Aula v27 Elem2x 1

Fuente: www.caballerobustamante.com.
pe Informativo
Derechos Reservados Caballero Bustamante
Informativo
Caballero Bustamante
CAPACITACIÓN VIRTUAL
Gastos deducibles
Principales consideraciones
a tener en cuenta
Febrero 2012
1
EXCLUSIVO PARA SUSCRIPTORES
Informativo Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
Caballero Bustamante Derechos Reservados
CAPACITACIÓN VIRTUAL
I. Principio de Causalidad y Devengo

1. Pautas generales a considerar de renta neta es de vital importancia, por- de la actividad ordinaria se encuentran, por
para la deducibilidad de los gas- que –como hemos expresado en los párrafos ejemplo, el costo de las ventas, los salarios
tos precedentes–, será ésta la magnitud sobre la y la depreciación. Usualmente, los gastos to-
cual se aplicará la alícuota del impuesto. man la forma de una salida o depreciación de
En la presente parte analizaremos uno Así, a nivel doctrinario de manera uná- activos, tales como efectivo y otras partidas
de los conceptos centrales del Impuesto a nime los tratadistas entienden que el derro- equivalentes al efectivo, inventarios o propie-
la Renta de tercera categoría que es el de la tero para alcanzar la renta neta de la tercera dades planta y equipo”.
deducibilidad de los gastos para determinar categoría de una empresa, se inicia a De lo expuesto podemos entender por
la renta neta, concepto este último que será partir de la renta bruta o ganancia bruta, gasto a los decrementos o disminuciones
la magnitud respecto de la cual se aplicará la a la cual se detraerán o restarán los gastos y que se producen en el patrimonio neto de
tasa del impuesto. otras deducciones establecidas en la Ley. la empresa en un ejercicio determinado,
En tal sentido, a lo largo de este trabajo En similar sentido, se pronuncia el juris- los mismos que con la finalidad de que
esbozaremos una metodología de análisis de ta español Ferreiro Lapatza cuando sostiene tengan un efecto fiscal, deben ser recono-
los gastos, que nos servirán para establecer que: “La renta que se grava en el Impuesto cidos en el marco legal vigente.
la deducibilidad de los gastos, a la luz de la sobre Sociedades es la renta neta obtenida De ahí que con razón Enrique Reig expre-
jurisprudencia del Tribunal Fiscal. por la entidad social, cualquiera que sea su se de los mismos que: “La definición general
origen o naturaleza, y por ello, para la deter- de gastos deducibles tiene, pues, el sentido
minación de su importe, hay que integrar, por de que debe tratarse de gastos necesarios
1. Introducción un lado, todos los ingresos y beneficios obte- para obtener, mantener y conservar las ren-
nidos, y por otro, todos los gastos y pérdidas tas gravadas, en contraposición de los gastos
Ahora que nos encontramos cercanos a sufridos por la entidad en el ejercicio econó- que podrían originarse no en la obtención,
la finalización del año, corresponde que las mico” (1) (el subrayado nos corresponde). mantenimiento y conservación de rentas
empresas se vayan preparando para el cierre De otro lado, nuestra legislación positiva gravadas sino de otros beneficios no alcan-
contable, hecho que muchas veces afecta no ha previsto en el artículo 37º de la LIR que, a zados por el impuesto que corresponden a
solo la marcha de las actividades al interior fin de establecer la renta neta de tercera mantenimiento de capitales no afectados a la
de la misma, sino que de hecho tiene reper- categoría se deducirá de la renta bruta los producción de beneficios imponibles, los que
cusiones en los clientes y proveedores, lo gastos necesarios para producirla y man- no son deducibles” (2).
que fácilmente puede advertirse de los avi- tener su fuente, así como los vinculados
sos aparecidos en los principales diarios de con la generación de ganancias de capital,
la capital, en los que numerosas empresas en tanto la deducción no esté expresa- 4. ¿Cuáles son los alcances del
hacen de conocimiento del público fechas mente prohibida por esta Ley, pasando a Principio de Causalidad? ¿debe
máximas para el pago de obligaciones, rea- detallar luego la norma, una serie de supues- entenderse en forma amplia o
lización de transacciones o presentación de tos cuya deducción ha considerado válida el restrictiva?
comprobantes de pago, con la finalidad de legislador.
llegar al término del año con los libros y re- En tal sentido, la renta neta es aquella Por regla general determinar la renta
gistros contables y tributarios debidamente que, luego de aplicar las deducciones que neta en base a la causalidad de los gastos con
elaborados. me sirven para generar la misma o mantener la actividad generadora de renta resulta ser el
En tal sentido, y teniendo en cuenta que la fuente productora, y cuya deducción no se método mas exacto y justo para determinar
el Impuesto a la Renta de las empresas se cal- encuentra impedida por Ley, va a ser objeto el monto sobre el cual corresponde aplicar
cula sobre la renta neta, que no es otra cosa de imposición por parte del Estado. el impuesto, ya que en virtud de ella se per-
que la renta bruta a la cual se ha detraído las mite la deducción de gastos que guardan
deducciones de Ley, consideramos importan- relación causal directa con la generación
te analizar algunos elementos clave para en- 3. Los Gastos Tributarios de la renta o con el mantenimiento de la
tender en su real dimensión todo este engra- fuente en condiciones de productividad,
naje que nos permite hallar la base imponible Según el Diccionario de la Real Academia en la medida que el gasto no se encuentre
sobre la cual se aplicará finalmente la tasa del de la Lengua Española, el término “gasto” limitado o prohibido por la norma tribu-
impuesto, para lo cual explicaremos las pau- significa: “Cantidad que por Ley puede restar taria, tal como ha sido recogido en nuestra
tas generales a tener en consideración para la el contribuyente al fijar la base imponible de legislación en el primer párrafo del artículo
deducibilidad de los gastos, con la finalidad de un tributo”. 37º de la LIR.
evitar contingencias tributarias en la materia. De otro lado, desde la perspectiva conta- Al respecto, una lectura aislada del pri-
ble, el Párrafo 78 del Marco Conceptual para mer párrafo de dicha norma nos permitiría
la Preparación y Presentación de los Estados afirmar que el legislador peruano optó por
2. El Objeto de Imposición: La Renta Financieros establece lo siguiente: “La defi- una concepción restrictiva del Principio de
Neta nición de gastos incluye tanto las pérdidas Causalidad. No obstante ello, cuando en la
como los gastos que surgen en las activida- misma norma se establece de manera enun-
En el Impuesto a la Renta el concepto des ordinarias de la empresa. Entre los gastos ciativa qué gastos son deducibles, pode-
2
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Informativo
mos observar que el legislador permite la ce que: “(...) la Administración Tributaria

deducción de gastos que no son impres- 5. Presupuestos para la Aplicación debe EVALUAR la efectiva realización de
cindibles, adscribiéndose a una concepción del Principio de Causalidad las operaciones, tomando como base,
amplia de los mismos, como por ejemplo, fundamentalmente, la documentación
los gastos de salud, recreativos y culturales 5.1. Que el gasto sea necesario para pro- proporcionada por los contribuyentes,
recogidos en el literal ll) del artículo 37º de la ducir y/o mantener su fuente genera- por lo que es necesario que éstos man-
mencionada Ley. dora de renta tengan elementos de prueba que acre-
Esta apreciación ha sido señalada por el Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha diten, en caso sea necesario, que los
Tribunal Fiscal en la RTF Nº 710-2-99 de fecha señalado en la RTF N° 4807-1-2007 comprobantes de pago que sustentan
25.08.1999 en los siguientes términos: “Que el que el Principio de Causalidad es la rela- su derecho corresponda a operaciones
Principio de Causalidad es la relación de necesi- ción de necesidad que debe establecer- reales, lo que puede concretarse a través
dad que debe establecerse entre los gastos y la se entre los gastos y la generación de de los medios probatorios generados a
generación de renta o el mantenimiento de la renta o el mantenimiento de la fuente, lo largo de su realización” (el subrayado
fuente, noción que en nuestra legislación es de noción que en nuestra legislación es de nos corresponde).
carácter amplio pues se permite la sustracción carácter amplio pues se permite la sus- En tal sentido, el desembolso debe estar
de erogaciones que no guardan dicha relación tracción de erogaciones que no guar- acreditado documentalmente, siendo
de manera directa; no obstante ello (...) debe- den dicha relación de manera directa. exigible desde la perspectiva tributaria
rán aplicarse criterios adicionales como que los nacional el respaldo a través de un com-
gastos sean normales de acuerdo al giro del 5.2. Que no se encuentre expresamente probante de pago habilitado para tal fin.
negocio o éstos mantengan cierta proporción prohibido por Ley No obstante ello, debemos advertir que
con el volumen de las operaciones, entre otros” De acuerdo a lo previsto por el artículo de acuerdo con reiterada jurisprudencia
(el subrayado nos corresponde). 44º de la LIR. emitida por el Tribunal Fiscal el solo
Cabe indicar que esta concepción amplia respaldo del comprobante de pago
de los gastos ha sido recientemente confir- 5.3. Que se encuentre debidamente acre- no es suficiente para que un desem-
mada por el Poder Judicial a través de la Sen- ditado documentalmente con com- bolso califique como deducible.
tencia de Casación N° 2743-2009-LIMA de probantes de pago y/o documenta- En consecuencia, con el objeto que pro-
fecha 14.09.2010, publicada en el Diario Ofi- ción fehaciente ceda la deducción del gasto se requiere
cial El Peruano el 30.09.2011, según la cual se El contribuyente debe tomar concien- que éste adicionalmente se encuentre
establece que constituye gasto deducible cia de que no basta únicamente que sustentado con otros documentos que
el mantenimiento de carreteras que per- haya realizado un gasto permitido por permitan acreditar fehacientemente el
miten el tránsito normal y seguro hacia y Ley para que éste sea automáticamente mismo, sobretodo teniendo en cuenta
desde el campamento minero, ello en ra- deducible. Lamentablemente ello no es su materialidad (montos significativos o
zón a los siguientes argumentos: “(...) el Prin- así, motivo por el cual resulta crucial trascendencia de la transacción). Dichos
cipio de Casusalidad no debe interpretarse que los gastos sean no sólo fehacien- documentos serían, entre otros, con-
en sentido restrictivo, sino en sentido amplio tes sino que se acrediten con los do- tratos, órdenes de compra, órdenes de
dentro de los márgenes de la normalidad, ra- cumentos que prevé el marco legal, servicio, informes, documentación que
zonabilidad (...). siendo la factura el documento que acredite el ingreso al almacén, correos
La normalidad a la que hace referencia por antonomasia acredita la realiza- electrónicos, cartas, etc., criterios que
la norma debe entenderse, según ha preci- ción de las operaciones, de ahí que sea han sido plasmados en las RTFs Nº
sado la sentencia recurrida, como gasto que conveniente valernos de los aportes de 2439-4-96 y Nº 1086-1-2003 por el
sea inherente y habitual en la empresa. Asi- otras ramas del Derecho, como son el Tribunal Fiscal.
mismo, del análisis de las normas (...) no se Derecho Administrativo o el Derecho En forma concordante con lo expresado
advierte que se exija como requisito que un Procesal, en aquellos supuestos en los en el párrafo precedente, en el inciso j)
gasto para que sea deducible, debe ser obli- cuáles el Derecho Tributario no nos del artículo 44º de la Ley del Impues-
gatorio por mandato legal, ni que deba co- brinde mayores luces sobre los paráme- to a la Renta se establece que, no son
rresponder al objeto social de la empresa, así tros y características que debe tener la deducibles aquellos gastos cuya docu-
como que la actividad que origina el gasto prueba, acorde con lo establecido por la mentación sustentatoria no cumpla los
no sea también desarrollada por el Estado” Norma IX del Título Preliminar del Códi- requisitos mínimos establecidos en el
(el subrayado es nuestro). go Tributario. Reglamento de Comprobantes de Pago;
En consecuencia, en virtud del Principio Al respecto, ¿qué debemos entender por asimismo, el inciso b) del artículo 25º
de Causalidad se permite la deducción de una operación fehaciente? Será consi- del Reglamento de la LIR dispone que
gastos que guardan relación causal directa e derada como una operación fehaciente, los gastos no deducibles son aquellos
indirecta con la generación de la renta o con aquella que presente elementos míni- que se encuentran sustentados con do-
el mantenimiento de la fuente en condiciones mos de acreditación, es decir aquella cumentos que de conformidad con el
de productividad, en la medida que el gasto respecto de la cual se tenga pruebas precitado Reglamento de Comproban-
no se encuentre limitado o prohibido por las pertinentes que la transacción se ha tes de Pago no puedan ser utilizados
normas tributarias, sean normales, razona- realizado. para sustentar costo o gasto.
bles y proporcionales con la actividad e in- Ha quedado sentado a través de pro- Cabe indicar que el referido inciso j) del
gresos del contribuyente, a lo que habría que nunciamientos del Tribunal Fiscal, que artículo 44º de la LIR establece que tam-
adicionar la generalidad, en relación con los las operaciones tienen que tener ele- poco será deducible el gasto sustentado
gastos a que se contraen los incisos l), ll) y mentos mínimos de prueba, con la fi- en comprobante de pago emitido por
a.2) del artículo 37° de la LIR, y que además nalidad de acreditar debidamente las un contribuyente que a la fecha de emi-
se cumpla con los presupuestos necesarios operaciones, tal como se ha establecido sión del comprobante tenía la condición
para que la causalidad resulte aplicable. en la RTF N° 755-1-2006 que estable- de no habido, salvo que al 31 de diciem-
3
bre del ejercicio el contribuyente haya de este criterio lo tenemos en el corres-

