos cumplidos y a la aplicación inmediata de la norma12.
Para determinar la pérdida neta compensable para efectos tributarios no es posible que
los contribuyentes determinen está deduciendo de la renta bruta gastos destinados a
generar rentas exoneradas del impuesto a la Renta, por lo que esta nunca estará
conformada por aquellos.
Referencias
1.FloreS Polo, Pedro, Diccionario de términos jurídicos, Lima: Marsol Perú Editores,
1987, pp. 349 y 350.↑
2.En la diferencia permanente, el tratamiento contable y tributario no van a coincidir;
sin embargo, en la diferencia temporal, en algún momento van a coincidir, según lo
dispuesto en las normas contables y tributarias.↑
3.Artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta.↑
4.Artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.↑
5.A través del Informe N.º 069-2010-SUNAT/2B0000 se concluyó lo siguiente: […] 1.
Los contribuyentes domiciliados en el país que generan rentas de tercera categoría se
encuentran facultados a presentar una declaración rectificatoria de su Declaración
Jurada Anual del Impuesto a la Renta para modificar el sistema de arrastre de pérdidas
inicialmente elegido. 2. El plazo máximo para presentar la declaración rectificatoria
aludida en el párrafo anterior es el día anterior a la presentación de la Declaración
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
En aplicación del artículo 223 de la Ley General de Sociedades (LGS), se señala que la
preparación y elaboración de Estados Financieros se efectúa de conformidad con las
disposiciones legales sobre la materia y mediante la aplicación de los Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados en el país, entendiéndose como tal a las Normas
Internacionales de Información Financiera (NIC y NIIF) y al Marco Conceptual para la
información financiera1 .
Las consideraciones previas al cierre contable implican observar los siguientes aspectos:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
La aplicación de las normas contables (NIIF, NIC, CINIIF y SIC) y de las normas
tributarias que rigen el cálculo del impuesto a la renta conlleva a que, en la
mayoría de los casos, la utilidad contable difiera de la utilidad tributaria y,
consecuentemente, el impuesto a la renta determinado sea diferente. En este
contexto, es posible que al momento de definir el gasto por impuesto a la renta
una empresa no tenga que registrar todo el importe determinado tributariamente
como un gasto en su Estado de Resultados, sino que una parte de dicho impuesto
se tomaría como un activo diferido o pasivo diferido.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Para las transacciones y otros sucesos reconocidos fuera del resultado (ya sea en Otro
Resultado Integral o directamente en el patrimonio), cualquier efecto impositivo
relacionado también se reconoce fuera del resultado (ya sea en Otro Resultado Integral
o directamente en el patrimonio). De forma similar, el reconocimiento de los activos por
impuestos diferidos y pasivos en una combinación de negocios afectará al importe de la
plusvalía que surge en esa combinación de negocios, o al importe reconocido de una
compra en condiciones muy ventajosas.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
a) Ganancia contable
Es la ganancia neta o la pérdida neta del periodo antes de deducir el gasto por el
impuesto a las ganancias. Es el resultado del ejercicio (contable) antes de deducir el
gasto por impuesto a la renta.
Es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida
neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido.
d) Impuesto corriente
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros,
relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros,
relacionadas con diferencias temporarias deducible, compensación de pérdidas
obtenidas en periodos anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal,
compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores.
g) Diferencias temporarias
Son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el Estado de
Situación Financiera y su base fiscal, estas pueden ser:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
a) De la base fiscal
• Ley del IR: artículo 37, Causalidad del gasto y límites de gastos deducibles
• Reglamento de la LIR: artículo 21, Fehaciencia del gasto y sustentación
documentaria
• Ley del IR: artículo 44, Gastos no deducibles
• Ley del IR: artículo 20, Costo computable
• Ley del IR: artículos 1, 2 y 3, Ingresos gravables
• Ley del IR: artículos 18 y 19, Ingresos inafectos o exonerados
• Ley del IR: artículo 32, Valor de mercado, partes vinculadas
• Ley del IR: artículo 57, Imputación de los ingresos y gastos de tercera categoría
• Bancarización, entre otros
Base contable
Base tributaria
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
La empresa opta por imputar los ingresos a los ejercicios comerciales en los que se
hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago, según lo dispuesto en el artículo 58
de la LIR.
