Rapport Final

Institut Supérieur de Commerce
et d’Administration des Entreprises

* Rabat *
Cycle Supérieur de Gestion

Promotion 2003 - 2005
Management Par la performance

au Ministère de l’Economie et des Finances :
les réponses du contrôle de gestion
- Cas des processus de la chaîne logistique -
Mémoire présenté pour l’obtention du diplôme du Cycle Supérieur de Gestion

par MM :
Hakim FIRADI Adil AGOUZOUL
Jury
Président
HASSAN CHAGAR Professeur associé à l’ISCAE
Suffragants :
Chargé de la Direction du Contrôle et du Développement à la Trésorerie

RACHID MELLIANI
Générale du Royaume – Ministère de l’Economie et des Finances –
Professeur d’Enseignement Supérieur à la faculté des sciences

SAID TOUNSI
juridiques, économiques et sociales – Rabat Agdal –
JAMAL KHOUMRI Professeur à l’ISCAE

L’Institut Supérieur de Commerce et
d’Administration des Entreprises (ISCAE) n’entend
donner ni approbation, ni improbation aux
opinions émises dans le cadre de ce mémoire. Ces
opinions doivent être considérées comme propres à
leurs auteurs.
2
Dédicace
A nos amis, compagnons de formation au CSG…
A nos familles pour avoir supporté notre absence…
Grand Merci…
3
Remerciements
Le présent travail a été réalisé dans le cadre de la préparation du diplôme du Cycle Supérieur de Gestion
de l‟ISCAE.
Ce travail a été mené sous la direction de M. H.CHAGAR, Professeur associé à l‟ISCAE, qu‟il trouve
ici notre profonde reconnaissance pour l‟intérêt avec lequel il a suivi notre travail de recherche, pour sa
rigueur et les échanges fructueux ainsi que le savoir transmis durant toute la période du cycle de
formation à l‟ISCAE.
Nous exprimons notre gratitude à M. O. FARAJ, Directeur des Affaires Administratives et Générales, au
Ministère de l‟Economie et des Finances, pour nous avoir permis de mener notre recherche au sein de sa
Direction.
Nous exprimons notre profonde reconnaissance à M. R. MELLIANI, chargé de la Direction du Contrôle

et du Développement à la Trésorerie Générale du Royaume, au Ministère de l‟Economie et des Finances
pour ses orientations, son implication et ses conseils et qui nous honore par sa participation au jury de ce
travail.
Nous exprimons notre gratitude envers le Professeur M. S. TOUNSI, Professeur d‟Enseignement

Supérieur à la faculté des sciences juridiques, économiques et sociales – Rabat Agdal – pour ses
encouragements, et pour avoir accepté de faire partie du jury.
Nous adressons nos vifs remerciements à Mr. J. KHOUMRI, Professeur à l‟ISCAE qui nous honore en
acceptant de venir juger ce travail.
Nos remerciements sont, également, adressés à Mme N. ROUX, Directrice du projet contrôle de gestion
à la Direction Générale de la Comptabilité Publique au Ministère Français des Finances et à M. M.
RHALLOUSSI, Directeur du contrôle de gestion et des systèmes d‟information à l‟Office Nationale de
l‟Eau Potable, pour leur disponibilité et leur collaboration dans la réalisation de ce travail.
Nos très sincères remerciements sont adressés, enfin, Mlle N. GRAICH, MM. M. KHARMOUDI, A.
MAHMOUD, A. BENSASSI et M. BOUAZZAOUI, pour leur support et leur soutien tout au long de la
réalisation de ce travail.
4
Liste des figures 8
Liste des tableaux 11
Liste des abréviations 13
Résumé 15
INTRODUTION GENERALE 19
PREMIERE PARTIE : DESCRIPTION DU CONCEPT ET CONTEXTE DE RECHERCHE 29
Introduction première partie 30
Chapitre 1 : Description du concept 32
Section 1 : Présentation du concept de contrôle de gestion 32

1.1.1- Le contrôle de gestion : concepts et définitions 32
1.1.2- Les buts du contrôle de gestion 37
1.1.3- La mise en œuvre du contrôle de gestion 44
Section 2 : Les outils du contrôle de gestion 48

1.2.1- Budgétisation et dialogue de gestion 48
1.2.2- Segmentation des activités et analyse des coûts 51
1.2.3- Tableaux de bord, système de reporting et benchmarking 59
Section 3: Le pilotage de la performance et le contrôle de gestion 69

1.3.1- La performance : concepts et définitions 70
1.3.2- La mesure et le suivi de la performance 74
Chapitre 2: Description du domaine de la recherche 81
Section 1 : Présentation du Ministère et de la chaîne logistique 81

2.1.1_ Organisation et attributions du Ministère et de la DAAG 81
2.1.2- Présentation des structures en charge de la chaîne logistique 83
2.1.3- Cartographie des processus 88
Section 2 : La démarche de performance dans le contexte public 90

2.2.1- Cadre de référence 90
2.2.2- Positionnement du contrôle de gestion 95
2.2.3- Le contrôle de gestion et la modernisation de la gestion publique 102
Section 3: Benchmarking 107
5
2.3.1: L’expérience française : DGCP (MINEFI) 107
2.3.2: L’expérience de l’ONEP 115
Conclusion première partie 124
DEUXIEME PARTIE : DIAGNOSTIC ET RECOMMANDATIONS 126
Introduction deuxième partie 127
Chapitre 1 : Diagnostic du dispositif de pilotage de la chaîne logistique 128
Section 1 : Démarche d’investigation terrain et méthodes de diagnostic 128
1.1.1- Présentation de l’investigation terrain 128

1.1.2- La chaîne de valeur de Porter 131
1.1.3- Les facteurs clés de succès 133
1.1.4- Le modèle cause - effets 134
1.1.5- L’analyse SWOT 135
Section 2 : Diagnostic des processus de la chaîne logistique 139
1.2.1- Processus « Achat » 140

1.2.2- Processus « Stock » 150
1.2.3- Processus « Transport » 159
1.2.4- Processus « Maintenance » 168
Section 3 : Diagnostic du système de contrôle de gestion 176
1.3.1- L’organisation et le positionnement de la fonction 176

1.3.2- Le déploiement des outils 177
1.3.3- Le profil des contrôleurs de gestion 182
Chapitre 2: Recommandations et plan de mise en œuvre 186
Section 1 : Proposition d’un dispositif de pilotage par la performance 186

2.1.1- Dialogue de gestion et contrat de performance 186
2.1.2- Pilotage de l’efficacité et de l’efficience de la chaîne 190
Section 2 : Les mesures d’accompagnement 220

2.2.1- La gestion par projet 220
2.2.2- La conduite du changement 225
2.2.3- L’organisation de la fonction 228
Conclusion deuxième partie 233
6
VI- CONCLUSION GENERALE 234
BIBLIOGRAPHIE 237
ANNEXES 239
GLOSSAIRE 274
7
Liste des figures
Figure 1 : Organigramme du Ministère de l‘Economie et des Finances 22
Figure 2 : Organigramme de la Direction des Affaires Administratives et Générales 23
Figure 3 : Démarche de recherche 26
Figure 4 : logique du contrôle classique 34
Figure 5: Contrôle de la stratégie 38
Figure 6 Contrôle de la gestion 39
Figure 7 : Contrôle de l’exploitation 39
Figure 8 : Schéma récapitulant les champs du contrôle de gestion 41
Figure 9 : Schéma d’articulation de la démarche de contrôle de gestion 43
Figure 10 : Triangle du contrôle de gestion 44
Figure 11 : Les correspondants du contrôleur de gestion 46
Figure 12 : typologie des centres de coûts 53
Figure 13 : Déclinaison de la stratégie 54
Figure 14 : Articulation des différents types de comptabilité 54
Figure 15 : description de l’approche par les activités 58
Figure 16 : Reporting VS pilotage 62
Figure 17 : construction des indicateurs 63
Figure 18 : indicateurs de type tout ou rien 64
Figure 19 : Indicateurs de type tout ou rien avec seuil d’alerte 65
Figure 20: : Indicateurs de type mesure, Thermomètre 65
Figure 21 : Indicateurs de type mesure, Tachymètre ou jauge 66
Figure 22 : Indicateurs de type mesure, la courbe avec tendance 66
Figure 23 Indicateur de type mesure multi seuils 67
Figure 24 : Environnement de la DPL 85
8
Figure 25: Cartographie processus DPL 89
Figure 26: le schéma récapitulant les contrôles exercés dans le secteur public 100
Figure 27 : La régionalisation du dialogue sur les objectifs 110
Figure 28 : définition des cibles 110
Figure 29 : Les Acteurs du projet DESCARTES 111
Figure 30 : Mise à disposition d’une bibliothèque d’indicateurs 112
Figure 31 : Exemple d’écran DESCARTES : calculs d’indice efficacité et efficience 112
Figure 32 : la performance d’une trésorerie par rapport à un groupe de référence 113
Figure 33 : Cartographie applicative du nouveau périmètre 120
Figure 34 : Cartographie générale du SI ONEP 121
Figure 35 : Chaîne de valeur PORTER 132
Figure 36 : exemple analyse causes / effets 134
Figure 37 : Déclinaison de la stratégie 136
Figure 38 : Analyse des processus et des activités 137
Figure 39 : Déploiement des objectifs sur les processus et les activités 137
Figure 40: méthodologie de diagnostic 139
Figure 41 : Organigramme du MEF et structures en charge du contrôle de gestion 176
Figure 42 : Schéma récapitulant la démarche de programmation stratégique 178
Figure 43 : Schéma global de la logistique de fonctionnement du système de pilotage 179
Figure 44 : cartographie des SI du MEF 180
Figure 45 : Schéma récapitulant la démarche de programmation stratégique ADII 180
Figure 46 : Les différents éléments du cycle de gestion. 188
Figure 47: Méthodologie global de diagnostic et de construction du dispositif de 190

pilotage
Figure 48 : Exemple dispositif de pilotage Société « Nivelma » 192
Figure 49 : Logique de pilotage et prise de décision 193
9
Figure 50: synthèse des phases du projet 223
Figure 51 : pilotage direction et contrôleur de gestion 229
Figure 52 : Schéma cible du système de pilotage 231
10
Liste des tableaux
Tableau 1 : Les différents niveaux de contrôle 40
Tableau 2 : comparaison comptabilité générale et comptabilité de gestion 55
Tableau 3 : Une méthode en 5 étapes 63
Tableau 4 : caractéristiques d’un bon indicateur) 67
Tableau 5 : Effectif DPL 86
Tableau 6 : Age des équipes DPL 86
Tableau 7 : Encadrement DPL 87
Tableau 8 : rubriques gérées par la DPL (invest 87
Tableau 9 : Rubriques du budget de fonctionnement 88
Tableau 10 : Les modes de contrôle organisationnel 97
Tableau 11 : Exploration documentaire 129
Tableau 12 : Effectif SA 141
Tableau 13 : Evolution prise en charge au niveau du site AO 147
Tableau 14 : virements de crédits (BI) 149
Tableau 15 : Effectifs SS 151
Tableau 16 : Situation des ruptures du stock au 14-10-2007 155
Tableau 17 : Evolution de la nomenclature générale des stocks (2004-2005-2006) 156
Tableau 18 : Effectifs SPSL 160
Tableau 19 : Effectif SP 168
Tableau 20 : Taux de satisfaction des interventions 174
Tableau 21 : Comité de pilotage 224
11
Tableau 22 : Comité de coordination 224
Tableau 23 : Comité opérationnel 224
12
Liste des abréviations
ADII : Administration des douanes et des impôts indirects
AJR : Agence judiciaire du royaume
DGI : Direction générale des impôts
TGR : Trésorerie générale du Royaume
DD : Direction des domaines
DB : Direction du budget
DTFE : Direction du trésor et des finances extérieurs
DEPP : Direction des entreprises publiques et de la privatisation
DAPS : Direction des assurances et de la prévoyance sociale
DAAG : Direction des affaires administratives et générales
DEPF : Direction des études et des prévisions financières
IGF : Inspection générale des finances
DIRE : Direction interministérielle de la réforme de l‟Etat
TBP : Tableau de bord prospectif
DPL : Division du Patrimoine et de la logistique
SA : Service des Achats
SS : Service des stocks
SPSL : Service des prestations et du support logistique
SP : Service du patrimoine
MEF : Ministère de l‟Economie des Finances
CDMT : Cadre de Dépenses à Moyen Terme
13
CMD : Contrôle modulé de la dépense
CDP : Contrôle de la dépense publique
CC : Cour des Comptes
DGCP : Direction Générale de la Comptabilité Publique
ONEP : Office National de l‟Eau Potable
14
Résumé
Le présent travail se propose de dresser le cadre conceptuel et instrumental pour la mise en place
d‟un système de contrôle de gestion au niveau des processus de la chaîne logistique, dont la gestion
relève du champ des attributions de la Direction des Affaires Administratives et Générales, en réponse à
trois niveaux de préoccupations cognitives, techniques et méthodologiques.
En effet, et malgré l‟amorce du processus de gestion axée sur les résultats et l‟instauration
progressive de la démarche de programmation stratégique, du processus de contractualisation, ces
approches butent sur la définition d‟indicateurs de performance significatifs, d‟un dispositif de pilotage
pertinent et d‟un cadre cohérent permettant le lien entre la stratégie, les objectifs opérationnels et la
performance des entités.
La mise en place d‟un système de contrôle de gestion, en particulier au niveau desdits processus,
permettra à l‟aide d‟outils propres à ce système d‟asseoir les bases de liens entre les moyens utilisés, les
objectifs attendus et les résultats effectivement obtenus, dans l‟optique d‟augmenter la maîtrise de la
gestion de ces processus et d‟assurer la pérennité de l‟organisation.
A cet égard, la première partie a été consacrée au renforcement de la compréhension partagée, au

niveau du Ministère, des concepts du contrôle de gestion, de la clarification de son champ d‟application,
de sa nature et de ses instruments. Car il est indispensable, avant d‟aborder les aspects purement
techniques, de construire les bases d‟une harmonisation des définitions et de la terminologie du contrôle
de gestion et de ses apports, en tant que chantier de modernisation, pour l‟amélioration des pratiques de
gestion.
D‟autant plus que la diversité des sources bibliographiques, la richesse du concept et l‟étendue de
son périmètre par rapport aux autres formes de contrôle nécessitent, ipso facto, un effort de
normalisation et de vulgarisation dans le sens d‟une meilleure appropriation par les agents et les
responsables chargés de l‟alimenter et de l‟animer à la base.
Le contrôle de gestion peut être appréhendé, à ce niveau, comme un système de pilotage mis en
oeuvre par un responsable dans son champ d‟attribution en vue d‟améliorer le rapport entre les moyens
engagés et les résultats obtenus dans le cadre déterminé par une démarche stratégique préalable ayant
fixé les orientations. Il permet d‟assurer à la fois le pilotage des services sur la base d‟objectifs et
d‟engagements de service et la connaissance des coûts, des activités et des résultats.
Cette première partie a abordé aussi les questions liées aux outils du contrôle de gestion et à son
articulation avec le pilotage de la performance. Un outil est dit pertinent s‟il correspond à un besoin réel
au sein de l‟organisation, s‟il permet de répondre aux attentes des gestionnaires et des décideurs au bon
moment et avec une précision satisfaisante, en cohérence avec les coûts de sa mise en œuvre et de son
déploiement.
Les instruments du contrôle de gestion devant être conçus en cohérence avec les besoins et
l‟activité afin qu‟ils puissent trouver leur place dans la boîte à outils réellement utilisée par les
responsables et décideurs.
15
Le benchmarking effectué par rapport à l‟expérience de la Direction Générale de la Comptabilité
Publique relevant du Ministère des Finances Français a permis d‟une part de confirmer la nécessité
d‟adaptation des méthodes et pratiques du contrôle de gestion au contexte particulier dans lequel elles
sont mises en œuvre. Les avancées constatées au sein de cette direction ont été tributaires d‟un
engagement fort du top management, de la démarche participative et des mesures d‟accompagnement
déployées en terme d‟outils, de formation et de communication. L‟analyse comparative faite par rapport
à l‟expérience de l‟Office Nationale de l‟Eau Potable a fait ressortir l‟importance d‟une vision intégrée
du projet de mise en place du contrôle de gestion, intégrant la rénovation des modes de gestion, le
déploiement des systèmes d‟information et la codification et la structuration de la comptabilité
analytique.
Le diagnostic de l‟état des lieux et l‟exploration du terrain ont permis de cerner le périmètre
d‟analyse, le champ étudié ainsi que les pratiques métiers.
Pour ce faire, une démarche en 8 étapes a été présentée et appliquée aux fins d‟étude des
processus de la chaîne logistique et de construction du dispositif de pilotage.
 Etape 1 : Stratégie, missions, objectifs et moyens

 Etape 2 : Analyse de la chaîne de valeur
 Etape 3 : Analyse des processus et segmentation des activités
 Etape 4: Déploiement des objectifs et identification des facteurs clés de succès
 Etape 5 : Identification des leviers d‟action (causes/effets)
 Etape 6 : Synthèse du diagnostic (matrice SWOT)
 Etape 7: Choix et définition des indicateurs
 Etape 8: Mise en œuvre des indicateurs et des tableaux de bord
Les conclusions et recommandations ont été centrées sur les aspects opérationnels, en mettant en
relief les champs habituels du contrôle de gestion (planification et dialogue de gestion, pilotage de
l‟efficacité et de l‟efficience, construction des indicateurs et tableaux de bord…etc).
Ainsi et au terme de la phase de diagnostic, la proposition faite pour le dispositif de pilotage

s‟appuie sur deux axes fondamentaux et complémentaires.
D‟abord, le perfectionnement de la démarche de programmation stratégique du Ministère vers

une contractualisation pluriannuelle de performance, fondée sur un dialogue de gestion structuré,
participatif et cohérent. Les moments clés du dialogue du cycle de gestion sont de trois ordres: la
stratégie, l‟analyse infra annuelle et l‟analyse ex post de la performance. Ces supports sont,
essentiellement, le plan stratégique, les plans d‟actions, les lettres de mission et les lettres
d‟objectifs/moyens.
16
Le deuxième axe porte sur le pilotage de l‟efficacité et de l‟efficience des processus métiers et
dont l‟illustration a été opérée pour les activités principales de ces processus. Des pages de signalisation
ont été proposées à cet égard, pour renseigner et informer les managers, d‟un seul coup d‟oeil de
l‟avancement des réalisations ou alerter sur les seuils critiques nécessitant des prises de décision.
Taux de reports non justifiés au

30/07/06
Pourcentage d’actions d’achat
lancées au 31/03/06 10% 30%
44%
50%
50%
Déperditions en coût mensuel
(Efficience Stock)
11%
50KDH
3OKDH
Le déploiement d‟un tel dispositif articulé autour des deux axes précités nécessite l‟adoption et la
concrétisation de plusieurs mesures d‟accompagnement. Ces mesures portent aussi bien sur la logique
d‟approche et de conduite des actions relatives à la mise en place d‟une démarche de performance au
sein du Ministère que sur les volets organisationnels, humains et comportementaux.
Il s‟agit, par ailleurs, d‟insister sur l‟importance de la gestion par projet, des systèmes
d‟information et de la conduite du changement pour l‟ancrage des pratiques du contrôle de gestion et la
concrétisation de leurs apports dans le sens de l‟amélioration des performances.
A cet égard, il s‟agira de consolider les efforts entrepris, de mutualiser les bonnes pratiques et
fédérer les synergies autour du « projet pilotage par la performance MEF », partant de la désignation du
chef de projet, à la nomination des organes de pilotage et de suivi, à la définition du calendrier de mise
en œuvre et des phases y afférentes.
Un effort important mérite, également, d‟être déployé pour l‟organisation de la fonction et la

professionnalisation du métier de contrôle de gestion. La consolidation des données et l‟harmonisation
des systèmes d‟information étant l‟autre challenge à relever afin de s‟assurer des flux et d‟une bonne
circulation de l‟information.
17
La conduite de changement représente le dernier volet des mesures d‟accompagnement, car en
fait, le contrôle de gestion doit conduire, au-delà de la seule fonction de pilotage de l‟efficacité et de
l‟efficience au pilotage du changement.
18
INTRODUCTION GENERALE
1- Intérêt du thème
La thématique de mise en place du contrôle de gestion ne peut être abordée sans évoquer le cadre
général des réformes initiées au niveau de l‟administration, et en particulier, au niveau du Ministère de
l‟Economie et des Finances qui vise à améliorer la gouvernance à travers l‟institution de meilleures
pratiques et instruments dans le sens du renforcement de l‟efficacité et la transparence dans la gestion
des ressources.
A cet égard, le contrôle de gestion facilite, en amont, les discussions budgétaires en fournissant
des indications précises et précieuses sur l‟activité des services. La finalité première des indicateurs est,
certes, le pilotage par les responsables, mais la matière ainsi fournie par le développement du contrôle de
gestion sera aussi utilement mise au service de la transparence des relations entre les gestionnaires, dans
le cadre de contractualisation1.
Cette dernière est fondée sur un dialogue entre les services sur la base d‟engagements négociés et
consensuels en contrepartie des moyens budgétaires, humains et matériels mis à leur disposition. Ainsi,
les services s‟engageront sur la réalisation d‟objectifs précis, mesurés par des indicateurs de
performance.
A ce niveau aussi, le développement du contrôle de gestion est encore plus déterminant puisque
la délégation de responsabilité n‟est pas sans risque, tant pour ceux qui délèguent que pour ceux qui sont
investis de nouvelles capacités d‟initiative et d‟un élargissement de leur champ d‟action2.
Dans chacune de ces situations, il devient impératif de pouvoir mesurer les réalisations: le
responsable hiérarchique doit analyser la manière dont les pouvoirs délégués ont été utilisés (le contrôle
de gestion y contribue dans sa dimension Reporting).
Le responsable délégataire doit disposer des moyens d‟anticipation et de mesure de ses

réalisations au vu des objectifs qu‟il a négociés (le contrôle de gestion y contribue comme outil de
pilotage à la disposition du manager).
En somme, le contrôle de gestion permet d‟une part, de mieux piloter les activités et d‟accroître
la performance des administrations, et constitue un support utile pour l‟accompagnement de l‟autonomie
accrue des gestionnaires, d‟autre part.
Aussi, est-il souvent difficile d‟arrêter et de circonscrire le périmètre du contrôle de gestion. Son
champ d‟action semble à géométrie variable3.
Conçu parfois comme une extrapolation de la comptabilité, et plus particulièrement de la

comptabilité analytique, il se concrétise alors par la confection et l‟alimentation de tableaux de bord
renseignant sur les chiffres clés du budget.
1
Délégation Interministérielle à la Réforme de l‟Etat, « guide méthodologique du contrôle de gestion » France, 2003
2
Michel CHARPENTIER, Philippe GRANDJEAN, "Secteur public et contrôle de gestion : pratique, enjeux et limites", Les
éditions d‟organisation, 1998
3
Claude ALAZARD, Sabine SEPARI, "Contrôle de gestion : Manuel & applications", Dunod, 2004
19
De même, suivant les organisations, il intègre le suivi de l‟exécution budgétaire, voire même la
confection budgétaire, ou les exclut. Il est tantôt étroitement associé à la fonction finance, tantôt assez
largement déconnecté de celle-ci ou en tout cas de la direction financière.
Le contrôle de gestion est tantôt assimilé à de l‟autocontrôle, tantôt ramené à un simple reporting
qui en est l‟exact inverse.
Rapproché par certains auteurs de la stratégie, mais par d‟autres davantage de la gestion
opérationnelle, il est également, selon les cas, soit opposé de la façon la plus nette à l‟évaluation de
politique, soit à l‟inverse rapproché d‟elle4.
Ces incertitudes ont toutes leurs justifications et sont sources d‟intérêt pour la recherche, qui à
défaut d‟envisager une mise en exergue de l‟ensemble des aspects, se propose d‟aller selon une approche
pragmatique, privilégiant les besoins réels des gestionnaires et des responsables et orientée vers l‟action.
Dans ce contexte, et pour définir le contrôle de gestion, il y a lieu de se mettre d‟accord sur ce
que le contrôle gestion n‟est pas.
D‟abord, le contrôle de gestion porte mal son nom. Il invite à imaginer cette discipline comme
succédant à l‟action pour poser un regard sur celle-ci.
Ensuite, parce que le terme même contrôle fait envisager ce regard comme critique, son but se
résumant à vérifier que l‟action s‟est déroulée dans la norme dont les contrôleurs de gestion serait les
garants.
En fait, le contrôle de gestion ne se contente pas d‟analyser le passé. Il précède l‟action,

l‟accompagne et en mesure les effets.
Par ailleurs, le contrôle de gestion n‟est pas seulement un processus de contrôle. Le terme est une
traduction de l‟anglais « management control » qui est beaucoup plus synonyme de maîtrise que de
contrôle. Cependant, le terme est plus souvent associé spontanément à la répression qu‟à la protection.
Pour les opérationnels, il est perçu comme un processus au cours duquel des personnes extérieurs
à leurs préoccupations (les contrôleurs de gestion) et proches du pouvoir (ce qui renforce le pouvoir
répressif qu‟ils incarnent) viennent porter un jugement (souvent négatif) sur leur action après qu‟elle ait
eu lieu.
Le jugement porté par les contrôleurs méconnaît généralement - selon les opérationnels – les
difficultés qu‟il leur a fallu surmonter pour agir, voire ignore plus ou moins volontairement les objectifs
que l‟action se fixait à priori5.
4 Anne-Marie KEISER, "Contrôle de gestion", ESKA, 2004 ;

5
20
Pratiquement, il n‟y a pas un contrôle de gestion mais bien des contrôles de gestion qui diffèrent
selon les objectifs qui leur sont assignés par l‟organisation et selon la manière dont cette fonction est
animée par les contrôleurs.
Le contrôle de gestion est une discipline qui a pour but de maîtriser la gestion. Il doit être
compris comme démarche par laquelle l‟organisation porte un regard sur elle-même afin de garantir sa
santé et donc sa pérennité6.
En d‟autres termes, il s‟agit d‟un processus par lequel les dirigeants s‟assurent que les ressources
sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux objectifs) et efficience (par rapport aux moyens
employés) pour réaliser les objectifs de l‟organisation.
Il cherche à concevoir et à mettre en place les instruments d‟information destinés à permettre aux
responsables d‟agir en réalisant la cohérence globale entre objectifs, moyens et réalisations.
2- Intérêt du domaine/champ
Le contrôle de gestion s‟applique à un périmètre particulier qu‟il s‟agira de délimiter au

préalable. C‟est aussi répondre à des questionnements du type : quelle est l‟organisation que l‟on va
observer ? S‟agit-il du contrôle de l‟action d‟un ministère tout entier ? S‟agit-il de s‟intéresser à un
service de l‟administration centrale ? Est-il question de porter son attention sur les conditions
d‟exécution d‟un marché ? S‟agit-il d‟examiner un service déconcentré ?
Dans cette partie, il y a lieu donc de préciser les caractéristiques du périmètre à explorer et de
l‟objet d‟analyse du contrôle de gestion, en l‟occurrence :
C‟est un groupe humain spécifique et circonscrit ;
Ayant des objectifs assignés, plus ou moins explicites ;
Dirigé ou coordonnée par un ou plusieurs responsables identifiés ;
Disposant de moyens matériels et financiers ;
Ayant des règles de fonctionnement internes et vis-à-vis de l‟extérieur ;
Doté d‟une culture et d‟une histoire qui lui sont propres.
Les processus de la chaîne logistique, identifiés dans le cadre de la présente recherche, concerne
la Division du Patrimoine et de la Logistique, de la Direction des Affaires Administratives et Générales.
Ces processus présentent des similitudes réelles, en termes d‟attributions et de règles de gestion, en
passant de la DAAG aux autres centres de gestion du Ministère (ADII, DGI, TGR et DD). Ceci ouvre le
champ de cette étude en offrant la possibilité de transposer les recommandations à ces centres de
gestion.
6
Trésor public, Revue du trésor public, LOLF, mars 2005
21
Néanmoins, et avant d‟aller vers une description des principaux processus ciblés, il est important
de situer l‟entité dans l‟organigramme du Ministère de manière globale et ensuite au sein de la Direction
des Affaires Administratives et Générales.
Figure 1 : Organigramme du Ministère de l„Economie et des Finances
Le Ministre
IGF Cabinet
Le Secrétaire Général
DB DTFE DEPP ADII TGR DGI D. D CGED
DAPS DAAG DEPF AJR
DB: Direction du budget

DTFE: Direction du trésor et des finances extérieurs
IGF: Inspection générale des finances DEPP: Direction des entreprises publiques et de la
ADII: Administration des douanes et des impôts privatisation
indirects DAPS: Direction des assurances et de la prévoyance sociale
DGI: Direction générale des impôts DAAG: Direction des affaires administratives et générales
TGR: Trésorerie générale du Royaume DEPF: Direction des études et des prévisions financières
DD: Direction des domaines AJR: Agence judiciaire du royaume
Source : MEF/DAAG, organisation et attributions
S‟agissant de la mission, le Ministère élabore la politique financière, monétaire et fiscale et

budgétaire, en assure et en suit l‟exécution conformément aux lois et règlements en vigueur et sous
réserve des compétences dévolues au Premier ministre en matière de coordination et de suivi de
l‟exécution de la politique gouvernementale dans le domaine des relations avec les institutions du
groupe de la Banque Mondiale7.
Pour s‟acquitter convenablement de sa mission, le Ministère dispose de structures opérationnelles

centrales et extérieures exerçant le métier du département, mais aussi d‟entités supports, à caractère
transverse, dont le rôle est de coordonner la gestion des ressources et d‟impulser et de participer à la
mise en œuvre des actions de modernisation au sein du Ministère.
A ce titre, la Direction des Affaires Administratives et Générales a pour missions principales de

coordonner et de veiller à la mise en œuvre des schémas d'organisation des services du Ministère aux
niveaux central et déconcentré, de concevoir et de participer à la mise en œuvre des actions de
modernisation et de promotion des méthodes de management au sein du Ministère, de préparer,
d'exécuter et d'assurer le suivi du budget du Ministère, de définir la politique de déconcentration de la
7
Décret d‟organisation du Ministère de l‟Économie et des Finances, 1978
22
gestion des ressources et de définir la politique de gestion des ressources et de veiller à sa mise en œuvre
ainsi que des systèmes d‟information y afférents en collaboration avec les directions du Ministère.
Pour ce faire, la DAAG est organisée comme suit :
Figure 2 : Organigramme de la Direction des Affaires Administratives et Générales
Directeur
Pôle Ressources Pôle Modernisation
Service Achats
Division Patrimoine Service Patrimoine Division Informatique
et Logistique Service Stock
Service Transport
Division Ressources Division Communication

Humaines et Information
Division Budget et Division Organisation et

comptabilité Coopération
Division Formation
Source : MEF/DAAG, organisation et attributions
La division du Patrimoine et de la Logistique, entité choisie pour concrétiser la démarche de mise

en place d‟un système de contrôle de gestion, est organisée en quatre services et a pour
attributions principales d‟élaborer le programme prévisionnel des achats du Ministère et exécuter celui
relatif aux directions centrales, d‟assurer la gestion des stocks du mobilier et du matériel et des
fournitures, de définir la politique immobilière du Ministère et de gérer le parc automobile et les
prestations supports pour le compte de l‟Administration Centrale.
Appréhendée selon une logique processus, les principaux processus à l‟œuvre au sein de la
division et devant faire d‟une analyse approfondie dans le cadre du présent travail, peuvent être
récapitulés comme suit :
 Processus achat ;
 Processus de gestion des stocks ;
 Processus de maintenance ;
 Processus de gestion du parc auto.
23
Il s‟agit, bien entendu, des processus clés pouvant faire l‟objet de déclinaison en sous processus
lors de la phase d‟étude de ces processus et de leur analyse en tenant compte de la chaîne des valeurs et
de l‟apport de chaque processus dans la chaîne logistique globale.
Enfin, et en ce qui concerne les ressources et les moyens mis en œuvre, la division mobilise un
effectif de 159 personnes qui génèrent une charge salariale de 15 MDH8. Elle gère et exécute
annuellement un budget qui s‟élève en moyenne à 200 MDH. Le parc immobilier est constitué
essentiellement de 11 bâtiments abritant les services de l‟Administration Centrale en plus de l‟AOS. Le
parc automobile de sa part est composé de 130 véhicules et 10 vélomoteurs9.
3- Hypothèses de la recherche
Le présent mémoire est fondé sur une série d‟hypothèses devant alimenter la réflexion et la
recherche et qu‟il s‟agira de vérifier à l‟issue de la phase de diagnostic et d‟exploration du terrain.
Ces hypothèses s‟énoncent comme suit :
Le contrôle de gestion serait un levier de la modernisation de la gestion des ressources ;


 Le contrôle de gestion serait tout à fait transposable et applicable dans le contexte de la gestion
publique ;
 Le contrôle de gestion serait l‟instrument idoine pour aider les responsables opérationnels à
maîtriser les coûts inhérents à leurs activités ;
 Le contrôle de gestion aiderait à déclinaison des objectifs stratégiques en objectifs
opérationnels et ensuite en moyens et ressources à mobiliser ;
 Le contrôle de gestion permettrait un retour d‟information rapide et satisfaisant nécessaires
pour l‟adaptation de la gestion au mieux des contraintes ;
 Une démarche contractualisation, devrait être accompagnée de la mise en place d‟un système
de contrôle de gestion ;
 Le contrôle de gestion faciliterait le passage vers une gestion axée sur les résultats ;
 La pratique du contrôle de gestion serait dans ses phases initiales et nécessiterait une
harmonisation des attentes et des méthodes ;
 Les contrôles actuels ne permettraient pas un retour sur la performance dans la gestion des
ressources ;
 Le contrôle de gestion aiderait à la définition d‟indicateurs de performance significatifs pour les
activités des différentes structures.
4- Questions de la recherche
Les questions auxquelles le présent mémoire se propose de répondre ont trait à :
Quelle compréhension partagée des différents acteurs des concepts et des théories du contrôle

de gestion ?
 Comment le contrôle de gestion peut-il contribuer à la modernisation de la gestion ?
 Quelle méthodologie pour l‟implémentation d‟un système de contrôle de gestion ?
 Quels outils ? pour quelle utilisation ? Qui sont les acteurs concernés ?
8
GISRH : système intégré de gestion des ressources humaines
9
MEF/DAAG, organisation et attributions
24
 Comment intégrer les spécificités de la gestion publique pour la mise en place du contrôle de
gestion ?
 Comment traduire les principes du contrôle de gestion dans les processus de la chaîne
logistique ?
 Quels sont les tableaux de bord et les systèmes de Reporting à mettre en place ?
 Quel référentiel de données et quelle base d‟information pour passer à un système de suivi et
d‟analyse de l‟efficacité et de l‟efficience ?
 Pourquoi le contrôle de gestion comme principale mesure d‟accompagnement de la mise en
œuvre de cette nouvelle approche de la gestion publique axée sur les résultats ?
 Quelles expériences retenir comme benchmarking ? et quels sont leurs apports et les succès
réalisés ?
5- Problématique
Malgré l‟initiation depuis 2001, du processus de gestion axée sur les résultats et l‟instauration
progressive de la démarche de programmation stratégique, du processus de contractualisation, ces
approches butent sur la définition d‟indicateurs de performance significatifs, d‟outils de pilotage
pertinent et de système de reporting fiable, pour chaque entité et pour l‟ensemble des activités.
La vérification de l‟adéquation des moyens utilisés par rapport aux objectifs attendus et la
pertinence des indicateurs mis en place n‟est pas systématique.
La mise en place d‟un système de contrôle de gestion, en particulier au niveau des processus de
la chaîne logistique, permettra à l‟aide d‟outils propres à ce système d‟asseoir les bases de liens entre les
moyens utilisés, les objectifs attendus et les résultats effectivement obtenus, dans l‟optique d‟augmenter
la maîtrise de la gestion de ces processus et d‟assurer la pérennité de l‟organisation.
6- Objectifs
 Renforcer la compréhension du contrôle de gestion et harmoniser les attentes et l‟utilisation du

concept au sein du MEF ;
 Contribuer à la maîtrise de la gestion interne des ressources ;
 Sensibiliser les gestionnaires sur les apports possibles du contrôle de gestion ;
 Définir la méthodologie d‟implémentation d‟un système de contrôle de gestion ;
 Proposer un positionnement de la fonction contrôle de gestion au sein des différentes structures
du Ministère ;
 Ressortir les axes de divergence et de convergence entre le contrôle de gestion et les autres
types de contrôle pratiqués au sein du Ministère ;
 Accompagner la mise en place d‟une gestion axée sur les résultats et la démarche de
contractualisation ;
 Vérifier que le contexte de la gestion publique se prête à la mise en place d‟un système de
contrôle de gestion ;
 Analyser les processus de la chaîne logistique et arrêter le référentiel des activités y afférent ;
 Décliner les objectifs stratégiques en objectifs opérationnels et construire le système de mesure
de la performance via les indicateurs nécessaires ;
 Concevoir le système de reporting et les tableaux de bord indispensables au suivi des activités ;
25
7- Démarche
La démarche retenue pour le présent mémoire est une démarche classique, dont les principales
étapes sont :
Figure 3 : Démarche de recherche
Problématique :
Définition, méthodologie,
limitation de l’étude
Travail bibliographique : Analyse documentaire :

Concepts de base Recherche et exploitation des
Référentiel théorique archives, repérage, Benchmarking
Observations du vécu, constats Entretien avec des acteurs,

des faits et attitudes Collecte des informations,
explorations terrain
Analyse des informations collectées
Recommandations, conclusions
et Plan d’Action
Partant de ces principes, le présent travail se propose de dresser le cadre conceptuel et

instrumental pour la mise en place d‟un système de contrôle de gestion au niveau des processus de la
chaîne logistique, dont la gestion relève du champ des attributions de la Direction des Affaires
Administratives et Générales, en réponse à trois niveaux de préoccupations cognitives, techniques et
méthodologiques.
A cet effet, la première partie sera consacrée au renforcement de la compréhension partagée, au

niveau du Ministère, des concepts du contrôle de gestion, de la clarification de son champ d‟application,
de sa nature et de ses instruments. Car il est indispensable, avant d‟aborder les aspects purement
techniques, de construire les bases d‟une harmonisation des définitions et de la terminologie du contrôle
de gestion et de ses apports, en tant que chantier de modernisation, pour l‟amélioration des pratiques de
gestion.
D‟autant plus que la diversité des sources bibliographiques, la richesse du concept et l‟étendue de
son périmètre par rapport aux autres formes de contrôle nécessitent, ipso facto, un effort de
normalisation et de vulgarisation dans le sens d‟une meilleure appropriation par les agents et les
responsables chargés de l‟alimenter et de l‟animer à la base.
Seront abordés aussi les questions liées aux outils du contrôle de gestion et à son articulation
avec le pilotage de la performance. Le descriptif du domaine objet de la recherche et des spécificités du
26
secteur public sera suivi par un benchmarking permettra de tirer des enseignements à partir des mises en
perspectives nationales et internationales.
La deuxième partie portera sur un diagnostic de l‟état des lieux et une exploration du terrain ainsi
que sur les méthodes et techniques du contrôle de gestion appliquées aux processus de la chaîne
logistique.
Cette partie comportera, aussi, un recensement des besoins auprès des gestionnaires pour cerner
le périmètre d‟analyse, le champ à étudier ainsi que les processus métiers. Les instruments du contrôle
de gestion devant être conçus en cohérence avec les besoins et l‟activité afin qu‟ils puissent trouver leur
place dans la boîte à outils réellement utilisée par les responsables et décideurs.
Concrètement, il s‟agit donc de dresser le référentiel des activités, de définir les centres de
responsabilités, de décliner les objectifs stratégiques en objectifs opérationnels à travers notamment, des
indicateurs de mesure intégrés dans les tableaux de bord et renseignant de la performance globale en
terme de pertinence, d‟efficacité et d‟efficience.
Les conclusions et recommandations seront axées sur les aspects opérationnels, en mettant en
relief les champs habituels du contrôle de gestion (planification et dialogue de gestion, pilotage de
l‟efficacité et de l‟efficience, construction des indicateurs et tableaux de bord…etc.
Il s‟agira, par ailleurs, d‟insister sur l‟importance de la gestion par projet, des systèmes
d‟information et de la conduite du changement pour l‟ancrage des pratiques du contrôle de gestion et la
concrétisation de leurs apports dans le sens de l‟amélioration des performances.
Le plan global du mémoire de recherche est repris sur la figure ci dessous :
27
Introduction générale
Chapitre 1 : Description du concept

Partie I : Description du concept t contexte de
Section 1 : Section 2 : Section 3 :

Le concept du contrôle de Les outils du contrôle de Le pilotage de la performance et le
gestion gestion contrôle de gestion
la recherche
Chapitre 2 : Description du domaine de la recherche
Section 1 : Section 2 :
Présentation du ministère et de la Section 3 :
La démarche de performance
Repérage
chaîne logistique dans le contexte public
Chapitre 1 : Diagnostic du dispositif de pilotage de la chaîne logistique

Partie II : Diagnostic et recommandations
Section 1 : Section 2 :
Démarche d’investigation et Diagnostic des processus de la chaîne
méthodes de diagnostic logistique
Section 3 :
Diagnostic du système de contrôle de
gestion
Chapitre 2 : Recommandations et plan de mise en oeuvre
Section 1 :
Section 2 :
Proposition d’un dispositif de
Les mesures d’accompagnement
pilotage par la performance
Conclusion générale
28
PREMIERE PARTIE :
DESCRIPTION DU CONCEPT
&
CONTEXTE DE L’ETUDE
29
INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE
La première partie sera consacrée, en premier lieu, à la description du concept de contrôle de

gestion et son articulation avec le pilotage de la performance de manière générale.
Seront abordés, à cet effet, les définitions relatées au niveau bibliographique du contrôle de
gestion et en s‟appuyant sur les formulations proposées par les différents auteurs qui se sont intéressés à
la problématique de délimitation, avec précision, de ce concept dont l‟étendue et le champ d‟intervention
varient selon les périodes étudiées, mais également selon les natures des organisations.
L‟évolution du concept est, par ailleurs, abordée suivant l‟optique de progression des pratiques
de management au sein de l‟entreprise de manière générale. Le contrôle de gestion, comme support pour
gouverner l‟organisation, a cédé la place à un outil au service de la délégation et du suivi, avant de
tendre vers un dispositif au service de l‟amélioration organisationnelle, la refonte des processus et la
transformation de la culture.
Et pour parvenir à ces fins, le contrôle de gestion déploie un certain nombre d‟outils, en
l‟occurrence, des démarches de budgétisation et dialogue de gestion permettant d‟ériger les rapports
entre le top management et les structures opérationnelles à un niveau de participation et de collaboration,
garant de l‟aboutissement des projets et de l‟atteinte des niveaux d‟objectifs en matière d‟efficacité et
d‟efficience. Il offre, en outre, le cadre à même de veiller à la pertinence et à la cohérence des démarches
entreprises, tout en donnant la latitude aux équipes de procéder aux évaluations infra et post annuelles
pour opérer les ajustements nécessaires.
La segmentation des activités et l‟analyse des processus complètent le système puisqu‟elles
conduisent à un diagnostic en profondeur des pratiques des gestionnaires et permettent, en filigrane,
d‟intégrer les atouts et les contraintes des unités opérationnelles, d‟en cerner les flux et d‟assurer
l‟adéquation entre la stratégie, les objectifs d‟une part et la réalité du terrain. Viennent, ensuite, les
tableaux de bord, les systèmes de reporting et les outils décisionnels à mettre en place au service du
pilotage global et de la remontée de l‟information sur l‟avancement des réalisations et des écarts
éventuels constatés.
Le contrôle de gestion devient, dans cette perspective, l‟outil privilégié au pilotage de la
performance globale de toute organisation. Des nouveaux instruments ont émergés à cet effet, en
particulier, les tableaux de bord prospectifs.
Cette première partie traite, aussi, du domaine de la recherche à l‟effet de cerner le périmètre
d‟analyse et de décrire en détails l‟organisation, les attributions et les processus à l‟œuvre au sein du
domaine étudié. Les spécificités d‟un tel domaine seront énumérées, notamment, le contexte public ainsi
que les réformes en cours au Ministère et qui corroborent le choix du contrôle de gestion comme levier
de modernisation.
Une mise en perspective internationale sera opérée, à titre de benchmarking, et le cas de la
Direction Générale de la Comptabilité Publique, du Ministère des Finances Français sera présenté.
L‟expérience de cette administration constitue, en effet, l‟une des plus avancées au niveau des
administrations publiques. Elle sera complétée par une autre expérience marocaine, celle de l‟Office
Nationale de l‟Eau Potable, qui a réalisé des avancées notables, en matière de mise en place de dispositif
de contractualisation interne, assorti du développement du système d‟information et d‟une comptabilité
analytique.
30
CHAPITRE I : DESCRIPTION DU CONCEPT
Introduction chapitre :
Le contrôle de gestion est source de défis pour les gestionnaires de l‟administration. Son identité
est difficile à cerner, son champ d‟action très étendu, il utilise une gamme d‟outils comptables et
statistiques très large, et il serait illusoire de tenter de l‟enfermer dans des schémas standards, qui se
voudraient communs à toutes les organisations.
Nous proposons dans le chapitre suivant, une synthèse de notre investigation documentaire en lien
avec le concept , avec l‟objectif de mieux comprendre ce qu‟est le contrôle de gestion, ses objectifs, ses
outils, la démarche de sa mise en œuvre ….
Dans un second temps, nous essayerons de comprendre les rapports étroits liant les concepts de
contrôle de gestion et de pilotage de la performance.
Section 1 : Présentation du concept de contrôle de gestion
1.1.1. Le contrôle de gestion : concepts et définitions
Il semble que l‟écriture soit apparue à Sumer en Mésopotamie, vers 3300 avant J.C. pour aider à la
gestion des terres et des troupeaux. Pour contrôler des relations économiques, une comptabilité a été
élaborée ; ainsi serait née la première représentation écrite des nombres.
La gestion, la comptabilité et le contrôle apparaissent, donc, indissociables et essentiels dès lors
qu‟une activité économique doit être maîtrisée. Si les prémices de comptabilité de coût sont observables
dans des manufactures textiles italiennes au XVe siècle chez un imprimeur français du XVIe siècle, il est
clair que les besoins de mesure et de contrôle des activités économiques augmentent et se diffusent
véritablement à grande échelle à la fin du XIXe siècle, avec la constitution de grandes unités industrielles
de production qui regroupent des machines et doivent organiser le travail.
Le contrôle de gestion est, ainsi, apparu dans les grandes entreprises industrielles dès la seconde
moitié du XIXe siècle. Chandler10 retrace l‟apparition et le développement de cette discipline qui a
accompagné la décentralisation des grandes entreprises, à la fois dans leur développement, leur
diversification ou leur recentrage.
Anthony11 définit le contrôle de gestion en 1965, de la manière suivante : "Le contrôle de gestion
est le processus par lequel les dirigeants s‟assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec
efficacité (par rapport aux objectifs) et efficience (par rapport aux moyens employés) pour réaliser les
objectifs de l‟organisation".
Cette approche limite le contrôle de gestion à des procédures mécaniques de rétroaction, sans
tenir compte des orientations stratégiques ni du management de l‟organisation.
Depuis la Seconde Guerre Mondiale, avec l‟évolution de l‟environnement, des comportements et
des besoins nouveaux sont apparus et les entreprises ont donné des dimensions supplémentaires au
contrôle : celles de conseil et de pilotage de l‟organisation.
Ce faisant, la notion de contrôle de gestion est difficile à cerner car son champ d‟analyse
s‟enrichit au fur et à mesure que la production évolue. Historiquement, avec le développement
10
Alfred D.CHANDLER Jr., Stratégies et structure de 1‟Entreprise, Editions d‟Organisation 1989.
11
R.N. Anthony, Planning and Control Systems: a Framework for Analysis, Harvard University, 1965.
31
industriel, c‟est la connaissance des coûts qui était recherchée. Mais le contrôle de gestion englobe un
champ d‟analyse plus large que celui des coûts.
Selon une logique d‟auteurs12, on distingue trois grandes périodes. La première pour laquelle le
contrôle de gestion est appréhendé pour gouverner l'entreprise. Les principaux auteurs ayant enrichi
cette vision sont : Henri Fayol, Alfred Pritchard Sloan Jr, Donaldson Brown, Émile Rimailh, Ralph
Cordiner, Robert Newton Anthony, Harold Sidney Geneen, Alfred Dupont Chandler, William G.
Ouchi, Michael Goold, Andrew Campbell. Ce courant présente le contrôle de gestion d‟abord comme
l'instrument de la direction générale pour gouverner l'entreprise. Il permet de déléguer les politiques et
d'informer les dirigeants des résultats et de la pertinence apparente des stratégies. Il est un instrument de
gouvernance car, au sein du contrôle interne, il apporte cette assurance particulière que les politiques,
lorsqu'elles sont présentées aux actionnaires ou à d'autres parties prenantes, seront mises en œuvre
conformément à leur esprit.
La deuxième période est fondée sur l‟idée que le contrôle de gestion ne permet de déléguer que
parce qu'il donne des signaux aux managers, une représentation de l'entreprise dans laquelle ils peuvent
situer leur rôle, au-delà de la planification toujours imparfaite. Les auteurs dont les contributions
marquent cette période sont : Robert L. Simons, Herbert A. Simon, Mary Parker Follett, Jean Benoit,
Peter E Drucker, Anthony G. Hopwood, Stanley Baiman, Robert W. Scapens, Peter Miller. Ainsi, le
contrôle de gestion donne une image et un message aux managers, il rend lisible leurs missions, il rend
possible la remontée de projets en phase avec les stratégies. Il permet, ainsi, la socialisation
indispensable des managers, puis l'identification de ceux qui constituent une ressource clé à préserver.
Enfin, la troisième période évoque le contrôle de gestion, dit parfois opérationnel, qui est un
instrument d'analyse économique permettant la meilleure organisation des processus de l'entreprise. Les
principaux auteurs de ce courant sont : Georges Perrin, Robert S. Kaplan, Frederick Winslow Taylor,
Alexander Hamilton Church, Henry Laurence Ganu, Charles Eugène Bedaux, Taiichi Ohno. Le contrôle
de gestion est, alors, un outil de calcul économique, une grille d'analyse des processus de
fonctionnement, le garant d'une rigueur dans la décision courante, fût-elle confiée à un programme
informatique.
Le classement des auteurs est évidemment toujours discutable, les frontières de leurs travaux ne
sont jamais nettes et franches, mais cette lecture n'a qu'un seul but: offrir quelques repères dans le vaste
domaine du contrôle pour le management.
Dès le début, les gestionnaires recherchent, avec le contrôle de gestion, au-delà de la connaissance
des coûts, à orienter les acteurs pour organiser et piloter la performance. Cette double mission se
développera dans l‟environnement contemporain13.
De même, le concept de contrôle de gestion est difficile à cerner, car il repose sur deux termes
(contrôle et gestion), eux-mêmes susceptibles d‟avoir un contenu très varié. Il n‟est donc pas surprenant
que l‟association des deux mots puisse véhiculer des conceptions très disparates voire divergentes.
Ainsi, le contrôle n‟est pas seulement l‟action de vérification dans un but plus ou moins coercitif,
c‟est aussi la volonté de maîtrise d‟une organisation. La gestion n‟est pas seulement un ensemble de
recettes visant à maximiser un ou plusieurs objectifs généralement financiers, c‟est aussi l‟application
des sciences à la conduite des organisations. Cette conception est beaucoup plus riche, dans la mesure où
elle inclut les organisations publiques, privées, s‟applique au court et moyen terme, au niveau global,
stratégique, opérationnel et technique.
Définir le contrôle de gestion est un exercice particulièrement difficile, tant les pratiques au sein
des entreprises et les conceptions exposées dans divers ouvrages et articles recouvrent des notions
variées. Tantôt l'expression contrôle de gestion reçoit une acception si large qu'il devient difficile de
faire la différence avec la gestion ou avec le contrôle en général, tantôt au contraire cette expression est
interprétée d'une manière tellement restrictive que l'on pourrait imaginer que cette fonction se limite à la
mise en œuvre de méthodes et d'outils standardisés.
12
Henri BOUQUIN, "Les grands auteurs en contrôle de gestion", Editions EMS, 2005 ;
13
32
Nombreux sont ceux qui ont proposé une définition sans, nous semble-t-il, parvenir à en imposer
une qui qualifierait incontestablement, avec justesse et précision, l'essence même du contrôle de
gestion. Toutes leurs propositions contribuent cependant à mieux approcher cet objet, mouvant et
complexe, ce caméléon14.
Le terme de contrôle de gestion suggère à première vue l‟idée « D‟une activité de « contrôle »
classique » :
Figure 4 : logique du contrôle classique
Vérification Jugement Sanction
Il suggère, également, d‟une intervention succédant les actes de gestion, d‟une activité qui ne
s‟implique pas dans le processus de décision et de gestion et d‟un regard souvent négatif par rapport à
l‟action des gestionnaires.
« Le contrôle n‟est pas seulement l‟action de vérification dans un but plus ou moins coercitif,
c‟est aussi la volonté de maîtrise de soi ou d‟une organisation15 ».
Il est d‟usage de rappeler qu‟en français le mot « contrôle » fait souvent l‟objet d‟une
interprétation erronée, très éloignée de l‟acception anglo-saxon et qui signifie « maîtrise » ou
« pilotage ». De même que l‟on conduit une voiture on doit la contrôler, et le contrôle exercé est
fonction de l‟environnement, lorsque l‟on gouverne une entreprise on doit la contrôler. Contrôler
signifie donc à la fois vérifier, évaluer, surveiller, maîtriser l‟entité que l‟on gouverne par rapport au
système organisationnel et par rapport à l‟environnement.
Reprenons d‟abord les définitions auxquelles on fait souvent référence et commençons par celle
du PCG de 1982 : «Le contrôle de gestion est l‟ensemble des dispositions prises pour fournir aux
dirigeants et aux divers responsables des données chiffrées périodiques caractérisant la marche de
l‟entreprise, leur comparaison avec des données passées ou prévues peut, le cas échéant, inciter les
dirigeants à déclencher des mesures correctives appropriées »16.
Selon ANTHONY et DEARDEN17 : « Le contrôle de gestion est un processus par lequel les
dirigeants de l‟entreprise s‟assurent que les moyens sont utilisés de manière efficace pour atteindre les
objectifs visés ».
M. GERVAIS18 définit le contrôle de gestion de la manière suivante : « Le contrôle de gestion
est le processus par lequel les dirigeants s‟assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec
efficience, efficacité et pertinence, conformément aux objectifs de l‟organisation, et que les actions en
cours vont bien dans le sens de la stratégie définie ».
La définition de A. BURLAUD mentionné en manuel de gestion français, s‟avère, elle aussi,