cumplido con levantar tal condición. pondiente a las promociones. 7. La Bancarización
Así queda claro que las promociones
deben guardar una proporcionalidad 7.1. ¿En qué consiste la Bancarización?
6. Criterios concurrentes con el Prin- con las ganancias de la empresa, re- Es una obligación que consiste en ca-
cipio de Causalidad sultando evidente que, a fin de ser nalizar las transacciones económicas a
deducibles para fines del Impuesto a través de las instituciones bancarias y
Los criterios que delimitan los alcances la Renta, las entregas promocionales financieras, que forman parte del Sis-
del Principio de Causalidad reconocidos por no deberían generar una pérdida a la tema Financiero Nacional. Cabe indicar
la jurisprudencia del Tribunal Fiscal son los empresa, toda vez que ello no condice que, ésta obligación es de carácter legal,
siguientes: con una lógica racional de mercado, que nace por mandato expreso del Tex-
debiendo encontrarse sustentada con to Único Ordenado de la Ley N° 28194,
6.1. El Criterio de Razonabilidad la documentación contable-financie- aprobado mediante Decreto Supremo
Sobre este criterio, el Tribunal Fiscal re- ra pertinente. Nº 150-2007-EF. En tal sentido, la Admi-
fiere en la RTF Nº 3228-1-2010 lo si- nistración Tributaria ha señalado en el
guiente: “(...), la Administración observó 6.3. El Criterio de Normalidad Informe Nº 090-2008-SUNAT/2B0000
los comprobantes de compra de repe- En torno a este criterio, el Tribunal Fis- del 05.06.2008 que la exigencia de utili-
lente y los artículos de tocador y aseo: cal ha emitido la RTF Nº 3964-1-2006, zar Medios de Pago es un mandato legal
shampoo, talco, crema dental y jabón resolución en la que deja sentado el de orden público tributario, agregando
al considerar que constituían gastos siguiente pronunciamiento: “(...) todo además que el Tribunal Fiscal ha reco-
ajenos al giro del negocio y no guarda- gasto debe ser necesario y vinculado a nocido el efecto tributario adverso al
ban relación de causalidad con la renta la actividad que se desarrolla, debiendo contribuyente en el supuesto de incum-
gravada, sin embargo, toda vez que la apreciarse ello considerando los Crite- plimiento de dicha obligación, tal como
actividad principal de la recurrente es rios de Razonabilidad y Proporcionali- ha quedado plasmado en las RTFs Nº
la producción de carne y de productos dad así como el “modus operandi” del 6426-4-2007, Nº 1572-5-2006 y Nº
cárnicos, resulta razonable que facilite a contribuyente (...)”. De lo citado queda 4131-1-2005.
sus trabajadores los mencionados artí- claro que el Órgano Colegiado conside-
culos de tocador y aseo personal duran- ra que el gasto no solo debe ser razo- 7.2. ¿Cuáles son los supuestos en los que
te la jornada laboral, e incluso antes y nable o proporcional, sino que también se debe utilizar Medios de Pago y
después de ésta, más aún si la cantidad debe cumplir con el Criterio de Norma- cuáles son éstos?
y el costo de éstos no son excesivos, ni lidad teniendo en consideración las acti- Para despejar esta interrogante, corres-
desproporcionados, así como la entre- vidades propias e inherentes al giro del ponde acudir al artículo 3° de la Ley de
ga [de] repelente, que involucraría, en negocio. Bancarización que dispone que, las obli-
el caso en particular, el cumplimiento gaciones que se cumplan mediante el
de normas de seguridad y salud en el 6.4. El Criterio de Generalidad pago de sumas de dinero cuyo importe
trabajo, por lo que corresponde levan- De otro lado, y en forma adicional al sea superior al monto a que se refiere el
tar la observación formulada a los com- Principio de Causalidad, hay que tener artículo 4° se deberán pagar utilizando los
probantes de compra (...)” (el subrayado en consideración para la deducibilidad Medios de Pago a que se refiere el artículo
nos corresponde). de los gastos consignados en los inci- 5°, aun cuando se cancelen mediante pa-
De la resolución anteriormente citada se sos l), ll) y a.2) del artículo 37º de la Ley gos parciales menores a dichos montos.
colige que aún cuando los gastos po- del Impuesto a la Renta, el denominado Cabe indicar que la misma norma esta-
drían -aparentemente- no encontrarse Criterio de Generalidad, el mismo que blece que se utilizarán medios de pago,
vinculados al giro del negocio, se ad- al no tener una definición en el marco cuando se entregue o devuelva montos
vierte que por la naturaleza de los mis- legal positivo, nos obliga a recurrir a la de dinero por concepto de mutuos de
mos, resulta razonable su adquisición y jurisprudencia para tener claro los al- dinero, sea cual fuera el monto del re-
correspondiente deducción por parte cances de tal concepto. ferido contrato; en el caso de contratos
de la empresa. Sobre el particular, el Órgano Resolutor de préstamo resulta irrelevante el monto
expresa en la RTF Nº 02230-2-2003 de del mismo, ya que siempre se estará en
6.2. El Criterio de Proporcionalidad fecha 25.04.2003 lo siguiente: “Como se la obligación de bancarizar la obligación.
Al respecto, en la RTF Nº 0484-5-2006 puede apreciar, el carácter de “genera- Al respecto, es importante precisar
el Tribunal Fiscal razona como sigue: lidad” del gasto, esta vinculado a la in- que, de conformidad con lo previsto
“(...) según el Principio de Causalidad, clusión del mismo dentro de las rentas en el artículo 4º de la Ley de Bancari-
todo ingreso debe estar relacionado de quinta categoría de los trabajadores. zación, el monto a partir del cual se
con un gasto cuya causa sea la obten- Así, al amparo de esta disposición legal, deberá utilizar Medios de Pago es
ción de dicha renta o el mantenimiento de haberse incurrido en un gasto en be- de Tres Mil Quinientos Nuevos Soles
de su fuente productora, noción que sin neficio del personal (3), éste no constitui- (S/. 3,500.00) o Mil Dólares Ame-
embargo debe analizarse, en cada caso rá renta de quinta categoría si ha sido ricanos (US$ 1,000.00), para las
en particular, considerando los Criterios otorgado con carácter general, esto obligaciones cuyo monto se fije en
de Razonabilidad y Proporcionalidad, es, a todos los trabajadores que se en- Nuevos Soles y en Dólares America-
atendiendo a la naturaleza de las opera- cuentren en condiciones similares para nos para las operaciones pactadas
ciones realizadas por cada contribuyen- lo cual deberá tomarse en cuenta entre en dicha moneda, respectivamente.
te, el volumen de éstas (...)”. Un tema otros, lo siguiente: jerarquía, nivel, an- De conformidad con lo previsto en el
que nos permite advertir claramente la tigüedad, rendimiento, área, zona geo- artículo 5º de la citada Ley, los medios
trascendencia práctica de la aplicación gráfica” (el subrayado nos corresponde). de pago admitidos por la Ley son los si-
4
guientes: o crédito fiscal). Lamentablemente, a la categoría se deducirá de la renta bruta los

