1.

Fontes do Direito Fiscal: noção e modalidades

Em sentido jurídico, fonte de Direito refere-se aos modos de formação e revelação das regras
jurídicas, ou simplesmente, as formas através das quais o Direito se manifesta. Em geral, as
formas de aparecimento e manifestação do Direito decorrem da lei, do costume, da doutrina e da
Jurisprudência.

 Fala-se da lei para referir a norma jurídica criada e imposta por uma autoridade com
poder legislativo.
 De costume para referir a norma resultante da prática reiterada com convicção de
obrigatoriedade.
 Da doutrina para referir a actividade de estudo teórico ou dogmático de Direito.
 Da jurisprudência para referir as orientações que, em matéria de determinação e
aplicação da lei, decorrem de actividade da prática do Direito em casos concretos, pelos
órgãos jurisdicionais.

A lei e o costume são fundamentalmente os modos de formação ou criação das normas jurídicas
- são fontes directas e imediatas. Contrariamente, a jurisprudência e a doutrina são apenas
modos de revelação daquelas normas do Direito, pois não criam normas jurídicas (o Direito) -
são fontes indirectas e/ou mediatas.

No entanto, a lei deve ser vista em sentido amplo, compreendendo a CRM, a lei (em sentido
próprio), o Decreto e Decreto-Lei, as Resoluções, Regulamentos e Diplomas Ministeriais, Tratados
e Convenções Internacionais (ver art. 18, CRM), etc.

O problema que se coloca no Direito Fiscal é o de saber se todas as fontes retro mencionadas são
ou não válidas em sede deste ramo de Direito.

A esse respeito, parece ser generalizada a posição de que a lei, em sentido amplo, a que se
acrescentam Tratados e Convenções Internacionais, é a fonte principal do Direito Fiscal.

Quanto ao valor de costume como fonte de Direito Fiscal, é inegável que este seja considerado
fonte do Direito Fiscal na medida em que influencia a criação das normas jurídicas, tendo em

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conta que é constituído por prática reiteradas com convicção de obrigatoriedade, de onde se
destaca a reprodução jurídica de factos do Direito Internacional para o Direito interno.

No entanto, o costume não pode ser considerado fonte do Direito Fiscal, no que tange aos
elementos essenciais dos impostos, como deve resultar imprescindivelmente da lei (ver n o 2, art.
127, da CRM). Mesmo reconhecendo que, no exercício das suas funções de tributação, a
Administração Tributária pode socorrer-se de certas práticas burocráticas não positivadas em
lei.

A doutrina será considerada fonte de Direito Fiscal, dado o seu inegável papel educativo aos
criadores e aplicadores das normas fiscais. A doutrina não produz comandos normativos, mas
influencia sempre na feitura e na reforma das leis de natureza fiscal. É a doutrina que com o seu
carácter crítico identifica as lacunas da lei e propõe soluções de integração da mesma. A
doutrina não só influi na criação das normas jurídicas, como também na interpretação e
aplicação das mesmas.

Finalmente, a jurisprudência também pode ser considerada fonte do Direito Fiscal, porquanto os
acórdãos e sentenças proferidas pelos Tribunais apesar de não ser comandos de natureza geral e
abstracta (pois dizem respeito apenas a uma situação em concreto, uma vez que os obrigados em
sentenças são os intervenientes no processo), permite uma previsão sobre o modo como o Direito
será aplicado. Essa influência é maior no Direito Fiscal por ser um ramo de Direito que tem
sofrido grandes e Profundas alterações frequentemente influenciadas pela opinião dos
doutrinários e pelas orientações jurisprudenciais.

2. A Lei como fonte principal do Direito Fiscal

Aqui a lei é usada com um significado amplo, significando toda e qualquer norma jurídica
criada por decisão e por imposição de uma autoridade competente. É o que costuma ser
designado por lei em sentido material, que engloba não só os actos legislativos procedentes dos
órgãos que exercem funções legislativas (leis da AR, Decretos e Decretos-Leis do CM, Resoluções,

2
Posturas das Assembleias Municipais, etc.), como também os Diplomas Ministeriais e contratos
fiscais.

Assim, ao lado da lei em sentido material fala-se, porém, de um conceito mais restrito – o da lei
em sentido formal – para designar apenas as leis emanadas do órgão legislativo por excelência, a
AR.

