Techniques Dexamen Des Comptes
Techniques Dexamen Des Comptes
Techniques Dexamen Des Comptes
Sommaire :
CHAPITRE PREMIER : LA PREPARATION DE L’EXAMEN DES COMPTES :
Conclusion : 2
INTRODUCTION :
L’examen des comptes annuels est une mission confiée à des professionnels expérimentés et qui a
pour objectif la vérification de la régularité, la sincérité des comptes et l’image fidèle du patrimoine
de l’entreprise. Cet examen se base un ensemble de techniques permettant aux examinateurs de bien
mener – en toute objectivité et indépendance - la tâche qui leur est confiée.
La mission d’examen des comptes annuels s’appuie sur :
· une prise de connaissance relative à l’organisation comptable,
· une analyse des procédures relatives à l’organisation comptable,
· une collecte des éléments probants reposant sur les techniques de contrôle sur pièces, examen
analytique, entretien avec la direction.
Ces diligences ont pour objectif de permettre à l’examinateur de présenter une attestation indiquant
qu’il n’a pas relevé d’élément remettant en cause la régularité la sincérité des comptes annuels, ni
l’image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise à la clôture de
l’exercice.
La mission conduit à l'établissement d'une attestation qui fait partie des documents de synthèse
remis au client. Elle n’est pas un véritable audit. Elle n'a pas pour objectif la recherche systématique
de fraudes et de détournements. Cette mission exclut la confirmation d'informations auprès des
tiers.
Driss Moustaghni
CHAPITRE PREMIER : LA PREPARATION DE L’EXAMEN DES COMPTES :
La comptabilité est tenue (en la forme et au fond) en conformité avec la réglementation comptable,
notamment les prescriptions de la loi relative aux obligations comptables des commerçants à la
quelle réfère le code de commerce, soit :
Les opérations des dépenses et recettes doivent être aussi bien justifiées qu'elles remplissent les
conditions légales requises.
1- les opérations relatives aux recettes sont individualisées, et donnent lieu à la délivrance de
factures pré numérotées et comportent les mentions obligatoires (numéro de patente, identifiant
fiscal...).
2- en cas de vente en détail, à défaut de factures, des tickets de caisse sont délivrés.
3- pour les entreprises qui se livrent aux ventes en tournées, le numéro de patente du client est
opposé sur les factures de vente.
4- les achats de biens et services sont justifiés par des factures régulières ou tout autre pièce
probante établies au nom de l'entreprise avec désignation des biens, du prix, quantités et les autres
mentions de base.
A l'issu des résultats des deux précédentes investigations, le vérificateur s'assure si la comptabilité
n'est pas entachée d'irrégularités graves, susceptibles de lui ôter sa valeur probante est par
conséquent à rejeter. Les irrégularités graves, limitativement énumérés par l'article 213 du CGI,
sont :
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§ le défaut de présentation d'une comptabilité tenue conformément aux dispositions de l'article 145 ;
§ l’absence des inventaires prévus par le même article ;
§ la dissimulation d'achats ou de ventes dont la preuve est établie par l'administration ;
§ les erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées, constatées dans la comptabilisation des
opérations ;
§ l’absence de pièces justificatives privant la comptabilité de toute valeur probante ;
§ la non comptabilisation d'opérations effectuées par le contribuable ;
§ la comptabilisation d'opérations fictives.
§ la forme juridique, date de création, activités exercées, principales évolutions ayant marqués sa
vie...
§ sa situation au regard des impôts directs (IS - IR) :
° Toutes les déclarations ont été souscrites ;
° les droits ont été bien acquittés (Bordereaux de versement) ;
° vérifications et contentieux antérieurs.
§ sa situation au regard de la TVA :
° déclarations souscrites et les droits acquittés.
° régime d'imposition (encaissement ou débit);
° dossiers de remboursements
° attestations d'achats en exonérations.
§ sa situation vis-à-vis des mesures d'encouragements :
° nature et avantages dont elle bénéficie ;
° période couverte par l'encouragement.
Bien que ce document soit à l'origine de nature informationnelle au sein du circuit administratif,
néanmoins sa structure, qui suppose la transcription des données comptables de l'entreprise sur un
seul document pour toute la période concernée par la vérification, constitue un vrai tableau de bord.
Sa lecture permet d'en tirer d'importants enseignements :
Il s'agit là de consulter le casier fiscal détenu par la brigade de recherches et recoupements, chercher
des renseignements, éventuellement utiles, auprès d'autres services et administrations (service de
l'enregistrement, direction des douanes...).
Au jour et à l'heure fixés, le vérificateur et son chef de brigade se présentent sur les locaux de
l'entreprise et prennent contact avec ses dirigeants. Cet instant est autant plus important qu'il
marquera toute la période de vérification. Il est le premier « examen - défi » à relever pour réussir
dans des bonnes conditions les travaux de vérification à venir.
C'est à partir de cet instant qu'un dialogue doit être engagé. L'échange permettra, de dédramatiser le
contrôle fiscal aux yeux du contribuable (notamment les PME) et de le faire accepter comme
procédure administrative.
A notre avis, ce premier contact ne doit en aucun cas prendre l'allure d'un effectif début de
vérification et investigations, mais plutôt doit être une occasion de discussion, d'échanges
d'idées...de créer un climat de confiance pour pouvoir gagner la coopération des dirigeants, ce qui
permettra de prendre connaissance d'importantes informations utiles, que souvent, seuls les
responsables sont en possession ; notamment :
1- Renseignements généraux :
2- Renseignements comptables :
§ existe-t-il un service comptable : sa composition, son fonctionnement, ses liens avec les autres
unités de direction...
§ comment sont tenus les livres légaux...
§ existe-t-elle une comptabilité analytique, budgétaire...
§ système comptable utilisé...
Enfin, ce premier contact avec l'entreprise et ses dirigeants ne doit être clôturé avant que le chef de
l'entreprise, qui n'assiste généralement pas à la vérification, ne met l'inspecteur vérificateur, en
rapport avec un de ses collaborateurs les plus qualifiés au sein de l'entreprise.
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§ 2. Examen de la comptabilité :
Après avoir pris connaissance des éléments préalables relatives à la présence de tous les livres
comptables obligatoires, et ayant constitué une idée sur l'organisation comptable de l'entreprise, du
système comptable adopté, le vérificateur entamera la vérification des comptes.
