Cours Contrôle de Gestion-1

Cours du contrôle de gestion M.
LOULID
UNIVERSITE CADI AYYAD ‫ض‬ ‫ا‬

Faculté des Sciences Juridiques
Economiques et Sociales
‫ا ما‬
Marrakech - Maroc ‫د وا‬ ‫وا‬
‫ب‬ ‫ا‬- ‫ا‬
CONTROLE DE GESTION
Animateur : Mohamed LOULID

Professeur Universitaire
« J’entends j’oublie
Je vois je me souviens
Je fais je comprends »
Confiscus 750 ans avant JC.
1
Cours du contrôle de gestion M. LOULID
SOMMAIRE
Chapitre 1 : LE CONTROLE DE GESTION ET LES OUTILS D’AIDE A

LA DECISION
1- CONTROLE DE GESTION ?
2- LES OBJECTIFS DU CONTROLE DE GESTION
Chapitre 2 : L’ORGANISATION DU CONTROLE DE GESTION ET LE

CONTROLEUR DE GESTION
1- LA PLACE DU CONTROLE DE GESTION
2- FONCTIONNEMENT DU CONTROLE DE GESTION
3- PRINCIPAUX OUTILS DU CONTROLE DE GESTION
Chapitre 3 : LA GESTION DES COUTS ET LE CONTROLE DE

GESTION
1- DE LA COMPTABILITE GENERALE A LA COMPTABILITE
ANALYTIQUE.
2- LES COUTS
3- LA METHODE DES SECTIONS ANALYTIQUES (CENTRES
D’ANALYSE).
4- METHODE DIRECT COSTING
Chapitre 4 : LA DEMARCHE PREVISIONNELLE : PLANIFICATION

ET BUDGETISATION
1- LA GESTION BUDGETAIRE ?
2- LE ROLE DES BUDGETS :
3- L’ARTICULATION BUDGETAIRE
4- BUDGETISATION :ACTIVITES COMMERCIALES, DE
PRODUCTION, INVESTISSEMENTS..).
Chapitre 5 : LE SUIVI DES REALISATIONS : LES ECARTS, LE

TABLEAU DE BORD.
1- LA DETERMINATION DES COUTS PREETABLIS
2- L’ANALYSE DES ECARTS (ECART SUR RENDEMENT, ACTIVITE,
BUDGET)
3- TABLEAU DE BORD ET REPORTING
2
SEMINAIRE COMPTABILITE ET CONTROLE DE GESTION
SEQUENCE 1 : LE CONTROLE DE GESTION ET LES OUTILS D’AIDE A LA

DECISION
Contrôler la gestion de l’entreprise, c’est maîtriser sa conduite, en s’efforçant de prévoir les
événements pour s’y préparer avec son équipe et s’adapter à une situation évolutive.
1- Contrôle de gestion ?
Pour cerner précisément la notion actuelle de contrôle de gestion, plusieurs définitions peuvent
être proposées :
Le PCG, le contrôle de gestion est :
« L’ensemble des dispositions prises pour fournir aux dirigeants et aux

divers responsables des données chiffrées périodiques caractérisant la
marche de l’entreprise. Leur comparaison avec des données passées ou
prévues peut, le cas échéant, inciter les dirigeants à déclencher des mesures
correctives appropriées ».
Il s’agit d’un processus de régulation mécanique.
Résultats – Données prévues
Ecarts = mesures correctives
Pour ANTHONY, DEARDEN1:

« le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants
s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité (par
rapport aux objectifs) et efficience (par rapport aux moyens employés) pour
réaliser les objectifs de l’organisation ».
Ce processus de décision est un processus d’accompagnement et de déploiement de la stratégie.
Efficience Résultats / Moyens

Performance
Efficacité Résultats / Buts
1
ANTONY, DEARDEN « management contrôle systems » Irwim 1976
3
En gestion, le terme de performance est défini comme l'association de l'efficacité et de

l'efficience.
Efficience\ Efficacité
- L'efficacité consiste pour une entreprise à obtenir des résultats dans le cadre des
objectifs définis.
- L'efficience correspond à la meilleure gestion possible des moyens, des capacités en

relation avec les résultats.
Pour GRENIER :
« Le contrôle de gestion cherche à concevoir et à mettre en place les
instruments d’information destinés à permettre aux responsables d’agir en
réalisant la cohérence économique globale entre objectifs, moyens et
réalisations.
Il doit être considéré comme un système d’information utile au pilotage de l’entreprise,
puisqu’il contrôle l’efficience et l’efficacité des actions et des moyens pour atteindre les
objectifs »2.
A partir de ces définitions, on peut donc définir le contrôle de gestion comme un processus de
maîtrise de la gestion et un contrôle de sanction ou de vérification.
Le contrôle de gestion, outil de maîtrise de la gestion

Dans la gestion de l’entreprise, le contrôleur de gestion à un rôle fondamental, il a en effet pour
mission d’aider les responsables opérationnels à maîtriser la gestion par exemple :
- valoriser les objectifs,

- contrôler les plans d’actions,
- suivre leur exécution,
- analyser les écarts entre les prévisions et les réalisations,
- proposer des actions permettant de rectifier telle ou telle tendance.
De même le contrôleur aide aussi la direction générale dans l’appréciation des résultats qui lui
sont communiqués.
Par son action et ses analyses critiques, il permet à la direction générale de mesurer la
performance de chaque responsable opérationnel en mettant clairement avant les résultats
obtenus, en expliquant les écarts, il peut ainsi mieux cerner les responsabilités engagées. Son
action favorise donc une véritable délégation de responsabilité.
2
GRENIER « les pratiques et recherches en contrôle de gestion » CERAM Sophie Antipolis, 1990
4
Le contrôle de gestion, outil de vérification/sanction

Il s’agit d’une vérification par un tiers consistant à rapprocher au fait ou un état avec une
norme, une autorisation, ou un règlement. Toute déviation constatée de vient source de
sanctions.
On peut définir donc le contrôle de gestion comme l’ensemble des techniques permettant de
s’assurer de l’utilisation optimale des outils de gestion et ainsi de l’obtention de réalisations
conformes aux prévisions.
2- Les objectifs du contrôle de gestion3 :

D’une manière générale, le contrôle de gestion présente quatre principaux objectifs,
2-1 Formaliser et diffuser les orientations de la direction générale
- Contribution pour formaliser les grandes priorités puis de les décliner dans des objectifs
quantifiables décentralisés avec ultérieurement appréciation des performances et mesure des
écarts.
-Répondre aux questions suivantes : Quels seront le style d’autorité et la pression vis à vis de
la hiérarchie opérationnelle ? quels seront le niveau de décentralisation et la clarté formelle
des organigrammes ?
2-2 Faciliter l’action des opérationnels