pertinente : « le contrôle de gestion est l‟un des rouages essentiels de la régulation interne et du pilotage.
Il a pour objectif de mettre sous tension les ressources humaines de l‟organisation, et de rendre
cohérentes les activités des différents acteurs au sein de l‟entreprise afin qu‟elles concourent à la
réalisation de l‟objectif commun19 ».
Le contrôle de gestion a fait l‟objet en juin 2001 d‟une définition par la Délégation
Interministérielle à la Réforme de l‟Etat en France20: “Le contrôle de gestion est un système de pilotage
mis en oeuvre par un responsable dans son champ d‟attribution en vue d‟améliorer le rapport entre les
moyens engagés – y compris les ressources humaines – et soit l‟activité développée soit les résultats
14
Alain BURLAUD, Robert TELLER, Stéphanie CHATELAIN-PONROY, Sophie MIGNON, Elisabeth WALLISER,
"Contrôle de gestion", Vuibert, 2004
15
Manuel de gestion, volume1 ; ellipses, AUF ; Paris. 1999
16
C. ALAZARD et S. SEPARI, Plan Comptable Général de 1982
17
Manuel de gestion, volume1, cahiers français n° 324, 1988
18
M. GERVAIS, « Contrôle de gestion et planification de l‟entreprise », édition Economica, Paris, 1981.
19
Manuel de gestion, volume1 ; ellipse, 1999
20
Délégation Interminesterielle à la Réforme de l‟Etat, « guide méthodologique du contrôle de gestion » France, 2003
33
obtenus dans le cadre déterminé par une démarche stratégique préalable ayant fixé les orientations. Il
permet d‟assurer tout à la fois le pilotage des services sur la base d‟objectifs et d‟engagements de service
et la connaissance des coûts, des activités et des résultats.”
La définition proposée par JL Ardouin, M. Michel,J. Schmidt « Le contrôle de gestion c‟est
l‟ensemble des actions, procédures et documents visant à aider les responsables opérationnels à maîtriser
leur gestion pour atteindre les objectifs21 ».
H. Bouquin, définit le terme comme suit : « Le contrôle fait appel à quatre catégories de
dispositifs : des objectifs, des normes, des règles, des outils. Les objectifs sont les résultats (financiers et
autres) que l‟on se propose d‟atteindre sur un horizon temporel déterminé pour remplir des missions
définies sur un horizon au moins aussi éloigné. Les normes ou politiques sont des lignes de conduite à
tenir en présence d‟une situation donnée. Les règles ou procédures définissent l‟enchaînement des tâches
à effectuer pour traiter une situation. Elles visent, donc, des aspects répétitifs et programmables du
fonctionnement d‟une organisation. Les outils sont les différents moyens d‟information et d‟aide à la
décision nécessaires au pilotage22 »
Le contrôle de gestion au sens large couvre l‟ensemble des contrôles, du contrôle stratégique au
contrôle opérationnel23.
La définition et la mesure de normes postulent l'existence d'objectifs précis, c'est - à - dire d'un
système coordonné de prévisions. L'accumulation d'informations effectives (de même que la
détermination de normes) requiert le choix d'une méthode d'évaluation des informations.
Ceci explique que le contrôle de gestion conçu dans cette optique est basé sur l'évaluation des
coûts et le planning d'activité. Il doit:
- Garder efficiente et économique chaque partie de la structure compliquée et grandissante de

l'organisation;
- Mettre en évidence clairement la segmentation de l'entreprise dans différentes activités dans le
but d'une planification «intelligente» de la gestion24.
Par ailleurs, si l'on définit, avec Philippe Lorino25, le contrôle de gestion comme « la gestion
collective d'un système de représentations qui favorise une dynamique d'apprentissage organisationnel»,
et que l'on souhaite préciser26 les choses, on doit pouvoir dire que les systèmes de contrôle de gestion:
 Ont en commun un objectif de mise sous tension de l'organisation en orientant les
comportements, en encourageant la délégation et en favorisant la convergence des buts;
 Contribuent à la maîtrise du fonctionnement de l'organisation en éveillant une vigilance sur
les éléments de sa performance ;
 Facilitent la prise de décision en pourvoyant les managers en éléments susceptibles de
l'éclairer et contribuent également, en suscitant la réflexion, à l'émergence des stratégies;
 Mobilisent des outils d'information susceptibles d'orienter, d'accompagner et de guider
l'action;
 Visent un changement de l'organisation vers un management plus efficace et constituent, à ce
titre, des vecteurs d'apprentissage;
21
JL Ardouin, M. Michel,J. Schmidt « le contrôle de gestion, éditions Publi Union 1985
22
H. Bouquin, L‟encyclopédie de gestion, , Editions Econimica, 1989
23
Les métiers du contrôle de gestion, Collection apec, édition d‟organisation, 1999
24
Mohammed LAARIBI, "Le contrôle de gestion dans les entreprises marocaines : concepts et pratiques", Najah El Jadida,
2004
25
Philippe LORINO, "Méthodes et pratiques de la performance", Les éditions d‟organisation, 1997
34
 S'appuient sur des leviers d'action traditionnels, instrumentaux (d'analyse des coûts, par
exemple), mais aussi sur des éléments «invisibles» (selon la terminologie d'Henri Bouquin)
comme la culture d'entreprise ou des éléments sociaux et idéologiques;
 Empruntent à un ensemble de références conceptuelles qui ne cesse de croître: théorie des
organisations, gestion des ressources humaines, théories de l'apprentissage, sociologie,
psychologie, etc.
Ainsi, le contrôle de gestion n‟est ni une inspection des services, ni un cabinet d‟audit, ni une
structure qui se substitue aux services, mais un service d‟assistance, de conseil, d‟information et de
pilotage. Il est garant de la cohérence des démarches, apporte un soutien technique aux services et aux
décideurs, dont les missions évoluent avec celles de la collectivité.
Nous pouvons, donc, affirmer que le contrôle de gestion est notion multiforme faisant intervenir
plusieurs composants27.
 Une procédure décisionnelle permettant d‟atteindre des objectifs financiers et autres ;
 Un système d‟information constitué de procédures et de règles permettant de définir
l‟enchaînement des actions ;
 Un ensemble d‟outils permettant la mise en œuvre de techniques propres au bon
fonctionnement de la procédure décisionnelle et au système d‟information.
1.1.2. Les buts du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion est un système de pilotage mis en œuvre par un responsable dans son
champ d‟attribution en vue d‟améliorer, soit le rapport Moyens engagés (y compris les ressources
humaines)/l‟activité développée, soit le rapport Moyens engagés (y compris les ressources humaines)/les
résultats obtenus, dans le cadre déterminé par une démarche stratégique préalable ayant fixé des
orientations28.
Ses objectifs sont de développer une assistance au pilotage pour :
 Développer une information simple et fiable adaptée à chaque niveau ;
 Assister les services pour leur permettre :
- D‟optimiser leur gestion
- D‟atteindre les objectifs fixés
- De mettre en œuvre des actions correctrices
 Apporter une aide à la décision.
Comme, traditionnellement, on distingue trois niveaux de décision dans l‟entreprise : les

décisions stratégiques, les décisions de gestion et les décisions opérationnelles, la question qui se pose et
de savoir si le contrôle de gestion couvre indifféremment l‟ensemble des niveaux. Souvent au sein d‟une
organisation, les besoins de contrôles effectifs se situent sur trois dimensions 29:
Le contrôle de la stratégie :
La stratégie consiste à définir les axes de développement que la direction veut mettre en œuvre
au cours des prochaines années compte tenu de l‟évolution qu‟elle anticipe de son environnement30. La
26
27
Anne-Marie KEISER, "Contrôle de gestion", ESKA, 2004
28
éditions d‟organisation, 1998 ;
29
C. SELMER. « Concevoir le tableau de bord » DUNOD. Paris. 1998
30
STRATEGOR « politique générale de l‟entreprise ». Dunod. 3éme édition. Paris 1997
35
planification stratégique permet, donc, à la direction d‟arrêter et d‟ajuster ses choix en terme de
missions, de métiers, de domaines d‟activité, et de facteurs clés de succès. Ceux-ci se déclineront,
ensuite, en objectifs à moyen terme en plan d‟actions pour chacun des responsables.
Figure 5 : Contrôle de la stratégie
Prévisions, objectifs stratégiques, plans,
budgets pluriannuels ….
Réorientations, plans Réalisations budgétaires, point d’avancement

glissants des plans, tableaux de bord stratégiques
Source : C. SELMER « Concevoir le tableau de bord »
Le contrôle de la gestion :
Le contrôle de la gestion commence (en théorie du moins) là où s‟arrête la réflexion
stratégique31. La gestion est la mise en œuvre de la stratégie en général sur une année. Les dirigeants
doivent avoir l‟assurance que les choix stratégiques seront, sont et ont été mise en œuvre notamment,
grâce à la sélection des objectifs de progrès sur l‟année et au contrôle de leur exécution.
La gestion est, donc, la combinaison et l‟utilisation des moyens humains, matériels et financiers
pour atteindre les objectifs annuels. Elle est pratiquée par l‟ensemble des responsables d‟une
organisation.
Figure 6 : Contrôle de la gestion

Objectifs de performance, plans d’actions,
budgets, comptes annuels
Evaluation, Actions correctives Suivi mensuels, comptes d’exploitation,

tableaux de bord, fonctions, processus, projets.
Le contrôle de la gestion assure la cohérence entre la stratégie et le quotidien, c'est-à-dire

l‟exploitation. Le contrôle de la gestion remplit en fait un rôle particulièrement important pour garantir
que les buts de l‟entreprise sont correctement déclinés au sein de la structure32.
Le contrôle de l’exploitation :
L‟exploitation utilise les moyens utilisés au niveau de la gestion pour accomplir les tâches
nécessaires de manière efficace au quotidien. Ces tâches n‟ont pas individuellement des répercussions à
moyen ou long terme. Le contrôle de l‟exploitation garantit aux responsables que les actions qui relèvent
de leur autorité seront, sont et ont été mises en œuvre conformément aux finalités confiées, tout en
dispensant ces responsables de piloter directement ces actions.
Le contrôle de gestion est mis en pratique afin de piloter par automatisme dans le respect des
normes. En conséquence, la définition et le contrôle des normes sont la clé de la qualité de la gestion au
quotidien33.
31
H. LONING, Y. PESQUEUX, E. CHIAPPELLO, Le contrôle de gestion, , DUNOD, 1998
32
C. SELMER. « Concevoir le tableau de bord » DUNOD. Paris. 1998
33
C. SELMER. « Concevoir le tableau de bord » DUNOD. Paris. 1998;
36
Figure 7 : Contrôle de l‟exploitation
Normes, procédures, règles…..
Actions correctives immédiates ou Contrôle, observations, tableaux de bord

quasi immédiates d’exploitation, systèmes d’informations
opérationnels

Mentionnons, aussi, que cette typologie, qui a une dimension à la fois hiérarchique et temporelle,
trouve sa source dans l‟ouvrage de R.N.ANTHONY où il distingue : les décisions stratégiques, les
décisions de gestion et les décisions opérationnelles34.
En s‟appuyant sur ses typologies nous pouvons tenter de caractériser les différents niveaux de
contrôle.
Tableau 1 : Les différents niveaux de contrôle 35

Niveau de Responsables
Horizon Nature du système Outils Référentiel
contrôle concernés
Systèmes :
-D‟aide à la décision ; - Efficacité ;
Plusieurs
Stratégique Direction générale -De planification ; Plans - Rentabilité globale ;
années
-De communication et - Niveau satisfaisant.
motivation.
Directeurs de : Une et Système de pilotage - Efficacité ;

Programmes
De gestion Départements Usine plusieurs des centres de - Efficience ;
budgets
Zone années responsabilités - Optimum.
Systèmes de Normes
Chefs de services ; Moins d‟1an Conformité aux règles
mobilisation des Tableaux de
Opérationnel Equipe Jour le jour et aux normes.
équipes bord Écarts
Source : Manuel de gestion. Volume 1
Comme l‟indique ce tableau, les typologies présentées ont l‟avantage de mettre l‟accent sur la
différenciation des contrôles exercés à chaque niveau, mais il ne faudrait pas en déduire que le contrôle
de gestion ne concerne que les niveaux intermédiaires. Le système de contrôle de gestion doit assurer la
liaison et la cohérence entre les trois niveaux. Chaque niveau constitue un sous système et les anomalies
détectées à un niveau, selon leur importance, peuvent constituer des signaux pour les autres et
déclencher des actions correctives à différents niveaux.
Le nouveau cadre d‟analyse pour le contrôle de gestion peut être, ainsi, caractérisé, comme suit :
 Le contrôle de gestion doit être appréhendé comme un SYSTEME, système d‟information
pour le système Entreprise ;
 Le contrôle de gestion s‟insère dans une entreprise et un environnement COMPLEXE et
INCERTAIN ;
34
R. N. ANTHONY; « planning and control systems ». Harvard university. 1965.
35
Manuel de gestion, volume1 ; ellipses, 1999.
37
 Les objectifs et les paramètres du contrôle de gestion évoluent dans le temps et l‟espace, tant à
l‟intérieur qu‟à l‟extérieur de l‟organisation ;
 Le contrôle de gestion s‟insère dans un système décisionnel à rationalité limitée ;
 Le contrôle de gestion doit intégrer une dimension humaine et sociale.
Ces caractéristiques ne réduisent pas la portée et l‟intérêt du contrôle de gestion mais en
modifient le champ d‟analyse et obligent à faire évoluer les outils de gestion36.
Figure 8 : Schéma récapitulant les champs du contrôle de gestion
- approche système
- dimension humaine
- approche socio-technique CHAMP ELARGI DU CONTROLE DE GESTION
- rationalité limitée - avec des variables qualitatives et quantitatives
- contingence - avec la dimension humaine
- coût de transaction - pour un pilotage adaptif
- incertitude complexité - à l‟intérieur et à l‟extérieur organisation
Contrôle de gestion
Système d‟information,
contingent et social,
outil d‟aide à la décision,
dans un environnement
Source : Claude ALAZARD, Sabine SEPARI, "Contrôle de gestion : Manuel & applications".
complexe et incertain
LES 4 MISSIONS DU CONTROLE DE GESTION

- planifier
- suivre
- motiver
- mesurer les performances
D‟ANIMATION
LE CONTROLE DE GESTION EST UN SYSTEME D‟INFORMATION
DE CONTROLE
Par ailleurs, la mission de mesurer la performance revient au Contrôle de Gestion. Ce dernier

trop souvent cantonné à des missions archaïques de prévisions basées sur des contrôles et des analyses
qui ne sont valables qu‟à un instant donné doit évoluer.
Tous ces arguments font que, bien souvent, les contrôleurs de gestion fournissent aux
responsables opérationnels un excès d‟informations manquant de pertinence. Les contrôleurs de gestion
sont souvent relégués au rôle passéiste de constatation. Le système classique, lourd, technique et
centralisé, ne facilitait pas l‟échange d‟informations. Mais le temps où il suffisait de calculer des écarts
sur des montants issus de la comptabilité doit être révolu.
Aussi, le contrôle de gestion doit-il évoluer pour participer pleinement d'une dynamique de
progrès. Il faut, donc, donner aux contrôleurs de gestion les moyens de réaliser leur « nouvelle » et
véritable mission : permettre à l‟entreprise d‟accroître, ou tout au moins de maintenir, sa performance
dans le cadre d‟un processus d'amélioration continue.
Cette mission rejoint la définition du contrôle de gestion en tant que mode de management «le
processus par lequel les dirigeants de l'entreprise s'assurent que les moyens sont utilisés de manière
efficace et efficiente pour atteindre les objectifs fixés» (Bescos et alii, chapitre 1).
36
Claude ALAZARD, SabineARI, "Contrôle de gestion : Manuel & applications", Dunod, 2004 ;
38
Cette définition insiste sur trois caractéristiques ou composantes essentielles du contrôle de
gestion, en tant que maîtrise de la gestion par les opérationnels37:
 Le contrôle de gestion n'est pas une action isolée mais qu'il s'agit d'un processus;
 Le caractère finalisé de ce processus en mentionnant explicitement la notion d'objectifs;
 Enfin, la dimension incitative du contrôle de gestion, sa relation étroite avec la motivation des
responsables, abordant ainsi de façon implicite le thème majeur de la convergence des buts, développé
dans la thèse et les travaux ultérieurs de M. Fiol (1991).
Le contrôle de gestion est à la fois une discipline des sciences de gestion et un métier. En tant que
discipline, il repose sur des méthodes et, à ce titre, ce sont elles qui constituent l'essentiel du domaine.
Mais c'est aussi un métier avec des qualités spécifiques. Le contrôleur de gestion, c'est-à-dire celui
qu'exerce ce métier, n'a pas vocation à se substituer à chaque acteur en tant que responsable de sa
gestion.
Pour mettre en place un contrôle de gestion « proactif », il faut donc de réfléchir au contenu et au
sens de ce que l'on fait aujourd'hui et ce que l'on fera demain. Il est, en effet, impossible de bien mesurer
et anticiper ce que l‟on n‟a pas au préalable bien défini.
L‟analyse et la compréhension des coûts passent par l‟intégration complète du contrôleur de
gestion au cœur de l‟activité de l'entreprise et de ses processus métiers. Il faut, pour cela, travailler au
plus près des opérationnels afin d'améliorer la compréhension des besoins et mettre en évidence des axes
d‟amélioration en vue de «traquer » les dysfonctionnements existants et à venir ceci en maintenant le
lien permanent avec les stratèges de l'entreprise.
En définitive, Confrontant les définitions proposées par Merchant (1997) et Anthony et
Govindarajan (1998), nous pouvons considérer que l'exercice de la fonction de contrôle de gestion a
pour but essentiel de veiller à ce que les décisions et les actes posés quotidiennement dans l'entreprise
débouchent sur des résultats et des comportements qui lui permettent effectivement d'atteindre les
objectifs qui découlent des choix stratégiques qu'elle souhaite mettre en oeuvre pour réaliser la mission
que lui assigne ses dirigeants, ses actionnaires et, plus généralement, la communauté dans son ensemble.
L'exercice de cette fonction implique la mise en oeuvre d'un certain nombre d'outils et de
procédures de planification et de contrôle destinés à s'assurer, dans un paradigme normatif de création de
valeur, que l'entreprise, considérée comme un lieu d'organisation et de coordination de ressources rares
(humaines, techniques, immatérielles et financières) (Milgrom, Roberts, 1997), crée effectivement de la
valeur pour chacun de ses partenaires.
Dans ce contexte, l'efficacité d'un système de contrôle de gestion est fonction, d'une part, de son
adéquation aux problèmes posés et à ses dirigeants par la nature de son activité et de son organisation et
par la complexité de son environnement et, d'autre part, est fonction des réactions qu'il suscite au sein du
personnel (Gervais38). Au delà de ces deux éléments et dans une perspective de gestion proactive de
toute organisation, l'efficacité du système de contrôle de gestion apparaît déterminée par sa faculté à
identifier les problèmes, par sa faculté à faciliter une mise en oeuvre rapide et efficace de solutions
nouvelles et par la compétence des dirigeants qui l'utilisent et le font fonctionner (Bouquin, 2000)
(Gervais).
Construire un système de contrôle de gestion efficace implique dès lors d‟appréhender au mieux
au préalable les spécificités de l‟entité en question et de comprendre les problèmes spécifiques qui se
posent à elle et la manière dont ses dirigeants tentent d'y apporter des réponses efficaces et diligentes.
C‟est pourquoi on peut présenter le contrôle de gestion comme une démarche triple:
1. Une démarche par laquelle le contrôle de gestion est acteur ;
2. Une démarche par laquelle le contrôle de gestion examine le réel et en tire des indicateurs
pertinents ;
37
Hélène LÖNING, Véronique MALLERET, Jérôme MERIC, Yvon ESQUEUX, Eve CHIAPELLO, Daniel mICHEl, Andrù
SOLE, "Le contrôle de gestion : organisation et mise en oeuvre", Dunod, 2003
38
M. GERVAIS, « Contrôle de gestion et planification de l‟entreprise », édition Economica, 1981.
39
3. Une démarche par laquelle le contrôle de gestion tire les enseignements du réel et enrichit
l‟organisation.
Les trois démarches sont reprises dans le schéma suivant :
Figure 9 : Schéma d’articulation de la démarche de contrôle de gestion
Actions décidées Plan d’action
Objectifs fixés à
priori
Etape de
comparaison
Résultats obtenus
Analyse des écarts Capitalisation Système de décision

Modélisation
Actions correctives
Source : Michel CHARPENTIER, Philippe GRANDJEAN, "Secteur public et contrôle de gestion : pratique, enjeux
et limites"
Les modalités d‟action du contrôle de gestion précédemment décrite s‟articulent entre les trois
sommets du triangle suivant :
Figure 10 : Triangle du contrôle de gestion
Objectifs
Mesure de la pertinence Mesure de l’efficacité

Source : Michel CHARPENTIER,
Moyens Résultats
Mesure de l’efficience
La pertinence concerne l‟adéquation des moyens mis en œuvre par rapport aux objectifs.
L‟efficacité implique l‟atteinte des résultats par rapport aux objectifs fixés. L‟efficience recherche la
maximisation des résultats par rapport aux moyens.
Au terme de ce passage en revu des définitions, on peut, donc, conclure que le contrôle de gestion
est une démarche précédent l‟action, l‟accompagnant et lui succédant dont la finalité est fixée par
l‟organisation qui la met en oeuvre, par laquelle cette organisation analyse en son sein un périmètre
spatio-temporel identifié, à l‟aide d‟outils propres, pour découvrir la relation entre les moyens qu‟elle
40
utilise, les objectifs qu‟elle se donne et les résultats qu‟elle obtient, dans le but d‟augmenter la maîtrise
de sa gestion et d‟assurer sa pérennité.
Le contrôle de gestion doit, donc, conduire à la maîtrise de la gestion ; le contrôleur de gestion
ayant pour rôle d‟assister les responsables opérationnels dans la réalisation de cet objectif.
Se pose donc, dans une perspective systémique de l‟entreprise, le problème de l‟articulation et de
l‟orchestration des divers éléments constitutifs du contrôle de gestion39.
1.1.3. La mise en œuvre du contrôle de gestion
Les contrôleurs de gestion ont su se rendre indispensables. La concurrence internationale et

l'informatisation ont créé des besoins en cadres capables d'optimiser la gestion. Si les demandes ont
longtemps émané de l'industrie, aujourd'hui pratiquement toutes les entreprises, y compris les banques
et, surtout, le secteur public, sont de plus en plus soucieux de la gestion des ressources et, font appel à
leurs services.
Les attributs et les missions du contrôleur de gestion

Le contrôleur de gestion est le dénominateur commun d'un déploiement à trois niveaux (stratégie,
contractualisation, exploitation) et sur trois dimensions (prévoir, mesurer, agir)40. Son rôle est de « faire
parler » les chiffres d'une entreprise ou une administration afin de l'améliorer.
Sa mission consiste à apporter à la direction générale toutes les informations nécessaires à
l‟élaboration de la stratégie, à l‟aider à la formaliser et à la valoriser, à favoriser le déploiement de la
stratégie à l‟horizon annuel et au niveau opérationnel. Il a un rôle important de conseil, de gardien de la
cohérence, de diffusion de l‟information, de communication et de facilitateur du dialogue de gestion.
C‟est un accompagnateur du changement.
Il est chargé notamment de :
- Animer le processus budgétaire des différentes filiales du groupe (élaboration et contrôle) ;
- Adapter en permanence les outils d‟analyse, les indicateurs et procédures du contrôle de
gestion ;
- Prendre en charge l‟élaboration et le suivi du tableau de bord ;
- Suivre et analyser l‟évolution des résultats par rapport aux budgets et objectifs fixés
(ajustements, révisions des prévisions, préconisations d‟actions correctives) ;
- Participer à l‟établissement des documents de gestion de l‟administration dans le respect des
procédures en vigueur ;
- Piloter et assister la mise en place de la comptabilité d‟analyse des coûts.
Il importe de noter que le contrôleur de gestion est un professionnel des chiffres qui crée les outils
nécessaires au suivi des résultats. Cela va du tableau de bord, qui fait apparaître l'ensemble des
performances de l‟administration, aux procédures de récolte et de transmission des informations. Si
nécessaire, il met au point, avec des informaticiens, des programmes de traitement des données.
Ce spécialiste de la gestion compare les écarts entre les prévisions et les résultats. Il lui faut
parfois préconiser des actions correctives et réaliser des études économiques ou financières ponctuelles.
Le profil requis du contrôleur de gestion
Une formation généraliste (de type école d‟ingénieur ou école supérieure de commerce …)
complétée par un diplôme de la filière d'expertise comptable (Diplôme d'études comptables et
financières, Diplôme d'études supérieures comptables et financières) ou par un master professionnel en
39
Anne-Marie KEISER, "Contrôle de gestion", ESKA, 2004
40
Brice CHAVENTRE, Emilie FAURET et Axel MARCHADIER : « L‟organisation du travail du contrôle de gestion »,
Faculté Jean Monnet, 2000-2001.
41
contrôle de gestion ou encore par un perfectionnement professionnel sur les domaines du contrôle de
gestion constitue un cursus très recherché par les employeurs.
Les filières courtes telles que la gestion des entreprises et des administrations option finance-
comptabilité et le BTS comptabilité et gestion des organisations permettent d'accéder à des postes
d'assistant au contrôle de gestion.
A noter qu‟avec un niveau de qualification inférieur, le contrôleur de gestion ne sera pas en
mesure de donner au contrôle de gestion toute sa dimension.
Les interfaces du contrôleur de gestion
Le contrôle de gestion entretient des relations fonctionnelles avec les différents services aussi
bien au niveau central qu‟au niveau local. Pour ce faire, il a besoin de la présence des correspondants
aussi bien au niveau de l‟administration centrale qu‟au niveau local.
L‟organisation de la collecte des informations est indispensable et primordiale. C‟est un facteur
déterminant pour la bonne exploitation des données.
La désignation d‟un correspondant ou référent (interface) « contrôle de gestion » conditionne la
réussite de la mise en place de cette démarche. Ce correspondant, interlocuteur de l‟administration
centrale, s‟assurera de la cohérence des informations transmises par les services (internes et extérieurs)
avant de les remonter à l‟administration centrale.
Figure 11 : Les correspondants du contrôleur de gestion
Source :
DIRE, France, 2003
Ce dispositif s‟articule autour de :

- Contrôleurs de gestion qui animent la cellule de contrôle de gestion du niveau central ;
- Praticiens ou correspondants du contrôle de gestion au niveau local ou au niveau des sous-
directions pour les directions qui ne disposent pas d‟échelon déconcentré.
Les principes d’organisation de la fonction
« Fondamentalement, la démarche de contrôle de gestion est une dimension de l‟activité de tout
manager, dès lors qu‟il dispose d‟un certain volant d‟autonomie et de manoeuvre car, ayant la
responsabilité du pilotage de son activité, il doit alors disposer des démarches et outils qui l‟assistent
dans cette tâche. Le contrôleur, comme tout service fonctionnel, a pour vocation de faciliter cette
démarche, en aucun cas il n‟en est propriétaire. On illustre souvent cette différence par une image
nautique, le manager ayant le rôle du capitaine qui choisit le cap et prend les décisions adaptées, le
contrôleur étant pour sa part le navigateur, celui qui tient la carte, fait le point de route, et suggère au
capitaine les manoeuvres qui s‟imposent »41
41
Carla Mendoza, Marie-Hélène Delmond, Françoise Giraud, Hélène Löning, Tableaux de bord pour managers, éditions
Groupe Revue Fiduciaire (1999).
42
Tout responsable qui dispose d‟une autonomie de gestion doit disposer d‟une cellule de contrôle
de gestion dont l‟effectif et les compétences dépendront :
• Du champ de compétence du responsable ;
• De la liberté de gestion dont il dispose.
La place du contrôle de gestion dans différentes organisations
Les objectifs du contrôle de gestion sont identiques pour toutes les entreprises, quels que soient
leur secteur et leur taille : aider, coordonner, suivre et contrôler les décisions et les actions de
l‟organisation pour quelle soit la plus efficace et la plus efficiente possible. Mais la mise en place des
outils et des procédures du contrôle de gestion varie selon les entreprises.
Les analyses contemporaines42 de l‟organisation ont montré qu‟il n‟y a pas de modèle standard de
contrôle de gestion applicable dans toutes les entreprises. Le contenu, l‟organisation et la position de ce
dernier dans l‟organigramme sont donc spécifiques à chaque entreprise.
Pour les grandes entreprises la taille est le facteur essentiel qui conditionne l‟organisation d‟un
contrôle de gestion. Il en découle :
 Une structure lourde, rigide, parfois éclatée en plusieurs sites ;
 Des processus décisionnels longs avec de nombreux acteurs ;
 Des systèmes d‟information complexes.
Ces spécificités rendent difficile la mise en place d‟un contrôle de gestion complet et intégré.
Le contrôle de gestion doit aider les responsables fonctionnels (aide à la prise de décision) et
opérationnels (contrôle de l‟action) et le système d‟information du contrôle de gestion utilise la structure
de l‟entreprise. De ce fait, sa place et celle du contrôleur varient selon les structures adoptées par les
organisations.
Dans la plupart des grandes entreprises, le choix de la position du contrôle de gestion se fait entre
deux possibilités :
- Une position fonctionnelle ; soit le contrôle de gestion est intégré à la fonction financière, soit il
est indépendant si l‟entreprise est très grande. Il est donc une fonction comme une autre en dessous de la
direction générale ;
- Une position de conseil : directement rattaché à la direction générale, le service contrôle de
gestion, décentralisé, travaille à tous les niveaux de la structure puis globalise les informations.
Section 2 : Les outils du contrôle de gestion
On classe couramment les méthodes et les outils du contrôle de gestion selon les trois domaines
d‟intervention suivants43 :
 La budgétisation et dialogue de gestion ;
 La segmentation des activités et l‟analyse des coûts ;
 Le reporting, les tableaux de bord et l‟analyse comparative.
Les techniques de planification et d‟élaboration des budgets sont un volet essentiel du contrôle de
gestion. Elles permettent notamment de faire le lien entre les différents niveaux de temporalité (des
plans à long terme - typiquement cinq ans - aux plans annuels - les budgets -, en passant par les plans à
moyen terme) et les différents niveaux de direction de l‟organisation (niveau stratégique et niveau
opérationnel). La description des procédures de dialogue de gestion et de pilotage. Le contrôle de
gestion n‟est pas une fin en soi ; les données qu‟il fournit doivent être utiles au gestionnaire et au
dialogue entre ce gestionnaire et ses partenaires.
42
Claude ALAZARD, Sabine SEPARI, "Contrôle de gestion : Manuel & applications", Dunod, 2004 ,
43
Délégation Inter ministérielle à la Réforme de l‟Etat, « guide méthodologique du contrôle de gestion » France, 2003
43
La segmentation des activités en domaines homogènes du point de vue des buts poursuivis et de la
responsabilité de mise en œuvre. Cette segmentation est notamment requise pour définir les champs de
responsabilité des gestionnaires qui utiliseront le contrôle de gestion pour le pilotage de leurs activités.
L‟analyse des coûts est traditionnellement un domaine important du contrôle de gestion,
notamment dans les entreprises du secteur concurrentiel pour lesquelles priment les données financières.
Les approches plus récentes tendent à privilégier le couple coût-valeur, plutôt que les coûts considérés
isolément.
Les indicateurs et les tableaux de bord, qui sont notamment alimentés par les données fournies par
l‟analyse des coûts et les techniques budgétaires (exemple : analyse des écarts), sont typiquement les
outils de pilotage à la disposition des gestionnaires.
L‟analyse comparative (benchmarking) permet aux gestionnaires de disposer de points de repère
en se comparant les uns aux autres au sein de groupes homogènes. Le gestionnaire doit pouvoir
comparer ses réalisations à des références, qu‟il s‟agisse d‟objectifs préalablement définis, des moyens
qui lui étaient alloués ou des réalisations d‟autres gestionnaires placés dans des situations comparables.
1.2.1. Budgétisation et dialogue de gestion

a- L’élaboration d’un budget dans le cadre d’une démarche de contrôle de gestion
Le budget d‟une organisation, qu‟il s‟agisse d‟une entreprise, d‟un établissement public ou d‟une
administration (sans négliger les spécificités de chacune) peut être défini comme l‟expression chiffrée
(comptable et financière) du plan d‟action retenu pour mettre en œuvre un programme sur le court terme
(typiquement un an). Le champ budgétaire concerne à la fois l‟élaboration des budgets et le suivi
budgétaire, c‟est-à-dire, pour ce dernier point, la vérification en cours d‟action et en fin d‟action que les
objectifs fixés par le budget sont atteints (mesure des réalisations)44.
Les techniques issues du contrôle de gestion sont utiles aux trois étapes du cycle de gestion :
• Durant la phase d’élaboration des budgets :
Le budget est un outil de planification qui permet d‟allouer les ressources à un programme
d‟action et de traduire en objectifs annuels un programme qui s‟inscrit éventuellement sur le plus long
terme ;
Le budget est un outil de coordination, qui permet par exemple d‟assurer la cohérence entre les
programmes d‟action de plusieurs administrations qui agissent dans le même secteur ;
• Durant la phase d’exécution :
Le suivi budgétaire permet en cours d‟exercice de mettre en évidence les écarts par rapport aux
prévisions du budget (consommation des moyens et atteinte des objectifs) et, si nécessaire, de prendre
les mesures correctives ;
• En fin d’exercice (mesure des réalisations) :
Il s‟agit de mesurer dans quelle mesure les objectifs de performance du programme ont été
atteints et à quel coût. L‟analyse des écarts éventuels par rapport aux prévisions établies en début
d‟exercice doit être exploitée en vue de l‟élaboration des budgets suivants (notion de «bouclage»).
Cette démarche appelle l‟élaboration des budgets dans le cadre d‟un plan stratégique de plus long
terme (par exemple sur cinq ans), qui peut lui-même être décliné sur le moyen terme en plans
opérationnels (par exemple sur trois ans). En cela le budget est un des outils de la mise en oeuvre des
objectifs stratégiques. De même que l‟élaboration d‟un budget suppose une identification préalable
claire des objectifs et des périmètres de responsabilité.
Idéalement, l‟élaboration des budgets doit se faire selon un processus itératif et négocié qui
associe le manager qui mettra en oeuvre le budget, son autorité de tutelle et les représentants de la
direction financière (association d‟une démarche ascendante et d‟une démarche descendante).
Au cours de la phase d‟exécution budgétaire, il s‟agit de s‟assurer que les objectifs de
performance arrêtés lors de la phase d‟élaboration pourront effectivement être atteints et, dans le cas
contraire, de prendre les mesures correctives pertinentes. Le suivi budgétaire ne concerne donc pas
44
44
uniquement la surveillance des crédits consommés. Les composantes du suivi budgétaire sont l‟analyse
des écarts et les mesures correctives.
Enfin, la phase de mesure des réalisations de l‟exercice n-1 se fait souvent alors que l‟exécution
budgétaire de l‟année n est en cours et que s‟annonce déjà la préparation du budget de l‟année n+1. Il
s‟agit de vérifier dans quelle mesure les objectifs définis dans le projet de performance ont été atteints et
à quel coût et, dans le cas contraire, d‟analyser les causes d‟échec45.
b- Les ratios budgétaires
Un ratio budgétaire se définit comme :
• La mise en perspective d‟une variable financière et d‟une grandeur physique (exemples :
dépenses de fonctionnement/agent);
• La mise en relation de deux grandeurs physiques (exemples : surface utile des locaux/effectifs ;
nombre de postes informatiques/agent…) ;
• La mise en relation de deux grandeurs financières (exemple : dépenses de recouvrement d‟un
euro impôt correspondant aux recettes encaissées au titre de l‟impôt/dépenses engagées pour le
recouvrement de l‟impôt).
Un ratio budgétaire est essentiellement un indicateur dédié au contrôle opérationnel.
Contrairement aux indicateurs utilisés pour le pilotage, qui permettent principalement de suivre
l‟exécution des différents objectifs stratégiques et l‟impact d‟une organisation sur son environnement,
les ratios budgétaires ont pour objectifs de faciliter la préparation budgétaire sur la base de comparaisons
pluriannuelles ou entre structures similaires et de suivre l‟évolution de la situation financière de la
structure à un moment donné.
Les ratios budgétaires permettent aux gestionnaires :
• De disposer de repères pour connaître et suivre la répartition de la consommation de l‟enveloppe
globale du service ;
• De suivre l‟évolution de certaines dépenses sensibles ;
• D‟alerter sur certains dérapages possibles au regard du volume et de la nature de l‟activité des
services.
Ces ratios constituent un moyen pour les gestionnaires et les chefs de service de disposer
d‟informations régulières (les ratios peuvent avoir une périodicité mensuelle), structurées, évolutives et
comparables dans le temps pour aider à la décision.
Ils peuvent constituer, dans cet esprit, un des éléments du dialogue de gestion entre les services
déconcentrés et l‟administration centrale, les entités d‟une administration centrale et la hiérarchie, etc.
c- Le budget base zéro
Le Budget Base Zéro (BBZ) est une méthode créée en 1973 par un américain, P.A. Pyrrh, pour
accroître la flexibilité dans l'élaboration des budgets, c'est-à-dire pour éviter que les budgets ne soient à
peu de chose près la reproduction des budgets de l'année précédente46.
Le BBZ s'applique à la plupart des activités administratives, à condition qu'elles se répètent
globalement d'une année sur l'autre. Chaque responsable doit préparer un dossier exposant les coûts et
les services rendus par son unité. Il doit également montrer comment son service fonctionnerait avec
plus ou moins de ressources (par exemple 80% et 120% du budget actuel).
Le Budget Base Zéro peut être défini comme un procédé de planification et de budgétisation qui
exige de la part de chaque dirigeant d‟un centre de décision qu‟il justifie dans le détail et dès son origine
tous les postes du budget dont il a la responsabilité et qu‟il donne la preuve de la nécessité d‟effectuer
une dépense»47,
45
46
Hélène LÖNING, Véronique MALLERET, Jérôme MERIC, Yvon ESQUEUX, Eve CHIAPELLO, Daniel mICHEl, Andrù
47
P. Pyhrr, Zero-Base Budgeting : a practical management tool for evaluating expenses (1973).
45
La mise en oeuvre du BBZ constitue aussi un outil dynamique d‟aide à la décision. En effet,
l‟évaluation des conséquences d‟une non-réalisation d‟activités, de l‟accroissement ou de la diminution
du niveau d‟activité et de l‟amélioration ou de la diminution du niveau de qualité de service doit
conduire le service à s‟interroger sur son fonctionnement et sur les priorités de l‟organisation48.
Elle doit permettre de faciliter le dialogue budgétaire, de le finaliser sur des choix exprimant
clairement les priorités et de faire apparaître le lien entre budget et activité.
Cependant, Le BBZ est une méthode lourde, qui n'a pas toujours eu les effets escomptés, en
particulier parce qu'elle requiert un fort niveau d'engagement de la part de la direction et des cadres
concernés49.
1.2.2. Segmentation des activités et l’analyse des coûts
a- La segmentation des activités
Un centre de responsabilité peut être défini comme une unité organisationnelle dont le responsable
s‟engage à atteindre un certain niveau de performance en contrepartie d‟une mise à disposition de
moyens préalablement définis.
Les éléments constitutifs d‟un centre de responsabilité sont : une unité fonctionnelle aux
caractéristiques bien définies, un responsable identifié, une délégation de pouvoir, des objectifs clairs,
un contrat fixant le couple moyens/engagements et un système de mesure de la performance.
On distingue, généralement, cinq types de centres de responsabilité, dont les latitudes du
responsable sont liées au principe de contrôlabilité50. La typologie est établie selon la nature des
responsabilités et des latitudes de gestion définies.
Le centre de coûts discrétionnaires
L‟objectif d‟un tel centre est de produire la meilleure prestation dans le respect du budget qui lui
est attribué. Ce type de centre concerne généralement des entités dont la production est difficilement
quantifiable et pour lequel la mise en relation des moyens engagés avec les réalisations n‟est pas
évidente.
Le centre de coût
La délégation porte sur les charges engagées pour la mise en oeuvre d‟un produit ou d‟une
prestation. L‟objectif du centre est de fournir les prestations demandées dans des conditions définies de
coût, de délai et de qualité. Les coûts devront ainsi faire l‟objet de standards devant être respectés. La
mesure de la performance est essentiellement financière et se fait sous forme d‟une norme de coûts à
respecter.
Le centre de chiffre d’affaires
L‟objectif réside ici dans le respect de l‟objectif de recettes du centre (qu‟il s‟agisse de ventes en
cession interne ou externe). Le responsable dispose d‟un budget de frais (ou d‟une enveloppe), mais n‟a
pas la possibilité de fixer les prix de cession et n‟a pas la maîtrise des dépenses de promotion.
Le centre de profit ou centre d’exploitation
La délégation porte sur les charges, le niveau d‟activité et éventuellement la négociation
commerciale. Les responsables sont évalués sur leur capacité à réaliser un volume de recettes pour
dégager une marge.
Le centre d’investissement
La délégation conférée au responsable d‟un centre d‟investissement inclut la gestion des actifs
engagés. Il doit arbitrer sur ses charges et ses recettes, mais aussi sur le niveau des actifs concourant à
l‟exploitation de son centre. L‟objectif est de maximiser le rendement des immobilisations
(profit/capitaux investis). La performance est mesurée par des indicateurs financiers tels que la
rentabilité des investissements et le bénéfice résiduel.
48
49
Hélène LÖNING, Véronique MALLERET, Jérôme MERIC, Yvon ESQUEUX, Eve CHIAPELLO, Daniel MICHEl, Andrù
50
Philippe LORINO, "Méthodes et pratiques de la performance", Les éditions d‟organisation, 1997.
46
Il appartient à chaque concepteur d‟un système de contrôle de gestion d‟identifier les centres de
responsabilité de son administration, et d‟utiliser les outils de gestion les plus appropriés51.
Figure 12 : typologie des centres de coûts
La segmentation stratégique des activités a lieu en trois phases :

- La définition des activités et des processus ;
- L‟identification des activités critiques ;
- L‟étude des facteurs conditionnant la performance de ces activités critiques.
Ces facteurs sont appelés inducteurs de performance. On les identifie par une analyse causale
approfondie des processus. On distingue, habituellement, trois types d‟inducteurs de performance qui
serviront de base au choix des indicateurs utiles au pilotage: les inducteurs de coûts, les inducteurs de
délai et les inducteurs de qualité.
Figure 13 : Déclinaison de la stratégie
51
47
b- L’analyse des coûts
Il faut considérer les comptabilités comme des langages des organisations décrivant de manière
différente les événements économiques selon leurs finalités.
Historiquement, la première comptabilité apparue est la comptabilité générale dont la fonction
essentielle était de rendre compte et de rendre des comptes. La deuxième phase a été de prévoir, c‟est la
comptabilité budgétaire.
Les organisations ont ainsi franchi une nouvelle étape : celle d‟une comptabilité prévisionnelle
qui permet d‟anticiper l‟avenir, de mesurer les écarts entre prévisions et réalisations, de corriger l‟action
en cours. Cette comptabilité illustre parfaitement l‟adage « gérer c‟est prévoir » 52.
Figure 14 : Articulation des différents types de comptabilité
Comptabilité budgétaire
Comptabilité analytique
Comptabilité générale
PASSE PRESENT FUTUR
L‟information comptable n‟est pas neutre. Sa codification globalise par nature les charges et les
produits et va permettre à l‟observateur averti à la seule lecture d‟un compte, de connaître la situation de
l‟organisation et de la justifier. Cette information, transcrite par un mécanisme d‟écriture en partie
double, mesure les échanges entre l‟organisation et son environnement extérieur pendant une année
civile en cours. Le tableau ci-après permet de faire ressortir les principales différences entre la
comptabilité générale et la comptabilité de gestion ou analytique.
Tableau 2 : comparaison comptabilité générale et comptabilité de gestion

Comptabilité générale Comptabilité de gestion
Informations précises et rigoureuses. Informations approximatives.
Informations tardives Informations rapides