En principe, une vérification complète doit concerner l'ensemble de la comptabilité, en examinant
tous les livres comptables et les documents annexes. Toutefois, ceci n'est possible que dans les
petites entreprises. De ce fait, le choix d'une méthode de vérification sélective s'impose, en suivant
une méthode logique et se basant sur des supports pertinents.
Une bonne vérification de comptabilité, même sous son caractère sélectif, doit être menée sur la
base des balances des comptes et du grand livre, et si le besoin se sentirait se rapporter aux journaux
auxiliaires.
Cette méthode permettra au vérificateur de saisir la comptabilité vérifiée dans tous ses aspects, de
l'ouverture de l'exercice jusqu'à sa clôture ; dans la mesure où les comptes soldés ou regroupés avec
d'autres qui n'apparaissent pas au bilan de clôture n'échappent pas au contrôle, par le moyen des
balances et notamment les balances mensuelles qui permettent un suivi mois par mois des
mouvements ayant affectés les comptes.
Il est certain que la mission principale du contrôle fiscal est de vérifier que la comptabilité soumise
à la vérification ne comporte pas des erreurs, en admettant et respectant le principe que la bonne foi
du contribuable est présumée.
Toutefois, au moyen des erreurs éventuellement décelées et en appréciant leur nature que le
vérificateur sera en mesure d'avancer la présence d'une quelque forme de fraude, même si le point
de démarcation entre l'erreur et la fraude reste souvent difficile à établir. Néanmoins on peut
distinguer trois formes d'erreurs :
Sont des erreurs commises généralement de bonne foi, sans couvrir des intentions frauduleuses de
la part de leurs acteurs. Elles sont dues, dans la majorité des cas, aux insuffisances du système
comptable ou des responsables de la tenue des livres. Elles peuvent être avec ou sans incidences
fiscales.
C'est le cas où les erreurs ont été commises avec une intention frauduleuse. En pratique, elles sont
difficiles à détecter en raison que leurs acteurs ont mis toutes les précautions à ce qu'elles soient
inaperçus : dissimulation de recettes assorties d'une dissimulation d'achats...
c- Erreurs de principes
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Ce sont des erreurs constatées dans l'application des dispositions réglementaires (comptables et
fiscales), elles peuvent être commises de bonne foi liée à une méconnaissance réelle de la
réglementation, comme elles peuvent résulter d'une intention purement frauduleuse.
1- Contrôle arithmétique :
Toute comptabilité renferme deux niveaux des écritures : un enregistrement numérique des faits et
une production des états de synthèses. Pour qu'elle soit exacte elle doit répondre à deux impératifs :
§ l’enregistrement primaire des faits doit être exacte et complet.
§ la production des états de synthèses ne doit pas comporter d'erreurs de calcul et de transcription.
Le contrôle arithmétique intervient alors pour vérifier les calculs, les transcriptions et l'exactitude
des reports des soldes. Toutefois, avec l'évolution de l'usage de la comptabilité informatisée, ce type
de contrôle devient de plus en plus non nécessaire.
2- Le sondage :
Le recours à la méthode du sondage dans le contrôle fiscal se justifie par deux arguments
importants:
§ le renouvellement des mêmes opérations engendre les mêmes erreurs. Il suffit alors, pour une
certaine périodicité d'examiner des tranches importantes pour pouvoir déceler les erreurs commises.
§ les erreurs avec intention de fraude, doivent en principe, être fréquemment répétitifs ou portent
sur des sommes importantes.
§ examen par périodes : il consiste en un examen complet de toute les opérations d'une période
déterminée. Le choix de la période doit être justifié et significatif (avant ou après inventaire, haute
saison pour les activités saisonnières...).
§ examen par opérations : il s'agit d'un examen complet d'un certain nombre d'opérations
significatives. Le contrôle commence dès la passation de la commande, la vérification des bons de
livraison, du circuit de réception et de magasinage, de la facturation et puis de l'enregistrement
comptable.
§ examen par montants : il s'agit d'examiner systématiquement toute les opérations qui portent sur
un montant minimum.
Le principe du contrôle des pièces justificatives est de s'assurer que l'activité réelle de
l'entreprise vérifiée est matérialisée par des écritures comptables, ce qui consiste à vérifier :
§ que chaque écriture comptable est bien justifiée par une pièce probante ;
§ que l'imputation de chaque écriture comptable est régulière ;
§ que chaque pièce comptable a été bien enregistrée.
En pratique, les deux premières conditions sont facilement contrôlées, par contre il est
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difficile de savoir que toutes les pièces ont été enregistrées. Néanmoins, le vérificateur par le
moyen de plusieurs investigations, pourra découvrir ces erreurs :
§ par le contrôle de l'ordre continu des pièces comptables (factures de ventes, les chèques, les bons
de commandes et de livraisons..) ;
§ par la vérification de la partie double des écritures : en contrepartie d'une opération de paiement
de fournisseur ou client, recherche de la facture correspondante ;
§ au moyen des recoupements en possession du vérificateur (recueillis auprès des clients et
fournisseurs de l'entreprise).
En somme, le contrôle des pièces justificatives doit répondre aux impératifs suivants :
§ les factures établies sur papier libre ne comportant pas cachet et signature du fournisseur ;
§ factures proforma ;
§ devis ;
§ les documents faisant double emploi : relevés de factures, duplicata...
§ les pièces justificatives internes, lorsque les pièces externes peuvent être produites.
Le vérificateur doit s'assurer qu'il n'est pas en présence de facturation de complaisance (fausse
facture ou facture fictive).
Ce contrôle portera sur deux éléments, le montant exacte de la facture et la bonne imputation
comptable (par exemple : immobilisation comptabilisée en charge, comptabilisation du capital
remboursé d'un emprunt en charges...).
Une pièce comptable non enregistrée à sa date exacte peut dissimuler une anomalie (caisse
créditrice par exemple) ou risque d'être comptabilisée plusieurs fois à des dates différentes.
Dans cette partie, par souci de commodité, nous allons passer en revue les différentes dispositions
légales, en l'occurrence fiscales, auxquelles est soumise la tenue de chacun des comptes de
l'entreprise.