Estas fontes normativas são também designadas por fontes voluntárias, pelo facto de ser
constituídas por actos normativos resultantes de criação da vontade humana.

As fontes não intencionais não resultam, portanto, de actos deliberados de produção jurídica, i é,
não são da vontade humana, mas podem ser acolhidos na ordem jurídica interna.

Vamos analisar aqui apenas algumas das chamadas fontes intencionais ou voluntárias do Direito
Fiscal, segundo a sua hierarquia e em atenção ao preceituado no artigo 7, da Lei n o 2/2006, de
22 de Março:

 A Constituição da República;
 A Lei Constitucional;
 A Lei (em sentido próprio);
 A Convenção e Tratado Internacionais;
 Decreto-Lei;
 Decreto;
 Resolução;
 Regulamentos;
 Diploma Ministerial;
 Contrato Fiscal

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 2.1. A Constituição da República e Lei Constitucional

A CRM ocupa o topo da hierarquia normativa na Ordem Jurídica moçambicana. Além da sua
primazia normativa, em Direito Fiscal, a CRM tem uma capital importância que consiste em
definir as matérias tributárias reservadas à lei em sentido restrito. Nela se encontram
consagradas normas com relevância para a ciência jurídica e outras que têm como objecto a
tributação, ou seja, os princípios fundamentais e os ideais de justiça em que se deve enquadrar o
sistema fiscal. É por isso que alguns autores designam de Constituição Fiscal.

Nessa linha, a CRM define, fundamentalmente, quatro princípios fundamentais relacionados

com os impostos, designadamente: o princípio da legalidade, o princípio da igualdade, princípio
da justiça social e o princípio da não retroactividade da lei fiscal.

As leis constitucionais são hierarquicamente inferiores à CRM, mas podem contradizê-la.

Geralmente surgem em momentos de vicissitudes constitucionais, i é, quando se prevê uma
reformulação da Constituição em vigor no país.

Significa que as leis constitucionais, prevendo alternância constitucional podem afastar alguns
dos princípios constitucionais em vigor, mesmo quando integrando os chamados limites
materiais para a revisão constitucional. De tal forma que, pode por exemplo a lei de revisão
entender que as matérias referentes a aprovação do imposto, a aprovação das taxas, entre outros,
possam ser aprovados pelo Conselho de Ministros ou pela Assembleia Municipal.

2.2. A Lei Formal

Em atenção à CRM, a criação ou alteração dos impostos e a disciplina dos elementos essenciais
do imposto tem que ser definida por lei (em sentido restrito). Isto significa que, em relação a
essas matérias, tem de haver necessariamente uma intervenção prévia da Assembleia da
República, através de lei em sentido próprio (artigo 181). Neste contesto, a lei em sentido formal
é seguramente uma fonte de Direito Fiscal.

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 2.3. Tratados e Convenções Internacionais

São tratados ou convenções internacionais os acordos celebrado envolvendo um ou mais Estados,

devendo ser regido pelas normas do Direito Internacional.

Os Tratados ou Convenções internacionais são fontes do Direito Fiscal, na medida em que

vigoram na ordem jurídica interna moçambicana, nos termos dispostos no artigo 18 da CRM.

Nas convenções internacionais são de considerar fontes de Direito Fiscal não só os

exclusivamente tributários, mas também os que incidentalmente contem normas de Direito
tributário, quer de natureza bilateral como multilateral.

Entre as normas internacionais sobre as matérias tributárias mais importantes contam-se as

convenções bilaterais realizadas pelo Governo para evitar a dupla tributação e evasão fiscal.