L’objectif est de mettre à la disposition des opérationnels un système d’information sur les
résultats adapté à leurs besoins et bénéficiant d’un bon rapport coût-efficacité.
Ces informations doivent être concrètes et orientées vers la gestion opérationnelle. Ainsi le
contrôle de gestion reste un outil de synthèse, de pilotage par exemple mensuel.
D’une manière générale, deux étapes doivent être distinguées : En amont la collecte des
données de base, en aval leur interprétation et leur diffusion ;
2-3 Servir de support au dialogue hiérarchique

La ligne hiérarchique est symbolisée par l’organigramme, et, dans les entreprises bien gérées,
on recourt de plus en plus à une gestion par objectifs : le supérieur ne se substitue plus pour les
décisions courantes à son collaborateur. Il a appris à déléguer, à prendre du recul dans le cadre
d’une décentralisation bien comprise avec ses deux corollaires logiques :
-D’abord la négociation d’objectifs clairs et pour la plupart d’entre eux quantifiables,
-Puis le contrôle à posteriori, de leur réalisation.
Cette fonction de formalisation et de clarification représente la contribution principale du
contrôle de gestion au dialogue hiérarchique avec deux étapes principales : l’élaboration des
prévisions et la fixation des objectifs puis le contrôle et l’évaluation des performances.
3
Patrice Galambert : « les nouveaux objectifs du contrôle de gestion » les éditions d’organisation
5
SEQUENCE 2 : L’ORGANISATION DU CONTROLE DE GESTION ET LE

CONTROLEUR DE GESTION
1 La place du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion est un véritable réceptacle d’informations, il est au centre de tous les
flux d’informations de l’entreprise. Il reçoit, traite, analyse, explique et transmet à d’autres les
informations reçues.
Sa place dans « l’espace entreprise » est donc essentielle et est maintenant devenue
incontournable. Il dépend :
- de la taille de l’entreprise,
- de son mode de fonctionnement (décentralisé ou non),
- des moyens disponibles,
- des objectifs poursuivis par la direction générale.
Généralement, le contrôle de gestion se situe au sein de la direction financière, soit en tant
que responsabilité à part entière, soit en tant que responsabilité partagée quand la fonction est
assurée par le directeur financier.
Mais l’évolution la plus récente tend à situer le contrôleur de gestion en dehors de toute
hiérarchie et à le rattacher directement au dirigeant (directeur général) de l’entreprise.
Cette position favorise l’indépendance du contrôleur et lui donne des pouvoirs d’intervention
beaucoup plus importants.
Pour mener à bien sa mission, le contrôleur de gestion s’appuie sur tous les moyens disponibles
dans l’entreprise, qu’il s’agisse du potentiel technique, des moyens financiers ou encore des
ressources humaines.
Le contrôle de gestion adapte, sa méthode et ses outils à l’environnement dans lequel il doit
fonctionner. C’est à dire qu’il s’adapte à l’organisation de l’entreprise.
Enfin, il doit intégrer le passé de l’entreprise, son histoire, sa culture, son style, c’est à dire tout
ce qui fait son caractère original.
6
Style de fonctionnement
Structure
Valeurs et
cultures Actions et
Organisation plans
Contrôle de gestion
Histoire Objectifs
Expérience Motivations
Les hommes
Figure I : la place du contrôle de gestion au niveau de l’Entreprise
1- Fonctionnement du contrôle de gestion

Pour pouvoir être opérationnel, le contrôle de gestion respecte une méthodologie de travail
particulière et utilise des outils qui s’appuient sur l’organisation de l’entreprise.
2-1 La méthodologie
La méthode repose sur une succession d’étapes liées les unes aux autres dans un ordre logique
mais aussi stratégique.
Il s’agit tout d’abord de la réflexion portant sur le moyen et le long terme. Puis vient la phase
de planification au cours de laquelle la stratégie de l’entreprise va être étudiée et définie, les
orientations de la direction générale se concrétisant ensuite dans les choix en termes de
marketing, de production, de ressources humaines, de finances…
7
Enfin la dernière partie consiste à élaborer, à partir de ces choix, les objectifs et les plans
d’actions.
Le rôle du contrôleur de gestion:

1ère étape :
- Tout d’abord, il fournit les informations chiffrées nécessaires à la réflexion stratégique de la
direction de l’entreprise,
- Puis, il assiste les dirigeants dans la traduction en termes économiques des politiques retenues
afin de bâtir un plan correspondant aux options choisies.
2ème étape :
Il s’agit de découper les plans stratégiques en court et moyen terme.
La partie à court terme correspond à ce que l’on appelle le budget opérationnel, regroupant les
objectifs et les plans d’actions pour l’année à venir.
3ème étape :
L’exécution des plans d’actions en vue d’atteindre les objectifs fixés.
4ème étape :
Cette dernière étape consiste à assurer un suivi précis des réalisations. L’analyse des
réalisations permet de comprendre l’origine des résultats obtenus et de proposer les actions
correctives à mettre en œuvre pour arriver le plus prés possible des objectifs prévus.
2-2 La logistique technique :

Pour que le processus fonctionne, il doit s’appuyer sur une logistique technique, véritable
« boîte à outils » de la gestion de l’entreprise.
Cette « boîte à outils » contient :
Des documents pour :
- Uniformiser la production d’informations,
- Permettre des comparaisons rapides,
- Synthétiser les résultats,
- Contrôler l’activité.
Un guide pour :
-Expliquer les procédures,
-Préciser le rôle des différents intervenants, ainsi que fixer :
* Les niveaux d’autorisations,
* Les destinataires des informations,
8
* Les méthodes de valorisation retenues (et les règles comptables).