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1- Le capital social ou personnel :
§ les actes relatifs aux augmentations et réductions du capital ont été bien enregistrés dans le mois
qui suit leur conclusion.
§ en cas de fusion-absorption, si la société bénéficie du régime de faveur prévu par l'article 162 du
CGI, avait produit dans un délai de 30 jours :
i. L'acte de fusion dans lequel la société absorbante exprime ses engagements vis-à-vis de
l'administration fiscale.
ii. un état récapitulatif des éléments apportés, comportant les détails relatifs aux profits réalisés et
pertes subies et dégageant le profit net qui ne sera pas imposé chez la société fusionnée.
un état détaillé des provisions figurant au passif avec indication de celles qui n'ont pas fait objet de
déduction fiscale.
Dans le cas de figure, le capital social fonctionne comme un compte courant ordinaire qui enregistre
les apports et les prélèvements de son exploitant. Ainsi ; le vérificateur doit évaluer l'ampleur de ses
mouvements :
Si ces deux éléments ne sont pas suffisamment justifiés, ils dénotent la présence de revenus occultes
qu'il faut chercher et justifier.
Ces comptes logent en principe des résultats en instance d'affectation ; ainsi toute distribution de ses
réserves doit être assortie d'une déclaration et paiement d'une retenue à la source au titre des
produits des actions, parts sociales et revenus assimilés prévus à l'article 13 du CGI.
3- Subventions d'investissements :
§ que les montants enregistrés au compte correspondent bien à des subventions d'investissements ;
§ que l'imposition de ses subventions d'investissements a été effectuée conformément aux règles
applicables en fonction de la nature des biens acquis (Article 9 du CGI)
§ enfin, s'assurera que la fraction de subvention reprise au compte de produits et charges a été
soumise au calcul de la cotisation minimale (Article 144 du CGI).
L'examen des provisions sera en fonction de chaque catégorie ; ainsi le vérificateur vérifiera pour :
§ vérifier que ces provisions ont été constituées dans le respect de la double limite de 50% du
bénéfice fiscal et 30% du chiffre d'affaires résultant de la vente des produits des gisements
exploités.
§ vérifier que ces provisions ont été utilisées avant l'expiration du délai de 5 ans ; à défaut, sont
rapportées au résultat de l'exercice qui suit celui de l'expiration du délai.
§ vérifier qu'elles ont été constituées dans la double limite de 20% du bénéfice fiscal avant impôt et
de 30% du budget de l'investissement (sont exclus les terrains, les constructions autres qu'à usage
professionnel et les véhicules de tourisme).
§ vérifier que ces provisions ont été utilisées dans un délai de trois (3) ans à compter de la date de
leur constitution, à défaut il faut réintégrer la fraction non utilisée.
En outre, la vérification de ce compte ne doit pas perdre de vue de s'assurer du respect de la règle de
non cumul de la provision pour investissement et la provision pour reconstruction de gisements et la
dotation de la provision pour investissement et l'option pour l'exonération totale prévue à l'article
161 CGI assortie de l'engagement de réinvestissement.
§ vérifier que ces dettes sont destinées à couvrir les besoins de financement de l'entreprise.
§ vérifier l'exactitude de comptabilisation :
o Seuls les intérêts sont enregistrés dans les charges (pas les annuités d'amortissement).
o Pour les emprunts libellés en monnaie étrangère : évaluation au cour de clôture, constitution de
provisions pour risques et charges, imposition du gain de change latent ;
§ vérifier si l'entreprise rémunère un compte courant d'associé, que :
o le capital social est totalement libéré ;
o les taux de rémunérations sont plafonnés ;
o les intérêts versés ont été soumis à la TPPRF, et les retenues ont fait l'objet de la déclaration
annuelle prévue par la loi.
§ vérifier que ces provisions ont été constituées pour faire face à un risque devant se réaliser
dans un délai supérieur à 12 mois ;
§ s'assurer que la nature du risque est bien précisée ;
§ s'assurer du rattachement du risque à l'exercice en cours ;
§ la provision constituée concerne bien une charge déductible ;
§ la provision est constatée en comptabilité et figure sur le tableau des provisions ;
§ la provision pour propre assureur et la provision pour perte de change ne sont pas déduites ;
§ les provisions constituées sont appuyées des dossiers justificatifs nécessaires et les modalités des
calculs sont bien explicitées.
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§ vérifier que les comptes de liaison de l'entreprise (siège) et ses succursales ont été tous soldés en
fin d'exercice ;
§ vérifier la bonne application des dispositions fiscales consignées dans les conventions de non
double imposition (pays de l'entreprise et les pays d'implantation des succursales) ;
§ vérifier la constatation de la retenue à la source au taux de 10% des assistances et études réalisées
à l'étranger et utilisées au Maroc.
§ vérifier que l'entreprise n'a enregistré sous ce compte que les frais préliminaires, à répartir sur
plusieurs exercices, se rapportant aux opérations de sa constitution, d'augmentation de son capital,
de sa restructuration (fusion, absorption...). Ainsi ;
o les frais devant se renouveler périodiquement (frais de publicité, de prospections...) doivent être
rattachés à leurs exercices en tant que charges.
o les frais accessoires à l'acquisition des immobilisations tels que transports, droits de douanes, frais
de transit...doivent être rattachés aux valeurs d'entrées des immobilisations concernées.
o les charges afférentes aux travaux d'aménagements, des installations...doivent être immobilisées à
leurs comptes respectifs et amorties selon les règles requises.
§ vérifier si les honoraires qui peuvent éventuellement être enregistrés dans ce compte ont fait
l'objet de la déclaration des rémunérations versées aux tiers.
Sont des immobilisations de caractère spécifique, constituées des éléments qui n'ont pas d'existence
physique : immobilisations en recherches, brevets et marques, fonds commercial...
La vérification du compte portera principalement à s'assurer que les montants enregistrés dans ce
compte correspondent à des immobilisations incorporelles et non pas des charges.
§ s'assurer que les charges ayant servis aux immobilisations produites par l'entreprise pour elle
même ne sont pas comptabilisées en charges. Dans le cas d'espèce, l'entreprise bénéficiera indûment
d'un amortissement immédiat d'une charge devant être amortie sur plusieurs exercices.
§ vérifier que les immobilisations comptabilisées appartiennent à l'entreprise et affectées à son
exploitation : fréquemment s'assurer si des parties d'immeubles sont données aux tiers, il y'a lieu de
constatation d'un loyer au cour normal.