Obligation légale et obligation de gestion Obligation de gestion
Documents de bases externes et internes : Documents de base essentiellement internes :
- factures d‟achat, de vente, - bons de sortie matières,
- bulletins de salaire… - bons de sortie matières,
- bons de travail…
Objectifs financiers, économiques et fiscaux Objectifs purement économiques :
- prévisions,
- contrôle de gestion,
- décisions économiques.
Analyse des charges par nature : Analyse des charges par destination :
- 60 « Achats », - par fonctions,
- 61, 62 « Autres achats et charges externes » - par produits, services,
- par secteurs d‟activité…
Informations monétaires Informations physiques et monétaires
Source : "Contrôle de gestion", ESKA, 2004
52
48
Les méthodes d’analyse des coûts
Selon l‟objectif que se fixe l‟organisation, elle va choisir une méthode particulière d‟analyse des
coûts.
La connaissance des coûts est une des raisons majeures causant la mise en place de démarches de
contrôle de gestion, que ce soit dans le secteur public ou le secteur privé. Cette connaissance des coûts
est indispensable pour mesurer l‟efficience dans l‟utilisation des moyens déployés pour assurer les
prestations.
Sans vouloir aller aussi loin que dans le secteur privé où l‟on simule des « prix de cession
internes » entre centres de responsabilité, il semble en effet utile de cerner toutes les consommations de
ressources, internes et externes. Sans cette mesure, il ne peut pas y avoir d‟évaluation exhaustive des
moyens consommés par les centres de responsabilité et sans cette exhaustivité, pas de mesure de
l‟efficience53.
Nous sommes tous conscients que la mise en place d‟une comptabilité analytique dans le secteur
public est très difficile et coûteuse et elle va prendre beaucoup de temps. Mais, il faut savoir qu‟un
système de contrôle de gestion efficace nécessite une comptabilité d‟analyse des coûts.
Tout responsable, quel que soit son niveau de responsabilité, son activité ou ses objectifs, doit
pouvoir faire des prévisions et comparer la réalité à ces prévisions. La comptabilité d‟analyse des coûts
que l‟on peut qualifier de comptabilité de responsabilité est le moyen le plus sûr dont il dispose.
Elle a pour but essentiel de donner à chaque responsable les éléments chiffrés de son activité à
intervalles périodiques qui peuvent aller de la journée au mois voire à l‟année, ce qui permet de faire le
point et de prendre les meilleures décisions pour atteindre les objectifs, dans le cadre du contrôle
budgétaire54.
Selon les situations et besoins d‟informations de l‟organisation, on choisira la méthode
appropriée. En effet, chaque analyse a ses avantages et ses inconvénients, selon les situations, et aucune
méthode à elle seule ne peut donner pleinement satisfaction, même quand elle semble la mieux indiquée
dans un cas donné.
Il y a deux grands groupes de méthodes d‟analyse55 : les méthodes de coûts complets (méthode de
coût complet, méthode de l‟imputation rationnelle des frais fixes) et les méthodes des coûts partiels
(méthode du direct costing, méthode du coût variable et méthode du coût direct).
Alors que le contrôleur de gestion étudie tous les coûts dans les méthodes de coûts complets, il
n‟analyse, au sein des méthodes de coûts partiels que le comportement de certaines catégories de coûts
(directs, variables) ou une combinaison de ces deux catégories.
Une typologie des coûts
Le coût d‟un produit, d‟une prestation, d‟un service se définit comme l‟ensemble des charges
mobilisées pour réaliser ce produit ou cette prestation ou faire fonctionner le service au cours d‟une
période donnée.
Une charge correspond à une constatation financière d‟une consommation de ressource. Une
charge se distingue d‟une dépense qui correspond à un décaissement de monnaie suite à l‟achat d‟un
bien ou d‟un service.
Un coût est défini par rapport aux trois caractéristiques suivantes :
- Le champ d‟application du calcul : coût d‟une prestation, d‟une heure de travail… ;
- Le contenu : les charges retenues en totalité ou en partie pour une période déterminée (le coût
peut être complet ou partiel) ;
53
54
DERAHMOUNE Hilal et AMOURA Djamel : « La place de la comptabilité analytique de gestion au sein du système
d‟information de l‟entreprise économique ». L‟Université de Blida.
55
49
- Le moment du calcul: antérieur (coût préétabli) ou postérieur à la période considérée (coût
constaté).
Il importe de définir préalablement les objectifs attendus afin de choisir la méthode de calcul des
coûts la plus appropriée. Le pouvoir du décideur sur les coûts est donc limité.
La méthode de calcul des coûts complets
La méthode des coûts complets (méthode des centres d‟analyse, anciennement dénommée
méthode des sections homogènes) est une méthode de comptabilité de gestion qui permet d‟aboutir au
calcul des coûts de revient d‟un produit, d‟une prestation, d‟un service ou de toute activité.
Il s‟agit de l‟ensemble des coûts directs affectables et des coûts indirects répartis et imputés au
travers d‟un processus de répartition et de déversement.
Elle permet de mieux connaître la réalité des coûts, de sensibiliser les gestionnaires ou les
consommateurs à la réalité de certaines charges, en prenant en compte l‟intégralité des coûts afférents à
une production donnée.
Son objectif premier, dans un service public, peut être la fixation de prix, de tarif ou de prix de
cession interne.
Le calcul des coûts fondé sur les activités : méthode ABC
Piloter la performance implique de disposer des éléments les plus pertinents sur les coûts. La
méthode d‟analyse des coûts fondée sur les activités (ABC) considère l‟organisation sous l‟angle des
processus mis en œuvre qui concourent à la réalisation et à la distribution des produits et services56.
On appelle processus un ensemble d‟activités concourant à un même objectif et relevant
généralement de responsables différents. Pour cette raison, les processus sont qualifiés de transverses.
La méthode ABC repose donc sur une vision transversale qui fait abstraction des fonctions et des
centres de responsabilité, plusieurs centres de responsabilité pouvant contribuer à la réalisation d‟un
même processus.
La méthode ABC permet une meilleure allocation des coûts aux produits en affectant des charges
aux activités et pallie les dérives observées dans le cadre de mise en œuvre de comptabilité analytique.
Elle permet en outre d‟analyser les processus transverses difficilement identifiables dans le cadre des
centres de responsabilité.
Les apports de cette méthode sont multiples et peuvent être déclinés à plusieurs niveaux57 :
 Une approche économique compréhensible de tous
 Une approche associant « fournisseur » et « client »
 Une méthode qui implique l‟ensemble des acteurs
Une interrogation et une réponse sur la notion de « valeur »
Figure 15 : description de l’approche par les activités
56
57
50
Source : DIRE, France
En guise de conclusion, il y a lieu de signaler que la comptabilité par activités demeure un
système plus complexe que la comptabilité analytique traditionnelle, le nombre des activités est
beaucoup plus important que celui des centres d‟analyses, et chaque activité nécessite une clef de
répartition particulière58.
Enfin, on peut remarquer qu‟un coût est dit pertinent s‟il est élaboré au bon moment pour le bon
décideur et avec la précision satisfaisante pour ce dernier59.
Le degré de précision des calculs peut, parfois, n‟être obtenu qu‟au prix d‟un coût d‟accès à
l‟information prohibitif par rapport au gain apporté par la précision des calculs. Ainsi, un « bon »
système de coût est un compromis entre le coût d‟obtention des informations et celui provoqué par des
informations inexactes.
1.2.3. Le système de reporting, les tableaux de bord, et benchmarking
Commencez par définir où vous souhaitez aller et comment vous comptez y aller avant de
chercher à savoir si vous allez assez vite.
Décider c‟est déclencher le passage à l‟action après avoir choisi une direction d‟évolution. Si les
informations initiales sont incomplètes et le parcours mal identifié, il faudra quand même décider, il
n‟existe pas de décision sans prise de risques60.
a- Le système de reporting :
Le terme reporting renvoie ici à l'idée de «rendre compte» de la performance l'entreprise à travers
la présentation de ses principaux résultats. Le reporting interne, destiné à informer un niveau supérieur
dans l'entreprise, est traditionnellement issu du pilotage opérationnel centré sur la mise en évidence
d'écarts. Cette vision traditionnelle a progressivement été remise en cause pour prendre en compte les
mutations de l'environnement qui ont favorisé l'émergence de nouvelles méthodes de reporting visant à
compléter l'information financière61.
L‟état de compte rendu, issu du reporting, constitue un ensemble de documents informatifs,
destinés à présenter une information synthétique périodique à la hiérarchie et/ou à un autre service,
reprenant les indicateurs nécessaires au suivi d‟un budget, d‟une action ou d‟un projet au regard des
objectifs qui ont été fixés.
Le reporting et les états de comptes rendus permettent au niveau hiérarchique supérieur concerné
et/ou à d‟autres services aux problématiques de gestion proches :
• De réaliser un suivi de synthèse, commun et partagé, des réalisations ;
• De procéder à leur analyse ;
• De coordonner les éventuelles actions correctives ;
58
59
60
H. FERNANDEZ, l‟essentiel des Tableaux de bord, éditions d‟organisation, 2004
61
51
• De mesurer la performance.
L‟état de compte rendu, issu du reporting, constitue un ensemble de documents informatifs,
destinés à présenter une information synthétique à la hiérarchie et/ou à un autre service, reprenant les
indicateurs nécessaires au suivi d‟un budget, d‟une action ou d‟un projet au regard des objectifs qui ont
été fixés.
L‟état de compte rendu constitue un support du dialogue de gestion entre les services (centres de
responsabilité) et leur hiérarchie ou entre services à qui des objectifs de gestion similaires ont été fixés et
qui ont des structures qui peuvent se prêter à la comparaison dans l‟objectif de réaliser une analyse
comparative (benchmarking).62
La réussite de la mise en place d‟un système de reporting est directement liée au choix de la
personne ou des membres de l‟équipe qui en auront la charge.
Au-delà des divergences techniques qui peuvent entrer en ligne de compte, le contrôleur de
gestion sera confronter au challenge de présenter l‟information de manière à être exploitée dans un
contexte bi-culturel. Bon nombre de décisions prises tiennent compte des informations figurant au
reporting.
Le reporting peut être construit en suivant les étapes suivantes :
• Définir précisément les attentes des destinataires du reporting et des états de comptes rendus
(contenu, périodicité d‟édition…).
• Etablir en collaboration avec les services opérationnels la proposition d‟indicateurs susceptibles
d‟apporter l‟information demandée.
• Rédiger les fiches relatives aux indicateurs, précisant l‟interprétation, la méthode de calcul, la
disponibilité et la source de l‟information
• Arrêter le projet de maquette de l‟état de compte rendu.
• Définir l‟outil informatique qui permettra d‟automatiser la production
• Définir les modalités (procédures) de renseignement des données, c‟est-à-dire le reporting en
tant que tel.
• Réaliser des actions d‟accompagnement (formation…) des services qui produiront l‟information.
b- Les tableaux de bord
Définitions
Un tableau de bord est un ensemble d‟indicateurs63, à un niveau suffisamment agrégé, à
destination des responsables quel que soit leur niveau hiérarchique, en vue de leur permettre de
connaître l‟état d‟avancement des programmes ou des orientations dont ils doivent assurer la mise en
œuvre et pour lesquels ils doivent atteindre un objectif spécifique. C‟est un outil d‟aide à la gestion,
conçu pour analyser la performance.
Un tableau de bord est, également, un ensemble d‟indicateurs organisés en système suivis par la
même équipe ou le même responsable pour aider à décider, à coordonner, à contrôler les actions d‟un
service. C‟est un instrument de communication et de décision qui permet au contrôleur de gestion
d‟attirer l‟attention du responsable sur les points clés de sa gestion afin de les améliorer64.
Le tableau de bord, en tant qu‟outil de pilotage, présente plusieurs intérêts. Il permet, en effet,
de :
 Construire les bases d‟un système de management stratégique intégré afin de :
- Clarifier et rendre lisible la stratégie de l‟organisation ;
- Communiquer la stratégie à tous les niveaux de l‟organisation ;
- Rendre cohérents les objectifs des services et individus avec la stratégie;
- Relier les objectifs stratégiques à la programmation et à la budgétisation;
62
63
64
52
- Procéder périodiquement à des analyses et évaluations de performance ;
 Mettre en cohérence ses processus managériaux;
 Faciliter la mise en oeuvre de la stratégie à long terme par l‟ensemble de l‟organisation.
Le tableau de bord doit être distingué du suivi opérationnel de l‟entité et de ses états de comptes
rendus65.
A ce titre, un tableau de bord est généralement constitué de deux parties : une partie regroupant
les indicateurs de pilotage qui permettent de suivre, au niveau de l‟entité proprement dite, l‟avancement
des projets et des réalisations; une partie qui regroupe l‟ensemble des indicateurs destinés au reporting,
afin de rendre des comptes sur le niveau de performance et de dialoguer entre niveaux hiérarchiques66.
Dans ce cadre, il est souhaitable de l‟analyser régulièrement et systématiquement lors de réunions
de service, et de formuler à destination de ses émetteurs des appréciations, commentaires, évaluations ou
décisions prises par le niveau hiérarchique supérieur.
On distingue deux types d'indicateurs selon leur positionnement par rapport à la structure de
pouvoir et de responsabilité67 :
Les indicateurs de reporting servent à informer le niveau hiérarchique supérieur sur la
performance réalisée et le degré d'atteinte des objectifs. Ils ne servent pas nécessairement de manière
directe au pilotage du niveau qui rend ainsi compte. L'indicateur de reporting correspond souvent à un
engagement formel (contractuel) dont il permet de mesurer l'accomplissement (Direction par Objectifs).
Il s'agit toujours d'un indicateur de résultat, donc d'un constat a posteriori.
Les indicateurs de pilotage servent à la propre gouverne de l'acteur qui les suit, pour l'aider à
piloter son activité. L'indicateur de pilotage doit guider une action en cours, et n'a pas nécessairement
vocation à remonter aux niveaux hiérarchiques supérieurs pour permettre un contrôle a posteriori. Les
indicateurs de pilotage sont liés, soit au suivi d'actions en cours, soit à des points sur lesquels le
responsable veut maintenir un état de vigilance en, contrôlant régulièrement les résultats atteints.
Figure 16 : Reporting VS pilotage
Reporting = information du
AUTORITE HIERARCHIQUE responsable hiérarchique sur
les résultats obtenus
= indicateurs ’’ remontants’’
Indicateurs de reporting
UNITE Indicateurs
= PERIMETRE DE de
RESPONSABILITE pilotage
Pilotage = dispositif mis en

place par le responsable local
pour sa propre gouverne
= indicateurs ’’ locaux’’
Source: P Lorino
Les indicateurs de pilotage sont regroupés en tableaux de bord, qui en assurent une présentation
lisible et interprétable, avec une périodicité régulière adaptée aux besoins du pilotage. Chaque tableau de
65
66
67
53
bord correspond à une unité de pilotage donnée (centre de responsabilité, processus, projet, fonction,
produit, marché) sur laquelle ont été définis un schéma de responsabilité et une animation de gestion, en
vue d'atteindre des objectifs de performance68.
Méthodes de conception
Un tel système d‟information n‟est efficace et donc utile que si sa conception répond à certaines
règles précises tant pour son fonctionnement que pour son contenu. La présentation des informations, si
elle peut revêtir des formes variées, se doit de respecter certaines contraintes de concision et de
pertinence. Dans ce cas, l‟ensemble des tableaux de bord de l‟entreprise incite au dialogue et à la
motivation des responsables. Son rôle dépasse alors la stricte fonction de contrôle qu‟il était censé
remplir69.
C‟est la définition même du tableau de bord qui impose ces principes de conception : une
cohérence avec l‟organigramme, un contenu synoptique et agrégé et une rapidité d‟élaboration et de
transmission.
Une méthode en 5 étapes70
C‟est en procédant méthodiquement que l‟on identifié les véritables indicateurs pertinents.
N‟oublions pas que le décideur devra s‟engager à la lecture des indicateurs.
Figure 17: construction des indicateurs
Comment identifier la meilleure

1. sélectionner les axes de progrès démarche de progrès ?
Comment déterminer les processus

2. Déterminer les points d’intervention et les responsables concernés ?
Comment chaque responsable décline à

3. Choisir les objectifs son niveau la démarche de progrès ?
Comment sélectionner et construire les

4. Choisir et construire les indicateurs indicateurs les mieux adaptés aux
besoins de chaque responsable ?
Comment construire et maintenir le

5. Bâtir et maintenir le tableau de bord tableau de bord pour garantir un
pilotage optimum ?
Source : H Fernandez, Essentiel TB

Le tableau de bord « d’un seul coup d’œil »
Le tableau de bord de pilotage réalisé à l‟aide de cette méthode est conforme au principe « d‟un
seul coup d‟œil ». Les décideurs n‟ont pas de temps à perdre. Avec un tableau de bord bien conçu un
simple coup d‟œil est suffisant pour disposer d‟une vision globale et synthétique de la performance en
fonction des objectifs fixés.
La méthode en 5 étapes proposée est entièrement construite sur ce principe et place le processus
de décision au premier plan de la conception. Le détail des étapes est donné dans le tableau ci-après :
68
69
70
54
Tableau 3 : Une méthode en 5 étapes
Identifier les principales sources de revenus

Situer l‟entreprise sur son marché
Etape 1
Evaluer les attentes des clients
Sélectionner les axes de progrès
Repérer les principaux leviers
Evaluer et choisir les axes de progrès
Etapes 2
Identifier les processus et les activités critiques (voir annexe)
Déterminer les points d‟intervention
Choisir les objectifs (voir annexe)
Etapes 3
Mesurer les risques
Sélectionner les objectifs
Elaborer les plans d‟actions
Etapes 4 Choisir les indicateurs
Sélectionner les indicateurs Présenter l‟indicateur sur le poste de travail
Construire le tableau de bord (vue de signalisation)
Etape 5
Organiser le tableau de bord (vue d‟analyse et de prospection)
Structurer le tableau de bord
Maintenir le tableau de bord
Le tableau de bord est instrument de pilotage personnel
Un tableau de bord n‟est efficace que lorsqu‟il ne comporte que des informations porteuses d‟un
sens complet pour l‟utilisateur du tableau. Par définition, un décideur ne prend pas ses décisions tous
azimuts. Seuls, les informations clés, qui l‟aideront à assurer au mieux son parcours selon ses propres
objectifs, méritent d‟être présentées. Ce sont ses indicateurs.
Un indicateur est une information contribuant à l‟appréciation d‟une situation par le décideur. Il
n‟est jamais muet et entraîne toujours une réaction peut être de ne rien faire. Mais c‟est tout de même
une démarche active. Un indicateur, selon sa nature et les attentes de l‟utilisateur, peut jouer différents
rôles (voir en annexes mini guide choix des indicateurs) :
1. Alerte : L‟indicateur signale un état anormal ;
2. Equilibration : informe sur le cap suivi, l‟objectif sera-t-il atteint ?
3. Anticipation : Pour aller plus loin que le bout de son tableau de bord et envisager, le cas
échéant, de reconsidérer la stratégie choisie.
La collecte d‟information est loin de représenter un coût négligeable. Pour récupérer des
informations jugées comme essentielles, il faudra quelquefois déployer des efforts plus que conséquents
qu‟il est important d‟évaluer au préalable.
Un indicateur doit inciter à produire un jugement de valeur : « C‟est bon ou ce n‟est pas bon ? »
« On continue ainsi ou on fait autrement ? » Dans tous les cas, il faut garder en mémoire qu‟un
indicateur ne doit jamais nous laisser de marbre. Avant de sélectionner un indicateur, il est bon de se
poser la question : « Serez-vous toujours prêt à réagir, quel que soit l‟enseignement délivré par
l‟indicateur ? ».
Selon le rôle joué par l‟indicateur et le message porté, on adoptera un type différent de
présentation. Passons en revue les types de présentation les plus couramment rencontrés.
Les indicateurs de type tout ou rien
55
Figure 18 : indicateurs de type tout ou rien
Rouge = Danger Vert = OK
Utilisés essentiellement pour les alarmes, on leur préférera cependant les indicateurs de type tout
ou rien avec seuil d‟alerte
Figure 19 : Indicateurs de type tout ou rien avec seuil d‟alerte
Rouge = Danger
Orange = Attention
Vert = OK
Ce sont des indicateurs très courants. Préférable aux précédents, l‟indicateur « feux tricolores »
présente l‟avantage notoire de prévenir de la proximité de la zone dangereuse. Il sera utilisé dans tous les
cas où une simple appréciation binaire est suffisante.
Les indicateurs de mesure
L‟indicateur « thermomètre » ou jauge présente l‟évolution d‟une valeur sur un axe vertical.
Comme pour tout indicateur, un seul doit être fixé. Selon le type de mesure, le seuil d‟alerte peut être
défini comme « niveau bas » ou comme « niveau haut ». Le thermomètre change alors de couleur. Une
alerte de niveau bas ou de niveau haut peut être fixée. Pour une meilleure anticipation, un second seuil
peut être fixé « attention » et « alerte ».
56
Figure 20: Indicateurs de type mesure, Thermomètre
90
Chemin restant à
parcourir Valeur de l’objectif
40
Mesure
Valeur de la mesure
La couleur indique s’il y
a danger de ne pas
atteindre l’objectif
Le modèle tachymètre présente l‟évolution de la mesure à la manière d‟un compteur de vitesse

de voiture ou d‟un compte-tours. Comme pour l‟exemple précédent, un ou deux seuils peuvent être
fixés. Le seuil d‟alerte peut être fixé en zone basse (pour mesurer un taux de productivité) ou en zone
haute (pour mesurer un nombre de défauts).
Figure 21 : Indicateurs de type mesure, Tachymètre ou jauge
Attention
Normal
Danger
25%
Valeur de la mesure
La représentation de type « courbe », permet d‟évaluer la mesure par rapport à une référence.
Cette référence peut être un seuil ou une « consigne ».
57
Cette consigné sera le plus souvent une projection de tendance (« la normale ») pour atteindre
l‟objectif. Tout écart à cette tendance doit être corrigé.
Figure 22: Indicateurs de type mesure, la courbe avec tendance
L’objectif à
atteindre
La mesure
suivie
60
50 Tendance pour
anticiper
40
30
20
10
1 2 3 4 5
Pour une meilleure perception de la valeur portée, l‟indicateur de type multi seuils est
particulièrement utile. Il présente cinq zones différentes garantissant la transmission d‟un message
purement qualitatif : « très mauvais-mauvais-moyen-bon-très bon », « très faible-modéré-fort-très fort ».
Figure 23: Indicateur de type mesure multi seuils

Barème d’appréciation
Qualitative de la mesure
Très bon Bon Attention Mauvais Très mauvais
Valeur de la mesure
Il est préférable de réserver les indicateurs plus complexes comme les tableaux, listes et leurs
représentations graphiques pour les pages d‟analyse.
58
Tableau 4 : caractéristiques d’un bon indicateur
Un bon indicateur
Il mesure l’objectif à suivre Il mesure la performance selon l‟objectif

Il fiable Il n‟utilise que des données dignes de confiance
Il incite à décider A sa lecture, le décideur sera en mesure d‟agir
Il est aisément constructible Aucune difficulté majeure n‟handicapé sa réalisation
Il rafraîchi à temps L‟information délivrée est toujours à jour pour permettre une réelle
prise de décision
Il est réalisable à un coût acceptable Le coût de la réalisation sera toujours confronté à la valeur
décisionnelle du message porté par l‟indicateur.
« Le tableau de bord n’est utile que si l’on s’en sert ».

Le tableau de bord n‟est pas un élément de décor du bureau du manager high-tech. Le tableau de
bord doit être utilisé. Mais pour cela, encore faut-t-il qu‟il soit utilisable. La construction du tableau de
bord ne doit rien laisser au hasard ni à l‟improvisation. Un tableau de bord est encore moins un fourre-
tout. Il ne suffit pas d‟y mettre un maximum d‟informations et de fonctions en suivant la
formule : « Plus j‟en mets, plus j‟ai de chances de ne pas oublier l‟essentiel !
Au contraire, le tableau de bord efficace doit permettre l‟accès rapide et aisé à l‟information clé.
Le tableau de bord efficace anticipe les attentes du décideur :
1ére qualité : le tableau de bord efficace ne présente que les informations essentielles et uniquement
celles-ci ;
éme
2 qualité : Le tableau de bord efficace ne se contente pas de signaler les dysfonctionnements. Il
délivre aussi des éléments d‟explication ;
éme
3 qualité : Le tableau de bord efficace est un véritable outil d‟aide à la décision. Il contribue à la
définition d‟une nouvelle tactique d‟action ;
éme
4 qualité : Le tableau de bord efficace est toujours à jour La page principale, page signalisation du
tableau de bord de direction de Nivelma, présente l‟aspect suivant le tableau de bord est
divisé en trois secteurs.
c- L’analyse comparative (benchmarking).
Le benchmarking, ou étalonnage, consiste à déterminer comment et pourquoi certaines entreprises
réussissent mieux que d'autres. Les différences en termes de coûts, de qualité peuvent être considérables.
L'objectif est de s'améliorer à partir d'une connaissance approfondie des secrets des meilleurs. Les
entreprises japonaises ont pratiqué un benchmarking assidu dès la fin de la Deuxième Guerre mondiale.
En 1979, Xerox s'intéressa, à son tour, aux photocopieuses japonaises et s'efforça de comprendre les
processus et les modes de gestion qui étaient à l'origine de leurs performances71.
La traduction du terme benchmarking a évolué de l‟étalonnage à l‟analyse comparative, il
implique d‟étudier la manière dont les autres organisations atteignent leur niveau de performance et les
processus qu‟elles mettent en oeuvre pour y parvenir. En employant cet outil, les organisations ont pour
objectif d‟améliorer leur propre performance.
71
KOTLER & DUBOIS, "Marketing management", Publi Union, 2000
59
En fonction des objectifs que la structure s‟est assignée, du temps, des ressources disponibles et
des sources probables d‟information sur les bonnes pratiques, la nature du benchmarking réalisé peut
être différente (stratégique, compétitif, des processus, fonctionnel, interne, externe, international,..)
L‟analyse comparative est donc un outil de gestion à part entière dans le secteur public. Il palie
l‟absence de « mise sous tension » du fait de la concurrence et contribue, avec d‟autres démarches
comme la mesure de la satisfaction des usagers, à l‟amélioration de la performance.72
L‟analyse comparative se décline en quatre étapes :
• Comprendre et connaître en détail son propre fonctionnement et structure;
• Analyser le fonctionnement et la structure des autres organisations ;
• Comparer sur ces bases ses performances à celles des autres organisations ;
• Mettre en œuvre les changements nécessaires pour réduire les écarts.
Section 3 : le pilotage de la performance et le contrôle de gestion
L‟analyse des objectifs et des procédures du contrôle de gestion paraît plus évidente après l‟étude
des techniques du contrôle de gestion. L‟étude des techniques et de l‟évolution du contexte productif a
montré l‟extension et l‟enrichissement permanent des buts assignés au contrôle de gestion.
De plus les décideurs ne cherchent plus seulement à contrôler des résultats, mais aussi à mesurer
la performance de l‟ensemble du système. Il faut donc élargir les objectifs et les outils du contrôle de
gestion et les intégrer dans une démarche stratégique.
Des critères qualitatifs apparaissent ainsi que des méthodes pour avoir une vision globale et
indépendante des activités (analyse de la valeur).
Pour piloter le système « entreprise » dans un environnement de plus en plus complexe et
incertain, les décideurs ont besoin d‟un système d‟information permanent et en temps réel tels des
clignotants sur un tableau de bord.
Le contrôle de gestion ne doit plus seulement mesurer a posteriori les résultats ; il doit aider à la
prise de décision tout au long du processus stratégique et opérationnel73.
Nous retiendrons trois éléments essentiels pour situer le contrôle de gestion des vingt dernières
années :
- Un système d‟information sur les performances ;
- Un système d‟animation de l‟organisation ;
- Un système s‟adaptant aux évolutions de la production.
Un contrôle de gestion pour les performances

Le contrôle de gestion est considéré à l‟heure actuelle comme un système d‟information, captant
et traitant en permanence des informations passées et présentes pour mesurer la performance de
l‟activité de l‟entreprise.
L‟approche cybernétique de la boucle de rétroaction pour représenter le contrôle de gestion est
insuffisante. Il faut l‟intégrer dans une approche systémique comme un outil d‟aide aux décisions
stratégiques.
Le contrôle de gestion devient alors un système d‟information pour assurer la coordination et
l‟apprentissage de l‟organisation.
H. bouquin analyse ce système d‟information comme devant répondre à trois questions :
pourquoi ? Sur quoi ? Et pour qui ?
72
73
60
La finalité devient stratégique, l‟horizon s‟étend au long terme et pour tous les acteurs de
l‟organisation.
Un contrôle de gestion pour l’animation
Dans une entreprise considérée comme un système socio-économique, le contrôle de gestion doit
assumer de plus en plus un rôle d‟animation parmi les acteurs de l‟organisation.
Un contrôle de gestion pour le système de production actuel
Les évolutions de la problématique et des contraintes de la production ainsi que les modifications
dans la structure des coûts industriels nécessitent des adaptations et des améliorations du contrôle de
gestion.
Il faut donc trouver des méthodes pour améliorer la pertinence de ce système d‟information,
essentiel pour le pilotage stratégique et tactique de l‟entreprise.
Les nombreuses mutations du contexte économique, social et technologique, provoquent des
adaptations et des évolutions nécessaires du contrôle de gestion, élargissant ainsi ses champs d‟action et
développant des méthodes de management bien au-delà de simples techniques de coût.
Ainsi, le contrôle de gestion voit se développer de nouveaux champs, comme le contrôle de
gestion sociale, le contrôle de gestion des processus et des activités, le contrôle de gestion de
l‟immatériel.
1.3.1. La performance : concepts et définitions
La performance
Khemakhem dans son ouvrage la Dynamique du contrôle de gestion a insisté sur la difficulté et
l'ambiguïté de la notion de performance qu'il a approchée de la manière suivante: « Performance est un
mot qui n'existe pas en français classique74 ».
Comme tous les néologismes, il provoque beaucoup de confusion. La racine de ce mot est latine,
mais c'est l'anglais qui lui a donné sa signification. Les plus proches de performance sont "performare"
en latin, "to perform" et "performance" en anglais.
La performance peut s'analyser suivant deux critères, à savoir:
 L'efficacité qui définit dans quelle mesure l'objectif est atteint, quels que soient les moyens
mis en jeu;
 La productivité qui compare les résultats produits aux moyens engagés.
Autrement dit, la performance c'est le fait d'atteindre d'une manière pertinente l'objectif fixé.
Il est intéressant de jeter un coup d'œil sur le dictionnaire pour y trouver les définitions de base.
La performance «Résultat obtenu par un athlète. Chiffre qui mesure ce résultat obtenu dans
l'exécution d'une tâche. Ensemble des indications chiffrées caractérisant les possibilités optimales d'un
matériel.»
Performant «Capable de bonnes ou de très bonnes performances; compétitif. Produit ou appareil
performant; entreprise performante. »
Il ressort deux indications majeures de ces définitions: d'abord la notion de chiffre, de mesure puis
ensuite la notion de compétition. La performance est une valeur comparative. Être performant seul, cela
se dit bien sûr mais cela est le plus souvent employé comme une valeur relative et non comme une
valeur absolue.
74
Abdelhamid EL GADI, "Audit des performances et contrôle de gestion dans le secteur public", RABAT NET MAROC,
2006
61
Nous retiendrons simplement que la performance se mesurera et qu'elle se traduira
essentiellement par l'expression d'une tendance ou d'une comparaison75.
Pour être compétitive, toute entreprise doit être performante, c‟est-à-dire meilleur que ses
concurrents tant dans sa stratégie que dans son organisation.
En gestion, le terme de performance est défini comme l‟association de l‟efficacité et de
l‟efficience76. L‟efficacité (traduction de l‟anglais effectiveness) consiste pour une entreprise à obtenir
des résultats dans le cadre des objectifs définis. L‟efficience (traduction de l‟anglais efficience)
correspond à la meilleure gestion possible des moyens, des capacités en relation avec les résultats.
Il est possible de délimiter l‟efficience avec les deux notions d‟oisiveté et de gaspillage. L‟oisiveté
est la non utilisation des capacités de production qui engendre des coûts de capacité. Le gaspillage est
l‟utilisation partielle de capacités qui pourraient produire davantage et qui engendrent des coûts de
fonctionnement.
Ainsi, l‟efficience peut être définie comme le produit d‟un rendement des ressources utilisées (non
gaspillage) par un taux d‟utilisation des ressources (non oisiveté) :
Efficience = non gaspillage x non oisiveté
Mais penchons-nous encore un peu sur le dictionnaire pour découvrir les définitions officielles des
mots efficience et efficacité.
Le Petit Larousse nous propose: «Qualité d'une chose d'une personne efficace ». Reportons-nous
deux lignes au-dessus et lisons: « Efficace: qui produit l'effet attendu ». La notion d'efficacité se
distingue de celle de l'efficience par la présence d'un rendement dans l'atteinte des résultats escomptés.
Revenons au Petit Larousse. Pour efficience, il nous explique qu'il s'agit d'une:
«Capacité de rendement, performance ». Pour efficient, il nous propose: « Qui aboutit à de bons
résultats77 ».
La performance oblige, donc, à une vision globale interdépendante de tous le paramètres internes
et externes, quantitatifs et qualitatifs, techniques et humains, physiques et financiers de la gestion.
La performance n‟existe pas de façon intrinsèque, elle est définie par les utilisateurs de
l‟information par rapport à un contexte décisionnel caractérisé par une domaine et un horizon –temps.
Elle ne peut s‟exprimer que comme un ensemble « équilibré » de paramètres complémentaires, et parfois
contradictoires décrivant le(s) résultat(s) et le(s) processus d‟atteinte de ce(s) résultat(s) ;
La performance n‟est pas ponctuelle, elle ne se comprend que de façon dynamique, dans le long
terme. Le terme performance devrait être réservé à la description de l‟évolution des résultats sur une
période jugée assez longue par le preneur de décision.
Cette notion est toujours attachée à la notion de responsabilité. Celui qui est responsable est celui
qui peut ou doit agir sur les paramètres de la performance et doit rendre des comptes sur la performance
et sur l‟utilisation des moyens mis sous son autorité.
De même, la performance n‟existe que si on peut la mesurer, c'est-à-dire qu‟on peut la décrire par
un ensemble ou un vecteur de mesures (ou d‟indicateurs) plus ou moins complexes. La mesure de la
performance ne peut en aucun cas se limiter à la connaissance d‟un résultat. Il ne faut en aucun cas
confondre la performance avec les indicateurs ou les mesures qui la décrivent.
La performance, c‟est faire mieux que le « concurrent » sur le moyen et long terme, dans l‟idéal
sur l‟ensemble des paramètres définissant la performance, au minimum sur ceux des paramètres jugés
être les plus significatifs de la satisfaction des clients.
Enfin, signalons qu‟il n‟y a pas de définition exhaustive et universelle de la performance, et
pourtant chaque entreprise doit définir le terme pour sa communication interne et externe78.
« En matière de gestion, la performance est la réalisation des objectifs organisationnels »
Cette définition est applicable dans tous les champs de la gestion (contrôle de gestion, politique
générale, GRH…). Elle vaut pour l‟organisation comme pour l‟individu : est « performant » celle/celui
75
Yvon MOUGIN, "Processus : les outils d’optimisation de la performance", Les éditions d‟organisation, 2004
76
77
Yvon MOUGIN, "Processus : les outils d’optimisation de la performance", Les éditions d‟organisation, 2004
78
A. Bourguignon, revue française de comptabilité, août 1995
62
qui atteint ses objectifs79. Elle induit que : la performance dépend d‟un référent : l‟objectif (ou but) ; elle
est multidimensionnelle dès lors que les buts sont multiples, et représente un sous ensemble de l‟action.
La valeur
Aujourd‟hui, la notion de valeur prend une importance cruciale dans la gestion, au-delà de son sens
économique premier ; la valeur concerne le produit et l‟entreprise.
La valeur d‟un produit n‟est pas seulement la différence entre un prix de vente et un coût de
revient mais l‟appréciation subjective et fluctuante, par la demande, de l‟utilité apporté par les fonctions
d‟un produit.
Cette valeur ne s‟obtient pas seulement par l‟activité de transformation de matières premières en
biens et ne se limite pas à la notion de valeur ajoutée ; elle découle aussi de l‟apport de toutes les
activités principales et de soutien de l‟organisation comme l‟analyse la notion de « chaîne de valeur » de
M. Porter comme on le verra plus loin.
La valeur de l‟entreprise dépendra ainsi, en partie, de la valeur de ses produits et de ses activités.
Le gestionnaire n‟agit plus seulement en fonction des coûts mais doit piloter le couple valeur coût.
L‟approche en termes de valeur oblige donc à gérer les activités, à remettre en cause éventuellement
l‟organisation et son système d‟information.
Aujourd‟hui, dans le contexte actuel, le contrôle de gestion au sein d‟une entreprise doit remplir
deux rôles80 :
- Aider à piloter l‟efficacité, c'est-à-dire à gérer les facteurs clés de compétitivité par un ensemble
de décisions et d‟actions stratégiques (ex : un tableau de bord pour maîtriser la qualité perçue) ;
- Aider à piloter l‟efficience, c'est-à-dire les moyens opérationnels pour atteindre les objectifs
fiés, donc maîtriser les facteurs clés de l‟équilibre financier (ex : un calcul d‟écart pour réduire un coût
de production et atteindre un point mort).
Ainsi, par l‟efficience et l‟efficacité, le contrôle de gestion doit aider à piloter la performance.
Piloter, c’et déployer la stratégie
Est performance tout ce qui contribue à l'amélioration du couple coût-valeur. Mais comment
savoir concrètement ce qui, dans les activités opérationnelles quotidiennes de l'entreprise, contribuera à
l'amélioration de ce couple ?
Pour piloter ses activités, l'entreprise est contrainte d'anticiper et de porter un jugement aussi
pertinent que possible sur les actions concrètes susceptibles de maximiser durablement la création nette
de valeur. Ce jugement est complexe, il met en jeu de multiples considérations et de multiples acteurs.
Pour piloter le couple coût-valeur, abstraction inaccessible dans le fonctionnement quotidien de
l'entreprise, il faut donc le traduire en éléments d'appréciation plus tangibles.
Le premier stade de « traduction» du couple coût-valeur en éléments concrets « pilotables »
consiste à décrire en termes globaux comment l'entreprise crée et créera de la valeur. Il s'agit donc, dans
un premier temps, de définir la chaîne de valeur (la combinaison d'activités, réparties sur plusieurs
entreprises, qui permet de fournir de la valeur aux clients) [PORTER] et en concevoir les évolutions
futures.
Concevoir la chaîne de valeur de demain, c'est en fait définir une stratégie. La première étape
consiste, donc, à traduire le couple coût-valeur en objectifs stratégiques.
Est, donc, performance dans l'entreprise tout ce qui, et seulement ce qui, contribue à atteindre les
objectifs stratégiques81.
1.3.2. La mesure et le suivi de la performance
La mesure de la performance
79
M. Lebas, revue française de comptabilité, août 1995
80
81
63
Comme ensemble de procédures représentant tout le fonctionnement d‟une organisation, le
contrôle de gestion peut être une aide au pilotage permanent, donnant en temps réel des indicateurs de
performance pour orienter les décisions stratégiques.
Ainsi, il et possible de situer le contrôle de gestion dans une démarche de pilotage de
l‟organisation.
D‟après Demmestère, le pilotage est une démarche de management qui relie stratégie et action
opérationnelle et qui s‟appuie, au sein d‟une structure, sur un ensemble de système d‟informations
comme les plans, les badges, les tableaux de bord, la comptabilité de gestion, qu‟est le contrôle de
gestion.
L'expression "mesure de performance" ne manque pas d'ambiguïté. Elle est assimilée
couramment, mais à tort, au contrôle budgétaire.
En effet, la mesure de performance doit être comptable avec les objectifs et les finalités de
l'entreprise. Elle constitue la deuxième étape dans le processus de contrôle. On commence par
l'établissement de standards, ensuite, on mesure les performances et enfin on prend des actions
correctives.
La performance peut être mesurée de plusieurs façons:
- Contrôle de points stratégiques;

- Analyse des ratios;
- Statistique comparative;
- Echantillonnage ;
- Observation personnelle ;
- Degré de satisfaction.
Il est donc nécessaire de savoir apprécier les performances de gestion mais il faut faire preuve à
cette occasion de la plus grande prudence dans le choix des critères retenus pour cette appréciation82.
On constate, à ce niveau, des attitudes .et des habitudes qui révèlent le plus souvent d'une grande
imprécision, jointe à une part excessive de subjectivité et d'affectivité.
La mesure de l’efficacité
Le contrôle de gestion se fonde sur une démarche stratégique préalable ayant permis de définir
les objectifs d‟une organisation. Ces objectifs doivent être précis quant à leurs finalités,
compréhensibles et appropriables par les différents niveaux opérationnels et enfin, mesurables. Ce
dernier point suppose l‟association à chaque objectif d‟indicateurs permettant d‟intégrer une valeur cible
(le niveau de performance que l‟on souhaite atteindre) et de mesurer en cours de gestion les
réalisations83.
L‟efficacité peut, ainsi, se définir comme la capacité d‟une structure à atteindre ses objectifs : le
résultat obtenu est-il conforme avec le niveau d‟objectif cible?
Cette analyse ne doit pas se limiter à une constatation a posteriori de l‟atteinte ou non des
objectifs annuels. Afin de donner au contrôle de gestion la dimension dynamique qui fait tout son
intérêt, il est fondamental de piloter l‟efficacité en cours d‟année. Plusieurs axes d‟analyse permettent
d‟y parvenir:
- Le suivi infra-annuel des niveaux d‟objectifs. Pour les indicateurs dont la valeur cible prend
son sens en fin d‟exercice (exemple: les taux de recouvrement), il est possible de suivre le niveau des
82
Abdelhamid EL GADI, "Audit des performances et contrôle de gestion dans le secteur public", RABAT NET MAROC,
2006
83
Direction Générale de la Comptabilité Publique, Guide contrôle de gestion départemental, MINEFI, France, 2006
64
objectifs sur les différentes périodes de l‟année: on s’assure que l’on tient la bonne allure.
- La comparaison dans le temps. On analyse le résultat obtenu au temps T au regard de celui

obtenu à la même période en N-1 et on projette sur l‟avenir : on s’assure que l’on capitalise.
- La comparaison dans l‟espace. On analyse le résultat obtenu dans une unité de travail au
regard du résultat moyen obtenu par une sélection d‟unités comparables: on s’assure que l’on ne
s’écarte pas des résultats obtenus par d‟autres en situation similaire.
La mesure de l’efficience
L‟efficience permet de mettre en relation les résultats obtenus et les moyens mis en œuvre pour y
parvenir. L‟approche de l‟efficience repose sur deux questions:
- Avec des moyens similaires, aurait-on pu obtenir de meilleurs résultats? C‟est le fait
d’optimiser les ressources à disposition;
- Les résultats obtenus auraient-ils pu l‟être avec des moyens moins importants?
C‟est le fait de minimiser la consommation des ressources pour atteindre un objectif fixé a priori.
Les moyens en question sont de différents ordres: il s‟agit bien sûr des moyens budgétaires de
fonctionnement courant et de personnel mais également d‟éléments non financiers (valeurs de
l‟organisation, solidarité des équipes, connaissance du métier, connaissance de la structure, formation
professionnelle, motivation des collaborateurs, méthodes de management...). Ces ressources non
financières ne doivent pas être sous-estimées et constituent parfois les principales marges de manœuvre
des managers.
L‟appréciation de l‟efficience repose essentiellement sur une analyse comparative:
- La comparaison dans le temps. Évolution dans le temps du rapport résultat/ressources

mobilisées.
- La comparaison dans l‟espace. La comparaison de l‟efficience obtenue par une sélection de

structures de même type permet de faire émerger des solutions techniques et des approches
organisationnelles plus performantes que d‟autres. À partir de cette observation, un travail de
recensement des bonnes pratiques ainsi que des échanges d‟expériences peuvent être réalisés84.
La mesure de la pertinence
La pertinence mesure l‟adéquation entre les objectifs fixés et les moyens alloués. Elle peut
s‟analyser de 2 façons :
- Les moyens que j‟alloue à tel processus ou à telle structure sont-ils cohérents avec mes
objectifs stratégiques?
- Compte tenu des moyens dont je dispose, le niveau cible d‟objectif est-il à la fois réaliste et
84
65
suffisamment ambitieux?
La démarche de la performance
La performance d'un organisme est sa capacité à atteindre des objectifs préalablement fixés. Dans
le secteur public, elle a pour objectif d'améliorer l‟efficacité de la dépense publique en orientant la
gestion budgétaire vers l‟atteinte de résultats prédéfinis, dans le cadre de moyens prédéterminés 85.
La démarche de la performance est un dispositif de pilotage des administrations pour l'atteinte
des résultats prévus. Elle vise les objectifs suivants :
 Renforcer la transparence;
 Améliorer l‟efficacité et l‟efficience;
 Accroître la responsabilisation des gestionnaires quand à leurs obligations de rendre compte
de leurs performances et de leurs résultats.
L‟élaboration d‟une stratégie est la première étape de toute démarche de performance. Elle
s‟appuie sur l‟analyse de la situation actuelle, qui doit en particulier faire ressortir les forces et les
faiblesses du secteur, les contraintes auxquelles il est confronté, les principaux défis qu‟il a à relever.
Elle doit faire ressortir les éléments importants, structurants, sans se laisser emprisonner dans la
recherche du détail, ainsi que les principales orientations stratégiques du ministère pour les prochaines
années.
La deuxième étape consiste à traduire la stratégie en programme. Ce dernier constitue un
ensemble homogène d‟activités d‟un organisme poursuivant une finalité générale commune dans une
période de temps donnée et selon un budget donné.
L‟étape suivante est la fixation d‟objectifs. A ce effet, le document stratégique élaboré par
chacun des ministères doit être présenté de manière synthétique, en structurant autour de quelques
orientations les objectifs stratégiques qui concrétisent la stratégie retenue.
Un objectif peut être défini comme le but qu'une organisation se propose d'atteindre au cours
d'une période déterminée. Il exprime les priorités les mieux à même de permettre d‟atteindre les finalités
du programme.
L‟articulation objective stratégique et objective opérationnels est importante dans le sens où ça
permet de concilier la cohérence des buts poursuivis et la liberté des moyens utilisés.
Les indicateurs de mesure et de suivi
Un indicateur86 est beaucoup plus qu'un chiffre. C'est en fait un outil de gestion plus ou moins
complexe réunissant une série d'informations, notamment:
- Sa propre définition (description par un texte) ;
- Sa raison d'être: l'objectif stratégique auquel il se rattache, la cible chiffrée et datée qui lui est
impartie, éventuellement des références comparatives ;
- La désignation d'un acteur chargé de le produire (celui qui accède le plus facilement aux
informations requises) ;
- La désignation d'un acteur responsable du niveau de l'indicateur (celui qui maîtrise le mieux le
levier d'action correspondant) ;
- La périodicité de production et de suivi de l'indicateur ;
85
Direction du Budget, guide de la performance, MEF, Maroc 2004
86
66
- Sa définition en extension: la formule et les conventions de calcul, les sources d'information
nécessaires à sa production (applications informatiques, bases de données, saisies manuelles) ;
- Les modes de segmentation, pour décomposer une forme agrégée de l'indicateur en formes
plus détaillées ;
- Les modes de suivi (budgété, réel, écart budgété/réel, historique sur N mois, comparaison
même période année antérieure, cumul depuis le début de l'année...) ;
- Le mode de présentation (chiffres, tableaux, graphiques, courbes...) ;
- Une liste de diffusion.
A chaque objectif doivent être associés un ou plusieurs indicateurs chiffrés, permettant

d‟apprécier les résultats de l‟action ou du programme considéré.
Un indicateur se définit comme une variable ayant pour objet de mesurer, de décrire ou
d‟apprécier totalement ou partiellement un état, une situation et/ou l‟évolution d‟une activité ou d‟un
programme87. Un indicateur peut être exprimé en valeur absolue, en ratio, en pourcentage, en taux, en
proportion, etc.
Le choix88 d‟un indicateur est conditionné par la réponse à cinq questions :
1. Mesure-t-il l‟objectif à suivre ?
2. Est-il fiable ?
3. Incite-t-il à décider ?
4. Puis-je le construire sans trop de difficultés ?
5. Sera-t-il toujours rafraîchi à temps ?
Les indicateurs peuvent être définis pour chaque maillon de la chaîne de résultats qui définit la
relation logique entre les activités et les résultats d'un programme.
La performance est suivie à partir d‟indicateurs (identifiés avec des fiches d‟identité spécifique,
de moyens, de produits et de résultats89 :
 Les indicateurs de moyens « inputs » et de produits « outputs » correspondent aux dispositions
opérationnelles mises en œuvre.
 Les indicateurs de moyens décrivent le volume (unités physiques) ou le coût des moyens mis en
œuvre. La disponibilité du personnel (p.ex. nombre de médecins), du matériel (p.ex. nombre
d‟ordinateurs), des locaux (mètres carrés). Ces indicateurs fournissent également une vision de la
manière dont le service est organisé (p.ex. nombre de bureaux d‟accueil) et de la manière dont la
population ou le territoire sont desservis (p.ex. effectif moyen de la population cible par implantation).
 Les indicateurs de produits décrivent l‟ensemble des productions d‟une administration ou d‟un
service (p.ex. nombre de textes réglementaires élaborés). Ils peuvent éventuellement être affinés en
distinguant les indicateurs d‟activité (heures d‟enseignement) et les indicateurs de produits (nombre de
diplômes délivrés).
87
88
H. FERNANDEZ, « l’essentiel des tableaux de bord », éditions d’organisation, 2004
89
67
La combinaison des indicateurs de moyens et de produits permet d‟apprécier l‟efficience dans la
conduite des activités. Elle mesure le rapport entre les ressources consommées « inputs » et l‟activité
réalisée.
Les indicateurs de résultats « outcoms » se définissent par rapport aux objectifs du programme
(les résultats intermédiaires et les résultats finals ou d‟impacts).
Le suivi de la performance organise la négociation et la décision budgétaires entre l‟ensemble
des intervenants, en portant l‟attention à la fois sur les moyens et sur les résultats. Il doit, ainsi,
contribuer à affiner les choix opérés et indiquer les secteurs pour lesquels des progrès peuvent être
accomplis.
Les indicateurs doivent permettre de :
• Fixer des cibles traduisant les objectifs définis en commun;
• Mesurer les réalisations par rapport à ces cibles ;
• Comprendre et analyser ces réalisations ;
• Orienter les décisions des gestionnaires dans le but d‟améliorer la performance ;
• Nourrir le dialogue de gestion entre les différents niveaux hiérarchiques.
Les indicateurs s‟inscrivent dans une logique de gestion par la performance. Cette démarche vise à
orienter l‟action vers la performance. Elle incite aussi à mettre en œuvre les moyens pour comparer les
performances dans une optique d‟analyse comparative (benchmarking)90.
90
68
Conclusion chapitre
Le contrôle de gestion ne se réduit pas à une action de vérification, dans un but

de sanction ( 30-34), il représente la volonté des dirigeants de maîtriser la gestion, au travers la
maîtrise des couples : Moyens – objectifs ( Pertinence ) , Moyens - résultats ( Efficience ) , et
Objectifs –résultats ( Efficacité ) .
Pour parvenir à ses fins, le contrôle de gestion déploie un ensemble d‟outils
comptables et statistiques, dont le choix et l‟usage dépendent de la problématique et du besoin
de gestion identifiés (Elaborer et préparer un budget, mesurer la performance ……..)
.
69
CHAPITRE II : DESCRIPTION DU DOMAINE DE LA RECHERCHE
Introduction Chapitre :
La mission du ministère de l‟économie et des finances consiste en l‟élaboration de la politique

financière, monétaire, fiscale et budgétaire. Il assure et en suit l‟exécution conformément aux lois et
règlements en vigueur. Pour s‟acquitter convenablement de sa mission, le Ministère dispose de
structures opérationnelles centrales et extérieures exerçant le métier du département, mais aussi d‟entités
supports, à caractère transverse, dont le rôle est de coordonner la gestion des ressources et d‟impulser et
de participer à la mise en œuvre des actions de modernisation au sein du ministère.
L‟entité choisie pour concrétiser la démarche de mise en place d‟un système de contrôle de
gestion est la division du patrimoine et de la logistique, relevant de la direction des affaires
administratives et générales.
Section 1 : Présentation du Ministère et de la chaîne logistique

2.1.1. Organisation et attributions du Ministère et de la DAAG
L‟autorité gouvernementale chargée des finances élabore la politique de l‟Etat en matière
financière, monétaire, de crédit et des finances extérieures, de rationalisation du secteur public et de
privatisation des entreprises publiques. Il en assure et en suit l‟exécution conformément aux lois et
règlements en vigueur et sous réserve des compétences dévolues au Premier ministre en matière de
coordination et de suivi de l‟exécution de la politique gouvernementale dans le domaine des relations
avec les institutions du groupe de la banque mondiale91.
A ce titre, Elle est chargée, notamment :

- De préparer les projets de lois de finances et de veiller à l'exécution de ces lois ;
- D‟élaborer le rapport accompagnant le projet de loi de finances ;
- De définir les conditions de l'équilibre financier interne et externe,;
- D‟élaborer et de mettre en oeuvre la politique fiscale et douanière ;
- D‟assurer le recouvrement des recettes publiques et le paiement des dépenses;
- De contrôler toutes les opérations de recettes et de dépenses publique ;
- De viser les projets de textes susceptibles d'avoir une incidence financière;
- D‟exercer le contrôle des finances des collectivités locales;
- D‟assurer le suivi régulier de la gestion des EEP;
- D‟assurer la régulation du secteur financier ;
- D‟effectuer les actes d'administration du patrimoine privé de l'Etat ;
- D‟assurer la défense des administrations publiques en justice.
Le ministère des finances comprend, outre le cabinet du ministre, une administration centrale et
des services extérieurs. L'administration centrale comprend :
- Le secrétariat général ;
- L'inspection générale des finances ;
- L'administration des douanes et impôts indirects ;
- La trésorerie générale du royaume ;
- La direction générale des impôts ;
91
Décret relatif à l‟organisation et aux attributions du Ministère de l‟Economie et des Finances 1978.
70
- La direction du budget ;
- La direction du trésor et des finances extérieures ;
- La direction des entreprises publiques et de la privatisation ;
- La direction des assurances et de la prévoyance sociale ;
- La direction des domaines de l‟Etat ;
- La direction des affaires administratives et générales ;
- La direction des études et des prévisions financières ;
- L'agence judiciaire du royaume.
Pour s‟acquitter convenablement de sa mission, le Ministère dispose de structures

opérationnelles centrales et extérieures exerçant le métier du département, mais aussi d‟entités supports,
à caractère transverse, dont le rôle est de coordonner la gestion des ressources et d‟impulser et de
participer à la mise en œuvre des actions de modernisation au sein du Ministère.
A ce titre, la Direction des Affaires Administratives et Générales a pour missions, notamment :
 De coordonner la mise en œuvre des schémas d'organisation du Ministère;
 De concevoir et de participer à la mise en oeuvre des actions de modernisation;
 De définir la politique de déconcentration de la gestion des ressources ;
 De coordonner la mise en oeuvre de la politique de gestion des ressources;
 De préparer, d'exécuter et d'assurer le suivi du budget du Ministère;
 D‟élaborer et de mettre en œuvre une démarche de contractualisation;
 De tenir la comptabilité budgétaire Ministère;
 D'établir, d‟exécuter et de suivre le programme annuel d'achats;
 De coordonner la mise en oeuvre des systèmes d‟information ressources;
 De définir la stratégie d‟information et de communication.
Pour la mise en œuvre de ces missions, la DAAG est organisée en deux pôles, 7 divisions et 28
services. Le pôle modernisation est composé de 4 divisions (division de l'organisation et de la
coopération, division de la formation, division de l'informatique, et division de la communication et de
l'information) et le pôle ressources structuré autour de trois principales divisions (division des ressources
humaines, division du patrimoine et de la logistique et division du budget et de la comptabilité).
2.1.2. Présentation des structures en charge de la chaîne logistique

La présentation de la division du patrimoine et de la logistique, qui représente le champ de notre
recherche, se fera suivant les axes ci-après :
 Les attributions de la division et des services qui la composent ;
 Les interfaces de la DPL (ou l‟étoile stratégique) ;
 Les ressources humaines (nombre, profils, âge, ancienneté,..) ;
 Les ressources budgétaires ;
 Les autres ressources (parc auto, bâtiments,…).
Les principales attributions de la DPL sont :

 Elaborer le programme prévisionnel des achats du Ministère et exécuter celui relatif aux
Directions Centrales ;
 Assurer la gestion des stocks du mobilier et du matériel et des fournitures ;
 Définir la politique immobilière du Ministère, cordonner les besoins de construction et
d‟aménagements et assurer le suivi des projets de construction ;
71
 Gérer le patrimoine immobilier de l‟Administration Centrale et assurer l‟entretien et la remise
en état des bâtiments ;
 Gérer le parc automobile de l‟Administration Centrale ;
 Assurer le transport et la logistique (hébergement et restauration) des missions des
responsables, des cadres du Ministère et des délégations étrangères ;
 Tenir la comptabilité matière de l‟ordonnateur.
Ses attributions sont déclinées au niveau des services en charge de la chaîne logistique comme
suit :
Service des prestations et support logistique, chargé de :
- Assurer les prestations de support logistique ;
- Négocier et conclure les conventions;
- Prendre en charge les missions et les délégations et fournir un package de prestations
répondant aux attentes ;
- Coordonner avec les autres centres de gestion les actions visant l‟optimisation de l‟utilisation
du parc automobile du Ministère ;
- Concevoir et mettre en place un système de gestion du transport du personnel et matériel du
Ministère ;
- Gérer le parc automobile et mettre en œuvre un programme de réforme.
Service des achats, chargé de :

- Négocier les conditions d‟approvisionnement du Ministère;
- Impulser la mise en œuvre d‟une politique achat Ministère ;
- Coordonner les actions pour l‟optimisation des actes d‟achat du Ministère ;
- Assister les services utilisateurs et les fournisseurs dans la procédure achat ;
- Présider les commissions d‟ouverture;
- Préparer les dossiers d‟appels d‟offres relatifs à l‟achat ;
- Assurer le suivi de l‟exécution des marchés ;
- Mettre en place un référentiel de prix par type d‟achat ;
- Mettre en place une base de données fournisseurs;
- Assurer un suivi régulier du site appel d‟offres.
Service des stocks, chargé de :

- Fournir les prestations de service selon les normes de qualité ;
- Coordonner les actions visant l‟optimisation de la gestion des stocks;
- Déterminer les prévisions d‟achat en matière de matériel et fournitures;
- Elaborer le référentiel du matériel et fournitures de bureau ;
- Mettre en place un système de contrôle et de réception;
- Diagnostiquer et proposer une nouvelle gestion de magasins;
- Développer un service de livraison à temps et une tenue du stock à flux tendus ;
- Assurer la gestion des centres de tirage et de reprographie.
Service du patrimoine, chargé de :
- Impulser la mise en œuvre d‟une politique immobilière Ministère ;
72
- Coordonner l‟optimisation de l‟utilisation, de l‟exploitation et de la maintenance du
patrimoine immobilier du Ministère ;
- Concevoir et mettre en œuvre un programme d‟aménagement;
- Fournir les prestations de service aux utilisateurs selon les normes de qualité ;
- Repenser l‟utilisation des espaces et améliorer le cadre de travail ;
- Professionnaliser les prestations offertes par le service via le centre d‟appel ;
- Développer un système de maintenance des bâtiments.
De par la nature de ses attributions centrées sur la fonction de support et d‟appui aux structures
métiers du Ministère (administration centrale), les interfaces de la DPL sont multiples et diversifiées.
L‟analyse de ces interfaces se fera par le biais de l‟étoile stratégique qui permet de positionner, de
manière générale, toute entité organisationnelle par rapport à son système de gouvernance, à la
concurrence, aux clients et fournisseurs.
L‟adaptation de l‟étoile stratégique au contexte spécifique de la DPL donne :
Figure 24 : Environnement de la DPL
Gouvernance
DAAG
Concurrence Contrôle amont