• Depósitos en cuentas. fecha esta norma no ha sido objeto de la gastos necesarios para producirla y mante-
• Giros. reglamentación correspondiente para su ner su fuente, así como los gastos vinculados
• Transferencias de fondos. aplicación por parte de los contribuyentes. con la generación de ganancias de capital,
• Órdenes de pago. en tanto la deducción no esté expresamen-
• Tarjetas de débito expedidas en el te prohibida por la ley (…)” y (ii) el Principio
país. 8. Conclusión del Devengado, el mismo que, conforme a
• Tarjetas de crédito expedidas en el lo previsto en el artículo 57º de la Ley de la
país. Siendo ello así, a modo de conclusión LIR, señala que para la imputación o recono-
• Cheques con la cláusula de “no ne- debemos expresar que, las pautas a consi- cimiento de los gastos se aplica el Principio
gociables”, “intransferibles”, “no a la derar para determinar la deducibilidad de del Devengado. No obstante ello, la norma
orden” u otra equivalente, emitidos los gastos que sirven para establecer la renta no define este principio, motivo por el cual
al amparo del artículo 190° de la Ley neta, deben constituir una metodología se hace necesario remitirnos a la normativa
de Títulos Valores. de trabajo a seguir, de manera tal que nos contable, tal como se analiza a continuación:
Cabe indicar que, mediante decreto su- permita disminuir a su mínima expresión los
premo refrendado por el Ministro de riesgos que supone una auditoría tributaria 1.1. Principio Contable del Devengado
Economía y Finanzas se podrá autorizar respecto de los gastos de la empresa, para lo De acuerdo al párrafo 22 del Marco Con-
el uso de otros Medios de Pago con- cual –como hemos expresado– no solo debe ceptual, se establece que: “(…) los efectos
siderando, entre otros, su frecuencia y tenerse en consideración, tanto los presu- de las transacciones y demás hechos se
uso en las empresas del Sistema Finan- puestos como los requisitos del Principio reconocen cuando ocurren (y no cuando
ciero o fuera de ellas. de Causalidad, sino además las normas so- se recibe o paga dinero u otro equivalen-
bre bancarización, todo ello con la finalidad te de efectivo), se registran en los libros
7.3. ¿Cuáles son las consecuencias de in- de evitar contingencias en la materia. contables y se informa sobre ellos en
cumplir con la obligación de utilizar los estados financieros de los períodos
Medios de Pago? 2. Consideraciones respecto a la con los cuales se relacionan”. La aplica-
De conformidad con lo previsto en el oportunidad en el reconoci- ción de este principio es recogido por la
artículo 8° de la Ley de Bancarización, miento de gastos Administración Tributaria en el Informe
se establece que, los pagos que se Nº 044-2006-SUNAT/2B0000 en los
efectúen sin utilizar Medios de Pago El artículo 223º de la Ley General de Socie- siguientes términos: “En tal sentido, con-
no darán derecho a deducir gastos, dades vigente desde el 01 de enero de 1998, siderando que el servicio materia de con-
costos o créditos; o no podrá efectuar dispone que los estados financieros se prepa- sulta ha sido prestado en diciembre 2004,
compensaciones ni a solicitar devo- ran y presentan de conformidad con las dispo- en atención al principio del devengado
luciones de tributos, saldo a favor, siciones legales sobre la materia y con Princi- recogido por el TUO de la Ley del IR, el
reintegros tributarios, recuperación pios de Contabilidad Generalmente Aceptados gasto respecto a dicho concepto se con-
anticipada, restitución de derechos en el país. Posteriormente, a fin de comple- sidera que corresponde al ejercicio 2004,
arancelarios. Es decir, la omisión de mentar lo previsto en este artículo, se expide la independientemente a la fecha en que
utilizar los medios de pago cuando se Resolución Nº 013-98-EF/93.01(17.07.1998), la fuera emitido el comprobante de pago".
está obligado, acarrea el perjuicio de no cual establece en su artículo 1º que, los Princi- Por su parte, el Tribunal Fiscal en la RTF
poder deducir el crédito fiscal, el gasto pios de Contabilidad Generalmente Aceptados Nº 1203-2-2008 aplica este principio,
o el costo, según sea el caso. comprenden sustancialmente a las Normas conforme se advierte del siguiente texto:
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha Internacionales de Contabilidad (4) oficializadas “(…) es preciso señalar que de acuerdo
entendido que para efectos tributarios, mediante Resoluciones del Consejo Normativo con el criterio establecido en la Resolu-
los pagos que se efectúen sin utilizar de Contabilidad (5). ción del Tribunal Fiscal Nº 8534-5-2001,
Medios de Pago no darán derecho a En función a lo expuesto, para el tema ma- entre otras, resulta apropiada la utilización
deducir gastos, costos o créditos res- teria del presente trabajo resulta relevante ana- de la definición contable del principio de
pecto de las operaciones que realicen, lizar lo dispuesto en el Marco Conceptual así lo devengado, a efecto de establecer la
como ha quedado patentado en la RTF como en las NIIFs a fin de efectuar el reconoci- oportunidad en la que deben imputarse
Nº 04131-1-2005 del 01.07.2005 en miento del gasto en el período correspondien- los ingresos y los gastos a un ejercicio
la cual fue vertido el siguiente criterio: te y así evitar contingencias por la imputación a determinado. Conforme con lo señalado
“No otorgará derecho a utilizar como otro período (ya sea en forma anticipada o ex- en el Marco Conceptual de las Normas In-
crédito fiscal, gasto o costo, para efec- temporánea), ello considerando que para fines ternacionales de Contabilidad como en la
tos del Impuesto General a las Ventas tributarios se aplica la regla del Devengo. Norma Internacional de Contabilidad (…)”.
e Impuesto a la Renta, respectivamente;
las operaciones cuya cancelación se hu- Imputación del gasto
bieran efectuado: (i) sin observar la utili- 1. Reconocimiento del gasto para Párrafo 22 del Marco Conceptual de las NIC
zación de los Medios de Pagos a los que efectos tributarios
se refieren las normas de Bancarización
Reconocer (registrar) las
(...)” (el subrayado nos corresponde). Para fines tributarios debe observarse transacciones cuando ocurran
Cabe indicar que, mediante la Ley Nº que todo gasto para ser deducible en un pe- ¿Qué
29707 publicada el 11.06.2011 se ha ríodo específico debe cumplir con dos prin- implica?
aprobado un procedimiento temporal y cipios: (i) El Principio de Causalidad, recono- Informar en los estados
excepcional para subsanar la omisión de cido en el artículo 37º de la Ley del Impuesto financieros de los períodos
cuando estos ocurran
utilizar los medios de pago (y salvar de a la Renta-LIR, que a la letra reza lo siguiente:
esta manera la pérdida del costo o gasto “A fin de establecer la renta neta de tercera
5
2.2. Causalidad y Devengo so para la realización de los referidos motivo por el cual el Tribunal Fiscal
Teniendo en cuenta el análisis realizado, focus group; con ello, no adhiere la debió pronunciarse sobre la opor-
es pertinente esbozar las consideracio- posición asumida por la Administra- tunidad del reconocimiento de este
nes siguientes para efectos tributarios. ción Tributaria (respecto a que para gasto, es decir, también debió anali-
1. El gasto resulta deducible en la me- la deducción del gasto se requiere la zar el cumplimento del Principio del
dida que resulte causal a la genera- obtención de ingresos en un mismo Devengado, para en función a ello
ción de la renta gravada o manteni- período de tiempo), más aún cuando concluir el período en que corres-
miento de la fuente. respecto de dicha condición, señala pondía imputar dicho gasto causal.
2. La causalidad del gasto debe encon- expresamente que no existe norma
trarse fehacientemente acreditada, a alguna que condicione la deducción
través de los comprobantes de pago del gasto a la obtención de un ingre- 3. Costo vs. Gasto
en caso exista la obligación de emi- so en el mismo periodo de tiempo.
tirlos, así como la documentación De ello podemos inferir válidamente 3.1. Reconocimiento del Gasto y del Costo
complementaria respectiva, como es que, el Tribunal Fiscal en su calidad de Desde la perspectiva contable, el gasto
el caso de contratos, acuerdos, órde- última instancia administrativa en ma- implica un decremento en los beneficios
nes de compra, entre otros. teria tributaria, tiene una línea inter- económicos producidos a lo largo del
3. El gasto que resulte deducible de pretativa uniforme en el sentido que periodo contable, en forma de salidas o
acuerdo a los numerales anteriores, no constituye una condición necesaria disminuciones del valor de los activos,
se debe imputar al ejercicio comer- para el cumplimiento de la causalidad o bien de nacimiento o aumento de los
cial en que se produzca su devengo. y por ende establecer la deducibili- pasivos, que dan como resultado de-
Por lo tanto: dad de un gasto a fin de determinar crementos en el patrimonio neto, y no
la renta neta de tercera categoría, que están relacionados con las distribucio-
n Un gasto que no sea causal NO éstos (los gastos) sirvan para producir nes realizadas a los propietarios de este
resulta deducible en ningún ejer- en forma ineludible una renta para los patrimonio (7).
cicio. fines del impuesto. Por su parte, el término costo alude al
n Un gasto causal que se impute a Sobre el particular se aprecia que la valor de adquisición o producción de
un ejercicio en el cual no se ha recurrente se dedica a brindar ser- bienes o servicios que no se reconocen
devengado, debe repararse en vicios de investigación de mercado, inmediatamente como gasto sino en
dicho ejercicio pero procede su por lo que los gastos incurridos tales función a una asociación directa con los
deducción en el período en que como arrendamiento de sala para fo- ingresos que generan o en forma siste-
se devenga, debiendo contarse cus group, fotocopias, supervisión de mática y racional.
con el respectivo comprobante estudios de mercado, entre otros, tie- Así por ejemplo, el párrafo 34 de la NIC
de pago en la oportunidad en nen por objeto contribuir a la obten- 2 Existencias, prescribe que cuando las
que proceda su emisión. ción de renta, la misma que será me- existencias sean enajenadas, el importe
dible al finalizar el período, dada las de los libros de las mismas se recono-
2.3. Análisis Jurisprudencial características especiales del Impuesto cerá como un gasto del ejercicio en el
a la Renta (6), lo cual permite apreciar que se reconozcan los correspondientes
a. Causalidad que se trata de gastos causales. ingresos ordinarios.
De acuerdo a los criterios esbozados Una vez que se logró determinar que
en la RTF Nº 2007-3-2009, el Tribu- dichos gastos son causales, interesa 3.2. Oportunidad para Imputar o Recono-
nal Fiscal esboza su criterio respecto señalar que son normales de acuer- cer el Gasto
a la deducibilidad de los gastos vin- do a la actividad que realiza –brindar De acuerdo al Marco Conceptual exis-
culados a la actividad que desarrolla servicios de investigación de merca- ten tres circunstancias para reconocer la
la recurrente, tales como supervisión, dos– y que éstos efectivamente se ocurrencia del gasto, a saber:
estudios de mercado, focus group, han realizado. a. Imputación del gasto cuando esté
fotocopias, etc. asociado a ingresos.
Al respecto, el Tribunal Fiscal esta- b. Devengo b. Asignación del gasto en forma siste-
blece que a efecto de que un gasto Sin perjuicio de lo antes desarrolla- mática en el tiempo.
sea deducible para la determinación do, consideramos que para el caso c. Imputación cuando se produzca el
del Impuesto a la Renta, debe cum- controvertido, resultaba necesario gasto.
plirse con el Principio de Causalidad analizar si los gastos tenían o no una En atención a ello, procederemos a de-
del gasto, noción que corresponde asociación directa con la obtención sarrollar cada una de las referidas cir-
analizarse considerando los Criterios de ingresos, a fin de determinar el cunstancias.
de Razonabilidad y Proporcionali- período al que debían imputarse en
dad, atendiendo a la naturaleza de función a la aplicación de uno de a. Imputación del Gasto cuando esté
las operaciones realizadas por cada los métodos de reconocimiento de asociado a ingresos
contribuyente. gastos que se analizan en el nume- El párrafo 95 del Marco Conceptual
Para el Tribunal Fiscal sí resulta razo- ral siguiente, reiteramos, sin que ello para la preparación de los Estados
nable que la recurrente cuente con signifique un condicionamiento al Financieros establece que: “Los gas-
gastos de alquiler de sala para focus cumplimiento del Principio de Cau- tos se reconocen en el estado de
group, fotocopias, supervisión de salidad. En este caso, apreciamos resultados sobre la base de una aso-
estudios de mercado, enrolamiento respecto a los gastos materia de con- ciación directa entre los costos in-
para focus group, encuestas realiza- troversia, que se encontrarían aso- curridos y la obtención de ingresos.
das y la adquisición de material diver- ciados a la generación de ingresos, Este proceso, al que se denomina
6
comúnmente correlación de gastos la cual se efectúa en función a la vida 3.3. Costo Computable y Gasto bajo los
con ingresos, implica el reconoci- útil estimada del bien teniendo un ca- alcances de la Ley del Impuesto a la
miento simultáneo o combinado de rácter de permanencia a lo largo del Renta
unos y otros, que surgen directa y/o tiempo (8). Se entiende que la depre- Costo Computable.- El artículo 20º de
conjuntamente de las mismas tran- ciación se deducirá en cada periodo. la Ley del Impuesto a la Renta, alude al
sacciones u otros hechos”. Sobre este punto, el Tribunal Fis- término costo computable de los bienes
Este tipo peculiar de gastos por su cal en la RTF N° 10826-4-2009 ha enajenados cuando de la transferencia
naturaleza está asociado a la obten- establecido lo siguiente: “Que de de bienes se trata (9), definiendo como tal
ción de ingresos, en forma directa. conformidad con el párrafo 7 de (costo computable) al costo de adquisi-
Definiciones de la Norma Interna- ción, producción o construcción, o, en su
b. Asignación del gasto en forma sis- cional de Contabilidad (NIC) Nº 16, caso, el valor de ingreso al patrimonio o
temática en el tiempo “Inmuebles, maquinarias y equipo” valor en el último inventario determinado
El párrafo 96 del Marco Conceptual la depreciación es la distribución conforme a Ley. Nótese que, el término
para la preparación de los Estados sistemática del importe depreciable costo computable es uno que se emplea,
Financieros señala que: “Cuando de un activo durante su vida útil”. Es desde la perspectiva fiscal, cuando de
se espera que los beneficios eco- decir, el Órgano Colegiado toma la enajenación se trate. Cabe indicar que,
nómicos surjan a lo largo de varios NIC con la finalidad de dar conteni- para efectos de una cabal comprensión
períodos contables y la correlación do al concepto activo, respecto del del término “costo computable”, el inci-
con los ingresos asociados pueda cual se reconoce este tipo de gasto so e) del artículo 11º del RLIR señala que
determinarse únicamente de forma denominado depreciación. supletoriamente se puede recurrir, entre
genérica o indirecta, los gastos se otras disposiciones, a las Normas Interna-
reconocen en el estado de resulta- c. Imputación cuando se produzca el cionales de Contabilidad.
dos utilizando procedimientos siste- gasto El costo computable incide en la de-
máticos y racionales de distribución. El párrafo 97 del Marco Conceptual terminación de la Renta Bruta, apre-
Esto es, a menudo, necesario para el para la preparación de los Estados ciándose que se deduce de los in-
reconocimiento de los gastos rela- Financieros establece que: “Dentro gresos que se obtienen producto de
cionados con el uso de activos tales del estado de resultados, se reconoce la enajenación de los bienes. Es decir
como los que componen las propie- inmediatamente como tal un gasto relacionándolo con los criterios conta-
dades, planta y equipo, así como con cuando el desembolso correspondien- bles para el reconocimiento del gasto,
la plusvalía comprada, las patentes y te no produce beneficios económicos corresponderá a la primera categoría,
las marcas, denominándose en es- futuros, o cuando y en la medida que Asociación Directa.
tos casos al gasto correspondiente tales beneficios económicos futuros no Gasto para la LIR.- Para fines tributarios,
como depreciación o amortización. cumplen o dejan de cumplir las condi- se alude a Gastos para efectos de deter-
Los procedimientos, de distribución ciones para su reconocimiento como minar la Renta Neta; es decir corresponde
están diseñados a fin de que se re- un activo en el balance general”. a aquellos supuestos comprendidos en el
conozca el gasto en los períodos En este supuesto, los gastos se im- artículo 37º TUO LIR, y que se deben im-
contables en que se consumen o putan en forma inmediata cuando putar a un período determinado en fun-
expiran los beneficios económicos surgen, dado que: (i) no proporcio- ción al criterio del devengo dispuesto en
relacionados con estas partidas”. nan beneficios económicos futuros, el artículo 57º TUO LIR. Vinculándolo con
A diferencia del supuesto anterior, (ii) no corresponde que se les consi- los criterios contables, corresponderán a
en este caso los gastos se asocian dere como activo o formen parte de las dos últimas categorías referidos en el
con los ingresos en forma indirecta su costo, (iii) no se asocian en forma cuadro consignado al final del numeral
bajo un procedimiento sistemático y directa a la generación de ingresos. 3.2. La LIR no define qué debe entenderse
razonable, de imputación. A continuación en el siguiente cua- por gasto, por lo que la remisión a la nor-
Un ejemplo típico, lo constituye la dro exponemos la oportunidad en mativa contable es inminente.
depreciación de los bienes tangibles, que corresponde reconocer un gasto. A continuación esquematizamos, desde
la perspectiva fiscal, la distinción entre
Costo Computable y Gasto.
Asociación Directa (simul- Ejemplo: Costo de Existencias se reco-
tánea) con el ingreso que noce como gasto al producirse la venta
genera (párrafo 34 NIC 2) Ingresos Afectos
Menos: Costo Com-
putable Aplica el artícu-
Distribución sistemática y Ejemplo: Costo de activos fijos se reco- lo 20º de la LIR
racional en los períodos noce como gasto vía depreciación (*), Renta Bruta
Criterios para que beneficia durante la vida útil estimada del bien
el Reconoci-
miento Menos: Gastos nece-
de un Gasto Ejemplo: sueldos y comisiones a vende- sarios para producir o Aplica los artí-
dores, por las ventas ya realizadas. mantener la fuente culos 37º y 57º
En la oportunidad que se Importante: observar la Hipótesis Fun- LIR
produce si no genera bene- damental de Devengo, regulado en el
ficios económicos futuros Renta Neta
párrafo 22 del Marco Conceptual para
la Preparación y Presentación de Infor-
mación Financiera 3.4. Análisis jurisprudencial
(*) Salvo cuando se imputa al costo de otro activo, de acuerdo a la NIC 2 y NIC 16. Bajo el criterio jurisprudencial vertido en
la RTF Nº 261-1-2007 los gastos a que se
7
macetas con plantas y servicio de

COSTO
música son deducibles puesto que
Enajenación GASTO Contablemente
los mencionados bienes y servicios
son elementos que, razonablemen-
te, ayudan a crear un mejor ambien-
Costo de Adquisición Equivale
te de trabajo y, asimismo, teniendo
Costo de Producción en cuenta que el monto de dichos
o Construcción COSTO gastos no resulta considerable.
Enajenación Tributariamente
Valor de Ingreso a COMPUTABLE • RTF Nº 1989-4-2002: Es deducible
patrimonio el gasto incurrido en la compra de
un juego de camisetas al resultar
razonable tanto el monto de la ad-
refiere el artículo 37º de la LIR son aque- son aquellos durables, usado por la quisición como el hecho de que ello
llos que no están relacionados a la pro- empresa en el desarrollo de sus ac- constituye un apoyo a los trabajado-
ducción o transformación de los bienes tividades por lo que determinar si res en el aspecto recreativo.
–que formarían parte del costo computa- un bien califica como tal es impres- • RTF Nº 6610-3-2003: Es deducible
ble– sino a gastos operativos (léase gas- cindible evaluar los dos aspectos: el gasto incurrido en la compra de
tos de administración o de ventas). (i) el uso que esté destinado, y (ii) el whisky, siempre que se demuestre
Importante también resulta en este as- tiempo por el que se espera usarlo. fehacientemente la entrega de los
pecto, citar la RTF Nº 06789-1-2002, en • RTF Nº 6965-4-2005: El “manteni- mismos a los clientes y proveedores
la cual el Tribunal Fiscal sustentándose en miento preventivo” de equipos de Sin perjuicio del criterio vertido por el Tri-
la NIC 2 así como en la NIC 16, conclu- cómputo, que tiene por propósito que bunal Fiscal, es importante resaltar que
ye que la depreciación debe reconocerse dichos bienes funcionen correctamen- las empresas industriales deben realizar
como parte del costo de otro bien cuando te y en toda su capacidad, califica como una adecuada identificación de los des-
se destine a la producción de otros acti- gasto, pues el referido servicio no su- embolsos o erogaciones que constituyen
vos: Existencias o Activos Fijos. Apréciese pone un rendimiento mayor al que se costo de producción y que por ende de-
que en este supuesto no se discute la espera de los mencionados equipos. ben integrar el costo de los bienes pro-
causalidad sino la oportunidad en que co- (Se infiere que el contribuyente con- ducidos, cuya clasificación corresponde
rresponde imputar la depreciación como sideró el mantenimiento como activo). a Mano de Obra Directa y Cargas Indi-
gasto, que se efectuará cuando se realice rectas de fabricación. Similar supuesto
la venta del bien principal. 4.2. Reconocimiento como gasto en el pese aplicaría en las empresas de servicio.
ríodo en que se incurren De acuerdo al desarrollo efectuado, como
Sobre este punto procedemos a citar algu- se podrá apreciar, en función al análisis
4. Aplicación Práctica
nos criterios emitidos por el Tribunal Fiscal jurisprudencial, en no muy pocas ocasio-
A continuación, pasaremos a realizar el que corresponden a este tipo de gastos. nes no resulta sencillo determinar si un
análisis de casos prácticos en base a los crite- • RTF Nº 668-3-99: Los gastos por desembolso califica como Costo o Gasto,
rios jurisprudenciales vertidos por el Tribunal concepto de seguridad y vigilancia de resultando necesario recurrir a la norma-
Fiscal. funcionarios de una empresa, presta- tiva contable que nos permite establecer
dos en sus residencias particulares, el tratamiento adecuado a otorgar, auna-
4.1. Reconocimiento como costo y asig- constituirán gasto deducible para do al buen juicio y criterio del profesional
nación sistemática en el tiempo efectos de la LIR, siempre y cuando contable. Si bien es cierto, no es materia
Procedemos a citar jurisprudencia que por la razonabilidad y circunstancias del presente trabajo, efectuar un análisis
guarda relación sobre el tema del epígrafe. que rodean las operaciones de la em- exhaustivo sobre este tópico, resulta rele-
• RTF Nº 4397-1-2007: Respecto a los presa, fuesen necesarios para prote- vante resaltar que una calificación errada
bienes relacionados con equipos de ger la integridad del personal. de estos conceptos, conllevará también
cómputo tales como tarjetas de soni- • RTF Nº 646-4-2000: Los gastos por implícito una contingencia tributaria o
do, video, fax modem, tarjetas de red, concepto de alquiler mensual de perjuicio para el contribuyente.
alimentador y banco de memoria, se
aprecia que éstos no funcionan in- NOTAS
dependientemente, sino que forman
(1) FERREIRO LAPATZA, José Juan y OTROS. Curso de Derecho Tributario. Marcial Pons, Madrid 1999, p. 180.
parte de un conjunto o equipo de (2) REIG, Enrique, GEBHARDT, Jorge y MALVITANO, Rubén. Impuesto a las Ganancias. Ediciones Mac-
cómputo, careciendo aisladamente de chi, Buenos Aires 2006, p. 401.
utilidad, por lo que no corresponde (3) Entiéndase respecto de aquellos gastos comprendidos en el literal ll) del artículo 37º del TUO de
deducirlos como gasto en el ejercicio. la Ley del Impuesto a la Renta.
(4) Actualmente entiéndase referido a las Normas Internacionales de Información Financiera.
• RTF Nº 11792-2-2008: Si el desem- (5) El Consejo Normativo de Contabilidad ha emitido la Resolución Nº 044-2010-EF/94 (28.08.2010)
bolso origina un rendimiento mayor oficilializando la versión 2009 de las NIC, NIIF, CINIIF y SIC, así como sus modificaciones a mayo
al estándar originalmente proyecta- de 2010, y que se encuentran vigentes a partir del 01 de enero 2011.
do deberá reconocerse como activo (6) Sobre el particular, conviene recordar que el Impuesto a la Renta es un impuesto directo y de realiza-
ción periódica.
pues acompañará toda la vida útil (7) Párrafo 70, apartado b) del Marco Conceptual para la preparación y presentación de los Estados
al bien, en cambio si el desembolso Financieros.
simplemente repone o mantiene su (8) Es por ello que el párrafo 6 de la NIC 16 señala que los activos fijos tangibles se esperan utilizar más
rendimiento original deberá reco- de un período.
nocerse como gasto del ejercicio. A (9) Es claro que la enajenación (o transferencia), conforme a lo regulado por el artículo 5º de la LIR,
constituye cualquier acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso. n
tal efecto, los bienes del activo fijo
8
II. Gastos Deducibles