Conclusión
La empresa American Peruvian SAC cuenta con una empresa subsidiaria, Roa SAC,
ubicada en el norte del Perú. La empresa subsidiaria efectúa Estados Financieros
semestralmente. Además, como política de dividendos, Roa SAC reconoce el pasivo
por dividendos cada vez que se emiten los Estados Financieros y siempre que exista
beneficio a distribuir. El 30-06- 19 se obtiene S/ 100,000.00 de utilidad. La
participación de American Peruvian SAC es del 40 %.
Base tributaria
El tratamiento tributario para American Peruvian SAC respecto del ingreso por
dividendos según el artículo 24 B de la LIR, que dispone que las personas jurídicas que
perciban divi dendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades de otras
personas jurídicas, no las computarán para la determinación de su renta imponible.
Base contable
Conclusión
De los dos procedimientos señalados, la base fiscal del activo es S/ 40,000, porque se
deducirá de los beneficios económicos, es decir, deducción permanente. Otra forma
alternativa de realizar el análisis es la de suponer que los dividendos acumulados (o
devengados) a cobrar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del
cero por ciento a la diferencia temporaria imponible por valor de S/ 40,000.00. En
cualquiera de las dos formas de análisis no existe ningún pasivo por impuestos
diferidos.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
La entidad Arcano SAC, por decisión del gerente general, el 30 de diciembre del 2019
se establece entregar gratificaciones extraordinarias al personal que efectuó mayor
producción en el año que devengara. El importe es de S/ 2,000.00, el cual será pagado
50 % en enero del 2020 y el saldo en julio del 2020. De la evaluación de RR. HH. se
halló solo a un trabajador que cumple con la condición señalada. A la fecha de la
Declaración Jurada del IR se verifica que se efectuó el pago con recibo de caja, el
trabajador pertenece al área administrativa.
Base tributaria
Según lo señalado en el inciso v) del artículo 37, los gastos o costos que constituyan
para su perceptor rentas de6 quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a
que correspondan, cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el
reglamento de la LIR para la presentación de la declaración jurada correspondiente a
dicho ejercicio.
Base contable
De acuerdo con el principio del devengo, párrafo OB 17 del Marco Conceptual para la
Información Financiera, además del reconocimiento de “Gastos”, párrafo 4.49 y
“Pasivos”, párrafo 4.46 del mismo dispositivo normativo contable, la entidad procede a
la provisión del gasto contable.
Conclusión
En el caso planteado se evalúa la base fiscal del pasivo en comparación con la base
contable del pasivo. Al final del ejercicio se origina una base fiscal diferente de la base
contable porque no se cumplió la condición del pago total antes de la Declaración
Jurada del IR; el efecto es una adición temporal. Por ello, también producirá un activo
diferido por impuesto a las ganancias.
La empresa Sí Cumple SRL, al 31-12-19 posee pasivos pendientes por multas, las
cuales no cuentan con gradualidad; además, es altamente probable que la SUNAT
efectúe una fiscalización sobre las omisiones tributarias que originaron las multas por S/
4,500.00.
Base tributaria
Base contable
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
De acuerdo con el principio del devengo, párrafo OB 17 del Marco Conceptual para la
Información Financiera, además del reconocimiento de Gastos, párrafo 4.49 y Pasivos,
párrafo 4.46 del mismo dispositivo normativo contable, la entidad procede a la
provisión del gasto contable.
Conclusión
La base contable del pasivo en este caso es mayor que la base fiscal, porque el gasto no
es deducible para efectos tributarios. En este sentido, el efecto es una diferencia
permanente.
La NIC 12 define a las diferencias temporarias como aquellas que determinan respecto
de la diferencia entre el importe en libros de un activo o pasivo en el Estado de
Situación Financiera (esto es, su base contable) y su base fiscal.
Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al
determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el
importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
Se reconocerá un activo por impuestos diferidos por causa de todas las diferencias
temporarias deducibles.
Para reconocer los activos tributarios diferidos es requisito que sea probable que la
empresa obtenga ganancias fiscales en el futuro, suficientes como para poder cubrir las
posibles deducciones por la reversión de las diferencias temporarias deducibles. Y esto
ocurrirá siempre que existan diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente,
cuya reversión se espere:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Base contable
Tratamiento contable
Base tributaria
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
se aceptan como gastos las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de
activo fijo, y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados, de
acuerdo con las normas establecidas.
Pero ¿qué sucede cuando la pérdida de orden cualitativo solo representa una porción o
porcentaje del valor de los inventarios? Bajo este aspecto no sería razonable proceder
con la destrucción de los bienes, ya que es posible poder recuperar parte de la inversión
realizada (costo de adquisición), a través de su enajenación o venta posterior.