Offre secteur TGR, DB
privé
Fournisseurs Division du Clients

Prestataires et Patrimoine et de Directions
partenaires la logistique centrales
Concurrence
Contrôle aval Directions à
IGF, Cour des réseau
comptes
Collaborateurs
Services DPL
73
Ces entités influent différemment sur la DPL :
- La gouvernance : assurée par la DAAG et qui donne les orientations générales, fixe les
priorités, diffuse le style de management et procède à l‟évaluation ;
- Les collaborateurs : composés des responsables de service et du personnel de la division. Ils
sont les intervenants directs dans les activités de la division et impactent, de manière profonde, la
performance et la qualité des prestations;
- Le contrôle amont : Exercé par la trésorerie générale du royaume et la direction du budget, en
tant qu‟intervenants dans le circuit de la dépense chargés notamment de veiller sur l‟efficacité de la
gestion et de l‟exécution de la dépense publique ;
- Le contrôle aval : Exercé par l‟inspection générale des finances et la cour des comptes qui
évaluent à posteriori les pratiques des gestionnaires et émettent des recommandations, des jugements,
etc. ;
- La concurrence : est constituée par l‟offre disponible sur le marché pour des prestations
similaires (exp. Location longue durée pour le parc, maintenance,…). La deuxième composante de la
concurrence étant les structures logistiques similaires dans les directions à réseau qui donnent la
possibilité de comparaison dans l‟espace de la performance ;
- Les fournisseurs: ce sont les prestataires de service ayant répondus aux consultations lancées
par la DPL et qui sont titulaires de marchés, en plus des partenaires internes ou externes contribuant par
des éléments d‟entrées aux processus de la chaîne (exp : Budget et comptabilité, ONT,..) ;
- Les clients : ils constituent la raison d‟être de la DPL et leur satisfaction la finalité ultime de la
chaîne. Il s‟agit des directions centrales (structures et personnel) pouvant jouer le rôle de lobbying.
En termes de ressources humaines la DPL compte 159 agents, répartis par service comme suit :
Tableau 5 : Effectif DPL
STRUCTURES Effectif
Div. Patrimoine & Logistique 4
Sce. Achats 23
Sce. Stocks 24
Sce.Prestations & Support Logistique 50
Sce. Patrimoine 58
Total 159
Source : GISRH
L‟essentiel des effectifs de la DPL opère au Sce. Achats

15%
niveau du service du patrimoine 38%, suivi du service Sce. Patrimoine
des prestations et support logistique 32%. 38% Sce. Stocks
15%
Tableau 6 : Age des équipes DPL Sce.Prestations

& Support
Logistique
32%
Age moyen
Total de la Division DPL 44
Sce. Achats 42
Sce. Stocks 45
Sce.Prestations & Support Logistique 45
Sce. Patrimoine 45
Source : GISRH
L‟âge moyen étant de 44 ans, avec une ancienneté moyenne de 15 ans, donnent des pistes
d‟analyse pour l‟appréciation de la culture de l‟organisation.
74
Tableau 7 : Encadrement DPL
Taux d'encadrement
Total de la Division DPL 18%
Sce. Achats 70%
Sce. Stocks 13%
Sce.Prestations & Support Logistique 11%
Sce. Patrimoine 6%
Source : GISRH
Le taux d‟encadrement moyen des Sce.Prestation

Sce.
Patrim oine
Sup.Logistique
ressources humaines de la division est de 18%. Le 11%
6%
service des achats est doté de la majorité des

cadres de la division avec 70%.
Sce. Stocks
13%
Sce. Achats
70%
On note, enfin, une prépondérance du
personnel d‟exécution avec un effectif total de 94
agents.
Les ressources budgétaires gérées par la DPL se composent du total des rubriques budgétaires
relatives aux dépenses des directions centrales. Au niveau de la morasse budgétaire, ces rubriques se
présentent comme suit :
Budget d’investissement :
Tableau 8 : rubriques gérées par la DPL (invest)

Direction Rubriques budgétaires
Administration Centrale 1.2.2.0.13/00
Agence Judiciaire du Royaume 1.2.2.0.13/13
Direction des Affaires Administratives et Générales 1.2.2.0.13/20
Direction du Budget 1.2.2.0.13/61
Direction du Trésor et des Finances Extérieurs 1.2.2.0.13/62
Direction des Etudes et des Prévisions Financières 1.2.2.0.13/63
Inspection Générale des Finances 1.2.2.0.13/64
Direction des Entreprises Publiques et de la Privatisation 1.2.2.0.13/66
Direction des Assurances et de la Prévoyance Sociale 1.2.2.0.13/67
Le budget d‟investissement annuel moyen géré par la DPL est de 50 MDH. Les principales
natures de dépenses portent sur : l‟informatisation, la formation, les travaux d‟aménagement et les
études.
Budget de fonctionnement :
75
Tableau 9 : Rubriques du budget de fonctionnement
NOMENCLATURE DES SERVICES ET DES DEPENSES
Paragraphe Ligne
RUBRIQUES
10 SOUTIEN DES MISSIONS

10 Charges immobilières
11 Impôts et taxes
12 Locations de bâtiments administratifs et charges connexes
13 Entretien et réparation des bâtiments administratifs
14 Travaux d’aménagement et d’installation
15 Achat et installation de matériel de communication
16 Achat de petit outillage
17 Entretien et réparation du matériel didactique
18 Entretien des espaces verts
20 Taxes et redevances
21 Taxes et redevances de télécommunications
22 Taxes et redevances pour l’utilisation de lignes ou réseaux spécialisés
23 Taxes postales et frais d’affranchissement
24 Redevances d’eau
25 Redevances d’électricité
26 Maintenance et supervision des réseaux de télécommunication
27 Apurement des arriérés des taxes et redevances de télécommunication
30 Mobilier, matériel et fournitures de bureau
…etc
Le budget fonctionnement annuel moyen géré par la DPL est de 60 MDH. Les principales
natures de dépenses portent sur : les taxes et redevances, la maintenance informatique, le transport et la
parc auto.
Les autres ressources à la disposition de la DPL concernent, essentiellement, un parc auto
composé de 130 véhicules et un parc immobilier constitué de 7 bâtiments centraux.
2.1.3. Cartographie des processus
Un processus est un ensemble de ressources et d‟activités corrélées ou interactives qui
transforment des éléments entrants en éléments sortants. Cette transformation permet d‟ajouter de la
valeur en mobilisant le travail, les outils et les ressources.
L‟approche processus consiste en l‟identification et le management méthodique des processus
utilisés dans un organisme, la détermination de leurs séquences, leurs interactions ainsi que les mesures
et les analyses y afférentes. Cette approche souligne l‟importance de considérer les processus en terme
de valeur ajoutée, de mesurer la performance et l‟efficacité des processus sur la base de mesures
objectives.
La cartographie des processus est une représentation graphique de l‟organisation sous la forme
d‟une chaîne de processus destinée à fournir une prestation à un usager. Cette représentation est à la fois
un modèle et un exercice intéressant puisqu‟elle oblige à avoir une idée clairement perçue de la
mécanique d‟une organisation et d‟en comprendre dès lors le fonctionnement.
La cartographie doit s‟adapter à l‟organisation car elle est essentiellement descriptive même si,
parfois, elle aide à détecter des anomalies et à les éliminer.
Les principaux processus de la chaîne logistique sont : Le processus achat , le processus
transport, le processus gestion des stocks et le processus maintenance.
A ces processus s‟ajoutent les processus de management et les processus support pour compléter
la cartographie.
76
Figure 25: cartographie processus DPL
Processus de management
Processus de direction Processus amelioration

continue
Maintenance
Achat
Satisfaction
Exigences
Transport
Client
Client
Nous avons tenté de présenter ici les principaux processus en interaction au sein de la chaîne
Stock
Processus Support
Processus RH Infrastructure, SI
logistique. Des similitudes et des écarts peuvent surgir à ce niveau par rapport à l‟organisation en
services. Ainsi, le processus achat prend en charge l‟acte d‟achat depuis l‟expression des besoins, la
conclusion de la commande, la gestion de la commande jusqu‟à son terme. Il traverse à cet effet, deux
entités organisationnelles (la DPL et la DBC). Le processus maintenance a été retenu compte tenu de
son importance stratégique, comme principal levier de performance pour le service du patrimoine. Le
processus transport a été, également, retenu selon cette même logique.
Chacun de ses processus comprend des sous processus et des activités principales qui seront
abordés ultérieurement lors du diagnostic détaillé des processus de la chaîne logistique dans la partie 2,
section 2.
77
Section 2 : La démarche de performance dans un contexte public, le MEF
2.2.1. Cadre de référence
Le cadre de référence de la question de mise en place de démarches de performance dans le
secteur public, au Ministère de l‟Economie des Finances en particulier, tout en s‟appuyant sur un
dispositif de contrôle de gestion est constitué principalement d‟initiatives et de réformes recherchant à
améliorer l‟efficacité et l‟efficience de la gestion publique, avec le développement parallèle de la culture
de la reddition des comptes.
L‟ensemble de ces réformes, et même si elles n‟évoquent pas explicitement la mise en place du
contrôle de gestion comme mesure d‟accompagnement indispensable à l‟aboutissement des chantiers
entrepris, elles insistent de manière récurrente sur ses outils, ses méthodes et ses instruments
(contractualisation, indicateurs et tableaux de bord, reporting, logique de résultats, planification
stratégique,…)
Seront abordés, à cet effet, les réformes ci-après :
 La démarche de programmation stratégique ;
 La nouvelle approche budgétaire axée sur les résultats ;
 La réforme sur le contrôle de la dépense publique ;
 Le cadre moyen des dépenses à moyen terme ;
La programmation stratégique, prônée par le Ministère de l‟Economie et des Finances en tant

qu‟approche commune au département, répond essentiellement au souci d‟une meilleure visibilité à
moyen et long terme92.
La finalité étant de donner des éclairages suffisants au personnel et aux partenaires du Ministère
sur les actions de réforme actuelles et futures, ainsi que sur les motivations qui sous-tendent le choix de
telles actions.
Le processus de programmation est amorcé au niveau du Ministère par la rédaction, avec

l‟implication de l‟ensemble des cadres des directions du département, de la Lettre d‟Orientations
Générales, moment fort pour la définition d‟un cadre de référence commun (novembre/décembre année
n-1).
Ce cadre brosse une rétrospective synthétique des principales réalisations, analyse, avec un souci
d‟objectivité, les acquis en vue de les consolider et les insuffisances en vue de les surmonter et trace,
enfin, les axes d‟avenir, ainsi que les objectifs autour desquels devra s‟articuler l‟action des directions.
La Lettre d‟Orientations Générales est, par la suite, diffusée à l‟ensemble des directions pour
mise en œuvre à travers sa déclinaison en notes d‟orientations générales spécifiques à chacune des
directions et à son périmètre d‟intervention (en annexe exemple la lettre d‟orientation générales 2006).
Les orientations sont traduites en actions opérationnelles et concrètes regroupées en projets

transverses ou fédérateurs, avec la définition des responsables, des échéances de réalisation et des
moyens nécessaires ; l‟ensemble étant consolidé dans le Plan d‟action Stratégique de la direction.
92
Plan d‟action stratégique du Ministère de l‟Économie et des Finances, 2005
78
Consacrés par le Plan d‟Action Stratégique du Ministère, ces projets, conçus sous forme
d‟actions cohérentes et ciblées, recherchent, en définitive, à conforter le positionnement du Ministère en
tant qu‟entité gouvernementale d‟impulsion des réformes de l‟Administration Publique et qui érige la
satisfaction de ses usagers, ses partenaires et ses clients comme véritable mot d‟ordre.
Le plan d‟action stratégique fait l‟objet d‟une évaluation annuelle, lors de réunions programmées
à cet effet, présidées par le Ministre et en présence des directeurs généraux et directeurs (mars/avril
année n).
Les responsables et les cadres des différentes directions se relayent pour présenter leur bilan et
les perspectives de leurs interventions. Les orientations du Ministre et débats enclenchés à la suite
desdites présentations permettent de recadrer les projets, de veiller à la cohérence d‟ensemble et
d‟amorcer des actions correctives le cas échéant.
La nouvelle approche budgétaire axée sur les résultats, qui a été mise en œuvre depuis 2002 de
façon progressive et à législation constante (sans modification de la loi organique relative à la loi de
finances), trouve son référentiel dans les textes (voir annexe référentiel réglementaire) ci-après :
- Le décret n° 2-01-2676 du 3 décembre 2001 modifiant et complétant le décret d'application de

la loi organique des finances du 26 avril 1999 notamment son article 17 bis qui introduit un
assouplissement des procédures de virement des crédits en tant que première mesure concrète de la
notion de globalisation des crédits;
- La circulaire de Monsieur le Premier Ministre n°12/2001 du 25 décembre 2001 relative à

l'adaptation de la programmation et de l'exécution du budget de l'Etat au cadre de la déconcentration et à
laquelle est annexé un guide de contractualisation des relations entre les administrations centrales et
leurs services déconcentrés;
- La circulaire du Ministre chargé des Finances n° 483/E du 28 Février 2002 adressée aux
ordonnateurs et concernant les mesures d'application des dispositions de l'article 17 bis susvisé ;
- Les arrêtés de globalisation du ministre chargé des finances pris sur proposition des ministres
intéressés instituant la globalisation des crédits;
- La circulaire de Monsieur le Premier Ministre n° 7/2003 du 27 Juin 2003 et portant sur le

partenariat entre l‟Etat et les Associations ;
La nouvelle approche budgétaire axée sur les résultats et la performance s'inscrit dans le cadre de
la modernisation du processus budgétaire intervenant dans un contexte marqué notamment par la rareté
des ressources, la nécessité de plus en plus recherchée de simplification des procédures budgétaires et de
déconcentration des crédits et l'octroi de plus de flexibilité et d'autonomie aux gestionnaires budgétaires.
Les principaux objectifs assignés à cette approche consistent notamment à :
 Améliorer l‟efficacité et l‟efficience de l‟administration ;
 Octroyer une plus grande autonomie aux services gestionnaires dans l'utilisation de leurs
dotations budgétaires ;
 Renforcer la déconcentration, en tant qu'axe fondamental de la réforme de l'administration ;
79
 Améliorer la programmation, l‟exécution et le contrôle de la dépense publique ;
 Simplifier les procédures budgétaires et assouplir le contrôle.
Cette nouvelle approche qui s'inscrit, également, dans le cadre de l'amélioration de l'efficacité de
la dépense publique et de la réforme de la gestion publique pour l'orienter davantage vers les résultats et
le contrôle des performances s‟articule autour des axes suivants:
 Assouplissement des conditions d‟exécution du budget à travers notamment, la mise en place

de la globalisation des crédits ;
 Consolidation de la déconcentration au sein de l‟administration publique en instaurant des

relations de contractualisation entre l‟administration centrale et ses services déconcentrés ;
 Instauration de relations de partenariat notamment entre les services extérieurs et les acteurs
locaux ;
S‟agissant de la globalisation, les ordonnateurs et leurs sous-ordonnateurs, lorsqu'ils sont

autorisés par arrêté du ministre chargé des finances, peuvent procéder à des virements entre lignes d'un
même paragraphe et ce, sans l'autorisation préalable de la Direction du Budget. La mise en application
de cette mesure est basée sur le volontariat dans la mesure où il appartient aux Ministères intéressés de
manifester leur adhésion à ce nouveau processus.
Évolution de la mise en œuvre du dispositif de globalisation
2002 2004 2005 2006 2007-2008

1 département
(4% du total 5 départements 14 départements 21 départements généralisation
dépenses de (17%) (40%) (60%)
l’État)
1400 1307
1245
1200
1000
769
800
600 525
400
234
200
0
2002 2003 2004 2005 2006
nombre des indicateurs
Le deuxième pilier de la gestion axée sur les résultats est la contractualisation, en tant qu'outil de
modernisation de la programmation et de l'exécution de la dépense publique et ce, en introduisant un
mode de gestion nouveau entre l'administration centrale et ses services extérieurs, basé sur l'amélioration
des performances et le renforcement de l'autonomie et de la déconcentration, à travers de nouveaux
outils opérationnels de gestion, à savoir : un cavenas-type de contrat et un guide de la
"contractualisation".
La mise en oeuvre de cette nouvelle approche de gestion budgétaire basée sur l'évaluation des
résultats modifiera la nature des relations existantes entre les administrations centrales et leurs services
déconcentrés dans la mesure où ces derniers procéderont à la gestion de leurs ressources humaines et
80
financières et à la réalisation de leurs programmes d'action sur une base contractuelle en concertation
avec les administrations centrales.
Le troisième pilier de la nouvelle approche budgétaire est le partenariat. Ainsi, et

parallèlement aux mesures de déconcentration de crédits, l‟Administration et particulièrement ses
services déconcentrés sont appelés à renforcer leurs relations partenariales avec les acteurs locaux
(collectivités locales, secteurs associatif et privé) pour optimiser leurs prestations et apporter une
réponse de proximité aux besoins exprimés par les populations.
La mise en place d’un Cadre de Dépenses à Moyen Terme (CDMT) triennal et glissant vise à
améliorer le processus de programmation budgétaire en mettant en cohérence les politiques sectorielles,
telles que définies par les choix stratégiques qui ressortent du Plan de Développement Economique et
Social ou du programme d‟action du gouvernement avec les objectifs de soutenabilité et de viabilité du
cadre macro-économique93.
 Ainsi, le CDMT contribuera à renforcer les instruments de programmation et d‟arbitrage

intersectoriel destinés à assurer la pérennité des équilibres macroéconomiques au regard des possibilités
financières de l‟Etat ainsi que leur déclinaison dans le cadre de la loi de finances.
Par ailleurs, le CDMT permet d‟assurer sur un horizon glissant de trois ans une meilleure
prédictibilité des principaux agrégats budgétaires et l‟allocation optimale des ressources budgétaires.
Le CDMT est fondé sur les quatre principes suivants :
• Participation : où il permet de renforcer la démarche participative, par le partage de

l‟information sur les politiques sectorielles entre l‟ensemble des ministères et de créer un cadre de
concertation avec le Ministère de l‟Economie et des Finances pour la validation et la fixation des
priorités sectorielles ;
• Exhaustivité: dans la mesure où il prend en compte l'ensemble des besoins et des ressources
mobilisables ce qui permet de s'assurer de la compatibilité entre les dépenses de fonctionnement et
d‟investissement, de la rationalisation des dépenses et de la disponibilité des études préalables au
lancement des projets et programmes;
• Réalisme : étant donné qu'il replace les choix politiques dans un cadre réaliste de ressources
disponibles à moyen terme ce qui garantit la pérennité et la crédibilité du dispositif ;
• Cohérence : en ce sens qu'il garantit la cohérence entre le cadre macroéconomique et les

politiques sectorielles et entre la présentation du CDMT et le budget de l‟Etat.
La réforme du contrôle de la dépense publique s'intègre dans un processus global de

modernisation de l'ensemble de l'Administration Publique. Elle a pour but d'alléger les structures, de
simplifier les procédures, de réduire le coût du contrôle afin d'améliorer la performance et rendre un
service de qualité aux citoyens et aux entreprises. Elle vise à conférer plus de souplesse, de fluidité et
d‟efficacité aux dépenses publiques.
C‟est une réforme qui s‟insère dans la logique de la nouvelle approche budgétaire consistant à
responsabiliser les gestionnaires quant aux résultats de leur action en contrepartie des flexibilités dont ils
bénéficient dans l‟utilisation des moyens mis à leur disposition, l‟objectif étant de remplacer
93
Direction du Budget, Guide CDMT, MEF, Maroc, 2005
81
progressivement le contrôle a priori en vigueur par un contrôle d‟accompagnement et a posteriori basé
sur l‟appréciation des performances.
La réforme du contrôle de la dépense publique appelée "contrôle modulé de la dépense" (CMD)

est l'aboutissement du processus de réforme concernant l'exécution de la dépense publique. En effet, ce
processus a démarré en 2006 par le rapprochement des structures de contrôle à priori – le Contrôle des
Engagements des Dépenses et la Trésorerie Générale du Royaume- dont l'aspect le plus notable est
l'institution progressive d'un interlocuteur unique du Ministère des Finances et de la Privatisation dans
chacun des Ministères.
La réforme du CMD a pour objectif la rationalisation du processus de la dépense publique tout

en respectant la sécurité et la transparence des opérations financières. Il s'agit de confier aux
ordonnateurs le contrôle d'engagement de certaines dépenses exercé jusqu'à présent par les services du
Ministère. Ces derniers garderont le contrôle de paiement des dépenses publiques
Les modalités de ce nouveau dispositif, qui sont d'ailleurs en cours de définition par voie
réglementaire, et se résument en trois volets :
- Evaluation de la capacité de gestion des ordonnateurs pour déterminer leur aptitude à remplir
cette nouvelle fonction de contrôle et à prévenir les risques,
- Allégement des contrôles du Ministère des Finances de façon modulée en fonction de la

capacité de gestion des ordonnateurs,
- Enfin mise en place d'un dispositif de veille pour la sécurité de la gestion des deniers publics.
Dans ce contexte, l‟audit de performance a pour principale mission l‟évaluation des dépenses
publiques en vue d‟apporter une valeur ajoutée à travers des recommandations tendant à améliorer à
terme la performance des administrations publiques.
La réforme budgétaire ainsi présentée vise au delà de la modification de la technique budgétaire

dans le sens de la simplification, la mise en place d‟un système de suivi de la performance de
l‟administration publique basé notamment sur:
- La définition d‟une batterie d‟indicateurs cohérents avec les orientations stratégiques du

ministère et avec sa structure de programmes ;
- La mise en place d‟un système d‟information fournissant des données fiables ;
- L‟élaboration par les ordonnateurs des rapports annuels portant sur l‟évaluation de la réalisation
des indicateurs sus-indiqués par rapport aux dépenses réalisées. Ces rapports devront servir à terme à
l‟élaboration du rapport annuel de performance du gouvernement et devant être présenté au Parlement.94
2.2.2. Positionnement du contrôle de gestion et les autres notions de contrôle
La problématique des contrôles dans le secteur public peut être appréhendée comme le dilemme
des extrêmes : entre l'objectif qui est un objectif incontestable et les modalités de l'exercice du contrôle.
Les services du contrôle et le domaine du contrôle sont situés entre deux extrêmes :
94
Direction du budget, Guide gestion axée sur les résultats, MEF, Maroc, 2003
82
- Le premier extrême réside dans la nécessité du contrôle: Le contrôle de l'emploi des deniers
publics est un principe fondateur des finances publiques ; aucune contestation n'est donc possible à ce
niveau.
- D'un autre côté l'exercice du contrôle peut lui être contesté s'il n'est pas judicieux ou parce qu'il
peut contrarier la réalisation des actions publiques ou parce qu'il peut se présenter comme étant un
obstacle à l'investissement.
Ainsi, le dilemme auquel le contrôle est confronté se résume dans les deux affirmations
contradictoires suivantes :
• "Il y a dans notre système trop de contrôle" : qui plus est, tatillon, encombrant, inefficace,
lent,...
• "Il n'y a pas suffisamment de contrôle" : il suffit d‟observer le laxisme, les dérapages, les
gaspillages,...
Le développement et la généralisation du contrôle de gestion dans les administrations de l‟État
nécessitent de clarifier son positionnement par rapport aux autres formes de contrôle et de préciser, le
cas échéant, les évolutions possibles des formes de contrôle préexistantes95.
Le contrôle de gestion ne doit pas s‟entendre comme une nouvelle forme du contrôle (au sens de
vérification, d‟inspection) de l‟échelon subordonné par l‟échelon supérieur.
En effet, s‟il contribue à ce type de pilotage hiérarchique dans ses aspects de reporting (remontée
d‟informations de gestion vers les échelons supérieurs), le contrôle de gestion doit autant être utile à
l‟échelon qui l‟alimente en données comme outil de pilotage et d‟autocontrôle de façon à en garantir
l‟appropriation par les agents.
Situation antérieure au développement du contrôle de gestion : la prédominance des contrôles
externes l‟emporte sur la responsabilisation des gestionnaires.
Le système de contrôle est lié au mode de gestion. Dans une gestion publique où les
gestionnaires disposent de peu d‟autonomie, les contrôles sont principalement externes et portent
d‟abord sur la régularité des procédures plutôt que sur la mesure de la performance.
Chacun des grands contrôles externes poursuit des objectifs spécifiques. Les contrôleurs
financiers auprès des ministres vérifient, a priori, que la dépense envisagée n‟excède pas l‟autorisation
parlementaire. Les autres contrôles (Cour des comptes, inspections) se font essentiellement a posteriori.
Dans les établissements publics, les contrôleurs d‟État exercent un contrôle « concomitant », mais leur
rôle principal est d‟assurer, par l‟observation et le conseil, une représentation permanente de l‟État au
sein de l‟organisme.
Quoi qu‟il en soit, la prédominance et la multiplicité des contrôles externes ne favorisent pas la
responsabilisation du gestionnaire. Cela contribue à expliquer que le contrôle interne soit aujourd‟hui
encore peu développé dans les services de l‟État.
Les évolutions envisageables à la suite du développement du contrôle de gestion: une nouvelle
typologie des contrôles distinguant contrôles internes et contrôles externes.
Le mode de gestion évolue d‟une logique de moyens à une logique de performance et accroît
l‟autonomie des gestionnaires, qui s‟engagent en contrepartie sur des objectifs. Les formes de contrôle
de la gestion évoluent en conséquence. À une typologie distinguant contrôle a priori et contrôle a
posteriori pourrait se substituer une classification qui distingue contrôles internes et contrôles externes.
95
83
Tableau 10. Les modes de contrôle organisationnel
Le contrôle par la hiérarchie Pilotage direct réduisant au maximum l'autonomie formelle des
acteurs. Risque d'encombrement des centres de décision et
d'arbitraire.
Le contrôle par la règle Pilotage mécanique qui protège contre l'arbitraire.
Risque lié au fait qu'il porte sur la procédure et non sur l'action.
Le contrôle par les audits Évaluation par rapport à des objectifs ou à des normes.
Le contrôle par le marché Souple, clair, efficace, impersonnel.

Risque de privilégier le court terme, les économies immédiates, de
perdre de vue l'intérêt général.
Le contrôle par la culture Valeurs partagées par un groupe.

Unification des préoccupations et des comportements. Risque de
manipulation.
Le contrôle par le clan Contrôle exercé par un corps de professionnels. Risque d'opposition
avec le pouvoir de l'organisation (hiérarchique ou autre).
Le contrôle par l'éthique Contrôle dès comportements, valeurs partagées. Adapté à des
situations complexes.
Source : Claude ALAZARD, Sabine SEPARI, "Contrôle de gestion : Manuel & applications".
Contrôle parlementaire
Dans un premier temps, les documents budgétaires rédigés à l‟intention du Parlement ne
pourront, en général, utiliser les données fournies par le contrôle de gestion pour renseigner sur la
performance des programmes qu‟après en avoir fait une synthèse et les avoir complétées par des
enquêtes, notamment des enquêtes ad hoc portant sur les axes « qualité » et « impact» de la
performance.
Il est, néanmoins, souhaitable qu‟à terme les systèmes d‟information puissent fournir des
données exploitables par le Parlement, y compris dans le domaine de la satisfaction des usagers et des
résultats finaux de l‟action de l‟État, sans avoir recours à des enquêtes spécifiques.
Evaluation des politiques publiques
Le contrôle de gestion est à distinguer de l‟évaluation des politiques publiques.
Si le contrôle de gestion des organisations publiques est une discipline qui se rattache
incontestablement à l‟approche organisationnelle du management public. L‟évaluation des politiques
publiques est, au contraire, un des éléments de la deuxième approche du management public, celle dite «
d‟analyse des politiques ».
Elle constitue ou devrait constituer la phase terminale du long processus d‟élaboration et de mise
en oeuvre d‟une politique publique96. Contrôle de gestion et évaluation se distinguent, notamment, de
par l‟objet d‟étude, la rationalité de l‟approche, la périodicité de l‟analyse, les méthodes utilisées, les
sources et les types d‟informations, etc.
La constitution de 1996 a hissé la Cour des Comptes au rang d‟institution constitutionnelle.
Cette distinction témoigne, s‟il en est besoin, de l‟intérêt manifesté à l‟égard de la cour et du contrôle à
posteriori, et atteste de l‟existence d‟une volonté politique fort désireuse de doter le pays d‟une
institution érigée au rang constitutionnel, indépendante, autonome et décentralisée, capable de jouer
pleinement son rôle et de s‟acquitter convenablement et dans les meilleures conditions de ses
attributions.
96
P. Gibert, M. Andrault, “Contrôler la gestion ou évaluer les politiques” », Revue Politiques et Management Public n° 6 -
1984
84
Par ailleurs, le législateur marocain pour garantir la bonne exécution des finances publiques au
niveau régional avec sa conception nouvelle, institue les Cour Régionales des Comptes. Cette mesure
importante, et non des moindres, vient contrecarrer les dysfonctionnements et les carences caractérisant
globalement la gestion locale.
L’Inspection Générale des Finances constitue l‟un des organes importants de contrôle a
posteriori des finances publiques. Ce corps supérieur de contrôle, créé par le dahir du 14 avril 1960 a
vocation à intervenir dans tous les secteurs dans lesquels des fonds publics sont engagés et, en
particulier, dans les collectivités locales. En effet, l‟article 2 du dahir sus indiqué précise que : « les
inspecteurs des finances sont chargés d‟effectuer les vérifications des services de caisse et de
comptabilité, deniers et matières des comptables publics et, de façon générale, des agents de l‟Etat et des
collectivités locales. Ils vérifient la gestion de ces comptables et s‟assurent de la régularité des
opérations enregistrées dans les comptes des ordonnateurs de recettes et de dépenses publiques et de
tous administrateurs ». Interviennent, également, dans le processus de contrôle les Inspections Générales
Ministérielles.
La Trésorerie Générale du Royaume dispose d‟un droit de contrôle qui s‟étend à l‟ensemble
des comptables de l‟Etat et des collectivités locales (comptable du Trésor, Receveurs des Douanes et
impôts indirects, Receveurs de l‟Enregistrement et du Timbre, Secrétaires Greffiers, Régisseurs de
Recettes et de Dépenses…).
Ce contrôle s‟exerce de deux manières distinctes mais complémentaires : un contrôle sur pièces
au moment de la réception des versements périodiques des comptables, avant leur intégration dans la
comptabilité générale de l‟Etat ; et le contrôle sur pièces et sur place à l‟aide d‟un corps d‟inspection
relevant de l‟autorité directe du Trésorier Général du Royaume.
Elle assure le rôle du contrôle des opérations initiées par les ordonnateurs sur le plan budgétaire
et comptable et le contrôle des engagements.
Le contrôle exercé par la direction des Entreprises Publiques et de la Privatisation couvre
tout le périmètre des établissements publics et des sociétés à participation directe ou indirecte de l'Etat.
Les organismes soumis à ce contrôle sont :
 Les établissements publics ;
 Les sociétés d'Etat : sociétés à capital exclusivement public ;
 Les filiales publiques : sociétés à capital majoritairement public ;
 Les sociétés mixtes : sociétés à capital minoritairement public ;
 Les entreprises concessionnaires d'un service public.
Le contrôle est modulé en fonction de la qualité du système d'information, de gestion et de

contrôle interne de l'organisme concerné. Pour plus de transparence, un décret du Premier Ministre pris
sur proposition du Ministre chargé des finances classera, sous forme de liste, les établissements publics
selon le type de contrôle auquel ils sont soumis : contrôle préalable ou contrôle d'accompagnement.
On constate, donc, la multiplicité en matière de contrôle des concepts, des organes et des
situations qui peut être résumée comme suit :
• Le contrôle politique, celui du parlement;
• Le contrôle régularité au niveau de l'engagement et au niveau du paiement;
•Le contrôle juridictionnel, celui de la cour des comptes ou autres juridictions ;
• Le contrôle à priori et à posteriori;
• Le contrôle d'accompagnement;
• Le contrôle de validité au niveau du comptable
• …etc.
85
Figure 26 : Le schéma récapitulant les contrôles exercés dans le secteur public.
Bilan annuel Discours Rapport général de

d’ouverture synthèse
des sessions Directives Rapport général
parlementaires Royales de synthèse
Déclaration Générale
de Conformité Compte général du Royaume
Projet annuel loi de règlement
Rapports
Discours du spéciaux
Ministre des
Finances de LF Rapport sur
apurement des Rapport
comptes Rapport annuel
annuel
Rapports sur Rapports

situation relatifs aux
deniers engagements
publics de dépenses
Publication débats
parlementaires Etat récapitulatif des décisions d’apurement
Rapport public
Recours
Contrôle de gestion et notions voisines
Le contrôle de gestion côtoie et s'appuie sur des notions voisines mais néanmoins distinctes.
“Le contrôle interne est un ensemble de dispositifs et de procédures destiné à fournir une
assurance raisonnable quant à la réalisation et l‟organisation des opérations, la fiabilité des informations
financières, le respect des lois et réglementations. Il concerne l‟ensemble des sécurités internes destinées
à prémunir une organisation contre les risques”.
Alors que le contrôle de gestion concerne la performance et se concentre sur les objectifs
stratégiques, le contrôle interne appréhende la régularité de l‟ensemble des activités, en orientant son
action à partir d‟une analyse des risques.
L‟objectif principal du contrôle interne consiste dans cette perspective à assurer la régularité des
opérations et des procédures. Il s‟agit ainsi d‟une activité de normalisation destinée à organiser les
procédures, y compris en définissant des contrôles clés et en s‟assurant de leur réalisation effective, à
documenter lesdites procédures et à en assurer la traçabilité97.
Le contrôle de gestion vise donc à fournir à l‟équipe de direction une vision transversale de la
performance lui permettant de manager ses objectifs stratégiques alors que le contrôle interne vise à
assurer la régularité des opérations et la qualité des procédures secteur par secteur.
Malgré ces différences de champ d‟intervention, des synergies existent entre les deux notions :
• Le contrôle interne peut constituer l‟un des axes stratégiques d‟une organisation.
97
86
Dans ce cas, quelques objectifs et indicateurs spécifiques au contrôle interne seront intégrés à la
stratégie et suivis dans le cadre du contrôle de gestion (exemple d‟indicateur stratégique : “proportion de
processus ayant fait l‟objet d‟un diagnostic”);
• L‟exercice d‟un contrôle interne efficace sur l‟ensemble des activités d‟une structure permet de
fournir au contrôle de gestion une assurance raisonnable quant à la fiabilité des informations de gestion
entrant dans le calcul des indicateurs;
•La démarche de contrôle de gestion ne permet pas, à elle seule, d‟assurer aux dirigeants d‟une
organisation que tout est sous contrôle : des fraudes peuvent exister, la recherche systématique d‟une
plus grande efficience peut masquer une faible qualité de prestation... Le contrôle interne est, donc, non
seulement essentiel dans des organisations où la régularité et la sécurité sont fondamentales mais il peut,
de plus, permettre d‟éviter les effets pervers d‟une gestion par objectif.
Le contrôle budgétaire est une autre forme de pilotage portant exclusivement sur les moyens
financiers (ressources humaines, moyens de fonctionnement courant). Cette technique consiste à
élaborer une prévision budgétaire puis à en suivre l'exécution. Le contrôle budgétaire s‟articule autour
de 3 étapes principales :
• Étape 1: gestion des moyens déconcentrés de fonctionnement;
• Étape 2: intégration des dépenses de personnel et de l'informatique et restitution de coûts
complets par structures et par missions;
• Étape 3: tableau de bord rapportant le coût complet des missions du Trésor public aux
résultats98.
En offrant un outil de pilotage des budgets et en alimentant le calcul des coûts, le contrôle
budgétaire contribue au contrôle de gestion mais demeure une matière distincte.
De même, et alors que le contrôle de gestion s‟attache au pilotage synthétique, le pilotage
sectoriel consiste en un suivi de chaque activité et des réalisations, opéré à partir d‟une large palette
d‟indicateurs. Il s‟applique à l‟ensemble des activités d‟une structure et s‟exerce par métier. Les deux
approches se complètent :
• Le pilotage sectoriel couvre l‟ensemble de l‟activité et évite les éventuels effets pervers d‟un
pilotage par objectifs;
• Le contrôle de gestion assure la synthèse des informations et offre une vision transversale de la
performance portant sur l‟ensemble des métiers ainsi que sur les moyens.
2.2.3. Contrôle de gestion et modernisation de la gestion publique
La réforme de l‟État et la modernisation de la gestion publique ont notamment pour objectif

d‟améliorer la performance des services publics dans l‟exercice de leurs missions.
La performance de la gestion publique se définit notamment selon trois axes :
• L‟impact ou résultat final de l‟action des administrations ;
• La qualité du service apporté à l‟usager ;
• L‟efficience (amélioration du rapport entre les moyens et les réalisations).
Or, comme outil de pilotage et notamment de pilotage de la performance, le contrôle de gestion
aide à recentrer l‟organisation sur les actions qui contribuent le plus à l‟atteinte des objectifs de
performance99.
Le développement et la généralisation du contrôle de gestion constituent une profonde mutation,
sachant que pour nombre d‟administrations, cet aspect du management est nouveau.
Dans ce sens, le contrôle de gestion peut être considéré comme une aide à la conduite du
changement pour accompagner l‟autonomie accrue des gestionnaires et contribuer à l‟évaluation des
politiques publiques.
Le développement du contrôle de gestion est encore plus déterminant lorsque les actions de
réforme s‟appuient sur un vaste mouvement de déconcentration et de responsabilisation des acteurs,
accompagné du développement de la contractualisation.
98
99
87
Si le contrôle de gestion est, naturellement, tourné vers l‟amélioration de la performance du
fonctionnement interne des administrations, il doit aussi pouvoir fournir des bases quantitatives utiles au
développement plus systématique de l‟évaluation des politiques publiques.
Le développement du contrôle de gestion est indispensable dans le cadre de la réforme
budgétaire. Il permettra le passage à cette nouvelle logique de définition d‟objectifs et de mesure des
réalisations.
La mise en place d‟une nouvelle discussion budgétaire est aussi l‟un des objectifs majeurs
poursuivis par les promoteurs de la réforme de la gestion axée sur les résultats. Le débat budgétaire
devrait rapidement s‟enrichir des indicateurs et des documents indispensables à l‟approfondissement de
la fonction de décision et de contrôle exercée par le Parlement.
La finalité première des indicateurs est, certes, le pilotage par les responsables des ministères de
l‟activité de leur service, mais la matière ainsi fournie par le développement du contrôle de gestion sera,
aussi, utilement mise au service de la transparence des relations entre l‟administration et la
représentation nationale100.
Dès lors, l‟enjeu de l‟amélioration de la gestion publique réside non seulement dans le
développement du contrôle de gestion, mais aussi dans l‟harmonisation et la cohérence de l‟ensemble
des systèmes d‟information, de sorte qu‟il puisse en ressortir des éléments d‟aide à la décision cohérents
pour l‟ensemble du gouvernement d‟une part, et pour la représentation parlementaire d‟autre part.
Les spécificités du contexte public
Il est communément admis qu‟il n‟existe pas un contrôle de gestion, dont les méthodes seraient
adaptées à toutes les organisations, entreprises ou administrations ; le contrôle de gestion doit
notamment s‟adapter aux particularités des missions (leur contenu, leurs enjeux, leurs facteurs de
réussite), prendre en compte les objectifs que lui assignent les dirigeants de l‟organisation et intégrer le
contexte environnemental. Ce principe général vaut, aussi, pour les administrations de l‟État.
La première des spécificités du contexte propre aux administrations de l‟État que doit prendre en
compte le contrôle de gestion est que celles-ci ne sont en général pas soumises à la concurrence.
Dans ce contexte particulier, le contrôle de gestion permet, néanmoins, d‟introduire la culture de
la performance par la définition d‟objectifs à atteindre et la mesure des réalisations.
Le contrôle de gestion des administrations de l‟État est, aussi, spécifique en ce qu‟il concerne
pour une large part des activités de service, qui sont différentes des activités industrielles, pour
lesquelles le contrôle de gestion a été initialement conçu.
La qualité d‟un service se mesure à la satisfaction du client pendant et après la réalisation du
service, critère subjectif et peu itératif car les clients sont hétérogènes et les prestations de service
également : il n‟y a pas de standard et la dimension psychologique est importante101.
Les méthodes du contrôle de gestion, issues du monde de l‟entreprise en secteur concurrentiel,
doivent être adaptées aux spécificités des administrations de l‟État, parmi lesquelles :
• Des finalités et des missions particulières : missions régaliennes, missions de service public ;
• Une culture particulière : importance de la notion d‟intérêt général et de service public ;
principes fondamentaux du droit administratif (par exemple : égalité d‟accès aux services publics) ;
• Des règles de gestion particulières : celles des finances publiques (élaboration du budget de
l‟État) ; celles de la comptabilité publique ; celles du code des marchés publics ; celles de la gestion des
fonctionnaires ; etc.
Par ailleurs, toute analyse économique menée dans le secteur public doit partir d‟une analyse
précise du cadre juridique propre à chaque mission. Ce préalable est rendu nécessaire par la très grande
diversité des services ou établissements qui constituent le secteur public. Quelques principes
fondamentaux sont à prendre en compte qui le différencie du secteur privé :
 La séparation de l’ordonnateur et du comptable
100
101
88
La dualité dans l‟exécution des opérations financières est un principe élémentaire de sécurité que
l‟on retrouve dans les secteurs privés ou publics.
En ce qui concerne le contrôle de gestion, la séparation de l‟ordonnateur et du comptable a
souvent conduit à des comportements très opposés de ces deux fonctions.
Cette dichotomie a, souvent, conduit à La gestion scindée des objectifs et des moyens. II est
évident que les rapports des ordonnateurs et des comptables doivent ici être conçus tout autant en amont
qu‟en aval des processus de gestion afin d‟éviter les situations de blocage. Il semble que si le principe de
la séparation de l‟ordonnateur et du comptable est protecteur pour les deniers publics, sa mise en oeuvre
ne donne pas toujours lieu à une dynamique de gestion.
 Les principes budgétaires
La règle de l‟unité est un principe de synthèse. Toutes les charges et tous les produits sont
présentés sur un document unique. La règle de l‟unité, au regard du contrôle de gestion, est une garantie
de transparence et de simplicité pour la prise de décision.
La règle de l‟universalité est un principe d‟analyse. Le budget doit présenter un catalogue
complet de charges et un catalogue complet de ressources. La règle de l‟universalité peut paraître dé-
responsabilisante au regard du contrôle de gestion. Ainsi, un service dynamique qui génère des
ressources propres par la vente de prestations sera sans doute démotivé de voir ses produits «fondus»
dans le budget général102.
La règle de l‟annualité prévoit que la période comptable commence le 1er janvier et se termine le
31 décembre : l‟année civile est l‟unité de temps du budget. En conséquence, les ressources et les
charges sont autorisées annuellement. Cette règle pose des difficultés en contrôle de gestion. Comment
classer les opérations commencées au cours d‟une année et terminées la suivante ? le principe de
l‟annualité introduit une rupture. Des exceptions viennent atténuer cette règle. Les reports permettent
d‟utiliser l‟année suivante des crédits non utilisés l‟année courante.
La règle de l‟équilibre est un principe de prudence et d‟efficacité qui s‟applique aux
établissements publics en liaison étroite avec la règle de l‟unité. L‟équilibre permet toutefois aux
ordonnateurs d‟avoir des dépenses supérieures aux recettes en équilibrant le déficit sur les fonds
disponibles. Vis-à-vis du contrôle de gestion, cette règle est très responsabilisante car elle permet de
proportionner les charges et les produits.
 Le contexte Organisationnel
La décentralisation est le transfert des compétences d‟une personne morale à une autre. La région
apparaît comme un niveau de décentralisation très important.
Ceci peut sembler simple en théorie. En pratique, la répartition des compétences entre l‟État et
les collectivités pose souvent le problème de la mise en oeuvre. La décentralisation a eu un effet direct
sur le mode décisionnel de l‟action publique. Il a fallu passer de l‟action décrétée à l‟action négociée.
La déconcentration est le transfert des compétences au sein d‟une même personne morale des
services centraux aux services extérieurs.
La déconcentration a donc un aspect essentiellement territorial. C‟est l‟élargissement
géographique qui a conduit à transférer des prérogatives de l‟Etat tant à des « services extérieurs » ou «
administrations déconcentrées » qu‟à des établissements publics répartis sur le territoire. Ainsi, tous les
échelons de gestion concernés par la décentralisation le sont par la déconcentration103.
La problématique décentralisation/déconcentration permet de répondre au problème de l‟échelle
optimale de gestion. Nous retrouvons ici le dilemme des entreprises évoquées par Chandler 104. A partir
d‟une certaine échelle, les structures génèrent de l‟inertie : c‟est le phénomène bureaucratique décrit par
102
103
104
CHANDLER Stratégie et structure de l‟entreprise Edition Organisation.
89
M. Crozier. L‟importance des effectifs nécessite des règles communes et une centralisation afin de
maintenir la cohérence. II est évident que la réactivité diminue lorsque la marge d‟autonomie des
individus diminue.
Le recentrage permet la mise en cohérence et l‟égalité d‟accès des usagers aux services. La
décentralisation permet de meilleurs délais, une approche plus systémique des problèmes, la
responsabilisation et la motivation des personnes, et de meilleures relations sociales.
Il n‟existe pas ici de réponse toute faite. Quelle est la structure la plus appropriée pour répondre à
un besoin de service public ? Ce n‟est que par la mesure des résultats obtenus dans un lieu donné, dans
un secteur donné que l‟on peut décider de s‟orienter dans un sens ou dans l‟autre, après une analyse
stratégique pertinente.
 Spécificités liées à la définition des objectifs
Il n‟existe pas de contrôle de gestion sans définition préalable des objectifs assignés à
l‟organisation, puisque les démarches de contrôle de gestion amènent précisément à manager en fonction
des objectifs. Or, en ce qui concerne les administrations de l‟État, la définition des objectifs présente
certaines particularités, voire difficultés.
Il peut notamment être difficile de traduire des objectifs politiques exprimés en des termes
généraux en modalités pratiques de mise en oeuvre et en objectifs quantifiables et mesurables. Il peut,
aussi, exister un décalage entre les attentes des usagers et les objectifs d‟intérêt général tels que les
perçoivent les responsables politiques ou les gestionnaires.
 Spécificités relatives à la mesure des réalisations
Tout d‟abord, les administrations de l‟État produisent principalement des services. Or, les
services sont par nature parfois difficiles à quantifier et donc à mesurer.
L‟analyse des réalisations pose également des problèmes propres. Le rapport entre objectif et
réalisation (efficacité) et le rapport entre moyens et réalisation (efficience) supposent l‟existence de
références, notamment historiques, qui ne vont pas de soi lorsque le contrôle de gestion a été implanté
récemment.
Ensuite, la production de services est souvent le résultat d‟une coproduction qui associe
l‟administration et l‟usager (exemple typique de l‟enseignement scolaire). Or, dans ce cas, il n‟est pas
toujours évident de déterminer le rôle respectif des acteurs dans le processus de production.
90
SECTION 3 : BENCHMARKING
Dans cette section , nous nous intéresserons d‟abord à l‟expérience française en la matière, il
s‟agit la en fait d‟un grand chantier, mené conjointement par le comité interministériels à la réforme
d‟état et la direction interministérielle à la réforme de l‟état.
Cette expérience, étalée sur la période allant de l‟année 2000 à 2006, a permis d‟enrichir la
pratique au sein de l‟Administration Publique française en la dotant du cadre réglementaire nécessaire,
permettant par la même d‟ériger le contrôle de gestion comme corollaire logique de la nouvelle réforme
budgétaire.
Les initiatives prises, dans ce sens, par la Direction Générale de la Comptabilité Publique
(DGCP) relevant du Ministère de l‟Economie, des Finances et de l‟Industrie (MINEFI), représentent une
illustration concrète d‟une démarche structurée et progressive de mise en place du contrôle de gestion
susceptible d‟offrir une intéressante mis en perspective internationale.
Par ailleurs, et dans le souci d‟enrichir d‟avantage notre thématique, un benchmark par rapport à
des expériences marocaines est indispensable, et notre choix a été porté sur l‟Office National d‟Eau
Potable. Il s‟agit de l‟un des plus importants organismes publics du Royaume intervenant dans les
domaines d‟infrastructure dont la taille, l‟environnement d‟intervention et les modes de gestion
présentent de réelles similitudes avec le domaine de notre recherche.
2.3.1. L’expérience Française : Direction Générale de la Comptabilité Publique (MINEFI)
L’articulation LOLF et CPP

Avec le contrat pluriannuel de performance, la DGCP a adopté très tôt des modalités de gestion
et de pilotage de son réseau, conformes à l‟esprit de la LOLF.
La loi organique du 1er août 2001 relative aux lois de finances a instauré de nouveaux modes de
gestion fondés sur la performance et la responsabilisation des acteurs de la dépense publique.
Dès 2002, la DGCP s‟est engagée dans la réalisation d‟un contrat pluriannuel de performance
(CPP), signé avec la Direction du Budget et le secrétaire général du ministère de l‟Economie, des
Finances et de l‟Industrie. Elle a eu sur ce point une longueur d‟avance, la logique du contrat permettant
d‟installer très tôt de nouveaux modes de management et de pilotage tout à fait conformes à l‟esprit de la
LOLF.
Un premier contrat de performance a fixé les grandes orientations stratégiques de la DGCP pour
la période 2003-2005, précisé les principaux objectifs poursuivis, et identifié une vingtaine d‟indicateurs
de performance quantifiés.
Forte des résultats obtenus lors du premier CPP, la DGCP a signé le 28 avril 2006 un nouveau
contrat, couvrant la période 2006-2008.
Elle a là aussi montré sa volonté de jouer un rôle de précurseur, puisque les contrats de
performance – qui concernaient durant la période 2003-2005 les seules DGCP et Direction générale des
impôts (DGI) – ont vocation à être généralisés dans l‟ensemble des directions à réseau du MINEFI,
conformément au souhait du ministre.
Au total, le contrat 2006-2008 constitue une véritable feuille de route pour le Trésor Public, avec
trois orientations stratégiques fortes :
 Garantir la qualité des comptes publics ;
 Renforcer la qualité du service rendu à l‟usager, aux partenaires et à l‟Etat ;
 S‟affirmer comme une administration exemplaire en matière de management et de
pilotage de son réseau.
91
Le cap stratégique formé par ces priorités est décliné en 14 engagements, assortis d‟objectifs
mesurés par 29 indicateurs, traduisant de manière équilibrée les différents axes de la performance
(efficacité, qualité de service et efficience).
Les indicateurs couvrent l‟essentiel des domaines dans lequel intervient le Trésor Public. Sur les
29 indicateurs, huit concernent la fonction comptable de l‟Etat, huit le secteur public local, cinq le
recouvrement et un indicateur traite de l‟activité domaniale, nouvellement dévolue au Trésor Public en
2007. Deux indicateurs contribuent à la modernisation du système d‟information et cinq à mesurer
l‟évolution de l‟efficience et de la productivité.
Pour autant, la démarche CPP a, clairement, permis de franchir un palier décisif. En effet, dès la
mise en œuvre du premier CPP, la déclinaison départementale des objectifs nationaux a été généralisée
et le dialogue de gestion insturé. Les conséquences de ce dispositif de pilotage et de management, très
novateur à une époque où la LOLF n‟était encore qu‟un projet, ont été extrêmement positives,
permettant d‟ancrer dans le réseau une logique de résultats, se substituant peu à peu à la logique
classique d‟utilisation des ressources disponibles.
Ainsi, le développement du pilotage par objectifs, assorti d‟une déconcentration puis de la
globalisation des moyens, a contribué à installer, très tôt, dans le réseau une plus grande autonomie de
gestion, à identifier une réelle sphère de responsabilité des gestionnaires locaux et à mettre l‟accent sur
la nécessité de rechercher une plus grande efficience en adoptant notamment un mécanisme
d‟intéressement collectif.
Les résultats obtenus à l‟issue du premier CPP sont spectaculaires. Il est évident que ces résultats
n‟auraient pu être atteints sans une très forte implication des agents.
A la fin de l‟année 2005, 18 objectifs sur 21 ont été dépassés. Deux ont été quasiment atteints, un
seul ne l‟ayant pas été. Les résultats sont donc au rendez-vous, et, surtout, les progressions observées
sont remarquables.
Dialogue de gestion et performance
Après avoir progressivement installé une logique de performance dans le réseau du Trésor
Public, la DGCP déploie un dispositif complet de contrôle de gestion orienté vers le pilotage de la
performance. Pour cela, elle oriente son action dans trois directions complémentaires :
 La mise en œuvre d‟un dialogue de gestion rénové ;
 La mise à disposition du réseau des instruments de pilotage ;
 L‟organisation de la fonction contrôle de gestion.
Il s‟agissait, donc, d‟approfondir la dynamique de dialogue de gestion et en faire évoluer les

modalités Pour mobiliser le réseau de façon plus homogène. La DGCP a fait le choix d‟identifier des
budgets opérationnels de programme (BOP) départementaux. Ils atteignent, ainsi, une dimension qui
permet une réelle mise en œuvre du principe de responsabilité. Les trésoriers-payeurs généraux sont,
ainsi, incontestablement à la tête d‟une organisation et de moyens leur permettant de procéder à de réels
arbitrages.
Le principal ajustement a consisté à affirmer clairement que les BOP seraient, non seulement très
étroitement adossés au CPP, mais surtout qu‟ils constitueraient, désormais, le cadre privilégié de la
déclinaison annuelle du pilotage par objectif. Les lettres de mission ont d‟ailleurs elles-mêmes été
rénovées et très étroitement articulées avec le BOP.
Un dialogue de gestion régionalisé
Au début de l‟année 2005, l‟exercice d‟un dialogue de gestion entre la Direction générale et les
100 trésoreries générales se révélant relativement lourd, une expérience a été initiée avec la
collaboration de trois régions volontaires (Languedoc-Roussillon, PACA et Pays de Loire), pour
examiner l‟intérêt d‟un processus de fixation des niveaux d‟objectifs passant par une coordination et une
intermédiation régionale.
Dans ce nouveau dispositif, la Direction générale a indiqué un cadrage national et a transmis aux
trois directions régionales volontaires des outils de détermination et de consolidation des objectifs
départementaux et régionaux (séries passées, potentiels....).
92
Les TPG départementaux de chaque région se sont concertés et ont déterminé, de façon
collégiale, un niveau d‟objectif régional, expression de réflexions collectives approfondies conduisant à
dégager une stratégie régionale. Un dialogue « ascendant » s‟est établi, alors, entre le collège des TPG et
la Direction générale, jusqu‟à ce qu‟un accord soit trouvé sur niveau acceptable pour chaque partie.
Le caractère très positif des enseignements tirés durant cette expérimentation a amené le
directeur général à décider de généraliser ce dialogue de gestion dit « régionalisé ».
Figure 27 : La régionalisation du dialogue sur les objectifs
Source : DGCP, France