1. Gastos Deducibles: Últimos crite- causalidad con ésta, los mencionados gas- promociones”. Bajo este razonamiento, el Ór-
rios jurisprudenciales y opinio- tos califican como personales”. gano Colegiado deja en claro que, no toda
nes de la SUNAT documentación sustenta el gasto deducible,
sino que tiene que ser específica, respecto a
Para efectos de la declaración jurada 2. Fehaciencia en el gasto su destino y necesidad.
anual del Impuesto a la Renta, las empresas De igual modo en las prestaciones de
incurren en diversos gastos, de los cuales Resulta importante advertir que en el servicios la deducción del gasto incurrido no
no todos cumplen con los requisitos para Principio de Causalidad subyace el Principio se circunscribe a la sola existencia del com-
ser deducibles para efectos tributarios. de Fehaciencia el cual exige elementos míni- probante de pago sino a la existencia de
Estos reparos se producen como conse- mos de prueba del gasto. Así tenemos la RTF documentos adicionales que demuestren la
cuencia del incumplimiento del Principio Nº 1814-4-2006 en la que el Tribunal Fiscal efectiva realización de los hechos. Así, en la
de Causalidad, la falta de fehaciencia de reconoce la necesidad de la probanza para el RTF Nº 01092-2-2008 el Tribunal Fiscal ha
las operaciones, entre otros. En este acápi- reconocimiento respecto al gasto incurrido. dejado sentado que: “si bien los servicios
te, abordaremos los criterios más recientes Así, se cita lo siguiente: “(..) corresponde a la descritos por la recurrente podrían guardar
emitidos por el Tribunal Fiscal y la SUNAT Administración Tributaria efectuar la efectiva relación con la generación de rentas grava-
vinculados con la deducibilidad de los gas- realización de las operaciones fundamental- das, la recurrente no cumplió con demostrar
tos, los cuales –a nuestro juicio– debemos mente en base a la documentación propor- que dichos servicios fueron efectivamente
tener en cuenta para un correcto análisis cionada por el contribuyente, siendo necesa- prestados y que realmente incidieron en la
y calificación de los mismos y su posterior rio que éstos mantengan, al menos un nivel generación de la renta gravable (...). Así, este
deducción de la renta bruta en la elabo- mínimo indispensable de elementos de prue- gasto podría haber sido sustentado feha-
ración de la respectiva declaración jurada ba que acrediten, en caso sea necesario, que cientemente con informes, reportes, memo-
anual. los comprobantes de pago que sustentan randums (sic) u otros documentos emitidos
su derecho correspondiente a operaciones tanto por el mencionado profesional como
reales”. Como se puede apreciar, operativa- por la recurrente (...)”.
1. Gastos personales mente, no es suficiente señalar que el gasto En el caso de la celebración de contratos,
incurrido cumple el Principio de Causalidad, la fehaciencia está ligada a la fecha cierta, es
Los gastos personales son aquellos de sino que es necesario que el contribuyente decir fecha indubitable que normalmente se
sembolsos que no guardan vinculación con demuestre que se realizó fácticamente, no acredita con la legalización de firmas ante el
los fines de la empresa, es decir, no resultan siendo suficiente que el contribuyente ale- Notario Público. Al respecto, aún cuando no
ser necesarios para mantener o incremen- gue el gasto. En la misma línea, la RTF Nº se exija expresamente la legalización del con-
tar la fuente generadora de la renta. Nor- 8281-5-2008 vierte el siguiente criterio: “(...) trato, siempre resulta recomendable que se
mativamente se encuentran expresamente la sola afirmación del proveedor, reconocien- proceda a ello. Así por ejemplo, en los con-
prohibidos en el inciso a) del artículo 44º do la realización de las operaciones cuestio- tratos de comodato (cesión de bienes a título
de la Ley del Impuesto a la Renta-LIR. Para nadas, no resulta suficiente para acreditarlas gratuito), no hay esta exigencia normativa,
su calificación, será necesario verificar la de manera fehaciente ni su vinculación con la pero es recomendable otorgar esta certeza,
naturaleza de los bienes o servicios que se generación de renta o el mantenimiento de tal como lo indica la RTF Nº 01989-4-2002.
adquieren, así como también contar con el su fuente (...)”. En suma, existe la necesidad de acreditar
sustento documentario debido que nos per- La fehaciencia en todo gasto resulta ser que el gasto efectivamente se realizó, de-
mita determinar que el egreso cumple con la determinante para su deducción, más aún en biendo para esto aportar la documentación
causalidad exigida. Así en la RTF Nº 11979- el caso de las entregas gratuitas a terceros idónea, resultando además recomendable
7-2007 el Tribunal Fiscal advierte estos as- con fines específicos. Así en el caso de las otorgar fecha cierta a los contratos que se
pectos a tener en cuenta para una correcta promociones; en la RTF Nº 51-3-2008, el celebran.
calificación citando lo siguiente: “Los gastos Tribunal Fiscalaporta la siguiente considera-
personales corresponden a la compra de ción: “(...) los gastos incurridos por el contri-
medicinas, colchón, sábanas, lámparas, en- buyente por la entrega gratuita de sus pro- 3. Emisión de factura extemporánea-
tre otros, no habiendo el recurrente acredi- ductos terminados a instituciones y público mente
tado documentariamente que las medicinas en general, a fin de incrementar sus ventas,
fueron destinadas para el botiquín de la em- son razonables como gasto de promoción; Un tema recurrente en los reparos es la
presa, asimismo, en la fiscalización se dejó sin embargo, ésta no ha acreditado que di- emisión de facturas en forma extemporánea,
constancia que no llevó el libro de planillas cha entrega tuvo efectivamente tal destino, especialmente a finales de diciembre. Al res-
porque según manifestó no tenía personal ya sea a través de documentación contable o pecto, en cuanto a la formalidad del gasto,
a su cargo, ni presentó recibos por honora- interna respecto de la medida de promoción cabe referir que el inciso j) del artículo 44º
rios o algún otro documento que sustentara adoptada, no siendo suficiente el memo- de la LIR, dispone que son reparables: “Los
la prestación de servicios del vigilante que rando ni la cartilla de atención de raciones gastos cuya documentación sustentatoria
supuestamente contrató para resguardar y promociones que acompañó como prueba, no cumpla con los requisitos y característi-
los materiales en las obras. En tal sentido, pues el primero sólo contiene la justificación cas mínimas establecidos por el Reglamento
por la naturaleza de los bienes comprados técnica del empleo de la promoción como de Comprobantes de Pago”. Es decir, para
y no habiendo el recurrente acreditado herramienta de marketing para incrementar sustentar el gasto deberá observar rigurosa-
que correspondan a gastos necesarios para sus ventas (...), y la última las condiciones y mente el momento y la forma de la emisión
mantener la fuente ni que existe relación de procedimiento a seguir para la atención de del comprobante de pago (factura).
9
Sobre este punto, el Tribunal Fiscal me- tos cuya documentación sustentatoria no
diante RTF Nº 00915-5-2004 ha señalado cumpla con los requisitos y características 6. Pago de las vacaciones para su
que debe repararse el gasto cuando éste mínimas establecidos por el Reglamento de deducibilidad como gasto
se sustenta en una factura emitida en el si- Comprobante de Pago.
guiente ejercicio. La resolución reparó el gas- De acuerdo a las normas citadas, un com- Las vacaciones es un derecho laboral
to sustentado en diversas facturas debido a probante emitido sin observar los requisitos reconocido en el artículo 10º del Decreto
que fueron emitidas en un ejercicio distinto establecidos en el reglamento de comproban- Legislativo N° 713, consistiendo en el goce
al que se prestó el mismo y se señaló que la te de pago, es susceptible de ser convalidado del trabajador de 30 días calendario de des-
provisión efectuada (en ese caso en el ejerci- para efectos del uso del crédito fiscal del IGV; canso remunerado por cada año completo
cio 1998) al no contar con el correspondiente no obstante, ello no convalidaría el gasto de servicios prestados. De la lectura de esa
comprobante de pago (que debió emitirse a contenido en la misma factura. Al respecto norma laboral, concluimos que se trata de un
la fecha de culminación del servicio), es repa- el Informe Nº 146-2009-SUNAT/2B0000 beneficio obligatorio a favor del trabajador.
rable al no cumplir con los requisitos míni- establece: “(...) que del artículo 19º del TUO Ahora bien, es importante considerar que la
mos como es de la oportuna emisión de los de la Ley del IGV y en la Ley Nº 29125 solo remuneración vacacional constituye Renta de
mismos. En consecuencia, un gasto causado, resulta de aplicación para validar el crédito Quinta Categoría. En consecuencia, le resulta
correctamente provisionado, pero respecto fiscal sustentado en comprobantes de pago de aplicación el inciso v) del artículo 37° de
del cual el comprobante se emite extempo- que no cumplen con los requisitos legales y la LIR. Por tanto, dicha remuneración vacaca-
ráneamente a la luz del criterio vertido por el reglamentarios, mas no para validar costo o cional deberá ser cancelada dentro del plazo
Tribunal Fiscal debe ser reparado. gasto para efecto del Impuesto a la Renta en para la presentación de la declaración jurada
Por su parte la Administración Tributaria el mismo supuesto, toda vez que no existe anual para su deducción como gasto, claro
en el Informe Nº 044-2006/2B0000, refiere norma alguna que haga extensivas las dis- está que para ello, deberá en primer lugar ve-
que para efecto del período en que se impu- posiciones analizadas a este último tributo”. rificarse que se haya cumplido con el trans-
ta el gasto, debe primar el devengado sobre Consideramos que la conclusión vertida por curso del año completo de labor. Esta postu-
la formalidad (emisión del comprobante de la Administración Tributaria en el presente ra es ratificada por la RTF N° 7719-4-2005:
pago): “En tal sentido, considerando que el informe, si bien es conforme en referir que “Las remuneraciones vacacionales, dada su
servicio materia de consulta ha sido pres- no existe un dispositivo que interprete de condición de tales y por tanto de renta de
tado en diciembre del 2004, en atención manera extensiva el requisito de la deduc- quinta categoría, son deducible como gasto
al principio del devengado recogido por el ción del gasto o costo para el Impuesto a de conformidad con lo establecido en el inci-
TUO de la Ley del IR, el gasto respecto a di- la Renta, no reconoce en buena cuenta que so v) del artículo 37° de la LIR”.
cho concepto se considera que corresponde nuestro ordenamiento jurídico debe apuntar Resulta conveniente precisar que, en el
al ejercicio 2004; independientemente a la a una perfecta armonización entre dispositi- caso que se cancele la remuneración vaca-
fecha en que fuera emitido el comprobante vos legales, vale decir entre las normas que cional con posterioridad al vencimiento de
de pago”. regulan el IGV y los que regulan el Impuesto la declaración jurada anual del período en
El criterio de SUNAT antes aludido, deja a la Renta. que el gasto se devengó, éste será repara-
claro la debida aplicación del devengo. No do, resultando deducible en el período en
obstante, no se pronuncia en forma expresa que efectivamente se pague, en atención a
sobre la posibilidad de deducir o no el gasto, 5. Obligatoriedad de Declarar los lo prescrito en la Cuadragésimo Octava Dis-
por lo cual propiamente no se opone al crite- Ingresos que Constituyan Rentas posición Transitoria y Final de la Ley del Im-
rio del Tribunal Fiscal. de Cuarta Categoría en el PDT 601 puesto a la Renta.
para su Deducibilidad como Gasto
4. Convalidación del Crédito Fiscal por El inciso a) del artículo 34° de la LIR, cali- 7. Gastos por Planilla de Movilidad
errores formales en aplicación de la fica como rentas de cuarta categoría al ejer-
Ley Nº 29214 y la Ley Nº 29215 y cicio individual de cualquier profesión, arte, Los gastos de movilidad contemplados
su implicancia en el gasto ciencia, oficio o actividades no incluidas ex- en el inciso a1) del artículo 37° del TUO de
presamente en la tercera categoría. En virtud la Ley del Impuesto a la Renta son los incu-
Con la dación de la Ley Nº 29214 y la Ley a ello, para efectos de deducción, el inciso rridos a efecto que los trabajadores puedan
Nº 29215, legalmente se opta por la prepon- v) del artículo 37º TUO LIR, establece como desplazarse de un lugar a otro, con la fina-
derancia de lo sustancial sobre lo formal en el requisito que dichas rentas deben estar pa- lidad de cumplir las labores vinculadas con
Impuesto General a las Ventas - IGV, es decir gadas hasta el vencimiento de la Declaración la actividad del empleador, sea utilizando sus
el incumplimiento de algún requisito esta- Jurada Anual del Impuesto a la Renta. propias unidades de transporte o no; y que
blecido por el artículo 19º de la Ley del IGV De la lectura del referido inciso v) con- no representen un mayor beneficio o ventaja
- LIGV, como es identificación del emisor, la cluimos que no es un requisito para la deduc- patrimonial para el trabajador. Al respecto,
serie del comprobante, descripción del bien ción del impuesto, declarar en el PDT N° 601 es necesario tener en cuenta las siguientes
o servicio, etc., no invalida el ejercicio del cré- los ingresos percibidos que constituyan renta consideraciones aclaradas por el Informe N°
dito fiscal del IGV, en la medida que acredite de cuarta categoría abonados por la empresa 046-2008-SUNAT/2B0000:
en forma objetiva y fehaciente la información dentro del plazo fijado. Ello sin perjuicio de – Los gastos de combustible, mantenimien-
errada y cumpla con la cancelación total de incurrir en las infracciones tipificadas como: to, reparación, llantas, seguro, SOAT, en-
la operación a través de medios de pago que No retener (inciso 13 del artículo 177° del tre otros, en los que pueden incurrir los
señale el Reglamento del Impuesto General a Código Tributario-CT.), no declarar (inciso 1 trabajadores que laboran con sus propias
las Ventas - RLIGV. del artículo 178 -CT.), no pagar las retencio- unidades de transporte, no constituyen
Por otro lado, para efecto del Impues- nes (inciso 4 del artículo 178° del CT.), según gastos de movilidad deducibles al ampa-
to a la Renta, el inciso j) del artículo 44º del corresponda a cada supuesto. ro de los incisos a1) del artículo 37° de la
LIR, establece que serán reparables los gas- LIR, y del inciso v) de la RLIR. Es decir, el
10
fin de la norma es que sean deducibles superior al doble del monto que por el mis-
los desembolsos por desplazamiento; y el mo concepto concede el Gobierno Central a 9. Intereses moratorios devengados
SOAT, mantenimiento, etc., no están rela- sus funcionarios de carrera de mayor jerar- por pagos extemporáneos de
cionado con el desplazamiento sino con quía; y en aplicación al Decreto Supremo Nº AFP
el vehículo. En tal sentido, dichos montos 028-2009-EF, vigente a partir del 06.02.2009,
no están comprendidos en el referido in- el monto máximo deducible tributariamente Otro tema recurrente es la posibildiad
ciso del artículo 37º de la LIR. asciende a S/. 420 Nuevos Soles. Adicional- de deducir los interes originados por el pago
mente, el inciso n) del artículo 21º del RLIR, extemporáneo de los aportes previsionales
A su vez, el citado informe, aclara un establece que los gastos de viáticos al in- de las AFP. Al respecto, de acuerdo al inci-
punto relacionado a los gastos de com- terior deberán sustentarse con los respec- so a) del artículo 37º de la LIR, los intereses
bustible, mantenimiento, reparación, llan- tivos comprobantes de pago. Por tal razón, deducibles son aquellos producto del finan-
tas, seguro, SOAT, entre otros; cuando los no es posible sustentar estos gastos con la ciamiento, esto es aporte de dinero; sin em-
trabajadores prestan sus servicios con sus planilla electrónica; postura que asume la bargo, debemos agregar que adicionalmente
propios vehículos. Al respecto, el análisis es Administración Tributaria en el Informe Nº debe cumplirse el Principio de Causalidad. En
como sigue: 022-2009-SUNAT/2B0000, en el que se con- el caso de los intereses moratorios, estos tie-
– Los gastos de combustible, mantenimien- cluye que: “Los gastos por concepto de viá- nen la naturaleza indemnizatoria, vale decir,
to, reparación, llantas, seguro, SOAT, en- ticos no se acreditan con la anotación de los es el cobro del interés por el pago fuera del
tre otros, en los que pueden incurrir los mismos en la planilla de remuneraciones. No plazo estipulado, con lo cual es claro que este
trabajadores que laboran con sus propias es posible justificar para fines del Impuesto a interés no responde a un financiamiento.
unidades de transporte, no constituyen la Renta el gasto por los viáticos que requiere Así la cosas, el Tribunal Fiscal en su RTF Nº
gastos de movilidad deducibles al am- el personal desplazado para el cumplimiento 02116-5-2006, establece que: “Los intereses
paro de los inciso w) del artículo 37º (1) de sus funciones mediante la anotación en la moratorios generados por el pago no opor-
y del inciso r) del artículo 21º del RLIR. planilla de remuneraciones del pago de una tuno de los aportes previsionales a la AFP no
Ello, entendemos en razón a que para cantidad con el detalle del concepto y días del constituyen gasto deducible para efectos del
la deducción de gastos comprendidos desplazamiento efectuado por el personal”. Impuesto a la Renta”.
en dicho inciso, es necesario que la em-
presa tenga en propiedad los vehículos,
estén arrendados o celebren un contrato NOTA
de cesión de uso. Para el presente caso, (1) El inciso w) del Artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que, a fin de establecer
los vehículos pertenecen al trabajador, no la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para produ-
habiéndolos cedido en uso a la empresa. cirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en
En otras palabras, los trabajadores los tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
mantienen en su posesión para prestar Tratándose de los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 que
resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las
sus servicios a favor de la empresa. actividades propias del giro del negocio o empresa, los siguientes conceptos: (i) cualquier forma
de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros; (ii) funcionamiento,
entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y
8. Sustentación de viáticos al interior similares; y, (iii) depreciación por desgaste. También serán deducibles los gastos referidos a vehí-
del país a través de la Planilla culos automotores de las citadas categorías asignados a actividades de dirección, representación
Electrónica y administración de la empresa, de acuerdo con la tabla que fije el reglamento en función a indi-
cadores tales como la dimensión de la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformación
de los activos. Se considera que la utilización del vehículo resulta estrictamente indispensable y
El inciso r) del artículo 37º de la LIR, esta- se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio
blece que es deducible los gastos de viáticos, o empresa, tratándose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte turístico, al
el cual comprende: alojamiento, alimentación arrendamiento o cualquier otra forma de cesión en uso de automóviles, así como de empresas
que realicen otras actividades que se encuentren en situación similar, conforme a los criterios que
y movilidad. Para efectos de viáticos al inte- se establezcan por reglamento. n
rior, la norma establece que por día no será
11
III. Gastos Deducibles sujetos a límites - Aplicación Práctica

