Cálculo y Análisis de Desviaciones
Cálculo y Análisis de Desviaciones
Cálculo y Análisis de Desviaciones
Índice
1 Introducción ............................................................................................................................................................ 3
2 Las Desviaciones: Una Aproximación Teórica .................................................................................... 3
3 Desviaciones de Costes Estándar.............................................................................................................. 4
3.1 Materia Prima ........................................................................................................................................... 6
3.2 Mano de Obra Directa .......................................................................................................................... 7
3.3 Gastos Generales de Fabricación Fijos .................................................................................... 8
3.4 Gastos Generales de Fabricación Variables .......................................................................... 9
4 Resumen .................................................................................................................................................................. 9
Objetivos
Establecer cómo se analizan y calculan las desviaciones con respecto al coste
estándar.
1 Introducción
El sistema de costes estándar facilita el desarrollo de un proceso de control dentro de la
empresa, puesto que permite comparar los datos previstos con los que realmente se
han conseguido.
Las de signo positivo son favorables porque los costes reales son inferiores a los
previstos.
Las de signo negativo son desfavorables porque los costes reales son superiores a
los previstos.
El análisis de las desviaciones tiene mucho que ver con el tipo de presupuesto,
rígido o flexible, que se haya establecido en la empresa.
Las desviaciones de los costes estándar tienen un doble componente, que deben ser
“Las desviaciones se pueden clasificar en analizados por separado:
desviación técnica (o eficiencia) y desviación
en precio o económica” Desviación técnica: Es la diferencia entre la cantidad estimada del coste estándar
y la cantidad real que se ha consumido. Se denomina también desviación en
eficiencia.
Desviación económica: Es la diferencia entre el precio estimado y el precio real de
cada coste directo. Se denomina también desviación en precio.
Ejemplo:
Supongamos que el producto 101 del ejemplo anterior tiene un coste estándar por
unidad como el siguiente, calculado para un nivel de actividad de 8.000 horas de mano
de obra directa:
Gastos de fabricación variables (0,40 e uros por hora de mod): 0,80 euros
Gastos de fabricación fijos (2,50 euros por hora de mod): 5,00 euros
Durante el año, se fabricaron 4.300 unidades del producto 101. Los gastos fijos en los
que se incurrió fueron de 21.000 euros, los gastos variables de 3.430 euros, y se
trabajaron 8.624 horas de mano de obra directa, por las que se pagaron 46.280 euros.
El coste estándar de las 4.300 unidades producidas es, por tanto: 4.300 unidades x 1 6,30
euros = 70.090 euros, mientras que el coste real en el que se ha incurrido es:
Total 72.952,97€
Existe, pues, una diferencia entre el coste estándar total y el coste real total de
2.862,97 euros, es decir, se ha incurrido en unos costes superiores en 2.862,97 euros a
los costes que a priori se consideraban razonables.
Si todo se hubiera hecho de acuerdo con los estándares, se hab rían utilizado 4.300 kg,
que a 0,50 euros/kg habría representado 2.150 euros. En la realidad, se utilizaron
4.368 kg a 0,5135 euros/kg, lo que representó un total de 2.242,97 euros.
Dando un paso más, podemos tratar de ver qué parte de esta desviación es debida al
precio (desviación económica) y qué parte es debida a la cantidad utilizada (desviación
técnica). Para ello, podemos preguntarnos qué habríamos gastado si se hubiese
comprado toda la materia prima al precio estándar de 0,50 euros/kg, en lugar del
precio promedio de 0,5135 euros. Claramente, el coste hubiera sido de: 4.368 x 0,50 =
2.184 euros.
Observemos que, la diferencia entre esta cantidad y el coste total real (2.242,97 euros) es
lo que hemos gastado de más por haber comprado a un precio superior al estándar,
mientras que la diferencia entre la misma cifra y el coste estándar de 4.300 unidades
(2.150 euros) es lo que hemos gastado de más por haber utilizado una mayor
cantidad de materia prima. A la primera cantidad la llamaremos desviación en precio y a
la segunda desviación en eficiencia, y ambas son desfavorables en el sentido de que el
coste real ha sido superior al estándar.
Una vez elaborado este esquema, podemos pasar a analizar las posibles causas de las
desviaciones.
En primer lugar, una posible causa de tipo general es que los costes estándar no fueran
realistas, o que, aun siéndolo en el momento en que se establecieron, hayan cambiado
las circunstancias de tal manera que no lo sean ahora. Por ejemplo: Puede haberse
producido una subida generalizada en el precio de la materia prima.