Un calendrier :
- prévoyant les aller-retour inévitables de documents et la présentation finale des
informations.
Ces outils sont utilisés tant dans les phases de prévisions que dans les phases de réalisation, ils
servent de supports à l’analyse, de moyens d’actions au contrôleur de gestion.
2-3 L’organisation interne :
Tandis que la méthodologie répond à la question « comment » et la logistique à la question
« avec quoi ? », l’organisation répond à la question « dans quel cadre ? ».
3- Principaux outils du contrôle de gestion
3-1 La comptabilité de gestion/ Comptabilité analytique. (Voir séquence 3)

Elle a pour objectif :
- Réalisation du calcul et de l’analyse des coûts
- Apports aux dirigeants et aux gestionnaires d’informations utiles à leurs décisions et
contribue à améliorer la performance de l’organisation
Comptabilité analytique (Comptabilité de gestion)

« La comptabilité analytique est un système d’information interne destiné à quantifier
les flux internes et à contrôler les consommations, ainsi que leur destination pour
répondre aux questions suivantes :
-Qui consomme quoi et combien ?
-Qui produit quoi, combien et comment ? »
Terminologie
-Un coût est un ensemble de ressources consommées en interne par l’entreprise.
-Le prix est la résultante d’une transaction monétaire fixé par le marché.
-La valeur est l’appréciation que se fait le client du couple produit / service.
- Il y a acte d’achat uniquement lorsque la valeur est supérieure ou égale au prix.
3-2. Budgets (Voir séquence 4)
Gestion budgétaire
"La Gestion Budgétaire, Technique de l'administration de l'Entreprise et de la gestion
interne, s'appuie sur des prévisions. A partir de ces prévisions, les responsables de
l'Entreprise reçoivent des attributions sous forme de programmes et moyens pour une
durée limitée en valeur et en quantité si possible.
Un rapprochement entre les prévisions et les réalisations constitue la dernière étape de la
gestion budgétaire".
9
3-3- Tableaux de bord (Voir séquence 5)
Un tableau de bord
Un ensemble d'indicateurs organisé en système suivis par la même équipe ou le même

responsable pour aider à décider, à coordonner, à contrôler les actions d'un service.
Le tableau de bord est un instrument de communication et de décision qui permet au
contrôleur de gestion d'attirer l'attention du responsable sur les points clés de sa gestion
afin de l'améliorer.
Instruments de pilotage à court terme dirigés vers l’action. Ils comportent un nombre limitée
d’indicateurs clairs, pertinents obtenus rapidement et traduisant les facteurs de compétitivité de
l’entreprise ou d’un centre de responsabilité.
2- Le contrôleur de gestion : ses compétences requises, ses comportements et son rôle

2-1 Les compétences requises
Le bon contrôleur de gestion devra bien sûr être compétent en gestion, connaître les subtilités
de l’analyse budgétaire et du budget base zéro, (BBZ), bien maîtriser son plan de comptes et la
structure de sa comptabilité de gestion et générale. Mais les chiffres ne sont que la traduction
formalisée d’une réalité technique et commerciale. Si le contrôleur n’est pas familiarisé avec
elle, il maniera des données sans comprendre leur sens véritable. Il devra donc bien connaître
les produits et les marchés, être au courant à la fois des problèmes des vendeurs et des
fabricants.
Ce n’est pas tout, il aura bien sûr une sensibilité pour le social.
Il aura compris que sa vraie mission n’est pas de manier des chiffres mais de faire évoluer
le comportement des décideurs pour qu’ils tiennent mieux compte des conséquences
économiques de leurs décisions.
Il aura donc du recul par rapport à l’outil et sera également conscient du nécessaire impact de la
mesure des performances sur les salaires et les carrières.
2-2 Les comportements souhaitables et la nécessité d’une éthique

La position personnelle du contrôleur de gestion est délicate. Homme de la direction devant
conseiller son patron et lui signaler à temps les risques de dérapages, il doit simultanément
bénéficier impérativement de la confiance des opérationnels, si non il sera privé d’informations
et paiera rapidement sa crédibilité.
Tout l’art consiste alors à mettre en lumière les risques de dysfonctionnement sans pour autant
accuser, à faire en sorte que l’opérationnel les comprenne lui-même à temps et y remédie plutôt
que de s’en emparer pour accroître sa visibilité personnelle auprès du directeur.
10
Le contrôleur de gestion doit être fin diplomate, ne pas se mettre en avant et rechercher le
pouvoir. Il devra plutôt faire preuve de pédagogie, d’influence. Il aura donc une capacité
d’écoute et une autorité tranquille reposant sur sa seule compétence. Il ne sera pas enfermé
dans son bureau, en permanence absorbé par ses dossiers mais ira constamment sur le terrain
discuter avec les opérationnels.
2-3 Le rôle du contrôleur de gestion4
Le contrôleur de gestion :
- Informe la direction générale sur les faits d’ordre interne et externe dont la connaissance est
utile pour ajuster la politique générale à l’évolution de l’environnement.
- Il l’aide à formuler les hypothèses et les directives qui maximisent les chances d’atteindre
les objectifs généraux ;
- Il lui rend compte des écarts entre réalisation et prévisions qui appèlent des interventions à
ce niveau ;
- Il les aide à établir les budgets partiels adaptes aux objectifs généraux, aux prévisions
globale de la direction générale.
D’une fonction technique traditionnelle consistant à concevoir, à interpréter les outils de

gestion essentiellement financiers et à évaluer les performances d’un centre de responsabilité et
de leurs responsables, le métier de contrôleur de gestion a évolué vers des fonctions de conseil
et de communication.
Attribution classique du contrôleur de gestion

- établir un diagnostic des besoins de contrôle de gestion et de créer les outils et les procédures
à ces besoins
- superviser le fonctionnement technique des outils prévisionnels (budget)
- expliquer le résultat en analysant rétrospectivement les coûts, les résultats et les performances
- assurer le reporting
Rôle novateur
- conseiller la direction générale sur des projets stratégiques
- concevoir des indicateurs non financiers plus pertinents (indicateurs de qualité, indicateurs de
sécurité, indicateurs commerciaux, de satisfaction de la clientèle)
- pratique du benchmarking qui consiste à se comparer aux meilleurs
- communiquer et former les opérationnels aux processus et outils afin de leur faire accepter les
divers changements et les nouveaux outils.
4
« Le contrôle de gestion et budgets »
11
SEQUENCE 3 : LA GESTION DES COUTS ET LE CONTROLE DE GESTION
2- De la comptabilité générale à la comptabilité analytique.
La comptabilité générale a deux objectifs bien déterminés :

- un objectif juridique car elle permet d'informer les tiers sur l'état du patrimoine de
l'entreprise à un moment donné.
- un objectif économique car elle mesure les performances de l'entreprise par l'intermédiaire
du compte de résultat.
Cependant si on se posait la question de savoir si la comptabilité générale était un bon outil de

gestion, il n’y aurait certainement pas de réponse définitive.
Comptabilité analytique (Comptabilité de gestion)

« La comptabilité analytique est un système d’information interne destiné à quantifier
les flux internes et à contrôler les consommations, ainsi que leur destination pour
répondre aux questions suivantes :
-Qui consomme quoi et combien ?
-Qui produit quoi, combien et comment ? »
2-Les coûts
Champ
d’application
Contenu → type de charges

→ Méthode complets
partiels
Moment du Calcul
Coût Périodicité des coûts
Coûts historiques ou
prévisionnels (écarts)
12
-Coût et cycle d’exploitation.
Approvisionnement Production Distribution
Stock Stock
MP PF
-Le coût d'achat des matières premières