En este punto desarrollamos la determinación del importe dedu- Límite deducible
cible de aquellos gastos que con mayor frecuencia se incurren en las (6% de S/. 3'310,200) ( 198,612)
––––––––
empresas y que se encuentran sujetos a límites. Exceso no deducible S/. 11,588
REMUNERACIONES AL DIRECTORIO El exceso de la retribución al directorio realizado durante el ejer-

(Numeral m) Artículo 37º TUO LIR) cicio debe ser adicionado vía Declaración Jurada Anual del Impuesto
a la Renta del presente ejercicio. Adviértase que de conformidad con
Montos por sesión la RTF Nº 06887-4-2005 en caso de no existir Utilidad Comercial el
importe del gasto en su totalidad será reparado.
Enunciado Se debe tener en consideración que en virtud del criterio fijado
En el ejercicio 2011 Metalurgia Gonzales S.A.C según acuerdo, ha por la RTF Nº 07719-4-2005 (14.01.2006), jurisprudencia de observan-
retribuido a sus directores, en función a lo siguiente: cia obligatoria, no es requisito para la deducción del importe que no
Asignación por sesión (importe anual) = S/. 210,200 supera el límite, el pago de la renta hasta la fecha de vencimiento o
Además, se sabe que la utilidad contable de la empresa asciende presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta
a S/. 3'100,000. del ejercicio al cual corresponde el gasto.
¿Cuál es el importe máximo aceptable por Remuneración al Direc- Finalmente, procede referir que el importe abonado a los directo-
torio de la empresa Metalurgia Gonzales S.A.C para efectos de deter- res, constituye Renta de Cuarta Categoría para éstos en su integridad.
minar la renta neta del ejercicio?
VIÁTICOS (Numeral r) Artículo 37º TUO LIR)
Solución
El artículo 166º de la Ley General de Sociedades, regula que el Viajes al interior del país
cargo de Director es retribuido, disponiendo al respecto que si el es-
tatuto no prevé el monto de la retribución, corresponde determinarlo Enunciado
a la junta obligatoria anual. A fin de poder supervisar las obras de remodelación de su local
La participación de utilidades para el Directorio sólo puede ser anexo ubicado en la ciudad de Cajamarca, por acuerdo de los accio-
detraída de las utilidades líquidas y, en su caso después de la detrac- nistas, se decidió que el Sr. Andrés Cavero Salas, funcionario de la em-
ción de la Reserva Legal correspondiente al ejercicio. presa "KAYLA S.A.", realice un viaje a dicha ciudad desde el 12 al 15 de
En consecuencia, a efectos de determinar el importe deducible diciembre del 2011. La realización del viaje se sustenta en los boletos
solo debe ser considerada la Remuneración al Directorio fijada en de transporte aéreo adquiridos por la empresa ascendente a S/. 940.
función a la Asignación por sesión, dado que sólo este concepto se Asimismo, la empresa le hizo entrega de S/. 1,450 con cargo a rendir
registra como gasto del ejercicio. Situación que no ocurre con la parti- cuenta, para cubrir los gastos durante el viaje.
cipación de las utilidades que es calculada incluso después de reserva De acuerdo a la documentación presentada y la rendición de
legal, es decir luego de calculado el Impuesto a la Renta. cuentas de la trabajadora, se efectuaron los siguientes gastos:
A nivel tributario, como sabemos a efectos de determinar la Ren-
ta Neta de Tercera Categoría se deben deducir de la Renta Bruta los Concepto Importe
gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la
Gastos de hospedaje (*) S/. 610
deducción no se encuentre expresamente prohibida por Ley. Es decir, Alimentación (*) S/. 430
se debe cumplir con el Principio de Causalidad. De otro lado respecto Otros gastos (sin sustento)
a la deduciblidad de las Remuneraciones al Directorio, el inciso m) Movilidad (Local) S/. 92
del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece Llamadas telefónicas y fax S/. 70
que serán deducibles las remuneraciones que por el ejercicio de sus Otros gastos S/. 65
Total gastos efectuados S/. 1,267
funciones correspondan a los directores de sociedades anónimas, en
la parte que en conjunto no exceda el 6% de la Utilidad Comercial del
(*) Sustentado con comprobantes de pago, que cumplen los requisitos esta-
ejercicio antes del Impuesto a la Renta. blecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago y que incluyen IGV.
En concordancia con ello, el inciso l) del artículo 21º del Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que el exceso de las Determinar el importe máximo deducible por concepto de viá-
retribuciones asignadas a los directores, fijado de acuerdo a lo señala- ticos.
do por el artículo 166º de LGS no será deducible a efecto de la deter-
minación del Impuesto a la Renta que deba tributar la sociedad. Solución
En virtud a lo antes señalado, el importe máximo deducible de la 1. Acreditación de la necesidad del viaje
Remuneración al Directorio se determina de la forma siguiente: En virtud al artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta, a efectos de determinar la deducibilidad de los gastos de viaje
Determinación de la Utilidad Comercial por concepto de transporte y viáticos (alojamiento, alimentación
Utilidad Contable S/. 3'100,000 y movilidad) se debe tener en cuenta el criterio de causalidad, en
Remuneración al Directorio virtud al cual los gastos serán deducibles en la medida que sean
Asignación por sesión 210,200 necesarios para producir la renta gravada y/o mantener la fuente
–––––––––
Utilidad Comercial S/. 3'310,200 productora de rentas. De esta manera, como primer aspecto a ob-
servar a fin que los gastos de viaje por concepto de transporte y
Determinación del Importe Deducible viáticos (alojamiento, alimentación y movilidad) contemplados en
Remuneración al Directorio S/. 210,200 el inciso r) del referido artículo resulten deducibles es acreditar la
12
necesidad del viaje con la documentación pertinente indicando la productos a comercializar. Para tal efecto, se ha acordado el viaje de
duración del mismo. uno de sus funcionarios, el Sr. Paredes - Gerente de Comercialización,
En el caso planteado, la necesidad del viaje además del acuerdo a la ciudad de New York.
adoptado por los accionistas, deberá acreditarse fehacientemente Según consta en el boleto de avión, el viaje se realizó los días 12
a través de la documentación complementaria, tal como sería el al 17 de diciembre 2011.
informe emitido por el funcionario, respecto a la supervisión rea- A efectos de poder cubrir sus gastos de estadía en dicha ciudad,
lizada. Una vez acreditada la necesidad de dicho viaje, se deberá Industrial GRASS S.A. hizo entrega al trabajador de US$ 5,020 para la
sustentar los gastos realizados durante su permanencia en la ciu- realización de sus gastos, con cargo a rendir cuenta.
dad de Cajamarca, tal como sería, entre otros, con los respectivos De acuerdo a la documentación presentada y la rendición de
comprobantes de pago. cuentas del trabajador, se efectuaron los siguientes gastos:
2. Viáticos Gastos de viáticos y otros Dólares