Por otra parte, el segundo párrafo del artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, dispone que la renta bruta proveniente de la enajenación de bienes está dada por
la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el
costo computable de los bienes enajenados.
Las diferencias generadas entre la base contable y la base tributaria no representa una
diferencia de carácter temporal (activo diferido), la misma que se podrá aplicar en el
ejercicio en el cual se realice la transferencia de los bienes (venta) a través del costo de
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de los mismos se reconocerá
como gasto del periodo en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de
operación7 .
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Base contable
La medición al valor neto realizable señala: “El costo de los inventarios puede no ser
recuperable en caso de que los mismos estén dañados, si han devenido parcial o
totalmente obsoletos, o bien si sus precios de mercado han caído”.
Base tributaria
El artículo 37 de la LIR señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría
se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente,
así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción
no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia, son deducibles:
Las mermas y desmedros generados en las partidas del inventario, siempre que se
encuentren debidamente acreditados en concordancia con el reglamento de la LIR.
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
En diciembre del 2019, uno de los principales clientes dejó de comprar prendas de
vestir, por ello se redujo la producción en aprox. 3,000 unidades. Este evento fue
inesperado, por ello, la entidad no efectuó ninguna acción de reducción de los costos
fijos con anterioridad.
En vista de lo acontecido, el área contable advierte que habrá incidencia en los Estados
Financieros al 31-12-19, si las mercaderías no se venden antes de finalizar el ejercicio.
Base contable
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Asignación del costo fijo unitario de producción real al costo variable unitario
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Asignación del costo fijo unitario de capacidad normal al costo variable unitario
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Base tributaria
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Base contable
Base tributaria
En virtud del Decreto Legislativo N.º 299, artículo 1, el cual reconoce como
arrendamiento financiero al contrato mercantil que tiene por objeto la locación de bienes
muebles o inmuebles por una empresa locadora para el uso por la arrendataria;
asimismo el numeral 3 del artículo 18 precisa: “Su duración mínima ha de ser de dos (2)
o de cinco (5) años, según tengan por objeto bienes muebles o inmuebles,
respectivamente. Este plazo podrá ser variado por decreto supremo”.
Año 2019
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Año 2020
Año 2021
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Año 2022
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Año 2023
En ese sentido, respecto de aquellos activos o pasivos cuyo valor en libros no resultan
deducibles o imponibles en el ejercicio en que se determinen, ni en ejercicios futuros,
implicará su reconocimiento como gasto o ingreso del impuesto a la renta corriente,
representando una base fiscal de “cero”, identificándose en estas situaciones las
denominadas diferencias permanentes.
Es importante precisar que las NIC 12 no define este término; sin embargo, en el
llenado de la declaración jurada anual es utilizado para la identificación de aquellos
conceptos no imponibles y no deducibles en la determinación del impuesto a la renta
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Dato adicional
Tasa incremental 8 %
Base Contable
Base tributaria
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Base contable
Base tributaria
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De conformidad con lo señalado en el tercer párrafo del inciso p) del artículo 21 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta:
p) […] Para efecto de lo dispuesto en los párrafos precedentes, se considera como renta
inafecta a todos los ingresos que no están comprendidos en el ámbito de aplicación del
Impuesto incluidos aquellos que tengan dicho carácter por disposición legal con
excepción de los ajustes valorativos contables; y como renta bruta inafecta a los
referidos ingresos, salvo cuando estos provengan de la enajenación de bienes, en cuyo
caso de tales ingresos se deducirá el costo computable de los bienes enajenados.
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Las rentas de tercera categoría generadas por las entidades o empresas que persiguen un
fin lucrativo, se conocen como rentas empresariales y estas provienen, generalmente, de
la participación conjunta de la inversión del capital y el trabajo. Para determinar el
impuesto a la renta resultante o a favor será necesario elaborar Estados Financieros, con
la finalidad de obtener el resultado del ejercicio (ganancia o pérdida), conjuntamente
con la aplicación de la norma tributaria.
En ese sentido, toda entidad que desarrolla actividades empresariales, ya sea persona
natural o jurídica, tiene como finalidad maximizar su inversión a través de la generación
de ganancias, rendimiento, dividendo o utilidad; este resultado, mediante el análisis
tributario, representa la base imponible sujeta al gravamen del impuesto a la renta, la
misma que se constituye por la diferencia entre el ingreso imponible (gravable) y las
deducciones permitidas como gasto.
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• Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuesto a la renta a pagar
en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.