§ vérifier si les terrains et constructions destinés à la revente ne figurent pas aux immobilisations
mais plutôt aux stocks (Cas des entreprises de promotion immobilière ou de lotissement).
§ avec un examen simultané et synchronisé des comptes de charges, s'assurer que les achats
aboutissant à la prolongation de la durée de vie d'une immobilisation ou à l'augmentation sa valeur,
sont inscrits à l'actif immobilisé.
Dans le cas de retrait ou cession d'immobilisations, la vérification s'intéressera principalement aux
éléments suivants :
§ les conditions de cessions doivent être normales ;
§ la comptabilisation de la cession doit être régulière : crédit du compte de l'immobilisation
par son prix initial d'enregistrement et non pas par le prix de cession ;
Illustration :
Ecriture régulière :
Débit Crédit
Immobilisation cédée 30.000,00 Dh
Plus value 10.000,00 Dh
Trésorerie 25.000,00 Dh
Amortissements 15.000,00 Dh
Ecriture irrégulière :
Trésorerie 25.000,00 Dh
Immobilisation cédée 25.000,00 Dh
§ vérifier que les taux appliqués par nature de biens, sont conformes aux normes usuelles de chaque
profession, branche ou activité ;
§ vérifier que la règle du prorata temporis a été respectée ;
§ vérifier que l'option à l'amortissement dégressif est faite dans le respect des conditions requises ;
§ s'assurer que l'entreprise ne pratique pas d'amortissement au titre des immobilisations en cours ;
§ vérifier que les amortissements constatés concernent des biens inscrits en comptabilité.
Sont généralement constituées des titres donnant à la société un droit de créance (les prêts
immobilisés) ou un droit de propriété (titres de participation).
La valeur de leur enregistrement en comptabilité correspond à leur coût réel d'acquisition ; les
principales vérifications auxquelles doivent faire l'objet ces droits sont :
§ s'assurer que les produits générés par ces titres ont fait l'objet de déclaration dans les produits
d'exploitation de l'entreprise, bien que celle-ci bénéficie à leur regard d'un abattement de 100%;
§ en cas de leur cession, s'assurer que l'opération a été faite dans les conditions normales du marché
et les plus ou moins values dégagées ont été correctement calculées ;
§ en cas de bénéfice des abattements prévus par la loi au titre de la taxation des plus values, vérifier
les conditions d'application :
o 25% si les titres ont été conservés par l'entreprise entre 2 et 4 ans ;
o 50% si ce délai est supérieur à 4 ans ;
o 100% en cas d'engagement de réinvestissement de la totalité du produit de cession.
§ s'assurer du bien fondé des provisions constituées.
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§ 1. Les stocks :
Les stocks constituent un des éléments de l'actif de l'entreprise. Souvent pour les entreprises de
négoce, ils constituent la part la plus importante de ces actifs.
Aux termes du code général de la normalisation comptable, les stocks se composent des
marchandises, matières premières et les fournitures consommables (stocks input) et des produits
encours, produits intermédiaires ou semis finis et les produits finis (stocks outputs).
La vérification avec soin du compte est d'ordre capital, en raison que les enregistrements apportés
au compte affectent directement les résultats de l'entreprise.
En outre, les éventuelles anomalies qui peuvent être décelées, mettent le vérificateur sur la ligne des
minorations ou des dissimulations de revenus taxables :
§ par une dissimulation de stocks, contrebalancée par une diminution des recettes correspondantes ;
§ par une majoration des stocks à la clôture de l'exercice (en valeurs ou en quantités), pour
dissimuler une minoration de recettes qui aurait donné un bénéfice brut anormalement faible.
De ce fait ; l'examen de ce compte doit porter sur la vérification de l'exactitude physique ou
matérielle des stocks, ainsi que l'exactitude des valeurs de leur comptabilisation.
En raison du caractère extracomptable de l'inventaire, la tache de vérification de ce compte s'avère
une tache moins facile. La difficulté s'accroît avec l'importance des produits inventoriés et aussi
dans le cas des entreprises de productions où les stocks subissent des transformations.
Toutefois, le vérificateur pourra au moyen de quelques investigations pointues et ciblées, vérifier la
sincérité des écritures du compte.
Le vérificateur doit en premier lieu s'assurer que tous les produits commercialisés par l'entreprise
sont inventoriés.
Au jour du contrôle, le vérificateur pourra s'assurer de l'exactitude du stock théorique, en vérifiant
l'existence réelle des quantités portées sur les fiches. Ce contrôle pourra être réservé a certains
produits facilement identifiables.
Ensuite, le vérificateur pourra vérifier l'exactitude du stock à la clôture d'un des exercices soumis au
contrôle en vérifiant le respect l'égalité suivante :
Stock Initial + achats = Stock final + Ventes
Si cette égalité n'est pas vérifiée, cela permettra de prétendre à la présence d'irrégularités dont il faut
chercher l'explication et la preuve au niveau des stocks comme au niveau des achats et ventes.
1- Clients :
En raison de l'étroite dépendance de ce compte avec les comptes des produits imposables et les
comptes de trésorerie, un examen très attentif de ses écritures constitue en soi un contrôle indirecte
des ventes.
En vue de vérifier ce compte, généralement le vérificateur recours à trois procédés :
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A- Le contrôle arithmétique :
B- Le contrôle indiciaire :
Les principaux indices d'irrégularités que l'examen du compte client peut présenter, sont :
§ les comptes clients créditeurs : ces soldes s'expliquent normalement par des avances reçues à
valoir sur des commandes futures. Toutefois, ils peuvent dissimuler des ventes non comptabilisées.
§ absence des comptes individuels : le cas d'espèce peut être due à une organisation comptable
défectueuse, mais peut être aussi conjecturé avec une intention frauduleuse. Ainsi, le vérificateur
devra procéder à des rapprochements aussi nombreux que rigoureux, entre les livres auxiliaires des
ventes et les comptes de trésoreries : caisse, banque...
§ des soldes débiteurs persistants : le cas d'espèce peut traduire une intention frauduleuse en matière
de la taxe sur la valeur ajoutée, en l'occurrence si l'entreprise est soumise au régime de
l'encaissement. Le vérificateur doit s'assurer par diverses investigations de la réalité de ces soldes et
s'assure principalement qu'il n' y a pas eu extinction de la créance, en espèce, sans que ça soit
constatée en comptabilité ou il n' y a eu d'abandons de créances non régularisées.