-Inventaire des stocks de matières premières
-Coût de production des produits finis
-Inventaire des stocks des produits finis
-Coût de revient des produits finis vendus
3- La méthode des sections analytiques (centres d’analyse).
Charges directes
Affectation
Imputation Produits
Sections
Charges principales
Répartition
Indirectes Primaire
Répartition
Secondaire
Sections
Répartition auxiliaires
Primaire
Prestations
réciproques
Schéma : le fonctionnement de la méthode des sections analytiques
13
3-1 Charges directes/ Charges indirectes

Les charges directes constituent des charges qu’on peut affecter à un coût sans calculs
préalables. Ce sont des charges dont la destination est connue.
Exemples : Les charges de main d’œuvre, La matière première.
Est charge indirecte, toute charge qui ne peut être affectée à un coût. C'est une charge
commune à plusieurs activités ou plusieurs comptes de coûts. C’est une charge à imputer aux
différents coûts.
Exemples : Les frais d’administration, entretien, amortissement.
3-2- Sections analytiques.

« La section est une division de l'unité comptable où sont analysés des éléments de
charges indirectes préalablement à leur imputation aux coûts des différents produits
intéressés" (5).
La section peut correspondre :

- Soit à une division réelle de l'entreprise (Exemple : Un service , atelier), ce qui
équivaut à un centre de travail (6). Ce type de section peut aider à la responsabilisation et au
contrôle des différents services de l'entreprise.
- Soit à une division fictive de l'entreprise indépendamment de sa structure, c'est à dire
une section qui totalise des charges ayant un comportement commun.
Cette méthode distingue, généralement, trois catégories de sections :
- Sections principales : Ces sections fournissent des prestations directement aux

activités principales de l'entreprise (Approvisionnement, Production, Distribution).Elles se
caractérisent par la possibilité de mesurer leur activité par une unité de mesure physique
appelée unité d’œuvre (u.o) par exemple tonnes de matières consommées, heures de main
d’œuvres directes.
- Sections auxiliaires : se sont des sections dont l’activité profite à d’autres sections
(Principales et/ou auxiliaires)
Exemple : Entretien, force motrice, comptabilité…etc.
- Sections de structures : Ce sont des sections dont l’activité ne peut être mesurée de
façon satisfaisante au moyen d'une unité de mesure physique, pour pallier à ce problème on
utilise une base monétaire appelée assiette de frais.
5
Plan Comptable Marocain, Titre V - Dispositions diverses, p 129.
6
CHRISTIAN ET CHRISTIANE RAULET "Comptabilité Analytique et contrôle de gestion" Tome 1 : Calcul
des coûts et coût de revient, Analyse des coûts et marge, Edition DUNOD 1992 p 29.
14
3-3 Répartition primaire des charges indirectes:
Elle consiste à répartir les charges indirectes entre l’ensemble des sections
analytiques (auxiliaires et principales) .
Les charges indirectes peuvent concerner :
- Une seule section: Dans ce cas, elles ne posent aucun problème de répartition entre
les sections on parle de charges semi-directes, qui sans être directes aux coûts des produits,
elles sont directes aux sections.
Exemple : Le salaire d'un contremaître qui commande un atelier, est affecté
directement à cette section.
- Ou plusieurs sections : Dans ce cas, leurs répartition pose problème et on recours à

des clés de répartition qui permettent de répartir ces charges entre les différentes sections.
Exemple de clés de répartition (7).
. La surface (m²) pour répartir les frais d'éclairage et l'amortissement des constructions.
. Nombre de poste de téléphone pour la facture de téléphone.
Application :
Le tableau de répartition des charges indirectes :
Charges Total Sect auxil Sections principales Sect de

struture
Entretien Approv Atelier 1 distrib Adm. générale
Achats non stockés. 25000 10% 20% 20% 20% 30%
Locations et ch loc. 32000 20% 20% - - 60%
Entretien. 15700 - - 100% - -
Prime d’assurance. 10000 0,20 0,10 0,40 0,20. 0,10
Rémunération des int 8700 - 1 2 5 2
Transports. 4000 - 1/ 2 - - 1/ 2
Services bancaires. 3600 - - - - 100%
Impôts et taxes. 17000 - - - - 100%
Rémunération du per. 250000 10% 10% 40% 10% 30%
Charges sociales. 30000 10% 10% 40% 10% 30%
Dotations aux amort. 80000 25% - 25% 50% -
Totaux répart primaire 476000 ? ? ? ? ?
7
Le choix des clefs de répartition pose un problème technique et comptable pour plus de détaille voir "choix des
unités d’œuvre" Même Chapitre.
15
3-4 Répartition secondaire.

C’est la répartition des sections auxiliaires entre les différentes sections (section principales
(S.P) et sections auxiliaires (S.A.) ).
Au terme de cette répartition on ne dispose des charges que dans des sections principales. alors
que les sections auxiliaires sont entièrement réparties (total = 0).
Application :
Soit le tableau de répartition suivant après répartition primaire :
Eléments Totaux Sections auxiliaires Sections principales
Administration Entretien Approvis Distribution
T.R.P 310000 56000 14000 100000 140000
Administration - 10% 40% 50%
Entretien 20% - 40% 40%
On constate qu’il y a prestation réciproque entre les sections auxiliaires . Pour résoudre le
problème, on va utiliser la méthode algébrique, qui consiste à établir et à résoudre autant
d’équations qu’il y a de sections concernées par les prestations réciproques. Donc :
Soient: - Administration = A ; - Entretien = E.
* A = 56000 + 20%E.
* E = 14000 + 10% A.
On remplace dans la première équation E par :
A = 56000 + 0,2 ( 14000 + 0,1 A ).
A = 56000 + 2800 + 0,02 A.
A – 0,02 A = 58800.
0,98 A = 58800.
A = 58800 / 0,98 = 60000 DH.
E = 14000 + (0,1 x 60000) = 14000 + 6000 = 20000 DH.
Donc :
*Administration = 60000 DH.
*Entretien = 20000 DH.
Eléments Totaux Sections auxiliaires Sections principales

Administration Entretien Approvis. Distribution
T.R.P 310000 56000 14000 100000 140000
Administration -60000 6000 24000 30000
Entretien 4000 -20000 8000 8000
T.R.S. 310000 0 0 132000 178000
16
3-5 L'imputation des charges indirectes aux coûts:

Les deux phases précédentes (Répartition primaires et secondaire) ont permis de regrouper
toutes les charges indirectes dans les sections principales, il est temps maintenant d'imputer ces
charges aux coûts concernés.
Cette imputation se fait proportionnellement au nombres d'unités d’œuvres nécessaires pour
chaque produit ou opération, l'imputation passe donc par trois étapes :
Le choix de l'unité d’œuvre (u.o) adéquate.

