Université de Sfax

Ecole Supérieure de Commerce

Année universitaire 2016-2017
Matière : Audit et conseil dans les PME
Enseignante responsable : Mme Nadàa HACHICHA ELFOUZI
: Niveau : 2ème année M.P en management

PRESENTATION DU COURS AUDIT FINANCIER

1. Objectifs du cours
Au cœur de la comptabilité financière, les états financiers constituent le moyen
d’informations et de perception essentiel des utilisateurs. Les états financiers doivent présenter de
manière fidèle la situation financière réelle de l’entreprise, ses performances et tout changement de sa
situation financière, et doivent refléter l’ensemble des opérations découlant des transactions de
l’entreprise et des effets des événements liés à son activité. Ils doivent servir à l’analyse de la situation
financière de l’entreprise et permettre une prise de décision adéquate.
Or, dans la plupart des cas, l’établissement des états financiers par les soins propres des dirigeants
sociaux (directement ou indirectement) laisse les utilisateurs redouter une certaine absence plus ou
moins marquée d’objectivité et de réalisme.
En effet, selon la théorie de l’agence, et suite à la délégation du pouvoir aux dirigeants, il est crée une
asymétrie d’information entre les actionnaires et les dirigeants, et par conséquent, un conflit d’intérêt,
permettant à ces derniers de maximiser leurs propres richesses au détriment de celle des actionnaires.
En outre, de conflits d’intérêts peuvent être crées entre la direction et les différents utilisateurs des
états financiers : la direction peut procéder à la gestion des résultats, lui permettant ainsi de divulguer
les bonnes nouvelles et à dissimiler les mauvaises.
De ce fait, il est nécessaire de faire intervenir une troisième personne, qui a pour rôle de confirmer ou
infirmer la sincérité et la régularité des états financiers sur la base d’un examen sérieux et approfondi
appelé audit financier.

La mission de l’auditeur externe consiste à assurer que :

- toutes les opérations qui concernent l’entreprise et seulement ces opérations soient traduites en
comptabilité ;
- la comptabilité n’enregistre que les opérations réelles ;
- ces opérations sont correctement enregistrées et présentées dans les comptes annuels.
L’auditeur externe apporte l’assurance que toutes les informations importantes ont été traduites dans
les comptes et que les états financiers ne comportent pas d’anomalies significatives.
A la fin de la mission d’audit, l’auditeur établit un rapport d’audit où il exprime une opinion
d’audit motivée et justifiée. Cette opinion donnée est capitale en procurant aux utilisateurs une idée
claire sur le degré de fiabilité des états financiers.
Dans ce contexte, ce cours a pour but de :
- familiariser les étudiants aux concepts fondamentaux, aux techniques et aux outils les plus efficaces
en audit financier ;
- acquérir la méthodologie de conduite des missions d’audit dans le respect des normes internationales
(ISA) définies par l’International Federation of Accountants Committee (IFAC) ;
- maitriser la démarche d’audit sélective, structurée et progressive qui permet d’atteindre les objectifs
de la mission d’audit en allant du général au particulier.

1
2. Plan du cours
Chapitre Introductif. Concepts fondamentaux de l’audit financier
Section 1. Définitions et objectifs
Section 2. Besoin en audit indépendant
Section 3. Sources de normalisation en Tunisie
Chapitre I. Approches d’audit
Section 1. Succession des méthodologies de travail en audit
Section 2. Risque d’audit et évaluation de ses composantes
Section 3. Assertions d’audit
Chapitre II. Démarche et procédures d’audit
Section 1. Etapes préalables à l’acceptation d’une mission d’audit
Section 2. Planification de la mission d’audit
Section 3. Mise en œuvre du plan d’audit
Section 4. Achèvement de la mission d’audit et établissement du rapport d’audit
Chapitre III. Rapport d’audit
Section 1. Travaux préalables à l’émission du rapport d’audit
Section 2. Eléments essentiels contenus dans le rapport d’audit
Section 3. Différents types d’opinions d’audit
Révision générale. Etude des cas

3. Références bibliographiques
 Audit et contrôle interne, Pigé. B (ouvrage, 3 ème édition).
 Audit et contrôle interne. Aspects financiers, opérationnels et stratégiques, Collins. L
et Valin.G (ouvrage, 4 ème édition).
 Révision et certification des comptes, Obert.R (ouvrage, 4 ème édition).
 Révision et certification des comptes, Germond. B.P et Bonnault. R (ouvrage, 2 ème
édition).
 Auditer et contrôler les activités de l’entreprise, Grenier. C et Bonnebouche. J.
 Normes internationales d’audit http://www.fidef.org/@fr/23/50/rubrique.asp
 Code de déontologie des professionnels comptables.
 Code des sociétés commerciales.
 Guide pour l’utilisation des normes d’audit dans l’audit des petites et moyennes
entreprises.
 Cours d’audit financier 2010-2011 (Mr Kallel. H, Mr Ghorbel. R et Mr Bouassida. S).

4. Evaluation
L’évaluation s’appuie sur un examen final qui représente % de la note finale. Une note de
participation et de test partiel % tiendra compte des travaux effectués dans le cadre des travaux
dirigés.

2
Chapitre Introductif

CONCEPTS FONDAMENTAUX DE L’AUDIT

FINANCIER
Section 1. Définitions et objectifs
1- Définitions
Au sens large, l’audit désigne « l’étude critique de documents et d’autres preuves en vue de
déterminer l’authenticité et l’exactitude d’un registre ou d’une assertion, ou pour évaluer la
conformité à des lignes de conduite ou à des clauses contractuelles » (Sylvain, 1982).
A travers cette définition, le mot audit veut dire : vérification de la correspondance entre un existant et
un référentiel préétabli.
L’audit est une forme de contrôle, de vérification, d’inspection, de surveillance des comptes, en
apportant une dimension critique.
Si à l’origine, l’audit s’est limité à l’aspect financier de l’entité, il s’est étendu progressivement à
l’ensemble des activités de celle-ci, d’où la naissance de l’audit opérationnel 1. De même, l’audit n’est
plus pratiqué seulement par des professionnels indépendants externes, mais pratiqué aussi par des
professionnels internes à l’entité, d’où la naissance des auditeurs internes.
Il existe plusieurs types d’audit : audit opérationnel, audit social, audit industriel, audit interne, audit
financier,…. Ce qui nous intéresse tout au long de ce cours c’est l’audit financier.

L’audit financier est défini par Obert (1994) comme étant « l’examen critique2 auquel procède un
professionnel indépendant et externe à l’entreprise en vue d’exprimer une opinion motivée sur la
fidélité de l’image donnée par les documents financiers de l’entreprise ».
Cette définition peut être complétée par celle donnée par Raffegeau et al. (1994) pour qui « l’audit
financier est l’examen auquel procède un professionnel compétent et indépendant en vue d’exprimer
une opinion motivée sur la régularité et la sincérité des comptes d’une entreprise donnée ».
Cet examen correspond à la nécessité de confirmer la validité des informations données par
l’entreprise, ces informations devraient donner une image fidèle du patrimoine, des résultats et de la
situation financière de l’entreprise.
 La régularité est la conformité à la réglementation et aux procédures en vigueur.
 La sincérité est l’application de la bonne foi des règles et procédures en fonction de la
connaissance que les responsables des comptes doivent normalement avoir de la réalité et de
l’importance des opérations, événements et situations. Elle implique l’évaluation correcte des
valeurs comptables et une appréciation raisonnable des risques et des dépréciations (Herr
Bach, 2000).
Les deux notions de régularité et de sincérité sont étroitement liées à celle de l’image fidèle.
 Le respect de l’image fidèle de la situation financière de l’entreprise ainsi que du
résultat, de ses opérations et des mouvements de trésorerie consiste à choisir, parmi les

1 L’audit opérationnel est l’examen professionnel des informations relatives à la gestion de chaque fonction d’une organisation en vue
d’exprimer une opinion sur la fiabilité et l’efficacité des informations fournies.
2 L’auditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve d’esprit critique et en étant conscient que certaines situations peuvent
exister conduisant à ce que les états financiers comportent des anomalies significatives (ISA 200 § 15).

3
 méthodes de présentation ou de calcul envisageables, les mieux adaptées à la réalité de
l’entreprise et à fournir les informations nécessaires à leur compréhension, en particulier, dans
le cadre de l’annexe (Herr Bach, 2000).
2- Objectifs
 Pour l’auditeur : selon
l’International Standards on Auditing (ISA) 200 § 3 «Objectifs généraux de l’auditeur
indépendant et conduite d’un audit selon les normes internationales d’audit » «… d’exprimer
une opinion selon laquelle les états financiers sont établis, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable 3 ».
 Pour l’audité : l’objectif assigné à
l’audit est la réduction de l’irrégularité de l’information entre les utilisateurs et les dirigeants
chargés de l’établissement des états financiers.

Section 2. Besoin en audit indépendant

1- Existence de conflits d’intérêts : les utilisateurs ont des intérêts différents voir
contradictoires. Face à ces objectifs, il faut assurer une neutralité de l’information, c’est le rôle de
l’auditeur.
2- Importance des états financiers en tant que source unique
d’informations : cette unique source doit être crédible pour servir de base à la prise de décision
des utilisateurs. Cette crédibilité est assurée par l’auditeur.
3- Complexité du processus d’établissement des états financiers : ce qui
nécessite l’intervention d’un professionnel compétent pour résoudre les problèmes et les difficultés
comptables.
4- Eloignement géographique des utilisateurs : les utilisateurs sont éloignés
géographiquement et ne peuvent pas intervenir pour suivre la gestion de leurs capitaux, ils sont
obligés de déléguer une personne pour contrôler la direction.

Section 3. Sources de normalisation en Tunisie

1- Nécessité des normes d’audit
La réalisation de toute mission d’audit, quels qu’en soient les objectifs, implique l’existence
au préalable de règles précises, formalisées, connues et acceptées des émetteurs et récepteurs de
l’information soumise à l’audit : les normes.
Les principales normes utilisées par les auditeurs sont : les normes d’audit, les normes de
l’information financière ou principes comptables généralement admis (PCGA), des normes
spécifiques à certains secteurs (banques, assurances,…),….

L’audit est régi par des normes ayant trait aux qualités requises de l’auditeur (normes générales ou de
comportement), à l’exécution de sa mission (normes de travail) et à la préparation de ses rapports
(normes de rapport).
 Normes générales ou de comportement : l’auditer doit respecter le code d’éthique
professionnelle, notamment les règles d’éthique ci-après : indépendance, intégrité,
objectivité, compétence et conscience professionnelle, secret professionnel et
professionnalisme.
 Normes de travail : étant un professionnel, l’auditeur exécute sa mission en utilisant
une méthode de travail (connaissance du client, évaluation du contrôle interne et contrôle
des comptes).
 Normes de rapport :
3 Le référentiel comptable applicable est suivi par la direction et le cas échéant, par les personnes constituant le gouvernement d’entreprises
pour l’établissement des états financiers, et qui est acceptable au regard de la nature de l’entité et de l’objectif des états financiers (ISA 200 §
13).

4
 _ nécessité de la rédaction de rapports d’opinion ;
_ rapport de recommandations sur le contrôle interne et parfois sur la conformité avec les
lois et règlements en vigueur ;
_ rapport spécial pour les missions de commissaires aux comptes (CAC) ;
_ qualité des rapports : datés, signés et discutés avec les responsables de l’entité auditée.
2- Normes d’audit
Les normes d’audit traitent des principes et des procédures d’audit ainsi que des services
connexes en relation avec des états financiers ou d’autres informations financières. Elles développent
des concepts et expliquent l’application.
Les normes d’audit servent de guide pour l’exercice quotidien de la profession, d’instrument de
formation et de cadre de référence pour la garantie de la qualité.
L’auditeur peut effectuer un audit selon les normes internationales (ISA) et les normes nationales
d’audit d’un pays. Dans une telle situation, outre le fait de se conformer à chacune des normes ISA
relatives à l’audit, l’auditeur peut avoir à réaliser des procédures d’audit supplémentaires afin de se
conformer aux normes concernées prévues dans ce pays.
2.1. Normes nationales
Les normes nationales sont celles de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie (OECT).
Les normes N° 14 (seuil de signification) et N° 15 (rapports de l’auditeur) sont seules qui se
rapportent à l’audit, les cabinets d'audit ont été alors contraints d’utiliser les normes internationales
comme référentiel complémentaire. En effet, dans un contexte d’internationalisation des marchés
financiers et des entreprises, le conseil de l’OECT s’est rallié aux conseils nationaux des
commissaires aux comptes de la majorité des pays du monde, en adoptant officiellement en 2002 les
normes internationales d’audit « International Standards Auditing : ISAs » dans le souci d’unicité de
la méthode d’audit et d’homogénéité des pratiques professionnelles par la Fédération Internationale
des Comptables « International Federation of Accountants Committee : IFAC »4. Le conseil de
l’ordre de la Tunisie s’est engagé à diffuser les normes internationales d’audit auprès de ses membres
afin de répondre aux exigences des différentes parties prenantes en matière d’informations
communiquées par l’auditeur externe.
2.2. Normes internationales
L’auditeur doit effectuer un audit selon les normes internationales de contrôle qualité,
d’audit, de missions d’assurance et de services connexes, telles que publiées par l’International
Auditing and Assurance Standards Board (IAASB).
 Les Normes Internationales de Contrôle Qualité (International Standards on Quality
Control : ISQC) s’appliquent aux missions d’audit et d’examen limité d’informations
financières historiques, et autres missions d’assurance et services connexes ;
 les Normes Internationales d’Examen Limité (International Standards on Review
Engagements : ISRE) s‘appliquent aux missions d’examen limité d’informations financières
historiques (audit des situations intermédiaires : N° 2000 à 2699) ;
 les Normes Internationales de Missions d’Assurance (International Standards on
Assurance Engagements, ISAE) s’appliquent aux missions d’assurance relatives à des sujets
autres que des informations financières historiques (audit des informations financières
prévisionnelles : N° 3000 à 3699) ;
 les Normes Internationales de Services Connexes (International Standards on Related
Services : ISRS) s’appliquent aux missions de compilation, aux missions comportant la mise
en œuvre des procédures convenues sur des informations financières et aux autres missions de
services connexes telles qu’elles sont spécifiées par I’IAASB (procédures convenues,
compilation d’informations financières : N° 4000 à 4699) ;

4 L’IFAC est une organisation fondée en 1977, qui regroupe 165 membres représentant la profession comptable dans 114 pays, soit 2
millions de professionnels. Son objectif est de renforcer et d’améliorer les capacités de la profession comptable en mettant en place des
standards harmonisés permettant aux professionnels de fournir un service de qualité.
L’IFAC publie les ISA établis par l’International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), qui est un comité indépendant. La
Tunisie est membre de l’IFAC depuis 1985.

5
  les Normes Internationales d’Audit (International Standards on Auditing : ISA)
s’appliquent aux missions d’audit d’informations financières historiques.

L’architecture du référentiel international pour les missions d’audit et les services connexes se
présente comme suit :

ISAA ISRE ISAE

Sommaire des ISA

Les normes ISA, prises dans leur ensemble, constituent les normes de travail de l’auditeur
pour atteindre les objectifs généraux de l’audit. Ces normes traitent des obligations générales de
l’auditeur, de même que des aspects complémentaires à prendre en compte par ce dernier concernant
leurs modalités d’application à des aspects spécifiques.
Selon l’ISA 200 §7, les normes ISA contiennent les objectifs, les diligences requises et les modalités
d’application et autres informations explicatives, qui sont définis pour permettre à l’auditeur d’obtenir
une assurance raisonnable.
 Principes généraux et responsabilités
ISA 200- Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et conduite d'un audit selon les normes
internationales d’audit
ISA 210- Accord sur les termes des missions d’audit
ISA 220- Contrôle qualité d'un audit d’états financiers
ISA 230- Documentation d’audit
ISA 240- Les obligations de l’auditeur en matière de fraude lors d’un audit d’états financiers
ISA 250- Prise en considération des textes législatifs et réglementaires dans un audit d'états financiers
ISA 260- Communication avec les responsables de la gouvernance
ISA265-Communication des faiblesses du contrôle interne aux personnes constituant le gouvernement
d'entreprise et la direction
 Evaluation des risques et réponses aux risques évalués
ISA 300- Planification d’un audit d’états financiers
ISA 315- Identification et évaluation des risques d’anomalies significatives par la connaissance de
l'entité et de son environnement
ISA 320- Caractère significatif lors de la planification et de la réalisation d’un audit
ISA 330- Réponses de l’auditeur aux risques évalués

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ISA 402- Facteurs à considérer pour l’audit d’une entité faisant appel à une société de services
ISA 450- Evaluation des anomalies relevées au cours de l’audit
 Eléments probants
ISA 500- Eléments probants
ISA 501- Eléments probants – considérations supplémentaires sur des aspects spécifiques
ISA 505- Confirmations externes
ISA 510- Missions d’audit initiales – soldes d’ouverture
ISA 520- Procédures analytiques
ISA 530- Sondages en audit
ISA 540- Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et
des informations fournies les concernant
ISA 550- Parties liées
ISA 560- Evénements postérieurs à la clôture
ISA 570- Continuité de l’exploitation
ISA 580- Déclarations écrites
 Utilisation des travaux d’autres professionnels
ISA 600- Aspects particuliers – audits d'états financiers d’un groupe (y compris l’utilisation des
travaux des auditeurs des composants)
ISA 610- Utilisation des travaux des auditeurs internes
ISA 620- Utilisation des travaux d’un expert désigné par l’auditeur
 Conclusions de l’audit et rapport
ISA 700- Opinion et rapport sur des états financiers
ISA 705- Expression d’une opinion modifiée dans le rapport de l’auditeur indépendant
ISA 706- Paragraphes d’observations et paragraphes sur d’autres points dans le rapport de l’auditeur
indépendant
ISA 710- Données comparatives – chiffres correspondants et états financiers comparatifs
ISA 720- Responsabilité de l’auditeur concernant les autres informations
 Domaines spécialisés
ISA 800- Aspects particuliers - audit d’états financiers établis conformément à un référentiel
comptable particulier
ISA 805- Aspects particuliers – audit d’états financiers seuls et d’éléments, comptes ou rubriques
spécifiques d’un état financier
ISA 810- Aspects particuliers – rapport sur des états financiers résumés

NB (Application des ISA) : - L’auditeur peut estimer nécessaire de s’écarter d’une norme afin
d’atteindre plus efficacement l’objectif d’audit.
- Absence de supériorité par rapport à la réglementation locale.
3- Textes réglementaires
Dans le cadre de la réalisation d’un audit, l’auditeur peut être tenu de se conformer à des
exigences législatives ou réglementaires en plus des normes ISA. Les normes ISA ne prévalent pas sur
la loi ou la réglementation qui régit un audit d’états financiers. Dans le cas où la loi ou la
réglementation diffère des normes ISA, un audit effectué uniquement selon la loi ou la réglementation
ne sera pas automatiquement en conformité avec les normes ISA.
En effet, l’auditeur est amené, en l’occurrence dans le cadre d’une mission de commissariat aux
comptes, à effectuer des vérifications spécifiques prévues par les textes législatifs et réglementaires en
vigueur (contrôle des conventions réglementées, examen limité sur des situations intermédiaires,
diligences spécifiques requises en matière d’audit des banques,...).
En outre, il peut être tenu de procéder, le cas échéant, à des interventions connexes suite à la
survenance de faits particuliers (augmentation du capital en numéraire avec suppression du droit
préférentiel de souscription, réduction du capital, émission d’obligations convertibles en actions,
fusion, scission, transformation, procédure d’alerte, révélation de faits délictueux,...).

En Tunisie, les principales sources réglementaires sont :

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 la loi 82-62 du 30 juin 1982 portant réglementation de la profession d’expert-
comptable ;
 la loi 88-108 du 18 août 1988 qui a abrogé la loi 82-62, portant refonte de la
législation relative à la profession d’expert-comptable ;
 le décret n° 87-529 du 1 avril 1987 réglementant la révision des comptes des
établissements public à caractère industriel et commercial (EPIC) et des sociétés dont le
capital est totalement détenu par l’Etat par un membre de l’OECT;
 le décret n° 89-541 du 25 mai 1989, fixant les modalités d’organisation et de
fonctionnement de I ‘OECT ;
 l’arrêté du ministre des finances du 26 juillet 1991 portant approbation du code des
devoirs professionnels des experts comptables ;
 le système comptable des entreprises prévu par la loi 96-112 qui a consacré certains
passages à l’audit et notamment au niveau de sa norme générale;
 la loi 2000-93 du 3 novembre 2000 portant promulgation du code des sociétés
commerciales tel que modifié par les textes subséquents;
 l’arrêté conjoint du ministre des finances et du tourisme & du ministre du commerce
et de l’artisanat du 28 février 2003 portant approbation du barème des honoraires des
auditeurs.