§ écritures au crédit du compte : de telles écritures doivent être, dans la mesure du possible,
systématiquement vérifiées. Elles peuvent solder anormalement un compte de client et ainsi faire
disparaître la créance par le débit d'un des comptes de résultats ou de charges. Elles peuvent être
aussi, une vente au comptant et comptabilisée en contrepartie d'une écriture aux comptes de
trésoreries ; dans ce cas le compte « vente » se trouve recélé et par conséquent diminué.
Par ailleurs, cet examen est l'occasion de prêter attention aux comptes soldés pour créances
irrécouvrables. Le vérificateur, doit s'assurer de l'existence des pièces justificatives que des
poursuites ont bien été entreprises pour le recouvrement, les dossiers de relances, encours
judicaires...
Ce contrôle, pour qu'il soit efficace doit être simultanément réalisé avec l'examen des comptes de
trésoreries et des ventes.
Ainsi, le vérificateur doit s'assurer que :
§ les enregistrements comptables sont réguliers ;
§ tous les règlements effectués correspondent bien à des factures comptabilisées ;
§ toutes les factures émises ont été rattachées à leurs exercices respectifs au regard de la livraison
ou la réalisation de la prestation.
§ en cas de présence des factures libellées en monnaie étrangère :
o la créance est enregistrée au cours de change commercial à la date de la facturation ;
o lors du règlement, il y' a eu constatation du gain ou perte de change, qui constitue la différence
entre le montant encaissé et celui comptabilisé ;
o à la clôture, ces créances ont été évaluées au cours de la date de clôture, et les éventuelles
fluctuations sont constatées aux comptes des écarts de conversion passif et actif. En conséquence,
s'assurer en cas de présence de gains de change latents, que leur imposition a été constatée (au
niveau du tableau du passage du résultat comptable au résultat fiscal).
En matière de la taxe sur la valeur ajoutée :
§ si l'entreprise vérifiée est soumise au régime de l'encaissement, le fait générateur est respecté :
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o jour de réception : recettes en espèce ;
o date d'encaissement effectif : chèques ;
o date d'échéance et non d'escompte : effets.
§ en cas de vente sans facturation de la taxe, sont produites les attestations d'achat en exonération au
nom du client concerné, ou soit justifié par la nature de l'opération.
2- Personnel débiteur :
Dans ce compte sont inscrites les avances ou acomptes accordés au personnel avant l'échéance de la
paie.
La vérification des écritures du compte doit permettre de s'assurer :
§ que ces sommes ne sont pas comptabilisées en charges et par conséquent déduites du résultat
fiscal ;
§ que les montants avancés pour une période supérieure à une année ont été soumis au taux d'intérêt
(sont générateurs d'intérêts imposables).
Dans ce compte, doivent figurer toutes les dettes liées aux acquisitions de biens et services
afférentes au cycle d'exploitation de l'entreprise.
L'examen du compte doit répondre à deux impératifs : toutes les factures d'achats reçues ont été
enregistrées et leur comptabilisation est correcte.
Pour ce fait, le vérificateur procèdera aux opérations suivantes :
§ le rapprochement des comptes individuels au compte global et aux comptes d'achats et de
trésoreries ;
§ l'examen des taxes facturées (régularité, fait générateur...) en les rapprochant aux relevés des
déductions opérées ;
§ en cas de réalisation des achats à l'importation ; s'assurer :
o que la dette est enregistrée au cours de change commercial à la date de la facture ;
o à la date de paiement, le compte correspondant est soldé par la constatation des éventuels gains ou
pertes de changes résultants de la différence entre le montant payé et celui enregistré ;
o à la clôture, les soldes du compte sont évalués au cours commercial de la date de clôture, et les
fluctuations sont constatées aux comptes des écarts de conversion actif-passif.
Ainsi, en cas de gains de change latents, le vérificateur s'assure que leur imposition a été constatée,
si au contraire il y'a eu augmentation de la dette, une provision pour risque de change a été
constituée.
Ces comptes enregistrent les opérations financières entretenues entre l'entreprise et les actionnaires,
dirigeants ou non. Ils retracent les mouvements des apports en capital, les distributions des
dividendes, les avances en comptes courant...
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Compte tenu de l'importance des mouvements qui affectent le compte, sa vérification doit être
approfondie et attentive.
Le vérificateur est invité d'apprécier le caractère normal desdites rémunérations compte tenu du
travail réellement effectué au sein de l'entreprise.
Le vérificateur doit s'assurer que le fait générateur, en matière de la retenue à la source au titre des
produits des actions, est l'inscription en compte de ces dividendes ou leur paiement.
3- Autres créanciers :
Sous ces comptes, généralement l'entreprise retrace ses opérations financières avec des tiers qui ne
sont ni clients, ni fournisseurs, ni associés, ni salariés...
Souvent, avec des intentions frauduleuses, sont tenus ces comptes sous diverses appellations
(comptes transitoires, comptes d'attentes...). Généralement, ils dissimulent des résultats d'opérations
de tous ordre qui peuvent se traduire par des profits gardés en sommeil au passif de l'entreprise dans
l'attente de circonstances favorables.
A cet effet, le vérificateur doit dépouiller avec soin les écritures et les soldes de ces comptes :
§ généralement ce compte présente un solde global, il appartient alors au vérificateur de se
référer aux livres auxiliaires pour vérifier le détail de chaque sous compte ;
§ le vérificateur doit apprécier la nature de la relation des créanciers avec l'entreprise.
L'examen des comptes de trésorerie (caisse, banque, effets...) présente un double intérêt ; il permet
aussi de mettre le vérificateur sur la trace des irrégularités comme ça permet d'en porter la preuve.
En conséquence, la vérification de ces comptes doit être attentive et approfondie.
§ 1. Caisse :
Les fraudes que peuvent affecter ce compte revêtent généralement deux formes ; les atténuations de
recettes ou les majorations des dépenses.
1. Le contrôle indiciaire :
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a- des irrégularités sont possibles :
C'est principalement au cas où une grande partie des ventes de l'entreprise s'effectuent au comptant
et aussi, dans le cas d'absence de numérotation des factures, ce qui rend possible des ventes non
comptabilisées.