L’unité d’œuvre permet de mesurer l'activité d'une section sur la base d’une étude
technico-omptable de son activité.
Exemple : d'unité d’œuvre :

. Kg de matières traitées.
. Le nombre de produits.
. L'heure de travail dans un atelier
.
Il est impossible parfois de déterminer une unité de mesure physique pour une section. Dans ce
cas on utilisera une base monétaire, assiette de frais.
Exemple : chiffre d’affaires, coût de production des produits vendus.
Calcul du coût d’uo ou du taux de frais.

Une fois les unités d'œuvre et les assiettes de frais déterminées on calcule respectivement :
Coût d'unité d’œuvre = Mt des charges de la section(après répartition secondaire)

Nombre d'unités d’œuvres de la section
Taux de frais = Montant des charges de la section

Assiette de frais de répartition (en DH)
Imputation des charges indirectes aux coûts.

Enfin on impute les charges des sections principales aux coûts au prorata des unités d’œuvre et
assiettes de frais consommées.
.Coût d'unités d’œuvre x nombre d'unités

d’œuvres consommées.
Total des charges à imputer =
.Taux de frais x proportion d'assiette de frais
17
3-6 Déchets et rebuts.

Déchets.
Ce sont des matières premières incorporées dans le cycle de production, qu'on ne
retrouve pas dans le produit final (exemple sciure de bois, chutes de tissu ... etc).
Les déchets sont soit inévitables c'est à dire la conséquence directe du processus de production
soit occasionnels c'est à dire résultant d'une défaillance technique ou de matières premières
défectueuses utilisées.
Rebuts.
Ce sont des biens fabriqués par l'entreprise impropre à une utilisation ou à un
écoulement normal. Autrement dit ce sont des produits fabriqués n’obéissant pas aux
normes de fabrication.
Exemple : chemise défectueuse dans la confection
3-7 Les sous produits.

On entend par sous produit, les produits obtenus accessoirement à la fabrication d'un
produit principal. Le sous produit présente un intérêt secondaire par rapport au produit
principal, ce sont des produits subis plus que désirés.
On parle également de coproduit ou encore produit joint qui sont des produits qui apparaissent
nécessairement au cours d'une même opération.
Exemple :
Le raffinage du pétrole donne, de l'essence, des huiles, des goudrons ... etc.
Coût de production du produit d’origine =

Coût d’achat MP consommée + frais de fabrication - Valeur du sous produit réutilisé
Coût de production du produit de destination =

Coût d’achat MP consommée + frais de fabrication + Valeur du sous
produit
3-8 Les encours de fabrication.

Un encours «... est une partie de la production encore inachevée c'est à dire ni livrable
telle qu'elle est à un client, ni stockable dans cet état, ni même utilisable en tant que
produit intermédiaire pour la suite des opérations de production. Un certain nombre
d'opérations telles que : Intégration de matières, de composants, façonnages ... sont
nécessaires pour que le produit encours devienne un produit utilisable ». (8)
8
P.MYKMA J. TUSZYNSKI "Comptabilité analytique : Contrôle de gestion " Edition Foucher 1995, p 163.
18
On constate donc que le coût de production de la période analytique comprend :

- Le coût de production relatif à l'achèvement des encours initiaux.
- Le coût de production des produits commencés et achevés durant la période.
- Et le coût de production des produits commencés, mais non achevés durant la période.
Ainsi le coût de production des produits fabriqués durant la période est égale à :
Coût de production des produits achevés =

Coût d’achat MP consommée + frais de fabrication + Encours initiaux – Encours
final
4- Méthode Direct costing.
4-1 Les charges variables / Les charges fixes

Les charges variables -C.V.- (charges opérationnelles, charges d'activité).
Ce sont des charges qui réagissent directement aux variations du volume d'activité,
l'évolution de ces charges dépend étroitement du degré d'utilisation, de l'intensité et du
rendement dans l'emploi des capacités et moyens disponibles.
Exemple : Main d’œuvre, Matières premières, énergie…
Les charges fixes –CF-(charges de structure, charges de période ou de capacité).

Les charges fixes sont des «charges liées à l'existence de l'entreprise et correspondent, pour
chaque période de calcul, à une capacité de production déterminée.
L'évolution de ces charges avec le volume d'activité est discontinue. Ces charges sont
relativement "fixes" lorsque le niveau d'activité évolue peu au cours de la période » (9).
Exemple : - Les dotations aux amortissements.

- Les primes d'assurance.
4-2 Direct Costing simple (coût variable).

Le D.C prend en considération cette distinction fondamentale, en n'incorporant dans les coûts
d'un produit que les charges variables et considère les charges fixes (de production,
d'administration et de vente ... etc.) comme des frais de période qui ne doivent plus être inclus
dans le coût de revient .
9
Plan Comptable Marocain Volume Titre V, p 93
19
La marge de contribution appelée également marge sur coût variable est calculée au
niveau de chaque activité élémentaire, elle résulte de la différence entre chiffre d'affaire généré
par l'activité de l'entreprise et les charges variables directement identifiables à cette activité.
Marge sur coût variable = Chiffre d’affaire – Coût variable
La somme de ces marges élémentaires constitue la marge sur coût variable total.
Charges
Variables
Chiffre Marge sur

coût Charges
d'affaire
variable fixes
Résultat
Schéma du mécanisme du Direct Costing simple
20
Activité 1(10) Activité 2 (11) Activité 3 (12)
Chiffre d'affaire
- Charges variable
des produits vendus
= Marge sur coût

variable (marge de
contribution)
- charges fixes
Résultat
Tableau du mécanisme du Direct-Costing simple.
Le direct-costing permet :
-De simplifier les calculs ;
-De faciliter la préparation de la décision ;
-De mieux définir les responsabilités du fait de l'exclusion des charges de
structure qui posent le problème d'analyse et d'imputation
Application :
Une entreprise qui produit des lessives vend trois marques par l’intermédiaire de trois canaux
de distribution différents.
10
Il peut s'agir des produits, familles de produit des unités de production ou des centre de responsabilité.
11
Idem.
12
Idem
21
Eléments Canal 1 Canal 2 Canal 3