2.4. Decreto-Lei

O poder legislativo do Governo, em matéria fiscal, deve respeitar o preceituado nos artigos 100 e
127, no 2, da CRM. Significa que, o poder legislativo do Conselho de Ministro (artigo 209),
mesmo com a autorização legislativa (artigos 179 e 180, CRM), não pode incidir sobre as
matérias relativas à determinação das regras de incidência, das taxas, dos benefícios fiscais e das
garantias fiscais, pois são matérias reservadas à leis da Assembleia da República. É a lei que fixa
as linhas mestras da política fiscal, criando os impostos e definindo os seus elementos essenciais,
tais como a incidência, as taxas e as isenções fiscais.

Assim, mediante autorização legislativa, poderá o Conselho de Ministro legislar, por via de um
Decreto-lei, sobre matérias tributárias, desde que não estejam abrangidas na competência
exclusiva da lei (em sentido restrito).

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 2.5. Regulamento (Decreto, Diplomas Ministeriais)

É o conjunto de normas jurídicas emanadas por órgãos administrativos no desempenho da

função administrativa e no âmbito do exercício do pode regulamentar.

Em matéria fiscal, os regulamentos podem provir do Conselho de Ministros, sob a forma de

Decreto regulamentar, sob a forma de Resolução, sob a forma de Diploma Ministerial ou, até, sob
a forma de deliberação normativa das Assembleias Municipais. Ou seja, são três tipos de
regulamentos fiscais, a saber: os regulamentos aprovados pelo Conselho de Ministros, através de
Decretos, os aprovados através de Diplomas Ministeriais, no âmbito de competências
Ministeriais, e as deliberações de entidades públicas menores, como é o caso das Autarquias
Locais.

Entretanto, em face do princípio da legalidade fiscal, os regulamentos aqui referidos não podem
de forma alguma inovar, criando ou alterando o imposto, e tão pouco determinando os seus
elementos essenciais. Pois, os regulamentos apenas têm importância regulamentar ou de
execução.

A esse respeito, dispõe o artigo 11 da Lei Geral Tributária (Lei n o 2/2006, de 22 de Março) que
“sem prejuízo do princípio da legalidade , pode o Conselho de Ministros aprovar por regulamento
os aspectos técnicos de desenvolvimento da legislação tributária ”. Isto significa que em relação às
matérias que não são da reserva legal (que não constituem elementos essenciais do imposto)
podem ser matéria regulamentar, isto é, legislados através de Decretos e/ou regulamentos do
Conselho de Ministros.

Excluem-se aqui os regulamentos internos que sob forma de ofícios, circulares, despachos,
ordens de serviço, regulamento interno, instruções que a administração pública emite a fim de
esclarecer aos seus funcionários, dentro do âmbito dos seus serviços, pois este tipo de
regulamentos não é fonte do Direito Fiscal.

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É que as orientações administrativas, embora tenham como destinatário a administração fiscal, e
só ela lhe deva obediência, não são vinculativas nem para os tribunais nem para os contribuintes.
Tão pouco os particulares podem invocar, em Tribunal, a violação de um direito consagrado
nesses regulamentos. Apesar disso, são normas jurídicas na base das quais os funcionários
(agentes tributários) devem apreciar nos casos concretos que lhes cabe decidir.

2.6. Contrato Fiscal

Os contratos fiscais têm como intervenientes o titular do poder tributário ou seu delegado e o
contribuinte. E podem ter por objectivo, por um lado, atribuir benefícios fiscais e, por outro, o
lançamento, a liquidação e a cobrança do imposto, mas sempre nos termos previstos na
legislação tributária, conforme a alínea g), do art. 7, da Lei no 2/2006 de 22 de Março.

3. Princípios Gerais do Direito Fiscal

Tem por princípios do Direito Fiscal as ideias basilares e fundamentais deste ramo ou sub-ramo
de Direito, que lhe dão apoio e coerência, guiados pelo ideal de justiça tributário. Esses princípios
gerais têm dupla função, uma vez que orientam tanto o legislador na feitura das normas
jurídicas, quanto o aplicador do Direito, diante de uma lacuna ou omissão legal. 