Para la deducción de los gastos por viáticos en mención, el legisla- – Hospedaje (*) 2,100
dor a impuesto un límite máximo diario tanto para viajes al interior – Alimentación (*) 890
como al exterior del país, el cual no podrá exceder del doble del – Movilidad (**) 250
monto que por este concepto, concede el Gobierno Central a sus – Gastos de teléfono (*) 125
funcionarios de carrera de mayor jerarquía. – Varios (**) 240
Siendo así, para el caso de los viajes al interior del país, se debe –––––
Total gastos de viáticos y otros $ 3,605
aplicar el límite referencial fijado a través del Decreto Supre-
mo Nº 028-2009-EF, correspondiente a la escala b) que resulta (*) Sustentados con el documento respectivo emitido de conformidad con el
aplicable a los funcionarios de mayor jerarquía y que asciende a artículo 51º A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
S/. 210.00 (**) Los documentos no contienen todos los requisitos fijados en el artículo
51º A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
2.1. Cálculo del límite máximo diario deducible tributariamente
A efectos de determinar el límite máximo diario para la deduc- Se pide:
ción de los gastos por viáticos (alojamiento, alimentación y movi- Efectuar la determinación del importe máximo deducible de viá-
lidad) efectuados al interior del país se deberá aplicar el siguiente ticos así como también de los gastos efectuados durante el viaje y el
cálculo: importe reparable.
Límite máximo deducible = S/. 210 x 2 = S/. 420 Nuevos Soles Solución
Al igual que en el caso anterior (Gastos por viajes al interior del
2.2. Determinación del monto aceptable de los gastos por viáti- país), serán deducibles como gastos aquellos que cumplan con el cri-
cos terio de causalidad, es decir, que resulten necesarios para producir la
Para determinar el monto deducible tributariamente, se debe- renta gravada y/o mantener la fuente productora, según lo previsto en
rá efectuar una comparación entre el monto máximo deducible el primer párrafo del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la
calculado en base al límite diario multiplicado por los días de Renta. Así, debe acreditarse la necesidad del viaje y su vinculación con
duración del viaje y los gastos desembolsados por viáticos que las actividades del negocio.
se encuentran debidamente sustentados: Asimismo, el inciso r) del mencionado artículo 37º establece que
los viáticos comprenden alojamiento, alimentación y movilidad, los
Límite Gasto incurrido Exceso de cuales no podrán exceder del doble del monto que, por ese concepto,
Diario Días Monto máximo
deducible por viáticos (*) gastos concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor
(valor sin IGV) (Reparable)
jerarquía.
S/. 420.00 4 S/.1,680,00 S/. 881.36 S/.0.00 Procede indicar que los viáticos deben sustentarse con Com-
(*) Alojamiento y alimentación. probantes de Pago emitidos en este caso por no domiciliados. Al
respecto, el artículo 51º-A de la Ley del Impuesto a Renta dispone
3. Determinación del importe de los gastos reparables que los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los
Gastos sin sustento: correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformi-
Movilidad (Local) (*) 92.00 dad con las disposiciones legales del país respectivo, siempre que
Llamadas telefónicas y fax 70.00 en ellos conste por lo menos: (i) el nombre, denominación o razón
Otros gastos 65.00 ––––––––– social, (ii) el domicilio del transferente o prestador del servicio, (iii)
Total gastos reparables S/. 227.00 (**)
la naturaleza u objeto de la operación; y, (iv) la fecha y el monto
––––––––– ––––––––– de la misma.
––––––––– No obstante, en forma opcional se permite que los viáticos
(*) La movilidad incurrida que es parte de los viáticos no puede susten-
tarse para efectos tributarios con la Planilla de Movilidad, en virtud al por alimentación y movilidad incurridos en el exterior puedan
último párrafo inciso v) artículo 21º RLIR. sustentarse con una declaración jurada del beneficiario de los
(**) Importe de gastos que deben ser reparados tributariamente dado que viáticos.
no cuentan con el comprobante de pago que sustentan dichos desem- Cabe mencionar que el inciso n) del artículo 21º de la norma re-
bolsos. glamentaria establece que con ocasión de cada viaje se podrá sus-
tentar los gastos por concepto de alimentación y movilidad respecto
Viajes al exterior de una misma persona, únicamente con una de las formas previstas
(documento emitido por el sujeto no domiciliado o Declaración Jura-
Enunciado da, es decir en forma excluyente).
El día 19 de noviembre 2011, la empresa Industrial GRASS S.A, El límite diario deducible para efectos tributarios así como el
identificada con Nº de RUC 20405678989 ha decidido evaluar nuevos máximo deducible con Declaración Jurada corresponde a:
13
El importe reparable en moneda nacional se establecerá en fun-

IMPORTE POR VIÁTICOS AL EXTERIOR DEDUCIBLE TRIBUTARIAMENTE (*)
ción al tipo de cambio venta vigente en la oportunidad en que se
Límite máximo Máximo deducible (***) ha incurrido en los respectivos gastos o en su defecto, al culminar el
(**) Alimentación y Movilidad mismo si no se tuviese otra referencia.
diario (LMD)
Zona (US$) (30% del LMD)
(US$)
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– REMUNERACIONES
Africa, América Central y
América del Sur 400 120 Valor de Mercado
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
América del Norte 440 132
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Caribe y Oceanía 480 144
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Enunciado
Europa y Asia 520 156 El Sr. Omar Córdova Leiva, gerente de producción de la empresa
JESCOR S.A.C., nos comenta que en la mencionada entidad trabajan
(*) Mediante el Decreto Supremo Nº 047-2002-PCM (06.06.2002) se estable-
ció la escala de viáticos que perciben los funcionarios del Sector Público
las personas que a continuación se detalla:
que viajen al Exterior de acuerdo al área geográfica donde presten sus i) Alberto Torres Díaz, gerente general de la empresa, no vinculado, per-
servicios. cibiendo una remuneración mensual correspondiente a S/. 6,450.
(**) Constituye el doble del monto que corresponde a los funcionarios de ca- ii) El consultante, accionista con una participación del 50% del refe-
rrera del Sector Público de mayor jerarquía. rido capital y un sueldo mensual de S/. 11,550. Además, se refiere
(***) Límite aplicable cuando los gastos por alimentación y movilidad, se sus- que no ha percibido otros conceptos que califiquen como renta de
tenten con una declaración jurada.
quinta categoría.

Concordando lo expuesto con el presente caso práctico, se apre-
Adicionalmente, nos indica que también laboran obreros no vincu-
cia que la empresa deduce los gastos de alimentación incurridos con
lados, correspondiéndole a uno de ellos el mayor salario ascendente a
los documentos emitidos por los no domiciliados. Por lo cual, ya no
S/. 1,550 mensuales.
podrá utilizarse como sustento de los gastos de alimentación y movili-
En ese contexto, el Sr. Córdova Leiva, nos solicita determinar el
dad, la Declaración Jurada, puesto que son opciones excluyentes.
valor de mercado de su remuneración.
En virtud a lo antes señalado, procederemos a determinar el límite
Para un adecuado análisis, acompaña un organigrama de la citada
máximo deducible por viáticos:
empresa.
Límite máximo deducible por viáticos
En el presente caso se deberá tener en cuenta el límite para viajes ORGANIGRAMA DE JESCOR S.A.C
realizados a América del Norte.
(No vinculado)
Zona geográfica Importe diario aceptado Gerente General
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
América del Norte $ 440

Gerente de Producción
De acuerdo a la información proporcionada, se han efectuado los si-
guientes gastos por viáticos que se encuentran debidamente sustentados:
Hospedaje 2,100 Obreros
Alimentación 890
–––––
Total de viáticos desembolsados $ 2,990
Datos:
Comparación con el límite máximo deducible
Cargo Situación Sueldo Mensual
Límite –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Días Monto Monto Monto
diario deducible desembolsado reparable Gerente General No vinculado S/. 6,450
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
$ 440 6 $ 2,640 $ 2,990 $ 350 Gerente de Producción Accionista vinculado S/. 11,550
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Obrero No vinculado S/. 1,550
Otros gastos incurridos en el viaje
En cuanto a los gastos de teléfono ascendentes a US$ 125, en tan- Solución
to guarden relación con el viaje efectuado (Principio de Causalidad), Los incisos n) y ñ) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impues-
serán deducibles en su totalidad siempre y cuando éstos se encuen- to a la Renta (LIR), establecen que las remuneraciones que por todo
tren sustentados con los respectivos documentos que contengan los concepto correspondan al titular de una EIRL, accionistas, participa-
requisitos referidos en el artículo 51º-A. cionista y en general a los socios o asociados de personas jurídicas
que califiquen como parte vinculada con el empleador en razón a su
Detalle de los gastos no deducibles participación en el control, la administración o el capital de la empre-
sa, en tanto se pruebe que trabajan en el negocio; así como el cónyu-
Concepto Importe Observaciones gue, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad
(US$)
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– y segundo de afinidad de las personas referidas, no podrán exceder
Gastos de alojamiento
y alimentación 350 Exceso del límite el valor de mercado.
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Por tanto, el importe de las remuneraciones que exceda el Valor
Gastos de movilidad 250 Sin sustento documentario de acuerdo a
de Mercado, no constituirá gasto deducible y además calificará como
las exigencias tributarias
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– dividendo para el perceptor de dicha renta.
Otros gastos de 240 Sin sustento documentario de acuerdo a Sobre el particular, cabe indicar que conforme con el inciso n) del
viáticos las exigencias tributarias
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– artículo 37º de la LIR regulado por el inciso b) del artículo 19º - A de
TOTAL REPARABLE US$ 840 su norma reglamentaria se han dispuesto reglas y parámetros que se
14
emplearán tanto sobre la remuneración de mercado como del traba- El exceso antes señalado será catalogado como dividendo y se en-
jador que será usado como referente. contrará afecto con la tasa del 4.1% a cargo del accionista (gerente
Es oportuno mencionar, respecto a las reglas de la remuneración de producción), tal como se muestra a continuación:
a tomarse en cuenta para efectos de establecer el límite, que éstas tie-
nen un orden de prelación y son excluyentes entre sí. Esto significa que Gerente de Producción 4.1% de S/. 71,400 S/. 2,927
la aplicación de las mismas se efectuará en el orden que ha previsto la
norma y no a la voluntad del contribuyente. Otro aspecto importante En relación con lo antes expuesto, el exceso del valor de mercado
que se debe observar respecto al trabajador referente es que éste no de remuneraciones del trabajador respecto del cual se verifica el
debe guardar parentesco (no vinculado) en relación con el sujeto que límite, originará los efectos siguientes:
se verifica el límite y que debe haber laborado en la empresa durante el
mismo lapso de tiempo, que aquél por el cual se verifica el límite. EFECTO EN LA EMPRESA "JESCOR S.A.C" ( 30%)
En ese contexto, y considerando el organigrama alcanzado, indi- –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Trabajador Gasto Reparable Impuesto a la Renta
camos lo siguiente: –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Gerente de Producción 71,400 21,420

1. Valor de Mercado de la remuneración del Gerente de Producción Nota: De acuerdo con el artículo 33º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Para determinar el valor de mercado de la remuneración del referi- Renta, se deberá adicionar la suma de S/. 71,400 vía declaración Jurada Anual.
do funcionario se aplicarán las reglas previstas en el artículo 19º-A
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. EFECTO EN ACCIONISTAS ( 4.1%)
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Trabajador Dividendo Retención
IR (4.1%)
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
REGLAS APLICABLES PARA DETERMINAR EL VALOR Gerente de Producción 71,400 2,927
DE MERCADO DE LAS REMUNERACIONES
Nota: Se debe retener y pagar al fisco dentro del plazo de vencimiento del
¿Alguien dentro de período tributario - diciembre.
4TA. APLI-
REGLA
de Categoría, nivel SUPERIOR
CABLE
o grado superior?
2. Cálculo de la Retención de Quinta Categoría en Exceso
1RA. ¿Alguien con fun- NO APLI- Otro aspecto a considerar es que dado que en el mes de diciem-
FUNCIÓN
Geren- REGLA ción similar? CABLE bre se determina que hay un exceso del valor de mercado de las
te de remuneraciones el cual constituye dividendos, se deberán efectuar
Produc- ¿Alguien dentro del los cálculos respectivos a fin de determinar si no procede que se
ción 2DA. grado, categoría o NO APLI-
REGLA
GRADO efectúe retención de quinta categoría en dicho período por lo que
nivel mejor remu- CABLE
nerado? para determinar el exceso solo se debe considerar el importe rete-
nido al mes de noviembre.
¿Alguien dentro del No aplicable dado que
3RA. grado, categoría no existe dicho nivel en la Impuesto a la Renta sobre remuneración tope
REGLA o nivel o jerarquía empresa (así no existe un
Valor de Mercado de Remuneraciones S/. 90,300
inferior? asistente de gerencia))
(–) 7 UIT ( 25,200 )
Renta Neta S/. 65,100
Cabe señalar que el hecho que existan obreros en el escalafón de
Impuesto a la Renta (15% hasta 27 UIT) 9,765
la unidad empresarial, no significa que el mencionado trabajador
sea el referente de un alto funcionario (gerentes), pues en realidad
Retención Impuesto Retención sobre tope
dentro de la racionalidad de la norma esta posibilidad no se daría, = –
en exceso retenido de remuneraciones
toda vez que lo que ésta (la norma) busca es tener parámetros que
se asemejen a las labores del sujeto respecto del cual se verifica el
Retención en exceso = S/. 18,940 (**) – 9,765
límite y a partir de allí su vinculación con la correspondiente remu-
Retención en exceso = S/. 9,175
neración. Esta circunstancia explicaría la presencia de una quinta
regla en la que se ubican los sujetos analizados en caso de no (**) Retención acumulada al mes de noviembre.
existir referentes según las reglas precedentes, pues de no ser así y Renta Bruta Anual Proyectada
ante la existencia de un trabajador que efectúa labores manuales, S/. 11,550 x 14 = S/. 161,700
la aplicación de la mencionada regla no se daría en la práctica. (–) 7 UIT = ( 25,200 )
De acuerdo al análisis efectuado en el gráfico precedente, el tra- –––––––––
bajador referente para el Gerente de Producción sería el Gerente Renta Neta S/. 136,500
General, aplicándose la cuarta regla. En función a ello, a continua- Impuesto Anual S/. 20,662
ción se procede a determinar el Valor de Mercado del Gerente de
Producción. Retención a noviembre
(20,662 / 12) x 11 S/. 18,940
Remuneración Cálculos Resultado
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– La retención en exceso deberá ser devuelta y/o compensada por la
Remuneración real S/. 11,550 x 14 S/. 161,700
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– empresa de acuerdo al procedimiento establecido en la Resolución
Remuneración aceptada de Superintendencia Nº 036-98/SUNAT en tanto sea pertinente.
tributariamente S/. 6,450 x 14 S/. 90,300
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Exceso S/. 161,700 – S/. 90,300 S/. 71,400
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 3. Efecto Neto
La empresa deberá Concordando todos los efectos analizados, la incidencia para el
tributar (vía reparo) 30% de S/. 71,400 S/. 21,420 fisco sería:
15
b. Gastos incurridos en vehículos no identificados

INCIDENCIA PARA EL FISCO
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Considerando la información proporcionada, debemos señalar que
Efecto para la Empresa S/. 21,420 los gastos incurridos en los vehículos que no han sido identifica-
Efecto en Accionistas 2,927 dos, no serán deducibles para efectos de determinar la Renta Neta
Devolución o compensación de retención
de Tercera Categoría.
en exceso del accionista ( 9,175 )
––––––– Además, tampoco será deducible la depreciación de dichos vehícu-
Incidencia Neta S/. 15,172
los, considerando que se trata de vehículos propios.
c. Gastos incurridos en vehículos identificados
GASTOS INCURRIDOS EN VEHÍCULOS En nuestro caso, se tiene identicado tres (3) vehículos (JES 401, CAV
(Numeral w) Artículo 37º TUO LIR) 256, ZIM 515), por ende respecto de ellos, se debe determinar el
importe deducible por concepto de gastos incurridos para efectos
Vehículos de las categorías A2, A3, y A4
del Impuesto a la Renta.
Enunciado Para este supuesto, debemos considerar lo dispuesto en el nume-
La empresa Esperanza S.A. desea conocer cuál es el tratamien- ral 5 del inciso r) del artículo 21º del reglamento, en el cual se esta-
to aplicable para el ejercicio 2011 respecto a la deducibilidad de los blece un segundo límite con relación a los gastos incurridos en los
gastos para efectos del Impuesto a la Renta sabiendo que se realizó la vehículos comprendidos en la tabla, por concepto de retribución
identificación en el ejercicio 2009, resultando aceptable como número por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento, a fin de
de vehículos 3 unidades. evitar que indebidamente se incluyan gastos que correspondan a
Esperanza S.A. nos presenta la siguiente información de los ve- los otros vehículos no comprendidos en la tabla. Debe señalarse,
hículos que posee, los mismos que se encuentran asignados a activi- que en este segundo límite no se incluye a la depreciación, puesto
dades de dirección, representación y administración: que la misma tiene un máximo aceptado en función al porcentaje
fijado en el inciso b) del artículo 22º del Reglamento.
Datos del Vehículo Gastos Depre- El límite antes referido y que para efectos del Impuesto a la Renta