8
Chapitre I
APPROCHES D’AUDIT
Section 1. Succession des méthodologies de travail en audit
Etant un professionnel, l’auditeur, comme d’ailleurs tout homme de l’art, procède par étapes et
utilise une méthode de travail bien déterminée.
Dans le passé et avant même l’apparition des normes, l’auditeur s’attaquait directement aux comptes
et n’accordait aucune importance aux systèmes de contrôle interne. L’approche ainsi tracée est
qualifiée de traditionnelle. Petit à petit et au fur et à mesure que le volume des transactions est
devenu important, le contrôle intégral des comptes s’est avéré coûteux et fastidieux. Les auditeurs ont
alors changé de méthodes en allégeant le contrôle des comptes, mais en contrepartie ils ont donné un
rôle accru au système de contrôle interne en vigueur dans l’entreprise. D’où, la naissance de
l’approche par les systèmes. Cependant, l’auditeur s’efforce toujours d’être de plus en plus efficace
en conciliant le rapport qualité/coût. Des recherches effectuées par les cabinets d’audit et les
organisations professionnelles ont conduit à l’apparition de nouvelles méthodologies mettant l’accent
sur la recherche des risques. C’est ce que nous appelons aujourd’hui l’approche par le ou les
risques. Toutefois, cette approche structurée dans le respect des principes comptables généralement
admis ne permet pas d’avoir une connaissance profonde de l’affaire du client et de risques sous-
jacents. D’où, l’apparition d’une nouvelle approche nommée approche par le « business risk ».
1- Approche traditionnelle
L’approche traditionnelle consistait à partir des états financiers annuels à remonter aux
événements, transactions et pièces justificatives.
Elle a pour objectif de valider d’une façon détaillée (parfois même exhaustive) le contenu des états
financiers.
L’approche traditionnelle ignore les systèmes de traitement comptable et de contrôle interne et
préconise une vérification basée sur les comptes. Elle est pratiquement abandonnée par les auditeurs.
2- Approche par les systèmes
L’approche par les systèmes consiste à analyser et évaluer les circuits de création et
d’enregistrement des informations financières pour déterminer si les contrôles mis en place par
l’entreprise sont suffisants pour assurer la fiabilité du traitement de ces informations qui servent à
l’établissement des comptes.
Lorsque l’auditeur considère que les systèmes mis en place par l’entreprise sont fiables, il procède à
des contrôles limités sur la validité des comptes annuels.
Lorsque l’auditeur considère que les systèmes mis en place par l’entreprise sont défaillants, il accroît
ses sondages sur les comptes afin de déterminer si ces défaillances ont eu ou non une incidence
significative sur les comptes annuels.
En comparant ces deux approches, on constate que :
- le raisonnement suivi est complètement inversé ;
- l’approche par les systèmes nécessite un investissement très important ;

9
 - les sondages sur les comptes peuvent être considérablement réduits dans l’approche
par les systèmes ou dans le cas échéant peuvent être mieux orientés vers les risques encourus ;
- contrairement à l’approche traditionnelle, l’approche par les systèmes permet non
seulement de vérifier ce qui existe dans les comptes mais aussi d’identifier ce qui devrait
exister.
Services internes de l’entreprise Comptabilité Etablissement des comptes
Production Journal
Direction Grand-livre Comptes
Commercial Balance
Personnel…….

Approche traditionnelle

Figure 1. Approche traditionnelle/Approche par les systèmes

Approche par les
3- Approche par les risques systèmes
Pour qu’il soit efficace dans l’exercice de sa mission, l’auditeur est appelé à faire des choix
pour définir la nature et l’étendue des contrôles à effectuer au sein de l’entreprise auditée en fonction
de son contexte.
Le contrôle exhaustif des opérations n’étant plus permis (coût, lourdeur et inefficacité car même s’il
est intégral, le contrôle ne garantit pas que toutes les anomalies soient décelées et que l’auditeur n’est
ni infaillible, ni à l’abri d’erreurs de jugements), la nécessité de faire des choix s’impose. Elle a
cependant comme corollaire l’apparition du concept de risque. D’où, la naissance de l’approche par
les risques. Cette approche constitue une nouvelle méthodologie. C’est une forme évoluée de
l’approche par les systèmes. Elle a pour objectif de rechercher les risques au niveau de l’activité de
l’entreprise, de son organisation et de ses systèmes.
Dans l’approche par les risques, l’auditeur doit, préalablement, rechercher et identifier les facteurs de
risque afin de planifier au mieux sa mission et de sécuriser son opinion.
C’est en fonction des risques identifiés que l’auditeur pourra adapter l’orientation, la nature, le
calendrier et le volume des travaux à entreprendre et les moyens à mettre en œuvre pour atteindre ses
objectifs.

Cette approche se base essentiellement sur :

- une connaissance du client ;
- une recherche et une évaluation des risques et
- l’établissement d’un plan d’audit sur mesure c'est-à-dire répondant aux risques
identifiés.
Cette approche est donc rationnelle car elle permet à l’auditeur de concentrer ses efforts dans la
recherche et l’évaluation des zones de risque existantes et potentielles, plutôt que d’entamer sa
mission d’une façon mécanique et automatique. Ceci se traduit par une efficacité (réalisation de
l’objectif de certification) et une efficience (adéquation coûts/avantages des moyens de vérification
mis en œuvre) de l’audit.
4- Approche par le « business risk » (Approche d’audit stratégique)
La nouvelle approche « business risk » exige de l’auditeur de se prononcer sur l’orientation
stratégique de l’entreprise. Dans ce contexte, l’approche par les risques, structurée dans le respect des
principes comptables généralement admis, ne permet pas d’avoir une connaissance profonde de
l’affaire du client et de ses risques sous-jacents. En effet, la nouvelle approche exige l’acquisition
d’une connaissance non seulement sur les aspects comptables de l’entreprise auditée, mais aussi sur
les aspects économiques et managériaux. Cet élargissement de l’étendue de la connaissance de
l’entreprise auditée est basé sur l’idée que le risque d’audit découle d’autres risques ( risque d’affaire
ou risque stratégique) liés à la capacité de l’entreprise à réaliser ses objectifs.
NB : Cette connaissance peut aider l’auditeur à détecter des problèmes qui peuvent compromettre que
se soit la continuité d’exploitation de l’entreprise ou la fiabilité de l’information financière.

10
A ce titre l’IFAC a intégré, dans la réforme profonde des normes internationales d’audit en 2003, la
notion de business risk dans ses normes qui préconisent que l’auditeur comprenne les objectifs, les
stratégies et les risques d’affaires de l’entreprise qui peuvent produire des anomalies significatives
dans ses états financiers (ISA 315 § 11 « Identification et évaluation des risques d’anomalies
significatives par la connaissance de l’entité et de son environnement » ).
Le risque peut résulter des changements dans l’environnement externe de la société, des
développements technologiques, des changements des règles légales et réglementaires, des
changements dans son organisation ou encore de sa taille et de son activité.
Le cadre dans lequel l’entité est gérée est constitué de son secteur d’activité, des textes légaux et
réglementaires qui lui sont applicables, des attentes de ses partenaires et des détenteurs du capital,
ainsi que d’autres facteurs internes et externes. Il incombe donc à la direction d’identifier ces risques
et de prendre des mesures à leur égard. Parallèlement, il incombe à l’auditeur de comprendre et
d’évaluer le processus d’identification de ces risques appliqué par la direction, de juger de son
efficacité et de comprendre le système de pilotage utilisé par la direction.

L’approche par les « business risks » se fonde sur la compréhension approfondie de l’entreprise et de
son environnement dans la rationalisation des procédures d’audit ce qui devrait permettre
l’augmentation de l’efficacité et l’efficience de l’audit.

Pour cela et pour comprendre la mission d’audit stratégique, plusieurs questions peuvent être
soulevées : quelles sont les mesures à entreprendre par l’auditeur pour évaluer l’action stratégique ?
Et comment évaluer le risque stratégique ?
Pour répondre à ces questions, il est possible de récapituler l’approche d’audit stratégique dans les
trois phases suivantes :
 analyse stratégique ;
 analyse des processus ;
 procédures d’audit complémentaires et rapports.

 Analyse stratégique
L’analyse du risque stratégique aide à identifier le positionnement stratégique de l’entreprise
dans son environnement vis-à-vis des acteurs extérieurs.
 Notion du risque stratégique : les risques d’affaires (les business risks) découlent des
conditions, de faits, de circonstances ou de mesures importants qui pourraient avoir une
incidence négative sur la capacité de l’entité à atteindre ses objectifs et à exécuter ses
stratégies.
 Analyse de la stratégie de l’entreprise : dans le cadre de l’analyse stratégique,
l’auditeur se situe dans le contexte de son client et de l’environnement dans lequel il opère
pour prendre connaissance de ses objectifs et de ses stratégies, ainsi que des risques
d’affaires qui peuvent entraîner des anomalies significatives dans les états financiers.
La phase d’analyse stratégique débute dans le cadre de la planification d’une mission d’audit
et se poursuit lors de l’évaluation des composantes du système de contrôle interne et
notamment « le processus d’évaluation du risque d’affaire ».
Au cours de cette phase, l’auditeur identifie les principales catégories de transactions et les
processus clefs à l’effet de définir les diligences à effectuer. Cette phase de la mission
s’articule autour de 4 axes :
- compréhension de l’activité de l’entité et de son environnement ;
- compréhension générale des risques d’affaires de l’entité et identification de leur
incidence sur les états financiers ;
- identification des catégories de transactions significatives ;
- identification des processus clés et planification de l’analyse de ces processus
(compréhension et évaluation du processus de pilotage stratégique de l’entité, ses
systèmes de veille stratégique, ses tableaux de bord et les indicateurs utilisés).
 Analyse des processus

11
 Le processus est celui qu’une entité applique pour identifier et analyser les facteurs
susceptibles d’affecter la réalisation de ses objectifs stratégiques. L’évaluation et la maîtrise des
risques est un processus continu en raison des changements fréquents de l’environnement dus
notamment à :
 un changement du personnel ;
 un changement dans le système d’information ;
 un changement dans les normes comptables et d’audit ;
 une croissance et restructuration de l’entreprise.
Dans ce sens, et conformément au § 15 de l’ISA 315, l'auditeur doit acquérir la connaissance, d’une
part, du processus suivi par l'entité pour identifier les risques liés à l’activité en rapport avec les
objectifs de l’information financière et afin de décider des mesures adéquates à mettre en œuvre pour
gérer ces risques et, d’autre part, des résultats de ce processus.
 Procédures d’audit complémentaires et rapports
Selon l’ISA 330 « Réponses de l’auditeur aux risques évalués », l’auditeur doit déterminer
les mesures générales à prendre à la suite de son appréciation des risques au niveau des états
financiers, et il doit établir la nature, le calendrier d’application et l’étendue des autres procédés de
vérification de manière à tenir compte de l’appréciation des risques au niveau des assertions afin que
le risque de mission de vérification soit ramené à un niveau suffisamment faible.
Au cours de cette phase de la mission, l’auditeur doit mettre en œuvre les procédures d’audit
complémentaires, conformément à la stratégie d’audit préalablement définie, en vue de collecter des
éléments probants suffisants et adéquats pour étayer son opinion.

L’approche par les risques adoptée par l’IFAC et l’OECT est fondée sur le jugement, l’expérience et la
responsabilité de l’auditeur. Ainsi, dans la deuxième section, nous développons cette approche, en
mettant l’accent sur le risque d’audit et ses composantes.

Section 2. Risque d’audit et évaluation de ses composantes

1- Notion de l’assurance raisonnable et du risque d’audit
Un auditeur qui effectue un audit selon les normes ISA obtient une assurance raisonnable
que les états financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives
provenant de fraudes ou d'erreurs (ISA 200 §11).
L'assurance raisonnable est un concept qui s'applique à l'ensemble des éléments probants recueillis
dont l'auditeur a besoin pour conclure que les états financiers pris dans leur ensemble ne contiennent
pas d'anomalies significatives.
Le concept d’assurance raisonnable inclut de façon implicite le fait qu’il existe un risque que
l’opinion exprimée puisse être inappropriée.
Le risque que l’auditeur exprime une opinion inappropriée sur des états financiers erronés de façon
significative est dénommé « risque d’audit ». Le risque d’audit est fonction des risques d’anomalies
significatives et du risque de non détection (ISA 200 § 13 (c)).
L’objectif de l’audit est de réduire le risque d’audit à un niveau faible acceptable.
L’auditeur réduit le risque d’audit en définissant et en mettant en œuvre des procédures d’audit afin de
recueillir des éléments probants suffisants et appropriés lui permettant de tirer des conclusions
raisonnables sur lesquelles fonder son opinion.
L’assurance raisonnable est obtenue lorsque l’auditeur a pu réduire le risque d’audit à un niveau faible
acceptable.
L’assurance absolue ne peut être atteinte. L’opinion exprimée par l’auditeur n’apporte pas
d’assurance sur la viabilité future de l’entité.
Un auditeur ne peut obtenir d'assurance absolue du fait même de l’existence de limitations inhérentes
à l'audit qui restreignent la possibilité pour l'auditeur de détecter des anomalies significatives (ISA
200). Ces limitations résultent de facteurs tels que:
- l'utilisation de la technique des sondages ;
- les limitations inhérentes au contrôle interne;

12
- les limites inhérentes à l’information comptable qui peut contenir une part inévitable d’arbitre
(estimations comptables,…) ;
- le fait que la plupart des éléments probants conduisent, par nature à des déductions qu’à des
certitudes ;
- l’exercice par l’auditeur du jugement professionnel.
2- Composantes du risque d’audit
Le risque d’audit (RA) correspond à la possibilité pour l’auditeur d’exprimer une opinion
non valable sur les états financiers du fait d’anomalies significatives contenues dans ceux-ci. Ce
risque se subdivise en trois composantes : le risque inhérent (RI), le risque lié au contrôle (RLC) et
le risque de non-détection (RND).
Le RI et le RLC sont des risques propres à l’entité, ils existent indépendamment de l’audit des états
financiers (ISA 200).
Les normes ISA ne se référent généralement pas au RI et au RLC séparément, mais plutôt en terme
d’évaluation globale du « risque d’anomalies significatives (RAS) ».
Quant au RND, il est lié à la nature, au calendrier et à l’étendue des travaux d’audit, tels qu’ils sont
définis pour réduire le risque d’audit à un niveau faible acceptable.

2.1. Risque inhérent

Le risque inhérent correspond à la possibilité qu'une assertion portant sur un flux
d’opérations, un solde de compte ou une information fournie dans les états financiers, comporte une
anomalie qui pourrait être significative, soit individuellement, soit cumulée avec d'autres anomalies,
avant la prise en compte des contrôles existants (ISA 200).
En d’autres termes, le risque inhérent est le risque que des anomalies significatives se produisent
compte tenu des activités de l’entreprise et de son environnement avant même de considérer le
fonctionnement de son système de contrôle interne.

L’évaluation du RI consiste à apprécier les facteurs de risque au niveau des états financiers (risques
généraux), ainsi qu’au niveau des soldes de comptes et des catégories de transactions c'est-à-dire au
niveau d’une assertion particulière (risques spécifiques).
2.1.1. Risques généraux
 Facteurs liés à la nature même de la mission d’audit :
- expérience de l’auditeur ;
- délai imposé pour la remise du rapport d’audit ;
- absence ou manque de coopération au niveau des exercices antérieurs ;
- mission d’audit initiale ;
- révocation ou changement d’un précédent auditeur inexpliqué ;
- travaux fortement dépendant des auditeurs des filiales ;
- restriction dans l’accès ou la communication de l’information ;
- engagement de la direction à fournir des informations financières exactes : la
direction est peu disposée à constater les ajustements pouvant découler de la mission
d’audit ;
- existence de règles et méthodes controversées;….
 Facteurs liés à l’intégrité ou à la compétence de la direction :
- direction dominée par une seule personne (ou un petit groupe de personnes) sans
comité ou conseil de surveillance ;
- intégrité des dirigeants, leur profil (connaissance et expérience), politique de
rémunération du dirigeant ;
- implication de la direction dans des opérations douteuses ou illégales ;
- déficiences majeures du contrôle interne systématiquement négligées alors qu’elles
pourraient être corrigées ;
- changements importants (taux de rotation) ou imprévus des membres de la direction,
en particulier, des responsables comptables et financiers ;
- changements fréquents d’avocats, d’experts comptables ou d’auditeurs ;

13
 - pressions inhabituelles au sein de l’entité ou subies par elle : le secteur est en
récession et le nombre de faillites augmente ;
- le fonds de roulement est insuffisant pour la poursuite des activités du fait de la baisse
des résultats ou d’une expansion trop rapide ;
- la qualité des revenus se détériore ;….
 Facteurs liés à la structure et à l’organisation de l’entreprise :
- faible culture d’entreprise et de gouvernance ;
- personnels non compétents dans des postes clés ;
- changements du personnel clés, y compris les dirigeants clés ;
- absence d’un manuel de procédures ;
- absence d’une cellule audit interne quand la taille de l’entité le nécessite ;
- complexité des opérations, de la structure organisationnelle et des produits ;
- inaptitude à reconnaître la nécessité des changements dans les compétences requises
ou dans l’utilisation des technologies ;
- manque de personnel ayant les compétences appropriées en comptabilité et
information financière ;
- incohérences entre la stratégie informatique de l’entité et ses stratégies d’affaires;….
 Facteurs liés à l’environnement et au secteur d’activité :
- réglementation particulière et complexe (banque, assurance);
- activité saisonnière (hôtels, sociétés agricoles,…) ;
- industrie à évolution technologique rapide (politique de recherche et développement,
problème obsolescence,…) ;
- état du secteur (en déclin, fortement concentré,…) ;
- changements dans le secteur d’activité dans lequel l’entité opère ;
- changements dans la chaîne d’approvisionnement ;….
 Facteurs liés aux stratégies d’affaires :
- opérations dans des régions économiquement instables ;
- opérations exposées à la volatilité des marchés ;
- développement de nouveaux produits ou services, ou déplacement dans de nouveaux
secteurs d’activités ;
- entrée dans des domaines d’activités ou de transactions dans lesquels l’entité a peu
d’expérience ;
- fixation d’objectifs et de stratégies irréalistes ou inappropriés ;
- expansion agressive dans de nouvelles régions ;
- acquisitions et cessions ;
- utilisation de mécanismes de financement complexes ;
- transactions importantes avec les parties liées ;….
 Autres facteurs :
- produits ou services comportant des défauts qui peuvent entraîner des risques pour la
réputation de l’entité et impliquer sa responsabilité ;
- continuité d’exploitation et problèmes de liquidité incluant la perte de clients
importants ;
- installation de nouveaux systèmes informatiques importants qui sont en liaison avec
les informations financières ;….
2.1.2. Risques spécifiques
 Facteurs liés aux traitements et méthodes comptables :
- existence de règles et méthodes controversées ;
- adoption de nouvelles méthodes comptables ;
- transactions ayant un historique d’anomalies ;
- importants ajustements sur exercices antérieurs ;
- importants ajustements en fin d’exercice ;
- réévaluation de certains actifs suite à leur acquisition auprès de parties liées ;
- nature de l’élément comptabilisé, exemple : élément exceptionnel que le personnel
n’est pas habilité à traiter ;

14
 - estimations comptables : les évaluations faisant appel au jugement des dirigeants,
peuvent être effectuées sur la base des critères subjectifs et arbitraires (provisions, charges
à répartir sur plusieurs exercices,…) ;
- méthodes d’évaluation : valorisation de stocks industriels résultants d’un système
compliqué de comptabilité analytique, comptabilisation des produits et des stocks dans le
cadre d’un contrat de construction ;….
 Facteurs liés à la nature de l’activité :
- cycle d’exploitation long (problème d’évaluation des stocks et en cours) ;
- des états financiers reposant en grande partie sur des estimations comptables ;
- transactions non courantes ou non répétitives significatives ;
- existence de litiges importants ; ….
C’est par une bonne connaissance générale de l’entreprise que l’auditeur pourra identifier ces
éléments de risque et se prononcer sur son niveau qui peut être élevé, moyen ou faible.
2.2. Risque lié au contrôle
Le risque lié au contrôle est le risque qu'une anomalie significative susceptible de se produire
au niveau d’une assertion portant sur un flux d’opérations, un solde de compte ou une information
fournie dans les états financiers et qui pourrait être significative individuellement ou cumulée avec
d'autres anomalies, ne soit ni prévenue, ni détectée et corrigée en temps voulu par le contrôle interne
de l'entité (ISA 200).
Ce risque dépend de l'efficacité, de la conception et du fonctionnement du contrôle interne destiné à
atteindre les objectifs de l'entité relatifs à l'établissement des états financiers.
Il existe toujours un RLC compte tenu des limites inhérentes à tout système de contrôle interne. Ainsi,
le RLC est en relation inverse avec la qualité du contrôle interne. Plus ce dernier est satisfaisant, plus
le RLC est faible.

La conception des systèmes de saisie et de traitement des opérations doit permettre de prévenir des
erreurs ou détecter celles qui se produisent pour les corriger.
Les risques peuvent donc être limités lorsque la conception des systèmes est fiable. Toutefois, même
un système comptable et de contrôle interne performant risque de ne pas détecter une fraude
impliquant la collusion d’employés ou une fraude commise par la direction.
En outre, même si le système est fiable dans sa conception, il peut être défaillant dans son
fonctionnement car des contrôles prévus peuvent ne pas être effectués.
2.3. Risque de non-détection
Le risque de non détection désigne le risque que les procédures mises en œuvre par l’auditeur
pour réduire le risque d’audit à un niveau suffisamment faible pour être acceptable ne détectent pas
une anomalie qui existe et qui pourrait être significative, qu’elle soit prise individuellement ou
cumulée avec d’autres anomalies.
En d’autres termes, le risque de non détection désigne le risque que l'auditeur ne détecte pas une
anomalie qui existe dans une assertion et qui pourrait être significative, soit individuellement, soit
cumulée avec d'autres anomalies (ISA 200).