Marque A Marque B Marque C
Chiffre d’affaires 150 000 200 000 250 000
Charges variables - 100 000 - 160 000 - 270 000
Marge sur coût variable 50 000 40 000 - 20 000
Marge sur coût variable globale 70000
Charges fixes - 50 000
Résultat 20 000
4-3 Direct Costing évolué (méthode du coût variable évolué, méthode

des marges et apports par produit, coût direct mixte).
Cette méthode est un perfectionnement de la précédente en affinant l'approche contributive par
la combinaison des critères «variable-fixe» et «Direct-indirect».
Le direct costing évolué distingue :
- Charges fixes spécifiques, c'est à dire propre à chacun des produits, services .. etc. et
qui y sont affectables.
- Et charges fixes communes à l'ensemble des services, produits (frais de siège, frais
d'administration générale ... etc.).
Le schéma suivant nous permettra d'illustrer le fonctionnement de cette méthode.
Charges
Variables
Charges fixes
spécifiques
Chiffre Marge
d'affaire sur coût Charges
variable Marge sur fixes
coût commune
spécifique s
Résultat
Schéma du mécanisme du direct-costing évolué
Précision : La contribution de chaque produit est mesurée par "la marge sur coût spécifique".
22
Activité 1(13) Activité 2 (14) Activité 3 (15)

1- Chiffre d'affaire
2- Charges
variable des
produits vendus
3= Marge sur coût

variable
4- Charges fixes
spécifiques
5= Marge sur coût

spécifique
6- Charges fixes non

spécifiques
(communes )
Résultat
Tableau du mécanisme du Direct-Costing évolué.
Le direct costing évolué dégage deux marges:
- La première c'est à dire la marge sur coût variable déjà calculée au niveau du D.C. simple.
- La deuxième, c'est à dire la marge sur coût spécifique qui montre la contribution de chaque
élément à la couverture des charges fixes communes.
13
Il peut s'agir des produits, familles de produit des unités de production ou des centre de responsabilité.
14
Idem.
15
Idem.
23
Application :
Prenons l’exemple précédent de la société qui produit la lessive, le service
contrôle de gestion a mené une étude lui permettant de distinguer les charges fixes
spécifiques (directes)
Eléments Canal 1 Canal 2 Canal 3

Marque A Marque B Marque C
Chiffre d’affaires 150 000 200 000 250 000
Charges variables - 100 000 - 160 000 - 270 000
Marge sur coût variable globale 50 000 40 000 - 20 000
Charges fixes spécifiques directes - 5 000 -25 000 - 10 000
Contribution des produits à la
couverture des chges de structure 45 000 15 000 -30 000
Charges fixes communes
(indirectes) - 10 000
Résultat + 20 000
Le direct costing constitue donc un instrument pour guider les choix (politique de vente
et politique de production)
4-4 Compte de produits et de charges( compte de résultat) différentiel.

L'analyse par variabilité des charges permet de présenter un compte de produits et de
charges (CPC) par variabilité, appelé CPC (ou compte de résultat) différentiel. Son principe est
d'établir une analyse verticale du résultat avec une mise en évidence des marges successives .
24
Le compte de produits et de charges différentiel de l'entreprise

industrielle
Montant %
Chiffres d'affaires hors taxes
- Rabais , remises et ristournes accordés
I Chiffre d'affaires net hors taxes
- coût variable de production des produits vendus.
- coût variable de commercialisation.
II Marge sur coût variable
III - Charges fixes
. d'approvisionnement
. de production
. de commercialisation
. d'administration
IV Résultat courant (II - III)
Fig : Modèle de compte de produits et de charges différentiel de l'entreprise

industrielle
Le compte d'exploitation analytique du plan comptable Français :

Il s'agit d'un tableau qui fait apparaître par cascade les marges sur coût variable. Pour illustrer
nous présenterons le compte d'exploitation analytique proposé par le plan Comptable Français
(16) qui a l'originalité de présenter «... une approche en cascade du produit vers l'activité et de
l'activité vers l'entreprise. Il montre que les calculs peuvent s'imbriquer en suivant différents
niveaux organisationnels de l'entreprise » (17)
Exemple :
- produit, atelier, entreprise.
- ou produit, famille de produits, activité..
16
P. MYKITA J.TUSZYNSKI "Comptabilité analytique : Contrôle de gestion ", Edition Foucher, 1995,p 121.
17
idem, p 192.
25
Schéma du Compte d'exploitation analytique
Par produit ou Par atelier Pour

groupe de ou par l'entreprise
produit activité
1- Prix de vente des produits vendus
pendant la période.
2- Charges variables de ventes de ces
produits (commission et certains frais de
distribution).
3- Charges variables de production de ces
produits (notamment approvisionnement
direct, rémunérations directes et leurs
charges, énergie)
4- Coût variable (2 + 3)
5- Marge n° 1 (1- 4)
(marge sur coût variable)
6- Ensemble des marges n° 1 dégagées par
tous les produits.
7- Charges fixes des centres opérationnels de
l'activité.
8- Coûts des centres de structure de l'activité.
9- Coût fixe (7 + 8)
10- Marge n° 2 (6 - 9)
11- Ensemble des marges n° 2 dégagées par

toutes les activités de l'entreprise.
12- Coûts des centres de structure

d'entreprise (distribution, Administration,
financement )
13- Marge n° 3 (11- 12) ou Résultat
d'exploitation
26
Application :
Etablir le CPC différentiel à partir des informations suivantes :
- Achats nets de MP 729994

- S.I des MP 38596
- S.F des MP 22000
- Autres charges courantes dont 450.000 de charges de 1412110
structure
- Ventes 2500000
- S.I de Produits finis 205000
- S.F de Produits finis 398700
- Autres produits courants (considérés comme fixes) 30000
- Les charges opérationnelles :
* Frais sur achats 24206
* Frais de production 633404
* Frais de distribution A déterminer
27
SEQUENCE 4 : LA DEMARCHE PREVISIONNELLE : PLANIFICATION ET

BUDGETISATION (BUDGETISATION DES ACTIVITES COMMERCIALES, DE
PRODUCTION, DES INVESTISSEMENTS..).
1-La gestion budgétaire ?
"La Gestion Budgétaire, Technique de l'administration de l'Entreprise et de la gestion

interne, s'appuie sur des prévisions. A partir de ces prévisions, les responsables de
l'Entreprise reçoivent des attributions sous forme de programmes et moyens pour une
durée limitée en valeur et en quantité si possible.
Un rapprochement entre les prévisions et les réalisations constitue la dernière étape de la
gestion budgétaire".
2- Le rôle des budgets :