Los activos y pasivos por impuestos diferidos se miden utilizando las tasas fiscales que
se espera sean de aplicación en el periodo en el que el activo se realice o el pasivo se
cancele, basándose en las tasas y leyes fiscales vigentes al final del periodo sobre el que
se informa.
• La diferencia temporal deducible está vinculada con pasivos cuyos gastos serán
deducibles en ejercicios futuros, los mismos que implicarán la recuperación del
impuesto a la renta corriente en periodos futuros; generarán el reconocimiento
de un activo por impuesto a la renta diferido (371 Impuesto a la renta diferido).
• La diferencia temporal imponible está vinculado con activos cuyos ingresos por
actividades ordinarias serán imponible en ejercicios futuros, los mismos que
implicarán la liquidación del impuesto a la renta corriente en periodos futuros y
generarán el reconocimiento de un pasivo por impuesto a la renta diferido (491
Impuesto a la renta diferido).
Lo mencionado puede tener excepciones, las cuales dependerán del análisis pertinente
del hecho económico en particular, por ejemplo, la aplicación de la depreciación
acelerada en contratos leasing (D. Leg. N.º 299), representa un gasto deducible, cuyo
reconocimiento contable amerita un pasivo por impuestos diferidos.
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Los activos y pasivos por impuestos diferidos no deben ser descontados, resulta
inapropiado exigir el descuento de los activos o pasivos por impuestos diferidos, ello
debido a que podría dar lugar a cifras sobre impuestos diferidos que no fueran
comparables entre entidades. La NIC 12 no exige ni permite descontar los saldos de
activos y pasivos por impuestos diferidos.
El gasto o ingreso por el impuesto a la renta es el importe que por dicho concepto se
incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del periodo, conteniendo tanto el
impuesto corriente como el diferido. Su registro se realiza utilizando la cuenta 88
Impuesto a la Renta según el Plan Contable General Empresarial.
Base contable
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el cliente obtenga el control del activo en un momento concreto o a lo largo del tiempo.
El control de un activo hace referencia a la capacidad para redirigir el uso del activo y
obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes.
En el caso que se reciba el pago parcial o total de la operación de venta sin cumplir los
procesos señalados se reconocerá un anticipo o también llamado el pasivo del contrato.
Tratamiento contable
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Base tributaria
Base legal:
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Los ingresos se determinan por la diferencia que resulte de deducir el costo computable
del ingreso neto, de acuerdo con el procedimiento siguiente y los gastos incurridos en la
enajenación.
Base legal:
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La empresa Mesajil Hnos. SAC efectuó la provisión contable por concepto vacacional
devengados por un importe de S/ 14,000.00 correspondientes al ejercicio 2019, de la
cual se tiene pendientes de pago S/ 6,000.00 que se harán efectivo en el periodo de abril
2020; en cumplimiento a las normas laborales.
Determinamos el gasto por impuesto a la renta generado por las vacaciones devengadas
en el periodo 2019.
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De acuerdo con el artículo 37 de la Ley del IR, inciso v), la deducción del gasto de
personal se realizará en el periodo en el cual se haya percibido la mencionada renta de
quinta categoría; en ese sentido, el gasto reconocido contablemente (S/ 14,000)
representa un gasto por impuesto a la renta de 4,130, el mismo que se descompone de la
siguiente manera:
La compensación de los activos por impuestos y los pasivos por impuestos se realizará
si y solo si la entidad:
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Se debe compensar activos por impuestos diferidos y pasivos por impuestos diferidos si,
y solo si:
Los impuestos corrientes y los impuestos diferidos deberán reconocerse fuera del
resultado si se relacionan con partidas que se reconocen, en el mismo periodo o en otro
diferente, fuera del resultado. Su reconocimiento se realizará como sigue:
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Modelo de revaluación
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Artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (D. S. N.º 122-94-
EF)
1. […]
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Las diferencias permanentes pueden surgir por el reconocimiento de pasivos por gastos
devengados no deducibles o activos que generan ingresos no gravables (inafectos o
exonerados). Su registro en la cuenta 88 implicará la siguiente dinámica contable:
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Las diferencias permanentes conllevan al incremento del gasto por impuesto a la renta
y, por ende, al incremento del impuesto a la renta corriente, cuando estas se generan por
gastos no deducibles15
Las diferencias permanentes conllevan al incremento del ingreso por impuesto a la renta
y, por ende, a la disminución del impuesto a la renta corriente, cuando estas se generan
por ingresos no imponibles16.