Placa Valor de fun- ciación se calcula al final del ejercicio, se determina en función al siguiente
de Cate- en ciona- Ejercicio procedimiento:
Destino Situación
rodaje goría Libros miento 2011
S/. c.1. Porcentaje que representan los vehículos identificados:
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
JES 401 A2 Dirección Identificado 97,170 17,120 10,600 Número de vehículos identificados
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
ZAL 405 A2 Administración No identificado 82,200 14,900 10,320 ––––––––––––––––––––––––––––––– x 100
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Número total de vehículos
CAV 256 A3 Administración Identificado 63,446 11,310 7,420
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
DEU 105 A3 Representación No identificado 100,210 12,420 11,330 3
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Porcentaje = ––– Porcentaje = 60%
ZIM 515 A4 Representación Identificado 94,565 17,400 15,075
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 5
Total 73,150 54,745
c.2 Aplicación del porcentaje obtenido
Solución En el presente caso, a efectos, de establecer el límite máximo
deducible por concepto de gastos de funcionamiento incurridos
a. Consideraciones a observar en los vehículos identificados, se debe aplicar el porcentaje antes
Los requisitos para la deducción de gastos incurridos en los vehí- obtenido a los gastos incurridos en el ejercicio por dichos con-
culos de las categorías A2, A3 y A4, se encuentra regulado por el ceptos en la totalidad de vehículos.
inciso w) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Siendo ello así, el importe anual de gastos incurridos sería el
así como en el inciso r) del artículo 21º de su Reglamento, en el cual siguiente:
limitan el número máximo permitido de dichos vehículos destinados Gastos de funcionamiento = S/. 73,150
a actividades de Dirección, Representación y Administración.
Límite máximo deducible
73,150 x 60% = S/. 43,890
Destinados a actividades de Dirección, Representación c.3 Comparación del límite obtenido con el total de gastos incu-
y Administración.
rridos en los vehículos identificados
Gastos Se consideran tanto vehículos propios como aquellos A continuación, se procede a determinar el importe de los gastos
incurri- cedidos por terceros. no deducibles.
dos en – Gastos incurridos en los vehículos identificados = S/. 45,830.00
vehículos Tipos de Gasto: (i) Cesión en uso, (ii) Funcionamiento y JES 401 17,120
de las (iii) Depreciación. CAV 256 11,310
catego-
rías A2, ZIM 515 17,400
La identificación de los vehículos permitidos se efectúa a
A3 y A4
través de la Declaración Jurada Anual y tiene una vigencia
– Límite Máximo deducible = (43,890.00)
sujetos al ––––––––––
de 4 años. Importe no deducible = S/. 1,940.00
límite

Límites: d. Resumen de conceptos reparables
• Número Máximo de Vehículos 1. Depreciación de Vehículos no
En función al nivel de ingresos, según tabla regulada identificados (10,320 + 11,330) = S/. 21,650.00
en el inciso r) del artículo 21º Reglamento de la LIR
• Importe Global, no aplicable a depreciación
2. Gasto de funcionamiento de vehiculos
Proporcional al total de gastos incurridos en todos no identificados (14,900 + 12,400) = 27,320.00
los vehículos utilizados por la empresa. 3. Importe no deducible de vehículos identificados = 1,940.00
–––––––––
Total gasto reparable = 50,910.00
16
IV. Deducibilidad de los gastos de capacitación al personal:

A propósito de los requisitos vigentes para el ejercicio 2011
En esta parte analizaremos uno de los competencias a todos sus trabajadores en educativa a fin de que sean deducibles, tal
gastos orientados a dotar de mayor eficien- todos los niveles. como puede inferirse de la RTF Nº 12682-
cia y competencia a los colaboradores de la De ahí que, ha tomado una inusitada 4-2010 de fecha 15.10.2010 que a la letra ha
empresa que es aquel relacionado con los importancia el término “capital humano”, el establecido lo siguiente:
gastos de capacitación al personal. mismo que ha sido conceptualizado en el "Que no obstante, si bien la recurrente
En tal sentido, trataremos sobre las ideas sentido que: “Se trata de las capacidades, ac- indicó que se trataba de cursos de capaci-
generales relacionadas con los gastos de- titudes, destrezas y conocimientos que cada tación para el personal de su negocio, de
ducibles para determinar la renta neta de miembro de la empresa aporta a ésta, es de- la revisión de las facturas observadas se
tercera categoría, como ha sido la evolución cir, forman activos individuales, e intransfe- aprecia que éstas señalan como descrip-
del tratamiento impositivo de los gastos de ribles” (1); nótese que en esta definición, no ción del servicio prestado “Derecho por
capacitación, para finalmente detenernos en sólo se consideran capacidades, destrezas y participación en programa de intercam-
el tratamiento que se dispensa a los mismos conocimientos que corresponderán al perso- bio”, no habiendo la recurrente presentado
para el ejercicio 2011. nal de la empresa, sino que el concepto tam- documentación alguna relativa al personal
bién comprende a las “actitudes”, las mismas de su empresa que supuestamente habría
que muchas veces terminan siendo cruciales participado en el referido intercambio, ni
1. Introducción para la organización. información relativa al contenido del ano-
Por ello, es de trascendental importan- tado programa de intercambio, a efecto de
Tal como en anteriores oportunidades cia que el personal de la empresa, aprenda verificar que éste efectivamente constituye
hemos expresado, uno de los aspectos me- nuevas competencias y actitudes para sus gasto de índole educativa, lo que no fue
dulares que le dan su razón de ser a la em- diarias labores a través de la capacitación, la acreditado por la recurrente pese a ha-
presa, es aquél relacionado con los temas re- misma que, teniendo en cuenta la estrechez ber sido expresamente requerida para tal
lativos al elemento humano, el mismo que de tiempo libre que le queda al trabajador, in, por lo que procede confirmar la ape-
ha pasado a ser el factor más importante de resulta aconsejable que se brinde al interior lada en este extremo” (el subrayado nos
toda organización empresarial, ya que es el de la organización, ya sea a través de servi- orresponde).
que le da su particular característica y hace cios de capacitación directos de la propia Otro caso en el que se aprecia que no
que la empresa pueda diferenciarse de sus empresa o por intermedio del servicio de es suficiente sostener –a fin de que la eroga-
similares en el mercado. terceros contratados para tal fin. ción sea deducible–, que el gasto constituye
En tal sentido, aunque en la doctrina se uno de capacitación al personal, es la nece-
ha admitido la deducibilidad de los gastos saria acreditación del Principio de Causali-
de capacitación de la renta bruta con la fina- 3. Aspectos Generales a tener en dad, como lo ha determinado con meridiana
lidad de determinar la renta neta gravable, cuenta para Deducibilidad del claridad el Tribunal Fiscal con ocasión de la
ha primado la apreciación que si bien no tie- Gasto emisión de la RTF Nº 08510-2-2004 de fe-
ne una incidencia directa en la determina- cha 29.10.2004 que literalmente prescribe lo
ción de la renta, si se presenta una influencia Una de las normas medulares del Im- siguiente: “La Administración reparó la suma
indirecta en la generación de las ganancias puesto a la Renta de tercera categoría es el de S/. 80,881.00 correspondiente a gastos
de la empresa, en tanto dota a los trabaja- artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, de capacitación, publicidad, compras varias
dores de mayores herramientas para sus LIR en adelante, que contiene la consagra- y honorarios profesionales sin sustento de
diarias labores al interior de su centro ción positiva del Principio de Causalidad, se- documentos por cuanto:
de trabajo y de otro lado constituye una gún el cual para deducir un gasto a efecto (i) No hay sustento ni identificación de la
fuente de satisfacción y revalorización de la determinación de la renta neta, resulta persona que fue a capacitarse, ni se demos-
personal en el proyecto de vida de la per- imprescindible que el gasto sea necesario tró que perteneciese a la planilla del ejercicio
sona humana, elementos que finalmente para generar la renta o mantener la fuente 1997 ni se exhibió el certificado de capaci-
se traducen en una mayor productividad productora de la renta, en tanto y en cuanto tación.
a favor de la empresa. la deducción del gasto no este expresamen- (…)
te prohibida por el artículo 44º de la norma De acuerdo al citado informe de audito-
anteriormente citada, debiendo ser normales ría y de la revisión del expediente se observa
2. La Necesidad de la Capacitación para la actividad que genera la renta gravada, que en la etapa de fiscalización la recurrente
del Personal en las Empresas así como cumplir con criterios tales como ra- no demostró la relación de causalidad de los
zonabilidad en relación con los ingresos del referidos gastos con la generación de rentas
Es por todos conocido que una de las contribuyente y generalidad del gasto que se gravadas, ni exhibió los comprobantes de
megatendencias es aquella que propugna encuentra vinculado con las erogaciones a pago que los sustentan a pesar de haber sido
que las organizaciones –con la finalidad favor del personal. expresamente requerida para ello, por lo que
de mantener su competitividad–, invier- Desde una aproximación jurisprudencial, de conformidad con el artículo 37º y el inci-
tan cada vez más en la capacitación de su el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en el so j) del artículo 44º de la Ley del Impuesto
personal, siendo muestra de ello que las sentido que si bien resulta pertinente la de- a la Renta, procede mantener el reparo” (el
empresas líderes de las economías desa- ducción de los gastos de capacitación, debe subrayado nos corresponde).
rrolladas destinan ingentes recursos de sus quedar claramente establecida la causali- De otro lado, y en forma adicional al
presupuestos en otorgar nuevas y mejores dad del gasto y su relación con la materia Principio de Causalidad, hay que tener en
17
consideración para la deducibilidad de los cio corresponda sólo a una persona, sin que Del texto de la norma legal es clara la op-
gastos consignados en el inciso ll) del artí- por ello se incumpla con el requisito de ge- ción del legislador por reconocer como gas-
culo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, neralidad. tos deducibles, aquellos que tengan relación
el denominado Criterio de Generalidad, el Que en el presente caso, de lo actuado con servicios –entre otros–, de educación
mismo que al no tener una definición en el se aprecia que la recurrente no sustentó la y de capacitación al personal (3), en tanto
marco legal positivo, nos obliga a recurrir a necesidad de capacitar en inglés básico solo y en cuanto se considera que los mismos
la jurisprudencia para tener claro los alcances a uno de sus trabajadores de housekeeping, coadyuvan a la generación de la renta de
de tal concepto. a pesar de que reconoció que tenía al menos la empresa, motivo por el cual cumplen
Sobre el particular, el Órgano Resolutor dos trabajadores que realizaban los mismos con el Principio de Causalidad.
expresa en la RTF Nº 02230-2-2003 de fe- servicios, ni las razones por las cuales habría
cha 25.04.2003 lo siguiente: “Como se pue- efectuado el gasto por el curso de inglés
de apreciar, el carácter de “generalidad” del avanzado a favor de una trabajadora que in- 5. La Falta de Claridad del Tribunal
gasto, esta vinculado a la inclusión del mismo gresó a laborar en la empresa con posteriori- Fiscal sobre la Deducibilidad de
dentro de las rentas de quinta categoría de los dad a la fecha en que realizó dicho gasto, por los Gastos de Capacitación
trabajadores. Así, al amparo de esta disposi- lo que corresponde mantener el reparo” (el
ción legal, de haberse incurrido en un gasto subrayado nos corresponde). A pesar de no haber sido objeto de una
en beneficio del personal, éste no constituirá En la resolución anteriormente citada construcción jurisprudencial acabada por
renta de quinta categoría si ha sido otorgado queda claro que, para que un gasto de ca- parte del Tribunal Fiscal, es claro que para
con carácter general, esto es, a todos los tra- pacitación sea deducible, no sólo se deberá este Tribunal Administrativo los gastos de
bajadores que se encuentren en condiciones acreditar el presupuesto de la causalidad, capacitación estaban reconocidos tácitamen-
similares para lo cual deberá tomarse en cuen- sino además el Criterio de Generalidad, mo- te en los denominados “gastos educativos”
ta entre otros, lo siguiente: jerarquía, nivel, an- tivo por el cual corresponderá a las empresas que ya tenían antes de la sustitución operada
tigüedad, rendimiento, área, zona geográfica” sustentar debidamente las razones por las en el inciso ll) del artículo 37º de la LIR un
(el subrayado nos corresponde). cuales no se favorece con la capacitación a reconocimiento normativo expreso.
Estando al razonamiento esbozado por todos los trabajadores, debiendo esgrimir En efecto, intuimos que el parecer del
el Tribunal Administrativo, podemos definir consideraciones objetivas como aquellas a Tribunal Fiscal se orientaba a entender que
el Criterio de Generalidad, como aquellas que hicimos referencia al glosar la RTF Nº siendo la capacitación –finalmente– una es-
erogaciones o desembolsos que concede la 02230-2-2003 (como jerarquía, nivel, anti- pecie dentro de lo que constituye el univer-
empresa en beneficio del personal, siempre güedad, rendimiento, área, zona geográfica, so de los gastos educativos, pero que tiene
que dicho egreso tenga como destinatarios entre otras). la particularidad de encontrarse orientada a
a trabajadores que se encuentren en con- una aplicación práctica en las labores diarias
diciones similares o comunes, es decir que de la empresa, dicha circunstancia en nada
abarque a todos los trabajadores de una de- 4. Los Gastos de Capacitación al perjudica su deducibilidad, en tanto y en
terminada categoría (pudiendo ser ésta la je- Personal a nivel normativo cuanto se cumplan los presupuestos de
rarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, área, la presencia inequívoca del Principio de
zona geográfica, etc.). En tal sentido, esto no El literal ll) (2) del artículo 37º de la LIR Causalidad y el Criterio de Generalidad,
implica que se comprenda con el referido prescribe en forma taxativa que, con la fina- conforme hemos explicado en el Capítulo
beneficio a la totalidad de los trabajadores lidad de establecer la renta neta de tercera 3 del presente informe.
de la empresa, ya que ello importaría una categoría, serán deducibles de la renta bruta Así pues, ya desde la década del ochen-
aplicación uniforme, supuesto que no esta los siguientes conceptos: ta, el Órgano Colegiado ha sido proclive a
contemplado en el último párrafo del artícu- “ll) Los gastos y contribuciones destinados a aceptar la deducibilidad de los gastos de
lo 37º de la LIR. prestar al personal servicios de salud, re- capacitación, tal como puede advertirse de
Una aplicación práctica del Criterio de creativos, culturales y educativos, inclui- la RTF Nº 18482-1984 de fecha 28.06.1984,
Generalidad en relación con los gastos de dos los de capacitación; así como los gas- la misma que a pesar de lo lacónico de su
capacitación, nos la ofrece el Tribunal Fis- tos de enfermedad de cualquier servidor. texto nos permite advertir que el Tribunal
cal en la RTF Nº 08064-1-2009 de fecha Las sumas destinadas a la capacitación Administrativo no tiene ningún inconve-
18.08.2009 que a la letra establece lo si- del personal podrán ser deducidas como niente en admitir los gastos de capacitación,
guiente: “Que para determinar si los gastos gasto hasta por un monto máximo equi- expresando a la letra lo siguiente: “Que en
a que hace referencia el inciso ll) del artículo valente a cinco por ciento (5%) del total cuanto a los reparos (…), inscripción del
37º de la Ley del Impuesto a la Renta, entre de los gastos deducidos en el ejercicio. contador en un seminario de Capacitación
otros, son deducibles a fin de establecer la Adicionalmente, serán deducibles los Aduanera” (…), han quedado suficientemen-
renta neta de tercera categoría, debe verifi- gastos que efectúe el empleador por las te justificados los egresos, por lo que pro-
carse que cumplan con el Criterio de Gene- primas de seguro de salud del cónyuge ceden sean levantados” (el subrayado nos
ralidad, es decir, que hayan sido otorgados e hijos del trabajador, siempre que estos corresponde).
con carácter general a todos los trabajado- últimos sean menores de 18 años. Ya en pleno siglo veintiuno, y acorde con
res que se encuentren en condiciones simi- También están comprendidos los hijos del el avance de la técnica argumentativa del Tri-
lares, para lo cual deberá tomarse en cuenta trabajador mayores de 18 años que se en- bunal Fiscal, este tribunal ha tenido la ocasión
jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, cuentren incapacitados. de pronunciarse en la RTF Nº 09688-1-2004
área, zona geográfica; y que la generalidad Los gastos recreativos a que se refiere de fecha 17.12.2004 en el siguiente sentido:
del gasto debe verificarse en función al be- el presente inciso serán deducibles en la “Que señala que la Administración no ha to-
neficio obtenido por trabajadores de rango parte que no exceda del 0,5% de los in- mado en cuenta que los gastos de capacita-
o condición similar, siendo que dentro de gresos netos del ejercicio, con un límite ción incurridos no constituyen una donación
esta perspectiva, bien podría ocurrir que de 40 Unidades Impositivas Tributarias” ni una liberalidad, sino mas bien un gasto
dada la característica del puesto, el benefi- (el subrayado nos corresponde). necesario para la contratación de personal
18
técnico idóneo acorde con las necesidades Fiscal no es la correcta, ya que no se anali- continua de los trabajadores, mejorando
de la empresa, cumpliéndose con el Principio za el hecho que la maestría o postgrado así sus capacidades productivas y contri-
de Causalidad que exige la legislación del Im- cumpla con el Principio de Causalidad y buyendo al fortalecimiento de la competi-
puesto a la Renta, citando la Resolución del el Criterio de Generalidad, sino que sim- tividad del sector productivo nacional.
Tribunal Fiscal Nº 756-2-2000; plemente por el hecho de conllevar dichos En tal sentido, la Ley Nº 29492 ha sus-
(…) estudios a la obtención de un grado aca- tituido el inciso ll) del artículo 37º de la LIR,
Que por los motivos expuestos, deben démico, a los ojos del Tribunal Fiscal, di- siendo la innovación normativa más im-
aceptarse los gastos en que ha incurrido la cha circunstancia invalidaría su deducción portante, la referente a precisar en forma
recurrente para otorgar premios en un con- como gasto, cuando lo que se debió verifi- inobjetable la inclusión de los “gastos de
curso de matemáticas consistentes en becas car es que si dichos conocimientos obtenidos capacitación” como concepto deducible,
de estudio en el Instituto TECSUP, así como por los trabajadores de la empresa tuvieron así como los límites a los que se sujetarán
los destinados a sufragar en el mismo institu- una aplicación práctica en la organización y, los referidos gastos, habiendo establecido
to las becas de los hijos de los trabajadores y por tanto, si sirvieron para la generación de al respecto lo siguiente: “Las sumas destina-
la devolución de gastos de formación profe- la renta, de conformidad con lo previsto en el das a la capacitación del personal podrán ser
sional al señor (…) mediante pago de cuotas artículo 37º de la LIR. deducidas como gasto hasta por un monto
asumidos por dicho señor en el Instituto TEC- máximo equivalente a cinco por ciento (5%)
SUP, en la medida que los beneficiarios de las del total de los gastos deducidos en el ejer-
mencionadas erogaciones se comprometían 6. Posición de la Administración cicio”.
a trabajar o realizar prácticas pre – profesio- Tributaria sobre los Gastos de Cabe indicar que se han impuesto algu-
nales para la recurrente. Capacitación nos requisitos que deberán cumplir los gas-
Que en tal sentido, los reparos a las fac- tos de capacitación para ser deducibles por
turas emitidas por el Instituto TECSUP por Contrariamente a lo que constituye la parte de las empresas, conforme detallamos:
matrículas y pensiones (…), así como por la generalidad de sus pronunciamientos, la Ad- • Se deberá acreditar ante la Administra-
devolución de gastos de formación profesio- ministración Tributaria ha tenido un compor- ción Tributaria, mediante la documen-
nal al señor (…) deben ser dejados sin efecto” tamiento digno de destacar con respecto a su tación correspondiente, los gastos de
(el subrayado nos corresponde). posición en cuanto a los gastos de capacita- capacitación sujetos a deducción en que
En la resolución anteriormente citada, el ción relacionados con maestrías, postgrados han incurrido en el ejercicio. En este pun-
contribuyente sostuvo –no sin razón–, que y cursos de especialización, ya que a través de to, estimamos que no sólo habrá que
los gastos de capacitación en modo alguno su Informe N° 021-2009-SUNAT/2B0000 acreditar la fehaciencia con la corres-
constituyen un acto de donación o liberali- de fecha 05.02.2009, ha arribado a las si- pondiente factura (o recibo por hono-
dad (no deducibles), sino que por el contra- guientes conclusiones: “No existe impedi- rarios, de ser el caso), sino que habría
rio son gastos necesarios que cumplen con mento para que las empresas, al amparo del que contar, adicionalmente, con el do-
el Principio de Causalidad, concluyendo el inciso ll) del artículo 37° del TUO de la Ley cumento donde consta la matrícula del
Tribunal Fiscal que los gastos de capacitación del Impuesto a la Renta, puedan deducir los personal, material proporcionado para
tanto al personal (reembolso de gastos sufra- gastos incurridos por concepto de maestrías, la capacitación, reporte de calificacio-
gados por el trabajador a favor de un institu- postgrados y cursos de especialización de nes obtenidas por el personal, así como
to), así como de los hijos de los trabajadores sus trabajadores, siempre que dichos gas- los certificados y diplomas recibidos,
(con el compromiso que realicen sus prácti- tos cumplan con el criterio de generalidad, de ser el caso, además del record de
cas pre profesionales en la empresa), cons- entre otros criterios” (el subrayado nos asistencia respectivo, entre otros.
tituyen gastos perfectamente deducibles, corresponde). • Se deberá presentar al Ministerio de Tra-
motivo por el cual carecen de sustento los Aplaudimos en este punto la posición de bajo y Promoción del Empleo su programa
reparos formulados por la Administración avanzada que tiene la Administración Tribu- de capacitación con carácter de declara-
Tributaria. taria respecto del criterio bastante discutible ción jurada y sin costo alguno. Sobre este
No obstante la práctica jurisprudencial del Tribunal Fiscal, para lo cual sustenta su requisito, consideramos que el mismo
favorable del Tribunal Fiscal a favor de la posición en el hecho que, no existe impedi- resulta razonable, ya que ello coadyuvará
admisión de la deducibilidad de los gastos mento para que las empresas, al amparo del a evitar supuestos de simulación; para tal
de capacitación sin hacer ninguna diferencia inciso ll) del artículo 37° de la LIR, puedan efecto, se ha aprobado la Resolución Mi-
entre ellos, en un giro que constituye una deducir los gastos incurridos por concepto nisterial Nº 338-2010-TR, que regula el
decisión por demás discutible, el Órgano de maestrías, postgrados y cursos de espe- formato, información que abarcará, pla-
Colegiado en la RTF Nº 9484-4-2007 de fe- cialización de sus trabajadores, siempre que zo de presentación, posibilidad o no de
cha 10.10.2007, dispuso que los gastos por dichos gastos cumplan, entre otros, con el actualizar el programa durante el año,
pago de maestrías, postgrados y cursos de Criterio de Generalidad. entre otros.
carrera de los trabajadores no se encuentran
dentro de lo señalado en el literal ll) del ar- Resulta necesario destacar, que el artícu-
tículo 37º de la LIR, ya que, supuestamente, 7. La Ley Nº 29492, Ley de Promo- lo 3º de la Ley Nº 29498 establece en forma
los gastos en educación a los que se refie- ción a la Inversión del Capital expresa que será de aplicación el Criterio
re dicha norma no comprenden aquellos Humano de Generalidad como requisito para la
de formación profesional o que otorguen deducción de los gastos de capacitación,
un grado académico, sino los orientados a La Ley Nº 29492, denominada Ley de lo que deberá evaluarse considerando situa-
realizar de una manera adecuada la labor Promoción a la Inversión del Capital Huma- ciones comunes al personal, lo que no im-
que desempeñan dentro de la empresa, no, publicada el 19.01.2010 y que entró en plica –necesariamente– que se comprenda a
como es el caso de cursos de capacitación. vigencia a partir del 01.01.2011, tiene como todos los trabajadores de la empresa, tal
Resulta claro que la manera de abordar objeto el de promover el desarrollo del ca- como lo ha establecido la jurisprudencia
el análisis puesta en práctica por el Tribunal pital humano, por medio de la capacitación sobre la materia.
19
cumpla con esta obligación, ello no importa- la presentación al MTPE del programa de ca-
8. Aspectos a tener en cuenta res- rá la comisión de una infracción de naturale- pacitación constituye una obligación adminis-
pecto de la presentación del Pro- za tributaria regulada en el Código Tributario, trativa de carácter formal con dicha entidad,
grama de Capacitación sino de una obligación laboral, conforme a lo y no un requisito constitutivo para deducir
previsto en la Ley Nº 28806 y Decreto Supre- los gastos de capacitación, motivo por el
Conforme establece el artículo 1º de mo Nº 019-2006-TR y Nº 019-2007-TR. cual el incumplimiento de dicha obligación no
esta Resolución Ministerial Nº 338-2010-TR, Cabe indicar que, como es lógico, los constituye infracción tributaria.
la misma tiene por objeto, regular la pre- sujetos obligados a cumplir con la presen- Finalmente, en lo relativo a la modalidad
sentación por las empresas del programa de tación del programa de capacitación, son que se deberá utilizar para la presentación
capacitación ante el Ministerio de Trabajo y todas aquellas empresas sujetas al régi- del programa de capacitación, el Ministerio
Promoción del Empleo, a efectos de acceder men laboral de la actividad privada, que de Trabajo y Promoción del Empleo ha op-
a la deducción de las sumas invertidas en ca- se pretendan acoger a la deducción del tado por el sistema virtual a través del por-
pacitación de sus trabajadores. gasto por inversión en capital humano, en tal de dicha institución: www.mintra.gob.pe,
En cuanto al plazo para la presentación atención a lo prescrito por el artículo 4º de la para lo cual se deberá utilizar el número de
del referido programa de capacitación, de referida Resolución Ministerial. RUC y hacer uso de la Clave SOL que entrega
conformidad con lo previsto en el artículo 3º Un tema que generó inquietudes y dudas la SUNAT. Cabe indicar que, como una medi-
de la Resolución Ministerial, debe tenerse en en los contribuyentes es el relativo a ¿qué su- da de colaboración a la labor de fiscalización
cuenta que la misma se deberá hacer efectiva cede en el caso que no se presente el progra- que lleva adelante la SUNAT, corresponderá
ante el Ministerio de Trabajo y Promoción del ma de capacitación ante el MTPE? ¿se perde- que el Ministerio de Trabajo y Promoción del
Empleo. Al respecto, mediante la Resolución ría el gasto? Estas interrogantes han quedado Empleo remita a la Administración Tributaria,
Ministerial Nº 034-2012-TR publicada el 31 absueltas a través de la Novena Disposición la información que esta última necesite para
de enero 2012 se establece que en forma Complementaria y Final del Decreto Supre- sus fines, en la oportunidad y forma que se
excepcional los Programas de Capacitación mo Nº 136-2011-EF que ha establecido que establezca.
culminados en el año 2011 deben ser pre-
sentados durante el mes de febrero 2012. NOTAS
Asimismo, señala la norma en mención que
(1) Al respecto ver: http://es.wikipedia.org/wiki/Capital_intelectual.
la presentación por parte de las empresas (2) Cabe indicar que el inciso ll) del artículo 37° ha sido sustituido por el artículo 2° de la Ley N°
ante el Ministerio de Trabajo y Promoción del 29498, Ley de promoción a la inversión en capital humano, publicada el 19 de enero de 2010 y
Empleo del Programa de Capacitación, se de- vigente a partir del 01 de enero de 2011.
berá realizar al siguiente mes de su ejecución (3) Debe tenerse presente que el texto anterior no se refería expresamente a los “gastos de capaci-
y de acuerdo al cronograma de obligaciones tación”, a pesar de lo cual como lo demostraremos más adelante con jurisprudencia de los años
ochenta, el Tribunal Fiscal no ha tenido inconveniente en reconocer a los gastos de capacitación
mensuales establecido por SUNAT. Se debe
como una especie de los gastos educativos. n
tener en cuenta que en supuesto que no se
20

Aula v27 Elem2x 1

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

Aula v27 Elem2x 1

Cargado por

Información del documento

Descripción original:

Título original

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

Aula v27 Elem2x 1

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

Fuente: www.caballerobustamante.com.

I. Principio de Causalidad y Devengo

mos observar que el legislador permite la ce que: “(...) la Administración Tributaria

bre del ejercicio el contribuyente haya de este criterio lo tenemos en el corres-

guientes: o crédito fiscal). Lamentablemente, a la categoría se deducirá de la renta bruta los

macetas con plantas y servicio de

II. Gastos Deducibles

III. Gastos Deducibles sujetos a límites - Aplicación Práctica

REMUNERACIONES AL DIRECTORIO El exceso de la retribución al directorio realizado durante el ejer-

2. Viáticos Gastos de viáticos y otros Dólares

El importe reparable en moneda nacional se establecerá en fun-

b. Gastos incurridos en vehículos no identificados

IV. Deducibilidad de los gastos de capacitación al personal:

También podría gustarte