Com efeito, em Direito Fiscal existem regras que pelo seu valor são merecedoras de uma elevação
a um nível superior em relação a generalidade das normas que regem o sistema fiscal. É o caso
do princípio da legalidade tributária, do princípio da igualdade tributária, do princípio da justiça
social, do princípio da não retroactividade da legislação tributária e, não menos importante, do
princípio da anualidade do imposto.

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A Lei no 15/2002, de 26 de Junho1, acresce o lote dos princípios elencados pela constituição ao
estabelecer que “a tributação respeita os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade,
da não retroactividade, da justiça material e da eficiência e simplicidade do sistema tributário ”. O
que justifica a necessidade de um estudo exaustivo e bem descriminado.

3.1. Princípio da legalidade tributária

A nível constitucional, o princípio da legalidade fiscal encontra-se em geral, no artigo 2, n o 3 e,

em especial, nos artigos 100 e 127, no 2, ambos da CRM.

Segundo o no 3 do artigo 2 da CRM, “ o Estado subordina-se à Constituição e funda-se na

legalidade”. Enquanto o artigo 100 estabelece o seguinte: “ os impostos são criados ou alterados
por lei, que os fixa segundo os critérios da justiça social ”. Por sua vez, no 2, do artigo 127,
estabelece que “os impostos são criados ou alterados por lei, que determina a sua incidência, a
taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”2.

Este princípio apresenta as seguintes consequências:

a) Preeminência ou Prevalência da lei

Nesse sentido, só a lei é fundamento da actividade da administração tributária, sendo em face

dela que se pode aferir a validade dos actos praticados pela administração fiscal. E só a lei pode
legitimar qualquer actividade tributária e esta tem de ser conforme à ela.

Sublinha-se que a preeminência da lei comporta duas dimensões: uma positiva (exigência de
observância da lei) e outra negativa (proibição de desrespeito ou da violação da lei).

Assim, deverá prevalecer a lei não só quanto à criação dos impostos e definição dos seus
elementos essenciais (art. 127, no 2, CRM), mas também quanto à liquidação e cobrança dos
impostos (art. 127, no 3, CRM).

1
Cfr. O no 2 do artigo 2 da Lei no 15/2002, de 26 de Junho.
2
Cfr. Os artigos 3 da Lei no 15/2002, de 26 de Junho, e 4 da Lei no 2/2006, de 22 de Março.

8
 b) Reserva da lei

Nesse sentido, só uma lei em sentido formal – lei da Assembleia da República - pode criar
impostos, cabendo-lhe determinar a incidência, as taxas, os benefícios fiscais e as garantias dos
contribuintes. Isso é o mesmo que dizer que, apenas a Assembleia da República directamente
pode criar impostos e definir os seus elementos essenciais.

Esta reserva da lei formal constitui uma reserva absoluta, na medida em que, relativamente aos
elementos essenciais dos impostos se exige que a lei a aprovar deverá ser uma lei em sentido
próprio (ou restrito).

Não há, em consequência, qualquer margem para a discricionariedade ou disponibilidade do

tipo tributário pela administração fiscal. Isto é, à autoridade fiscal está vedada qualquer
valoração pessoal já que a decisão obtém-se por dedução da própria lei, subsumindo-se o facto à
norma aplicável.

c) Exclusivismo da lei

Decorrente da reserva material na aprovação dos elementos essenciais do imposto, resulta o

princípio de exclusivismo fiscal, significando isso que a aprovação dos mesmos cabe em
exclusivo a um órgão legislativo por excelência – a Assembleia da República. Assim., só a A.R tem
competências para aprovar as matérias cuja aprovação é da reserva legal.

O princípio do exclusivismo fiscal abrange, ainda, a aplicação das normas ficais no espaço. Com
efeito, as normas do Direito Fiscais aplicam-se em regra somente aos factos ocorridos no
território nacional e, por extensão, àqueles que tem contacto com o território nacional, conforme
o nº 4 do artigo 11 da LGT.

d) Tipicidade fechada

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Em consequência directa da reserva absoluta da lei formal, surge a chamada tipicidade fechada,
significando que para um determinado facto poder ser qualificado como facto gerador de um
imposto tem de corresponder a um dos tipos previstos na lei, em especial, nas normas de
incidência correspondentes.