Los principales gastos no deducibles para la determinación del impuesto a la renta son:
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La empresa Chopper SAC, dedicada al transporte de carga de bienes, recibió una multa
de tránsito por estacionarse en una zona prohibida. La multa asciende al 10 % de la UIT
(4,050.00).
Dicha multa representa un gasto para efectos fi nancieros y contables, la cual deberá
adicionarse en la declaración jurada a través de la casilla 103 del PDT-Renta anual.
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“En aplicación del art. 3 del presente decreto se modifica el segundo párrafo del artículo
55 de la LIR referido a la tasa adicional en relación al inci. o g) del artículo 24-A de la
Ley del Impuesto a la Renta”.
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Ahora bien, el artículo 13-B del Reglamento de la LIR señala que constituyen gastos
que significan disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control
tributario, a aquellos gastos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas,
participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados de personas jurídicas a
que se refiere el artículo 14 de la LIR, entre otros, los gastos particulares ajenos al
negocio, los gastos de cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y en general
socios o asociados que son asumidos por la persona jurídica.
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Gastos personales
El importe de la compra del periodo diciembre 2019 asciende a S/ 2,300.00 más IGV,
los cuales fueron asumidos por la empresa (caja chica).
Mediante la aplicación del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, se señala que
los gastos personales y familiares no son aceptados tributariamente para fines de la
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determinación del impuesto a la renta; el IGV pagado por ellos no podrá utilizarse como
crédito fiscal, debiendo repararse ambos gastos.
Sobre estos importes, además, se deberá abonar la tasa adicional del 5 % por
distribución indirecta de dividendos, según el segundo párrafo del artículo 55 de la LIR.
La operación incurrida es un gasto personal asumido por la entidad y debe ser registrado
como tal. Fiscalmente este gasto no es deducible, por tanto, acarrea también la
imposibilidad de utilizar el IGV consignado en el comprobante como crédito fiscal (art.
18 y 19 de la Ley del IGV e ISC); debiendo efectuarse el reparo de manera conjunta en
la Declaración Jurada anual (PDT renta anual-casilla 103).
La empresa El Perjurio EIRL, en noviembre del 2019, alquila un local comercial para
expender prendas de vestir. Según contrato de arrendamiento, El Perjurio EIRL se
obliga a hacerse cargo del pago de impuesto de primera categoría del arrendador
Montego Rosas Julia Aida. La merced conductiva mensual es por S/ 2,500.00.
Base contable
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Base tributaria
La empresa el Uranio SRL, por fiestas navideñas efectúa la compra de canastas, con el
fin de entregarlas a sus trabajadores como parte de aguinaldos. El valor total de la
factura es por S/ 10,000.00 más IGV.
Base contable
Base tributaria
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Base contable
Base tributaria
El artículo 8 de la Ley N.º 28194 dispone que para efectos tributarios, los pagos que se
efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos, costos o
créditos, a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a
favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos
arancelarios. El importe por S/ 8,500.00 se deberá adicionar el gasto o costo por
depreciación de manera permanente en la Declaración Jurada anual 2018 por no cumplir
con la exigencia de la bancarización.
RUC: 20332610398
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Solución
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Considerando que la empresa ha realizado pagos a cuenta del ejercicio por S/ 350,000,
el saldo por regularizar sería de S/ 20,078.
4. Aplicación de la NIC 12
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En este punto se procederá a determinar los activos y/o pasivos diferidos que se generan
de acuerdo con la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, considerando la siguiente
estructura:
Después de determinar los activos diferidos, los mismos se reflejarán con los siguientes
registros:
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a) Activos
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b) Pasivos y patrimonio
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Adiciones y deducciones
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De acuerdo con lo que dispone el inciso g) del artículo 9 de la Ley N.º 28194, Ley para
la lucha contra la evasión y para la formalización de la economía, se encuentra gravado
con el impuesto a las transacciones financieras (ITF) los pagos, que en un ejercicio
gravable hayan sido superiores al quince por ciento (15 %) de las obligaciones de la
persona o entidad generadora de rentas de tercera categoría sin utilizar dinero en
efectivo o medios de pago. En estos casos, señala el referido inciso, se aplicará el doble
de la alícuota prevista para el impuesto. Es pertinente considerar que los pagos a que
hacemos referencia en este párrafo, son aquellos efectuados mediante compensaciones,
permutas, daciones en pago, entre otras figuras similares reguladas en el Código Civil.