Des niveaux d‟objectifs sont proposés, si ces niveaux paraissent d‟une part, compatibles avec les
engagements nationaux et, d‟autre part, cohérents avec le potentiel de la région concernée, il est accepté,
sinon un échange s‟organise entre la région (ou le département) et la Direction générale jusqu‟à ce qu‟un
accord se fasse sur une valeur cible acceptée par les deux parties.
Figure 28 : définition des cibles

Après examen des initiatives existantes et analyse de l‟articulation des différents outils de
diagnostic et de pilotage mis en œuvre, la Direction générale, en étroite collaboration avec des
représentants des équipes de direction locales, a défini un modèle de cycle de gestion départemental et
infra départemental homogène définissant les étapes clés du dialogue et les modalités selon lesquelles il
doit s‟organiser.
Ces différentes étapes sont de trois ordres : la stratégie, l‟analyse infra-annuelle et l‟évaluation de
la performance en fin de cycle. Pour assurer la meilleure appropriation de ce modèle de cycle de gestion,
un document intitulé « Guide méthodologique du contrôle de gestion départemental » a été diffusé
largement dans le réseau en 2006.
Cette pratique d‟un cycle de gestion cohérent et maîtrisé et d‟un pilotage basé sur le dialogue de
gestion se met progressivement en place dans le réseau. Ceux qui s‟investissent dans ce dialogue
constatent rapidement que le travail supplémentaire, demandé aux équipes de direction pour mener à
bien ce dialogue, porte ses fruits de façon spectaculaire.
93
Ces mêmes responsables préparent soigneusement, en vue de leur évaluation annuelle, les
arguments qui vont permettre de nourrir un échange riche avec la direction départementale, formalisant
les freins à la performance et identifiant dans le même temps des axes d‟amélioration. La mise en œuvre
de telles pratiques fait prendre progressivement conscience à chacun que le pari de la performance ne se
gagne pas sur la base de « coups » isolés, mais bien sur la mise en œuvre d‟un processus formalisé,
cohérent, participatif et susceptible d‟une amélioration permanente.
Le dialogue de gestion, ainsi déployé, trouvera sa pleine efficacité en s‟appuyant sur des
instruments adaptés et mis en œuvre par des professionnels du contrôle de gestion.
C‟est pourquoi la DGCP s‟est engagée dans un projet de tableau de bord automatisé (projet
DESCARTES) destiné aux responsables des BOP du Trésor Public que sont les TPG. Expérimenté l‟été
2006, il sera ensuite progressivement généralisé. Destiné au pilotage départemental et infra
départemental, il aura vocation, prioritairement, à évaluer la performance et l‟efficience des résultats
obtenus au niveau départemental et dans les postes comptables, en privilégiant les approches
comparatives. Il portera, dans un premier temps, sur le métier du recouvrement, mais s‟élargira
ultérieurement à l‟ensemble des métiers du Trésor Public.
Figure 29 : Les Acteurs du projet DESCARTES

 Maîtrise d‟ouvrage : Direction de projet contrôle de gestion.
 Assistance à maîtrise d‟ouvrage : Société Cap Gemini.
 Comité utilisateurs : Charente, Côtes-d‟Armor, Haute-Garonne, Gironde, Hérault, Isère, Loire,
Meurthe-et-Moselle, Morbihan, Orne, Bas-Rhin, Rhône.
 Maîtrise d‟œuvre : 3e sous-direction (bureau 3 D).
 Assistance à maîtrise d‟œuvre : Société Accenture.
 Conception et réalisation de l‟entrepôt de données : Département informatique de Bordeaux.
 Responsable de l‟exploitation : Département informatique de Clermont-Ferrand.
Les principales caractéristiques de cet outil sont les suivantes :
 Un outil modulable : la conception de l‟outil repose sur une bibliothèque documentée

d‟indicateurs. L‟appréciation de la performance se fonde sur les indicateurs du BOP pour les
départements et leur déclinaison pour les postes comptables et services. Chaque TPG peut personnaliser
cet environnement en y ajoutant des indicateurs complémentaires, choisis dans la bibliothèque, pour
prendre en compte le contexte local ;
Figure 30 : Mise à disposition d‟une bibliothèque d‟indicateurs
Source : DGCP
 Un outil automatisé : pour chaque indicateur, les restitutions seront puisées dans les applicatifs
métiers du système d‟information de la DGCP ;
94
 l’intégration de l’efficience : pour chaque secteur d‟activité, le tableau de bord pondère les
résultats obtenus par les moyens mobilisés pour y parvenir. Cette fonctionnalité apportera
incontestablement une réelle valeur ajoutée dans le pilotage des trésoreries générales. En effet, la notion
de performance comprend, on le sait, à la fois les notions d‟efficacité et d‟efficience.
Figure 31 : Exemple d‟écran DESCARTES : calculs d‟indice efficacité et efficience
Source : DGCP
Si l‟efficacité se mesure aujourd‟hui relativement facilement grâce aux systèmes d‟information

existants, on ne trouve aujourd‟hui pratiquement pas d‟instrument qui mesure de façon satisfaisante
l‟efficience d‟une structure. Avec le tableau de bord DESCARTES, les trésoreries générales disposeront
d‟une mesure comparative de l‟efficience des postes, qui constituera un support essentiel au dialogue de
gestion sur la performance.
Avec cet instrument, au-delà du dialogue de gestion qui permet d‟identifier les niveaux
d‟objectifs les plus pertinents, les équipes de direction disposeront d‟un instrument qui assurera la
continuité du dialogue tout au long de l‟année. Il permettra de prendre chaque fois que cela sera
nécessaire, des mesures correctrices sans attendre les résultats de fin d‟année. Par exemple, si un poste
se révèle, sur plusieurs mois, peu efficace et peu efficient, des travaux pourront être entrepris sans
attendre, par les services de la trésorerie générale, en relation avec le comptable, pour identifier l‟origine
de ces faibles résultats ainsi que les mesures à prendre pour redresser rapidement la situation.
Enfin, le tableau de bord mettra à disposition automatiquement, en fin d‟année, des synthèses
concernant les résultats des postes, qui seront des supports efficaces à la préparation de l‟entretien
d‟évaluation du comptable, pour la partie performance de ses missions.
95
Figure 32 : Graphique positionnant la performance d‟une trésorerie
par rapport à un groupe de référence
Source : DGCP
Les indicateurs « support »
Les indicateurs supports de DESCARTES, qu‟ils concernent les ressources humaines ou
l‟informatique, répondent à deux préoccupations. Tout d‟abord, ils doivent permettre d‟éclairer l‟analyse
de la performance. En effet, le taux d‟absentéisme ou le taux de rotation peuvent constituer des facteurs
explicatifs importants de la performance d‟une structure. Il en est de même du taux de disponibilité des
applications informatiques nécessaires aux métiers. D‟autre part, la gestion des ressources humaines et
l‟informatique constituent des activités dont le pilotage par l‟équipe de direction départementale est
évidemment indispensable. Le tableau de bord intégrera ainsi, au fur et à mesure de la définition et de
l‟automatisation des indicateurs du métier « support », une vision prospective du pilotage en
s‟intéressant aux éléments qui conditionnent les performances futures : la ressource humaine et le
développement technologique.
Sur un autre plan, et pour assurer le développement homogène du pilotage et du dialogue de
gestion dans le réseau, il est indispensable que les TPG et leurs fondés de pouvoir installent auprès d‟eux
une fonction « contrôle de gestion », chargée de préparer les différentes étapes du dialogue, d‟assurer
l‟analyse des résultats et de contribuer à l‟animation des structures ayant un impact sur la réalisation des
objectifs.
Les contrôleurs de gestion auront en charge la préparation des différentes étapes du dialogue,
l‟analyse des résultats et contribueront à l‟animation des structures ayant un impact sur la réalisation des
objectifs.
Un recensement effectué au début de l‟année 2006 indique que dans 60 % environ des trésoreries
générales, un cadre A rattaché à l‟équipe de direction, a été désigné pour exercer les fonctions de
contrôleur de gestion départemental.
Un plan de formation a été élaboré, non seulement pour assurer la formation initiale et continue
de ces contrôleurs de gestion, mais également pour sensibiliser l‟ensemble des acteurs du Trésor Public
au contrôle de gestion et à la logique de performance.
96
Une politique d‟animation et de communication se met également en place pour faire en sorte
que la dynamique impulsée par le dispositif de dialogue de gestion, ainsi que l‟utilisation des outils mis
à disposition du réseau, se diffuse à un rythme homogène sur l‟ensemble du territoire.
Il convient de signaler, en définitive, que l‟enjeu de la performance se gagnera par la qualité du
dialogue de gestion et par l‟évolution des comportements.
Ainsi, la logique de performance ne sera comprise et acceptée par l‟ensemble des agents que si
elle se traduit de façon pratique dans leur vie quotidienne. Ainsi, celui qui aura participé à
l‟identification des forces et des faiblesses de la structure dans laquelle il travaille, qui aura été associé à
la détermination des niveaux d‟objectifs susceptibles d‟être atteints au cours d‟une période donnée, qui
sera informé de l‟évolution des résultats obtenus et qui, pour finir, sera évalué sur sa contribution à
l‟atteinte des objectifs, contribuera plus efficacement à l‟effort collectif. Il portera, aussi, plus
naturellement auprès de ses collègues le discours et les orientations stratégiques de la Direction
générale.
Le contrôle de gestion devient, dans ces conditions, un instrument de pilotage essentiel puisqu‟il
contribue à mettre en œuvre un processus formalisé, participatif et cohérent de dialogue de gestion et de
pilotage depuis la Direction générale jusqu‟au poste comptable.
2.3.2. L’expérience de l’Office Nationale de l’Eau Potable (ONEP)
Nous nous intéresserons ici à l‟expérience de l‟Office Nationale de l‟Eau Potable, qui représente
l‟un des plus importants offices intervenant dans le domaine de l‟infrastructure au Maroc.
Le cas ONEP présente la similitude du contexte et de l‟environnement d‟action malgré les
différences évidentes dans les attributions. Les enseignements à tirer de ce benchmark seront
essentiellement d‟ordre méthodologique. A ce titre, l‟expérience de l‟ONEP sera présentée selon les
axes ci-après :
 Contrat interne de gestion
 Objectifs et engagements
 Moyens nécessaires
 Modalités de suivi et d‟évaluation
 Le système intégré de gestion
 La comptabilité analytique
Contrat interne de gestion
Le Contrat Interne de Gestion vise l‟instauration d‟un système de management des

Performances, tant individuelles que collectives, permettant la mobilisation de l‟ensemble des ressources
de l‟Office pour la réalisation des objectifs généraux fixés par la Direction Générale notamment dans le
cadre du Contrat Programme.
A travers ce processus de contractualisation interne, l‟Office recherche particulièrement :
 La déclinaison des objectifs globaux de l‟entreprise en sous objectifs par Direction et par
entité ;
 La proposition par chaque Direction d‟un plan d'action permettant d‟atteindre les objectifs
fixés ;
 La négociation et la mise en place des moyens nécessaires à la concrétisation des plans
d‟action et la réalisation des objectifs.
 La définition des engagements de la Direction Générale vis-à-vis des différentes Directions ;
97
 La fixation et la mise en œuvre des modalités de suivi du Contrat Interne de Gestion et
d‟évaluation des performances à travers des indicateurs retenus à cette fin ;
 La mobilisation et l‟engagement de l‟ensemble des personnels de l‟Office dans le cadre des
valeurs définies par la charte managériale de l‟Office. Pour cela ils doivent tous se sentir
responsables et concernés par les objectifs ci-dessus, et œuvrer en vue de:
- favoriser l‟esprit de corps et d‟entreprise,
- Etre intègres et travailler dans la transparence,
- Libérer les énergies et prendre des initiatives.
Le Contrat Interne de Gestion est établi pour une durée d‟une année. Il s‟inscrit dans le cadre des
principales dispositions prévues dans le Contrat Programme liant l‟ONEP et l‟Etat, et des orientations de
la Direction Générale et ce, dans le respect de la nouvelle stratégie fixée autour des axes suivants :
 La pérennisation et la sécurisation de l‟existant ;

 La généralisation de l‟accès à l‟Eau Potable ;
 Le renforcement du rôle de l‟Office dans le domaine de l‟Assainissement liquide.
Les prévisions du Contrat Interne de Gestion sont établies en fonction du réel de l‟année n, de
l‟estimation n+1 et sur la base des principales hypothèses suivantes :
 Evolution des ventes d‟eau en volume ;
 Tarifs connus à la date d‟établissement du présent contrat ;
 Evolution attendue du nombre d‟abonnés ;
 Taux d‟évolution prévisionnel des branchements neufs ;
 Etc…
Objectifs et engagements
Le Directeur Régional adhère entièrement au système de contractualisation interne et s‟investit
personnellement dans l‟atteinte des objectifs assignés avec l‟utilisation rationnelle et économe des
moyens mis à sa disposition pour réaliser les plans d‟actions élaborés à cette fin.
a- Objectifs Globaux
Durant la période contractuelle, le Directeur Régional contribuera de manière active à la
réalisation des objectifs et des plans d‟action la concernant. D‟une manière générale, le Directeur
Régional, et avec la collaboration des Divisions Développement, Support et Industrielle, s‟engagent à
fédérer et à impliquer leurs personnels, et à les encadrer pour la réalisation des objectifs qui leurs sont
assignés dans le cadre du contrat.
Les objectifs globaux de la Direction Régionale pour la période contractuelle sont synthétisés
dans ce qui suit, étant entendu que les détails et justifications correspondants sont détaillés dans des
documents annexés au contrat.
b Ŕ Fonctions commerciales et financières
98
Objectifs commerciaux
2007 Prévisions
Indicateurs Unités 2005
Prévu Actualisé Réalisé au... 2008
Abonnés
Ventes d’eau (volume) :
Ventes d’eau (C.A) :
Délai de recouvrement :
Performances et maîtrise des coûts

En matière de maîtrise des coûts, le Directeur Régional doit veiller à une gestion rationnelle et
optimale des différents facteurs de productivité et des différents moyens mis à sa disposition pour la
réalisation des objectifs qui lui sont assignés à travers, notamment, la maîtrise des rubriques du budget
d‟exploitation et l‟amélioration de sa marge sur coûts directs.
Les principaux indicateurs de mesure de la performance globale de la Direction Régionale sont :
2007 Prévisions
Indicateurs Unités 2005
Total produits (1)
Total charges (2)
Marge (EBE) (1)-(2)
Taux de Marge
VA=EBE+FP+IT
FP : Frais du Personnel IT : Impôts et Taxes

VA : Valeur Ajoutée EBE : Excédent Brut d‟Exploitation
c- Fonctions supports
-Objectifs : Qualité Totale et Charte d‟Engagement de Service
Le Directeur Régional s‟engage à fédérer et à impliquer son personnel dans la démarche qualité
totale entreprise par l‟Office et exprime sa ferme volonté de réaliser les objectifs généraux de la
politique qualité formalisée par l‟engagement de la Direction Générale.
Le Directeur Régional s´engage ainsi par le contrat à préciser d‟une manière claire les objectifs
qualité au niveau de la région, et à mettre en œuvre les actions nécessaires pour l‟amélioration continue
de la qualité.
Ces objectifs qualité, qui seront issus de l‟analyse, du pilotage et de la revue périodique des
processus, reprennent et le cas échéant, complètent les objectifs opérationnels existants.
Les principaux indicateurs de mesure de la performance relatifs à ces objectifs seront intégrés
systématiquement dans les systèmes de suivi et d‟évaluation du Contrat Interne de Gestion. Les objectifs
qualité de la DR, qui complètent les objectifs opérationnels existants, sont formalisés à travers des
chartes d‟engagement de service.
Ces chartes engagent l‟ONEP, à travers la DR en général et chaque centre en particulier, à
fournir une qualité de prestation conforme à la demande et à l‟évaluer de manière régulière.
Les engagements de service s‟articulent autour de 4 thématiques principales :
- Un traitement efficace des demandes ;
- Des prestations de qualité ;
99
- La continuité du service ;
- Une écoute et une communication adaptée.
Ci-dessous quelques exemples d‟indicateurs de mesures des engagements de service.
Unité de Performance
Engagement Indicateur
mesure cible
Traiter rapidement Délai de réponse Heure
votre demande
d’abonnement Délai de mise à disposition Jour
Taux de desserte/taux de branchement %
Garantir une bonne
Délai de réalisation de branchement jour
qualité de service
Délai de remboursement Jour
Vous garantir la Autonomie en période de pointe heures
continuité du service Nombre d'heures de coupures Heures
Les plans d‟action découlant des engagements pris dans le contrat interne de gestion sont
déclinés par domine d‟activité comme suit :
o Activités Commerciales et Financières ;
o Activités industrielles ;
o Activités développement ;
o Activités support.
Moyens nécessaires
Le programme d‟investissement nécessaire au titre de l‟exercice est réparti comme suit :
2007 Prévisions
Désignation Unités 2005
Programme principal
Généralisation AEP
Assainissement
Total Budget
Investissement
La réalisation des objectifs assignés à la DR nécessitera un budget d‟exploitation dont les

principaux éléments sont récapitulés ci-après:
2007 Prévisions
Désignation Unités 2005
Achat matières et fournitures
Autres charges externes
Impôts et taxes
Frais personnel
Total Charges
Modalités de suivi et d’évaluation
100
Le suivi des réalisations des objectifs du Contrat Interne de Gestion, de la concrétisation des
plans d‟action y afférent, et de la mise en place des moyens nécessaires à sa réalisation, sera effectué par
la Direction Régionale avec l‟assistance de la Division Contrôle de Gestion. Une évaluation trimestrielle
commentée des réalisations au titre du Contrat Interne de Gestion sera faite par le Directeur Régional au
cours du mois suivant la fin du trimestre.
Le reporting mettra en évidence la réalisation des objectifs et des principaux indicateurs de

performance, et proposera d‟éventuelles recommandations d‟améliorations. A la fin du mois de
septembre de l‟exercice N, le Directeur Régional établira une estimation des réalisations au titre de
l‟exercice et proposera le Contrat Interne de Gestion de l‟exercice N+1 aux fins de sa négociation et sa
validation. A la fin du mois de février de l‟exercice N+1, le Directeur Régional procédera à la
présentation des réalisations de l‟exercice N sur la base des réalisations réelles constatées.
Le système intégré de gestion de l’ONEP (SIONEP)

Depuis plusieurs années, l‟ONEP a planifié la réalisation de son système d‟information couvrant
l‟ensemble des activités de l‟entreprise. Cette planification, qui avait démarré par l‟étude du schéma
directeur du système d‟information suivie d‟une étude détaillée confiée à un cabinet international, avec
comme principaux objectifs d‟améliorer la gestion des cycles des projets d‟infrastructure dans le secteur
de l‟eau et d‟opérer un saut qualitatif dans la gestion de l‟ensemble des ressources financières, humaines
et matérielles de l‟entreprise et ce, dans un environnement technologique informatique moderne et
intégré.
Le projet est passé par plusieurs phases et le déroulement des dernières étapes est prévu sur 27
mois jusqu‟à son déploiement final au sein de l‟entreprise.
Figure 33 : Cartographie applicative du nouveau périmètre

Cartographie Applicative
SGBD-R Intégration SGBD-R

Oracle Fonctionnelle Oracle
PEQ PEQ-CFI mySAP
Domaine PEQ
Gestion des Gestion Comptabilité

Comptabilité Tiers
Ressources en Des Générale
FI-AP/AR
Eau projets FI-GL
Comptabilité Comptabilité
Gestion Planification Analytique Budgétaire
Des & CO-CC CO-CC
Marchés Programmation
Gestion des Gestion de

Action immobilisations Trésorerie
Foncière AM TR
Décisionnel Décisionnel Opérationnel Finances

Opérationnel FIS
PEQ
Source : ONEP
La concrétisation des axes stratégiques de l‟ONEP et la réalisation des objectifs en découlant
passent par la mise en œuvre d‟un système d‟information permettant :
 D‟avoir une vision intégrée des ressources en eau et de la demande potentielle en vue de prévoir
les tendances, d‟anticiper les évènements ayant un impact sur la réalisation des plans
d‟investissements et de supporter la prise de décision ;
101
 De gérer la programmation et la réalisation des projets d‟infrastructure dans leurs dimensions
techniques, financières et environnementales de façon dynamique;
 De s‟assurer que la réalisation des projets se fait dans un cadre contractuel respectant non
seulement les exigences de la réglementation, mais également celles de l‟efficacité et de
réduction des coûts, en l‟intégrant à un système de gestion des marchés efficient, souple et
procurant à l‟ensemble des partenaires de l‟Office, un gage de transparence et d‟équité ;
 De préparer à l‟avance l‟ensemble des acquisitions foncières nécessaires à la réalisation des
projets et de s‟assurer que ces acquisitions sont faites dans le respect des règles en vigueur et en
préservant les intérêts de l‟Office et des ayant droits ;
 Sur le plan de l‟information financière, le SIONEP devra permettre :
- De consolider et analyser les données comptables et financières, et de produire les états
financiers globaux de l‟entreprise dans les délais arrêtés et de façon périodique pour
effectuer les redressements nécessaires ;
- D‟élaborer et mettre à la disposition des différentes entités, les états comptables analytiques
leur permettant de suivre le coût de leurs activités ;
- De maîtriser l‟ensemble des flux financiers de l‟entreprise en vue de préserver la trésorerie
de l‟entreprise et d‟optimiser sa gestion ;
- D‟actualiser en temps réel, la base de données consolidées relative aux immobilisations en
relation avec le patrimoine de l‟Office ;
- De renforcer le système de contrôle interne, d‟assurer le contrôle et le suivi budgétaire et de
disposer des éléments d‟un contrôle de gestion permettant d‟assurer le pilotage des activités
de l‟entreprise ;
- De régler à bonne date, les factures fournisseurs, les échéanciers du service de la dette et les
obligations fiscales et parafiscales.
Le SIONEP s‟inscrit dans un périmètre fonctionnel qui épouse parfaitement les objectifs précités
et permettra de disposer d‟applicatifs recouvrant de manière intégrée l‟ensemble des domaines selon une
architecture fonctionnelle qui s‟articule autour d‟une solution intégrée et mixte basée sur la cartographie
ci-après :
 Le progiciel SAP pour la réalisation du domaine Comptabilité Finances (CFI) ;
 Des développements spécifiques sous Oracle pour le domaine d‟activité métier.
L‟intégration du SIONEP intéresse aussi bien les applications développées dans le cadre du
projet que celles des autres domaines de l‟entreprise ayant une interaction avec le projet (paie, gestion
des abonnés, …).
102
Figure 34 : Cartographie générale du SI ONEP
Gestion Emprunts Stocks

Gestion Projet
5 12 18
1
Abonnés CRESUS
2
Prestations
19
Laboratoire 3 Gestion du
personnel
Comptabilité
Clients Clients 15
regie
Paie
Comptabilité
Comptabilité
Générale
Fournis.
Analytique
& Production
4 Trésorerie
Loyers Contrôle de 14
gestion
Ateliers
5
16
Gestion Marchés
11
Distribution
Comptabilité Comptabilité 17
Evaluation Fournisseurs Budgétaire
Fournisseurs
ONE Immobilisations
10
mySAP
Application mySAP
IAM 7 8 9 Applications PEQ
Applications existantes
12
Parc Auto Actions Foncières
Imputations inter-modules mySAP
Interfaces
Synchronisation des données maîtres
Source : ONEP
La comptabilité analytique
Un dispositif de comptabilité analytique est construit parallèlement, en articulation avec le système
d‟information et devra permettre :
- Suivi de la comptabilité analytique par centre de coûts (charges et produits): élaboration d‟un
compte de charges et produits pour l‟ONEP et par niveau hiérarchique (Région, province, centre
ONEP / Gérance…) ;
- Suivi des coûts des projets d‟investissement, par projet ou par centre responsable ;
- Suivi et contrôle budgétaire des centres de coûts et des projets d‟investissement ;
- Répartition des coûts des centres;
- Valorisation des unités d‟oeuvre lors de prestations internes entre centres de coûts ;
- Reporting analytique selon plusieurs axes (organisation et/ou activité) et suivi budgétaire
(Budget/Engagement, Budget/Réalisé et Budget/Payé).
103
Conclusion chapitre
Nous avons articulé ce second chapitre autour de 3 sections, ou l‟on a présenté d‟abord le MEF,
ses attributions et son organisation, pour enchaîner sur la chaîne logistique, champ d‟application de
notre travail de recherche .Notre objectif a été de cerner le périmètre d‟analyse et de décrire en détails
l‟organisation, les attributions et les processus à l‟œuvre au sein du domaine étudié. Les spécificités de
ce domaine ont été énumérées, notamment, le contexte public ainsi que les réformes en cours au
Ministère et qui corroborent le choix du contrôle de gestion comme levier de modernisation.
Pour compléter notre investigation documentaire, et construire un référentiel de mesure pertinent,

nous avons proposé dans la troisième section, une analyse comparative, par rapport à deux expériences :
une expérience nationale, menée à l‟office national de l‟eau potable, et une expérience internationale,
menée à la direction générale de la comptabilité publique, France
La construction d‟un système de contrôle de gestion à la DGCP à débuté par l‟installation
progressive d‟une logique de performance dans les directions rattachées, avant de déployer un dispositif
complet de contrôle de gestion , construit autour de 3 axes :
L‟adoption d‟un véritable dialogue de gestion
Les déploiements des outils , et leurs mise à la disposition du réseau , avec un accompagnement par
la formation .
L‟organisation de la fonction .
Dans un autre contexte, l‟expérience ONEP se construit progressivement autour d‟une démarche de
contractualisation, fixant aussi bien les objectifs et engagements des entités , les moyens mis à
disposition, que les modalités de suivi et d‟évaluation .
Pour cela, l‟ONEP à arpenté deux voix : la construction d‟un système d‟information couvrant
l‟ensemble des activités de l‟office ( SIONEP ) , et la mise en place d‟un dispositif de comptabilité
analytique , qui intéressera particulièrement les centres de coûts .
104
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE
Au terme de cette première partie, il convient de retenir, d‟abord, la difficile délimitation des
termes et des périodes. Dans m‟analyse de l‟évolution du contrôle de gestion, il est difficile de donner
des périodes précises car il y a toujours des différences entre la date d‟apparition d‟une méthode, dans
une entreprise, dans un pays, et sa date de diffusion réelle et massive dans l‟ensemble des entreprises.
De même, apparaissent souvent des décalages et des distorsions entre les pratiques instaurées
dans les organisations et les formalisations décrites dans des traités et des ouvrages. Ainsi, il faut être
vigilant quant au terme employé car il ne recouvre pas la même réalité selon le moment et le lieu.
Le deuxième élément concerne les outils du contrôle de gestion qu‟on ne peut dissocier des
acteurs et des structures. Les techniques de gestion, et le contrôle de gestion en particulier, ne peuvent
être comprises et maîtrisées qu‟en les resituant dans leur contexte organisationnel. Un outil n‟existe, ne
fonctionne, n‟est « bon ou mauvais » qu‟en fonction d‟une structure spécifique, en fonction du
comportement des acteurs. En effet, un outil de gestion est conçu, utilisé, interprété par des équipes
différentes et ne peut s‟analyser en dehors de ce cadre.
Aussi, les outils ne sont plus appréhendés comme des réponses uniques, universelles,
« plaquées » de la même manière sur toutes les entreprises, mais comme des propositions que chaque
organisation est appelée à adapter en fonction de ses spécificités propres.
Enfin, le benchmarking effectué confirme qu‟il n‟y a pas un contrôle de gestion, mais des
contrôles de gestion et que les pratiques différent d‟une entité à une autre, et le véritable challenge est
celui d‟adopter la meilleure méthode qui pourra être appropriée par les responsables et les gestionnaires
et produire les résultats escomptés.
L‟approche de la DGCP a été articulée sur quatre piliers : la réhabilitation et la formalisation

d‟un véritable dialogue de gestion, la révision et l‟harmonisation du calendrier, le déploiement des outils
(Descartes notamment) et l‟organisation de la fonction et enfin l‟accompagnement par la formation et la
conduite de changement. C‟est une approche pragmatique et structurée qui constituera l‟une des
fondements de la démarche qui sera proposée dans la deuxième partie.
Le cas de l‟ONEP révèle l‟importance de l‟adoption d‟une cadence progressive pour la mise en
place de la contractualisation et la nécessité de disposer d‟une vision d‟ensemble intégrant aussi bien les
volets de gestion opérationnelle mais également les systèmes d‟information comme pilier de tout
dispositif de contrôle de gestion.
105
DEUXIEME PARTIE :
DIAGNOSTIC ET RECOMMANDATIONS
106
INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE
La deuxième partie portera sur le diagnostic du dispositif de pilotage de la chaîne logistique et la

construction de la méthodologie de mise en place du contrôle de gestion depuis la phase d‟analyse des
activités et des processus jusqu‟à la définition des indicateurs de pilotage et leur déploiement.
Une méthodologie de diagnostic articulée autour de 6 étapes principales sera proposée afin de
cerner les processus de la chaîne logistique, les activités principales, l‟analyse des moyens, l‟exploration
du champ de la stratégie et l‟identification des leviers de performance et enfin la synthèse des forces, des
faiblesses, des opportunités et des menaces caractérisant l‟environnement de ces processus.
Un diagnostic détaillé sera opéré, également, au niveau des structures en charge du contrôle de
gestion à la DAAG et au Ministère ainsi que les outils mis en place afin de ressortir un schéma global et
cohérent pour le déploiement du système au sein du département ; sachant bien entendu qu‟il sera relayé
par chaque direction en fonction de ses spécificités propres.
Cette partie sera conclue par la proposition d‟un dispositif de pilotage de la chaîne logistique,
fondée sur la mise en place, au niveau macro, d‟un véritable dialogue de gestion au niveau du Ministère,
marquant le passage à une véritable contractualisation pluriannuelle sur la performance. Lequel dialogue
de gestion devra être décliné au niveau de toutes les directions, y compris la DAAG et les structures en
charge de la chaîne logistique, objet de notre étude de cas.
Seront abordés, ensuite, les indicateurs de pilotage de l‟efficacité et de l‟efficience de la chaîne

logistique, en insistant sur la lisibilité des indicateurs et la construction des tableaux de bord dits « d‟un
seul coup d‟œil » donnant aux managers la possibilité de prendre des décisions sur la base de la
consultation d‟une seule page de signalisation. L‟évolution vers des tableaux de bord prospectifs
constitue l‟un des axes majeurs d‟approfondissement de cette recherche, et la méthode de leur
construction sera présentée sommairement.
Enfin, une section sera consacrée aux mesures d‟accompagnement nécessaires pour la réussite de
l‟action de mise en place du contrôle de gestion, à savoir : une gestion par projet dont les principales
phases et étapes seront déclinées ; une conduite de changement par la formation et la communication ; et
enfin, l‟organisation de la fonction et des flux d‟information pour s‟assurer de la faisabilité de
l‟ensemble du dispositif.
107
CHAPITRE I : DIAGNOSTIC DU DISPOSITIF DE PILOTAGE DE LA CHAINE
LOGISTIQUE
Introduction chapitre
Partant de la démarche retenue pour le présent mémoire et présentée dans l‟introduction

générale, concrètement, l‟investigation terrain a été construite autour de l‟exploration :
 Du système documentaire : analyse des procédures, textes,… .

 Des pratiques, du vécu des gestionnaires et des responsables de la chaîne : méthode
qualitative .
 Des entretiens avec les intervenants dans la chaîne : guide d‟entretien
Une méthodologie de diagnostic articulée autour de 6 étapes principales sera proposée afin de
faire le diagnostic du dispositif de pilotage de la chaîne logistique .
Dans un premier temps, la méthodologie arrêtée sera déclinée pour chacun des processus de la
chaîne logistique ( 4 processus ) , et dans un second temps, un diagnostic des pratiques de contrôle de
gestion déjà existantes au niveau du ministère sera opéré, avec l‟objectif de cerner l‟ensemble des
initiatives des directions, et d‟en dresser le bilan .
Section 1 : Démarche d’investigation terrain et méthodes de diagnostic
1.1.1- Présentation de l’investigation terrain
Analyse du système documentaire :
Le référentiel documentaire de la chaîne logistique est composé de l‟ensemble des supports

nécessaires à l‟exécution des activités des processus de ladite chaîne.
Ce référentiel comprend les rapports, les textes réglementaires, les procédures, les notes
d‟orientation, les plans d‟action et les notes de service donnant le cadre général pour la gestion des
processus logistiques.
Les documents examinés, dans le cadre de la présente recherche, ainsi que les apports de l‟analyse
des ces documents peuvent être récapitulés comme suit :
108
Tableau 11 : Exploration documentaire
Nature du document Nombre Utilité

Procédures 20 Comprendre les processus
Textes réglementaires 10 Cerner le contexte réglementaire
Notes d‟orientations 4 La vision et la stratégie direction
Lettres d‟orientations 2 La vision et la stratégie Ministère
Plan d‟action 2 La traduction des orientations
Notes de services 10 Les règles de gestion interne
Rapports 10 Capitaliser sur les travaux déjà réalisés
Méthode qualitative :
Cette méthode consiste à réaliser une observation sur le terrain en faisant des visites des lieux
pour comprendre les mécanismes de pilotage de la chaîne logistique, identifier les acteurs et cerner le
dispositif de contrôle de gestion.
Pour compléter cette démarche d‟observation, il a été nécessaire d‟administrer une série
d‟entretien individuel en rapport avec le contrôle de gestion.
Il est à préciser que la méthode qualitative est rendu nécessaire lorsqu‟on cherche à déterminer
les raisons d‟un comportement ou d‟une motivation. La recherche qualitative nécessite une approche
subjective qui s‟oppose à l‟approche objective de la démarche quantitative.
L‟approche subjective considère que certains objets de l‟analyse sont difficilement quantifiables
par exemple : comportements, attentes et motivations des agents du DAAG.
Le guide d’entretien :
L‟outil d‟investigation choisi, dans le cadre de l‟exploration du terrain de la recherche, est

l‟entretien semi directif. Ce type d‟entretien, appelé également entretien semi structuré, permet d‟aborder
les thèmes tirés généralement des entretiens non directifs dont ils sont le prolongement. L‟entretien est
structuré selon le guide d‟entretien ci-dessous présenté sous la forme d‟une grille de thèmes et sous
thèmes formulés en questions ouvertes, qui amènent des commentaires.
Le choix de cet outil a été dicté par les considérations suivantes :
 Un questionnaire unique ne peut être adapté à une cible hétérogène formée de responsable et de
cadres de middle management
 Les intervenants ne sont pas nombreux ce qui a facilité les contacts directs.
 Les entrevues permettent de faire ressortir des éléments importants pour le diagnostic tels que
(motivation, implication, …) des interviewés, difficilement explicités par d‟autres modes d‟enquêtes.
109
Par ailleurs, le choix dudit outil a été également conforté par le nombre limité de la population
cible de l‟investigation. En effet, il s‟agit d‟une population cible composée de 10 personnes ressources:
o Top management (1)

o Responsables chaîne logistique (5)
o Responsables contrôle de gestion (3)
o Responsable système d‟information (1)
Le guide d‟entretien est décliné en quatre principales phases, avec la définition pour chaque phase
de l‟objectif, la consigne et les sous thèmes qui seront abordés.
Etant donné que les thèmes sélectionnés seront abordés d‟une façon variable, selon la position de
la personne interviewée et son importance par rapport au dispositif de contrôle de gestion.
Le guide d‟entretien donne pour chaque couple phase-thème un poids sur une échelle de 1 à 5
indiquant l‟importance du thème par rapport à la personne interviewée (Exp. Phase « introductive » -
thème « contexte » pour le top management : poids=5 ; pour les responsables chaîne logistique :
poids=2).
Les phases du guide d‟entretien peuvent être résumées comme suit (voir détails du guide
d‟entretien en annexes) :
 Phase introductive :
 Objectif 1 : Cerner les enjeux du contrôle de gestion dans l‟administration publique

 Consigne 1 : «Quelles sont les attentes et les apports du contrôle de gestion dans le contexte de
l‟administration publique, en particulier, au Ministère des Finances et de la
Privatisation ».
 Phase de centrage :
 Objectif 2 : Cerner la portée du management par la performance

 Consigne 2 : «Quels sont les principales composantes du management par la performance »
 Phase d’approfondissement:
 Objectif 3 : Comprendre les processus et le fonctionnement de la chaîne logistique

 Consigne 3 : «Comment est organisée la chaîne logistique ? les missions et les attributions ? »
 Objectif 4 : Analyser le dispositif de pilotage de la chaîne logistique

 Consigne 4 : « Comment est pilotée la chaîne logistique ? les indicateurs, les TB et reporting ? »
 Objectif 5 : Etudier l‟organisation de la fonction contrôle de gestion
110
 Consigne 5 : « Quelles sont les structures en charge du contrôle de gestion ? le profil des
contrôleurs de gestion ? »
 Objectif 6 : Cerner le rôle du système d‟information dans le dispositif de contrôle de gestion

 Consigne 6 : « Quelles sont l‟architecture et les composantes du système d‟information ? les bases
de données ? »
 Phase de conclusion:
 Objectif 7: Evaluer les outils déployés, cerner les difficultés et proposer les pistes de mise en
oeuvre
 Consigne 7 : « Quel est le niveau de maturité du dispositif? Ses contraintes et ses perspectives ? »
Les entretiens se sont déroulés comme prévu avec l‟ensemble des intervenants identifiés
auparavant.
1.1.2 La chaîne de valeur de PORTER
Comme Michael Porter l'a bien mis en évidence, la valeur fournie par l'entreprise résulte d'un
enchaînement d'activités, la chaîne de valeur. La chaîne de valeur décrit la genèse des prestations
appréciées par les clients (par exemple, la combinaison d'activités fournissant la prestation de couchage,
la prestation de restauration, les prestations de communications, les prestations de loisirs... dans le
service d'hôtellerie). Chacune des activités de la chaîne de valeur contribue partiellement et, le plus
souvent, indirectement, à la création de la valeur appréciée finalement par le client105.
Présentée par Michel porter dans son ouvrage L‟avantage concurrentiel, la chaîne de valeur
permet de faire la distinction entre les activités de base et les fonctions supports106.
Figure 35 : Chaîne de valeur PORTER
105
106
STRATEGOR, "Politique générale de l’entreprise", Dunod, 1997
111
Toute société remplit un ensemble de fonctions pour créer, fabriquer et commercialiser ses
produits. La chaîne de valeur décortique ces activités autour de neuf pôles qui sont à la fois centres de
coût et sources de valeur. Les neuf pôles comportent cinq activités de base et quatre activités.
Les activités de base s'articulent autour de la séquence: approvisionnement fabrication

commercialisation. Les activités de soutien apportent l'appui nécessaire. Les achats concernent toutes les
ressources dont l'entreprise à besoin. La Recherche et Développement s'occupent, essentiellement, de
l'innovation technologique. La gestion des ressources humaines intéresse tous les départements. Enfin,
l'infrastructure comprend la direction générale, la planification, la finance, la comptabilité, et l'assistance
juridique.
L'entreprise examine, alors, ses coûts et ses performances dans tous les compartiments du jeu en
recherchant des améliorations. Elle estime, également, les coûts et performances des concurrents. À
partir du moment où elle détecte un écart en sa faveur, elle jouit d'un avantage concurrentiel. Au-delà de
la façon dont chaque département remplit ses activités, le succès dépend, aussi, de la qualité de leur
coordination. Trop souvent, un département cherche à optimiser sa propre logique, au détriment de
l'ensemble107.
Chaque maillon de la chaîne correspond à une fonction qui nécessite la mise en œuvre d‟un
ensemble de compétences qui correspondent au patrimoine de ressources de l‟entreprise. Selon une
optique entreprise, on a pris l‟habitude de regrouper ces compétences selon trois groupes de nature
différente :
- Les compétences économiques

- Les compétences de gestion
- les compétences psychologiques
La chaîne décrite par Porter est étroitement calquée sur l'organisation industrielle traditionnelle
(approv/production/distribution/ventes/SAV). Elle n'intègre les activités dites « de soutien» que comme
supports latéraux, subordonnés au processus de production industrielle, alors même que les chaînes
critiques du point de vue de la création de valeur (gestion de la qualité, prévision-planification, gestion
du flux, gestion des compétences) peuvent se situer hors production, y compris dans le cas d'entreprises
industrielles.
Porter privilégie un processus particulier, le processus logistico-industriel manipulateur de

matière (le cycle du produit-objet: vente-achats-fabrication-distribution) et ignore à peu près totalement,
par exemple, le processus d'ingénierie, manipulateur d'information (le cycle du produit-concept:
études/spécifications/conception/développement/modifications de conception du produit en cours de
vie/abandon du produit, pourtant souvent le plus important, comme le relèvent Clark et Fujimoto: «La
vue informationnelle de l'éventail complet des activités de l'entreprise s'oppose à la vue conventionnelle,
qui se concentre sur le flux de matière. Dans cette dernière perspective, le développement du produit est
une activité secondaire ou de support. Se centrer sur le flux informationnel remet le développement du
produit au premier plan» [CLARK, FUJIMOTO].
107
112
En tout état de cause, la chaîne de valeur est trop complexe et trop diversifiée en fonction des
marchés, des produits et des entreprises pour obéir à un modèle d'activités universel. La valeur se crée
par agencement en réseau d'une multiplicité de processus. Tant la définition de ces processus que leur
mode d'articulation dépendent de chaque cas concret. À titre d'exemple, montrons ci-dessous la chaîne
de valeur « très simplifiée» (même ainsi, elle semble passablement complexe...) d'une entreprise
d'emballages plastiques, articulation d'une dizaine de processus entre eux108.
1.1.3 Les facteurs clés de succès
La chaîne de valeur correspond à l‟ensemble des activités créatrices de valeur reliées entre elles
depuis les activités situées en amont jusqu‟au produit/prestation fini livré au consommateur ou à
l‟usager. Par activité créatrice de valeur, on désigne une activité qui participe aux facteurs clés de
succès (FCS) sur lesquels l‟organisation ou l‟administration fonde sa stratégie (exemples : délais,
qualité, performance de l‟accueil…)109.
Les décideurs cherchent à utiliser les outils du contrôle de gestion comme une aide au diagnostic
des facteurs clés de succès (FCS), des compétences spécifiques de l‟organisation, pour toutes ses
activités et les départements de la structure.
A partir de la détermination des facteurs clés de succès, il est nécessaire d‟organiser les actions
qui en découlent, les investissements nécessaires et d‟affecter les objectifs et les ressources aux
différents départements ou centres de responsabilité concernés ; enfin une fois définies les missions, il
faut élaborer les critères pour mesurer les résultats110.
1.1.4 Le modèle causes/effets
L‟analyse causes effets a pour principale finalité la détermination des principaux leviers d‟action.
Un levier d‟action est une cause de performance, un élément ayant une influence sur les enjeux de
performance par processus autrement sur les facteurs clés de succès111.
Il s‟agit de disposer d‟une représentation visuelle structurée des caisses associées à un enjeu de
performance donné. Il reste à déterminer, parmi les facteurs de performance ainsi identifié, ceux sur
lesquels on estime qu‟une action sera possible et efficace : ce sont les leviers d‟action. Le levier d‟action
est donc un choix managérial.
Prenons un premier exemple d‟une entreprise de production de sacs de plastiques imprimés, de

rouleaux de film plastique et de bobines de film plastique imprimé. Pour ce type de produits, les facteurs
clés de succès sont donc, par ordre d‟importance décroissant :
 La ponctualité (car beaucoup de clients fonctionnent en juste à temps) ;

 La qualité ;
108
109
110
113
 La réactivité ;
 L‟assistance technique ;
 Et le coût.
Pour l‟enjeu de performance « fiabilité/ponctualité » on va effectuer l‟analyse causes-effets à
partir des causes sélectionnées comme déterminantes.
Figure 36 : exemple analyse causes/effets
Fiabilité des
prévision de vente Maîtrise des délais
Maîtrise des capacités
à l’impression
Disponibilité main d’œuvre Disponibilité des

qualifiée impression équipements critiques
Maîtrise des temps de

changement de commande
Réalisme des dates
de livraison promises
Fiabilité, Ponctualité, Taux de servie
Source: P Lorino
Puis on détaille l'arborescence des causes, niveau par niveau, par exemple à partir de la «maîtrise
des capacités à l'impression». Les ellipses grisées désignent les causes finalement retenues comme
leviers d'action.
Formation des agents
de Maintenance
Organisation des Flexibilité/substituabilité
réparations des machines
Maintenance Recrutement
préventive Gestion des
Temps de absences
changement d’outils Durée des arrêts
pour réparations
Responsabilisation
des ateliers
Disponibilité des
Disponibilité des opérateurs qualifiés
équipements critiques
Maîtrise des capacités
Source: P Lorino
111
114
Une fois les leviers d‟action déterminés, il sera possible d‟identifier quels plans d‟action définir
et mettre en œuvre et quels indicateurs mettre en place pour le pilotage112. Les leviers d‟action qui seront
analysés feront l‟objet également d‟un choix en fonction de la disponibilité de l‟information et des
données.
1.1.5 L’analyse SWOT (EMOFF)
L'environnement externe (opportunités et menaces) :
La définition de la mission d'activité aide le management à identifier la nature de

l'environnement à observer. En général, l'entreprise doit analyser à la fois les forces du macro-
environnement (démographiques, économiques, technologiques, politico-légales et socio-culturelles) et
les acteurs du micro-environnement (clients, concurrents, circuits de distribution, fournisseurs) qui
affectent son activité. Il faut à chaque fois reconnaître et apprécier les opportunités ainsi que les
menaces113.
Une opportunité, pour une entreprise, correspond à un besoin d'achat qu'elle peut satisfaire
rentablement. La valeur d'une opportunité est liée à son attrait et à sa probabilité de succès. Celle-ci
dépendant à son tour des compétences distinctives de l'entreprise, c'est-à-dire des activités qu'elle exerce
de manière particulièrement performante face aux facteurs-clé de succès, c'est-à-dire aux conditions de
maîtrise de l'opportunité.
Une menace est un problème posé par une tendance défavorable ou une perturbation de
l'environnement qui, en l'absence d'une réponse appropriée, conduirait à une détérioration de la position
de l'entreprise. Elle est d'autant plus grave qu'elle affectera en profondeur la rentabilité de l'entreprise et
qu'elle a de grandes chances de se réaliser.
L'environnement interne (forces et faiblesses) :
Tout domaine d'activité a besoin d'être périodiquement évalué. Une matrice d'analyse en termes
de forces et faiblesses est souvent utilisée à cet effet. On réexamine les compétences dans les différents
domaines (marketing, finance, production et ressources humaines) en notant chaque facteur sur une
échelle. Bien sûr tous les facteurs ne sont pas d'égale importance, aussi faut-il les pondérer.
Toutes les faiblesses ne sont pas forcément pénalisantes; les plus inquiétantes sont celles qui
handicapent le domaine d'activité d'une façon sensible. Reste la question essentielle: une entreprise
devrait-elle se limiter aux opportunités correspondant à ses forces actuelles ou bien acquérir les
compétences qui lui font défaut afin d'attaquer de nouveaux territoires.
En guise de synthèse, la méthode de diagnostic des processus de la chaîne logistique retenue fait
appelle à l‟ensemble des démarches sus évoquées et l‟on peut l‟articuler autour 6 principales étapes :
112
113
115
La méthode de diagnostic en 6 étapes
 Etape 1 : Stratégie, missions, objectifs stratégiques et moyens
 Etape 3 : Analyse des processus et des activités
 Etape 4 : Déploiement des objectifs et identification des facteurs clés de succès
 Etape 5 : Identification des leviers d‟action (analyse causes/effets)
 Etape 6 : Synthèse du diagnostic (SWOT-EMOFF)
Ces étapes peuvent être détaillées selon la chronologie ci-après :
 Etape 1 : Stratégie, missions, objectifs stratégiques et moyens
Formulation (ou rappel) des objectifs stratégiques: quelle est notre raison d‟être ? Quelle est
notre cible? Quels sont nos moyens ?
Figure 37 : Déclinaison de la stratégie
Identification des principaux processus en œuvre dans le domaine étudié et adaptation du modèle
de chaîne de valeur de Porter : quels sont les principaux processus ? Quels sont les processus de base ?
Les processus supports ?
P1
LES OBJECTIFS
P2
STRATÉGIQUES
P3
P4 P5
 Etape 3 : Analyse des processus et des activités

Analyse des processus de l'entreprise: quelle est la structure existante de notre chaîne de valeur ?
Quelle est la déclinaison de cette chaîne valeur au sein de chaque processus ? Quelles sont les activités
principales qui interagissent au sein de ces processus ? Quels sont les contenus concrets et les périmètres
de nos processus? L‟analyse détaillée des activités sera effectuée sur la base de la grille Lorino
simplifiée.
116
Figure 38 : Analyse des processus et des activités
PROCESSUS
Activités
PROCESSUS
Activités
45%

Déploiement des objectifs sur les processus: comment chaque processus contribue-t-il à la
stratégie de l'entreprise (impacts Positifs ou négatifs) ? Quels sont les enjeux majeurs de performance
par processus? Quels sont les facteurs clés de succès ?
Figure 39 : Déploiement des objectifs sur les processus et les activités
= Enjeux de performance par processus =
contributions spécifiques de chaque
processus aux objectifs stratégiques
PROCESSUS
LES OBJECTIFS STRATEGIQUES
Source: P Lorino
 Etape 5 : Identification des leviers d’action (causes/effets)

Analyse causes-effets à partir des enjeux par processus et recherche des leviers d'action: quels
sont les leviers d'action concrets et opérationnels qu'il faudra manier pour maîtriser les enjeux de
performance par processus, donc pour atteindre les objectifs stratégiques ? pour chaque levier d'action
identifié, quelles seront les modalités (plan d'action) ?
Enjeux de Performance Pourquoi? Levier

cause d‟action
Pourquoi?
PROCESSUS Plan d‟action
Pourquoi? Pourquoi?
cause cause Levier
d‟action
Pourquoi? Plan d‟action

OBJECTIFS
Pourquoi? Levier
STRATEGIQUES
cause d‟action
Plan d‟action
Source: P Lorino
117
Notre démarche d‟investigation a été construite autour de :
 L‟exploration du système documentaire : le tableau 11 détaille la nature des documents

étudiés, et l‟utilité escompté de chaque type de document ;
 L‟observation des pratiques et du vécu des responsables et gestionnaires de la chaîne ;
 Les entretiens avec les intervenants dans la chaîne au moyen d‟un guide d‟entretien.
Pour le traitement des données collectées lors de l‟investigation terrain, nous avons opté pour
une méthodologie en 6 étapes, construite autour de 4 modèles d‟analyse : la chaîne de valeur de Porter,
les Facteurs clés de succès, le modèle cause effet, et l‟analyse SWOT .
Nous abordons dans la section suivante l‟application de cette démarche aux processus de la
chaîne logistique, ainsi qu‟un diagnostic global des pratiques de contrôle de gestion existantes au sein du
Ministère.
118
Section 2 : Diagnostic des processus de la chaîne logistique
La déclinaison de la méthodologie de diagnostic exposé dans la section précédente aux processus

étudiés se présente comme suit :
Figure 40 : méthodologie de diagnostic
 Etape 1 : Stratégie, missions, objectifs et moyens

 Etape 2 : Analyse de la chaîne de valeur
 Etape 3 : Analyse des processus et segmentation des activités
 Etape 4 (*) : Déploiement des objectifs et identification des facteurs clés de succès
 Etape 5 (*): Identification des leviers d‟action (causes/effets)
 Etape 6 : Synthèse du diagnostic (matrice SWOT)
(*) Ces deux étapes sont effectuées par processus et par activité
Cette méthodologie sera adoptée pour l‟ensemble des processus objet de notre recherche.
Mais tout d‟abord, commençons par explorer le champ de la stratégie, constituant le tronc
commun, des processus de la chaîne logistique.
S‟agissant du domaine logistique ou du domaine de gestion des ressources de manière générale,

au Ministère des Finances et de la Privatisation, les lettres d‟orientation générale qui définissent le cadre
global de l‟action du département ont insisté sur l‟amélioration de la gouvernance et la modernisation de
la gestion interne comme condition sine qua none à une meilleure maîtrise des processus de gestion et à
un plus grand impact du Ministère sur l‟environnement économique et social du pays : « … Dans sa
gestion, le Ministère doit être le promoteur des réformes touchant l’administration, à travers une
gestion rationnelle et optimisée114… ».
Dans ce sens, la Direction des Affaires Administratives et Générales (DAAG), en sa qualité de

structure d‟appui et de coordination de la gestion des ressources humaines, financières et logistiques à
l‟échelle du Ministère, a mis l‟accent dans les différentes notes d‟orientations générales sur la nécessaire
compréhension de la problématique de la gestion des ressources dans le contexte particulier du Ministère
et dans le contexte général de l‟administration publique marocaine.
Concrètement, et à travers l‟exploitation des différentes LOG et NOG, l‟on peut énoncer les
principaux objectifs stratégiques assignés à la chaîne logistique comme suit :
1. La rationalisation des dépenses et la maîtrise des coûts de gestion