Assim, para que um determinado facto ou situação seja tributado terá de corresponder, em todos
os seus elementos relevantes, ao tipo abstracto definido na lei, bastando que um deles não se
verifique para que não haja lugar à tributação.

Em suma, o princípio da legalidade faz a delimitação dos aspectos que necessariamente intervém
a lei em sentido formal, vinculando também a actividade da administração fiscal.

3.2. Princípio da igualdade tributária

Embora constituir uma consagração tácita, a Constituição da República de Moçambique

estabelece igualmente o princípio da igualdade, que genericamente comporta os princípios de
generalidade e a uniformidade dos impostos.

Assim, estabelece no seu artigo 35 que “ todos os cidadãos são iguais perante a lei, gozam dos
mesmos direitos e estão sujeitos aos mesmos deveres (…) ”, o que indica imposição à generalidade
na tributação. Nesse sentido, todos os cidadãos e pessoas jurídicas estão obrigados ao pagamento
de imposto.

Porém, a generalidade está associada à capacidade contributiva de cada indivíduo (sujeito),

sendo por isso que só deve pagar impostos quem nos termos da lei tiver capacidade tributária.

O princípio da igualdade impõe também a uniformidade na tributação, significando isso que, a

repartição dos impostos pelos cidadãos deve basear-se nos mesmos critérios para todos os
contribuintes, ou seja, deve fazer-se de tal maneira que o sacrifício imposto a cada contribuinte
seja igual ao sacrifício exigido para os outros.

A uniformidade poderá traduzir-se:

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  quer na igualdade vertical (progressiva) - tributando de forma diferente os indivíduos
em condições diferentes:
 quer na igualdade horizontal (proporcional) - tributando de forma igual indivíduos que
se encontram nas mesma condições.

Deste modo, todos os cidadãos ficam adstritos ao pagamento dos impostos, não havendo entre
eles qualquer distinção ou privilégio, seja em razão da cor, sexo, raça, origem étnica, religião,
lugar de nascimento, grau de instrução, posição social, estado civil dos pais, profissão ou opção
política. Aliás, através dos impostos a constituição exige que se diminuam as desigualdades
económicas, o que impõe a progressividade do sistema fiscal no seu conjunto, conforme se pode
depreender do disposto no no 1 do artigo 2 da Lei no 15/2002, de 25 de Junho.

Por isso, chama-se atenção para não confundir os privilégios fiscais dos benefícios fiscais.

3.3. Princípio da Capacidade contributiva

O princípio da Capacidade contributiva representa o critério material do princípio da igualdade

tributário. Dele resulta que, os impostos devem se adequar à força económica do contribuinte,
devendo o imposto incidir sobre as manifestações da riqueza e que todas as manifestações de
riqueza lhe fiquem sujeitas.

O princípio da capacidade contributiva exige a aplicação uniforme de taxas de imposto, vedando

a discriminação qualitativa de rendimento.

A capacidade tributária pode ser definida, por exemplo, pelo rendimento do agregado familiar,
como índice da capacidade das pessoas singulares e medida da respectiva tributação, e pelo lucro
real, como critério para distribuição dos encargos ficais (o mesmo que dizer, como índice da
capacidade das pessoas colectivas e medida da respectiva tributação).

Portanto, em cada tipo de imposto há-de existir um critério objectivo de definição da capacidade
contributiva, baseado nalgumas vezes no rendimento, ganho, consumo, etc.

11
 3.4. Princípio da não retroactividade fiscal

O princípio da não retroactividade da lei tributária é uma garantia dos cidadãos, que aplicado
aos contribuintes constitui direito-garantia.

A CRM estabelece o princípio da não retroactividade da lei fiscal, em geral, no artigo 57, e, em
especial, no no 5 do 127, salvando-se os casos em que a mesma for de conteúdo mais favorável
ao contribuinte. É que, a proibição constitucional da retroactividade das normas fiscais diz
respeito apenas àquelas que tiverem um conteúdo mais desfavorável aos contribuintes.