"Faire du budget, c'est se faire du souci avant de dépenser l'argent, plutôt que de s'en faire
après". De ce fait, le budget se présente comme étant :
- Un instrument d'aide à la décision : Il permet de chiffrer les effets de la mise en oeuvre
d'un programme
- Un instrument de motivation : le fait d'associer de façon décentralisée les différents
collaborateurs à l'élaboration des prévisions budgétaires est un facteur important assurant la
transparence de la gestion et la possibilité d'obtenir un consensus.
- Un instrument de décentralisation et de cohérence : Le budget général reflète les buts
poursuis par la direction, son élaboration et plus encore son exécution exige une
décentralisation et une délégation à différents niveaux (fondement d'une direction par
objectifs)
- Un instrument de contrôle : un système d'information, permettant de détecter le plus
rapidement possible les écarts entre les prévisions et les réalisations, et d'induire de façon
rétroactive des décisions correctrices selon un processus de régulation.
28
4- L’articulation budgétaire.
SITUATION FIN DE
PERIODE PRECEDENTE
BILAN ET ANNEXES
PREVISIONS D’ACTIVITE
(Le budget des ventes et autres
outils)
INVESTISSEMENTS
DESINVESTISSEMENTS Capacité adaptée
aux besoins économiques ?
FINANCEMENTS non
oui
Budget de Budget Budgets Autres budgets

production des approvisionnements autres charges (TVA,...)
TABLEAU RECAPITULATIF DES ENCAISSEMENTS-DECAISSEMENTS
BUDGET DE TRESORERIE
Encaissements Décaissements
ETATS DE SYNTHESE PREVISIONNELS

(Bilan, compte de résultat, autres éléments justificatifs)
29
3-1-Budget des ventes
3-1-1 Définition.
De Guerny et Guiriec le budget des ventes est
Budget des ventes
« un chiffrage en volume permettant de situer le niveau d'activité des services

commerciaux... et un chiffrage en valeur des recettes permettant de déterminer les
ressources de l'entreprise»
Principes
La prévision des ventes consiste à déterminer les ventes futures :

- en quantités
- en valeur
- en parts de marché
- en échéances
En tenant compte
- des tendances et des contraintes imposées à l’entreprise (facteurs exogènes)
- des décisions de politique générale de l’entreprise
Les prévisions des ventes sont nécessaires à la fois pour le court et le long terme
- à long terme, elles permettent d’envisager les investissements et leur financement ;
-à court terme, elles permettent d’établir des programmes de production et d’approvisionnements et
le budget de trésorerie
.
3-1-2 Techniques de prévision.
3-1-2-1 La méthode des moyennes mobiles

Cette méthode permet de corriger les phénomènes accidentels en assurant un lissage des
informations observées. Ce faisant il s’agit de substituer aux valeurs observées des valeurs
ajustées compte tenu de coefficients choisis par les statisticiens.
Application :
Soit le chiffre d’affaires d’une entreprise donné de façon trimestrielle:

ANNEES Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4
1 1000 1200 1400 1150
2 1050 1350 1500 1300
3 1100 1450 1700 1400
30
4 1250 1650 1850 1550
Tableau des valeurs ajustées :

1 1194 (1) 1219
2 1250 1281.25 1306.25 1325
3 1362.50 1400 1431.25 14754
4 1518.75 1556.25
(1) 1194 = ¼ [ ½ (1000) + (1200) + (1400) + 1150 + ½ (1050) ]
Les limites de cette méthode :

- elle élimine les informations de début et de fin de période
- elle ne donne pas une droite d’équation connue qui peut permettre des prévisions
faciles.
3-1-2-3 Ajustement analytique : la méthode des moindres carrés :
Recherche des paramètres de la fonction y = f (x) qui rende la plus faible possible la somme
des carrés des distances entre la valeur observée Yi et la valeur ajustée Y’i.
Il est possible de présenter les différentes méthodes en référence aux cycles habituels des
produit, secteurs et firmes.
Phase 1 : LANCEMENT Fonction exponentielle
Phase 2 : CROISSANCE Fonction linéaire puis logarithmique
Phase 3 : MATURITE Fonction constante
Phase 4 : DECLIN Fonction décroissante
Ajustement par une droite y = ax + b
On démontre a= ∑(Xi – mXi) (Yi – mYi) .

∑ (Xi – mXi)²
Et b = mYi – amXi
Application :
Soit le chiffre d’affaires d’une entreprise donné de façon temporelle:
TEMPS(Xi) 2 3 4 5 6
CA (Yi) 7 10 15 18 23
Les calculs sont regroupés dans le tableau suivant :

Xi Yi XiYi X²i A= Xi-X B= Yi-Y A² AxB
2 7 14 4 -2 -7 4 14
3 10 30 9 -1 -4 1 4
4 15 60 16 0 +1 0 0
5 18 90 25 +1 +4 1 4
6 20 120 36 +2 +6 4 12
20 70 314 90 0 0 10 34
31
a = ∑(Xi – mXi) (Yi – mYi) = 34

∑ (Xi – mXi)² 10
a =3,4 et B = Y – aX = 14 – (3,4x4) = +0,4
On calcule CA (7) = 24.2 et CA (8) = 27.6
3-1-2-4 Les séries chronologiques :

Une série chronologique est une série statistique représentant l’évolution d’une variable
économique en fonction du temps.
Les composantes d’une série chronologique sont au nombre de quatre :
- la tendance à long terme ou trend (notée T) : la tendance du phénomène est exprimée sur le
long terme.
- le mouvement cyclique (noté C) : il exprime les fluctuations liées à la succession des phases
des cycles économiques ou conjoncture.
- les variations saisonnières (notées S) : se sont des fluctuations périodiques qui se
superposent au mouvement cyclique et aux causes multiples (phénomènes socioculturels,
climatiques,…). Il convient de calculer des coefficients saisonniers.
Méthode de calcul des coefficients saisonniers :

Nous ne présenterons ici que la méthode la plus utilisée ; celle des rapports au trend.
- déterminer la droite des moindres carrés qui ajuste la série chronologique ;
- calculer les valeurs ajustées y’, grâce à l’équation précédente ;
- faire le rapport entre y et y’ pour chaque observation ;
- prendre, pour chaque période (mois ou trimestre), le rapport moyen qui sera considéré comme
le coefficient saisonnier de la période.
Application :
Soit le chiffre d’affaires d’une entreprise donné de façon trimestrielle:
1 1000 1200 1400 1150
2 1050 1350 1500 1300
3 1100 1450 1700 1400
4 1250 1650 1850 1550
Equation de la droite des moindres carrés : y = 35.5882 x + 1066.25
Valeurs ajustées par la droite :

1 1101.84 1137.42 1173.01 1208.60
2 1244.19 1279.78 1315.37 1350.96
3 1386.54 1422.13 1457.72 1493.31
4 1528.90 1564.49 1600.07 1635.66
Tableau des rapports au trend :

1 0.9076 1.0550 1.1935 0.9515
32
2 0.8439 1.0549 1.1404 0.9623

3 0.7933 1.0196 1.1662 0.9375
4 0.8176 1.0547 1.1562 0.9476
Coefficients 0.84 1.05 1.16 0.95
saisonniers
arrondis
Prévision des ventes :

Il s’agit de connaître les ventes des quatre trimestres de l’année 5 sous réserve de deux
hypothèses:
La tendance générale reste identique ;
Les coefficients saisonniers sont calculés de façon correcte.