Le risque de non-détection est fonction de l'efficacité d'une procédure d'audit et de sa mise en œuvre
par l'auditeur. Le risque de non-détection ne peut pas être réduit à zéro car l'auditeur n'examine
généralement pas chacun des flux de transactions, des soldes de comptes ou des informations fournies
dans les états financiers, ou du fait d'autres facteurs :
 Inefficacité des procédures imputables à l’auditeur : les erreurs sont liées :
 au recours à des procédures inappropriées (mauvais échantillonnage,
mauvaise estimation des caractéristiques d’une population, mauvaise affectation du
personnel la mission,…) ;
 à une mauvaise application des procédures d’audit appropriées ;
 à une mauvaise évaluation des systèmes comptables et de contrôle interne ;
 à une mauvaise organisation de la mission (planning mal établi, manque de
supervision,…) ;

15
  à une mauvaise définition de l’étendue des travaux (fixation par exemple d’un
seuil de signification élevé,….) ;….
 Inefficacité des procédures imputables aux tiers : les erreurs sont liées :
 aux informations trompeuses reçues auprès des partenaires de la société ou de
la société elle-même ;
 aux informations dépendantes d’événements futurs mal maitrisés;….

Le risque de non-détection est lié à la nature, au calendrier et à l'étendue des travaux d'audit, tels qu'ils
sont définis par l'auditeur pour réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable.
2.4. Lien entre ces 3 risques
Pour un niveau de risque d'audit donné, le niveau acceptable du risque de non-détection est
inversement proportionnel à l'évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions.
Par conséquent :
 Plus l'auditeur considère qu'il existe un risque d'anomalies significatives élevé, moins
il peut accepter un risque élevé de non-détection ;
 Plus il considère que le risque existant d'anomalies significatives est faible, plus il
peut accepter un risque de non-détection plus élevé.

La relation entre les risques peut également être exprimée mathématiquement par la formule
suivante : RA= RI*RLC*RND
Pour réduire le risque d’audit à un niveau faible acceptable, l’auditeur doit :
- évaluer le risque d’anomalies significatives ;
- limiter le risque de non-détection.
Ceci peut être réalisé au moyen de la mise en œuvre de procédures d’audit en réponse aux risques
évalués au niveau des états financiers et au niveau des assertions relatives aux flux de transactions,
aux soldes des comptes et aux informations à fournir.

3- Evaluation des risques d’audit

Dans le cadre de l’évaluation du risque, l’auditeur doit déterminer quels sont les risques
identifiés qui, sur la base de son jugement professionnel, requièrent une démarche d’audit particulière
(de tels risques sont qualifiés de « risques significatifs »). La norme ISA 330 « Réponses de l’auditeur
aux risques évalués » décrit les conséquences à tirer d’un risque significatif dûment identifié, quant à
la mise en œuvre d’autres procédures d’audit complémentaires :
- l’auditeur doit recueillir des éléments probants portant sur l’efficacité du
fonctionnement des contrôles, à partir de tests de procédures mis en œuvre durant la
période en cours ;
- l’auditeur doit mettre en œuvre des contrôles de substance qui répondent
spécifiquement aux risques d’anomalies significatives au niveau d’une assertion.

La phase d’évaluation des risques d’audit comprend les étapes suivantes :

- la mise en œuvre des procédures d’acceptation ou de continuation de la mission ;
- la planification générale de la mission ;
- la mise en œuvre des procédures d’évaluation des risques pour prendre connaissance
de l’activité et identifier les RI et les RLC ;
- l’identification des procédures pertinentes de contrôle interne et l’évaluation de leur
conception et de leur mise en œuvre ;
- l’identification des risques significatifs qui requièrent une démarche d’audit
particulière et les risques pour lesquels des contrôles de substance seuls ne sont pas
suffisants ;
- la communication de toutes les faiblesses significatives au niveau de la conception et
la mise en œuvre du contrôle interne à la direction et aux personnes constituant le
gouvernement d’entreprise ;

16
 - l’évaluation des risques d’anomalies significatives au niveau des états financiers et au
niveau des assertions.
4- Conséquence de l’évaluation des risques sur la stratégie d’audit
Il existe deux types de stratégie d’audit :
4.1. Stratégie corroborative
L’auditeur retient la stratégie corroborative quand il estime que les contrôles n’existent pas ou
ne sont pas suffisamment efficaces pour l’assertion donnée.
Cette approche est également choisie lorsque l’auditeur n’a pas l’intention d’évaluer les systèmes de
contrôle par souci d’efficacité c'est-à-dire, lorsqu’il constate que les coûts de réalisation des
procédures additionnelles et du contrôle du fonctionnement du système excèdent les coûts de
réalisation des tests de validation des comptes. C’est le cas notamment des assertions relatives aux
comptes issus de transactions non fréquentes ou d’estimations comptables. De même, elle est plus
utilisée pour des assertions relatives à un premier audit plutôt qu’une assertion relative à un audit
récurrent.

Suite au choix de cette approche, l’auditeur spécifie les composantes de la stratégie corroborative
comme suit : risque combiné (RI*RLC) moyen ou élevé : dans ce cas, l’environnement de
l’entreprise est risqué et l’auditeur n’a que peu ou pas du tout de confiance dans les procédures de
contrôle interne relatives au cycle concerné qui constitue une zone de risque. Ainsi, l’auditeur doit
s’appuyer sur des tests substantifs, et nous parlons de stratégie corroborative.
Caractéristiques de la stratégie corroborative :
_ utilisation d’un niveau de RLC prévu maximum ;
_ prévoir un minimum de compréhension des modules de contrôle interne les plus pertinents ;
_ prévoir un minimum de tests de contrôle de fonctionnement des systèmes de contrôle ;
_ prévoir un maximum de tests de validation (procédures analytiques et tests sur les transactions)
basés sur un niveau de RND prévu faible pour maintenir le RA à un niveau acceptable du fait que le
RLC a été fixé comme maximum.
4.2. Stratégie mixte
L’auditeur choisit la stratégie mixte quand il estime qu’à priori les contrôles relatifs à
l’assertion existent et sont efficaces.
Cette approche est généralement choisie quand l’auditeur, par souci d’efficacité estime que les coûts
de réalisation des procédures permettent de comprendre les systèmes de contrôle et d’évaluer leur
application sont inférieurs aux coûts relatifs aux tests de validation. C’est le cas notamment des
assertions relatives aux comptes alimentés par un important volume de transactions répétitives
(comptes ventes, clients, charges,…). De même, elle est plus utilisée pour des assertions relatives à un
audit récurrent que pour des assertions relatives à un premier audit.

Suite au choix de cette approche, l’auditeur spécifie les composantes de la stratégie mixte comme
suit : risque combiné (RI*RLC) faible : dans ce cas, le risque compte tenu des caractéristiques de
l’entreprise et de son environnement, qu’une erreur significative concernant l’assertion en question ait
un impact sur les comptes sans être prévue, détectée, et corrigée est minime. L’auditeur pourrait, du
fait que le risque d’erreurs est faible s’appuyer sur les procédures de contrôle interne relatives au
cycle concerné afin d’alléger ses propres contrôles sur les comptes (tests substantifs minimaux), et
nous parlons de stratégie mixte.
Caractéristiques de la stratégie mixte :
_ utilisation d’un niveau de RLC qui soit à priori modéré ou faible ;
_ prévoir obtenir une compréhension extensive des modules de contrôle interne les plus pertinents ;
_ prévoir la réalisation des tests de contrôle de fonctionnement des systèmes de contrôle extensifs qui
déterminent si les mécanismes de contrôle sont effectivement efficaces et sont appliqués d’une façon
qui justifie le faible niveau du RLC ;
_ prévoir des tests de validation restreints basés sur un niveau modéré ou faible du RND prévu pour
maintenir le RA à un niveau acceptable du fait que le RLC a été fixé comme faible ou modéré.

17
Section 3. Assertions d’audit
1- Définition
Selon le dictionnaire Robert, une assertion est une proposition que l’on avance et qu’on
soutient comme vraie. Une assertion est donc une affirmation.
Les assertions sont les déclarations de la direction, explicites ou autres, qui sont représentées dans les
états financiers. Elles ont trait à la constatation, à la mesure, à la présentation et à la divulgation des
différents éléments (montants et informations à fournir) dans les états financiers. Par exemple,
l’assertion « exhaustivité » signifie l’assurance que toutes les transactions et les événements qui
devraient être enregistrés l’ont bien été. Les assertions sont utilisées par l’auditeur afin de prendre en
considération les différents types d’anomalies éventuelles qui peuvent se produire (ISA 315. 4 (a)).
A partir de ces définitions, on arrive à comprendre que les assertions sous tendant l’établissement des
comptes sont des affirmations logiques basées sur des critères retenus par la direction et nécessaires à
l’élaboration des états fiables. L’auditeur fixe ces affirmations au début de sa mission et tout au long
de ses travaux, il essaye de les confirmer.

L’auditeur doit utiliser les assertions relatives aux flux d’opérations, aux soldes de comptes, ainsi qu’à
la présentation et aux informations fournies dans les états financiers, de façon suffisamment détaillé
pour servir de base à :
- son évaluation du risque d’anomalies significatives ;
- la définition et l’exécution des procédures d’audit complémentaires.

2- Utilité
L’auditeur doit utiliser les assertions de manière suffisamment détaillée afin de constituer une
base pour :
- tenir compte des différents types d’anomalies potentielles qui peuvent se produire ;
- évaluer les risques d’anomalies significatives ;
- concevoir les procédures d’audit qui répondent aux risques évalués.
3- Catégories des assertions
En déclarant que les états financiers sont présentés conformément au référentiel comptable
applicable, la direction, implicitement ou explicitement, confirme ses assertions concernant la
comptabilisation, les évaluations, la présentation des rubriques et des divers éléments contenus dans
les états financiers et des informations fournies les concernant.
Les assertions sur lesquelles s’appuie l’auditeur pour considérer les différents types d’anomalies
potentielles qui peuvent survenir s’analysent selon trois catégories et peuvent prendre les formes
suivantes :

Assertions concernant les flux Assertions concernant les soldes Assertions concernant la
d’opérations et les événements des comptes en fin de période présentation et les informations
survenus au cours de la période fournies dans les états financiers
auditée
Réalité : les opérations ou les Existence : les actifs, les Réalité, droits et obligations :
événements qui ont été passifs et les fonds propres les événements, les transactions
comptabilisés se sont produits existent. et les autres informations
et se rapportent à l’entité. fournies se sont produits et se
rapportent à l’entité.
Exhaustivité : toutes les Droits et obligations : l’entité Exhaustivité : toutes les
opérations et tous les détient ou contrôle les droits sur informations se rapportant aux
événements qui devaient être les actifs, et les dettes états financiers qui doivent être
comptabilisés ont été correspondent aux obligations fournies dans ces états l'ont
enregistrés. de l’entité. bien été.

18
Exactitude : les montants et Exhaustivité : tous les actifs, Présentation et intelligibilité :
autres données relatives à des les passifs et les fonds propres l’information financière est
opérations ou événements qui auraient dû être enregistrés présentée et décrite de manière
comptabilisés l’ont été l'ont bien été. pertinente, et les informations
correctement enregistrés. fournies dans les états
financiers sont clairement
présentées.

Séparation des périodes : les Evaluation et imputation : les Exactitude et évaluation : les
opérations et événements ont actifs, les passifs et les fonds informations financières et les
été comptabilisés dans la bonne propres sont portés dans les autres informations sont
période comptable. états financiers pour leur bonne fournies sincèrement et pour
valeur et tous les ajustements des montants corrects.
résultant de leur valorisation ou
de leur affectation sont
enregistrés de façon appropriée.

Classification : les opérations

et les événements ont été
comptabilisés dans les bons
comptes.

L'auditeur peut utiliser les assertions telles que décrites ci-avant ou peut les exprimer différemment à
condition que tous les aspects décrits ci-avant soient traités. Par exemple, l'auditeur peut choisir de
combiner les assertions concernant les opérations et les événements avec celles concernant les soldes
de comptes.

L’auditeur doit poser sept questions clés qui en cas de vérification permettent de penser que les
comptes sont réguliers et sincères.
 Questions relatives aux
enregistrements
1-toutes les opérations de l'entreprise devant être comptabilisées ont-elles fait l'objet d'un
enregistrement dans les comptes ?
L’objectif est de vérifier l’exhaustivité des enregistrements.
Exemple : pour le compte client l’exhaustivité signifie que nous avons enregistré toutes les factures de
ventes émises et également toutes les factures d’avoirs émises, vérifier donc qu’aucune facture n’est
oubliée.
2-tous les enregistrements portés dans les comptes sont-ils la traduction correcte d'une opération réelle ?
L’objectif est de vérifier la réalité des enregistrements.
Exemple : pour le compte client : y_a t_il pas une facture enregistrée à tort ? c’est-à-dire une facture
correspondante à une opération de vente fictive.
3-toutes les opérations enregistrées durant l'exercice concernant-elles la période écoulée? Inversement,
des opérations concernant cette période ne sont-elles pas enregistrées dans un autre exercice ?
L’objectif est de vérifier que le principe de la séparation des périodes est respecté.
Exemple : vérifier si aucune vente réalisée pendant l’exercice en cours n’est comptabilisée et rapportée
au résultat d’un autre exercice.
 Questions relatives aux
soldes
4- tous les soldes apparaissent au bilan représentent-ils des éléments d'actif et de passif existant
réellement ?
L’objectif est de vérifier l’existence des soldes (créances, stocks,…).
Exemple : le solde représentant le stock final existe s’il peut être justifié par un ensemble de valeurs
d’exploitation qu’existe physiquement et appartenant à l’entreprise à la date de clôture.

19
5- ces éléments d'actif et de passif sont-ils évalués à leur juste valeur ?
L’objectif est de vérifier l’évaluation des soldes.
Exemple : le stock final est _il évalué en respectant les règles de valorisation admises ?
 Questions relatives aux
états financiers
6- les états financiers sont-ils correctement présentés ?
L’objectif est de vérifier le respect des règles de présentation
Exemple : y_t_il une mauvaise classification des comptes ?
Une confusion entre une charge et une immobilisation/Un emprunt à court terme enregistré à long
terme.
7- les documents financiers font-ils des informations complémentaires qui sont éventuellement
nécessaires ?
L’objectif est de vérifier l’existence des informations annexes nécessaires à la bonne compréhension
des états financiers
Exemple : les changements de méthodes d’amortissement ou de valorisation des stocks doivent être
signalés et justifiés au niveau des annexes.
4- Eléments probants
L’auditeur collecte des éléments probants pour parvenir à des conclusions raisonnables sur
lesquelles il fonde son opinion en mettant en œuvre des procédures d’audit en vue :
- d’acquérir la connaissance de l’entité et de son environnement, pour évaluer le risque
d’anomalies significatives au niveau des états financiers et au niveau des assertions
(procédures d’évaluation des risques) ;
- de tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles en matière de prévention, ou de
détection et de correction des anomalies significatives au niveau des assertions (tests de
procédures) ;
- de détecter des anomalies significatives au niveau des assertions (contrôles de
substance).

20
Chapitre II

DEMARCHE ET PROCEDURES D’AUDIT

Pour réaliser la mission d’audit, dont la finalité est l’émission d’un rapport d’audit exprimant
une opinion motivée et justifiée, l’auditeur doit suivre une démarche d’audit qui peut être synthétisée
en deux grandes étapes :
 l’intérim : une phase préliminaire recouvre la prise de connaissance de l’entreprise,
l’évaluation du contrôle interne y compris la vérification du fonctionnement des contrôles mis
en place par l’entreprise.
Lorsque c’est possible, cette phase doit avoir lieu suffisamment tôt avant la date de clôture
pour permettre la mise en œuvre des opérations nécessaires à la correction de certaines
anomalies, mais pas trop tôt pour que les conclusions tirées puissent être valables pour tout
l’exercice. Dans tous les cas, cette phase se déroule avant le déclenchement des travaux de
validation (ou de contrôle des comptes).
L’auditeur effectue une intervention ponctuelle à la date de clôture de l’exercice pour certains
travaux spécifiques de fin d’exercice (inventaires, confirmation de soldes des tiers ou
circularisassions,…) ;
 la phase finale : une phase finale de validation des comptes, se situe au début de
l’exercice suivant la clôture de l’exercice, quand les comptes annuels sont arrêtés et mis à la
disposition du cabinet d’audit.

Section 1. Etapes préalables à l’acceptation d’une mission d’audit

21
  Pour les missions initiales d’audit, l’auditeur doit accomplir les tâches suivantes
avant le commencement de sa mission d’audit (ISA 300 « Planification d’un audit des états
financiers ») :
- effectuer les procédures relatives à l’acceptation et au maintien de la relation client et la mission
d’audit concernée (pour plus de détail, voir ISA 220 « Contrôle qualité d’un audit des états
financiers ») ;
- évaluer le respect des règles d’éthique, y compris celles relatives à l’indépendance,
conformément à la norme ISA 220 ;
- prendre connaissance des termes de la mission, tel qu’il est exigé par la norme ISA 210
« Accord sur les termes des missions d’audit » ;
- communiquer avec l’auditeur précédent, lorsqu’il y a eu un changement d’auditeur,
conformément aux règles d’éthique concernées (ISA 300 § 13). A la réception d’une demande
de renseignement de l’auditeur pressenti pour succéder à l’auditeur en place, l’auditeur en
place doit indiquer s’il existe des raisons professionnelles incitant l’auditeur pressenti à
refuser sa nomination …. L’auditeur en place communiquera les informations et discutera
librement avec l’auditeur pressenti de toutes les questions relatives à sa nomination, en se
conformant aux contraintes légales et aux règles d’éthique sous réserve, le cas échéant, de
l’autorisation du client.
 Pour les missions d’audit récurrentes, cette démarche préalable intervient souvent
juste après (ou en relation avec) l’achèvement de l’audit précédent (ISA 300 § 6).

Ainsi, des étapes préalables doivent être accomplies par l’auditeur avant l’acceptation d’une mission
d’audit initiale :
- l’appréciation de l’intégrité de la direction ;
- l’identification des circonstances spéciales et des risques inhabituels ;
- l’évaluation de la compétence pour accomplir la mission d’audit ;
- l’évaluation de l’indépendance.
L’étape finale au cours de laquelle l’auditeur manifeste son acceptation est la préparation et la
signature d’une lettre de mission.
1- Appréciation de l’intégrité de la direction
L’intégrité est la bonne moralité, qui se mesure par la sensibilité au respect de la
réglementation (déclaration de la totalité de son chiffre d’affaires, de la totalité de ses personnels,…)
et la sensibilité à la sincérité des états financiers.
Il faut obtenir un aperçu général du style et du comportement de la direction, et ce et après
autorisation de l’entreprise, et en contactant l’auditeur précédent et les divers conseillers.
2- Identification des circonstances spéciales et des risques inhabituels
Avant d’accepter la mission, l’auditeur doit se poser les questions suivantes :
- Quels sont les objectifs et les intentions des utilisateurs des rapports ou des états financiers audités ?
- Pourquoi l’entreprise fait-elle appel à mes services ? Pourquoi moi particulièrement ?
L’entreprise peut faire appel à l’auditeur pour :
- faciliter l’approbation des états financiers ;
- faciliter l’obtention d’un crédit ;
- se conformer à une obligation légale…etc.
L’auditeur doit se poser la question sur la stabilité financière de l’entreprise et ce pour s’assurer de la
capacité de cette dernière de continuer son exploitation. Il doit évaluer aussi l’audibilité de
l’entreprise. En d’autres termes, il doit s’assurer que l’entreprise ait un minimum d’organisation et de
documentation pour l’accomplissement normal de la mission d’audit.
L’auditeur est appelé à refuser d’accepter une mission dans une société inaudible (absence de la
majorité des pièces comptables, mauvais classement des documents, absence de certains journaux
comptables,…).
3- Evaluation de la compétence
L’auditeur doit s’assurer que l’équipe qui sera affectée à la mission dans son ensemble a les
aptitudes appropriées, la compétence et la disponibilité pour réaliser la mission d’audit selon les

22
normes professionnelles et les obligations légales et réglementaires, pour être en mesure d’émettre un
rapport d’audit approprié en la circonstance (ISA 220).
Les aptitudes appropriées et la compétence attendue de l’équipe affectée à la mission dans son
ensemble comprennent les critères suivants :
- connaissance et expérience pratique de missions d’audit de nature et de complexité similaires
acquises par une formation appropriée ou la participation à ces missions ;
- connaissance des normes professionnelles et des obligations légales et réglementaires ;
- niveau de connaissance technique approprié, y compris la connaissance en matière de technologie de
l’information dans le domaine ;
- connaissance du secteur d’activité dans lequel le client exerce son activité ;
- capacité à exercer un jugement professionnel ;….
4- Evaluation de l’indépendance
L’auditeur va poser la question sur toutes les situations possibles sur l’indépendance.
L’auditeur doit s’assurer que l’acceptation de la mission ne va pas créer un conflit d’intérêt avec
d’autres clients du cabinet (exemple : existence de deux concurrents et que l’auditeur effectue la
mission d’audit de l’autre concurrent).
5- Elaboration de la lettre de mission
Selon la norme ISA 210 § 9, l’auditeur doit convenir des termes de la mission d’audit avec la
direction ou les personnes constituant le gouvernement d’entreprise, selon les cas. Les termes
convenus de la mission d’audit doivent être consignés dans une lettre de mission d’audit ou sous une
autre forme d’accord écrit (ISA 210 §10).
5.1. Utilité de la lettre de mission
Il est dans l’intérêt du client et de l’auditeur qu’une lettre de mission soit remise de préférence
avant le début de la mission afin d’éviter des malentendus sur la mission d’audit.
Cette lettre confirme l’acceptation par l’auditeur de sa nomination et décrit l’objectif et le périmètre
de l’audit, l’étendue de ses responsabilités vis-à-vis du client, ainsi que la forme des rapports à
émettre.