2. L‟amélioration continue de la qualité des prestations et la réduction des délais
114
Extrait de la Lettre d’Orientations Générales, MEF, 2005.
119
3. La normalisation et la formalisation des méthodes de gestion
4. La contractualisation sur des objectifs précis et mesurables
5. La coordination avec les autres centres de gestion
6. La mise en place et l‟exploitation des systèmes d‟information de gestion
7. La dématérialisation des transactions avec les partenaires
8. L‟instauration d‟un système, permettant de déterminer avec exactitude les dépenses
nécessaires et indispensables, de les acheter dans les conditions normales du marché et dans
les délais les plus courts et veiller, selon les règles, à leur exécution et paiement
9. Le développement d‟un système efficace de gestion de stocks
10. L‟amélioration des conditions de travail et le niveau des interfaces utilisateurs et partenaires
Par ailleurs, et de par la nature de ses activités, la division du patrimoine et de la logistique est un
prestataire de service dont la gamme de produits est aussi diversifiée que riche. Elle appelle une prise en
compte des moindres besoins des utilisateurs, quitte même à les anticiper.
L‟application du modèle de chaîne de valeur de PORTER à la chaîne logistique objet de notre

recherche permet de donner le résultat suivant :
Infrastructure
Système d’Information
Achat Stock Transport Maintenance
1.2.1. Processus « Achat »

 Etape 1 : Stratégie, Missions, objectifs et moyens
La déclinaison de la stratégie générale de la chaîne logistique au niveau du processus achat
donne les principaux objectifs ci-après :
 Acheter en fonction des besoins (juste) ;

 Acheter dans les conditions économiques et technologiques du marché (bien) ;
 Réaliser l‟acte d‟achat dans les délais les plus courts (vite) ;
 Veiller aux respects des spécifications lors de la réception ;
 Veiller au paiement des prestations effectivement réceptionnées.
120
Les moyens de fonctionnement à l‟œuvre dans le cadre de ce processus :
Les ressources humaines :

Tableau 12 : Effectif SA
CADRES SUPÉRIEURS 15 65%

CADRES MOYENS 7 30%
Sce. Achats
PERSONNEL D'EXÉCUTION 1 5%
Total 23 100%
Source : GISRH (Système Intégré de Gestion des Ressources Humaines)
Les cadres supérieurs représentent 65% du personnel du service et dont la mission principale
consiste à exécuter le programme des achats des directions centrales.
Les ressources financières:
Le budget géré par le service des achats s‟élève à 100 MDH, en moyenne annuelle, de reparti
entre le budget de fonctionnement (40%) et d‟investissement (60%). Ce budget est exécuté selon les
voies suivantes : Les marchés ; Les bons de commandes ; Les DAE ; La régie et les conventions. Par
ailleurs, le coût de fonctionnement annuel du service s‟élève à : 3 700 000 DH.
 Etape 2 : Chaîne de valeur de PORTER

L‟application du modèle de chaîne de valeur de PORTER au processus achat permet de dégager
les activités de base comme suit :
Infrastructure
Gestion des Ressources Humaines
Programmation et Gestion des

lancement marchés
 Etape 3: Analyse des processus et segmentation des activités

L‟analyse de ces deux activités principales contribuant à la création de valeur au niveau du
processus, se fera en exploitant la grille explicitée auparavant.
 Programmation et lancement:
L‟analyse de cette activité par l‟application de la grille, permet de dégager les éléments de
diagnostic ci-après :
121
Activité (nom et description) La programmation et le lancement des commandes d‟achat comprend la
prévision des actions et des budgets et la procédure d‟appels d‟offres
Acteurs Responsable et personnel du service, utilisateurs et exploitants
Ressources  Effectif : 15 cadres supérieurs, 7 cadres moyens et 1 personnel
d‟exécution
 Budget : 100 MDH
 Système d‟information : Application gestion budget et comptabilité
(SIGBC)
Fournisseurs Directions, comptabilité budgétaire
Clients Directions
Unités d’oeuvre  Nombre d‟actions et valeur budget
 Taux d‟infructueux
 Taux d‟engagement
 Coût de la prestation
Inducteurs de coût  Frais personnel
Enjeux Activité critique pour l‟accomplissement des missions du Ministère
Facteurs de performance  Taux d‟exécution (réalisations PPA et engagements)
 Economies et gains réalisés
 Taux des déperditions (infructueux, résiliations,…)
Dysfonctionnements  Programmation
 Veille économique et technologique
 Réactivité
Pour comprendre les flux et les tâches générées par cette activité, on procède à la déclinaison des
flux grammes correspondants.
Achat PROGRAMMATION
Acteurs internes Acteurs externes

N° Tâches
DAAG Directions du Ministère Ministère de la communication
Etablissement de la lettre de détermination des

1 Etablissement
besoins prévisionnels
Envoi de la lettre, aux différentes Directions, pour Envoi Réception

2
la détermination des besoins prévisionnels
Etablissement des besoins par les Directions du Etablissement

3
Ministère
Envoi
4 Envoi de la liste des besoins à la DAAG
5 Réception des besoins des Directions Réception
6 Centralisation des besoins des directions Centralisation
Envoi Réception
Envoi des programmes d’achat au Ministère de la
7
communication pour Publication
Publication
8 Programmation des besoins Programmation
Ensuite, la réalisation d‟achat généralement par le lancement d‟un Appel d‟Offres.
122
Achat PASSATION DE MARCHE PAR VOIE D’APPEL D’OFFRE OUVERT

N° Tâches
Directions du Ministère de la
SA Fournisseurs Commission d’appel
Ministère communication
1 Détermination et étude des besoins des services demandeurs Etude
Dossier AO
2 Etude juridique et technique des appels d’offres (CPS+ RC)
Envoi de l’avis d’appel d’offres au Ministère de la Envoi Publication

3
communication pour publication dans les journaux
4 Retrait du bulletin de versement par les concurrents Retrait Réception
5 Présentation de la quittance au SA Réception Présentation
Retrait Réception
6 Retrait du dossier d’appel d’offres par les concurrents
7 Dépôt ou envoi des plis fermé (offres) au SA Réception Dépôt ou Envoi
8 Centralisation des plis fermés Centralisation
9 Convocation de la commission de l’appel d’offre Convocation
10 Examen des offres par la commission d’appel d’offre Envoi Résult

at
Etablissement
Etablissement du PV d’examen des offres et affichage des
11
résultats de l’appel d’offres
Etablissement et envoi de la lettre d’adjudication à

Affichage
12 l’attributaire du marché et des lettres aux concurrents non
retenus
Envoi
Etablissement et signature du marché+ rapport de Réception
13 présentation
Engagement
 Etape 4 : Déploiement des objectifs et identification des facteurs clés de succès.
Amélioration de la
procédure
Adéquation des achats Rationalisation des

avec les besoins dépenses
Infrastructure
Programmation et lancement
L‟activité « Programmation et lancement » contribue à trois types d’objectifs stratégiques. Le

premier ayant trait à la rationalisation des dépenses. En effet, la réduction des effectifs intervenant dans
cette activité, la réalisation de l‟acte d‟achat en disposant de la connaissance des conditions
123
économiques et techniques du marché, offrent des possibilités de rationalisation et d‟optimisation des
dépenses.
Le deuxième objectif porte sur l‟amélioration de la procédure en agissant, essentiellement, sur

les délais de traitement des opérations d‟achat par le suivi des temps de présence, comme vecteur de
productivité, et par la réduction des déperditions dues aux appels d‟offres infructueux, etc.
Le troisième objectif auquel participe cette activité est relatif à la réalisation des achats en
adéquation avec les besoins. La qualité de la programmation est, dans ce cas, le pilier du dispositif.
On peut, dès lors, énoncer les Facteurs Clés de Succès inhérents à l‟activité « Programmation et
lancement », à savoir :
 Economies ;
 Délais de traitement ;
 Qualité de la programmation.
 Etape 5 : Identification des leviers d‟action (modèle causes/effets)

L‟identification des leviers d‟action est faite selon la démarche de diagnostic des causes et des
effets pour les activités critiques. Les causes sont hiérarchisées et priorisées et elles sont sélectionnées
soit pour l‟action (leviers d‟action) soit pour une simple vigilance (mise sous contrôle).
Pour le FCS : Economies

Référentiel
des produits
Révision Référentiel
contrats des prix
Connaissance
Achats technologie
Redéploiement groupés Connaissance
des prix
Lutte contre
Adéquation gaspillage
poste/profil
Connaissance du
Réduction des effectifs marché
Economies
124
Pour le FCS : Délais de traitement
Sensibilisation Interface
contrôle
Formation Sanction Exploitation des
SI
Temps travaillé
Professionnalisme
Temps de
présence
Dématérialisation
des actes
Disponibilité des Maîtrise de la

gestionnaires procédure
Délais de traitement
Pour le FCS : Qualité de la programmation
Etalement sur
l’exercice
Evaluation n-1
Engagements
Adéquation Interface
sur résultats Directions
Discussion des moyens
budget CDMT
Termes de
référence
Modification Contractualisation
budget
Montage Expressions
budgétaire de besoins
Qualité de la programmation
125
L‟on peut, ainsi, identifier les principaux leviers d‟action de l‟activité programmation et
lancement comme suit :
1. Connaissance des prix ;

2. Exploitation des SI : prise en charge au niveau du site AO ;
3. Temps de présence ;
4. Etalement des actions et des engagements sur l‟exercice ;
5. Niveau de modification du budget.
Procédons à l‟étude analytique de ces leviers d‟action pour dégager l‟indicateur pertinent pour le
pilotage de cette activité.
Analyse des estimations par rapport aux prix d’adjudication
Cette analyse nous permettra d‟évaluer le degré de connaissance des prix du marché par les
gestionnaires des achats. L‟étude comparative des estimations et des montants avec lesquels les marchés
ont été effectivement passés, est réalisée avec les données de l‟exercice 2004.
Cette analyse est récapitulée dans le graphique ci-après :
Répartition des marchés par rapport à

l'estimation / réalisation
Nbre de marchés
25
20
20
15
15 11 12
10
5
0
< 80 % 80 - 100 % 101 - 120 % > 120 %
Ainsi, pour presque 40% des actions réalisées l‟estimation est faite avec une erreur qui dépasse 20%.
Evolution de la prise en charge des AO et des résultats sur le site
Le site des appels d‟offres constitue un support important de communication ave les fournisseurs
et un vecteur d‟amélioration de la transparence. L‟évolution de la prise en charge des appels d‟offres et
des résultats y afférents donne un éclairage sur le degré d‟utilisation de cet outil dans la gestion
quotidienne et renseigne en filigrane sur la maturité dans l‟exploitation des systèmes d‟information.
Tableau 13 : Evolution prise en charge au niveau du site AO
126
2005 2006 2007 (jusqu'à septembre)
Nombre d'avis d'AO 114 87 77
Nombre de résultats d'AO 111 30 36
Total 225 117 113
Source : SITE AO
120
100
80 Nombre d'avis d'AO

Nombre de résultats d'AO
60
40
20
0
2005 2006 2007 (jusqu'à sept embre)
L‟on peut, donc, constater que si la publication des avis d‟AO fait partie intégrante des réflexes
de gestion quotidienne, celle des résultats nécessite des efforts. Seul 37% des résultats a été publiée en
2006 et 47% en septembre 2007.
Analyse temps de présence
Cette analyse nous permettra d‟apprécier les déperditions dues au non respect du quota horaire
journalier par les cadres du service et son impact sur la productivité globale. L‟analyse a porté sur les
données du mois d‟octobre 2007.
Le tableau ci-dessous permet de donner un extrait des temps de présence :

Date Heure entrée Heure départ Temps de présence
12.10.2007 10:59:00 15:03:00 04:04:00
01.10.2007 11:05:00 15:16:00 04:11:00
08.10.2007 10:48:00 15:18:00 04:30:00
04.10.2007 10:05:00 14:46:00 04:41:00
01.10.2007 10:06:00 14:56:00 04:50:00
09.10.2007 10:01:00 14:53:00 04:52:00
08.10.2007 09:55:00 14:51:00 04:56:00
01.10.2007 09:49:00 14:54:00 05:05:00
04.10.2007 09:45:00 14:53:00 05:08:00
10.10.2007 09:15:00 14:31:00 05:16:00
12.10.2007 09:05:00 14:28:00 05:23:00
01.10.2007 09:20:00 14:56:00 05:36:00
05.10.2007 09:08:00 14:45:00 05:37:00
01.10.2007 09:26:00 15:04:00 05:38:00
05.10.2007 09:35:00 15:14:00 05:39:00
02.10.2007 10:12:00 15:51:00 05:39:00
03.10.2007 09:21:00 15:00:00 05:39:00
09.10.2007 10:04:00 15:43:00 05:39:00
Source : GISRH
127
Temps de
présence
Le temps de présence du personnel du SA est de 90 %. Les
100
déperditions sont de 10% par rapport au temps théorique du travail. Ce
80
qui correspond à une déperdition mensuelle en terme de coût d‟environ
60
30 000 DH.
40
20
Analyse de l’étalement sur l’année des AO
La qualité de la programmation dépend du niveau de maîtrise du processus de lancement des

appels d‟offres et de l‟étalement de ces appels d‟offres le long de l‟exercice budgétaire. Cette analyse
nous permettra d‟identifier les périodes marquées par des flux importants d‟AO d‟en examiner les
causes et d‟étudier les pistes d‟amélioration.
20
18
Nombre d'AO
16
14
12
10
8
6
4
2
0
e
e
t
ai
r
in
re
r
ût
il
ill e
ie
ie
br
br
br
r
ar
ju
Av
ob
Ao
nv
vr
em
em
em
ju
M
Fé
ct
Ja
pt
ov
éc
O
Se
Le graphique révèle que 45% des AO ont été lancés au cours du dernier trimestre et seulement
11% au cours du premier trimestre.
Niveau de modification du budget : taux de virement
Cette analyse a pour finalité de connaître le niveau de modification du budget qui renseigne aussi
sur la maîtrise de la programmation et permet aussi de disposer d‟une visibilité sur le taux de virement
qui doit rester dans des proportion soutenable n‟affectant pas de manière profonde le budget autorisé par
la Parlement. L‟analyse est effectuée pour le budget d‟investissement géré par le service pour l‟exercice
2005.
128
Tableau 14 : virements de crédits (BI)
Crédits de Paiement Crédits d'Engagement

Crédits Virements Solde Crédits Virements Solde
AC 27 028 500 6 043 278 33 071 778 31 040 000 -11 350 000 19 690 000
AJR 900 000 0 900 000 1 000 000 1 000 000
DAAG 5 700 000 -2 000 000 3 700 000 0 0 0
DB 6 860 000 2 997 000 9 857 000 10 500 000.00 0.00 10 500 000.00
DTFE 3 400 000 0 3 400 000 2 600 000 0 2 600 000
DEPF 900 000 0 900 000 400 000 0 400 000
IGF 4 400 000 -2 000 000 2 400 000 6 000 000 0 6 000 000
DEPP 4 500 000 0 4 500 000 7 000 000 0 7 000 000
DAPS 1 500 000 0 1 500 000 3 000 000 0 3 000 000
Total budget
55 188 500 13 040 278 60 228 778 61 540 000 -11 350 000 50 190 000
Investissement
Taux des virements 24% 18%
Source : comptabilité
Le taux de virement en valeur absolue atteint 13 MDH, soit 24% sur les crédits de paiement de
l‟exercice 2005.
 Gestion des marchés :
La même analyse a été conduite pour cette activité pour identifier les facteurs clés de succès et
les leviers d‟action (Voir annexes).
Synthèse du diagnostic (matrice SWOT)
Forces Faiblesses
 Taux d‟encadrement relativement élevé  Taux de report élevé

 Maîtrise des textes réglementaires  Faible maîtrise du suivi de la facturation
 Taux de visa au premier satisfaisant  Ecart entre les prix d‟estimation et
 Niveau d‟efficience acceptable d‟acquisition et les prix du marché
 Taux d‟engagement élevé  Absence d‟une veille sur les produits, les
 Gestion budgétaire d‟un important fournisseurs et les prix
portefeuille de projets et de services utilisateurs  Déséquilibre dans la répartition de la charge
de travail
 Problème de programmation
Opportunités Menaces
 Couverture progressive par les SI  Absence d‟un véritable dialogue de gestion

 Appropriation progressive des SI par les  Faible impact de l‟informatisation sur les
gestionnaires réflexes de gestion quotidienne
 Réforme sur le contrôle de la dépense  Conflits sur l‟opportunité, les délais et les
 Initiation d‟une démarche de performance conditions d‟exécution du PPA avec les services
 Révision des relations avec les services utilisateurs
utilisateurs  Absence d‟une charte de régulation des
 Responsabilisation des gestionnaires et des rapports avec les utilisateurs
services utilisateurs  Absence d‟un code déontologique
 Achats groupés
129
1.2.2. Processus « stock »
Le processus de gestion des stocks constitue le prolongement du processus achat. Il couvre à la

DAAG, également, la phase approvisionnement. Certes, la nature de ce processus dans le contexte
public en terme de matières stockées, d‟espace de stockage et d‟importance des coûts et des impacts sur
le fonctionnement global ne l‟érige pas en processus clé de la chaîne logistique « administrative »
comme c‟est le cas au niveau du secteur industriel ; néanmoins, il est nécessaire de l‟aborder dans le
cadre de la présente recherche car il conditionne le fonctionnement normal des services du Ministère.

La déclinaison de la stratégie générale de la chaîne logistique au niveau du processus stock
 Garantir un approvisionnement juste et efficace du Ministère
 Assurer une livraison en flux continues des structures
 Assurer la gestion du magasin
 Respecter les normes et les dotations
 Rationaliser les dépenses
 Simplifier les procédures et les flux
Tableau 15 : Effectifs SS

CADRES MOYENS 9 38%
Sce. Stock
Total 24 100%
Source : GISRH
Les cadres supérieurs représentent 12% du personnel du service. Le personnel d‟exécution

s‟élève à 50% en phase avec les missions principales consistant à assurer la gestion des stocks, la tenue
du magasin et la livraison.
Le service de la gestion assure la gestion d‟un stock dont la valeur moyenne annuelle s‟élève à 5
MDH, composé essentiellement de :
 Consommables
 Produits d‟entretien et de célébration
 Fournitures de bureau et papeterie
 Mobilier et Matériel Technique
130
Par ailleurs, le coût de fonctionnement annuel du service s‟élève à : 3 000 000 DH.

L‟application du modèle de chaîne de valeur de PORTER au processus stock permet de dégager
les activités de base comme suit :
Infrastructure
Gestion du stock
L‟analyse de cette activité par l‟application de la grille Lorino simplifiée, permet de dégager les
éléments de diagnostic ci-après :
Activité (nom et description) Gestion des stocks comprenant la gestion des approvisionnements, des magasins et
la livraison
Acteurs Responsable et personnel du service, Directions, DOC
Ressources  Effectif : 3 cadres supérieurs, 9 cadres moyens et 12 personnel d‟exécution
 Budget : 5 MDH
 Système d‟information : Application gestion stock, TB via outils Discovrer
Fournisseurs Processus Achat, Directions
Clients Directions Ministère
Unités d’oeuvre  Entrées et sorties
 Articles référencés
 Dotations arrêtées et respectées
 Valeur du stock
 Transactions en ligne
 Coût stockage
 Valorisation des dotations
 Valorisation des articles de la liste de référence
Facteurs de performance  Qualité des acquisitions
 Economie réalisée
Dysfonctionnements  Procédure de réception
 Procédure de collecte des besoins
 Délai de livraison
131
flux grammes correspondants:
Gestion des Stocks Gestion des Stocks

N° Tâche
DPL directions Commission Fournisseur
1 Réception de la copie du marché visée et approuvée Réception
Réception Exécution
2 Exécution des prestations par le Fournisseur
Réception des prestations par la commission de réception des

3 Réception Envoi
prestations
4 Prise en charge de l’inventaire par le Bureau d’inventaire Prise en charge
5 Réception des demandes des différentes directions du ministère Réception Demandes
Livraison
6 Livraison de la Dotation
Simplification des procédures
Amélioration Qualité Rationalisation
Infrastructure
Gestion des stocks
L‟activité « gestion du stock » contribue à trois types d‟objectifs stratégiques. Le premier ayant
trait à la rationalisation des dépenses. En effet, l‟adoption d‟un système de normes et sa mise en œuvre,
la réduction des articles de la liste de référence à travers l‟analyse des consommations et la veille
économique et technologique lors des approvisionnements, représentent autant de pistes pouvant
conduire à la rationalisation des dépenses. On peut citer, également, la réduction du coût de stockage des
articles, la maîtrise du temps de présence.
132
Le deuxième objectif porte sur la qualité des prestations fournies à l‟utilisateur final. Elle dépend
du taux de rupture, des délais de livraison, et de la qualité des produits livrés.
Le troisième objectif est en relation avec la simplification des procédures et l‟amélioration de la

transparence à travers la dématérialisation des services, notamment pour la prise en charge des
demandes de fournitures.
On peut, dès lors, énoncer les Facteurs Clés de Succès inhérents à l‟activité « gestion du
stock », à savoir :
 Délai de livraison, taux de service

 Qualité de la prestation
 Services en ligne

Pour le FCS : Délai de livraison, taux de service
Programmation
des livraisons Choix des fournisseurs
Suivi des
consommations
Maîtrise des délais

Acquisitions
Temps travaillé
Temps de
présence
Supports de livraison Anticipation ruptures
Disponibilité au stock
Disponibilité des opérateurs
Délai de livraison, taux de service
133
Pour le FCS : Qualité de la prestation
Anticipation rupture
Délai de livraison
Réception
Réactivité
Choix fournisseur
Disponible stock
Spécifications
Qualité des
acquisitions Prise en charge
demandes
Qualité de la prestation
Pour le FCS : services en ligne

Simplification
Coûts de gestion
Transparence
Conduite du
Infrastructure Nombre de changement
transactions
Réseaux
Formation
Utilisateurs
Fonctionnalité
s
Gestionnaires
Système
d’information Exploitation des SI
Services en ligne
L‟on peut ainsi identifier les principaux leviers d‟action de l‟activité gestion du stock comme
suit :
1. Le suivi des consommations et approvisionnements (ruptures et nomenclature) ;
2. Temps de présence ;
3. Délais de livraison ;
4. Transactions via le workflow.
134
Analyse des approvisionnements : rupture de stock et nomenclature
Cette analyse nous permettra d‟évaluer les niveaux de rupture de stock et les articles concernés
par cette rupture pour examiner le dispositif en place pour anticiper les ruptures et assurer un
approvisionnement continu. La nomenclature des articles et des produits stockés revêt un intérêt
particulier du fait de son impact sur les quantités achetées et les coûts d‟acquisition et de stockage.
Tableau 16 : Situation des ruptures du stock au 14-10-2007
Famille Catégorie Nombre de produits

Consommable reprographie 11
Consommable Consommable informatique 12
Accessoire informatique 13
Imprimés 7
Fourniture spécifique 8
Fournitures de bureau et papeterie
Papeterie classement 4
Fourniture écriture 1
Electricité 12
Menuiserie 6
Peinture 7
Entretien
Plomberie 5
Entretien 4
Outillage 23
Mobilier 52
Mobilier et Matériel Technique Téléphonie 15
Matériel informatique 111
Total Général 291
Source : application stock
Pourcentage de rupture de stock par famille
100%
80%
60%
40%
20%
0%
Consommable Fournitures de Entretien Mobilier et

bureau et papétrie Matériel
Technique
Nombre produits en rupture Reste des produits
A la date de la requête, la rupture de stock touche, à hauteur de 40% des articles, les familles
consommable et mobilier et matériel technique.
135
Tableau 17 : Evolution de la nomenclature générale des stocks (2004-2005-2006)
NOMENCLATURE 2004 NOMENCLATURE 2005 NOMENCLATURE 2006

CATEGORIE NB
DESIGNATION NB ART DESIGNATION NB ART DESIGNATION
ART
FOURNITURE 35 FOURNITURE
43
ECRITURE 9 ECRITURE
FOURNITURE 155
LIQUIDATION 37 LIQUIDATION 36
F. SPECIFIQUE 64 F. SPECIFIQUE 59
FOURNITURES PAPETERIE 13 PAPETERIE
PAPETERIE 40 28
CLASSEMENT 14 CLASSEMENT
IMPRIMES 38 IMPRIMES 25 IMPRIMES 25
CONSOMMABLE 95 CONSOMMABLE 81 CONSOMMABLE 81
TOTAL 328 TOTAL 278 TOTAL 272
CONSOMMABLE INF 72 CONSOMMABLE INF 72
INFORMATIQUE 246
ACCESSOIRES INF 37 ACCESSOIRES INF 37
INFORMATIQUE
MATERIEL INF 69 MATERIEL INF 77 MATERIEL INF 56
MOBILIER MOBILIER 92 MOBILIER 57 MOBILIER 57
GLOBAL ARTICLE 1071 932 895
Source : application stock
L‟examen régulier de la nomenclature au cours des différents exercices a permis de réduire la

liste des articles achetés de 17%, pour intégrer les évolutions de la technologie, l‟élimination des articles
éteints et la rationalisation des dépenses.
Analyse des temps de présence

08.10.2007 14:55:00 14:58:00 00:03:00
02.10.2007 09:06:00 09:28:00 00:22:00
12.10.2007 11:07:00 15:30:00 04:23:00
11.10.2007 11:00:00 15:29:00 04:29:00
12.10.2007 09:45:00 14:48:00 05:03:00
10.10.2007 09:29:00 14:36:00 05:07:00
02.10.2007 09:10:00 14:26:00 05:16:00
01.10.2007 09:13:00 14:30:00 05:17:00
01.10.2007 10:46:00 16:05:00 05:19:00
04.10.2007 09:20:00 14:42:00 05:22:00
05.10.2007 09:25:00 14:47:00 05:22:00
09.10.2007 09:28:00 14:50:00 05:22:00
12.10.2007 09:20:00 14:42:00 05:22:00
02.10.2007 09:23:00 14:48:00 05:25:00
Source : GISRH
136
Temps de
présence
Le temps de présence du personnel du SS est de 88 %. Les
100 déperditions sont de 12% par rapport au temps théorique du travail. Ce
80 qui correspond à une déperdition mensuelle en terme de coût d‟environ
60 30 000 DH.
40
20
0
Analyse des délais de livraison
Les délais de livraison conditionnent, en grande partie, la qualité de service perçue par les
bénéficiaires des prestations du service des stocks. Ils permettent, aussi, de formaliser les normes de
service et d‟asseoir les relations avec les utilisateurs sur la base d‟engagements affichés et respectés.
L‟analyse a porté sur les données de l‟exercice 2006 pour voir les délais de livraison pour les 2200
opérations de livraison effectuée.
Pour plus de 95% des articles livrés, le délai de livraison ne dépasse pas 1 jour. Cependant, il y a
lieu d‟examiner les causes des livraisons dont le délai dépasse 4 jours.
Analyse des transactions en ligne
L‟application de gestion des stocks permet l‟automatisation des actes de gestion et la prise en
charge via le work flow des demandes de fournitures. C‟est pour cela, il est important d‟examiner le
degré d‟utilisation des fonctionnalités de ladite application pour apprécier l‟appropriation du système par
les gestionnaires et les utilisateurs.
Structure Demandes Livrées %
Initiées
ADJR 2 2 100%
AJR 2 2 100%
BGC 2 2 100%
DAAG 10 10 100%
DAPS 2 1 50%
DBC 25 25 100%
DCI 28 25 89%
Total 2055 2034 99%
137
Le nombre important des demandes prises en charge au niveau du système fait ressortir une
exploitation élevée, ce qui en fait un vrai vecteur de simplification.
Forces Faiblesses
 Prédominance des cadres moyens et du  Absence d‟un système formalisé d‟anticipation

personnel d‟exécution des ruptures de stock
 Bonne organisation des magasins  Sécurité et détection incendie à améliorer
 Révision continue de la liste de référence des  Formalisation et traçabilité dans les relations
articles achetés et stockés avec les services utilisateurs
 Niveau d‟efficience moyen  Difficultés récurrentes sur les achats et stocks
 Taux de service et de prise en charge des des produits d‟entretien
demandes dans des délais satisfaisants
 Couverture du domaine par les SI  Absence d‟un véritable dialogue de gestion

 Appropriation progressive des SI par les  Pas de généralisation du workflow pour la
gestionnaires demande de fournitures pour les directions
 Développement et utilisation du workflow avec  Circuits et procédures avec les achats et le
les structures DAAG patrimoine
 Rationalisation des dépenses  Absence d‟un contrat de service d‟engagement
 Achats groupé sur des niveaux de qualité
1.2.3. Processus « transport »

La déclinaison de la stratégie générale de la chaîne logistique au niveau du processus transport
 Garantir une prestation transport selon les exigences de qualité et sécurité

 Assurer une disponibilité optimale du parc automobile
 Optimiser la gestion du parc
138

Tableau 18 : Effectifs SPSL

CADRES MOYENS 5 10%
Sce. P. S. Logistique
Total 50 100%
Source : GISRH
Les cadres supérieurs représentent 10% du personnel du service et le personnel d‟exécution 80%
vue la nature des activités de transport et de support logistique.

Le budget alloué au titre d‟un exercice s‟élève, en moyenne, à 9 MDH reparti sur les postes ci-
après :
 Transport par véhicule
 Transport à l‟intérieur du Royaume par Train, Avion, CTM
 Transport à l‟extérieur du Royaume par voie aérienne
 Hébergement et restauration
Le coût de fonctionnement annuel du service est de 3 900 000 DH.
Les autres ressources : parc véhicules
Le Parc est composé de 10 vélomoteurs et 130 Véhicules (voitures de fonction, voitures de

mission et voitures utilitaires).
L‟application du modèle de chaîne de valeur de PORTER au processus transport permet de
dégager les activités de base comme suit :
Infrastructure
Transport du Gestion du
personnel parc auto
139
 Etape 3: Analyse des processus et des activités

processus, se fera en exploitant la grille explicitée auparavant LORINO, simplifiée.
 Gestion du parc auto:
Activité Gestion du parc auto comprenant l‟achat, la réparation et l‟entretien et l‟exploitation
Acteurs Responsable et personnel du service, ONT, garagistes, TGR et DB, Directions
Ressources  Effectif : 2 cadres supérieurs, 2 cadres moyens et 3 personnel d‟exécution
 Budget : 6 MDH
 Système d‟information : Application gestion parc, TB via outils Discovrer
Fournisseurs ONT, DB et TGR, Directions
Clients Directions et personnel Ministère
Unités d’oeuvre  Véhicules achetés
 Réparation/entretien réalisé
 Véhicules disponibles et exploités
Inducteurs de coût  Frais d‟acquisition
 Frais personnel
 Frais d‟exploitation (réparation amortissement, carburant, taxes, tickets autoroute)
Facteurs de  Disponibilité
performance  Qualité
 Coûts de gestion
Dysfonctionnements  Véhicules immobilisés
 Qualité moyenne du service (état du véhicule)
Etant donné que les achats de véhicule sont de plus en plus limités, suite à la dernière réforme du
parc auto de l‟Etat et la mise en place du régime indemnitaire afférent aux déplacements, l‟activité achat
ne fera pas l‟objet de l‟analyse approfondie des activités critiques. D‟autant plus que la tendance serait
vers l‟adoption de solutions de location longue durée.
flux grammes correspondants. D‟abord, la réparation et l‟entretien des véhicules.
140
Gestion du parc auto « Réparation/entretien des Véhicules »
N° Tâche Acteurs internes Acteurs externes
DPL MAISON DE VOITURE/GARAGES AGREES
Demande, comportant la nature de réparation/entretien, remplie par

1 l’affectataire et visée par le responsable, et compte rendu en cas de Demande
réparation suite à un accident
2 Visa du chef du parc

Visa
Etablissement d’une demande de Devis de réparation qui précise la Etablissement

3
nature de réparation
Devis de rép/entre
4 Réception du devis
Réception
5 Etude du devis et approbation de la réparation/entretien Etude et approbation
6 Etablissement :
- d’un bon de réparation si le montant de réparation est <
2000 DH Etablissement Réparation
- une note à la hiérarchie si le montant de réparation est >
2000 et < à 10000 DH
autorisation de l’ONT si le montant de réparation est > à 10000 DH
7 Réception de la voiture après exécution de la réparation Réception
8 Signature de la décharge par l’affectataire

Visa
9 Envoi de la facture pour paiement
Envoi
10 Classement de la facture dans le dossier du véhicule

Classement
Ensuite, la gestion et l‟exploitation du parc.
Transport Gestion du parc

Acteurs internes
N° Tâches
DPL Directions
Demande de réservation du véhicule via intranet
1 Demande de réservation
2 Réception de la demande de réservation du véhicule

Réception
Désignation du
Renouvellement automatique des ordres de mission
véhicule et chauffeurs
Désignation du véhicule et du chauffeur et établissement de
3
l‟ordre de mission
Génération des dotation en carburant et tickets d‟autoroute (s‟il Génération des dotations
4
y a lieu)
Préparation du véhicule
Préparation du véhicules et établissement d‟une fiche de sortie
5
du véhicule
si voiture affectées
Remise du véhicule au chauffeur ( clés ,Ordre de mission,
vignettes de carburant, tickets d'autoroute, carnet de bons Remise du Véhicule au chauffeur
Remise du Véhicule au chauffeur
6 ONT, l quittance d'assurance, quittance de la TSAVA, carnet de
bord ainsi que la carte grise si le véhicule est immatriculé dans
la série civile)
Réception du véhicule a la fin de la

7 Réception du véhicule a la fin de la mission mission
141
Amélioration Qualité Rationalisation
Infrastructure
Gestion du parc auto
L‟activité « gestion du parc » contribue à deux types d‟objectifs stratégiques. Le premier ayant
trait à la rationalisation des dépenses. En effet, les pistes d‟optimisation et de réduction des dépenses
sont nombreuses dans ce domaine.
La réduction des effectifs intervenant dans cette activité, l‟optimisation de leur temps de travail,
l‟entretien préventif, les réparations à des prix négociés, la réforme réfléchie des véhicules, les coûts de
gestion constituent autant de pistes de rationalisation de la dépense.
Le deuxième objectif porte sur la qualité des prestations fournies à l‟utilisateur final. Elle dépend
du niveau de disponibilité des véhicules pour répondre aux besoins des clients, des conditions de
réponse aux demandes (réactivité, niveau de qualité et sécurité).
On peut, dès lors, énoncer les Facteurs Clés de Succès inhérents à l‟activité « gestion du parc », à
savoir :
 Disponibilité, réactivité, taux de service

 Qualité de la prestation (véhicule)

142
Pour le FCS : Disponibilité, réactivité, taux de service
Coût de gestion Choix des garages

Réduction du temps
d’immobilisation
Suivi des véhicules

Temps travaillé
Temps de
Réforme véhicules Entretien préventif
présence
Disponibilité des véhicules

Disponibilité, réactivité et taux de service
Pour le FCS : Qualité et sécurité de la prestation (véhicule)
Suivi des véhicules Choix des garages

Coût de gestion

Location de véhicules
Réparation des véhicules
Réforme véhicules
Programme achat
Entretien préventif
Véhicules neufs
Etat des véhicules

Qualité des véhicules
L‟on peut ainsi identifier les principaux leviers d‟action de l‟activité gestion du parc auto comme
suit :
1. Temps d‟immobilisation des véhicules
2. Coût de gestion
3. Temps de présence
143
Analyse de l’âge et du kilométrage des véhicules
Cette analyse a pour finalité d‟identifier l‟âge moyen des véhicules et d‟en examiner l‟impact sur
la qualité de la prestation et les coûts de réparation et d‟entretien.
Analys e de l'âge des

Age du Nombre %
véhic ules
véhicule 49
1-2 ans 4 3% 35
3-5 ans 16 12% 26
16
6-8 ans 49 38% 4
9-10 ans 26 20%
Plus de 10 ans 35 27% 1-2 3-5 6-8 9-10 Plus
Total 130 100% ans ans ans ans de 10
Source : APPLICATION PARC AUTO ans
47% du parc de véhicules ont plus de 9 ans, et environ 85% avec un âge supérieur à 6 ans.
Ventilation des véhicules par kilométrage
Kilométrage annuel 2006 Nombre véhicules % >30000

5%
<15000 33% <15000
15000<KM<30000 62% 15000<K 33%
>30000 5% M<30000
62%
Total 100%
Source : APPLICATION PARC AUTO
Plus du tiers des véhicules composant le parc ont un kilométrage inférieur à 15 000 km par an.
Analyse des coûts de gestion
Les charges directes sont celles qui peuvent être affectées à un produit ou une activité déterminée
avec certitude. Dans notre cas, les charges directes pour l‟exercice 2006 sont composées des éléments
suivants :
Amortissement des véhicules : 2 000 000

Charge du personnel : 3 900 000
Frais du carburant et de Lubrifiants des véhicules : 1 700 000
Frais de réparation et d‟entretien des véhicules : 500 000
Frais d‟assurance des véhicules : 120 000
144
La taxe spéciale annuelle sur les véhicules automobiles : 130 000
Les tickets d‟autoroute : 200 000
Les frais généraux et charges indirectes : 600 000
Total charges : 9 150 000
Pour estimer le coût kilométrique moyen des véhicules en circulation gérés par le service, il a été
procédé à la somme du nombre de kilomètres parcourus par ces véhicules durant 2006. Ce qui a fait
ressortir un kilométrage global d‟environ 2 400 000 km.
Le coût kilométrique moyen par véhicule est, alors, calculé en rapportant le coût complet au
nombre de kilomètres parcourus : 3.8 DH/km
Parallèlement, et étant donné son impact sur les coûts de gestion une attention particulière a été
accordée à l‟analyse de la consommation des véhicules. Le tableau suivant donne le nombre de
véhicules selon le pourcentage de dépassement par rapport à la consommation normale.
Ecart en pourcentage Nombre de véhicule

+ 15% à + 20% 45
+ 20% à + 50% 15
+ 50% et plus 10
Total 70
Source : APPLICATION PARC AUTO
Ainsi, plus de la moitié des véhicules dépassent leur consommation normale.
Analyse des temps de présence

22.10.2007 16:56:00 16:59:00 00:03:00
22.10.2007 16:37:00 16:41:00 00:04:00
03.10.2007 15:00:00 15:04:00 00:04:00
09.10.2007 15:26:00 15:30:00 00:04:00
16.10.2007 15:58:00 16:29:00 00:31:00
16.10.2007 15:54:00 16:29:00 00:35:00
26.10.2007 08:14:00 10:19:00 02:05:00
12.10.2007 11:58:00 15:05:00 03:07:00
05.10.2007 10:07:00 14:45:00 04:38:00
09.10.2007 09:57:00 14:57:00 05:00:00
05.10.2007 09:12:00 14:18:00 05:06:00
02.10.2007 09:51:00 14:57:00 05:06:00
Source : GISRH
145
Temps de
présence
Le temps de présence du personnel du SPSL est de 91 %. Les

100
80
60
29 250 DH.
40
20
0
 Transport du personnel:
les leviers d‟action (Voir annexes).
Forces Faiblesses
 Diversité du parc  Pléthore des effectifs

 Disponibilité des ressources humaines  Ancienneté du parc
 Taux de service et de prise en charge des  Processus de réforme à accélérer
demandes satisfaisant  Système de suivi des consommations, des
 Recherche d‟économies, négociation des kilométrages à améliorer
billets des missions et rationalisation des  Absence d‟une évaluation post de la qualité
dépenses de la prestation
 Couverture progressive du domaine par les  Absence d‟un véritable dialogue de gestion
SI  Pas de généralisation du workflow pour la
 Appropriation progressive des SI par les demande de transport pour les directions
gestionnaires et les utilisateurs  Offre sur le marché de location longue
 Développement et utilisation du workflow durée
avec les structures DAAG  Absence d‟un contrat de service
 Rationalisation des dépenses d‟engagement sur des niveaux de qualité et de
 Conventions et contrats négociés avec les sécurité
partenaires et fournisseurs
146
1.2.4 Processus « maintenance »

La déclinaison de la stratégie générale de la chaîne logistique au niveau du processus maintenance
 Assurer la pérennité et la sauvegarde du patrimoine

 Assurer la continuité de fonctionnement des équipements
 Garantir la sûreté et la sécurité des biens et des personnes
 Offrir des prestations de qualité
 Améliorer les conditions de travail

Tableau 19 : effectif SP
CADRES MOYENS 16 28%
Sce. Patrimoine
Total 58 100%
Source : GISRH
Les cadres supérieurs représentent 5% du personnel du service et le personnel d‟exécution 67%.
Les ressources financières :
Le budget moyen alloué à la maintenance et aux aménagements avoisine annuellement 8 MDH.
Le coût de fonctionnement du service est de : 4 500 000 DH

L‟application du modèle de chaîne de valeur de PORTER au processus maintenance permet de
dégager les activités de base comme suit :
Infrastructure
Maintenance curative Maintenance

préventive

processus, se fera en exploitant la grille explicitée auparavant LORINO, simplifiée.
147
 Maintenance curative:
Activité La maintenance curative comprend les interventions relatives aux réclamations
des exploitants des biens immobiliers
Acteurs Responsable et personnel du service, utilisateurs et exploitants
Ressources  Effectif : 3 cadres supérieurs, 16 cadres moyens et 39 personnel
d‟exécution
 Budget : 1 MDH
 Système d‟information : Application gestion patrimoine « centre d‟appel »
Fournisseurs Directions et exploitants, stock, achat
Clients Directions et exploitants
Unités d’oeuvre  Nombre de réclamations
 Taux de service
 Coût de la prestation
 Coût des produits d‟entretien
Enjeux Activité critique pour les conditions de travail au Ministère
Facteurs de performance  Disponibilité
 Qualité
 Coûts de gestion
Dysfonctionnements  Nombre de réclamations insatisfaites
 Interface avec les exploitants, stock et achat
flux grammes correspondants:
Maintenance Maintenance curative
Acteurs internes
N° Tâches Acteurs externes
DPL Directions
1 Existence d'une défaillance ou dégradation défaillance ou dégradation
centre d'appel
2 Appel opérateur (centre d'appel)
3 Acheminement par l'opérateur du problème vers le service chargé

service chargé de la
de la maintenance maintenance
Prise en compte du problème par le service chargé de la

4 maintenance(désignation du technicien ) désignation du technicien
Déplacement vers le service concerné pour identification et identification et diagnostique de la

5 diagnostique de la défaillance ou la dégradation défaillance ou la dégradation
Si Intervention en interne
- Réglages de matériel ou échange d'éléments accessibles simplement
- Dépannage par échange de matériel ou petite intervention préventive Ordre d'intervention
- Réparation par échange de composants fonctionnels
6 Demande des pièces de rechange ou autre matériaux pour la service chargé de la maintenance
réparation Ordre d'intervention
7 préparer et planifier les travaux pièces de rechange ou autre matériaux

pour la réparation
8 Exécution des travaux Exécution des travaux
si Intervention en externe
- travaux important de maintenance corrective ou préventive
- rénovation, reconstitution, réparation importante
9 Appel de l'intervenant externe pour réaliser les travaux

Intervenant externe
Exécution des travaux

10 Exécution des travaux
Suivi des travaux

11 Suivi des travaux d par le service chargé de la maintenance
148
Amélioration Rationalisation
conditions de travail
Infrastructure
Maintenance curative
L‟activité « maintenance curative » contribue à deux types d‟objectifs stratégiques. Le premier

ayant trait à la rationalisation des dépenses. En effet, la réduction des effectifs intervenant dans cette
activité, l‟optimisation de leur temps de travail, la comparaison des coûts de gestion aux offres privées et
l‟externalisation le cas échéant constituent autant de voies pour rationaliser les dépenses. Le deuxième
objectif porte sur l‟amélioration des conditions de travail et des prestations fournies aux exploitants. Elle
dépend de la qualité des interventions, de la réactivité des équipes et du taux de satisfaction.
L‟exploitation des données du centre d‟appel mis en place peut être d‟un très grand apport à ce niveau
d‟analyse.
On peut, dès lors, énoncer les Facteurs Clés de Succès « maintenance curative », à savoir :
 Disponibilité, réactivité, taux de service

 Qualité de la prestation

Pour le FCS : Disponibilité, réactivité, taux de service Suivi des

interventions
Suivi stock
Programmation
Taux de satisfaction
Déperditions
Temps travaillé
Temps de Disponibilités produits
présence d’entretien
Nombre de réclamations
Disponibilité, réactivité et taux de service
149
Pour le FCS : Qualité de la prestation
Sensibilisation
Formation Sanction Coût de gestion
Temps travaillé Suivi stock
Professionnalisme
Temps de
présence
Délais
d’intervention
Disponibilité des Qualité des

opérateurs interventions
Qualité de la prestation
L‟on peut, ainsi, identifier les principaux leviers d‟action de l‟activité maintenance curative
comme suit :
1. Coût de gestion
2. Suivi des interventions
3. Temps de présence
Analyse des coûts de gestion
Cette analyse a pour finalité le calcul de l‟ensemble des dépenses annuelles inhérentes à l‟activité
entretien curatif effectué par les équipes du Ministère, en intégrant les dépenses de personnel, les
charges de fonctionnement, l‟outillage et la consommation des articles et produits d‟entretien.
Coût annuel en DH Pourcentage

Personnel 2 800 000 93%
Outillage 20 000 0,65%
Produits d’entretien 200 000 6,35%
Total 3 020 000 100
150
Répartition des coûts
7%
Personnel
Produits d’entretien et
outillage
93%
L‟essentiel des dépenses inhérentes à la maintenance curative (97%) porte sur le personnel
(rémunération et charges de fonctionnement). Tout effort de rationalisation ou d‟amélioration de la
productivité devra s‟intéresser à cet axe d‟analyse.
Analyse des interventions
L‟analyse des interventions devra nous permettre d‟identifier selon les différents lots constituant
l‟entretien curatif (téléphonie, électricité, menuiserie, rideaux, plomberie, photocopieurs), le nombre de
réclamations, le niveau de prise en charge de ces réclamations et leur ventilation par bâtiment. L‟analyse
est faite sur les données du mois de mars 2005.
lot Electricité Photocpieurs Menuiserie Plomberie Rideaux Téléphonie Peinture Total Pourcentage
Bâtiments
Principal 11 10 13 2 3 17 0 56 25.23
Extension 8 7 18 2 0 15 1 51 22.97
Annexe 20 2 16 8 1 16 0 63 28.38
Annexe II 1 0 4 0 0 6 0 11 4.95
Rue Ouejda 3 0 0 2 1 0 0 6 2.70
Abdelmoumen 0 0 0 0 1 1 0 2 0.90
AOS 1 0 0 1 6 1 0 9 4.05
Annexe AJR 2 0 0 0 1 0 0 3 1.35
AJR-siège 3 1 0 0 0 0 0 4 1.80
DEPF 0 0 0 2 0 0 0 2 0.90
ONEP 2 1 7 0 0 2 1 13 5.86
My Ismail 1 0 0 1 0 0 0 2 0.90
Total 52 21 58 18 13 58 2 222 100.00
Pourcentage 23.42 9.46 26.13 8.11 5.86 26.13 0.90 100.00

Source : APPLICATION PATRIMOINE
151
Répartition des intereventions
70 par bâtiment
63
60
56
51
50
40
30
20
13
11
10 9
6
4
3
2 2 2
0
xe
l
n
P
JR
l
II
en
ai
pa
g
io
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P
O
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A
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D
ou
O
rin
xe
nn
JR
A
y
xt
lm
P
M
ue
A
E
nn
A
e
R
bd
A
A
Plus du 2/3 des interventions sont concentrées au niveau des bâtiments principal, extension et
annexe 1.
Répartition des interventions par lot
70
60 58 58
52
50
40
30
21
20 18
13
10
2
0
Electricité Menuiserie Téléphonie Plomberie Photocopieur Rideaux Peinture
Plus du 2/3 des interventions concernent les lots « téléphonie, menuiserie et électricité ».
Analyse temps de présence
journalier par le personnel du service et son impact sur la productivité globale. L‟analyse a porté sur les
152

04.10.2007 08:38:00 09:19:00 00:41:00
12.10.2007 09:30:00 11:36:00 02:06:00
15.10.2007 06:15:00 08:55:00 02:40:00
11.10.2007 06:17:00 09:03:00 02:46:00
24.10.2007 06:06:00 08:52:00 02:46:00
12.10.2007 06:19:00 09:06:00 02:47:00
23.10.2007 06:09:00 08:57:00 02:48:00
12.10.2007 06:19:00 09:07:00 02:48:00
23.10.2007 06:08:00 08:57:00 02:49:00
22.10.2007 06:19:00 09:08:00 02:49:00
15.10.2007 06:15:00 09:05:00 02:50:00
04.10.2007 06:21:00 09:15:00 02:54:00
04.10.2007 06:21:00 09:15:00 02:54:00
04.10.2007 06:21:00 09:15:00 02:54:00
04.10.2007 06:21:00 09:15:00 02:54:00
18.10.2007 06:11:00 09:06:00 02:55:00
18.10.2007 06:11:00 09:06:00 02:55:00
18.10.2007 06:11:00 09:06:00 02:55:00
18.10.2007 06:11:00 09:06:00 02:55:00
18.10.2007 06:11:00 09:06:00 02:55:00
Source : GISRH
Temps de
présence Le temps de présence du personnel du SP est de 83 %. Les
100
80
60
60 000 DH. A noter l‟existence d‟une catégorie de personnel dont le
40
quota horaire est différent du fait de la nature de leurs activités
20
(permanence, supervision nettoyage,..)
0
Pour la période analysée, le taux de satisfaction « défini comme étant le rapport des interventions
satisfaites sur le total des réclamations » est variable en passant d‟un lot à un autre. On note une
moyenne de 71%.
Tableau 20 : Taux de satisfaction des interventions
Electricité Photocopieurs Menuiserie Plomberie Rideaux Téléphonie Peinture
85% 66% 63% 50% 62% 72% 100%
S‟agissant du délai moyen d‟intervention sur les réclamations prises en charge, permettant de
mesurer la réactivité de équipes, il se présente par lot entre un maximum de 5 jours pour la peinture et
moins de 2 jours pour les photocopieurs.
153
Répartition des délais moyens
des interventions en jours par lot
6.00
5.00
5.00
4.00
4.00
3.60
3.30
3.00
2.60
2.00 1.90
2.00
1.00
0.00
Electricité Menuiserie Rideaux Téléphonie Plomberie Photocopieur Peinture
 Maintenance préventive:
les leviers d‟action (Voir annexes ) .
Forces Faiblesses
 Circonscription du parc immobilier au niveau  Pléthore des effectifs

central  Ancienneté du parc immobilier
 Diversité des profils disponibles (ingénieurs,  Niveau global de professionnalisme des agents
architecte, techniciens,…) à améliorer
 Taux de service et de satisfaction des demandes  Suivi rigoureux des prestations externalisées à
moyen généraliser
 Mise en place d‟un centre d‟appel  Absence d‟une évaluation post de la qualité de
la prestation
 Prédominance des opérations curatives
 Couverture du domaine par les SI  Absence d‟un véritable dialogue de gestion

 Appropriation progressive des SI par les  Pas de responsabilisation des directions
gestionnaires et les utilisateurs  Absence d‟un contrat de service d‟engagement
 Externalisation sur des niveaux de qualité et de sécurité
 Politique immobilière Ministère
154
Section 3 : Diagnostic du système de contrôle de gestion
Cette section appréhende les aspects organisationnels et humains du déploiement du contrôle de

gestion au sein du Ministère. Le diagnostic effectué, dans cette section, a une vocation globale
« Ministère » afin d‟étudier l‟ensemble des initiatives des directions et envisager deux principales
pistes :
 La capitalisation et la mutualisation des bonnes pratiques ;

 La recherche de la cohérence dans l‟optique de l‟amorce d‟un véritable projet fédérateur pour
la mise en place d‟une démarche de pilotage par la performance au sein du Ministère, fondée sur le
contrôle de gestion.
1.3.1- L’organisation et le positionnement de la fonction
La fonction « contrôle de gestion » n‟est pas définie explicitement au sein de l‟organigramme du