Estas son las causas más frecuentes de las desviaciones. En algunos casos, sin
embargo, habrá que tener sumo cuidado al hacer este análisis, puesto que es
perfectamente posible que una desviación en precio sea la causa de una desviación
técnica o en eficiencia. Por ejemplo: Si la desviación en precio es favorable y la
desviación técnica es desfavorable, las dos cosas pueden obedecer a una sola causa: La
compra de una materia prima de inferior calidad, a un precio inferior (por tanto, con
una desviación favorable en precio), puede aumentar notablemente el número de
roturas, dando lugar automáticamente a una desviación técnica o en eficiencia
desfavorable de la que en modo alguno es responsable el departamento de producción.
Aunque también es cierto que esto no invalida el análisis anterior, significa tan sólo
que, cuando se trate de tomar acciones correctoras, la persona responsable no podrá
evitar emitir un juicio sobre las cifras que se han obtenido, y que las cifras por sí solas son
incapaces de darnos la solución.
De nuevo, una vez elaborado este esquema, podemos pasar a analizar las causas de
las desviaciones, y como hacíamos con la materia prima, podemos realizar el análisis a
tres niveles distintos:
En tercer lugar, también puede haber interacciones entre los pun- tos anteriores:
Una mano de obra menos experimentada puede será a la vez más barata
(produciendo, por tanto, desviaciones favorables en la tasa) y menos eficiente
(produciendo desviaciones desfavorables en eficiencia).
A estos tres hay que añadir un cuarto nivel de análisis, dado que también pueden
darse interacciones entre la mano de obra y la materia prima: La mano de obra menos
experimentada utilizará probablemente la materia prima con menor eficiencia, y una
materia prima de menor calidad podrá en ocasiones repercutir en una desviación
desfavorable en la eficiencia de la mano de obra.
También en este aspecto, el buen sentido del responsable le permitirá emitir un juicio
sobre las causas reales de las desviaciones.
El análisis de los gastos de fabricación fijos e s bastante más simple que los anteriores:
“El análisis de los gastos fijos suele ser
sencillo, ya que no depende del volumen
Al ser fijos no dependen del volumen de actividad al que se haya trabajado, de modo
de actividad” que será suficiente comparar la cantidad total presupuestada con la cantidad real. Es
decir:
Esta desviación debe utilizarse todavía con más cautela que las examinadas
anteriormente, puesto que muchas de las cantidades que integran los gastos generales
son discrecionales, es decir, que no se han determinado de acuerdo con un estándar,
sino mediante una decisión de la dirección. Por consiguiente, aunque tanto en materias
primas como en mano de obra se puede considerar que, en general, una desviación
favorable es “buena” y una desfavorable “mala”, no ocurrirá lo mismo con partidas
discrecionales tales como “mantenimiento”. Si se gasta en ella menos de la cantidad
asignada, tendremos una desviación favorable que puede perfectamente ir en contra
de los intereses de la empresa, por precipitar el envejecimiento de las instalaciones.
Igualmente como hacíamos con los gastos fijos, lo único que haremos con los gastos
variables será comparar el presupuesto con el gasto real. La diferencia estriba en que
aquí sí deberemos tener en cuenta el volumen de actividad, buscando la desviación
sobre el presupuesto flexible en lugar de hacerlo sobre un presupuesto fijo, es decir,
que si se han producido 4.300 unidades, al llevar cada una de ellas 2 horas de mano
de obra directa, se habrán trabajado 8.600 horas estándar, con lo que tendremos:
También aquí se deberá proceder con cuidado al utilizar esta desviación, puesto que
el presupuesto flexible es mucho menos objetivo que los estándares de materia prima y
mano de obra, y por tanto, es más probable que el estándar pueda ser inadecuado.
Sin embargo, es difícil que en un presupuesto de gastos variables haya partidas
discrecionales, de modo que, en general, una desviación favorable de 10 euros
significará en principio, un ahorro neto para la empresa, a menos que un análisis más
detallado de cada una de las partidas nos permitiera descubrir un cierto grado de
discrecionalidad en alguna de ellas.
4 Resumen
Hemos presentado el concepto de presupuesto, hemos visto el proceso presupuestario
y hemos estudiado los costes estándar y la técnica denominada análisis de desviaciones,
que es, quizá, la mayor ventaja que puede derivarse de la utilización de costes estándar.
Esta técnica es útil para el control de costes, puesto que permite asociar las
desviaciones con sus causas. Tiene en cambio algunas limitaciones, en el sentido de
que las desviaciones deben ser utilizadas con cuidado, evitando caer en una interpretación
demasiado literal de las mismas.
El cálculo de desviaciones puede hacerse, tal como hemos visto, fuera del sistema
contable, pero también puede incorporarse al sistema de modo que éste las calcule
automáticamente.