5.2. Forme et contenu de la lettre de mission

La forme et le contenu des lettres de mission peuvent varier d’un client à l’autre.
Les lettres de mission contiennent en général les mentions suivantes :
- l'objectif et l’étendue de l’audit portant sur les états financiers ;
- les responsabilités de l’auditeur ;
- les responsabilités de la direction ;
- le référentiel comptable adopté par la direction pour l'établissement des états financiers ;
- l'étendue des travaux d'audit, en faisant référence à la législation applicable, aux textes
réglementaires ou aux directives ou prises de positions des organismes professionnels dont l'auditeur
est membre ;
- la forme et le contenu de tous rapports ou autres communications des résultats de la mission ;
- le risque inévitable de non-détection d'une anomalie significative du fait même du recours aux
sondages et des autres limites inhérentes à l'audit, ainsi qu'aux limites inhérentes à tout système
comptable et de contrôle interne ;
- l'accès sans restriction à tous documents, pièces comptables et autres informations demandées dans
le cadre de l'audit.
L'auditeur peut également souhaiter inclure dans sa lettre de mission:
- des dispositions relatives à la planification de l'audit ;
- la mention qu’il s’attend à recevoir de la direction une confirmation écrite concernant les
déclarations qui lui ont été faites en rapport avec l'audit ;
- la demande de confirmation des termes de la mission par accusé de réception de la lettre de mission ;
- la description des autres lettres ou rapports que l'auditeur compte remettre au client ;
- la base de calcul des honoraires et les conditions de facturation.
S’il y a lieu, les points suivants peuvent également être abordés:
- dispositions relatives à la participation d'autres auditeurs et experts à certains aspects de l'audit ;

23
- dispositions concernant la participation des auditeurs internes et d'autres employés du client ;
- dans le cas d'un premier audit, dispositions à prendre avec l'auditeur précédent éventuel.
5.3. Audits récurrents
Lors d'audits récurrents, l'auditeur doit déterminer (ISA 210 § 13) :
- si les circonstances exigent une révision des termes de la mission ;
- et s'il est nécessaire de rappeler au client les termes de la mission en vigueur.
La révision des termes de la lettre de mission se fait notamment dans les cas suivants :
- indications laissant à penser que le client se méprend sur l'objectif et l'étendue de l'audit ;
- modifications des termes ou introduction de termes particuliers de la mission ;
- changement récent de la direction générale, du conseil d'administration ou dans la détention du
capital ;
- modification significative de la nature ou de la taille des activités du client ;
- obligations légales ;
- changement dans le référentiel comptable adopté par la direction pour l'établissement des états
financiers.
5.4. Acceptation de la modification de la mission
Un auditeur qui, avant l'achèvement de sa mission, se voit demander de modifier les termes
de sa mission pour une mission qui conduit à un niveau d'assurance moins élevé, doit examiner
l'opportunité d'accéder à une telle demande (ISA 210 § 15).
Le client peut demander à l'auditeur de modifier sa mission du fait :
- d’une modification des circonstances ayant une incidence sur la nécessité de poursuivre l'audit des
comptes ;
- d'un malentendu sur la nature de l'audit tel qu’il avait été demandé initialement ;
- d'une limitation de l'étendue de la mission, qu'elle soit imposée par la direction ou par les
circonstances.
L'auditeur ne doit pas accepter une modification des termes de sa mission en cas d’absence de
justification valable. C’est le cas notamment (ISA 210 § 14) :
- l'auditeur ne parvient pas à recueillir des éléments probants suffisants et appropriés ;
- le client demande de changer la mission en une mission d'examen limité pour éviter une opinion
avec réserve ou un rapport concluant à l'impossibilité d'exprimer une opinion ;
- l’évolution des circonstances ayant une incidence sur les besoins de l’entité ou un malentendu sur la
nature du service s’appuie sur des informations incorrectes, incomplètes ou non satisfaisantes.
5.5. Exception à l’élaboration de la lettre de mission
L’élaboration de la lettre de mission n’est pas obligatoire dans les trois cas suivants :
- audit des sous-groupes (l’auditeur de la société mère est aussi l’auditeur d’une société filiale,…) ;
- audits récurrents ;
- audits imposés par la réglementation.
Cependant, il revient à l’auditeur de juger de l’opportunité ou non d’élaborer cette lettre de mission,
étant donné que l’objectif de la lettre de mission est d’éviter tout malentendu ultérieur.

L'objectif poursuivi en procédant à ces tâches préliminaires est d'aider l'auditeur à s'assurer qu'il a
pris en considération tous évènements ou circonstances qui peuvent affecter négativement la
possibilité de planifier et de réaliser la mission d'audit en ayant réduit le risque d'audit à un niveau
faible acceptable.

24
Un exemple de lettre de mission d’audit
Au Conseil d'administration ou à un membre approprié de la direction générale :
[Objectif et étendue de l’audit]
Vous nous avez demandé de procéder à l'audit des états financiers de………………………, comprenant le
bilan arrêté au………………………………, ainsi que le compte de résultats, l'état des variations de capitaux
propres et l’état de flux de trésorerie pour l'exercice clos à cette date, et des notes annexes décrivant les
politiques comptables majeures suivies et donnant d’autres informations explicatives. Nous avons le plaisir de
vous confirmer notre acceptation et notre compréhension de cette mission. Notre audit aura pour objectif
d'exprimer une opinion sur ces états financiers.
[Les responsabilités de l’auditeur]
Nous procéderons à l'audit selon les Normes Internationales d'Audit (ou les normes ou pratiques nationales
applicables). Ces Normes requièrent de notre part de nous conformer aux règles d’éthiques et de planifier et
de réaliser l'audit en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas
d'anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments justifiant les données
contenues dans les états financiers. Un audit consiste également à apprécier les principes comptables suivis
et les estimations significatives retenues par la direction, ainsi que la présentation des états financiers dans
leur ensemble.

25
 Du fait même du recours à la technique des sondages et des autres limites inhérentes à l'audit, ainsi qu'aux
limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne, le risque de non détection d'une anomalie
significative ne peut être éliminé.
Outre notre rapport d'audit sur les états financiers, nous vous remettrons une lettre séparée résumant les
déficiences majeures que nous aurons relevées dans le système comptable et de contrôle interne.
[Les responsabilités de la direction]
Nous vous rappelons que la direction de la société est responsable de la préparation des états financiers et
des informations données. Cette responsabilité implique la tenue d'une comptabilité et un système de contrôle
interne adéquats, la définition et l'application de politiques d'arrêté des comptes et des mesures de
sauvegarde des actifs.
Dans le cadre de notre audit, nous demanderons à la direction une lettre d'affirmation confirmant les
déclarations faites au cours de notre mission.
[Autres informations pertinentes]
Nous comptons sur l'entière coopération de votre personnel afin qu'il mette à notre disposition la comptabilité,
les documents et autres informations nécessaires à notre mission d’audit. Nos honoraires, facturés au fur et à
mesure de l'avancement des travaux, sont calculés sur la base du temps passé, plus frais et débours. Les
taux horaires varient en fonction des responsabilités, de l'expérience et des compétences de chacun des
collaborateurs assignés à la mission.
Cette lettre restera en vigueur pour les exercices futurs, sauf en cas de résiliation, modification ou
remplacement.
Veuillez signer et retourner l’exemplaire ci-joint de cette lettre pour marquer votre accord sur les termes et
conditions de notre mission d’audit des états financiers.
Acceptée pour le compte de la société ………..par
Nom et fonction
Signature
Date

Section 2. Planification de la mission d’audit

L'auditeur doit planifier l'audit afin que la mission soit réalisée de manière efficace (ISA 300
« Planification d’un audit d’états financiers » § 4).
Une planification bien pensée, bien exécutée et menée en temps opportun est essentielle pour réaliser
une mission d’audit efficace et en temps voulu.
Planifier un audit implique d’établir un plan de mission décrivant la stratégie générale d’audit
adoptée pour la mission et de développer un programme de travail dans le but de réduire le risque
d'audit à un niveau faible acceptable.
Les travaux de la planification sont à la base du processus d’évaluation du risque et aident à identifier
les problèmes potentiels d’audit. Cette phase de planification est également destinée à permettre :
- d’identifier très tôt les problèmes importants de comptabilité, d’audit ou de certification ;
- de comprendre les attentes du client ;
- d’optimiser le calendrier des travaux d’audit ;
- d’affecter le personnel ayant l’expérience et les qualifications requises ;
- de communiquer les objectifs d’audit aux membres de l’équipe ;
- d’effectuer en temps opportun et de manière efficace les travaux d’audit.

La nature et l'étendue du processus de planification varieront en fonction de la taille et de la

complexité de l'entité, de l'expérience passée de l'auditeur dans l'entité, ainsi que des changements de
situations qui peuvent intervenir au cours de la mission d'audit.

26
La planification n'est pas une phase isolée d'un audit, mais au contraire un processus continu et
itératif qui commence souvent avec, ou peu de temps après (ou en relation avec) l'achèvement de
l'audit précédent et se poursuit tout au long de la mission jusqu'à l'achèvement de la mission d'audit en
cours. Toutefois, la planification implique la prise en compte du calendrier de certains travaux et
procédures d’audit qui nécessitent d’être effectués avant la mise en œuvre de procédures d’audit
complémentaires. Par exemple, la planification comprend la nécessité de considérer avant
l’identification et l’évaluation par l’auditeur des risques d’anomalies significatives, des aspects tels
que :
- la prise de connaissance générale du cadre légal et réglementaire auquel est soumise l’entité et la
façon dont cette dernière s’y conforme ;
- les procédures analytiques à mettre en œuvre en tant que procédures d’évaluation des risques ;
- la détermination du caractère significatif ;
- la participation d’experts ;
- la réalisation d’autres procédures d’évaluation des risques.

NB : Les étapes de planification figurent dans l’ordre chronologique habituel. Cet ordre n’est
cependant pas immuable et souvent les étapes se chevauchent ou sont réalisées simultanément.
1- Compréhension de l’entité et de son environnement, y compris de son
contrôle interne
La connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne est un
aspect essentiel de la conduite d’un audit conforme aux normes ISA (ISA 315 «Identification et
évaluation des risques d’anomalies significatives par la connaissance de l’entité et de son
environnement»). Cette connaissance permet à l’auditeur de comprendre les particularités de
l’entreprise, son fonctionnement et son environnement.
En particulier, cette connaissance aide l’auditeur à planifier l’audit et à exercer son jugement
professionnel sur la façon d’identifier et d’évaluer le risque que les états financiers contiennent des
anomalies significatives, provenant de fraudes ou résultant d’erreurs, et pour répondre à ce risque
tout au long de la mission d’audit.

La compréhension des activités de l’entité et son utilisation adéquate aident l’auditeur à :

- évaluer les risques et identifier les problèmes ;
- planifier et conduire efficacement l’audit ;
- évaluer le caractère suffisant et approprié des éléments probants recueillis ;
- fournir un meilleur service au client.
L’auditeur doit mettre en œuvre des procédures d’évaluation des risques (PER) en vue de lui fournir
une base pour l’identification et l’évaluation des RAS au niveau des EF et des assertions (ISA 315 §
5). Ce résultat est obtenu au moyen de la connaissance de l’entité et de son environnement, y compris
de son contrôle interne.
NB : Les PER ne fournissent pas en elles mêmes des éléments probants suffisants et appropriés sur
lesquels fonder l’opinion d’audit. Elles seront donc complétées par des procédures complémentaires
d’audit (tests de procédures et/ou des contrôles de substance).
1.1. Compréhension de l’entité et de son environnement
Après l’acceptation de la mission d’audit, l’auditeur réunit des informations
complémentaires et plus détaillées que celles collectées lors de la prise de connaissance préalable à
l’acceptation de la mission. Ces informations nécessaires à la prise de connaissance sont des :
 informations générales :
- externes à l’entreprise portant sur son secteur d’activité (importance dans l’économie, son
avenir,…), sur son positionnement (part du marché de l’entreprise, ses forces et faiblesses, les
facteurs qui la menacent,…), sur son environnement réglementaire (principes comptables et
pratiques spécifiques au secteur d’activité, cadre réglementaire propre à un secteur d’activité
réglementé, fiscalité (impôts directs et autres impôts), politiques gouvernementales affectant
la conduite des affaires courantes de l’entité, telles que la politique monétaire, y compris le
contrôle des changes, la politique fiscale, les incitations financières, ainsi que la politique de

27
 tarification ou de restrictions commerciales,…), développements technologiques (technologie
des produits fabriqués,…),… ;
- internes à l’entreprise portant sur sa politique générale, sur son historique, sur la liste de ses
usines, bureaux et succursales, sur ses activités (activité cyclique ou saisonnière, déclin ou
expansion des activités, volume d’activité), sur l’organigramme général, sur sa détention du
capital et les relations entre les détenteurs du capital et d’autres personnes ou entités
(opérations avec les parties liées), sur son système d’information interne, sur le rapport des
auditeurs précédents ou des auditeurs internes, sur sa situation économique et financière et ses
budgets,… ;
 informations juridiques : statuts, procès-verbaux, principaux contrats,… ;
 informations sur le système comptable : système utilisé manuel ou informatique, plan
comptable, manuel des procédures, états financiers des 3 dernières années, liste des journaux
comptables, copie des situations intermédiaires, élaboration de l’information financière
(pratiques de comptabilisation des produits, évaluation à la juste valeur, actifs et passifs en
monnaies étrangères et opérations en devises, comptabilisation des opérations inhabituelles
ou complexes, y compris celles dans des domaines controversés ou nouveaux (par exemple,
des rémunérations dont le paiement est fondé sur des actions)),… ;
 informations sur le système informatique : configuration (unité centrale, unités
périphériques,…), organisation des fichiers et techniques d’accès, exploitation (système
d’exploitation, type d’exploitation, logiciels,…), … ;
NB : La prise de connaissance de l’environnement informatique est indispensable pour la
planification de la mission d’audit car elle permet de mesurer le niveau de dépendance de
l’activité de l’entreprise à l’outil informatique et le degré d’automatisation des traitements à
incidence comptable.
 informations sur les immobilisations : politique générale d’investissement, politique
de distinction entre charges et immobilisations, politique d’amortissement, système de suivi
des immobilisations, mode de financement,… ;
 informations sur la fonction production : répartition des types de produits, schéma
général du cycle de production, description du système de suivi des quantités, périodicité et
organisation des inventaires physiques, surproduction,… ;
 informations sur les ventes et les clients : nom et adresse des points de vente, nombre
de comptes clients, liste des principaux clients, volume de facturation, politique commerciale,
politique du contentieux, principe de la provision pour les clients douteux, exportation,
réputation des produits,… ;
 informations sur les approvisionnements et les fournisseurs : nombre de comptes
fournisseurs, liste des principaux fournisseurs, politique de choix des fournisseurs, politique
de contrôle qualité, nom et adresse des centres de réception, conditions de paiement, mode de
règlement utilisé, importation, stabilité de l’approvisionnement,… ;
 informations sur la politique financière : politique et plan de financement, liste des
comptes bancaires, contrats d’emprunts et les garanties données, politique d’endettement,
taux d’intérêts,… ;
 informations sur le personnel de l’entreprise : nombre de salariés, mode de
rémunération, montant et nature des charges sociales, nature des avantages sociaux accordés,
statistique de rotation du personnel,….
Domaines Eléments recherchés
 Environnement économique du
Secteur de l’activité secteur ;
 Place sur le marché et concurrence ;
 Réglementations particulières.
 Produits ;
Nature de l’activité  Principaux clients ;
 Principaux fournisseurs ;
 Volume d’activité.

28
  Implantations géographiques ;
Structure de l’entreprise  Actionnariat ;
 Activité des filiales et opérations
intra-groupe.
Organisation générale Organisation générale et définition des principales
fonctions
 Commerciale ;
Politiques  Financière ;
 Sociale ;
 Perspectives de développement.
 Existence de procédures ;
 Contrôle budgétaire ;
 Existence d’un service audit
Organisation administrative et comptable interne ;
 Méthode de traitement et de saisie
des informations financières ;
 Analyse des données (répétitives,
ponctuelles et exceptionnelles).
Procédures comptables
 Procédure de collecte ;
 Procédure de saisie ;
 Procédure de traitement des
opérations particulières (mise en rebus ou
destruction d’une immobilisation,...).
Politiques comptables
 Date de clôture ;
Procédures et politiques comptables  Modèle retenu pour la présentation
des états financiers ;
 Méthodes d’évaluation retenues ;
 Bases de mesure ;
 Plans et méthodes d’amortissement
et des résorptions ;
 Conventions comptables adoptées
par l’entreprise ;
 Guide des imputations comptables ;
 Livres et supports comptables ;
 Contrôle comptable.
 Séparation des fonctions ;
Existence de contrôles internes fondamentaux  Système d’approbation et
d’autorisation ;
 Contrôles physiques.
Intervention d’un expert-comptable  Nature des travaux effectués

Pour recueillir ces informations, l’auditeur doit utiliser plusieurs moyens cumulatifs :
 observation physique: l’auditeur procède à des visites des usines, magasins, bureaux,
points de vente des clients. Ce sont des visites générales au cours desquelles il cherche à
connaître les caractéristiques opérationnelles de l’activité (conditions de stockage, processus
de fabrication,…) ;
 prise de renseignements ou demande d’informations:

29
 - il procède à des entretiens avec la direction pour étudier ses caractéristiques, son
comportement et son attitude envers les risques liés à l’activité et la façon dont elle les
contrôle ;
- il procède à des entretiens avec les cadres et responsables des différents services, voire
avec des personnes d’un niveau hiérarchique inférieur, afin d’avoir une vue d’ensemble de la
vie de l’entreprise et s’assurer que les comptes sont le reflet fidèle de son activité ;
- il procède à des entretiens avec le comité d’audit ou avec les auditeurs internes ou avec les
précédents auditeurs externes pour se renseigner sur la qualité du système de contrôle interne
et sur le mode de coordination et de collaboration ;
- il procède à des entretiens avec les spécialistes du secteur ou les tiers en relation avec
l’entreprise. Il peut arriver que l’auditeur se trouve en présence d’aspects des activités de
l’entité requérant des connaissances spécialisées qu’il ne possède pas.
Exemple : pour comprendre la nature de coûts engagés à l’égard de propriétés pétrolières ou
gazières, l’auditeur peut discuter avec un ingénieur du pétrole ;
 inspection (revue des documents) : il analyse la documentation interne (rapport de
gestion, statuts, manuel de procédures, procès-verbaux des assemblées générales, conseils
d’administration, conseils de surveillance, des directoires, rapports de contrôle effectués par
des tiers (auditeurs externes, contrôleurs fiscaux,…) et la documentation externe (textes
réglementaires, études statistiques,…).
Ainsi, ces moyens utilisés aident l’auditeur à bien comprendre et consolider la connaissance des
activités de l’entreprise, permettent de prévoir les dates limites de réalisation de la mission, le
calendrier des principales phases et permettent de déterminer l’étendue de la collaboration apportée
par la société.
1.2. Compréhension du système comptable et de contrôle interne
1.2.1. Compréhension du système comptable de l’entreprise
L’auditeur doit acquérir une connaissance suffisante du système comptable de l’entreprise 5
pour identifier et comprendre :
- les principales catégories de transactions ;
- les sources de ces transactions ;
- l’organisation de la comptabilité et le contenu des rubriques des états financiers ;
- le processus d’établissement des états financiers ;
- les spécificités et caractéristiques comptables de l’entreprise.
Cette prise de connaissance se fait par :
- une documentation décrivant les procédures et l’organisation comptable conservée
dans la société ;
- un questionnaire ou interview établi par l’auditeur.
Actuellement, la plupart des systèmes comptables sont des systèmes informatisés. Selon la norme
comptable générale du système comptable des entreprises tunisiennes, l’organisation de la
comptabilité tenue au moyen des systèmes informatiques doit permettre de satisfaire les exigences de
sécurité et de fiabilité requises en la matière et de restituer sur papier sous une forme directement
intelligible toute donnée entrée dans le système de traitement.
L’auditeur est donc amené à examiner le respect de ces conditions et s’assurer que l’organisation du
système de traitement assure l’existence du chemin de révision. Cela implique selon la norme
comptable générale qu’à tout moment il est possible de reconstituer à partir des pièces justificatives
appuyant les données entrées, les éléments des comptes, état et renseignements soumis à la
vérification, ou, à partir de ces comptes, état et renseignements de retrouver ces données et les pièces
justificatives. Ainsi, la compréhension du système comptable de l’entreprise facilite largement la
mission de contrôle des comptes de l’auditeur surtout avec la compréhension et l’appréciation du
système de contrôle interne.

5 Le système comptable est l’ensemble de procédures et documents d’une entité permettant le traitement des transactions aux fins de leurs
enregistrements dans les comptes. Ce système identifie, rassemble, analyse, calcule, classe, enregistre, récapitule et fait la synthèse des
transactions et autres événements.