Ministère, comme fonction transverse, fédératrice et intégrant l‟ensemble des domaines d‟intervention
du Ministère, selon une vision globale. Il faut dire, aussi, que l‟introduction du concept au niveau du
secteur public est assez récente et elle a pris plusieurs formes comme cela été détaillé au niveau de la
partie 1, chapitre 2, sections 2 et 3.
Des structures assument le rôle de l‟initiation des premières actions de contrôle de gestion,
concrétisant les efforts des directions pour mieux maîtriser et piloter leurs domaines d‟intervention
respectifs. Le rattachement de ses structures, le nombre de services qui les composent et la nature de
leurs attributions varient d‟une direction à une autre ; cette diversité entraîne, en filigrane, des écarts en
terme de méthodologie et d‟approche pour la conduite desdites actions.
Figure 41 : Organigramme du MEF et structures encharge du contrôle de gestion
Organigramme du MEF et structures en
charge du contrôle de gestion
Le Ministre
IGF Cabinet
Le Secrétaire Général
DB DTFE DEPP ADII TGR DGI D. D
1 Division et
1 service
DAPS DAAG DEPF AJR
1 Division et
1 service
1 Division et
2 services
DB: Direction du budget

IGF: Inspection générale des finances DTFE: Direction du trésor et des finances extérieurs
ADII: Administration des douanes et des impôts indirects DEPP: Direction des entreprises publiques et de la privatisation
DGI: Direction générale des impôts DAPS: Direction des assurances et de la prévoyance sociale
TGR: Trésorerie générale du Royaume DAAG: Direction des affaires administratives et générales
DD: Direction des domaines DEPF: Direction des études et des prévisions financières
AJR: Agence judiciaire du royaume
155
L‟analyse de l‟organigramme du Ministère permet de dégager les structures ci-après :
 Au niveau de la DAAG : on trouve la division de l'organisation et de la coopération avec deux

services qui exercent des activités en relation avec le contrôle de gestion à savoir, le service de l'audit et
du contrôle de gestion et le service des études et de l‟analyse des données.
 Au niveau de la ADII : on trouve la division de la communication et de la programmation avec

un service qui exerce des activités en relation avec le contrôle de gestion à savoir le service de la
programmation et de l‟évaluation.
 Au niveau de la TGR: on trouve la division de la stratégie et de la communication avec un

service qui exerce des activités en relation avec le contrôle de gestion à savoir le service du contrôle de
gestion et de la planification stratégique.
Au sein des autres directions du Ministère, il y a lieu de relever, par ailleurs, l‟existence d‟entités
en charge de projets à caractère transverse et dont les missions convergent vers l‟animation du contrôle
de gestion, sans que ses missions ne soient explicitées clairement au niveau de l‟intitulé desdites entités
ni au niveau de leurs attributions.
En définitive, il convient de noter l‟existence de structures fonctionnelles en charge de l‟animation

du dispositif de contrôle de gestion dont le rattachement est variable en passant d‟une direction à une
autre. Leurs attributions varient, également, selon les directions et embrassent plusieurs champs
d‟intervention, tels que les tableaux de bord, les centres de coûts, le contrôle interne, la stratégie, la
programmation, l‟évaluation et les outils décisionnels.
1.3.2- Le déploiement des outils
On entend par outils ou instruments du contrôle de gestion, l‟ensemble des dispositifs pris par les
directions pour améliorer la maîtrise de la gestion et évoluer vers un pilotage par la performance.
Au-delà des grands chantiers de réformes initiées au niveau du Ministère allant dans le même sens,
telles la gestion axée sur les résultats, la réforme du contrôle, on s‟intéresse ici aux actions concrètes en
liaison directe avec les outils du contrôle de gestion explicités au niveau de la partie 1, chapitre 1,
sections 1 et 2.
A cet effet, l‟on va examiner les efforts entrepris en matière de :

 Programmation stratégique
 Dialogue de gestion ;
 Tableaux de bord et indicateurs de performance;
 Centres de coût ;
 Outils décisionnels ;
 et système d‟information.
 Au niveau de la DAAG :
156
La démarche de programmation stratégique, telle qu‟adoptée par la DAAG, est perçue comme
étant une approche managériale, fondée sur la définition, en amont, d‟objectifs déclinés en projets
concrets, réalisables dans des délais déterminés, avec l‟évaluation des ressources allouées.
Elle est confortée par un dispositif de suivi et d‟évaluation régulière de l‟état d‟avancement des
différents projets, donnant lieu aux ajustements et améliorations nécessaires.
Concrètement, partant de la Lettre d‟Orientations Générales et de la Note d‟Orientations Générales

Chaque axe est décliné en objectifs à atteindre, définis par les responsables concernés et validés par la
Direction.
Figure 42 : Schéma récapitulant la démarche de programmation stratégique
Déclaration du
Cohérence d’ensemble et Gouvernement Meilleure visibilité à
implication du personnel
moyen et long terme
Lettre d’Orientation
Générale (Ministre)
Mise à plat des pratiques Organisation optimale
Note d’Orientation
Amélioration performances Générale (Direction) Rationalisation gestion
Efficacité et de l’efficience Amélioration de la qualité

Déclinaison en projets ciblés,
cohérents et réalisables
Plan d’Action Stratégique
Évaluation
Contractualisation
La contractualisation sur les objectifs et les moyens sous-jacents a été entamée dans l‟optique de
devenir le mode normal de gouvernance des relations entre la DAAG et les directions du Ministère.
Elle implique une contractualisation des programmes élaborés à partir d‟objectifs pré-établis et se
rapportant aux aspects qualitatifs et quantitatifs. Les projets d‟informatisation ont été ciblés en priorité
pour faire l‟objet de ces contrats (avec la DGI, la DD,…).
Les outils de pilotage et d‟aide à la décision ont fait l‟objet, également, d‟une attention
particulière. Il s‟agit de consolider et d‟ordonner les multiples flux d‟informations dans des tableaux de
bord et des supports adéquats de suivi. Un système de pilotage est en cours de mise en place, pour
assurer la collecte et l‟intégration des données de base, générées directement par les systèmes
opérationnels.
Les premiers domaines ayant fait l‟objet de production de tableaux de bord et de situations de
suivi de la gestion, concernent : la gestion des ressources humaines à travers l‟outil BW, la gestion du
stock et du parc via l‟outil discovrer.
157
Figure 43 : Schéma global de la logistique de fonctionnement du système de pilotage
Schéma global de la logique de fonctionnement du système de pilotage
Extraction
de la Décideurs
source
PORTAIL
Tableau de bord
Analyse
TRAITEMENT
Fusion Aide à la décision
Transformation
Normalisation Gestionnaires
INTRANET
Tableau de bord
Consolidation Situations
‫ ة‬états de sorties
Utilisateurs
Production Transformation Information Utilisation de

la connaissance
Découverte
Par ailleurs, des opérations ponctuelles pour l‟instauration des principes de contrôle de gestion
dans les domaines du parc auto, de la gestion du stock et du centre de tirage ont été réalisées, et
consacrées par la production de rapports et de recommandations faisant ressortir les coûts inhérents aux
différentes activités ainsi que des appréciations de l‟optimisation de l‟utilisation des moyens. La pratique
de calcul des centres de coûts ayant permis, ce faisant, d‟approcher les coûts de plusieurs activités : le
recrutement, la formation,…etc.
De même, et étant donné leur rôle déterminant dans l‟automatisation de la gestion et la production
de l‟information pertinente et fiable pour le contrôle de gestion, les systèmes d‟information et de gestion
ont fait l‟objet de grands efforts humains et financiers. Le schéma ci-après donne la cartographie globale
des SI du Ministère, articulé autour de :
 Systèmes métiers ;
 Systèmes de gestion des ressources ;
 Portail pour l‟ouverture sur les partenaires ;
 Et le décisionnel pour le pilotage.
158
Figure 44 : cartographie des SI du MEF
Data Ware House

Partenaires
institutionnels
externes
Espace collaboratif Agenda Messagerie

Solutions
Spé
Spécifiques
PGI
Décisionnel
Solutions
Pilotage
sectorielles
Solutions métiers
1 2 3 4 5 6
Public Personnel
 Au niveau de la ADII :
La démarche de programmation stratégique relayée au niveau de l‟ADII est passée par plusieurs
phases:
 Phase 1: Elaboration des plans d‟actions
 Phase 2 : Elaboration des plans de charge
 Phase 3 : Introduction de la gestion par objectifs
 Phase 4 : Mise en œuvre de la contractualisation
 Phase 5 : Conception d‟un processus d‟évaluation
 Phase 6 : Elaboration d‟un document de stratégie triennale
 Actuellement : Montage d‟un système de pilotage
Figure 45 : Schéma récapitulant la démarche de programmation stratégique ADII

Orientations
Mise à jour Élaboration de la NOG

Mise à jour
du document
PAS
de stratégie Déploiement des orientations
Concertation
Définition des objectifs

Programmation
Élaboration des Élaboration des

Missions plans d’actions COM
ADII et de charges Négociation
Évaluation
TB Directeur Général
TB Directeurs
TB Chefs de division
Révision de la stratégie
TB Chefs Service/Circonscription
159
La contractualisation est subordonnée à une définition claire des objectifs à moyen terme. Elle se
matérialise par un dialogue de gestion entre la Direction Générale et l‟ensemble des Directions. Le
dialogue portant d‟une part sur la stratégie, le cadre de la négociation ainsi que les priorités et d‟autre
part sur les objectifs opérationnels, les moyens et les contraintes.
Parallèlement, des efforts ont été déployés pour la construction des tableaux de bord et
d‟indicateurs de pilotage des domaines d‟intervention de l‟ADII en procédant notamment à la
constitution d‟un porte feuille d‟objectifs.
On peut, donc, remarquer que les initiatives de l‟ADII ont permis de réaliser des avancées sur
plusieurs plans, à savoir :
 La concertation des différents acteurs au niveau du choix des objectifs et des indicateurs
associés ;
 L‟ADII dispose aujourd‟hui d‟un portefeuille d‟objectifs communs et spécifiques ;
 L‟évaluation est basée sur des indicateurs unifiés ;
 La possibilité de mesurer la performance globale de l‟administration par mission assignée ;
 La possibilité de remontée de l‟information des directions pour alimenter le TB global.
 Au niveau de la TGR:
La démarche de programmation stratégique au sein de la TGR ne se différencie pas de celle des

autres directions, compte tenu de l‟expérience acquise par le département dans ce sens et de son ancrage
au fil des exercices (depuis 1997).
Le projet contrôle de gestion a été entrepris à la TGR, dans le cadre de la vision globale de
modernisation qui a nécessité la mise en place d‟outils pour le pilotage des actions de modernisation ;
d‟autant plus que l‟étendue territoriale du réseau et le lancement du processus de déconcentration
appellent des supports pour le suivi du déploiement des attributions et des moyens vers le réseau ainsi
que les résultats.
La première concrétisation de cette volonté a été la création d‟une structure dédiée au projet, avec
un rattachement direct au trésorier général. Le point de départ a été le plan d‟action stratégique du
Ministère qui constitue le cadre logique idoine pour introduire la culture de contractualisation. Un
accompagnement des directions centrales et des représentations territoriales a été opéré pour
l‟élaboration de leur plan d‟action et la généralisation des contrats, en cohérence, la vision stratégique.
Parallèlement, un effort a été entrepris pour la construction des tableaux de bord de pilotage des
activités de la TGR. Ils reposent sur des indicateurs structurels pour les activités récurrentes constituant
le cœur de métier de la direction et des indicateurs ponctuels pour le suivi de l‟évolution d‟un domaine
spécifique (exp. Nombre de visiteurs du siège).
Les tableaux de bord produits sont automatiques et manuels et un projet décisionnel est lancé dans
ce sens pour rendre l‟extraction et l‟exploitation des TB totalement automatisées. L‟analyse des coûts
160
étant abordé selon une optique pragmatique qui privilégie les calculs ayant pour finalité la tarification ou
encore l‟externalisation.
1.3.3- Le profil des contrôleurs de gestion
Dans cette partie, le diagnostic sera porté sur les ressources humaines affectées au contrôle de
gestion au sein des directions identifiées auparavant. Leur nombre, leur profil, leur âge ainsi que les
fonctions qu‟ils occupent constituent les principaux axes d‟analyse.
 Les effectifs :
ventilation des effectifs en charge du contrôle
de gestion
Direction Effectif
DAAG 8 21%
TGR 3
ADII 3 DAAG
Total 14 TGR
58% ADII
21%
L‟essentiel des effectifs dédiés au contrôle de gestion se concentre au niveau de la DAAG avec
58%. L‟âge moyen est de 35 ans et l‟ancienneté moyenne est de 9 années. Ce sont des moyennes assez
basses en comparaison avec les valeurs similaires au niveau Ministère.
 Le genre : Ventilation des effectifs selon le genre
Sexe Effectif %
21%
Féminin 3 21%
Masculin 11 79% Féminin
Total 14 100% Masculin
79%
Plus des deux tiers des effectifs dédiés au contrôle de gestion sont des hommes.
161
 Le profil :
Diplôme Effectif %
Ingénieur d'Etat 7 50%
Ingénieur d'Application 5 36%
Diplôme d'Etudes Supérieures (DES) 2 14%
Total 14 100%
ventilation selon les diplômes

Les ingénieurs représentent plus
de 80% des effectifs exerçant des 14%
activités en liaison avec le contrôle de

gestion.
50%
36%
Ingénieur d'Etat
Ingénieur d'A pplicatio n
Diplô me d'Etudes
Supérieures (DES)
Spécialité Effectif %
STATISTIQUE 6 43%
SCIENCES ECONOMIQUES 3 21%
RECHERCHE OPERATIONNELLE 1 7%
GENIE CIVIL 2 14%
AGRICULTURE - AGRONOMIE 2 14%
Total 14 100%
Les statisticiens s‟accaparent 43% suivi des études spécialisées en sciences économiques. En
termes de répartition selon la fonction, 50% de l‟effectif est dédié à l‟encadrement.
162
Synthèse diagnostic (SWOT)
Forces Faiblesses
 Existence de structures en charge du contrôle  Absence d‟une contractualisation formalisée

de gestion par des indicateurs de performance
 Prédominance des profils ingénieurs  Absence d‟un calendrier cohérent avec
 Démarche de programmation stratégique l‟élaboration des budgets
 Initiation de plusieurs actions (centres de coûts,  La démarche est relayée différemment en
plans d‟action, contractualisation,..) passant d‟une direction à une autre
 Adoption du principe des contrats pluriannuels Absence d‟un véritable dialogue de gestion
de performance Cohérence des démarches au sein du Ministère
 Elaboration des indicateurs de performance Ouverture des frontières et mondialisation
 Ancrage et poursuite de la réforme budgétaire Capacité d‟accompagnement du secteur privé
(gestion axée sur les résultats, CDMT, …) Nécessité d‟un dispositif de pilotage de
 Poursuite du processus de modernisation du l‟ensemble de l‟activité du Ministère
Ministère  Intégration des systèmes
 Programme de réformes administratives  Engagements sur des niveaux d‟objectifs et sur
 Développement des systèmes d‟information et des contrats de service
des outils décisionnels
163
Conclusion chapitre
Le développement de la démarche de diagnostic retenue par processus nous a respectivement

permis de :
Dégager les objectifs globaux pour chaque processus
Dégager et analyser les activités de base de chaque processus (Chaîne de valeur de Porter)
Identifier les facteurs clés de succès, et en déduire les leviers de performance (Par le model cause
–effets)
Dégager les forces, faiblesses, opportunités et menaces propres à chaque processus, et communes
au dispositif global de pilotage de la chaîne.
Par ailleurs, le diagnostic du système de contrôle de gestion a permis de dégager les difficultés
d‟ordre méthodologique et instrumental qui empêchent le système en place de remplir correctement les
missions et objectifs ayant motivé son adoption comme système de pilotage.
Nous proposons dans le chapitre suivant une méthodologie de construction d‟un dispositif de
pilotage de la chaîne logistique, ainsi qu‟une série de mesures d‟accompagnement, dans l‟objectif ultime
de réussir la mise en place du dispositif de pilotage voué à la performance.
164
CHAPITRE II : RECOMMANDATIONS ET PLAN DE MISE EN ŒUVRE
Introduction chapitre :
A travers l‟exploration et l‟analyse des processus effectuées sur la base du diagnostic en 6 étapes,
et en s‟inspirant des modèles présentés dans le benchmark, notamment, celui de la DGCP du Ministère
des Finances Français, l‟on peut construire un système de pilotage propre à la chaîne logistique de la
DAAG (MEF). Cette phase de construction reposera respectivement sur l‟adoption au niveau ministère
d‟un dialogue de gestion en complément des discussions budgétaires issues du PAS, et l‟adoption d‟un
contrat pluriannuel de performance , qui servira de cadre à la formalisation des engagements des
directions au titre des recommandations stratégiques dûment identifiées et explicités .
En second lieu, nous proposons une série de mesures à même de faciliter la mise en place du
dispositif de pilotage en question, en réponse à 3 niveaux de préoccupations : organisationnelles,
conceptuelles, et cognitives.
Section 1 : Proposition d’un dispositif de pilotage par la performance
2.1.1- Dialogue de gestion et contrat de performance
La proposition du dispositif de pilotage sera fondée, dans un premier temps, sur un cadre de
référence global reposant sur deux piliers :
 le dialogue de gestion en complément des discussions budgétaires et des débats issus du plan
d‟action stratégique, ce qui suppose une révision du calendrier ;
 et le contrat pluriannuel de performance permettant de formaliser les engagements des
directions en lieu et place de la contractualisation implicite adopté dans le PAS, ce qui
appelle la définition d‟un nouveau cadre.
a- Dialogue de gestion
La mise en place d‟un cycle de gestion homogène nécessite de définir les étapes clés du dialogue
et les modalités selon lesquelles il s‟organise. Ces différentes phases constituent les points clés du cycle
de gestion, et représente donc le modèle de référence pour l‟ensemble des directions.
Les étapes clés du dialogue du cycle de gestion sont de trois ordres:
• La stratégie : Tout système de contrôle de gestion repose sur la définition préalable d‟un cadre
stratégique, principale novation par rapport aux démarches de pilotage passées. Si le Contrat Pluriannuel
de Performance (comme on le verra en détail par la suite) fixe ce cadre stratégique global, il est
nécessaire de disposer au niveau du Ministère ainsi qu‟au niveau des directions, d‟une feuille de route
165
stratégique qui rassemble les différents indicateurs (CPP et lettres de mission), niveaux d‟objectifs,
moyens mobilisables et plans d'actions;
• L‟analyse infra annuelle : Elle doit permettre de réorienter l‟action en cas de difficulté. Elle ne
peut, donc, se limiter à un constat annuel qui ne permet qu‟une vision rétrospective. L‟exercice du
pilotage tant au niveau du Ministère qu‟à l‟intérieur des Directions doit donc s‟exercer de manière infra-
annuelle. Cela nécessite de disposer d‟outils qui prendront en charge les travaux de reporting;
• L‟analyse ex post de la performance : Elle s‟applique d‟une part au niveau de chaque division
pour laquelle elle permet d‟analyser les causes de performance pour les reproduire ou de non
performance pour les corriger.
Ce modèle s‟inscrit dans un cadre triennal avec une double préoccupation : Offrir une visibilité à
moyen terme sur l‟action du Ministère et construire la stratégie des directions, des divisions et des unités
sur la base d‟un diagnostic préalable approfondi.
1. Le plan stratégique de la direction : Il constitue un discours d‟orientation permettant

d‟expliquer les finalités de la stratégie et de synthétiser les objectifs poursuivis.
2. Les plans d’actions : Ils sont constitués a priori pour chacun des axes du plan stratégique et
précisent les actions à mener, les échéances et les moyens mobilisables pour atteindre les objectifs.
3. La lettre de mission : Elle constitue un instrument synthétique de pilotage de l‟action des

services qui intègre les éléments de la stratégie auxquels s‟ajoutent des éléments propres au contexte.
Elle ne comporte pas d‟objectifs chiffrés mais des orientations de travail. La temporalité triennale
permet d‟une part de formaliser des actions de fond dont la mise en oeuvre peut dépasser l‟année et
d‟autre part d‟approfondir le diagnostic de départ.
4. La lettre d’objectifs/moyens : Elle décline, à chaque début d‟exercice, les axes de la lettre de
mission en indicateurs, niveaux d‟objectifs et moyens. Les lettres d‟objectifs/moyens sont discutées en
début de gestion, chaque fois que cela est possible, à partir de l‟analyse de l‟efficacité et de l‟efficience
de l‟année écoulée.
Des modèles de l‟ensemble de ces documents inspirés du modèle français sont joints en annexe.
166
Niveau Directions Figure 46 : Les différents éléments du cycle de gestion.
Pilotage des
objectifs
Directions
Pilotage des
Services
Info.
Retour
n-1 Négociation
Points de rencontre
avec
services en
difficultés
Services
Niveau
Un compte rendu de gestion doit être, ainsi, élaboré par les responsables des directions. Ce
document d‟analyse constitue un outil de pilotage, mais également de dialogue vis-à-vis des
collaborateurs d‟une part et vis-à-vis du top management d‟autre part.
b- Contrat de performance
Le Contrat Pluriannuel de Performance (CPP) sera le document de référence au sein du

Ministère. Il est considéré comme un levier essentiel pour conforter la culture de performance au sein du
MFP, en responsabilisant les gestionnaires sur l‟atteinte des objectifs mesurables et sur la maîtrise
rigoureuse de leurs coûts.
C‟est dans un cadre de transparence qu‟il sera mis en œuvre et ce qui permettra à terme de mettre
en regard les résultats obtenus et les moyens mobilisés. L‟efficacité ira de pair avec la recherche de la
qualité de service rendu.
En fin d‟exercice, toutes les Directions sont appelées à présenter un rapport récapitulant le Bilan
Annuel de Performance (BAP). Il s‟agit d‟un bilan de synthèse réalisé par les responsables des
programmes de chaque Direction incluant:
 Une synthèse de l‟analyse des résultats (et/ou écarts) du programme ;

 Une appréciation globale de la performance du programme et de son évolution ;
 Des pistes d‟orientations futures.
Le modèle générique (Cf. annexes) du contrat pluriannuel de performance (CPP), et décrivant

les principales dispositions devra comporter, notamment, les rubriques :
167
 TITRE I : DISPOSITIONS GENERALES
 ARTICLE 1 : OBJET DU CONTRAT
 ARTICLE 2 : ORIENTATIONS STRATEGIQUES
 TITRE II : ENGAGEMENTS EN MATIERE DE PERFORMANCE

 ARTICLE 3 : OBJECTIFS STRATEGIQUES
 ARTICLE 4 : OBJECTIFS TRANSVERSES
 TITRE III : MOYENS D’INTERVENTION

 ARTICLE 4 : AFFECTATION DES RESSOURCES HUMAINES
o RESSOURCES ACTUELLES DE LA DIRECTION
o NOUVEAU BESOIN EN RESSOURCES
o JUSTIFICATIONS
 ARTICLE 5 : AFFECTATION DES RESSOURCES FINANCIERES
o MOYENS NECESSAIRES
o DEPENSES RECURENTES
o AUTRES MOYENS
 TITRE IV : MODALITES DE SUIVI ET D’EVALUATION
 ARTICLE 7: RAPPORTS PERIODIQUES DE PERFORMANCE ET DE SUIVI
 ARTICLE 8: COMITE DE SUIVI ET D’EVALUATION DE LA PERFORMANCE
 ARTICLE 9: AUDIT EXTERNE ET AUTODIAGNOSTIC
 ARTICLE 10: REVISION DU CONTRAT
Le nouveau dispositif appelle, in fine, la révision du calendrier de programmation stratégique et

discussions budgétaires, de diffusion des orientations, d‟évaluation du plan d‟action selon l‟agenda ci-
après :
 Mars N : Le Ministre adresse la lettre de missions à toutes les directions indiquant le cadrage
triennal;
 Mai N : Elaboration, discussion et consolidation des propositions des directions et rédaction des
lettres d‟objectifs annuels ;
 Juillet N : Validation des niveaux d‟objectifs et des engagements contenus dans les lettres
d‟objectifs et notification des orientations aux responsables de l‟élaboration des budgets;
 Septembre N : Discussions budgétaires et élaboration du budget du Ministère compte tenu des

orientations résultant du dialogue de gestion ;
 Juin-Décembre N : Elaboration et transmission des comptes rendus de gestion;
 Février N+1 : Entretien et évaluation annuelles ;
168
2.1.2- Pilotage de l’efficacité et de l’efficience de la chaîne
La méthodologie utilisée pour le diagnostic dans le chapitre précédent est complétée à ce niveau
par deux autres étapes permettant de donner l‟enchaînement global des phases nécessaires au pilotage
des processus de la chaîne logistique.
Figure 47: Méthodologie globale de diagnostic et de construction du dispositif de pilotage
 Etape 1 : Stratégie, missions, objectifs et moyens

 Etape 2 : Analyse de la chaîne de valeur
 Etape 3 : Analyse des processus et segmentation des activités
 Etape 4 (*) : Déploiement des objectifs et identification des facteurs clés de succès
 Etape 5 (*): Identification des leviers d‟action (causes/effets)
 Etape 6 : Synthèse du diagnostic (matrice SWOT)
 Etape 7: Choix et définition des indicateurs
 Etape 8: Mise en œuvre des indicateurs et des tableaux de bord
(*) Ces deux étapes sont effectuées par processus et par activité
Il s‟agit, donc, de compléter l‟analyse par l‟application des deux dernières étapes aux processus
déjà diagnostiqués. Au cours de l‟étape 7, il sera question de pour choisir les bons indicateurs
permettant de suivre les leviers d‟action précédemment identifiés et mesurer les résultats obtenus,
autrement dit, quels indicateurs de pilotage retenir et comment les organiser en tableaux de bord.
Par la suite, à l‟étape 8, elle sera question de mettre en œuvre ses indicateurs en faisant ressortir
une fiche par indicateur qui fait ressortir sa faisabilité, le maquettage, les sources de données et la
présentation.
Dans la première partie, nous avons étudié l‟importance de la présentation de l‟indicateur pour une
meilleure transmission du message. Les règles d‟organisation du tableau de bord répondent aux mêmes
enjeux de qualité du message porté. D‟un simple coup d‟œil, le décideur doit prendre connaissance de la
complétude de l‟information et en extraire la quintessence sans effort ni manipulation. Les règles
suivantes seront, donc, respectées pour la construction de notre système de pilotage.
169
 Règle 1 : Seuls les indicateurs pertinents issus de l‟analyse des leviers d‟actions seront
présentés. Aucune information complémentaire ne doit être ajoutée, quelle que soit la raison invoquée.
 Règle 2 : Respecter l‟ordre de priorité de lecture de l‟écran. Toutes les informations n‟ont pas
la même importance. Elles seront placées sur l‟écran selon l‟ordre de priorité de lecture. Un écran se lit
depuis l‟angle en haut à gauche vers l‟angle en bas à droite.
 Règle 3 : Le message porté doit être perçu dans sa globalité. Pour une meilleure appréciation,
l‟écran sera découpé en secteurs. Deux à quatre secteurs sont suffisants. Ces secteurs seront utilisés pour
regrouper les indicateurs complémentaires deux à deux, afin d‟assurer une perception synthétique du
message.
 Règle 4 : Ne jamais oublier que le tableau de bord est aussi un outil de communication. Pour
faciliter la communication, notamment lors de travail en groupe, il ne faut pas hésiter, en cours
d‟utilisation, à ajouter des commentaires en marge de chaque indicateur. Ces commentaires seront
particulièrement utiles pour enrichir le sens porté.
 Règle 5 : Appliquer les règles élémentaires de l‟ergonomie. Toutes les couleurs seront
standardisées – Si le vert est choisi pour signaler un état de « bon fonctionnement », il ne faudra pas le
remplacer par le bleu pour un autre indicateur.
En s‟inspirant du modèle issu d l‟ouvrage « l‟essentiel des tableaux de bord », la page principale,
page signalisation du tableau de bord de direction de Nivelma, présente l‟aspect suivant, le tableau de
bord est divisé en trois secteurs :
- secteur 1 : suivi du premier axe de progrès : amélioration des délais ;
- secteur 2 : suivi du premier axe de progrès : amélioration du marché ;
- secteur 3 : suivi des alertes de fonctionnement.
La première page, page signalisation, assure un suivi précis et continu de la progression vers les
objectifs sélectionnés. Mais la visualisation globale d‟un indicateur composite n‟est pas toujours
suffisante.
170
Figure 48 : Exemple dispositif de pilotage Société « Nivelma »
NIVELMA
Urgences Normales Appel sous-traitance
Objectif Objectif
90 90
Moral
20% 40% 60% 80% 100%
23%
Très bon Bon Moyen Mauvais Très mauvais Mesure Mesure
49 60
Alerte Alerte Alerte

client Budget Processus Pénétration marché Budget commercial
60
50 32%
40
30
20
27 35 35 10
1 2 3 4 5
Source: A. FERNANDEZ « Essentiel du tableau de bord »
Pour une raison ou une autre, en cas de dérive par exemple, le décideur se posera la question
« pourquoi ? » : pourquoi une telle dérive, pourquoi l‟évolution stagne-t-elle, pourquoi progresse-t-on
par à-coup ?
Voilà quelques exemples de questions qui méritent une réponse immédiate. Chaque indicateur
présenté en page de signalisation sera, le cas échéant, lié à une ou plusieurs pages d‟analyse présentant
le détail des éléments utilisés pour sa construction, afin de remonter la chaîne de cause à effet.
171
Figure 49 : Logique de pilotage et prise de décision
Comment?
Pourquoi?
Quoi?
1. Signalisation 2. Analyse 3. Prospection

Source: A. FERNANDEZ « Essentiel du tableau de bord »
Appliquons, maintenant, la logique exposée ci-dessus, pour les processus analysés et sur la base
des leviers d‟actions déjà identifiés pour faire ressortir les pages de signalisation. Les pages d‟analyse,
d‟explication et/ou de prospection ont été exploitées en amont lors de l‟analyse des différents leviers
d‟action et permettent de comprendre le pourquoi et le comment des valeurs constatées.
Les indicateurs de pilotage seront élaborés sur la base des données utilisées pour l‟analyse des
différents processus et doivent être documentés selon la fiche modèle jointe en annexes. Et l‟on va
constater que les périodes analysées diffèrent d‟un processus à l‟autre et au sein d‟un même processus.
Ceci a été conditionné, essentiellement, par la disponibilité de l‟information et le souci concrétiser le
dispositif de pilotage en faisant des simulations sur des données réelles et tester ainsi la faisabilité de la
proposition.
172
 Processus achat : « Page de signalisation »
En se référant aux leviers d‟action identifiés et analysés, la page de signalisation du processus

achat peut être présentée comme suit :
Pourcentage d’actions Taux de visa moyen au

lancées au 31/03/06 premier envoi (2006) Pourcentage actions avec
écart /t à estimation > 20%
100%
50% 10% 20% 30% 50%
86% Très bon Bon Moyen Mauvais Très mauvais
40%
11%
Taux de reports non justifiés au 30/07/06

Taux de virement au 31/12/05 10% 30%
10% 20%
44%
24%
50%
30%
Déperditions en temps Déperditions en coût Prise en charge au niveau Dépenses par voie de
de présence mensuel (Efficience) du site des AO marchés en 2006
95%
100%
80%
20% 50KDH
10% 3OKDH 55%
173
 Processus achat : « Pages d’analyse et de prospection »
Indicateur 1 : taux d’exécution du programme prévisionnel des achats
Pourcentage d’actions
lancées au 31/03/06 Rappel des objectifs du processus

 Acheter dans les conditions économiques et
technologiques du marché (bien) ;
50%
 Réaliser l‟acte d‟achat dans les délais les plus courts
(vite) ;
 Veiller aux respects des spécifications lors de la
réception ;
 Veiller au paiement des prestations effectivement
réceptionnées.
11%
L’indicateur passe au seuil d’alerte « rouge » dès
! que le taux de réalisation au premier trimestre est
inférieur à 45%.
Dispositif de suivi fondé sur la surveillance du déroulement de l’exécution du PPA
20
18
Nombre d'AO
16
14
12
10
8
6
4
2
0
e
re
re
t
i
i er
re
er
rs
ût
il
Ma
ll e
br
ju i
r
mb
mb
Av
Ma
tob
Ao
vri
nv
ju i
em
Fé
Ja
ve
ce
Oc
pt
No
Dé
Se
Principales faiblesses Recommandations d’amélioration
 Révision du processus de programmation

 Problème de programmation  Elaboration du PPA lors des discussions budgétaires
 Absence de suivi de l‟exécution du PPA  Lancement des actions récurrentes de l‟exercice n lors
 Retard dans le lancement des premières actions du dernier trimestre de l‟exercice n-1
 Retard dans la réception des termes de référence  Etalement des AO sur l‟ensemble de l‟exercice
 Concentration des AO vers la fin de l‟exercice  Fixation de la cible d‟exécution de 80% du programme
 Faible maîtrise des actions en fin d‟exercice avant le 30 juin
 Evaluation de l‟exécution à la fin de chaque trimestre
 Initiation en temps opportun des actions correctives
Source et fréquence de l’indicateur Mesures d’accompagnement
 Source : SIG BC  Formation des gestionnaires

 Fréquence pilotage: mensuelle  Responsabilisation et implication des services
 Fréquence reporting: trimestrielle utilisateurs
174
Indicateur 2 : Taux de visa, au premier envoi, des dossiers par l’organe de contrôle (TGR)
Taux de visa moyen au

premier envoi (2006) Rappel des objectifs du processus

100%
86% (vite) ;
réception ;
réceptionnées.

! que le taux de visa est inférieur à 80%.
Dispositif de suivi fondé sur le suivi de l’évolution du taux de visa

Evolution du taux de visa
100%
80%
60%
2006
40% 2005
20%
0%
marché BC DAE
Validation des CPS type avec organe de contrôle


 Absence de CPS types validés par le contrôle Règles de contrôle intégrées dans le SIG BC

 Faible capitalisation sur les rejets Evaluation semestrielle et annuelle avec contrôle

 Absence de suivi régulier du taux de visa Partage entre cellules du service des achats

 Absence de séance d‟échanges avec le contrôle Mise en place d‟un observatoire des rejets

 Effort insuffisant de compréhension des textes Evolution de l‟observatoire vers la cellule contrôle

 Taux de visa relativement satisfaisant mais en interne
deçà des attentes pour le MEF  Amélioration des compétences et motivation des
gestionnaires

 Fréquence pilotage: mensuelle  Ouverture sur l‟organe de contrôle
 Fréquence reporting: trimestrielle  Contrôle interne
175
Indicateur 3 : Taux de modification du budget
Rappel des objectifs du processus

Taux de virement au 31/12/05
10% 20% technologiques du marché (bien) ;
24%
(vite) ;
réception ;
réceptionnées.
30%
! que le taux de virement est supérieur à 20%.
Dispositif de suivi fondé sur le suivi de l’évolution des virements des crédits
V ir ement s b ud g et d ' invest issement C P ( 2 0 0 5) V ir ement s b ud g et d ' invest issement C E ( 2 0 0 5)
5518 8 50 0 6 1 54 0 0 0 0
60000000 70 000 000
50000000 60 000 000

50 000 000
40000000
40 000 000
30000000
13 0 4 0 2 78 30 000 000 11 3 50 0 0 0
20000000 20 000 000
10000000 10 000 000
0 0
Budget investissement CP total virements Budget investissement CE total virements
Améliorer le processus de programmation


 Problème de programmation Adopter le CDMT et affiner la prévision

 Discussions budgétaires sur la base d‟actions Elaboration d‟un cadre stratégique triennal

 Articulation discussions budgétaires et PPA Discussions budgétaires sur la base de projets et de

 Visibilité sur le court et moyen terme termes de références précis
 Absence de verrouillage et de plafond de  Dérogation du SG pour les virements importants
virements  Accélération du circuit d‟élaboration du compte
 Retard dans la constatation (Compte administratif (évaluation post de l‟exécution)
administratif)  Bilan exercice n-1 comme condition préalable de
discussion budgétaire pour l‟exercice n
 Source : SIG BC  Révision du processus de programmation

 Fréquence pilotage: mensuelle  Concertation avec la DB et directions
 Fréquence reporting: trimestrielle  Responsabilisation des services utilisateurs
176
Indicateur 4 : Ecart entre les estimations et les prix du marché

Pourcentage actions avec
écart /t à estimation > 20%  Acheter en fonction des besoins (juste) ;
10% 20% 30% 50%  Réaliser l‟acte d‟achat dans les délais les plus courts
(vite) ;
Très bon Bon Moyen Mauvais Très mauvais
réception ;
réceptionnées.
40%
L’indicateur passe au seuil d’alerte « jaune » dès
! que le nombre des actions avec écart supérieur à
20% des prix du marché dépasse 20% du total des
actions.
Dispositif de suivi fondé sur la surveillance des écarts avec les prix du marché des actions
Répartition des marchés par rapport à

l'estimation / réalisation
Nbre de marchés
25
20
20
15
15 11 12
10
0
< 80 % 80 - 100 % 101 - 120 % > 120 %
Professionnalisation de la fonction achat


 Absence de veille sur le marché Constitution de cellule de veille

 Absence de « spécialiste achat » Mutualisation avec les autres centres de gestion

 Ecarts importants entre estimations et prix réels Tenue et mise à jour du référentiel
 Pas de référentiels des prix/produits/fournisseurs prix/produits/fournisseurs
 Pas d‟évaluation ex post de l‟exécution et de  Elaboration du bilan de l‟exercice n-1 et évaluation de
bilan de l‟exercice la fonction achat sur la base des écarts
 Approche centrée sur la réglementation  Approche centrée sur le marché
 Maîtrise du processus de paiement

 Fréquence pilotage: mensuelle  Ouverture sur le marché
 Fréquence reporting: trimestrielle
177
Indicateur 5 : Taux de reports de crédits

Taux de reports non justifiés au 30/07/06
10% 30%  Acheter dans les conditions économiques et
44% (vite) ;
Très mauvais réception ;
50% réceptionnées.

! que le taux de reports non justifiés dépasse 30% du
total des crédits reportés.
Dispositif de suivi fondé sur la surveillance des reports par type

Ventilation reports après 2001
1%
Ventilation des reports avant 2001
2%
2%
22% 10%
Reports apurés
56%
Reports annulés LF
19% En cours
Reports à mandater
Mandatées
A résilier
Autres 88%
A problème
 Absence d‟un suivi rigoureux des marchés  Lancement d‟opération pilote pour apurer la totalité
 Reconstitution du passif des reports
 Difficultés avec les services utilisateurs  Résolution avec les services utilisateurs et le contrôle
 Non systématisation des opérations d‟apurement des marchés à problèmes
 Absence d‟examen des reports lors des  Intégration de l‟apurement des reports comme
discussions budgétaires condition préalable aux discussions budgétaires
 Impact sur le taux d‟émission Ministère  Mise en place de règles pour éviter la reconstitution du
passif
 Mise au point et bilan régulier avec les gestionnaires et
les services utilisateurs
 Source : SIG BC  Exploitation des alertes au niveau du SI

 Fréquence pilotage: trimestrielle  Responsabilisation et implication des services
 Fréquence reporting: semestrielle utilisateurs
178
Indicateur 6 : Utilisation du site d’Appel d’offres (portail des marchés publics)
Prise en charge au niveau

du site des AO Rappel des objectifs du processus

100% technologiques du marché (bien) ;
(vite) ;
55%  Veiller au paiement des prestations effectivement
réceptionnées.

! que le taux de prise en charge au niveau du site des
AO est inférieur à 90%.
Dispositif de suivi fondé sur la surveillance de la prise en charge au niveau du site AO
120
100
80 Nombre d'avis d'AO

Nombre de résultats d'AO
60
40
20
0
2005 2006 2007 (jusqu'à sept embre)
 Faible appropriation des gestionnaires  Sensibilisation et accompagnement des gestionnaires

 Absence de contrôle systématique de la prise en  Suivi quotidien et mise au point hebdomadaire avec
charge au niveau du site l‟équipe des achats
 Approche fondée sur les réflexes de gestion  Intégration d‟une règle de contrôle au niveau du SI
quotidienne favorisant les supports usuels rendant le passage à l‟étape suivante conditionné par
 Absence de règle de contrôle au niveau du SI l‟opération de prise en charge au niveau du site
permettant d‟automatiser la prise en charge  Désignation d‟une ressource dédiée aux volets
d‟exploitation du SI et du site AO

 Fréquence pilotage: quotidien/hébdomadaire  Responsabilisation des gestionnaires
 Fréquence reporting: mensuel
179
Indicateur 7 : Taux de recours à l’AO comme mode de consultation
Dépenses par voie de

marchés en 2006 Rappel des objectifs du processus

95% technologiques du marché (bien) ;
82% (vite) ;
réceptionnées.

! que le taux des AO est inférieur à 90%.
Dispositif de suivi fondé sur la surveillance de la typologie des modes d’appels à la concurrence
Typologie des dépenses 2006 (montants)
DAE
8%
BC
10%
m archés
82%
 L‟AO devra constituer le mode normal de consultation

 Taux de bons de commande importants (10%) et d‟appel à concurrence
 Les autres modes que les AO représentent 18%  Tout autre mode de dépense doit être soumis, avec
 En terme de nombres (86 BC et 54 DAE) justification, à l‟aval du directeur
 Absence de seuil fixé en terme de BC et DAE  Fixation d‟un seuil de 4% à ne pas dépasser pour les
BC et DAE
 Evaluation des achats et comparaison entre les
différents modes en fin d‟exercice (prix, qualité,…)
 Source : SIG BC  Note de service fixant le seuil

 Fréquence pilotage: mensuel  Alertes au niveau du SI
 Fréquence reporting: trimestriel
180
Indicateur 8 : Taux de présence et efficience dans l’utilisation des ressources

Déperditions en temps Déperditions en coût
de présence mensuel (Efficience)  Acheter en fonction des besoins (juste) ;
(vite) ;
20% 50KDH
réception ;
Très mauvais  Veiller au paiement des prestations effectivement
réceptionnées.
10% 3OKDH
L’indicateur présence passe au seuil d’alerte

« jaune » dès que le taux d’absence dépasse 10%.
! L’indicateur efficience passe au seuil d’alerte
« jaune » dès que les déperditions mensuelles
dépassent 30KDH.
Dispositif de suivi fondé sur la surveillance du temps de présence et de l’utilisation des ressources
Temps de
présence
10 0
80
60
40
20
 Absence d‟un suivi de la présence des

gestionnaires  Intégration de la composante coût dans l‟évaluation
 Absence d‟une évaluation des ressources  Comparaison avec les autres entités pour mesurer
mobilisées l‟efficience relative
 Pas d‟appréciation de l‟efficience dans  Suivi systématique des temps de présence
l‟utilisation des ressources en intégrant  Exploitation des données des badgeuses
l‟ensemble des coûts (salaires, charges de  Evolution vers l‟analyse des coûts des activités
fonctionnement,…)
 Source : GISRH  Comparaison avec les autres centres de gestion

 Fréquence pilotage: mensuel  Sensibilisation des gestionnaires
181
 Processus stock:

Pourcentage des livraisons < 2 jours en 2007
Evolution du nombre
d’articles achetés et stockés
95% depuis l’exercice 2004
81%
EVOLUTION DE LA NOMENCLATURE GENERALE
1200
1000
1071 1042
932
-2%
800 772
ARTICLES
600
400
Pourcentage articles en 200

ruptures de stock au 14/10/07 0
2004 2005 2006 2007
10% 20%
ANNEES
25%
Déperditions en temps Déperditions en coût Transactions demandes Transactions demandes

de présence mensuel (Efficience) fournitures via le fournitures via le
workflow au sein DAAG workflow Directions
100%
99% 100%
20%
50KDH
10% 3OKDH
10%
182
 Processus stock : « Pages d’analyse et de prospection »
Indicateur 1 : Délai de livraison
Pourcentage des livraisons < 2 jours en 2007 Rappel des objectifs du processus
 Garantir un approvisionnement juste et efficace

 Assurer une livraison en flux continues
95%  Assurer la gestion du magasin
81%

! que le taux de livraison < à 2 jours est inférieur à
80%.
Dispositif de suivi fondé sur la surveillance du délai de traitement des demandes
 Intégration du suivi systématique

 Absence de suivi régulier  Examen mensuel des livraisons dépassant les délais
 Pas d‟analyse des causes des livraisons fixés
supérieures à 2j  Intégration d‟alerte au niveau de l‟application de
 Gestion de l‟interface avec les services gestion des stocks
utilisateurs  Clarification des règles avec les services utilisateurs
 Accès des services utilisateurs à une vue via le système
leur permettant de consulter leurs dotations
 Source : Application gestion du stock  Enquêtes de satisfaction

 Fréquence pilotage: mensuelle  Responsabilisation des services utilisateurs
 Fréquence reporting: semestrielle
183
Indicateur 2 : taux de rupture de stock
Pourcentage articles en Rappel des objectifs du processus

ruptures de stock au 14/10/07
10% 20%  Respecter les normes et les dotations
25%

! que le taux des articles en rupture est supérieur à
20%.
Dispositif de suivi fondé sur la surveillance des ruptures de stock
Pourcentage de rupture de stock par famille
100%
80%
60%
40%
20%
0%
Consommable Fournitures de Entretien Mobilier et

bureau et papétrie Matériel
Technique
Nombre produits en rupture Reste des produits

 Absence d‟un système formalisée d‟anticipation  Examen mensuel des articles en stock
des ruptures de stock  Inventaire des articles critiques
 Risques importants pour la continuité de service  Mise en place d‟une procédure formalisée pour
des structures anticiper les ruptures
 Gestion de l‟interface avec les services  Automatisation au niveau du SI
utilisateurs  Intégration du niveau de rupture dans l‟évaluation de la
performance de la gestion des stocks
 Source : Application gestion du stock  Enquêtes de satisfaction

 Fréquence pilotage: mensuelle  Responsabilisation des services utilisateurs
184
Indicateur 3 : Taux d’évolution des articles achetés et stockés
Evolution du nombre d’articles achetés et

stockés depuis l’exercice 2004
EVOLUTION DE LA NOMENCLATURE GENERALE  Assurer une livraison en flux continues
1200  Assurer la gestion du magasin
1000
1071 -2% 1042  Respecter les normes et les dotations
932  Rationaliser les dépenses
800 772
ARTICLES

600
400
200
L’indicateur passe au seuil d’alerte dès que le taux

!
0
2004 2005 2006 2007 d’accroissement annuel moyen devient positif.
ANNEES
Dispositif de suivi fondé sur la surveillance de l’évolution des articles achetés et stockés
NOMENCLATURE 2004 NOMENCLATURE 2005 NOMENCLATURE 2006

CATEGORIE NB
DESIGNATION NB ART DESIGNATION NB ART DESIGNATION
ART
FOURNITURE 35 FOURNITURE
43
ECRITURE 9 ECRITURE
FOURNITURE 155
LIQUIDATION 37 LIQUIDATION 36
F. SPECIFIQUE 64 F. SPECIFIQUE 59
FOURNITURES PAPETERIE 13 PAPETERIE
PAPETERIE 40 28
CLASSEMENT 14 CLASSEMENT
IMPRIMES 38 IMPRIMES 25 IMPRIMES 25
CONSOMMABLE 95 CONSOMMABLE 81 CONSOMMABLE 81
CONSOMMABLE INF 72 CONSOMMABLE INF 72
INFORMATIQUE 246
ACCESSOIRES INF 37 ACCESSOIRES INF 37
INFORMATIQUE
MATERIEL INF 69 MATERIEL INF 77 MATERIEL INF 56

 Absence d‟une évaluation systématique des  Examen semestriel des articles
articles achetés  Elimination systématique des articles « éteints »
 Faible ouverture et implication des services  Implication des services utilisateurs et prise en charge
utilisateurs de leurs remarques
 Source : Application gestion du stock  Ouverture sur le marché, les produits, les innovations
 Fréquence pilotage: semestrielle  Responsabilisation des services utilisateurs
 Fréquence reporting: annuelle
185
Indicateur 4 : Taux de dématérialisation des demandes de fournitures
Transactions demandes Transactions demandes

fournitures via le fournitures via le Rappel des objectifs du processus
workflow DAAG workflow Directions
100%  Assurer une livraison en flux continues
100%  Assurer la gestion du magasin
99%  Respecter les normes et les dotations

! que le taux de demandes via le workflow est inférieur
10% à20%.
Dispositif de suivi fondé sur la surveillance de la prise en charge des demandes via le workflow
Structure Demandes Livrées %
Initiées
ADJM 2 2 100%
ADJR 2 2 100%
AJR 2 2 100%
BGC 2 2 100%
DAAG 10 10 100%
DAPS 2 1 50%
DBC 25 25 100%
DCI 28 25 89%
DEPF 0 0 ---
DEPP 1 1 100%
DF 19 18 95%
DI 78 76 97%
DOC 20 20 100%
DPL 1626 1614 99%
DRH 68 66 97%
DTFE 0 0 ---
IGF 3 3 100%
SP 167 167 100%
Total 2055 2034 99%
 Faible utilisation avec les directions centrales du  Déploiement du système aux directions centrales
Ministère  Accompagnement par la formation
 Sous exploitation du système devant permettre  Elimination des demandes papier
d‟utiliser le worflow avec les divisons de la  Implication des services utilisateurs et prise en charge
DAAG et les directions centrales de leurs remarques
 Source : Application gestion du stock  Assistance technique

 Fréquence pilotage: mensuelle  Désignation des interlocuteurs uniques directions pour
 Fréquence reporting: trimestrielle relayer le système
186

de présence mensuel (Efficience) Rappel des objectifs du processus

20% 50KDH  Rationaliser les dépenses
Très mauvais
10% 3OKDH
dépassent 30KDH.
Temps de
présence
10 0
80
60
40
20

fonctionnement,…)

187
 Processus gestion du parc auto :

Pourcentage véhicules avec Pourcentage véhicules dépassant de plus de

KM>15000 par an (2006) 20% la consommation normale
90% 5% 10% 20% 30% 40%

67%
19%
50%
Délai global d’immobilisation par an

Vieillissement du parc en % de véhicules pour accidents (2006)
véhicules âge >9 ans (2006)
11 mois
47% 30 mois
40% 80% 10 mois
100%
Prise en charge des

Déperditions en temps Déperditions en coût demandes de transport
de présence mensuel (Efficience) par le workflow DAAG
100%
20% 50KDH
65%
10% 3OKDH
188
 Processus parc auto : « Pages d’analyse et de prospection »
Indicateur 1 : Taux d’immobilisation des véhicules
Pourcentage véhicules avec

KM>15000 par an (2006)
 Garantir une prestation transport selon les exigences
de qualité et sécurité
90%  Assurer une disponibilité optimale du parc
automobile
67%

! que le taux de véhicules immobilisés (<15000km/an)
50% est supérieur à 10%.
Dispositif de suivi fondé sur la surveillance du kilométrage parcouru
Ventilation des véhicules par kilométrage
>30000
5%
<15000
15000<K 33%
M<30000
62%
 Mise en place d‟une comptabilité industrielle

 Absence d‟une comptabilité industrielle  Examen annuel du kilométrage parcouru
 Pas d‟évaluation annuelle du kilométrage  Analyse des motifs d‟immobilisation de véhicules
parcouru  Réforme de véhicules et étude des options de location
 Absence d‟un suivi par véhicule longue durée (LLD)
 Niveau d‟immobilisation important  Adoption d‟un mode de roulement pour optimiser
l‟exploitation du parc
 Source : Application gestion du parc  Ouverture sur les offres LLD

 Fréquence pilotage: mensuelle  Programme de réforme
 Fréquence reporting: semestrielle
189
Indicateur 2 : taux de vieillissement du parc
Pourcentage véhicules dépassant de plus de 20%

la consommation normale Rappel des objectifs du processus
5% 10% 20% 30% 40%
Très bon Bon Moyen Mauvais Très mauvais  Garantir une prestation transport selon les exigences
 Assurer une disponibilité optimale du parc
19% automobile
Vieillissement du parc en % véhicules âge >9 ans  Rationaliser les dépenses
(2006)  Simplifier les procédures et les flux
47%
40% 80%
que le pourcentage de véhicules à consommation
! anormale est supérieur à 20% et que le pourcentage
des véhicules avec un âge >9ans dépasse 80%.
100%
Dispositif de suivi fondé sur la surveillance de la consommation et de l’âge des véhicules
Anal ys e de l 'âge des

v éhi c ul es
49 Ecart en pourcentage Nombre de véhicule
35
26
16 + 15% à + 20% 45
4 + 20% à + 50% 15
+ 50% et plus 10
1-2 3-5 6-8 9-10 Plus Total 70
ans ans ans ans de 10
ans
 Absence d‟une comptabilité industrielle  Mise en place d‟une comptabilité industrielle

 Pas d‟évaluation annuelle  Examen annuel de la consommation
 Absence d‟un suivi par véhicule  Réforme de véhicules et étude des options de location
 Pas d‟anticipation du vieillissement du parc longue durée (LLD)
 Source : Application gestion du parc  Ouverture sur offres LLD

 Fréquence pilotage: mensuelle  Programme de réforme
190
Indicateur 3 : Immobilisation de véhicules pour cause d’accidents
Délai global d’immobilisation par an Rappel des objectifs du processus

de véhicules pour accidents (2006)
11 mois  Assurer une disponibilité optimale du parc
30 mois
10 mois automobile

! que la durée d’immobilisation des véhicules pour
cause d’accidents devient supérieure à 30 mois.
Dispositif de suivi fondé sur la surveillance du nombre d’accidents et de leurs conséquences
Nombre Montant de Durée