2. Le contrôle arithmétique :
Après le contrôle indiciaire et compte tenu des appréciations qui en résultent, le vérificateur procède
à un contrôle arithmétique plus rigoureux ; il consiste en :
§ la vérification par épreuves des additions et des reports des soldes ;
§ le rapprochement des écritures du brouillard de caisse et du journal de caisse ;
§ s'assurer que le compte n'a été jamais créditeur, non seulement en fin du mois mais surtout à la
veille d'importantes entrées ;
§ le rapprochement des écritures en compte aux registres des inscriptions des ventes au comptant.
Cet examen doit être minutieux puisque, souvent ces ventes sont portées en bloc au compte « caisse
»;
§ le rapprochement avec le compte « banque », ceci permettra de vérifier la concordance des
prélèvements de la caisse aux versements en banque. A défaut, notamment lorsque les versements
en banque sont supérieurs aux prélèvements opérés sur la caisse, et si cette discordance se répète
souvent, ça permet de conclure à des ventes sans factures.
Ce contrôle est obligatoire pour les ventes au comptant et les dépenses réglées par caisse.
Ca consiste à rapprocher les entrées en caisse aux factures correspondantes, ce qui permettra de
s'assurer que les facturations ont été établies dans le respect des règles. En outre, les ventes ne
portent pas sur des montants supérieurs à 20 000,00 Dh, à défaut il y'a lieu de constater les
régularisations qui s'imposent : sanction de 6% du montant de la transaction.
Pour les alimentations de la caisse, le vérificateur doit s'intéresser à l'origine des fonds versés en
assurant une vérification simultanée avec les comptes de banques et des comptes courants
d'associés.
b- contrôle de dépenses :
Les pièces justificatives des dépenses se constituent des factures, des reçus ou des bons de caisse
internes. Ainsi, pour chaque pièce de dépense le vérificateur doit contrôler les règles de facturation
et apprécier leur valeur probante.
Aussi, doit s'assurer que les montants des dépenses réglées n'excèdent pas 10 000,00 Dh. A défaut,
il doit réintégrer au résultat fiscal 50% du montant de la transaction, aussi constate le rejet de
déduction de 50% du montant de la taxe sur la valeur ajoutée.
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§ 2. Banque :
L'examen du compte, doit être poursuivi de la même manière que le compte « caisse ».
Toutefois, il doit être complété par quelques opérations qui lui sont spécifiques :
§ dépouiller les récépissés des dépôts et les bordereaux des effets ou des caisses, pour s'assurer de
leur probité ;
§ remonter par sondage, aux contreparties des mouvements : caisse, clients, associés...
§ 3. Effets :
La vérification des effets, vise essentiellement à s'assurer que tous les effets ont été inventoriés à
leur valeur réelle, et ce en rapprochant les comptes des effets au grand livre et aux échéanciers tenus
par l'entreprise.
En outre, le vérificateur procédera à un rapprochement des « effets à recevoir » au compte « ventes
», pour s'assurer que tous les effets ont pour contrepartie une opération commerciale comptabilisée
(non des effets de complaisance) et que toutes les ventes à terme ont été comptabilisées.
La vérification des comptes des charges est certainement la plus rude, mais aussi la plus importante,
et ce pour plusieurs raisons :
§ les charges comptabilisées ont un effet direct sur le résultat fiscal de l'entreprise ;
§ c'est souvent les comptes de charges qui comportent les preuves des éventuelles irrégularités que
peut contenir la comptabilité, et par conséquent les motifs de la remise en cause de sa probité ;
§ en cas de rejet de la comptabilité vérifiée ; la majorité des éléments qui peuvent servir à la
reconstitution du résultat imposable, sont généralement puisés dans les charges de l'entreprise.
A cet effet, la vérification des comptes des charges doit être exhaustive le plus que possible.
Vu le nombre important des comptes et des sous comptes de cette rubrique, on essaiera de présenter
les investigations communes à tous les comptes et par la suite, on s'intéressera aux seuls comptes
qui présentent le grand risque d'irrégularités et les contrôles à y effectuer.
Tout en veillant à ce que les achats comptabilisés doivent être engagés pour les besoins
d'exploitation de l'entreprise, la vérification de ce compte doit répondre à trois impératifs :
Cela suppose que tous les achats comptabilisés sont appuyés des pièces justificatives probantes et
sincères, établies en conformité avec les dispositions légales. Elles doivent comporter tous les
renseignements concernant l'identité du vendeur, son identifiant fiscal et le numéro de son
imposition à l'impôt des patentes, la date de l'opération, la désignation des quantités et des prix
d'achats, la mention du montant de la taxe sur la valeur ajoutée ainsi que les références et les
modalités de paiement.
Le but de ce contrôle est de prévoir le risque de dissimulations d'achats contrebalancées par des
dissimulations corrélatives des ventes.
Bien que cet objectif est souvent difficile à atteindre, mais le vérificateur au moyen d'investigations
internes et externes, pourra pallier à cette difficulté. Ainsi, il procèdera à :
§ des rapprochements des recoupements en sa possession avec les enregistrements en comptabilité
de l'entreprise ;
§ des rapprochements des comptes individuels des fournisseurs aux comptes de la trésorerie.
§ des rapprochements des bons de commandes, bons de livraisons, les titres de transport...avec les
documents de la comptabilité auxiliaire.
§ s'assurer que les loyers versés concernent les locaux professionnels de l'entreprise ;
§ les loyers des locaux effectués au personnel sont à constater au niveau de l'impôt sur le revenu
(avantage imposable).
Vérifier que l'entreprise réintègre la quote part non déductible des redevances relatives aux voitures
de personnes (fraction dépassant le plafond de 300 000,00 Dh).
3. Entretien et réparation :
S'assurer que les dépenses qui peuvent augmenter la valeur des actifs immobilisés ne sont pas
comptabilisés en charges, mais immobilisés et amorties au même rythme des biens auxquels se
rattachent.
4. Primes d'assurance :
§ s'assurer que ne sont pas déduites les primes d'assurance souscrites au profit de l'entreprise sur la
tête des dirigeants ;
§ s'assurer que les assurances souscrites au profit du personnel sont appréhendées entre leurs mains
à l'impôt sur le revenu.