30
1.2.2. Compréhension du système de contrôle interne6 de l’entreprise
L’auditeur doit prendre connaissance du contrôle interne pertinent pour l’audit (ISA 315
§12).
 Objectifs du CI :
Les objectifs du contrôle interne peuvent être généralement regroupés en quatre
catégories :
- les objectifs stratégiques, c'est-à-dire les objectifs primordiaux qui fondent la mission
de l’entité ;
- la fiabilité de l’information financière : le contrôle interne traite l’objectif de l’entité
relatif à la préparation des états financiers à des fins d’usages externes ;
- l’efficacité et l’efficience des opérations (contrôle opérationnels tels que la
planification de la production et du personnel, le contrôle qualité ainsi que les contrôles
relatifs à l’obligation, pour le personnel, de se conformer aux exigences de sécurité et de
santé, ne sont normalement pas pertinents pour l’audit, sauf lorsque les informations
produites sont utilisées pour permettre au point une procédure analytique et les
informations sont requises pour être divulguées dans les états financiers) ;
- la conformité aux textes législatifs et réglementaires applicables (exemple si le non
respect de certains textes législatifs et réglementaires a un effet direct et significatif sur
les états financiers, les contrôles pour la détection et l’établissement des rapports sur leur
non respect pourraient être pertinents).

 Composantes du CI :
Le contrôle interne est constitué de cinq éléments déterminants :
 l’environnement de contrôle : l’environnement de contrôle est le fondement d’un contrôle
interne efficace, garantissant une bonne structure et discipline pour l’entité. Il donne le ton d’une
organisation, influençant le comportement du personnel vis-à-vis des contrôles, ainsi que ses
connaissances.
L’environnement de contrôle inclut les fonctions de gouvernance de l’entreprise et de la direction. Il
traite aussi les attitudes, les connaissances et les actions des personnes constituant le gouvernement
d’entreprise, ainsi que la direction, en ce qui concerne le contrôle interne et son importance dans
l’entité.

L’auditeur doit acquérir la connaissance de l’environnement de contrôle. Dans ce cadre, il doit évaluer
si :
- la direction, sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement d’entreprise, a
développé et entretient une culture d’honnêteté et de comportement éthique ; et
- les points forts des éléments constituant l’environnement de contrôle donnent une base solide pour
les autres composantes du contrôle interne, et si ces autres composantes ne sont pas amoindries par
des faiblesses dans l’environnement de contrôle ;
 le processus d’évaluation des risques par l'entité : l'auditeur doit acquérir la connaissance,
d’une part, du processus suivi par l'entité pour identifier les risques liés à l’activité en rapport avec les
objectifs d’élaboration de l’information financière et afin de décider des mesures adéquates à mettre
en œuvre pour gérer ces risques et, d’autre part, des résultats de ce processus. Le processus est décrit
comme «le processus d’évaluation des risques par l'entité » et constitue la base permettant à la
direction d’identifier les risques à gérer.

NB : 1/ L’évaluation et la maitrise des risques est un processus continu en raison des changements
fréquents dans l’environnement dus notamment à : un changement du personnel, un changement dans

6 Le système de contrôle interne est défini comme l’ensemble des politiques et procédures mises en œuvre par la direction d’une entité en
vue de s’assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités.
Le contrôle interne est un processus conçu, mis en place et supervisé par les personnes constituant le gouvernement d’entreprise, la direction
et autre personne, pour fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs d’une entité en ce qui concerne la fiabilité de
l’information financière, l’efficacité et l’efficience des opérations, ainsi que leur conformité aux textes législatifs et réglementaires
applicables (ISA 315§4 C).

31
le système d’information, dans les normes comptables et d’audit, une croissance et restructuration de
l’entreprise,… ;
2/ Si le processus d’évaluation des risques par l’entité est approprié à la situation, cela peut aider
l’auditeur à identifier les RAS.
Si l’auditeur identifie les RAS que la direction n’est pas parvenue à détecter, il doit examiner :
- Pourquoi les processus mis en place par la direction ont-ils échoué ?
- Ces processus sont-ils appropriés en la circonstance ?
Au cas où une faiblesse significative existerait au niveau du processus d’évaluation des risques par
l’entité, cela serait communiqué à la direction et aux personnes constituant le gouvernement
d’entreprises.
 le système d'information, y compris les processus opérationnels afférents, relatif à
l’élaboration de l’information financière et à sa communication : l'auditeur doit acquérir la
connaissance du système d'information et des processus opérationnels y afférents qui ont un rapport
avec l'élaboration de l’information financière, comprenant les domaines suivants (ISA 315 § 18):
- les flux d’opérations dans les activités de l'entité ayant un caractère significatif pour les états
financiers ;
- les procédures du système informatique et des systèmes manuels, par lesquelles ces opérations sont
initiées, enregistrées, traitées et présentées dans les états financiers ;
- les enregistrements comptables y afférents, aussi bien électroniques que manuels, étayant
l’information et les postes spécifiques des états financiers, pour ce qui concerne le lancement,
l’enregistrement, le traitement et la présentation des opérations ;
- la façon dont le système d'information saisi des événements, autres que des flux d’opérations, ayant
un caractère significatif pour les états financiers ;
- le processus d’élaboration de l’information financière appliqué pour l'établissement des états
financiers de l'entité, y compris les estimations comptables significatives et les informations fournies ;
- les contrôles exercés sur les écritures de journal, y compris les écritures non standard utilisées pour
comptabiliser des transactions non récurrentes ou inhabituelles, ou des ajustements ;
 mesures de contrôle pertinentes pour l’audit (ou activités de contrôle permettant de détecter
des anomalies significatives pour l’auditeur) : elles correspondent aux règles et procédures qui
permettent de s'assurer que les instructions de la direction sont bien appliquées.
Par exemple, des mesures nécessaires sont prises à l’égard des risques qui menacent la réalisation des
objectifs de l'entité. Les exemples d’activités de contrôle spécifiques comprennent notamment:
- l’autorisation ;
- l’évaluation des performances ;
- le traitement de l'information ;
- les contrôles physiques ;
- la séparation des tâches.
La prise de connaissance des activités de contrôle permet principalement à l'auditeur d’évaluer si, et
de quelle manière, une activité de contrôle spécifique, séparément ou en combinaison avec d'autres,
détecte et corrige des anomalies significatives dans certains flux d’opérations, des soldes de comptes
ou dans des informations fournies dans les états financiers (ISA 315 §20) ;
 le suivi du contrôle interne: le suivi des contrôles est un processus destiné à assurer
l’évaluation permanente de l'efficacité du fonctionnement du contrôle interne au fil du temps.
L’objectif du contrôle interne est de s’assurer du bon fonctionnement des contrôles et, le cas échéant,
d’entreprendre les actions correctives qui s’imposent.
La surveillance fournit à la direction des rétroactions basées sur le fait que le SCI qu’elle a conçu pour
atténuer les risques est :
- efficace compte tenu des objectifs de contrôle énoncés ;
- correctement compris et mis en place par les employés ;
- utilisé et appliqué quotidiennement ;
- nécessité des modifications ou des améliorations pour refléter les changements
intervenus.
La direction réalise le suivi des contrôles à travers des activités contenues, des évaluations ponctuelles
ou ne combinaison de ces deux moyens.

32
La subdivision du contrôle interne en cinq composantes fournit à l'auditeur un cadre utile lui
permettant de déterminer la façon dont les différents éléments du contrôle interne d'une entité peuvent
avoir une incidence sur la mission d’audit. Cette subdivision ne reflète pas nécessairement la manière
dont une entité conçoit et met en application le contrôle interne. En outre, la préoccupation principale
de l'auditeur est de comprendre dans quelle mesure, et de quelle manière, un contrôle particulier
prévient, ou détecte et corrige, des anomalies significatives dans les flux d’opérations, dans les soldes
de comptes ou dans les informations fournies dans les états financiers, ainsi que dans les assertions
afférentes, plutôt que de s'intéresser à sa classification dans l'une des composantes.

NB : Après avoir pris connaissance des systèmes comptable et de contrôle interne, l’auditeur doit
procéder à une évaluation préliminaire du risque lié au contrôle au niveau des assertions sous-
tendant chaque solde de compte ou catégories de transactions significatives.

2- Mise en œuvre de l’examen analytique préliminaire (ou procédures

analytiques de planification)
Les procédures analytiques désignent l’analyse de l’information financière faite à partir d’un
examen de cohérence de corrélations plausibles existant entre des données aussi bien financières que
non financières (par exemple, le rapport existant entre les ventes et la surface des points de vente ou le
volume des marchandises vendues).
Ces procédures comprennent également l’examen des variations constatées et des incohérences avec
d’autres informations pertinentes ou qui présentent un écart significatif par rapport aux montants
attendus (ISA 520 « Procédures analytiques » § 4). C’est ainsi que l’auditeur procède à :
- la comparaison de l’information financière avec les informations de la ou des périodes précédentes,
avec les résultats escomptés (tels que budgets, prévision, …) et avec les informations similaires
concernant un même secteur d’activité ;
- l’étude des relations entre les éléments de l’information financière et leur conformité à des éléments
de référence issus de l’expérience passée de l’entité et entre l’information financière et non financière
(telle que l’étude des frais de personnel par rapport au nombre d’employés,…).

L’auditeur doit mettre en œuvre des procédures analytiques :

 lors de la planification : en tant que procédures d’évaluation ou d’appréciation des
risques pour acquérir la connaissance de l’entité et de son environnement y compris de son
contrôle interne ;
 lors du contrôle des comptes : les procédures analytiques de substance aident à
collecter des éléments probants. Il s’agit d’un examen analytique détaillé puisqu’il ne porte
pas sur les EF dans leur ensemble mais plutôt sur un compte au même titre que les tests de
validité qui ont pour objectif la validité des comptes (ISA 520 § 3 (a)) ;
 à la fin de la mission d’audit : pour la revue de la cohérence d’ensemble des états
financiers. Les objectifs de l’auditeur sont de concevoir et réaliser des procédures analytiques
à une date proche de la fin des travaux d’audit pour aider l’auditeur à fonder une conclusion
générale sur le fait que les états financiers sont cohérents avec sa connaissance de l’entité
(ISA 520 § 3 (b)).
2.1. Objectifs des procédures analytiques de planification
- Contribuer à la compréhension de l’entreprise préalablement à l’élaboration du plan d’audit ;
- identifier les soldes et corrélations inhabituels ou imprévus susceptibles de révéler un risque
d’inexactitude significative ;
- identifier les menaces éventuelles de la continuité de l’exploitation, en effet, la norme ISA 570
«Continuité d’exploitation» stipule que « lors de la planification (..), l’auditeur doit apprécier le bien
fondé de l’utilisation par la direction de la convention comptable de base de continuité de
l’exploitation (…) » ;
- aider à la fixation du seuil de signification préalable.
bien planifier l’audit.
2.2. Caractéristiques des procédures analytiques de planification
- Sont obligatoires contrairement à d’autres phases de la mission ;

33
- concernent, en général, les rubriques au niveau des états financiers ;
- moins complexes que les procédures analytiques mises en œuvre lors des autres phases de la
mission;
- les soldes attendus n’ont pas à être déterminés de manière très précise ;
- l’explication des écarts n’a pas à être quantifiée avec précision.
Par conséquent, ces procédures ne permettent pas, en général, de retirer de la confiance dans
les comptes.
2.3. Modalités des procédures analytiques de planification
La norme ISA 520 ne précise pas explicitement les méthodes et modalités des procédures
analytiques de planification. Elle se borne à rappeler leur objectif (amélioration de la connaissance de
l’entité et identification des risques) et le type de données utilisées (financières et non financières).
Le principe fondamental reste celui-ci : le choix des procédures, des méthodes et du niveau
d'application appartient à l'appréciation de l'auditeur.
Au stade de la planification, les procédures analytiques comprennent 4 phases :
- collecte d’informations ;
- comparaison d’informations et calculs;
- analyse d’informations;
- investigation des éléments inhabituels.
2.3.1. Collecte d’informations
L’ISA 520 se borne à citer le type de données utilisées (financières et non financières), ainsi
que quelques exemples à titre purement indicatif. Il s’agit des informations financières et non
financières collectées lors de la phase de compréhension de l’entité et de son environnement (ISA
250, 315, 550, 610, 620).
a. Informations financières :
- informations financières intermédiaires relatives à N-1 ;
- informations sectorielles (données sectorielles, principaux ratios, moyennes d’activités d’unités
comparables) ;
- états financiers des 3 derniers exercices.
b. Informations non financières :
- capacité de production ;
- quantités achetées et vendues ;
- statistiques sur les effectifs ;
- capacité de stockage ;
- surfaces de vente.
2.3.2. Comparaison d’informations et calculs
- Comparaison des informations financières intermédiaires relatives à N par rapport aux informations
financières intermédiaires N –1 ;
- comparaison des informations financières intermédiaires relatives à N par rapport aux prévisions ;
- élaboration d’un tableau de variation des rubriques en valeur et en pourcentage pour les exercices N
et N-1 et d’autres exercices passés en cas de besoin ;
- comparaison des informations financières par rapport au secteur (ratios de l’entreprise par rapport
aux ratios moyens du secteur) ;
- calcul des corrélations entre données financières et de la variation de ces corrélations ;
- calcul des corrélations entre données financières et non financières.
2.3.3. Analyse d’informations
Elle consiste à :
- analyser les tendances : c’est l’appréciation de l’évolution dans le temps des différents postes
des comptes annuels. Cette évolution doit être vraisemblable ;
- analyser les ratios significatifs (ratio d’équilibre, ratio de solvabilité, ratio de rentabilité, ratio
de productivité,…) afin de permettre de s’assurer de la cohérence d’ensemble des comptes annuels
et de vérifier que les rapports entre certains grandeurs restent vraisemblables ;
- analyser les corrélations et les variations de soldes : aucune variation anormale ne doit rester
sans explication puisque par définition elle est indicatrice d’une erreur éventuelle.

34
  Exemples : variations inhabituelles ou inattendues :
- augmentation importante du compte clients alors que les ventes sont stables ;
- augmentation des autres produits d’exploitation en l’absence de nouvelles catégories
de revenus.
 Exemples : variations attendues :
- augmentation des ventes suite à l’augmentation de la force de vente ou la création
d’une direction à l’export ou encore suite à une grande campagne publicitaire.
Il s’agit une fois les données collectées et comparées, d’exploiter au mieux ces données afin
d’atteindre les objectifs assignés à cette phase de la mission.
NB : En réalité la comparaison d’informations est indissociable de l’analyse d’informations.
2.3.4. Investigation des éléments inhabituels
Lorsque des variations et corrélations significatives et inattendues sont relevées en l’absence
de justification évidente, l’auditeur doit discuter ces résultats avec la direction :
- pour les variations expliquées, l’auditeur prévoit de s’assurer des informations fournies par la
direction (plan d’audit) ;
- pour les variations qui demeurent inexpliquées, l’auditeur procède à l’identification des comptes et
assertions concernés et leur rattache un risque accru. Il prévoit généralement des procédures d’audit
complémentaires (si la direction ne parvient pas à fournir une explication ou si l’explication fournie
n'est pas satisfaisante).

Les étapes 1 et 2 de la planification se résument dans le schéma suivant :

Prise de connaissance Examen analytique

de l’entreprise des comptes annuels

3- Détermination du seuil de signification préalable (seuil de planification)

3.1. Définition
Le seuil de planification (SP) est défini comme le montant ou les montants déterminé(s) par
l’auditeur inférieur(s) au seuil de signification (SS) fixé pour les états financiers pris dans leur
ensemble afin de réduire à un niveau suffisamment faible la probabilité que le montant cumulé des

35
anomalies non corrigées et de celles non détectées n’excède le SS fixé pour les EF pris dans leur
ensemble. Le cas échéant, le SP vise également le ou les montants déterminé(s) par l’auditeur
inférieur(s) au(x) seuil(s) de signification fixé(s) pour des flux d’opérations, des soldes de comptes ou
des informations à fournir (ISA 320 « Caractère significatif lors de la planification et de la réalisation
d’un audit » § 9).
L’auditeur doit fixer un SP dans le but d’évaluer les risques d’anomalies significatives et de
déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit complémentaires (ISA 320 §
11).
L’objectif de l’auditeur est de mettre en pratique le concept de caractère significatif de façon
appropriée lors de la planification et de la réalisation de l’audit (ISA 320 § 8).
3.2. Détermination du SS
Lors de l’élaboration de la stratégie d’audit, l’auditeur doit fixer un SS pour les EF pris dans
leur ensemble. Si dans des circonstances propres à l’entité, il existe un ou plusieurs flux d’opérations,
des soldes de comptes ou informations à fournir pour lesquels des anomalies de montants inférieurs
au SS fixé pour les EF pris dans leur ensemble, dont on pourrait raisonnablement s’attendre à ce
qu’elles soient susceptibles d’influencer les décisions économiques des utilisateurs prises sur la base
des EF, l’auditeur doit également fixer un ou des seuils pour ces flux d’opérations, soldes de comptes
ou informations à fournir (ISA 320 § 10).
3.3. Modifications des seuils au cours de l’audit
L’auditeur doit modifier le SS dans les situations où il a connaissance au cours de l’audit
d’informations qui l’auraient conduit à fixer initialement le ou les seuil(s) à un montant (ou à des
montants) différent(s) (ISA 320 § 12).

Un seuil de signification doit être fixé lorsque l’auditeur :

- détermine la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit (fixation
provisoire) ;
- évalue l’effet des anomalies (fixation définitive).

L’évaluation du caractère significatif relève du jugement professionnel. Cette évaluation aide

l’auditeur à :
- conclure sur des questions telles que les éléments à contrôler, le recours aux
procédures de sondage ou aux procédures analytiques de substance ;
- sélectionner des procédures d’audit qui, associées entre elles sont de nature à réduire
le risque d’audit à un niveau faible acceptable.
3.4. Relation entre caractère significatif, risque d'audit et étendue des
procédures d’audit
Lors de la conduite d’un audit, l’auditeur doit tenir compte du caractère significatif d’une
information et de son lien avec le risque d’audit, en particulier lors (ISA 320 § 5 A 1) :
- de l’identification et de l’évaluation des risques d’anomalies significatives ;
- de la définition de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures d’audit
complémentaires ; et
- de l’évaluation de l’incidence des anomalies non corrigées, s’il en existe, sur les états
financiers et de la détermination de l’opinion exprimée dans le rapport d’audit.

 Relation entre le caractère significatif et le niveau du risque d'audit : plus le seuil

de signification est élevé, plus le risque d'audit est faible et inversement. L'auditeur doit tenir
compte dans la détermination de la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit.
Exemple : à l'issue de la planification de procédures d'audit spécifiques, l'auditeur conclut
que le seuil de signification acceptable est plus faible, le risque d'audit se trouve augmenté.
L'auditeur pourra compenser ceci en décidant:
(a) soit de réduire, lorsque ceci est possible, le risque d’anomalies significatives identifié en
réalisant des tests de procédures plus étendus ou supplémentaires ; ou

36
 (b) de réduire le risque de non-détection, en modifiant la nature, le calendrier et l'étendue des
contrôles de substance prévus.
 Relation entre caractère significatif et étendue des procédures d'audit : l’auditeur
tient compte du caractère significatif afin de déterminer la nature, le calendrier et l’étendue
des procédures d’audit. Si l’auditeur conclut que le cumul des anomalies non corrigées revêt
un caractère significatif, ce dernier est tenu d’envisager de réduire le risque d’audit, d’étendre
les procédures d’audit ou de demander à la direction de corriger les EF.
Si la direction refuse la correction et si les résultats des procédures d’audit ne permettent pas à
l’auditeur de conclure que le cumul des anomalies non corrigées ne revêt pas un caractère
significatif, il doit envisager d’apporter au contenu de son rapport les modifications
appropriées.
3.5. Importance de la fixation du seuil de signification
Le SS présente un intérêt pour l’auditeur à qui incombe la responsabilité de délivrer
l’attestation de régularité et de sincérité des états financiers.
L’auditeur met en œuvre le SS tant au niveau de la planification de la mission d’audit qu’au niveau de
l’évaluation des constatations relevées et l’expression de l’opinion sur les comptes.

 Au niveau de la planification : l’étude en même temps du SS et des risques procure à

l’auditeur des éléments importants pour la planification de sa mission ce qui va lui permettre
d’atteindre son objectif d’une manière efficace.
La planification passe nécessairement par l’élaboration d’un programme de travail. Lors de
cette élaboration, l’auditeur fait appel à la notion du SS, elle va lui permettre de juger
l’importance des erreurs constatées dans les états financiers lors de ses contrôles.
L’auditeur procède normalement à une estimation provisoire du SS à partir d’une revue
analytique des états financiers. Cette évaluation préliminaire peut s’avérer différente de
l’évaluation définitive du fait que des modifications peuvent être apportées aux états
financiers avant qu’ils ne soient rendus définitifs. Le rôle de l’estimation préliminaire du SS
est capital puisqu’elle permet à l’auditeur de déterminer la nature et l’étendue des travaux de
contrôle et le planning d’intervention.
Dans l’orientation et la planification de la mission, la notion du caractère significatif permet à
l’auditeur :
- de déterminer les domaines significatifs (comptes ou groupes de comptes) et les cycles
significatifs (systèmes comptables qui traitent les données, qui alimentent les domaines ou
comptes significatifs) ;
- de définir les éléments à contrôler et de décider de recourir ou non à des procédures
d’échantillonnage et analytiques.
En effet, les travaux doivent être planifiés de façon à contrôler en priorité tous les domaines
susceptibles de contenir des erreurs égales ou > au SS préalablement défini. Pour les autres
domaines, une revue de vraisemblance ou de cohérence, permettant de confirmer qu’il ne peut
effectivement pas exister d’erreurs significatifs, pourra être généralement jugée suffisante.
 Au niveau de l’évaluation des constatations relevées: le SS ainsi défini est un des
éléments essentiels pour déterminer le seuil de contrôle de chaque poste des comptes
annuels. Le seuil de contrôle est utilisé lors de la préparation des programmes de contrôle des
comptes.
 Au niveau de l’expression de l’opinion : pour juger de la fiabilité des états financiers,
l’auditeur doit fixer un seuil de signification. En effet, c’est à partir de l’évaluation des erreurs
par rapport au niveau du seuil de signification fixé en avance que l’auditeur va pouvoir
exprimer son opinion sur les états financiers.