En tal sentido, de la información presentada por la empresa Industrias del Acero SAC,
se sabe que hizo pagos sin utilizar dinero en efectivo o medios de pago
(compensaciones) por S/ 8,400,000, monto que excede al 15 % del total de pagos
efectuados en el ejercicio (S/ 52,650,000 x 15 % = S/ 7,897,500), por lo que está
obligada a determinar el impuesto.
Cabe agregar que para ingresar esta información en el PDT 710, se deberá marcar SÍ en
el rubro Identificación del referido PDT, con lo que se activará el rubro impuesto a las
transacciones financieras ingresándose la información correspondiente. Así:
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Como sucede siempre, el término del año genera ciertas obligaciones y preocupaciones
al profesional contable, por ejemplo, preparar los Estados Financieros, preparar y
presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, así como también
efectuar el cierre de las cuentas contables de dicho periodo, proceso que, como se sabe,
está dirigido fundamentalmente a saldar las cuentas patrimoniales y las cuentas de
resultados.
En relación con esto último, en este capítulo analizamos el proceso contable que se debe
seguir para efectuar el cierre contable correspondiente al ejercicio 201920, utilizando
para ello las cuentas del Plan Contable General Empresarial (PGCE).
2. Definición
• Ajustes contables
• Cierre de las cuentas de resultados
• Cierre de las cuentas patrimoniales
a) Ajustes contables
1.er ajuste
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2.º ajuste
La cancelación de los saldos de las cuentas del elemento 9, para lo cual se efectúa un
cargo a la cuenta 79 Cuentas imputables a cuentas de costos y gastos, con un abono a
cada una de las cuentas del elemento 9.
Las cuentas de resultados son aquellas cuentas de los elementos 6 y 7 del Plan Contable
General Empresarial (PCGE). En este caso, para el cierre de estas cuentas, nuestra
legislación contable obliga a emplear la dinámica de las cuentas del elemento 8 Saldos
intermediarios de gestión y determinación del Resultado del Ejercicio, la cual es objeto
de descripción en el siguiente cuadro:
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Esta es la última fase del proceso de cierre contable. El objeto de esta es la cancelación
de los saldos de las cuentas del activo, pasivo y patrimonio. Para estos efectos, los
saldos de las cuentas del pasivo y patrimonio se cargan, en tanto que los saldos de las
cuentas del activo se abonan. Con ello, se logra que al cierre del ejercicio, todas las
cuentas queden canceladas.
• Ajuste contable
• Cierre de las cuentas de resultados
• Cierre de las cuentas patrimoniales
a) Ajuste contable
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Las cuentas de resultados son aquellas cuentas de los elementos 6 y 7 del Plan Contable
General Empresarial (PCGE). En este caso, para el cierre de estas cuentas, nuestra
legislación contable obliga a emplear la dinámica de las cuentas del elemento 8 Saldos
intermediarios de gestión y determinación del Resultado del Ejercicio, la cual es objeto
de descripción en el siguiente cuadro:
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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
Esta es la última fase del proceso de cierre contable. El objeto de esta es la cancelación
de los saldos de las cuentas del activo, pasivo y patrimonio. Para estos efectos, los
saldos de las cuentas del pasivo y patrimonio se cargan, en tanto que los saldos de las
cuentas del activo se abonan. Con ello, se logra que al cierre del ejercicio, todas las
cuentas queden canceladas.
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• Ajustes contables
• Cierre de las cuentas de resultados
• Cierre de las cuentas patrimoniales
a) Ajustes contables
1.er ajuste
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2.º ajuste
La cancelación de los saldos de las cuentas del elemento 9, para lo cual se efectúa un
cargo a la cuenta 79 Cuentas imputables a cuentas de costos y gastos, con un abono a
cada una de las cuentas del elemento 9.
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Las cuentas de resultados son aquellas cuentas de los elementos 6 y 7 del Plan Contable
General Empresarial (PCGE). En este caso, para el cierre de estas cuentas, nuestra
legislación contable obliga a emplear la dinámica de las cuentas del elemento 8 Saldos
Intermediarios de Gestión y Determinación del Resultado del Ejercicio, la cual es objeto
de descripción en el siguiente cuadro:
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Esta es la última fase del proceso de cierre contable. El objeto de esta es la cancelación
de los saldos de las cuentas del activo, pasivo y patrimonio. Para estos efectos, los
saldos de las cuentas del pasivo y patrimonio se cargan, en tanto que los saldos de las
cuentas del activo se abonan. Con ello se logra que al cierre del ejercicio, todas las
cuentas queden canceladas.
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Solución
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a) Asientos de ajuste
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Referencias
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