Significa que, se por hipótese haver uma lei fiscal que estabeleça retroactivamente a matéria
tributária a mesma será dada como inconstitucional. E, por conseguinte, não terá nenhum valor
jurídico por falta de eficácia.

3.5. O Princípio da justiça material

Um sistema fiscal é justo quando todos, do mais pobre ao mais rico, contribuem em proporção
directa à sua capacidade contributiva.

No entanto, na definição da justiça tributária encontra-se, de forma implícita, o princípio da

progressividade tributária, defendendo que quem ganha mais deve contribuir com uma parcela
maior dos seus rendimentos, pois uma parte maior da sua renda não está comprometida com o
atendimento de necessidades básicas.

3.6. O princípio da eficácia económica

Segundo este princípio, a política fiscal de um Estado não deve proporcionar desvios quanto à
alocação de recursos na economia, sob pena de tornar o sistema tributário respectivo ineficiente.
Isso também se chama neutralidade fiscal do Estado.

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Significa que a tributação sobre os diversos sectores da economia (remuneração, consumo,
produção, património, entre outras) deverá, no máximo, evitar induzir nos comportamentos das
pessoas, tendo como único critério a questão fiscal.

Assim, o sistema tributário não deverá:

 gerar grandes perdas de eficiência económica;

 produzir grandes distorções nos preços dos diversos bens e serviços;
 influenciar as decisões dos agentes económicos sobre alocação de recursos.

Embora, em termos técnicos, as práticas da política fiscal devem ser neutras, em vários casos se
aconselha a adopção de medidas ligadas à tributação para obtenção de resultados em outras
áreas de actuação de determinados agentes económicos.

Nesse contexto, o fenómeno da tributação poderá ajudar na obtenção de certos objectivos mais
amplos, de forma seguinte:

 concessão de determinado incentivo fiscal 3, que pode ser adequado para estimular o
crescimento económico ordenado do país, de determinada região ou comunidade;
 adopção de uma prática fiscal selectiva sobre determinados produtos, tributando de
forma mais onerosa produtos tidos como supérfluos, acarretando uma redução do
consumo dos respectivos produtos.

Assim, a neutralidade é requisito essencial para existência de um sistema tributário ideal e

revela uma indispensável interdependência entre a política e a economia.

3.7. O princípio da simplicidade do sistema tributário

Segundo Adam Smith, “num sistema tributário simples é relativamente fácil e barato para o
contribuinte calcular e pagar quanto deve. A mesma facilidade tem o Governo para cobrar e
fiscalizar se o contribuinte pagou o que devia”.

3
Apesar de tecnicamente contrários à neutralidade sob ponto de vista fiscal.

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Nesse sentido, defende o princípio de simplicidade tributária que quanto mais simples for a
legislação tributária para o contribuinte e administração tributária, melhor será a qualidade de
tributação.

De facto, a simplicidade não é importante apenas para o contribuinte, é igualmente importante

para a administração tributária. É que a simplicidade das normas alivia os contribuintes dos
custos desnecessários com a interpretação e aplicação das normas tributárias. Relativamente à
Administração fiscal, a instituição de um sistema tributário de fácil interpretação e
implementação torna o trabalho da administração tributário menos complexo, reduzindo
igualmente os eventuais custos com a operacionalização na fiscalização e cobrança dos impostos.
Ou seja, a simplicidade das normas fiscais aumenta a eficiência da máquina tributária.

3.8. Princípio de autorização anual

Em consequência do princípio da legalidade, os impostos são anualmente aprovados pela

Assembleia da República, em geral, em Lei do Orçamento do Estado. Assim, estabelece a alínea
m) do no 2 do artigo 178, da CRM, que é da exclusiva competência da A.R aprovar o Orçamento
do Estado (OE).

Ora, enquanto o Orçamento do Estado é anualmente aprovado, de forma implícita, são

aprovadas igualmente as receitas a perceber no respectivo ano económico, sendo parte delas
provenientes do imposto.

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