4- Formalisation du plan de mission (plan d’audit)

L'auditeur doit établir un plan de mission décrivant la stratégie globale adoptée pour la
mission.

37
Le plan de mission fixe l'étendue, le calendrier et la démarche d’audit, et donne des lignes directrices
pour la préparation d'un programme de travail plus détaillé.
Le fond et la forme du plan de mission varieront selon la taille de l’entité, la complexité de l’audit, la
méthodologie et la technologie spécifiques utilisées par l’auditeur.
4.1. Plan de mission
Pour établir le plan de mission, l’auditeur prend en compte les éléments suivants :
- les caractéristiques de la mission (le référentiel comptable suivi, les règles spécifiques de
présentation des états financiers requises dans le secteur d'activité concerné et la localisation des
composantes de l'entité) ;
- les objectifs de la mission en terme de rapport à émettre afin de planifier un calendrier pour effectuer
les travaux ainsi que la nature des communications demandées, tels que les dates limites pour signer
le rapport intercalaire ou final, et les dates-clés pour les communications prévues à la direction et aux
personnes constituant le gouvernement d'entreprise ;
- les facteurs importants qui nécessitent une attention particulière de l'équipe affectée à la mission (la
fixation de seuils de signification appropriés, l'identification préliminaire des domaines où un risque
plus important d'anomalies significatives peut exister, l'identification préliminaire des composants
importants et des soldes de comptes, l'évaluation de la possibilité pour l'auditeur de recueillir des
éléments probants permettant d'évaluer l'efficacité du contrôle interne, ainsi que l'identification des
développements récents relatifs aux spécificités du secteur d'activité dans lequel l'entité opère, au
mode de présentation ou à la diffusion des états financiers,…) ;
- l'expérience acquise sur d'autres missions réalisées pour l'entité.
Le plan de mission permet de formaliser les décisions prises sur :
 les travaux à entreprendre ;
 les moyens à mettre en œuvre ;
 les dates d’intervention ;
 les rapports à établir ;
 les heures et les coûts à engager.
Le plan de mission comporte les informations suivantes sur :
 l’entreprise : présentation générale, nature de l’activité, dirigeants et personnes à contacter ;
 les comptes : organisations, procédures et politiques comptables ;
 les systèmes et domaines significatifs : zones de risques, fonctions et comptes significatifs,
points forts du système et sensibilité des dirigeants à l’environnement du contrôle interne ;
 la mission : nature, principaux axes, délais ;
 l’organisation de la mission : niveau des intervenants et constitution de l’équipe, utilisation
des travaux d’autres auditeurs, calendrier des interventions ;
 le budget : heures nécessaires par nature de travaux, coûts estimés.
L’auditeur doit établir une stratégie générale d’audit pour la mission définissant l’étendue, le
calendrier et la démarche d’audit et donnant des lignes directrices pour l’établissement d’un
programme de travail.
4.2. Stratégie générale d’audit
En établissant la stratégie générale d’audit, l’auditeur doit :
 identifier les caractéristiques de la mission qui en définissent l’étendue (référentiel de
reporting, exigences sectorielles spécifiques en matière de reporting financier, localisation des
composantes de l’entité,…) ;
 s’assurer des objectifs de la mission en termes de rapport à émettre afin de planifier le
calendrier de l’audit et la nature des communications demandées avec la direction et la
gouvernance (dates, nature,…);
 prendre en compte les facteurs qui, selon le jugement professionnel de l’auditeur, sont
importants afin d’orienter les travaux à effectuer par l’équipe affectée à la mission
(détermination des niveaux adéquats de significativité, identification des zones de risque
accrus, identification des comptes significatifs, décision de recourir ou non au contrôle
interne,…) ;

38
  prendre en compte le résultat des travaux préliminaires à la planification de la mission
déjà réalisés et, le cas échéant, déterminer si l’expérience acquise sur d’autres missions
réalisées pour l’entité par l’associé responsable de la mission est pertinente ; et
 s’assurer de la nature, du calendrier et de l’étendue des ressources nécessaires pour
effectuer la mission.

Le processus permettant l’établissement de la SG d’audit aide l’auditeur, sous réserve des procédures
d’évaluation des risques, à déterminer notamment :
- les ressources à déployer pour des domaines d’audit spécifiques (l’utilisation des
membres de l’équipe affectée à la mission ayant une expérience appropriée pour des
domaines à risque élevé, ou l’implication d’experts pour des sujets complexes,…) ;
- l’importance des ressources à allouer aux domaines d’audit spécifiques (le nombre
de personnes de l’équipe à affecter à l’observation de l’inventaire physique dans les
sites importants, l’étendue de la revue du travail des autres auditeurs dans le cas
d’audits de groupes, ou le nombre d’heures d’audit à affecter aux domaines à risque
élevé,…) ;
- la répartition de ces ressources dans le temps, par exemple lors de la phase
intérimaire de l’audit ou aux dates importantes de césure entre les périodes ; et
- la façon dont ces ressources sont administrées, dirigées et supervisées, telles que les
dates auxquelles des réunions préparatoires ou de conclusions avec l’équipe affectée à
la mission se tiendront, la manière dont la revue par l’associé responsable et le
directeur de la mission aura lieu (par exemple chez le client ou ailleurs), et si des
revues de contrôle qualité de la mission seront effectuées.
Après que la stratégie générale d’audit a été établie, un programme de travail peut être préparé pour
répondre aux différentes questions identifiées dans celle-ci, prenant en compte le besoin d’atteindre
les objectifs de l’audit au moyen de l’utilisation efficiente des ressources dont dispose l’auditeur.
4.3. Programme de travail
L’auditeur doit établir un programme de travail pour la mission afin de réduire le risque
d’audit à un niveau faible acceptable.
Le programme de travail doit inclure une description :
 de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures planifiées d’évaluation des
risques, déterminées en application de la norme ISA 315 ;
 de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures d’audit complémentaires qui
sont planifiées au niveau des assertions, déterminées en application de la norme ISA 330
« Réponses de l’auditeur aux risques évalués » ;
 des autres procédures d’audit planifiées qu’il est demandé de mettre en œuvre afin
que la mission soit effectuée selon les normes ISA (par exemple, des demandes de
confirmation, des litiges et procès auprès des avocats de l’entité).
Pour élaborer le programme de travail, l’auditeur :
- appréciera l’évaluation spécifique des risques inhérents et des risques liés au contrôle,
ainsi que le niveau d’assurance devant être fourni par des contrôles substantifs ;
- considérera également le calendrier des tests de procédures et de contrôles substantifs,
la coordination de toute aide que l’entité a prévu d’apporter, la disponibilité des
collaborateurs et la participation d’autres auditeurs ou experts.
4.4. Relation entre stratégie d’audit et programme de travail
L’établissement de la stratégie générale d’audit et du programme de travail ne résulte pas
nécessairement de processus distincts ou séquentiels, mais ils sont étroitement liés dans la mesure où
les changements dans l’un peuvent entraîner des changements consécutifs dans l’autre.
Le programme de travail est plus détaillé que la stratégie générale d’audit en ce qu’il définit la nature,
le calendrier et l’étendue des procédures d’audit à mettre en œuvre par les membres de l’équipe
affectée à la mission. La planification de ces procédures d’audit a lieu tout au long de la mission au
fur et à mesure que le programme de travail est mis en œuvre. Par exemple, la planification des
procédures d’évaluation des risques intervient généralement très tôt dans le processus d’audit.

39
Cependant, la planification de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures d’audit
spécifiques complémentaires dépend du résultat des procédures d’évaluation des risques. De plus,
l’auditeur peut commencer à mettre en œuvre des procédures d’audit complémentaires pour certains
flux d’opérations, soldes de comptes et informations fournies dans les états financiers, avant même de
planifier toutes les autres procédures d’audit complémentaires.
L’auditeur doit mettre à jour et modifier la stratégie générale d’audit et le programme de travail autant
que nécessaire au cours de l’audit et, par voie de conséquence, la nature, le calendrier et l’étendue des
procédures d’audit complémentaires planifiés à l’origine, sur la base d’une appréciation révisée des
risques évalués. Ceci peut être le cas lorsque des informations viennent à la connaissance de l’auditeur
et diffèrent de manière importante de celles qu’il avait obtenues lors de la planification des procédures
d’audit. Par exemple, des éléments probants recueillis lors de la réalisation des contrôles de substance
peuvent contredire les éléments probants recueillis au moyen des tests de procédures.

Section 3. Mise en œuvre du plan d’audit et collecte d’éléments

probants
La mise en œuvre du plan d’audit consiste en la mise en œuvre des procédures d’audit : des
tests de fonctionnement des contrôles internes7 et des contrôles de substance8.
Selon l’ISA 500 « Eléments probants » § 4, l’objectif de l’auditeur est de concevoir et de mettre en
œuvre des procédures d’audit de nature à lui permettre de recueillir des éléments probants (EP)
suffisants et appropriés pour pouvoir tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son
opinion d’audit.
La même norme précise dans son § 6, l’auditeur doit définir et réaliser des procédures d’audit
appropriées en la circonstance en vue de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés.
1- Eléments probants
1.1. Notion d’éléments probants
L’auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour parvenir à des
conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion.
Les éléments probants sont cumulatifs par nature et sont principalement recueillis au moyen des
procédures d’audit réalisées au cours de l’audit. Cependant, ils peuvent également comprendre des
informations obtenues d’autres sources, comme par exemple des audits précédents (sous réserve que
l’auditeur ait déterminé si des changements pouvant affecter leur pertinence pour l’audit en cours sont
intervenus depuis l’audit précédent) ou obtenues dans le cadre des procédures de contrôle qualité du
cabinet relatives à l’acceptation et au maintien des clients (ISA 500 § 6 A 1 et A 26).
En outre, les éléments probants comprennent les informations contenues dans la comptabilité sous-
tendant l'établissement des états financiers (documents comptables : livres-journaux des écritures
comptables de base et pièces justificatives, le grand livre général et les livres auxiliaires, les écritures
et les autres ajustements des états financiers qui ne sont pas traduits par des écritures de journal,…), et
les autres informations (procès-verbaux des réunions, confirmations de tiers, rapports d’analystes,
données comparables concernant les concurrents, manuels portant sur les contrôles internes,
informations recueillies par l’auditeur à partir de procédures d’audit comme les demandes
d'informations, l’observation et l’inspection,…).
1.2. Caractère suffisant et caractère approprié des éléments probants
Le caractère suffisant et le caractère approprié des éléments probants sont liés :
 Le caractère suffisant est la dimension quantitative des éléments probants. Le volume
des éléments probants nécessaires est fonction des risques d’anomalies significatives évalués
par l’auditeur (plus les risques évalués sont élevés, plus la quantité d’éléments probants à

7 Afin d’évaluer le fonctionnement du système de contrôle interne, l’auditeur externe recourt à deux tests de fonctionnement : tests de
permanence et contrôles révélateurs (voir en détail TD N° 4 « évaluation du système de contrôle interne »). Ces tests permettent à
l’auditeur de procéder à l’évaluation définitive du système de contrôle interne.
Après avoir vérifié le fonctionnement du système de contrôle interne, l’auditeur pourra établir un programme définitif de contrôle des
comptes.
8 Les contrôles de substance sont des contrôles directs qui ont pour objectif de détecter des erreurs dans les enregistrements comptables ou
bien des irrégularités. Ils fournissent à l’auditeur une évidence sur le respect des assertions relatives aux états financiers, et aident l’auditeur
à la revue finale des comptes.

40
 recueillir sera probablement élevée) mais aussi de la qualité des éléments probants recueillis
(plus la qualité sera élevée, moins le volume d’éléments probants à recueillir sera
important) ;
 Le caractère approprié est la dimension qualitative des éléments probants, c’est-à-dire
leur pertinence et leur fiabilité pour fournir une justification des conclusions sur lesquelles
l’auditeur fonde son opinion.
Selon l’ISA 500 § 7, lorsque l’auditeur définit et met en œuvre des procédures d’audit, il doit
apprécier la pertinence et la fiabilité 9 des informations qui seront utilisées comme éléments
probants.
1.3. Source et nature des éléments probants
Les principes généraux à adopter par l’auditeur dans la collecte des éléments probants sont les
suivants :
o l'auditeur collecte des éléments probants à partir de différentes sources pour fonder
son opinion sur une même assertion ;
o la fiabilité des éléments probants est fonction de leur source et de leur nature, et
dépend des circonstances spécifiques dans lesquelles ils ont été collectés (ISA 505
« Confirmations externes » § 2) :
- les éléments probants de source externe indépendante de l'entité sont plus fiables que ceux d'origine
interne ;
- les éléments probants d’origine interne sont d'autant plus fiables que les contrôles internes
concernés, imposés par l’entité, sont efficaces ;
- les éléments probants recueillis directement par l'auditeur (observation de la mise en œuvre d’un
contrôle) sont plus fiables que les éléments probants obtenus indirectement ou par déduction
(demande d’explications relative à la mise en œuvre d’un contrôle) ;
- les éléments probants sont plus fiables lorsqu’ils existent sous forme de documents, soit papier, soit
électronique ou d’un autre support que les éléments probants sous forme verbale (exemple : un
document écrit établi pendant une réunion est plus fiable qu’une interprétation verbale ultérieure des
questions discutées) ;
- les éléments probants sous forme de documents originaux sont plus fiables que les éléments
probants sous forme de photocopies.

Les éléments probants sont plus communicants lorsque les informations provenant de différentes
sources se corroborent. A l’inverse, lorsque les éléments probants obtenus d’une source ne concordent
pas avec ceux obtenus d’une autre source, l'auditeur détermine des procédures d'audit supplémentaires
nécessaires pour lever cette incohérence.
L'auditeur tient compte du rapport entre les coûts liés à l’obtention d’éléments probants et l’utilité des
informations qui en découlent. Néanmoins, la difficulté d’obtention, ou les coûts engagés pour
recueillir des éléments probants, ne constituent pas en soit une raison valable susceptible de justifier
l’omission d’une procédure d’audit.
1.4. Méthodes de collecte des éléments probants
Selon la norme ISA 500 §6 A 2, la plupart des travaux que l’auditeur effectue en vue de se
forger une opinion sur les états financiers consistent à recueillir des éléments probants et à les évaluer.
Outre les demandes d’informations, les procédures d’audit à mettre en œuvre pour recueillir des
éléments probants peuvent comprendre l’inspection, l’observation, la confirmation, le contrôle
arithmétique, la réexécution et les procédures analytiques, certaines de ces démarches étant
souvent combinées.
1.4.1. Inspection
 Inspection des enregistrements ou des documents
Elle consiste à examiner des enregistrements ou des documents, soit internes, soit externes,
sous forme papier, sous forme électronique ou autres supports. L’inspection des
enregistrements et documents fournit des éléments probants dont la fiabilité varie en fonction

9 ISA 500 (A 26- A33).

41
 de leur nature et de leur source et, dans le cas d’enregistrements ou de documents internes, en
fonction de l’efficacité du système de contrôle sur leur production (ISA 500 §6 A 14).
 Inspection des actifs corporels
Elle consiste en un contrôle physique de ces actifs. Elle peut fournir des éléments probants
fiables quant à leur existence, mais pas nécessairement quant aux droits et obligations détenus
par l’entité ou quant à leur valorisation (ISA 500 §6 A 15 et A 16).
1.4.2. Observation physique
Elle consiste à examiner un processus ou la façon dont une procédure est exécutée par
d’autres personnes.
Exemple : l’observation de la prise d'inventaire physique des stocks effectuée par le personnel de
l’entité ou l’observation de l’exécution des opérations de contrôle.
L’observation fournit des éléments probants en ce qui concerne l’exécution d’un processus ou d’une
procédure, mais est limitée au moment où l’observation a lieu, et par le fait que l’observation peut
affecter la manière dont le processus ou la procédure est exécutée.
1.4.3. Demandes d'informations
Elle consiste à se procurer des informations aussi bien financières que non financières, auprès
de personnes bien informées, à l'intérieur comme à l’extérieur de l’entité. La demande d’informations
est une procédure d’audit utilisée de façon extensive au cours d’un audit, elle est souvent
complémentaire à la mise en œuvre d’autres procédures d’audit.
Les demandes d’informations englobent les demandes écrites formelles et les demandes orales
informelles. L’évaluation des réponses aux demandes d’informations fait partie intégrante du
processus de demandes d’informations.

Les réponses aux demandes d’informations peuvent fournir à l'auditeur des informations qu'il ne
connaissait pas au préalable, ou des éléments probants corroborants. A l'inverse, les réponses peuvent
fournir des informations qui diffèrent significativement des autres informations que l'auditeur peut
avoir recueillies, par exemple, des informations sur la possibilité pour la direction de contourner les
contrôles.
Dans certains cas, les réponses aux demandes d’informations peuvent également fournir à l'auditeur
un motif pour modifier ses procédures d’audit ou exécuter des procédures d’audit supplémentaires.
En complément des demandes d’informations, l'auditeur met en œuvre des procédures d’audit pour
recueillir des éléments probants suffisants et appropriés. En général, les demandes d’informations à
elles seules ne fournissent pas assez d’éléments probants pour déceler une anomalie significative au
niveau d'une assertion. En outre, les seules demandes d’informations ne sont pas suffisantes pour
tester l'efficacité du fonctionnement des contrôles.

Bien que la corroboration des éléments probants recueillis par les demandes d’informations soit
souvent d’une importance particulière, lorsque ces demandes portent sur les intentions de la direction,
les informations disponibles pour confirmer celles-ci peuvent être limitées. Dans ces cas, la
connaissance passée de la concrétisation des intentions de la direction concernant les actifs ou les
passifs, ou des raisons données par la direction pour choisir une ligne de conduite particulière et sa
capacité à la poursuite, peuvent fournir des informations pertinentes sur les intentions de la direction.

Sur certains aspects, l'auditeur obtient des déclarations écrites10 de la part de la direction pour
confirmer les réponses données aux demandes d’informations orales. Lorsque la direction modifie ou
ne fournit pas les déclarations écrites demandées, ceci peut attirer l’attention de l’auditeur sur
l’existence possible d’un ou plusieurs problèmes importants.
Par exemple, l'auditeur obtient généralement des déclarations écrites de la direction sur des aspects
significatifs lorsque aucun autre élément probant suffisant et approprié ne peut raisonnablement être
recueilli, ou lorsque les autres éléments probants recueillis sont de qualité moindre (ISA 580 «
Déclarations écrites»).

10 Déclaration écrite – Affirmation écrite fournie à l’auditeur par la direction pour confirmer certains points ou étayer d’autres éléments
probants. Les déclarations écrites dans ce contexte ne comprennent pas les états financiers, les assertions contenues dans ceux-ci, ou les
livres et autres documents comptables les justifiant (ISA 580 § 7).

42
L’article 13 quinter du CSC a mis à la charge des organes de direction et des chargés des affaires
financières et comptables des sociétés commerciales, soumises à l’obligation de désigner un ou
plusieurs CAC inscrits au tableau de l’OECT, de signer une déclaration annuelle (appelée encore
lettre d’affirmation)11 qui sera présentée aux CAC pour attester qu’ils ont fourni les diligences
nécessaires pour garantir l’exhaustivité et la conformité des états financiers à la législation comptable.
Le contenu de cette déclaration a été fixé par l’arrêté du Ministre des Finances du 17-6-2006.
Toutefois, les CAC peuvent demander d’ajouter les données qu’ils considèrent nécessaires pour
garantir l’exhaustivité et la conformité des états financiers à la législation comptable.

L’auditeur doit demander à la direction de lui fournir une déclaration écrite indiquant qu’elle a
satisfait à ses responsabilités relatives à l’établissement des états financiers conformément au
référentiel comptable applicable, y compris, le cas échéant, la présentation sincère de ceux-ci, ainsi
que le précisent les termes de la mission d’audit (ISA 580 § 10).
L’auditeur doit demander à la direction de lui adresser une déclaration écrite confirmant :
- qu’elle lui a fourni toutes les informations pertinentes et qu’elle lui a laissé un libre accès à toutes les
informations et personnes au sein de l’entité, selon les termes de la mission d’audit ; et
- que toutes les transactions ont été enregistrées et sont reflétées dans les états financiers (ISA 580 §
11).
La description des responsabilités de la direction dans les déclarations écrites requises doit être faite
dans des termes identiques à ceux de la lettre de mission (§10 et § 11).

NB : Autres déclarations écrites (ISA 580 § 13):

 Déclarations écrites complémentaires relatives aux états financiers : elles peuvent
inclure des déclarations sur :
- si le choix et l’application des méthodes comptables sont appropriés ; et
- si notamment les points suivants, lorsqu’ils sont pertinents au regard du référentiel
comptable applicable, ont été appréhendés, évalués et présentés, ou les informations
correspondantes fournies dans les états financiers, conformément à ce référentiel :
o les plans ou intentions qui peuvent affecter la valeur des actifs ou des passifs portés au
bilan et leur classement ;
o les passifs nés et éventuels ;
o les titres de propriété, ou le contrôle sur les actifs, les privilèges donnés et les
nantissements d’actifs, ainsi que les actifs donnés en garantie ; et
o les aspects des textes législatifs et réglementaires et d’accords contractuels qui peuvent
affecter les états financiers, y compris leur non-respect.
 Déclarations écrites complémentaires concernant les informations fournies à
l’auditeur : l’auditeur peut estimer nécessaire de demander à la direction de fournir une
déclaration écrite confirmant qu’elle lui a communiqué toutes les faiblesses du contrôle
interne dont elle a eu connaissance.
 Déclarations écrites relatives à des assertions spécifiques : lorsqu’il recueille des
éléments concernant les jugements et les intentions de la direction, ou qu’il évalue ces
jugements ou intentions, l’auditeur peut prendre en considération un ou plusieurs des aspects
suivants :
- l’historique de l’entité dans la réalisation de ses intentions déclarées ;
- les raisons du choix de l’entité de mener une action particulière ;
- la capacité de l’entité à mener une action spécifique ;
- l’existence ou l’absence d’éventuelles autres informations obtenues au cours de l’audit qui
pourraient être incohérentes avec le jugement de la direction ou ses intentions.