Année Responsabilité
d'accidents réparation (en Dhs) immobilisation
Interne: 50%
2005 8 95 791 30 mois*
Externe: 50%
Interne: 33%
4 768
2006 3 11 mois Externe:67%
*: Plus un véhicule réformé suite à l'accident
 Gestion curative des accidents  Suivi systématique des véhicules accidentés

 Absence d‟évaluation post en terme de durée  Sensibilisation des chauffeurs et dispositif
d‟immobilisation d‟évaluation/sanction
 Pas de mesure du manque à gagner en terme de  Evaluation des déperditions en terme de coûts directs
coût (réparation) et indirects (immobilisation)
 Adoption e mesures préventives (entretien, contrôle
véhicules,..)
 Source : Application gestion du parc  Dispositif d‟évaluation du personnel

 Fréquence pilotage: semestrielle  Analyse des coûts
191
Indicateur 4 : Taux de dématérialisation des demandes de fournitures
Prise en charge des demandes de

transport par le workflow DAAG Rappel des objectifs du processus

100%  Assurer une disponibilité optimale du parc
automobile
65%

! que le taux de demandes via le workflow est inférieur
à20%.
Dispositif de suivi fondé sur la surveillance de la prise en charge des demandes via le workflow
P o u r c e n t a g e s d e t r a it e m e n t d e s
d e m a n d e s wo r kf lo w
10 0 %
84% 83% 84% 8 7%
80%
73 %
57% 58 %
53 %4 7% 50 %
43%
2 5%
I
F
H
L
C
C
I
D
C
D
P
B
O
R
D
D
D
D
D
% de validation de la hiérarchie % de validation DPL
 Difficultés dans le circuit de validation des  Accompagnement par la formation

demandes  Diffusion des manuels d‟utilisation
 Appropriation du système par les utilisateurs  Analyse des niveaux d‟indisponibilité et leur maintien
 Risque d‟indisponibilité du réseau ou de à des seuils tolérables
l‟application
 Source : Application gestion du parc  Assistance technique

 Fréquence pilotage: mensuelle  Désignation des interlocuteurs divisions
192
Déperditions en temps Déperditions en coût Rappel des objectifs du processus

de présence mensuel (Efficience)
 Assurer une disponibilité optimale du parc
automobile
20% 50KDH  Rationaliser les dépenses
Très mauvais  Simplifier les procédures et les flux
10% 3OKDH
dépassent 30KDH.
Temps de
présence
10 0
80
60
40
20

fonctionnement,…)

193
 Processus maintenance :

Taux de satisfaction des interventions Niveau de respect des programmes

curatives (mars 2005) de maintenances préventives
95% 95% 85% 65% 45%

71%
30%
Taux d’intervention en électricité

(mars 2005) –réhabilitation-
Taux d’intervention sur le Bâtiment principal
(mars 2005)-réhabilitation- 10% 20%
10% 20%
23%
25%
30%
30%
Déperditions en temps Déperditions en coût Taux de couverture du Taux de couverture par le

de présence mensuel (Efficience) déficit d’entretien en suivi des prestations
(2005) externalisées
100%
100%
20% 50KDH
40%
10% 3OKDH
26%
194
 Processus maintenance : « Pages d’analyse et de prospection »
Indicateur 1 : Taux d’immobilisation des véhicules
Taux de satisfaction des interventions

curatives (mars 2005)
95%  Assurer la pérennité et la sauvegarde du patrimoine

 Assurer la continuité de fonctionnement des
équipements
71%  Garantir la sûreté et la sécurité des biens et des
personnes
Niveau de respect des programmes de

maintenances préventives
95% 85% 65% PROCESSUS
!
Activités
que le taux de respect de la norme d’entretien
45% préventif ou de satisfaction est inférieur à 65%.
30%
Dispositif de suivi fondé sur la surveillance du respect des normes d’entretien et de service
Electricité Photocopieurs Menuiserie Plomberie Rideaux Téléphonie Peinture
85% 66% 63% 50% 62% 72% 100%
 Pas de suivi régulier du taux de satisfaction  Reporting systématique à la hiérarchie

 Non respect du programme préventif  Evaluation annuelle de l‟écart avec le programme
 Dégradation progressive du patrimoine préventif et alerte sur les conséquences
 Dotations budgétaires et priorisation des  Formation des techniciens
opérations  Etude des possibilités d‟externalisation
 Qualité de la RH affectée aux interventions  Redéploiement du surplus d‟effectif
 Source : Application gestion du patrimoine  Ouverture sur les offres d‟externalisation

 Fréquence pilotage: mensuelle  GPEEC
195
Indicateur 2 : taux de vieillissement du parc
Taux d’intervention en électricité

(mars 2005) –réhabilitation-
10% 20% Rappel des objectifs du processus
23%  Assurer la pérennité et la sauvegarde du patrimoine

équipements
 Garantir la sûreté et la sécurité des biens et des
personnes
30%
Taux d’intervention sur le Bâtiment principal
(mars 2005)-réhabilitation-
10% 20%
! que taux d’intervention est supérieur à 20%.
25%
30%
Dispositif de suivi fondé sur la surveillance du taux d’intervention

Répartition des interventions par lot
70
60 58 58
52
50
40
30
21
20 18
13
10
2
0
Electricité Menuiserie Téléphonie Plomberie Photocopieur Rideaux Peinture
 Taux élevé d‟intervention sur certains bâtiments  Suivi régulier, analyse des résultats et initiation des
et pour certains lots nécessitant des opérations actions de réhabilitation
lourdes  Anticipation des opérations de réhabilitation
 Absence de mesures correctives suite aux  Conduite d‟études techniques préalablement au
constatations lancement desdites opérations
 Retard dans l‟initiation de projets de
réhabilitation
 Source : Application gestion du patrimoine  Etudes techniques

 Fréquence pilotage: mensuelle  Programme de réhabilitation et de mise à niveau
 Fréquence reporting: trimestrielle  Déménagement le cas échéant
196
Indicateur 3 : Taux de couverture du déficit d’entretien
Taux de couverture du Taux de couverture par le Rappel des objectifs du processus

déficit d’entretien en (2005) suivi des prestations
externalisées  Assurer la pérennité et la sauvegarde du patrimoine
100% équipements
100%  Garantir la sûreté et la sécurité des biens et des
personnes
40%
26% L’indicateur passe au seuil d’alerte « rouge » dès

! que taux de couverture est inférieur à 50%.
Dispositif de suivi fondé sur la surveillance du taux de couverture du déficit d’entretien
Libelle des opérations

Visite de surveillance et diagnostic de l‟état du granito poli
Revêtements muraux ou horizontaux
Nettoyage avec un détergent ammoniaqué des salissures

Granito poli
Ponçage et lustrage du granito poli
Remplacement total du granito poli
Visite de surveillance et diagnostic de l‟état des carreaux
Nettoyage avec un détergent ammoniaqué des salissures
Carrelage
Réfection du support et changement des carreaux détériorés
Remplacement total du granito poli
Visite de surveillance et diagnostic de l‟état du Gerflex
Gerflex/parquet bois Nettoyage avec un détergent ammoniaqué des salissures
Remplacement total du Gerflex
Visite de surveillance et diagnostic de l‟état de la moquette
Moquette Nettoyage avec un détergent ammoniaqué des salissures
Remplacement total de la moquette
 Faible couverture du déficit d‟entretien  Evaluation semestrielle et annuelle du déficit

 Ecart budgétaire important entre l‟effort consenti  Valorisation du déficit et indication de ses impacts sur
et l‟effort à consentir la sauvegarde du patrimoine
 Risque de dégradation du patrimoine  Programmation des opérations de réhabilitation, de
 Faible suivi des prestations externalisées réduction du déficit et de suivi des prestations
 Etude options « cession/déménagement/construction »
 Source : Application gestion du patrimoine  Programme d‟aménagement et de réhabilitation

 Fréquence pilotage: semestrielle  Support budgétaire
197

de présence mensuel (Efficience) Rappel des objectifs du processus
 Assurer la pérennité et la sauvegarde du patrimoine

équipements
 Garantir la sûreté et la sécurité des biens et des
20% 50KDH personnes
10% 3OKDH
dépassent 30KDH.
Temps de
présence
100
80
60
40
20

fonctionnement,…)

198
Section 2 : Les mesures d’accompagnement
2.2.1- La gestion par projet
Eriger la mise en place du contrôle de gestion en « mode projet Ministère »
La "gestion par projet " désigne l'organisation méthodologique mise en œuvre pour faire en sorte
que la mis en place d‟un système de contrôle de gestion puisse réponde aux attentes des responsables
opérationnels et du top management, dans les conditions de coût et de délai raisonnables. Pour ce faire,
la proposition qui sera faite vise à s‟assurer de la coordination entre les acteurs et la délimitation des
tâches dans un souci d'efficacité et de mutualisation et partage des ressources entre les directions du
Ministère.
C'est la raison pour laquelle, il y a lieu de désigner en premier abord, un " chef de projet " afin
d'être en relation permanente avec le top management et veiller au cadrage du projet avec les
orientations et coordonner avec les structures opérationnelles du Ministère.
Choisir une méthodologie de conduite du projet
Le choix d'une méthodologie pour conduire un projet, aussi contraignant peut-il paraître, est un
atout permettant à tous les acteurs de projet de mener conjointement une action organisée selon des
règles clairement exprimées. Cette méthodologie commune est d'autant plus importante que les acteurs
du projet sont parfois amenés à changer en partie au cours du projet.
199
Le détail par phase se présente comme suit :
 Phase 1 : Préparation du projet

Objectifs attendus :
L‟étape de préparation du projet permettra de valider le périmètre du projet, le plan détaillé de

l‟étape suivante, le niveau d‟implication des acteurs et les enjeux. Elle permettra, également, de préparer
les plans de charge et la logistique nécessaires pour les travaux des ateliers.
Principales activités :
 L‟organisation de l‟équipe projet ;

 La mise en place des instances (de coordination, de validation, d‟orientation et de décision) ;
 La définition du périmètre du projet ;
 La construction d‟un macro planning du projet avec les échéances principales ;
 La définition du plan de charge et de la logistique nécessaire.
 Phase 2 : Formation d’initiation

L‟étape de formation d‟initiation permettra à l‟équipe projet de disposer d‟une même

compréhension des concepts et d‟harmoniser la vision en matière de contrôle de gestion. Sachant que
cette notion, comme explicité au niveau de la première partie, comporte plusieurs domaines et champs
de la gestion et se pratique différemment, en passant d‟une organisation à une autre, du secteur privé au
secteur public.
Principales activités:
 Cerner la portée et les enjeux du contrôle de gestion

 Connaître les outils du contrôle de gestion
 Comprendre l‟intérêt d‟une comptabilité d‟analyse des coûts
 Acquérir des compétences en matière d‟identification d‟indicateurs de pilotage
 Cerner la portée et l‟importance du processus de budgétisation
 Harmoniser les objectifs recherchés par une démarche de contrôle de gestion au sein du MEF
 Comprendre les relations du contrôle de gestion avec les autres intervenants (top management,
gestionnaires, SI,…)
 Connaître les compétences nécessaires pour un contrôleur de gestion
200
 Phase 3 : Mise en œuvre du diagnostic
Au cours de cette phase, il sera procédé à la délimitation des processus métiers de la chaîne
logistique qui feront l‟objet de l‟application de la méthodologie de diagnostic et de construction d‟un
dispositif de pilotage décrite dans la section précédente, avec l‟implication de l‟ensemble des acteurs.
 Choix des processus métiers pilotes

 Programmation des ateliers d‟analyse et de diagnostic
 Collecte des données nécessaires et exploration du SI
 Description de la stratégie, missions, objectifs et moyens
 Analyse de la chaîne de valeur
 Analyse des processus et segmentation des activités
 Déploiement des objectifs et identification des facteurs clés de succès
 Identification des leviers d‟action (causes/effets)
 Synthèse du diagnostic (matrice SWOT)
 Phase 4 : Proposition du dispositif de pilotage

Les processus identifiés et analysés feront l‟objet de proposition de pages de signalisation pour le
pilotage et de tableaux d‟explication et de prospection des justifications et des causes des valeurs
constatées.
 Choix et définition des indicateurs

 Sélection des valeurs critiques et des seuils d‟activité
 Calcul des indicateurs et élaboration des fiches indicateurs
 Validation des sources de données et des systèmes
 Mise en œuvre des indicateurs et des tableaux de bord
 Phase 5 : Mise en production et animation de gestion

Objectifs attendus
Au cours de cette phase, il sera procédé au déploiement du dispositif dans sa globalité, depuis le
dialogue de gestion et les contrats de performance jusqu‟au pilotage de l‟efficacité et de l‟efficience des
processus analysés. Ceci appelle un effort en matière de consolidation des systèmes d‟information,
d‟accompagnement par la formation et la communication et l‟organisation de la fonction et des flux avec
les autres structures.
201
 Désignation des responsables du contrôle de gestion
 Formation des contrôleurs de gestion et des managers aux nouvelles pratiques
 Déploiement des tableaux de bord pour les processus pilotes
 Mise en œuvre du nouveau dialogue de gestion
 Elaboration des contrats performance en s‟appuyant sur les indicateurs et tableaux de bord
élaborés
 Etudier les possibilités d‟automatisation des reportings et TB
 Repenser le calendrier d‟évaluation pour le mettre en adéquation avec le processus budgétaire
 Organiser les flux d‟échanges entre les structures gestionnaires, le top management et les
contrôleurs de gestion
 Impulser une nouvelle dynamique en matière d‟animation de la gestion fondée sur les
nouveaux supports (dialogue, reportings, analyse processus, écarts,…)
Les principales phases et activités du projet « contrôle de gestion MEF » peuvent être résumé
dans le schéma ci-après :
Figure 50:
Synthèse des phases du projet

•Équipe projet
•La mise en place •Choix des processus métiers Désignation des contrôleurs de
instances •Programmation des ateliers gestion
•La définition du périmètre Formation des équipes
•Collecte des données nécessaires
•La construction d’un Déploiement des tableaux de bord
•stratégie, missions, objectifs et
macro planning du projet Mise en œuvre du nouveau
moyens
•La définition du plan de dialogue de gestion
•Analyse de la chaîne de valeur
charge •Analyse des processus Élaboration des contrats
Organiser les flux d’échanges
•Déploiement des objectifs et
Impulser une nouvelle animation
identification des FCS
de la gestion
•Identification des leviers (causes/effets)
•Synthèse du diagnostic (SWOT)
Préparation
du projet Proposition du
dispositif de Mise en
Formation production
Mise en œuvre pilotage
d’initiation et animation de
•Cerner les enjeux du du diagnostic
contrôle de gestion
•Choix et définition des la gestion
indicateurs
•Connaître les outils du •Sélection des seuils
contrôle de gestion •Calcul des indicateurs
•Élaborer des indicateurs •Validation des sources de
de pilotage données
•Cerner l’importance du •Mise en œuvre des indicateurs
processus de budgétisation et des tableaux de bord
•Harmoniser les objectifs du
de contrôle de gestion
Instances du projet :
Les principales instances à mettre en place pour la gestion d‟un projet sont :
 Le comité de pilotage
 Le comité de coordination
 Le comité opérationnel
202
La composition de ces instances, leurs rôles respectifs et la périodicité de tenue de leurs réunions
sont présentées dans les tableaux ci-après :
Tableau 21 : Comité de pilotage
Désignation Participants Rôle Périodicité /CR

Comité de  Ministre, SG  Arrête les objectifs les enjeux et les  A la demande
pilotage  Directeurs finalités les niveaux de qualité et les
 Chef de projet moyens du projet
 Valide les options retenues en ce qui
concerne les choix stratégiques et les
orientations du projet
 Garantie la cohérence d‟ensemble des
projets
Tableau 22 : Comité de coordination

Comité de  Chef de projet  Il alloue les ressources nécessaires  Tous les mois
coordination  Responsables Directions  Il suit l‟avancement du projet  Ordre du jour élaboré
 Responsables contrôle  Il valide les modifications par le chef du projet
de gestion d‟objectifs ou de périmètre  Compte rendu diffusé
 Responsables domaines  Il oriente les actions dans le cadre de dans un délai de 2 jours
et processus l‟accompagnement du projet
 Responsables des  Il valide en dernier ressort
systèmes d‟information  Il résout les points bloquants
 Il arbitre les conflits éventuels
 Il a toute latitude pour prendre les
décisions dans le cadre des objectifs du
projet
 Il valide les productions
Tableau 23 : Comité opérationnel

Comité  Chef de projet  Il suit l‟avancement du projet et décide  Hebdomadaire,
opérationnel  Responsables domaines des mesures immédiates à prendre pour Ordre du jour élaboré
 Responsables contrôle respecter les objectifs du projet (délai, par le chef de projet
de gestion budget, qualité, accompagnement).  Compte rendu
 Experts métiers par  Il décide en cas de besoin de diffusé dans un délai
processus selon ordre du convoquer le comité de pilotage. de 2 jours
jour  Il arbitre les conflits éventuels
 Responsables des  Il veille au respect de la méthodologie
systèmes d‟information  Il suit l‟avancement de l‟analyse des
selon ordre du jour processus
 Il programme la tenue des ateliers de
diagnostic et veille sur la qualité des
productions
203
2.2.2. La conduite du changement
Le contrôle de gestion, plus qu‟un ensemble de techniques, est mis en place et utilisé pour
répondre à deux dimensions du pilotage, essentielles pour toute organisation : le pilotage de la
performance, mais aussi le pilotage du changement.
S‟agissant du premier volet, le contrôle de gestion doit remplir deux rôles :
 aider à piloter l‟efficacité, c'est-à-dire à gérer les facteurs clés de la performance par un
ensemble de décisions et d‟actions stratégiques ;
 aider à piloter l‟efficience, c'est-à-dire les moyens opérationnels pour atteindre les objectifs
fixés, donc maîtriser les facteurs clés de l‟équilibre dans l‟utilisation des ressources.
Il serait, ainsi, restrictif d‟associer le contrôle de gestion à cette seule fonction. Il apparaît comme
un processus articulant le long terme avec le court terme, de la stratégie à l‟exécution. C‟est pourquoi, il
apparaît deux fonctions essentielles synthétiques et complémentaires de contrôle de gestion.
La première étant d‟informer les décideurs par des coûts, des indicateurs, des tableaux de bord,
pour aider aux décisions stratégiques et opérationnelles ; mettre en relation les objectifs et les ressources,
gérer la performance; la deuxième c‟est aider à réguler le comportement des acteurs, à gérer le
changement organisationnel, à améliorer les processus de fonctionnement de la structure.
Ainsi, le Contrôleur de gestion «devient non seulement manager de l'information mais il se

transforme aussi en "manager de changement", élaborant les représentations dont ont besoin les
membres de l'organisation pour contribuer à la performance globale ».
Le contrôleur de gestion, agent de changement organisationnel
Après avoir été «agent de discipline» dans une optique verticale, le contrôleur doit devenir
«vecteur de changement» dans une optique horizontale. Le contrôleur devient aussi animateur, et
contribue à la cohésion organisationnelle. Il doit, par conséquent, faire preuve de psychologie, de
diplomatie et d'un sens certain des relations humaines.
Il devra traduire les représentations de la performance qui seront privilégiées et légitimées au

sein d'une organisation. Aussi, doit-il :
- diffuser son idéologie et affirmer son pouvoir en imposant son langage, impulsant de cette
manière un véritable changement culturel;
- maîtriser le métier et donc le langage des acteurs dominants de l'organisation et dans ce cas être
directement associé au processus d'explicitation et de diffusion des représentations et assumer
une mission pédagogique visant à convaincre les membres de l'organisation du bien-fondé et de
la légitimité des nouvelles représentations;
- promouvoir la capacité de raisonnement des acteurs prenant racine dans leur expérience, leur
savoir-faire, leurs compétences.
204
Quelle démarche pour la conduite de changement ?
Conduire le changement c‟est :

 Résoudre la problématique d‟organisation, de réorganisation, ou de modification des modes de
gestion ;
 Accompagner le projet d‟organisation ou de réorganisation, ou de modification des modes de
gestion ;
 Prendre en compte les valeurs, la culture, les résistances au changement au travers d‟une
démarche de participation, de communication et de formation/coaching dont l‟objectif est de
permettre la compréhension et l‟acceptation par les individus des ”nouvelles règles du jeu”
résultant du processus de changement.
La conduite du changement appelle la lutte contre les origines de la résistance qui sont très
diversifiées. On en distingue trois types de causes : les causes individuelles, les causes structurelles et
conjoncturelles, et les causes collectives.
Quatre leviers sont à actionner pour conduire le changement. Il s‟agit du management, la

structure, les systèmes, et la culture. Ces leviers sont, étroitement, imbriqués et sont tous concernés par
le changement.
Le management : fait référence au mode et à la stratégie de gestion des hommes par les cadres
dirigeants. Dans le cadre de la conduite d'un processus de changement, ce levier doit être actionné en
priorité car il est à l'origine de l'initialisation du processus et influence fortement le succès de son
implantation.
La structure : définit la manière dont les ressources d'une entreprise sont organisées. Elle établit
la répartition en direction, division, département ou service ainsi que la localisation de chaque entité.
Elle précise le cadre dans lequel se situe chaque ressource (homme, machine...) de même que les
relations existantes entre chaque niveau de la structure et le rôle de chacun au sein de la structure.
Les systèmes : définissent la manière dont les flux circulent formellement ou informellement
dans la structure : flux d'information, de matières, de produits, d'argent, de ressources humaines.
La culture est un ensemble de valeurs durables et partagées par tous les membres de la direction.
La culture fait référence à l‟attachement aux valeurs sociales, aux valeurs professionnelles et au vécu.
Dans le contexte particulier du MEF, il s‟agit de procéder à une conduite de changement axée
sur :
 L’analyse des profils et des compétences des équipes ;
 La formation des équipes de managers et de gestionnaires ;
 La sensibilisation sur les apports du contrôle de gestion pour maîtriser les processus ;
 Le lancement d’un plan de communication autour du projet ;
 L’édition d’une lettre d’information sur le projet et les avancées réalisées ;
 La valorisation des performances et la discussion des contraintes ;
 La mutualisation avec les autres départements et centres de gestion.
205
La démarche d‟accompagnement du changement sera articulée autour des six étapes suivantes :
Elaborer Suivre
Réaliser
Analyser Critiquer et Choisir Mettre et
le
l'existant l'existant des en oeuvre Ajuster
diagnostic
solutions
OBSERVER COMPRENDRE AGIR
Plan de communication
Accompagnement
Ces étapes ont toutes pour finalités de faire passer l‟ensemble des acteurs du stade de passivité
vis-à-vis du changement au stade d‟acteur et de relais actif, selon le schéma suivant :
But de la conduite de changement

Cible
Agir
Message
Comité de
Rassembler Direction,
Chef de
Convaincre Les projet
collaborateurs
impactés
Clarifier Le Comité de
Direction
Informer Les
collaborateurs “Je suis un
impactés relais actif”
Tous les
“C’est “J’adhère”
collaborateurs
“Nous nécessaire”
“Nous savons comprenons
maintenant ce pourquoi”
qu’il en est”
Degré d’implication
Les facteurs devant faciliter la réussite du changement peuvent être synthétisés comme suit :
1. Dessiner une vision claire de la cible afin de faciliter dés le départ l'adhésion du personnel,
2. Définir la logique de changement recherchée : amélioration
3. Définir le degré de changement recherché : réglage
4. Planifier une étape de benchmarking afin de faciliter la phase d'élaboration de solutions,
5. Créer un sentiment d'urgence afin de mobiliser les acteurs et de les faire adhérer à la "vision",
6. S'assurer d'une implication constante des sponsors et du top management,
7. Faire participer toute l‟équipe
8. Gérer les aspects émotionnels : supprimer les résistances et les blocages
9. Gérer les enjeux de pouvoir : réorienter les relations de pouvoir pour assurer leur cohérence
10. Former et coacher : apporter une formation tant technique que relationnelle
11. Communiquer intensément : créer une communication organisée qui favorise l'implication,
12. Constituer une équipe projet pluridisciplinaire et motivée disposant d'aptitudes et de
compétences à gérer le processus de changement sur toute sa durée.
206
2.2.3. L’organisation de la fonction
Le contrôle de gestion a jusqu'ici été présenté comme un savoir construit sur des techniques et
des pratiques. C'est aussi, comme cela a été souligné dès le début un métier. Il s'agit le plus souvent dans
les organisations d'une fonction. À ce titre, le contrôle de gestion est, également, ce que fait le contrôleur
de gestion.
Ce sont les managers qui mettent en œuvre les processus par lesquels l‟organisation s'assure de
l'atteinte efficace et efficiente de ses objectifs. Les contrôleurs de gestion apportent aux managers les
différents moyens d'accomplir ces tâches, en animant et coordonnant l'ensemble des systèmes de
contrôle mis en œuvre.
Les profils du contrôleur de gestion
La fonction contrôle de gestion se concrétise en poste à pourvoir. Le minimum que l'on soit en
mesure d'attendre du contrôleur de gestion, c'est qu'il remplisse les rôles qui lui sont assignés
généralement: maîtriser le coeur du métier en termes d'information, posséder les capacités relationnelles
adéquates à l'animation des procédures et à l'assistance du manager et contribuer à transformer
l'organisation.
Le substrat de la formation des contrôleurs de gestion est, généralement, comptable et financier

mais il peut être aussi constitué par les métiers de l'ingénieur. Connaître les processus quand ils sont
complexes, savoir en fournir une modélisation lisible et exploiter ces modèles sont le premier pas dans
la « mise sous contrôle ».
Au delà des connaissances financières, un contrôleur de gestion doit donc être doté d'une solide
assise dans les domaines de l'organisation, des systèmes d'information, des ressources humaines, et des
techniques d'expression.
Trois dimensions paraissent, en conclusion, faire partie intégrante du métier de contrôleur:
- une dimension de contenu, qui est celle du traitement et de l'analyse de l'information ;

- une dimension relationnelle, qui concerne l'interdépendance entre le fournisseur (d'information)
et ses « clients» internes que sont les managers;
- et enfin une dimension organisationnelle, qui touche à la refonte des systèmes d'information et
son impact sur les structures de l'organisation.
Positionnement et rôle du contrôleur de gestion
Le contrôle de gestion, comme dispositif de management, fait intervenir plusieurs acteurs:
Le pilote : C‟est-à-dire l‟équipe de direction qui arrête les orientations stratégiques, décide des
actions à mettre en oeuvre et des mesures correctrices, évalue les résultats ;
Le contrôleur de gestion et les experts métiers qui informent, alertent, expertisent, proposent.
L‟appui à l‟équipe de direction dans son rôle de pilotage est donc une compétence partagée entre les
différents services d‟une part et le contrôleur de gestion d‟autre part.
207
Leurs actions sont, en effet, complémentaires. Les chefs de division et / ou de service sont
investis d‟une mission d‟animation dont il convient de ne pas les déposséder. Ils disposent, par ailleurs,
de l‟expertise technique sur leur métier qui leur permet d‟analyser les causes d‟un mauvais résultat et
d‟en dialoguer avec les chefs de poste. Le contrôleur de gestion apporte un éclairage complémentaire et
assure une vision transversale et synthétique de la performance du département et des services sur
l‟ensemble de leurs métiers ainsi qu‟un éclairage sur l‟efficience.
Figure 51 : Pilotage direction et contrôleur de gestion
Actions des services, pilotage métier Coordonne, anime les actions, analyse les
résultats, conseille les responsables.
EXPERTS METIERS
Contrôleur de gestion
Le contrôleur de gestion est placé sous l‟autorité directe de l‟équipe de direction. Ce

rattachement lui permet de disposer d‟une vision transversale sur l‟ensemble des missions et de
bénéficier de la légitimité utile à ses relations avec les divisions.
Les missions du contrôleur de gestion, aux différentes phases du cycle de gestion, s‟articulent
autour de trois axes: la stratégie, le pilotage et l'analyse ex-post, chacun se déclinant en plusieurs types
d‟activité.
o La stratégie :
1. Formalisation de la stratégie de la direction : à partir de données externes (notamment lettre

de mission, CPP) et internes (notamment analyse des résultats, rapports d‟audit, plan d‟actions suite à un
autodiagnostic), le contrôleur de gestion propose à l‟équipe de direction le projet du plan stratégique
avec l‟appui des services et des unités de travail. Après discussions et arbitrages de l‟équipe de direction,
il propose une rédaction du plan stratégique.
2. Impulsion et coordination des plans d’actions et de l’exécution des budgets:dans le domaine

d‟activité qui lui est propre, chaque service ou division élabore, pour validation par l‟équipe de
direction, des plans d‟actions nécessaires à la réussite des objectifs fixés, assortis d‟échéances et des
moyens à mettre en oeuvre. Le contrôleur de gestion veille à la préparation à bonne date des plans
d‟actions et du Budget, vérifie leur cohérence avec le plan stratégique et s‟assure de leur pertinence au
regard de l‟efficacité et de l‟efficience avec les indicateurs de résultats qui y sont associés. Il propose à
l‟équipe de direction la validation des plans et du Budget y afférent.
208
3. Appui de la direction pour la fixation des objectifs : Le contrôleur de gestion apporte son
appui dans le cadre du dialogue de gestion portant sur la fixation des objectifs des directions.
4. Élaboration des lettres de mission et des objectifs annuels : Le contrôleur de gestion élabore
pour le managers les lettres de mission et les lettres d‟objectifs annuels pour les chefs d‟unité (services,
divisions...). Il est, également, l‟interlocuteur des unités opérationnelles dans le cadre de l‟autodiagnostic
pour sa dimension relative à la performance.
o Le pilotage :
1. Analyse transversale des résultats : En lien avec les services métiers, le contrôleur de gestion
établit des synthèses à l‟attention de l‟équipe de direction. Dans ce cadre, le contrôleur de gestion et les
services jouent un rôle partagé de détection des alarmes et de propositions de mesures correctrices.
2. Dialogue avec les postes en difficulté : Les contacts avec les unités opérationnelles pour le
suivi indicateur par indicateur relèvent, essentiellement, de la vocation des services. Le contrôleur de
gestion joue, alors, un rôle d‟interface et de synthèse entre les divisions/services et l‟équipe de direction.
Il s‟assure avec les services métiers de l‟effectivité du pilotage sectoriel et, à défaut, examine avec eux
les actions à mener.
3. Groupes de travail : Le contrôleur de gestion repère les services les plus efficients. Avec le
service métier qui apporte son expertise, il anime, coordonne les réunions de travail en matière de
bonnes pratiques et en formalise les restitutions.
o Phase d’analyse ex-post :
1. Performance des divisions : Le contrôleur de gestion rédige le compte rendu de gestion. Il

analyse la performance de la direction (mesure annuelle sur la réussite ou non des actions ainsi qu‟une
analyse visant à reproduire les conditions de la performance ou à corriger les causes de la non-
performance).
2. Performance des structures : Il assure la synthèse des comptes rendus des services. Il analyse
les résultats afin d‟alimenter les discussions entre responsables et direction en matière d‟évaluation de la
performance et d‟orientations du nouveau cycle de gestion.
Les qualités requises pour un contrôleur de gestion, en plus d‟un Bac + 4/5 avec une première
expérience réussie, peuvent être récapitulées comme suit:
- aptitude au maniement des chiffres, goût pour les chiffres et l'organisation

- curiosité, sens critique et esprit d'initiative
- disponibilité pour faire face aux demandes imprévues et aux surcharges temporaires de travail
- rigueur dans l'organisation et dans le raisonnement
- capacité à aller à l'essentiel/accessoire et à respecter les engagements pris
- sens du contact, diplomatie et force de persuasion
- connaissance des outils informatiques
209
L’organisation des flux d’information
Les services du contrôle de gestion ont souvent besoin de traiter, de transformer, de calculer des
informations avant de pouvoir les utiliser dans les méthodes, les procédures de contrôle de gestion et de
les analyser pour en tirer des conclusions. Ils se servent donc de nombreux outils d‟aide à la décision
« piochés » dans différentes disciplines et transformés pour leurs besoins ou conçoivent des outils
spécifiques.
Face à toutes les possibilités informatiques, le choix du ou des systèmes d‟information pour le
contrôle de gestion dépend de nombreux facteurs :
- les objectifs de contrôle de gestion
- les moyens disponibles
Il est, donc, nécessaire de dimensionner les investissements en logiciels en fonction de la

rentabilité de l‟activité, des seuls besoins des utilisateurs, de la performance attendue.
A la DAAG, la mise en place d‟un ERP de gestion des ressources humaines et de progiciels
intégré pour la gestion ressources budgétaires et comptables et du patrimoine ainsi que l‟existence des
applicatifs développés en interne (Stock et parc auto) font que la chaîne de traitement d‟information
depuis le besoin jusqu‟à la réalisation de la prestation est prise en charge. Toutes les étapes des
processus de gestion peuvent être analysées, suivies, contrôlées. Il en découle, ainsi, des conséquences
sur le contrôle de gestion:
- les données sont cohérentes, disponibles, avec une bonne traçabilité ;

- les processus et les flux de données peuvent être modélisés.
L‟enjeu principal étant l‟intégration de l‟ensemble des systèmes existant, l‟outil décisionnel est
utilisé pour l‟extraction des tableaux de bord. Il est appelé à servir de support essentiel au dispositif de
contrôle de gestion à travers l‟exploration de l‟ensemble des systèmes de gestion. Le schéma cible peut
être résumé comme suit :
Figure 52 : Schéma cible du système de pilotage

Outil décisionnel BW
SIG BC Décideurs
PORTAIL
Extraction de
la source
Tableau de bord
SIG RH
TRAITEMENT
Analyse
Fusion
Aide à la décision
Transformation
SIG 1 Normalisation Gestionnaires

INTRANET
Tableau de bord
Consolidation
SIG 2 SIG 3 Situations
‫ ة‬états de sorties
Utilisateurs
Production Transformation Information Utilisation de

Découverte la connaissance
210
Conclusion chapitre
Nous avons développé notre dispositif de pilotage de la chaîne logistique autour de :
 L‟adoption d‟un dialogue de gestion, bâti autour de 3 piliers : la stratégie ; l‟analyse infra
annuelle, et l‟analyse ex post de la performance.
 Le contrat pluriannuel de performance.
 Le pilotage de l‟efficacité et l‟efficience de la chaîne logistique , à travers l‟adoption de
pages de signalisation propres à chacun des processus de la chaîne, reposant sur des
indicateurs retenus au terme du diagnostic en 6 étapes déjà présenté ( Indicateurs qui se
veulent faciles à la lecture), avec un rappel des objectifs poursuivis, et une synthèse des
recommandations par type d‟anomalie à corriger ( Page d‟analyse et de prospection ).
Nous avons également proposé des mesures d‟accompagnement de la mise en place de ce

dispositif, en réponse à des impératifs organisationnels, cognitifs, et conceptuels.
211
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE
Le contrôle de gestion est à la fois une discipline des sciences de gestion et un métier. En tant
que discipline, il repose sur des méthodes et, à ce titre, ce sont elles qui constituent l'essentiel du
domaine. Mais c'est aussi un métier avec des qualités spécifiques. Le contrôleur de gestion, c'est-à-dire
celui qu'exerce ce métier, n'a pas vocation à se substituer à chaque acteur en tant que responsable de sa
gestion.
Le contrôle de gestion repose sur un processus (fixation d'objectifs, planification, budget, mise
en œuvre, suivi des réalisations, analyse des résultats, prise d'actions correctives) débutant par la fixation
des objectifs que les responsables devront s'appliquer à réaliser. C'est un domaine qui a un impact sur les
comportements, c'est-à-dire la mobilisation des ressources mises à la disposition des responsables pour
obtenir les résultats contribuant à la réalisation des objectifs. Cela conduit à distinguer l'efficacité (la
capacité à atteindre l'objectif, c'est-à-dire à atteindre un résultat conforme à l'objectif) de l'efficience (la
mise en œuvre du minimum de ressources nécessaires pour le résultat obtenu). Les acteurs de
l‟organisation doivent tendre vers l'efficience tout en créant une convergence des buts par leurs décisions
quotidiennes.
Le système de contrôle est, après tout, un système de pilotage qui met en œuvre les mécanismes
clés de gestion de la performance et un système incitatif destiné à créer la convergence des buts au sein
de toute organisation.
La démarche proposée dans cette partie nous permet de disposer d‟une boite à outils destinée aux
managers, aux responsables du contrôle de gestion ainsi qu‟aux opérationnels pour mieux appréhender
les problématiques de la gestion quotidienne et optimiser la gestion du temps, en ayant recours au
pilotage par les supports adéquats.
La démarche est d‟autant plus utile dès qu‟elle incite à procéder à des diagnostics approfondis
des processus, des pratiques et de l‟environnement d‟intervention. Le processus d‟amélioration est, dès
lors, enclenché progressivement et l‟adhésion acquise avec le déploiement du système.
Le déploiement du système qui appelle des préalables et des mesures d‟accompagnement en

terme de méthode de conduite du projet, de conduite du changement et d‟organisation de la fonction et
des flux d‟information. Les recommandations et propositions faites, à cet égard, sont de nature à faciliter
la mise en œuvre d‟un dispositif de pilotage au service de l‟amélioration des performances de la chaîne
logistique.
212
CONCLUSION GENERALE
Le contrôle de gestion est avant tout une démarche qui permet de donner du sens à l‟action
collective et individuelle, d‟approfondir le diagnostic des forces et faiblesses, de renforcer le dialogue.
Cette démarche nécessite un investissement important des équipes de direction ainsi qu‟une
action pédagogique à tous les échelons afin d‟installer et de développer une dynamique d‟amélioration
continue de la performance et de la qualité des prestations offertes.
Les éléments de définition et de contexte développés permettent de caractériser le contrôle de

gestion comme une démarche globale, transversale et dynamique d‟amélioration de la performance.
Fondé sur une réflexion stratégique préalable, il permet de mobiliser l‟ensemble des équipes sur
une vision commune des objectifs et assure la cohérence des actions menées par les différentes unités. Il
constitue, ainsi, un véritable outil de management permettant de donner du sens à l‟action et
d‟approfondir le dialogue entre les différents échelons hiérarchiques sur la contribution de chacun.
Il constitue, par ailleurs, le corollaire de l‟autonomie croissante donnée aux responsables. En

présentant des orientations stratégiques claires et en évaluant leur mise en oeuvre, il permet au top
management de piloter efficacement. En diffusant des méthodes et des outils, il permet, par ailleurs, à
chaque responsable d‟assurer pleinement le pilotage des objectifs et des moyens dont il a la
responsabilité et de rendre compte au niveau supérieur.
L‟efficacité du contrôle de gestion repose sur la qualité des outils mis en place à tous les niveaux
de décision et de gestion. Mais la réussite dépend plus encore de facteurs plus culturels relevant du
management.
La pertinence, l‟efficacité et l‟efficience sont tout à fait compatibles avec les missions de service
public. C‟est justement au moment où se pose les problèmes de l‟accompagnement du secteur privé et la
capacité du service public à réunir les meilleures conditions que la compétitivité de ce dernier sera
déterminante.
Au Ministère de l‟Economie et des Finances, les réformes entreprises militent pour le

renforcement de la responsabilisation, le passage à une gestion axée sur les résultats et l‟inscription dans
une optique pluriannuelle. Autant de composantes allant de pair avec les objectifs d‟une démarche de
contrôle de gestion. Il devient, dès lors, un outil au service de l‟ancrage de la réforme et de son
accompagnement.
C‟est dans ce contexte que la présente recherche a tenté d‟apporter des éclairages eu égard à
l‟une des thématiques les plus difficiles à appréhender, à savoir la mise en place d‟un système de
contrôle de gestion dans un environnement public.
213
La démarche de pilotage présentée implique, sur bien des aspects, des changements substantiels
par rapport aux pratiques actuelles les plus courantes. Trop souvent, en effet, on constate l‟existence
d‟un cloisonnement entre stratégie et contrôle de gestion, entre culture économique et culture
opérationnelle, un recours dominant sinon exclusif à des formes de coordination hiérarchiques et une
séparation forte entre métiers et enfin des pratiques budgétaires trop exclusivement centrées sur
l‟allocation de ressources.
Il est clair que cette conception du pilotage exige, pour s‟imposer, un engagement résolu des
dirigeants. Ceux-ci doivent se convaincre que le schéma de gestion est un sujet de première importance,
justifiant une attention et un investissement personnels importants. Il est, cependant, tout aussi évident
que les dirigeants ne peuvent s‟acquitter seuls de cette mission : ils sont besoin de points d‟appui, de
relais et d‟expertise.
Dans cette optique, la proposition de dispositif de pilotage s‟appuie sur deux axes fondamentaux
et complémentaires.
Le premier est le dialogue de gestion, conçu en complément des discussions budgétaires et des
débats issus du plan d‟action stratégique, ce qui suppose une révision du calendrier. Les étapes clés du
dialogue du cycle de gestion sont de trois ordres: la stratégie, l‟analyse infra annuelle et l‟analyse ex post
de la performance.
En complément au dialogue de gestion, le Ministère est appelé à développer un style de

management basé sur la performance s‟appuyant sur une démarche de contractualisation interne donnant
une plus grande souplesse aux Directions dans l‟utilisation de leurs moyens tout en s‟engageant sur des
résultats qui seront mesurés au moyen d‟indicateurs précis.
La traduction concrète de ce nouveau mode de management devra reposer sur une évaluation de
la performance dans le cadre de contrats pluriannuels de performance érigés en outils de gestion et de
pilotage.
En deuxième lieu, on trouve le pilotage de l‟efficacité et de l‟efficience des processus métiers et

dont la faisabilité a été testé sur les processus de la chaîne logistique selon la méthodologie ci-après :
 Etape 1 : Stratégie, missions, objectifs et moyens

 Etape 3 : Analyse des processus et segmentation des activités
 Etape 4: Déploiement des objectifs et identification des facteurs clés de succès
 Etape 5 : Identification des leviers d’action (causes/effets)
 Etape 6 : Synthèse du diagnostic (matrice SWOT)
 Etape 7: Choix et définition des indicateurs
 Etape 8: Mise en œuvre des indicateurs et des tableaux de bord
214
Le déploiement d‟un tel dispositif nécessite l‟adoption et la concrétisation de plusieurs mesures
d‟accompagnement. Ces mesures portent aussi bien sur la logique d‟approche et de conduite des actions
relatives à la mise en place d‟une démarche de performance au sein du MEF que sur les volets
organisationnels, humains et comportementaux.
A cet égard, il s‟agira de consolider les efforts entrepris et fédérer les synergies autour du
« projet pilotage par la performance MEF » et d‟adopter les schémas nécessaires, partant de la
désignation du chef de projet, à la nomination des organes de pilotage et de suivi, à la définition du
calendrier de mise en œuvre et des phases y afférentes.
L‟organisation de la fonction et des flux d‟information ainsi que la conduite de changement

représentent le second volet des mesures d‟accompagnement, car in fine, le contrôle de gestion doit
conduire, au-delà de la seule fonction de pilotage de l‟efficacité et de l‟efficience au pilotage du
changement.
215
Bibliographie
Ouvrages
- Abdelhamid EL GADI, "Audit des performances et contrôle de gestion dans le secteur public", RABAT NET
MAROC, 2006 ;
- Alain BURLAUD, Robert TELLER, Stéphanie CHATELAIN-PONROY, Sophie MIGNON, Elisabeth
WALLISER, "Contrôle de gestion", Vuibert, 2004 ;
- Alfred D.CHANDLER Jr., Stratégies et structure de 1’Entreprise, Editions d’Organisation 1989.
- Anne-Marie KEISER, "Contrôle de gestion", ESKA, 2004 ;
- Brice CHAVENTRE, Emilie FAURET et Axel MARCHADIER : « L’organisation du travail du contrôle de
gestion », Faculté Jean Monnet, 2000-2001.
- C. ALAZARD et S. SEPARI, Plan Comptable Général de 1982
- C. SELMER. « Concevoir le tableau de bord » DUNOD. Paris. 1998
- Carla Mendoza, Marie-Hélène Delmond, Françoise Giraud, Hélène Löning, Tableaux de bord pour
managers, éditions Groupe Revue Fiduciaire (1999).
- Claude ALAZARD, Sabine SEPARI, "Contrôle de gestion : Manuel & applications", Dunod, 2004 ;
- Délégation Inter ministérielle à la Réforme de l’Etat, « guide méthodologique du contrôle de gestion »
France, 2003
- DERAHMOUNE Hilal et AMOURA Djamel : « La place de la comptabilité analytique de gestion au sein du
système d’information de l’entreprise économique ». L’Université de Blida.
- Direction Générale de la Comptabilité Publique, Guide contrôle de gestion départemental, MINEFI, France,
2006
- Françoise GIRAUD, Olivier SAULPIC, Gérard NAULLEAU, Marie-Hélène DELMOND, Pierre-Laurent
BESCOS, "Contrôle de gestion et pilotage de la performance", Gualino éditeur, 2004 ;
- H. Bouquin, L’encyclopédie de gestion, , Editions Econimica, 1989
- H. FERNANDEZ, « l’essentiel des tableaux de bord », éditions d’organisation, 2004
- H. LONING, Y. PESQUEUX, E. CHIAPPELLO, Le contrôle de gestion, , DUNOD, 1998
- Harvard Business Review, "Les systèmes de mesure de la performance", Les éditions d’organisation, 2000 ;
- Hélène LÖNING, Véronique MALLERET, Jérôme MERIC, Yvon ESQUEUX, Eve CHIAPELLO, Daniel
MICHEl, Andrù SOLE, "Le contrôle de gestion : organisation et mise en oeuvre", Dunod, 2003 ;
- Henri BOUQUIN, "Les grands auteurs en contrôle de gestion", Editions EMS, 2005 ;
- JL Ardouin, M. Michel,J. Schmidt « le contrôle de gestion, éditions Publi Union 1985
- KOTLER & DUBOIS, "Marketing management", Publi Union, 2000 ;
- Les métiers du contrôle de gestion, Collection apec, édition d’organisation, 1999
- M. GERVAIS, « Contrôle de gestion et planification de l’entreprise », édition Economica, Paris, 1981.
- Manuel de gestion, volume1 ; ellipses, AUF ; Paris. 1999
- Manuel de gestion, volume1, cahiers français n° 324, 1988
- Michel CHARPENTIER, Philippe GRANDJEAN, "Secteur public et contrôle de gestion : pratique, enjeux et
limites", Les éditions d’organisation, 1998 ;
- Mohammed LAARIBI, "Le contrôle de gestion dans les entreprises marocaines : concepts et pratiques",
Najah El Jadida, 2004 ;
- P. Pyhrr, Zero-Base Budgeting : a practical management tool for evaluating expenses (1973).
- Philippe LORINO, "Méthodes et pratiques de la performance", Les éditions d’organisation, 1997 ;
- R.N. Anthony, Planning and Control Systems: a Framework for Analysis, Harvard University, 1965.
- René DEMEESTERE, Philippe LORINO, Nicolas MOTTIS, "Contrôle de gestion et pilotage de l’entreprise",
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- Robert S.KAPLAN, David P.NORTOn, "Le tableau de bord prospectif. Pilotage stratégique : les 4 axes du
succès ", Les éditions d’organisation, 1998 ;
216
- STRATEGOR, "Politique générale de l’entreprise", Dunod, 1997 ;
- Sylvie GERBAIX, "Le contrôle de gestion", Vendôme impressions, 2003 ;
- Yvon MOUGIN, "Processus : les outils d’optimisation de la performance", Les éditions d’organisation,
2004 ;
Revues et rapports
- Comité Interministériel de l’audit des programmes, Guide d’audit initial des programmes, 2003.
- Comité Interministériel de l’audit des programmes, la démarche de performance, 2004.
- Comité Interministériel de l’audit des programmes, le contrôle de gestion des programmes, 2006
- Décret d’organisation du Ministère de l’Économie et des Finances, 1978
- Institut de gestion publique, Perspectives de gestions publiques, mars 2005
- MEF /DAAG, ré ingénierie du processus achat (2003)
- MEF /DAAG, reporting patrimoine mars 2005
- MEF /DAAG, Chantiers de modernisation (2003)
- MEF /DAAG, notes d’orientations générales (2002-2006)
- MEF /DAAG, rapports sur contrôle de gestion « stock et parc auto » (2003-2004)
- MEF, Plan d’action stratégique, 2005. et lettres d’Orientations Générales,2005, organisation et attributions.
- MEF, Revue Al Maliya, spécial réformes budgétaires, réforme du contrôle et séminaires des Directeurs.
- MEF/DAAG, Guide contrôle de gestion 2003.
- MEF/DB, Gouvernance financière du développement local, 2001.
- MEF/DB, Guide CDMT, 2005.
- MEF/DB, Guide de la performance, 2003.
- Revue de la trésorerie générale du Royaume, Al Khazina, octobre 2006.
- Trésor Public, Contrat pluriannuel de performance 2006-2008.
- Trésor public, Rapport annuel de performance 2006.
- Trésor public, Revue du trésor public, LOLF, mars 2005 .
Sites Internet
- www.accademia.com/PagesCours/benchmarking.htm
- www.balancedscorecard.org
- www.cat-logistique.com.
- www.cga-quebec.org
- www.controledegestion.modernisation.gouv.fr
- www.dpa.finances.gouv.fr/performance
- www.enap.uquebec.ca
- www.eubenchmarking.net
- www.finances.gouv.fr/minefi/publique/budget_etat/index. htm.
- www.fonction-publique.gouv.fr.
- www.hbsp.harvard.edu/home.html
- www.minefi.gouv.fr/minefi/publique/lolf/index.htm
- www.thematiques.modernisation.gouv.fr
217
ANNEXES
1. LOG 2005
2. Référentiel réglementaire « réformes »
3. Guide d’entretien
4. Des modèles de plan stratégique, plan d’actions, lettre de missions et lettre objectifs/moyens
5. Modèle générique du contrat pluriannuel de performance
6. Détails de l’analyse des activités « Gestion des marchés », « Transport du personnel » et
maintenance préventive »
218

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Institut Supérieur de Commerce

et d’Administration des Entreprises

Cycle Supérieur de Gestion

Management Par la performance

- Cas des processus de la chaîne logistique -

Mémoire présenté pour l’obtention du diplôme du Cycle Supérieur de Gestion

HASSAN CHAGAR Professeur associé à l’ISCAE

Chargé de la Direction du Contrôle et du Développement à la Trésorerie

Professeur d’Enseignement Supérieur à la faculté des sciences

JAMAL KHOUMRI Professeur à l’ISCAE

A nos amis, compagnons de formation au CSG…

A nos familles pour avoir supporté notre absence…

Nous exprimons notre profonde reconnaissance à M. R. MELLIANI, chargé de la Direction du Contrôle

Nous exprimons notre gratitude envers le Professeur M. S. TOUNSI, Professeur d‟Enseignement

PREMIERE PARTIE : DESCRIPTION DU CONCEPT ET CONTEXTE DE RECHERCHE 29

Introduction première partie 30

Chapitre 1 : Description du concept 32

Section 1 : Présentation du concept de contrôle de gestion 32

Section 2 : Les outils du contrôle de gestion 48

Section 3: Le pilotage de la performance et le contrôle de gestion 69

Chapitre 2: Description du domaine de la recherche 81

Section 1 : Présentation du Ministère et de la chaîne logistique 81

Section 2 : La démarche de performance dans le contexte public 90

Section 3: Benchmarking 107

Conclusion première partie 124

DEUXIEME PARTIE : DIAGNOSTIC ET RECOMMANDATIONS 126

Introduction deuxième partie 127

Chapitre 1 : Diagnostic du dispositif de pilotage de la chaîne logistique 128

Section 1 : Démarche d’investigation terrain et méthodes de diagnostic 128

1.1.1- Présentation de l’investigation terrain 128

Section 2 : Diagnostic des processus de la chaîne logistique 139

1.2.1- Processus « Achat » 140

Section 3 : Diagnostic du système de contrôle de gestion 176

1.3.1- L’organisation et le positionnement de la fonction 176

Chapitre 2: Recommandations et plan de mise en œuvre 186

Section 1 : Proposition d’un dispositif de pilotage par la performance 186

Section 2 : Les mesures d’accompagnement 220

Conclusion deuxième partie 233

Figure 1 : Organigramme du Ministère de l‘Economie et des Finances 22

Figure 2 : Organigramme de la Direction des Affaires Administratives et Générales 23

Figure 3 : Démarche de recherche 26

Figure 4 : logique du contrôle classique 34

Figure 5: Contrôle de la stratégie 38

Figure 6 Contrôle de la gestion 39

Figure 7 : Contrôle de l’exploitation 39

Figure 8 : Schéma récapitulant les champs du contrôle de gestion 41

Figure 9 : Schéma d’articulation de la démarche de contrôle de gestion 43

Figure 10 : Triangle du contrôle de gestion 44

Figure 11 : Les correspondants du contrôleur de gestion 46

Figure 12 : typologie des centres de coûts 53

Figure 13 : Déclinaison de la stratégie 54

Figure 14 : Articulation des différents types de comptabilité 54

Figure 15 : description de l’approche par les activités 58

Figure 16 : Reporting VS pilotage 62

Figure 17 : construction des indicateurs 63

Figure 18 : indicateurs de type tout ou rien 64

Figure 19 : Indicateurs de type tout ou rien avec seuil d’alerte 65

Figure 20: : Indicateurs de type mesure, Thermomètre 65

Figure 21 : Indicateurs de type mesure, Tachymètre ou jauge 66

Figure 22 : Indicateurs de type mesure, la courbe avec tendance 66