S'assurer que les bénéficiaires ne soient pas des patentables et les sommes versées ont fait l'objet de
taxation à l'IR aux taux de 17 ou 30% selon les cas.
Vérifier que ces rémunérations ont fait l'objet de la déclaration des rémunérations versées aux tiers.
Vérifier que ces dépenses ne sont pas excessives et sont justifiées par l'activité de l'entreprise ;
Vérifier que la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces dépenses n'a pas été déduite.
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8. Cotisations et dons :
Pour les dons, le vérificateur doit s'assurer qu'ils ont été déduits dans le respect des plafonds
réglementés, soit celui de deux pour mille (2 %o) du chiffre d'affaires de l'exercice, aux oeuvres
sociales des entreprises publiques ou privées, aux institutions autorisées par la loi qui les institue à
percevoir des dons.
S'agissant des cadeaux, le vérificateur s'assure du respect de la double condition : la valeur unitaire
du cadeau n'excède pas cent (100,00) Dh et porte soit la raison sociale, soit le nom ou le sigle de
l'entreprise, soit la marque des produits qu'elle fabrique ou qu'elle commercialise.
§ 2. Impôts et taxes :
§ s'assurer que la comptabilisation de l'impôt des patentes, de la taxe urbaine ou la taxe d'édilité a
été faite sur la base des rôles reçus par l'entreprise. Pour ceux dont les rôles ne sont pas encore
parvenus, que des provisions à leur égard ont été constituées ;
§ vérifier l'exactitude des valeurs locatives de base à la détermination des impôts et taxes ;
§ vérifier le bien fondé des exonérations dont bénéficie l'entreprise ;
§ vérifier que les droits d'enregistrements afférents aux acquisitions des immobilisations ne sont pas
comptabilisés sous cette rubrique, mais inscrits en charges à répartir sur plusieurs exercices ;
§ s'assurer que les impôts et taxes non déductibles, ainsi que les divers intérêts et les majorations
ont été réintégrés au résultat fiscal sur le tableau de passage.
L'examen de ce compte, portera sur la vérification de l'exactitude des montants inscrits et sur
l'accomplissement des obligations déclaratives (d'assiette, taux...) qui s'y rattachent.
Ainsi, le vérificateur est appelé à :
§ s'assurer que l'entreprise tient valablement les registres prévus par la loi, en l'occurrence le livre
de paie, tenu dans le respect des prescriptions légales en vigueur (préalablement visé par les
services de l'inspection du travail) ;
§ s'assurer de la cohérence globale des chiffres comptabilisés, en rapprochant les montants
comptabilisés à ceux portés sur l'état annuel des salaires (mod 9421), aux déclarations de la caisse
nationale de sécurité sociale ;
§ s'assurer que l'ensemble des rémunérations accordées au personnel sont correctement soumis à
l'IR, et fait l'objet des déclarations correspondantes ;
§ apprécier la réalité des prestations de personnel :
i. supportés dans l'intérêt de l'entreprise ;
ii. le niveau de rémunération correspond aux prestations fournies ;
§ s'assurer que la déduction des indemnités de licenciement a été rattachée à l'exercice de rupture.
En outre, lorsque ses indemnités excèdent celles fixées par la législation, sans qu'elles aient été
déterminées par une juridiction, l'excédent versé est soumis à l'IR ;
§ vérifier que la rémunération allouée au personnel extérieur à l'entreprise a été soumise à la retenue
à la source aux taux spécifiques de 17% ou 30% selon le cas.
Le contrôle de ce compte a pour objectif de s'assurer que les charges supportées par l'entreprise
concernent bien les besoins de l'entreprise, et aussi les conditions de leurs déductibilités sont
respectées.
§ a priori, le vérificateur doit établir un état de ventilation des dettes de financement et des avances
rémunérées, et apprécie leur objet et les conditions de rémunérations constatées ;
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§ s'assurer que les intérêts déduits concernent bien des emprunts contractés pour répondre aux
besoins de financement de l'entreprise. Ainsi, sont à réintégrer les intérêts afférents aux opérations
non rattachées à l'exploitation ou ceux contractées pour les besoins personnels des associés ;
§ s'assurer que les emprunts contractés n'ont pas été suivis de prêts sans intérêts à un des associés ;
§ vérifier pour le cas des intérêts des comptes courants d'associés que les conditions requises sont
remplies :
i. le capital social est entièrement libéré ;
ii. les sommes à rémunérer ne dépassent pas le montant du capital ;
iii. le taux d'intérêt déductible ne dépasse pas celui fixé annuellement par l'arrêté du Ministre des
Finances.
§ s'assurer que les intérêts versés aux entreprises non résidentes ont été soumis à une retenue à la
source de 10% et soumises à la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 20% ;
§ vérifier que les conditions de déduction des intérêts des bons de caisse sont respectées :
i. les emprunts sont réalisés pour les besoins de l'exploitation de l'entreprise ;
ii. un établissement bancaire reçoit le montant de l'émission desdits bons et assure le paiement des
intérêts y afférents ;
iii. la liste des bénéficiaires de ces intérêts avec les montants reçus par chacun d'eux a été déposée
jointe à la déclaration du résultat fiscal ;
§ vérifier, lorsque des intérêts ont été servis à des personnes domiciliées au Maroc autres que les
organismes bancaires ou de crédits, que :
i. la retenue à la source, au titre des produits de placement à revenu fixe, a été opérée ; au taux de
20% pour les prêteurs, personnes physiques ou morales, soumises au régime du RNR ou RNS ; ou
bien au taux de 30% pour les personnes physiques qui ne tiennent pas de comptabilité ou soumises
au régime du forfait ;
ii. le montant de l'impôt est versé le mois qui suit sa retenue.
Sont souvent constituées des valeurs nettes d'amortissement des immobilisations cédées. La
vérification des écritures du compte consiste à s'assurer que les montants portés au compte sont
exacts et correctement calculés. Ainsi, le vérificateur est invité à rapprocher les valeurs des
immobilisations concernées avec les tableaux d'amortissements correspondants d'une part, et avec
les montants inscrits à l'état extra comptable des cessions de l'autre.