Lorsque la direction ne fournit pas une ou plusieurs des déclarations écrites demandées,
l’auditeur doit :
- s’entretenir de cette question avec la direction ;

11 Les déclarations écrites doivent prendre la forme d’une lettre d’affirmation adressée à l’auditeur (ISA 580 § 15).

43
 - réévaluer l’intégrité de la direction et évaluer l’effet que peut avoir une telle situation sur la
fiabilité des déclarations (verbales ou écrites) et sur les éléments probants en général ; et
- prendre les mesures appropriées, et notamment s’interroger quant à l’effet possible sur
l’opinion exprimée dans le rapport d’audit.
1.4.4. Contrôle arithmétique
Il consiste à contrôler l’exactitude arithmétique de calculs contenus dans des documents
justificatifs ou des enregistrements comptables.
Le contrôle peut être exécuté au moyen de l’informatique, par exemple, en obtenant de l’entité un
fichier électronique et en utilisant des techniques d’audit assistées par ordinateur en vue de vérifier
l’exactitude du total du fichier.
1.4.5. Réexécution
Elle est l’exécution indépendante par l'auditeur lui même de procédures ou de contrôles qui
sont à l’origine exécutés au sein de l'entité en tant que partie intégrante du contrôle interne, soit
manuellement, soit par des techniques d’audit assistées par ordinateur, par exemple, en refaisant
l’analyse de l’antériorité de soldes des comptes clients (ISA 500 A 20).
1.4.6. Demandes de confirmation « procédures de confirmation externe »
Les demandes de confirmation, qui sont un genre particulier de demandes d’informations,
sont le processus d’obtention d’une déclaration directe et écrite de la part d’un tiers confirmant une
information ou une condition existante sur support papier ou sous forme électronique ou par d’autres
moyens (ISA 505 « confirmations externes » § 6).

Lorsque l’auditeur décide de recourir aux procédures de confirmations externes, il doit (ISA 505 §7) :
- déterminer quelles informations il convient de faire confirmer ou de demander ;
- sélectionner les tiers appropriés à confirmer ;
- vérifier que les demandes de confirmation soient adressées au bon destinataire et
préciser les informations nécessaires pour que les réponses lui soient retournées
directement ;
- procéder à l’envoi des demandes aux tiers, et de leur suivi le cas échéant.

Si la direction refuse de permettre à l’auditeur d’adresser ne demande de confirmation, celui-ci dit

(ISA 505 §8) :
- demander à la direction quelles sont les motifs de son refus et rechercher des éléments
probants quant à la validité et au caractère raisonnable de ces motifs ;
- évaluer les incidences du refus de la direction sur son évaluation des risques
d’anomalies significatives concernés, y compris du risque de fraude, et sur la nature, le
calendrier et l’étendue des autres procédures d’audit ;
- mettre en œuvre des procédures d’audit alternatives destinées à recueillir des éléments
probants pertinents et fiables.
NB : Si l’auditeur conclut que le refus de la direction de lui permettre d’adresser une demande de
confirmation ne présente pas un caractère raisonnable, ou si l’auditeur n’est pas en mesure de
recueillir des éléments probants pertinents et fiables à partir de procédures d’audit alternatives, il doit
en informer les personnes constituant le gouvernement d’entreprise. Il doit également examiner les
incidences sur l’audit et sur son opinion d’audit (ISA 505 §9).

Résultats des procédures de confirmation externe :

 Fiabilité des réponses aux demandes de confirmation : si l’auditeur détermine
qu’une réponse à une demande de confirmation n’est pas fiable, il doit en évaluer les
incidences sur sn évaluation des risques d’anomalies significatives concernés, y compris le
risque de fraude, ainsi que sur la nature, le calendrier et l’étendue des autres procédures
d’audit (ISA 505 §11) ;

44
  Absence de réponse12 : pour chaque absence de réponse, l’auditeur doit mettre en
œuvre des procédures d’audit alternatives pour recueillir des éléments probants pertinents et
fiables (ISA 505 §12) ;
 Réponse à une demande de confirmation positive13 : lorsque l’auditeur considère
qu’une réponse à une demande de confirmation positive est nécessaire pour recueillir des
EPSA, les procédures d’audit alternatives ne fourniront pas les EP que l’auditeur requiert
(ISA 505 §13) ;
 Divergences : l’auditeur doit procéder à une investigation des divergences afin de
déterminer si elles sont, ou non, l’indication d’anomalies (ISA 505§14) ;
 Confirmation négative14 : les confirmations négatives fournissent des éléments
probants moins convaincants que les confirmations positives (ISA 505§ 15).
1.4.7. Procédures analytiques : (voir ci-dessus).

1.5. Procédures d’audit relatives à la collecte des éléments probants

Selon l’ISA 500 § 6, l’auditeur doit définir et réaliser des procédures d’audit appropriées en la
circonstance en vue de recueillir des EP suffisants et appropriés.
L'auditeur collecte des éléments probants pour parvenir à des conclusions raisonnables sur lesquelles
il fonde son opinion en mettant en œuvre des procédures d’audit en vue (ISA 500 § 6 A 10) :
 d’acquérir la connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son
système de contrôle interne, pour évaluer le risque d’anomalies significatives au niveau des
états financiers et au niveau des assertions (pour les procédures d’audit mises en œuvre à cet
effet, il est fait référence dans les normes ISA aux « Procédures d’évaluation des risques
») ;
 quand ceci est nécessaire, ou lorsque l'auditeur a estimé devoir procéder ainsi, de
tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles en matière de prévention, ou de détection
et de correction des anomalies significatives au niveau des assertions (pour les procédures
d’audit mises en œuvre à cet effet, il est fait référence dans les normes ISA aux « Tests de
procédures ») ;
 de détecter des anomalies significatives au niveau des assertions (pour les procédures
d’audit mises en œuvre à cet effet, il est fait référence dans les normes ISA aux « Contrôles
de substance »), ces procédures comprennent des tests sur les flux d’opérations, sur les
soldes de comptes et sur les informations fournies dans les états financiers, ainsi que des
procédures analytiques de substance.

L'auditeur met toujours en œuvre des procédures d’évaluation des risques en vue de fournir une base
satisfaisante pour l’évaluation des risques au niveau des états financiers et au niveau des assertions.
Néanmoins, les procédures d’évaluation des risques ne fournissent pas par elles-mêmes des éléments
probants suffisants et appropriés pour fonder son opinion, elles sont complétées par des procédures
d’audit complémentaires sous forme de tests de procédures et, si nécessaire, par des contrôles de
substance (tests de validation ou de détail) (ISA 315 § 5).

L’objectif des tests de procédures est d’évaluer si un contrôle fonctionne de façon efficace.
L’objectif d'une vérification de détail est de détecter les anomalies significatives au niveau des
assertions. Bien que ces objectifs soient différents, les deux peuvent être accomplis simultanément par
l’exécution d’un test de procédures et d’une vérification de détail sur la même opération, aussi connus
sous le vocable de test à objectif double. Par exemple, l'auditeur peut contrôler une facture pour
déterminer si elle a été approuvée et pour recueillir des éléments probants corroborant de l’opération.

12 Absence de réponse– Fait que le tiers ne réponde pas, ou ne réponde que partiellement, à une demande de confirmation positive, ou
encore le fait qu’une demande de confirmation soit renvoyée à l’auditeur parce qu’elle n’a pas parvenue au destinataire.
13 Demande de confirmation positive – Demande faite au tiers de répondre directement à l’auditeur, soit en précisant son accord ou son
désaccord avec l’information mentionnée dans la demande, soit en fournissant l’information demandée.
14Demande de confirmation négative – Demande faite au tiers de ne répondre directement à l’auditeur que s’il est en désaccord avec
l’information mentionnée dans la demande.

45
Il prend soigneusement en considération la conception et l’évaluation de tels tests pour atteindre les
deux objectifs.

2. Procédures d’audit
2.1. Tests de procédures
Selon l’ISA 330 § 8 « Réponses de l’auditeur aux risques évalués », l’auditeur doit concevoir
et réaliser des tests de procédures pour recueillir des éléments probants suffisants et appropriés quant
à l’efficacité du fonctionnement des contrôles concernés si :
- son évaluation des risques d’anomalies significatives au niveau des assertions repose sur l’hypothèse
que les contrôles fonctionnent avec efficacité (c’est-à-dire qu’il envisage de s’appuyer sur l’efficacité
du fonctionnement des contrôles pour déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des contrôles de
substance) ; ou
- les contrôles de substance seuls ne peuvent fournir des éléments probants suffisants et appropriés au
niveau des assertions.
La réalisation de ces tests suppose que le contrôle interne a été jugé efficace dans l’évaluation
préliminaire du risque lié au contrôle.
Ces tests doivent permettre de s’assurer de :
- l’existence du contrôle ;
- l’efficacité du contrôle ;
- la permanence du contrôle.

La réalisation des tests de procédures doit permettre de répondre aux cinq questions suivantes :
- est ce qu’un contrôle interne a existé et a fonctionné comme il a été compris ?
- est ce que ce contrôle a été effectué au moment opportun (timing de contrôle) ?
- est ce que ce contrôle a été fondé sur des informations fiables ?
- est ce que ce contrôle a permis de prévenir et de corriger les éventuelles erreurs ?
- est-ce que ce contrôle a concerné l’ensemble de la période (permanence de ce contrôle) ?

Il y a deux types de contrôle interne :

 contrôle interne préventif : c’est un ensemble de sécurités qui empêchent que des
erreurs ne se produisent. Ce contrôle fonctionne en même temps que la réalisation des
opérations. Il est matérialisé par des signatures,(exemples : vérification arithmétique d’une
facture d’achat avant son enregistrement, contrôle de la séquence numérique des factures ;
vérification de la réception et de la commande avant de donner le bon à payer sur une facture,
…) ;
 contrôle interne de détection ou de supervision : il est mis en place pour déceler les
anomalies qu’auraient échappées lors du contrôle de prévention. Il permet de détecter les
erreurs résiduelles éventuelles. Ce contrôle fonctionne après la réalisation des opérations. Il
est matérialisé par des tableaux de cohérence, des états de rapprochement,(exemples :
établissement des états de rapprochement, comparaison d’un inventaire physique avec
l’inventaire permanent,…).

A la suite de la réalisation de ces procédures, l’auditeur va déterminer des écarts par rapport à la
procédure. Ces écarts s’appellent des exceptions (ce terme est préférable au terme erreur car une
exception dans la procédure peut ne pas se traduire par une erreur dans les états financiers).

Les tests de procédures permettent de détecter les faiblesses de conception et les faiblesses
d’application. Les faiblesses de conception concernent la cohérence générale du système de contrôle
(exemple : absence de séparation des taches, dispositif de sauvegarde d’actifs inadéquat,…). Pour les
faiblesses d’application, il s’agit d’une mauvaise application du système qui revêt l’une des formes
suivantes :
- le contrôle est appliqué par une personne non autorisée ;
- le contrôle n’a pas été effectué pendant un temps déterminé ;

46
- le contrôle a été mal effectué.

Lors de son évaluation de l’efficacité du fonctionnement de contrôles pertinents, l’auditeur doit

évaluer si les anomalies détectées lors de contrôles de substance révèlent que ceux-ci n’ont pas
fonctionné efficacement. Toutefois, l’absence d’anomalies révélées par des contrôles de substance ne
fournit pas d’éléments probants quant à l’efficacité des contrôles liés à l’assertion testée (ISA 330 §
16).
2.2. Contrôles de substance ou tests de validité
2.2.1. Définition et objectif
Selon l’ISA 330 § 4, les contrôles de substance sont réalisés en vue de détecter des anomalies
significatives au niveau des assertions, ces contrôles comprennent des vérifications de détail sur des
flux d’opérations, des soldes de comptes et sur les informations fournies dans les états
financiers, ainsi que des procédures analytiques de substance. Ce sont des contrôles directs qui ont
un objectif de détecter les erreurs dans les enregistrements comptables ou bien des irrégularités. Ils
fournissent à l’auditeur une évidence sur le respect des assertions relatives aux états financiers.
Ces tests peuvent être réduits ou étendus. L’étendue de ces tests dépend de la qualité du contrôle
interne et de l’importance du poste au sein des comptes annuels.
2.2.2. Typologie des contrôles de substance
Les contrôles de substance sont composés de :
 Tests sur le détail des opérations : en effectuant ces tests, l’auditeur s’assure que les
transactions enregistrées existent et que l’ensemble des transactions effectuées sont
enregistrées et concernent la période. Ils permettent de s’assurer si les transactions sont
correctement classées, totalisées et reportées sur les fiches grand livre et les balances.
Exemple: les comptes alimentés par des opérations répétitives et routinières issues des
procédures de contrôle interne ;
 Tests sur le détail des soldes : ces tests fournissent une évidence directe à partir des
soldes des comptes plutôt qu’à partir des mouvements débits et crédits qui formeraient ces
soldes. Ces tests s’appliquent aux comptes banques, clients, immobilisations (tous les
comptes du bilan) ;
 Informations fournies dans les états financiers ;
 Examen analytique ou procédures analytiques de substance : il existe deux types :
- examen analytique persuasif : il
est dit persuasif, lorsqu’il est utilisé comme procédure unique de validation d’un solde de
compte. Il est pratiqué lorsque le contrôle interne est satisfaisant. Il consiste à
o estimer ce que devrait être le
solde d’un compte (extra-comptablement) ;
o comparer l’estimation avec le solde comptable réel ;
o apprécier le caractère significatif de l’écart éventuel ;
o conclure sur la fiabilité du compte.
- examen analytique corroboratif : ce test est utilisé en association avec les autres
tests. Il a pour objectif de confirmer les conclusions issues des autres tests. Nous disons que
l’examen analytique corrobore les autres contrôles.
2.2.3. Comparaison
Les procédures analytiques de substance sont généralement plus adaptées à des volumes importants
d’opérations dont la tendance est prévisible dans le temps. Les vérifications de détail sont
généralement plus appropriées pour recueillir des éléments probants sur certaines assertions relatives
à des soldes de comptes, y compris les assertions relatives à l’existence et à l’évaluation.
Selon les circonstances, l’auditeur peut décider que :
- la réalisation de procédures analytiques de substance sera suffisante pour réduire le risque d’audit à
un niveau suffisamment faible pour être acceptable;
- seules des vérifications de détail sont appropriées ;
- une combinaison de procédures analytiques de substance et de vérifications de détail répond mieux
aux risques évalués.

47
Section 4. Achèvement de la mission d’audit et établissement du
rapport d’audit
1- Achèvement de la mission d’audit
A l’achèvement de la mission d’audit, l’auditeur effectue généralement les diligences
suivantes :
1.1. Examen des événements postérieurs à la date de clôture (ISA 560
« Evénements postérieurs à la clôture »)15
La prise en compte des effets des événements postérieurs sur les états financiers et de leur
incidence sur son rapport :
- événements survenus jusqu'à la date du rapport de l'auditeur : la mise en œuvre des procédures
visant à recueillir des éléments probants suffisants et appropriés justifiant que tous les événements
survenus jusqu’à la date de son rapport qui peuvent nécessiter l’ajustement des états financiers ou une
information à fournir dans ceux-ci ont été identifiés (§4) ;
- faits découverts après la date du rapport de l'auditeur, mais avant la date de publication des états
financiers : lorsque l'auditeur a connaissance, après la date de son rapport mais avant la date de
publication des états financiers, d'un événement qui risque d'avoir une incidence significative sur ces
derniers, il doit déterminer si les états financiers nécessitent d'être corrigés, doit discuter de la
question avec la direction, et doit prendre les mesures nécessaires en la circonstance :
o si la direction corrige les états financiers, l'auditeur met en œuvre les
procédures nécessaires en la circonstance et émet un nouveau rapport sur les états
financiers corrigés. La date du nouveau rapport de l'auditeur ne sera pas antérieure à
celle de l'approbation des états financiers corrigés et, en conséquence, les procédures
décrites au § 4 seront étendues jusqu'à la date du nouveau rapport de l'auditeur ;
o lorsque la direction ne corrige pas les états financiers alors que l'auditeur
considère cette correction nécessaire, et que
 le rapport d'audit n'a pas encore été émis, l'auditeur doit exprimer une
opinion avec réserve ou une opinion défavorable et transmettre son rapport ;
 si le rapport de l'auditeur a déjà été émis, l'auditeur demande à la
direction de et aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise de ne
pas publier aux tiers les états financiers accompagnés du rapport d'audit avant
que les modifications nécessaires ne soient apportées. Si la direction décide
malgré tout de publier ces documents, l'auditeur aura à prendre les mesures
nécessaires pour éviter que les tiers utilisent son rapport. Les mesures à
prendre dépendront des droits et obligations juridiques de l'auditeur ainsi que
des recommandations de son avocat.
- Faits découverts après la date de publication des états financiers : lorsque l'auditeur a
connaissance, après la date de publication des états financiers, de l'existence d'un fait qui, s'il en avait
eu connaissance à la date à laquelle il a signé son rapport, l'aurait conduit à apporter une modification
à son contenu, il doit déterminer si les états financiers nécessitent d'être corrigés, doit discuter de la
question avec la direction, et doit prendre les mesures nécessaires en la circonstance :
o si la direction corrige les états financiers, l'auditeur met en œuvre les procédures
d'audit nécessaires en la circonstance, revoit les mesures prises par la direction pour

15 La norme ISA 560 définit les événements postérieurs à la clôture comme étant des événements survenus entre la date des états financiers
et la date du rapport de l’auditeur et faits dont l’auditeur a eu connaissance après la date de son rapport. Elle décrit le traitement des
événements des EF qui surviennent entre la date de clôture et la date à laquelle les EF sont approuvés, et distingue deux types
d’événements :
- ceux qui contribuent à confirmer des situations qui existaient à la date de clôture ;
-ceux qui indiquent des situations apparues postérieurement à la date de clôture.

48
 s'assurer que toutes les personnes en possession des états financiers précédemment
publiés sont informées de la situation et émet un nouveau rapport 16 sur les états financiers
corrigés ;
o Lorsque la direction ne prend pas les mesures nécessaires pour s'assurer que toutes les
personnes en possession des états financiers accompagnés du rapport de l'auditeur
précédemment publiés sont dûment informées de la situation et qu'elle ne corrige pas les
états financiers alors que l'auditeur estime que cette correction s’impose, l'auditeur
informe la direction et les personnes constituant le gouvernement d’entreprise qu'il
prendra les mesures nécessaires pour éviter que les tiers utilisent son rapport. Les mesures
à prendre dépendront des droits et obligations juridiques de l'auditeur ainsi que des
recommandations de ses avocats.
Il peut ne pas être nécessaire de corriger les états financiers et d’émettre un nouveau
rapport d'audit lorsque les états financiers de la période suivante sont sur le point d'être
publiés, à condition qu'une information appropriée soit fournie dans ceux-ci.

1.2. Mise en œuvre des procédures analytiques pour la revue de la cohérence

d’ensemble des états financiers (ISA 520)
À la fin de la mission, l’auditeur met en œuvre des procédures analytiques pour tirer une
conclusion générale sur la cohérence d’un ensemble des états financiers en se fondant sur sa
connaissance des activités de l’entité. Les conclusions tirées du résultat de ces procédures visent à
corroborer les conclusions auxquelles l’auditeur est parvenu au cours de l’audit de comptes ou de
rubriques des états financiers et l’aident à parvenir à une conclusion générale quant au caractère
raisonnable des états financiers. Toutefois, elles peuvent également identifier des domaines devant
faire l’objet de procédures complémentaires.
1.3. Conclusion sur le caractère suffisant et approprié des éléments probants
La conclusion sur le caractère suffisant et approprié des éléments probants recueillis permet
de réduire à un niveau faible acceptable le risque d’anomalies significatives dans les états financiers
(ISA 330 « Réponses de l’auditeur aux risques évalués »).
1.4. Revue de la documentation d’audit et discussion avec l’équipe
La revue de la documentation d’audit 17 et discussion avec l’équipe affectée à la mission, en
assurant que les éléments probants suffisants et appropriés ont été recueillis pour fonder les
conclusions tirés des travaux et étayer le rapport d’audit à émettre.
NB : Documentation d’audit (ISA 230 « Documentation d’audit »)
L’auditeur doit préparer une documentation d’audit suffisante pour permettre à un auditeur
expérimenté, n’ayant eu aucun lien antérieur avec la mission d’audit, de comprendre :
- la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit réalisées en application des normes ISA et
des exigences légales et réglementaires ;
- les résultats des procédures d’audit mises en œuvre et les éléments probants recueillis ; et
- les points importants relevés au cours de l’audit, les conclusions auxquelles ils ont conduit et les
jugements professionnels importants exercés pour aboutir à ces conclusions.
L’auditeur doit rassembler la documentation d’audit dans un dossier d’audit et compléter la mise en
forme finale de ce dossier en temps voulu après la date du rapport d’audit.
La préparation en temps voulu d’une documentation d’audit suffisante et appropriée contribue à
améliorer la qualité de l’audit et facilite la revue et l’évaluation effectives des éléments probants

16 Le nouveau rapport de l'auditeur doit comporter un paragraphe d'observation renvoyant à une note annexe aux états financiers décrivant
plus en détail les raisons de la correction des états financiers précédemment publiés, ainsi qu'au précédent rapport d'audit émis. La date du
nouveau rapport de l'auditeur ne sera pas antérieure à celle de l'approbation des états financiers corrigés et, en conséquence, les procédures
décrites au §4 seront généralement étendues jusqu'à la date du nouveau rapport d'audit.
17 Selon l’ISA 230 « Documentation d’audit », la documentation d’audit est la conservation dans les dossiers de la trace des procédures
d’audit réalisées, des éléments probants pertinents recueillis et des conclusions auxquelles l’auditeur est parvenu (les termes « dossiers
d’audit » ou « papiers de travail » sont aussi quelquefois utilisés).
Dossier d’audit : Un ou plusieurs classeurs ou autres supports d’archivage, sous une forme physique ou électronique, contenant la
documentation relative à une mission spécifique.

49
recueillis et des conclusions tirées avant que le rapport d’audit ne soit finalisé. Lorsque la
documentation est préparée après que les travaux d’audit ont été effectués, elle sera probablement
moins précise que celle préparée au moment de la réalisation de ceux-ci.

La documentation d’audit peut être consignée sur papier, sur un support électronique ou par tout autre
moyen (les programmes d’audit, les analyses, les résumés des points importants, les lettres de
confirmation et d’affirmation, les questionnaires de contrôle,…).
Après que la mise en forme finale des dossiers d’audit a été achevée, l’auditeur ne doit pas supprimer
ou détruire la documentation d’audit, quelle qu’en soit la nature, avant la fin de la période de
conservation des dossiers.
1.5. Communication aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise
La communication aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise des questions
soulevées à l’occasion de l’audit des états financiers, et qui présentent un intérêt pour ces personnes
dans l’exercice de leurs fonctions.
1.6. Obtention de la lettre d’affirmation
L’obtention de la direction des déclarations écrites qu’il juge nécessaires (ISA 580). Cette
déclaration de la direction, dite « lettre d’affirmation » confirme que la direction :
- prend acte de sa responsabilité dans la conception et la mise en œuvre d’un contrôle interne propre à
prévenir et à détecter les erreurs ; et
- considère que l’effet des anomalies non corrigées contenues dans les états financiers et relevées par
l’auditeur au cours de l’audit, prises individuellement ou en cumulé, n’est pas significatif au regard
des états financiers pris dans leur ensemble.
2- Etablissement du rapport d’audit
L’auditeur doit exprimer une opinion non modifiée lorsqu’il conclut que les états financiers
ont été préparés, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel d’information
financière applicable (ISA 700 « Opinion et rapport d’audit sur les états financiers »).
Lorsque l’auditeur conclut que, sur la base des éléments probants recueillis, les états financiers pris
dans leur ensemble ne sont pas exempts d’anomalies significatives, ou n’est pas en mesure de
recueillir des éléments probants suffisants et appropriés lui permettant de conclure que les états
financiers pris dans leur ensemble sont exempts d’anomalies significatives, il doit exprimer une
opinion modifiée dans son rapport d’audit conformément à la norme ISA 705 « Expression d’une
opinion modifiée dans le rapport de l’auditeur indépendant ».

50
Chapitre III

RAPPORT D’AUDIT
Section 1. Travaux préalables à l’émission du rapport d’audit
Pour fonder son opinion sur les états financiers, l'auditeur évalue si, sur la base des éléments
probants recueillis, il existe une assurance raisonnable que les états financiers, pris dans leur
ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives. Ceci implique d'apprécier si des éléments
probants suffisants et appropriés ont été recueillis pour réduire le risque d'anomalies significatives au
niveau des états financiers à un niveau faible acceptable et d'évaluer l'effet des anomalies identifiées
non corrigées (ISA 700 « Opinion et rapport d’audit sur les états financiers » § 11).

Fonder une opinion selon laquelle les états financiers ont été préparés, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément aux exigences du référentiel d’information financière applicable implique
d’évaluer (ISA 700 § 12 et § 13) :
 Si les EF fournissent des informations adéquates sur les principales méthodes
comptables retenues et suivies ;
 Si les méthodes comptables retenues et suivies sont conformes au référentiel
d’information financière applicable et appropriées ;
 Si les estimations comptables faites par la direction sont raisonnables ;
 Si les informations présentées dans les états financiers sont pertinentes, fiables,
comparables et intelligibles ;
 Si les états financiers fournissent une information adéquate permettant aux utilisateurs
visés de comprendre l’incidence des opérations et des événements significatifs sur les
données communiquées dans les états financiers ;
 Si la terminologie utilisée dans les EF, y compris l’intitulé de chacun d’eux, est
appropriée.
Section 2. Eléments contenus dans le rapport d’audit
Une rédaction homogène du rapport des auditeurs, lorsque l'audit a été effectué selon les
normes ISA, renforce la crédibilité sur les marchés au niveau mondial.
Elle permet également de faciliter la compréhension du lecteur et d'identifier, lorsqu'elles surviennent,
des circonstances inhabituelles.
Le rapport de l’auditeur doit prendre une forme écrite, émis sous forme imprimée ou électronique
(ISA 700 § 20).
Le rapport de l'auditeur doit contenir les éléments suivants lorsque l'audit a été effectué selon les
normes ISA.
1- Titre
Le rapport de l'auditeur doit comporter un titre qui indique clairement qu'il s'agit du rapport
d'un auditeur indépendant.
2- Destinataire
Le rapport de l'auditeur doit mentionner le destinataire du rapport selon les exigences de la
mission.
Généralement, le destinataire du rapport de l'auditeur sur des états financiers est celui à qui le rapport
est destiné, il s'agit souvent des actionnaires ou des personnes constituant le gouvernement
d'entreprise de l'entité dont les états financiers sont audités.

51
3- 0pinion de l’auditeur
La section « opinion » du rapport de l’auditeur doit :
 Identifier l’entité dont les EF ont été soumis à l’audit ;
 Indiquer que ces EF ont été audités ;
 Mentionner l’intitulé de chacun des états compris dans le jeu d’EF ;
 Mentionner les notes, notamment le résumé des principales méthodes comptables
suivies ;
 Préciser la date ou la période couverte par chaque état compris dans le jeu d’EF ;
4- Fondement de l’opinion
Le rapport de l’auditeur doit comporter une section placée immédiatement après la section
« opinion » et intitulée « fondement de l’opinion » qui :
 Indique que l’audit a été effectué selon les ISA ;
 Renvoie à la section du rapport de l’auditeur qui décrit les responsabilités de
l’auditeur qui lui incombent en vertu des normes ISA ;
 Comprend une déclaration selon laquelle l’auditeur est indépendant de l’entité,
conformément aux règles de déontologie pertinentes eu égard à l’audit, et qu’il s’est acquitté
des autres responsabilités d’ordre déontologique énoncées dans ces règles ;
 Indique s’il estime que les EP obtenus sont suffisants et appropriés pour lui permettre
de fonder son opinion d’audit.
5- Autres informations ou informations autres que les EF et le rapport de
l’auditeur sur ces états
S’il ya lieu, l’auditeur doit faire rapport conformément à la norme ISA 720 « Responsabilité
de l’auditeur concernant les autres informations ».
6- Responsabilités pour les EF
Le rapport de l’auditeur doit comporter une section intitulée « responsabilités de la direction
pour les EF ». La désignation utilisée dans le rapport de l’auditeur doit être celle qui convient dans le
contexte juridique du pays (responsabilités de la direction, de la gouvernance pour les EF).

Les responsabilités qui incombent à la direction concernent :

 La préparation des EF conformément au référentiel d’information financière
applicable, ainsi que le CI qu’elle considère comme nécessaire pour permettre la préparation
d’EF exempts d’anomalies significatives ;
 L’évaluation de la capacité de l’entreprise à poursuivre son exploitation, la
détermination du caractère approprié de l’application par la direction du principe comptable
de continuité d’exploitation et la communication d’informations sur les questions concernant
la continuité d’exploitation, le cas échéant (ISA 570 « Continuité d’exploitation ») ;….
7- Responsabilités de l’auditeur pour l’audit des EF
Cette section doit :
 Indiquer que les objectifs de l’auditeur sont :
o D’obtenir l’assurance raisonnable que les EF pris dans leur ensemble sont
exempts d’anomalies significatives ;
o De délivrer un rapport de l’auditeur contenant son opinion ;
 Préciser que l’assurance raisonnable correspond à un niveau élevé d’assurance, qui ne
garantit toutefois pas qu’un audit réalisé conformément aux normes ISA permettra toujours de
détecter toute anomalie significative qui pourrait exister ;
 Indiquer que les anomalies peuvent résulter de fraudes ou d’erreurs et :
o Soit expliquer qu’elles sont considérées comme significatives lorsqu’il est
raisonnable de s’attendre à ce que, individuellement ou collectivement, elles
puissent influer sur les décisions économiques que les utilisateurs des EF prennent
en se fondant sur ceux-ci ;
o Soit fournir une définition ou une description de la notion de caractère
significatif conformément au référentiel d’information financière applicable ;….

52
8- Signature de l'auditeur
Le rapport de l'auditeur doit être signé.
La signature de l'auditeur est donnée soit au nom du cabinet d'audit, soit en son nom personnel ou les
deux, selon ce qui est requis par la juridiction concernée. En plus de la signature de l'auditeur, il peut
être exigé par certaines juridictions de mentionner son appartenance à un ordre professionnel, ou qu'il
est lui-même, ou le cabinet auquel il appartient, selon le cas, reconnu et autorisé à exercer dans cette
juridiction.
9- Adresse de l'auditeur
Le rapport doit indiquer le lieu, dans le pays concerné, où l'auditeur exerce son activité.
10- Date du rapport d’audit
L'auditeur doit dater son rapport sur les états financiers à une date qui n'est pas antérieure à
celle à laquelle il a recueilli des éléments probants suffisants et appropriés pour fonder son opinion sur
ceux-ci.

RAPPORT DE L’AUDITEUR INDÉPENDANT

Aux actionnaires de la société ABC [ou autre destinataire approprié]

Opinion
Nous avons effectué l’audit des états financiers de la société ABC (la «société»), qui
comprennent l’état de la situation financière au 31 décembre 20X1, et l’état du résultat
global, l’état des variations des capitaux propres et le tableau des flux de trésorerie pour
l’exercice clos à cette date, ainsi que les notes annexes, y compris le résumé des principales
méthodes comptables.
À notre avis, les états financiers ci-joints donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une
image fidèle de la situation financière de la société au 31 décembre 20X1, ainsi que de sa
performance financière et de ses flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date,
conformément aux Normes internationales d’information financière (IFRS).

Fondement de l’opinion
Nous avons effectué notre audit selon les Normes internationales d’audit (ISA). Les
responsabilités qui nous incombent en vertu de ces normes sont plus amplement décrites
dans la section «Responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états financiers» du présent
rapport. Nous sommes indépendants de la société conformément aux règles de déontologie
qui s’appliquent à l’audit des états financiers au(x)/en/à [pays ou collectivité territoriale], et
nous nous sommes acquittés des autres responsabilités déontologiques qui nous incombent
selon ces règles. Nous estimons que les éléments probants que nous avons obtenus sont
suffisants et appropriés pour fonder notre opinion d’audit.

Autres informations [ou autre titre approprié, comme «Informations autres que les
états financiers et le rapport de l’auditeur sur ces états»]
[Faire rapport conformément aux exigences en matière de rapport de la norme ISA 720
(révisée) – voir l’exemple 1 de l’Annexe 2 de la norme ISA 720 (révisée).]

Responsabilités de la direction et des responsables de la gouvernance pour les états

financiers
La direction est responsable de la préparation et de la présentation fidèle des états
financiers conformément aux IFRS, ainsi que du contrôle interne qu’elle considère comme
nécessaire pour permettre la préparation d’états financiers exempts d’anomalies
significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs.

53
 Lors de la préparation des états financiers consolidés, c’est à la direction qu’il incombe
d’évaluer la capacité de la société à poursuivre son exploitation, de communiquer, le cas
échéant, les questions relatives à la continuité de l’exploitation et d’appliquer le principe
comptable de continuité d’exploitation, sauf si la direction a l’intention de liquider la
société ou de cesser son activité ou si aucune autre solution réaliste ne s’offre à elle.
Il incombe aux responsables de la gouvernance de surveiller le processus d’information
financière de la société.

Responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états financiers

Nos objectifs sont d’obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur
ensemble sont exempts d’anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou
d’erreurs, et de délivrer un rapport de l’auditeur contenant notre opinion. L’assurance
raisonnable correspond à un niveau élevé d’assurance, qui ne garantit toutefois pas qu’un
audit réalisé conformément aux normes ISA permettra toujours de détecter toute anomalie
significative qui pourrait exister. Les anomalies peuvent résulter de fraudes ou d’erreurs et
elles sont considérées comme significatives lorsqu’il est raisonnable de s’attendre à ce que,
individuellement ou collectivement, elles puissent influer sur les décisions économiques
que les utilisateurs des états financiers prennent en se fondant sur ceux-ci.
Une description plus détaillée des responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états
financiers se trouve sur le site Web de [Organisation], à : [Lien vers le site Web]. Cette
description fait partie du présent rapport de l’auditeur.

[Signature au nom du cabinet d’audit, signature de l’auditeur, ou les deux, selon ce qui est
requis dans le pays concerné]

[Adresse de l’auditeur]

[Date]

Section 3. Différents types d’opinions d’audit

3.1. Opinion non modifiée
L’auditeur exprime une opinion non modifiée lorsqu’il conclut que les états financiers
donnent une image fidèle, ou présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément au référentiel comptable applicable.
3.2. Opinion modifiée
L’auditeur exprime une opinion modifiée appropriée sur les états financiers lorsqu’il :
- il conclut, sur la base des éléments probants recueillis, que les états financiers pris dans leur
ensemble comportent des anomalies significatives (***) ; ou
- il n’est pas en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour conclure que
les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d’anomalies significatives (****).

(***) Une anomalie significative dans les états financiers peut survenir au regard :
- du caractère approprié des méthodes comptables retenues (méthodes comptables retenues qui ne
sont pas cohérentes avec le référentiel comptable applicable ou états financiers qui ne reflètent pas les
opérations et les évènements les sous-tendant de manière à donner une présentation sincère) ;
- de l’application des méthodes comptables retenues (méthodes comptables retenues n’ont pas été
appliquées par la direction conformément au référentiel comptable, y compris lorsqu’elles n’ont pas
été appliquées de manière permanente d’une période à l’autre ou pour des opérations ou des
événements similaires (principe de permanence des méthodes) ou en raison des modalités

54
d’application d’une méthode comptable retenue (telle qu’une erreur d’application non intentionnelle) ;
- ou du caractère approprié ou pertinent des informations fournies dans les états financiers (états
financiers ne comportent pas toutes les informations requises par le référentiel comptable applicable,
informations fournies dans les états financiers ne sont pas présentées conformément au référentiel
comptable applicable ou états financiers ne donnent pas les informations nécessaires pour aboutir à
une présentation sincère).
(****) L’impossibilité pour l’auditeur de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés
(également appelée limitation à l’étendue des travaux d’audit) peut résulter :
- de circonstances en dehors du contrôle de l’entité ;
- de circonstances liées à la nature ou au calendrier des travaux de l’auditeur ; ou
- de limitations imposées par la direction.
3.2.1. Différents types d’opinion modifiée
La norme ISA 705 « Modifications apportées à l’opinion formulée dans le rapport de
l’auditeur indépendant » prévoit trois types d’opinion modifiée à savoir : une opinion avec réserve,
une opinion défavorable et une impossibilité d’exprimer une opinion. Le choix du type d’opinion
modifiée qui convient dépend :
- de la nature du problème donnant lieu à la modification de l’opinion, à savoir : les états financiers
comportent des anomalies significatives ou, dans le cas d’une impossibilité de recueillir des éléments
probants suffisants et appropriés, ils pourraient comporter des anomalies significatives ; et
- du jugement de l’auditeur concernant le caractère généralisé18 dans les états financiers des
incidences ou des incidences éventuelles du problème.

Le tableau ci-après illustre comment le jugement de l’auditeur sur la nature du problème donnant lieu
à la modification de son opinion, ainsi que sur le caractère généralisé ou non de son incidence ou de
son incidence éventuelle sur les états financiers, permet de déterminer le type d’opinion à exprimer.

Nature du problème donnant Jugement de l’auditeur sur le caractère généralisé de

lieu à la modification l’incidence ou l’incidence éventuelle sur les états financiers

Incidences Significatives Incidences Significatives et

mais non généralisées généralisées
Les états financiers Opinion avec réserve Opinion défavorable
comportent des anomalies
significatives

Impossibilité de recueillir Opinion avec réserve Impossibilité d’exprimer

des éléments probants une opinion
suffisants et appropriés

 Opinion avec réserve : l’auditeur doit exprimer une opinion avec réserve (ISA 705 § 7) :
- lorsqu’il conclut, après avoir recueilli des éléments suffisants et appropriés, que les anomalies, prises
individuellement ou en cumulé, ont une incidence significative mais n’ont pas d’incidence généralisée
dans les états financiers ; ou

18 Sont considérées comme généralisées les incidences sur les états financiers qui, selon le jugement de
l’auditeur, tombent dans l’une ou l’autre des catégories suivantes (ISA 705 § 5) :
 elles ne sont pas circonscrites à des éléments, à des comptes ou à des postes spécifiques des
états financiers ;
 tout en étant ainsi circonscrites, elles affectent ou pourraient affecter une partie substantielle
des états financiers ;
compte tenu des informations fournies, elles affectent de manière fondamentale la compréhension des états
financiers par les utilisateurs.

55
- lorsqu’il n’est pas en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur lesquels
fonder son opinion, mais qu’il conclut que les incidences éventuelles sur les états financiers
d’anomalies non détectées pourraient être significatives mais ne pas avoir de caractère généralisé dans
les états financiers.
 Opinion défavorable : l’auditeur doit exprimer une opinion défavorable lorsqu’il conclut,
après avoir recueilli des éléments probants suffisants et appropriés, que des anomalies, prises
individuellement ou en cumulé, ont à la fois une incidence significative et généralisée dans les états
financiers (ISA 705 § 8).
 Impossibilité d’exprimer une opinion : l’auditeur doit exprimer une impossibilité d’exprimer
une opinion lorsqu’il n’est pas en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés
sur lesquels forger son opinion, et qu’il conclut que les incidences éventuelles sur les états financiers
d’anomalies non détectées pourraient être à la fois significatives et généralisées.
L’auditeur doit formuler une impossibilité d’exprimer une opinion lorsque, dans des situations
extrêmement rares et bien qu’ayant recueilli des éléments probants suffisants et appropriés sur
chacune des incertitudes individuelles, il conclut qu’il n’est pas possible de se forger une opinion sur
les états financiers en raison de l’interaction possible de ces incertitudes et de leur incidence cumulée
éventuelle sur les états financiers (ISA 705 § 9).
3.2.2. Forme et contenu du rapport de l’auditeur lorsque l’opinion est modifiée
 Opinion de l’auditeur : lorsque l’auditeur exprime une opinion modifiée, la section relative à
l’opinion doit s’intituler « Opinion avec réserve », « Opinion défavorable », ou « Impossibilité
d’exprimer une opinion », selon le cas.
 Lorsque l’auditeur exprime une opinion avec réserve en raison :
- d’une anomalie significative dans les états financiers, il doit indiquer que, à son
avis, à l’exception des incidences du ou des problèmes décrits dans la section « fondement de
l’opinion avec réserve » : les EF ont été préparés, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément au référentiel d’information financière applicable.
- d’une impossibilité de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés,
l’auditeur doit utiliser la rédaction suivante dans l’opinion modifiée : « à l’exception des
incidences éventuelles du problème ou des problèmes… » pour exprimer l’opinion modofiée.
 Lorsque l’auditeur exprime une opinion défavorable, il doit indiquer que, à son avis,
en raison de l’importance du ou (des) problème(s) décrit(s) dans la section « fondement de
l’opinion défavorable » : les états financiers n’ont pas été préparés, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément au référentiel d’information financière applicable.

 Lorsque l’auditeur formule une impossibilité d’exprimer une opinion parce qu’il
n’a pas été en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés, il doit :
o Indiquer qu’il n’exprime pas d’opinion sur les EF ci-joints ;
o indiquer que, en raison de l’importance du ou des problèmes décrits dans la
section « fondement de l’impossibilité d’exprimer une opinion », il n’a pas été en
mesure de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour fonder son
opinion d’audit sur les EF ;

 Fondement de l’opinion : lorsque l’auditeur exprime une opinion modifiée sur les EF, il doit,
outre les points particuliers requis par la norme ISA 700 :
 Remplacer l’intitulé « fondement de l’opinion » par l’intitulé « Fondement de
l’opinion avec réserve », « Fondement de l’opinion défavorable », ou « Fondement de
l’impossibilité d’exprimer une opinion », selon le cas ;
 Inclure dans cette section une description du problème à l’origine de la modification.

56
Récapitulation

Types d’opinions d’audit

Opinion non modifiée

Opinion modifiée

Impossibilité d’exprimer une opinion

Avec réserves Défavorable

57