Aux termes de l'article 9 du CGI, les produits imposables sont constitués des produits d'exploitation,
des produits financiers et des produits non courants. Cet ensemble constitue un élément essentiel de
détermination du résultat fiscal imposable au titre de l'exercice comptable, et aussi une source
d'enrichissement de l'entreprise.
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Ainsi, toute éventuelle intention de fraude, sera séduite par une dissimulation de ces produits et qui
pourra manifestement concerner toutes les rubriques, dont l'importance de chacune est en fonction
de la nature de l'activité de l'entreprise.
Le vérificateur en contrôlant ces comptes, est invité à faire preuve d'une exhaustivité importante
dans l'examen des écritures comptables et leur conformité avec les dispositions légales. Aussi doit
faire le bon choix de la méthode de vérification, la plus compatible avec l'importance et la nature de
l'activité de l'entreprise vérifiée et du degré de son organisation comptable.
1- Les ventes :
La vérification des ventes exige l'adoption d'une approche qui tient compte d'une manière globale
l'activité ou les activités de l'entreprise, sa taille, son organisation comptable et les règles de
facturation poursuivies...
En général, une vérification réussie du compte, implique l'usage combiné de deux principales
méthodes :
§ une méthode se basant sur des investigations internes, par la vérification des pièces et des
écritures comptables de l'entreprise et leurs rapprochements aux divers comptes qui renseignent sur
les mouvements des flux ;
§ une méthode d'investigations externes, qui puise principalement dans des données extra
comptables.
A priori, la vérification interne du compte des ventes doit s'intéresser au respect des dispositions
comptables et fiscales lors des enregistrements des écritures :
§ les ventes sont comptabilisées à leurs montants hors la taxe sur la valeur ajoutée, figurants sur les
factures, mémoires ou situations des travaux, déduction faite des RRR accordés ;
§ la règle de séparation des exercices est respectée. L'exercice de rattachement des créances est
celui au cours duquel intervient la livraison des biens ou l'achèvement des travaux. En cas de vente
avec clause de « réserve de propriété », la livraison s'entend par la remise matérielle du bien40(*),
puisque le bien cesse de faire partie des stocks de l'entreprise, et le bénéfice correspondant est
imposable sans qu'il y'a lieu d'attendre le transfert de propriété que ce type de contrat diffère
jusqu'au paiement intégral du prix par l'acquéreur ;
§ les règles de facturation sont respectées.
Ainsi ; après ces divers travaux préliminaires, le vérificateur procédera à :
§ un rapprochement des copies des factures au journal des ventes. Il peut être systématique ou par
sondage, ceci en fonction de la taille de l'entreprise vérifiée ;
§ un rapprochement des écritures du compte aux comptes « clients » et aux comptes de trésoreries.
En principe, aucune discordance ne doit être décelée. A défaut, c'est une présomption d'irrégularités
dont il faut chercher les explications ;
Ces divers rapprochements permettent au vérificateur :
§ d'apprécier si les facturations ont été établies dans le respect des règles, notamment aux conditions
normales du marché pour celles résultants des opérations que les clients en relation de dépendance
avec l'entreprise ;
§ de détecter, si éventuellement, des ventes sans factures ou sous facturées ont été faites par
l'entreprise ;
§ de s'assurer de l'absence de compensation entre les produits des ventes et les valeurs des achats,
dans le cas où l'entreprise vérifiée est à la fois cliente et fournisseur d'une même entreprise ;
§ de s'assurer que les produits des ventes des déchets ou des emballages récupérables41(*) ont été
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régulièrement reportées au bénéfice imposable ;
§ de s'assurer que les abandons de créances sont dûment justifiés, et les provisions pour créances
douteuses ou litigieuses ont été préalablement constituées ;
§ de s'assurer que les RRR accordés après la facturation ont fait l'objet de la déclaration des
rémunérations versées aux tiers prévue par la loi42(*) ;
§ de s'assurer de l'absence de ventes en espèce qui portent sur un montant supérieur à 20 000,00 Dh
;
En matière de la Taxe sur la Valeur Ajoutée ;
§ s'assurer que toutes les opérations taxables réalisées par l'entreprise ont été correctement soumises
à cette taxe, aux taux correspondants ;
§ s'assurer, au cas où l'entreprise réalise un chiffre d'affaires sans facturation de la TVA, que toutes
les formalités ont été respectées.
Elle vient en complémentarité avec la précédente méthode. Le recours à ce type de contrôle, devient
de plus en plus impérieux selon les résultats des investigations internes. En effet, souvent le passage
de la présomption à la preuve d'une quelconque forme de fraude, se fait au moyen des investigations
indirectes ou externes (extra comptables) sur lesquelles repose ce contrôle.
e- Le contrôle quantitatif :
Il sert principalement pour les entreprises de négoce, qui procèdent à la revente des marchandises en
l'état sans leurs apporter des transformations.
La méthode consiste à vérifier la concordance des mouvements des produits commercialisés.
Ainsi, le vérificateur s'assure de l'égalité de l'équation suivante :
Achats + Stock initial - Stock final = Ventes
Les termes de cette équation doivent s'appliquer au même produit ou marchandise.
Généralement, le choix du vérificateur porte sur la marchandise la plus significative dans le circuit
commercial de l'entreprise et aussi la plus facile à identifier.
Si éventuellement cette égalité n'est pas vérifiée, ceci dénote la présence de dissimulations au
niveau des achats ou ventes, que le vérificateur tentera de trouver les preuves.
f- Le contrôle matière :
Enfin, le contrôle du compte doit s'intéresser aux cessions faites au personnel et les prélèvements en
nature de l'exploitant, qu'il faut comptabiliser en vente comme des livraisons à soi même.
Si la vérification comptable laisse apparaître des anomalies graves, le vérificateur peut procéder au
rejet de la comptabilité vérifiée.
Le rejet de la comptabilité, peut être partiel ou total.
Le rejet total est constaté quand les irrégularités relevées sont d'un degré de gravité qui ôtent à la
comptabilité toute valeur probante.
Le rejet est partiel, lorsque le vérificateur estime que bien que la comptabilité vérifiée est régulière
en la forme mais manque de sincérité, c'est notamment le cas où est en possession de quelques
recoupements, ou souvent dans le cas où les contrôles matières ou quantitatifs dégagent des
manquants qui se traduisent par des dissimulations importantes du chiffre d'affaires.
CONCLUSION :
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