5 1403.85 (1) 1792.18 2021.22 1689.11
(1) Y(17) = ( 35.5882 x 17 + 1066.25) x 0.84
On remarquera que cette méthode a pour principal inconvénient qu’elle donne la même
importance aux observations, indépendamment de leur ancienneté. Il y a là un risque non
négligeable d’erreur dans un environnement turbulent.
33
34
3-2 Budget de production
Des questions ?
- Combien faut-il produire pour répondre à la demande en tenant compte des contraintes
techniques de fabrication ? Les méthodes de programmation linéaire permettent d'y répondre.
- Combien faut-il commander et stocker de matières premières pour satisfaire la demande
prévue ? Le calcul des besoins en composants donne la réponse.
- Comment et combien faut-il charger les ateliers, les machines, les capacités humaines pour
que la production corresponde aux besoins ? Les méthodes de chargement gèrent les goulots
d'étranglements.
3-2-1 Prévision de la production : établissement d’un programme de production
Il doit y avoir ajustement et cohérence entre production et ventes. Le budget de production sera
se faisant un compromis entre les diverses contraintes auxquelles se heurte l’entreprise.
- contraintes de marché : concurrence, force de vente, circuits et canaux, consommateurs ;

- contraintes de production :
moyens matériels de production (se reporter aux décisions d’investissements)
matières pour lesquelles l’entreprise est tributaire de marchés
main d’œuvre (aspects quantitatifs et qualitatifs)
L’un de ses éléments peut constituer un goulot d’étranglement ou un facteurs de non qualité et
de criticité de l’offre de l’entreprise. Un seul goulot peut gripper l’ensemble avec des effets
forts sur la relation de l’entreprise à ses marchés (rupture de stock par exemple)
L’organisation de la production constitue un problème complexe faisant intervenir des
techniques de programmation variées (recherche opérationnelle).
3-2-2 Problèmes techniques de gestion de production :
3-2-2-1 La programmation linéaire :
La question principale est de savoir si le programme des ventes déterminé en amont est
susceptibles de saturer les moyens productifs des ateliers et ce de façon optimale en terme
de marges. Il s’agira donc d’assurer dans la mesure du possible le plein emploi des
capacités de
production et d’envisager une combinaison productive qui optimise la rentabilité.
Assurer le plein emploi des capacités de production revient à rechercher la combinaison
productive qui sature toutes les contraintes concernées.
Application
Soit une entreprise qui produits trois types de pièces P1, P2 et P3 dans trois ateliers A1, A2 et
A3 dont les temps de traitement en heures capacité totale par atelier sont respectivement de
2600, 2500 et 3000 heures. Pour des raisons commerciales, la production de P3 est
impérativement fixée à 200 unités.
35
Les temps de traitement par atelier des pièces sont les suivants (temps unitaire) :
P1 P2 P3
A1 4 2 1
A2 3 3 2
A3 2 5 3
Soient X, Y et Z les quantités de P1 P2 P3 :
Equation des contraintes :
A1 4P1 + 2P2 + P3 ≤ 2600

4P1 + 2P2 ≤ 2600 – (200 P3 x 1)
4P1 + 2P2 ≤ 2400
A2 3P1 + 3P2 ≤ 2500 – (200 P3 x 2)
3P1 + 3P2 ≤ 2100
A3 2P1 + 5P2 ≤ 3000 – (200 P3 x 3)
2P1 + 5P2 ≤ 2400
Ces différentes contraintes peuvent être rapportées sur un graphique.
Pièces P2
(unités)
1200
700
480
333
200
367 500 600 700 1200 Pièces P1 (unités)
Pour assurer le plein emploi simultané des contraintes productives, il faut rechercher la ou les
combinaisons productives qui saturent toutes les contraintes concernées.
La solution optimale doit être retenue en terme de rentabilité.
36
3-2-2-3 Calcul des besoins en composants (Management Ressources planning)
Production prévisionnelle = Ventes prévisionnelles + Niveau de stock désiré – niveau de stock

actuel
3-2-3 Budgétisation
Il s'agit, après avoir défini les variables d'action, de ventiler le programme de production en
autant de budgets que nécessaire. Ce travail de budgétisation est réalisé en collaboration avec
les services techniques productifs et le contrôle de gestion. Il semble nécessaire de rappeler les
tâches des uns et des autres.
3-2-3-2 Valorisation du programme de production
Pour présenter un plan de production valorisé, l'entreprise utilise les coûts standards des
produits. Ce chiffrage représente l'objectif des services productifs.
Dans ce chiffrage les charges directes et indirectes de production sont éclatées dans le temps (le
mois très souvent) et dans l'espace en fonction de la répartition géographique de la production
et des responsabilités.
Ces services doivent proposer un plan d'action permettant de respecter, dans les conditions du
budget, leurs obligations en matière de production.
Ce plan envisage les variables suivantes
- le taux de perte de matières premières ;

- le taux de productivité de la main-d'œuvre ;
- les effectifs ;
- la sous-traitance en volume (éventuellement) ;
- l'entretien préventif en taux d'heures perdues, etc.
37
3-3 Budget d’investissement.
L'investissement et ses retombées s'inscrivent dans une perspective à moyen ou long terme. Le
budget est une simulation de l'activité de l'entreprise pour l'année à venir. Il peut sembler
contradictoire, dans ces conditions, de parler de budget des investissements.
En effet, la prévision des investissements s'effectue dans un plan prévisionnel à cinq, sept ou
dix ans selon les capacités de planification de l'entreprise. Elle s'inscrit dans la recherche
d'équilibre financier à long terme exprimé par le plan de financement.
Le budget annuel des investissements ne retient que les conséquences financières de ce plan
pour l'année budgétée.
38
3-2-1 Le plan de financement.
Le plan de financement est un état financier prévisionnel des emplois et des ressources de
l'entreprise à moyen terme ou à long terme.
C'est un instrument de gestion prévisionnelle qui traduit la stratégie de l'entreprise et qui

quantifie ses projets de développement et leurs financements. Aucun modèle n'est prescrit. En
général, les rubriques sont les suivantes dans les emplois - dividendes à verser; - acquisitions
d'immobilisations; - remboursements de dettes financières; - augmentation du besoin en fonds
de roulement. et dans les ressources - capacité d'autofinancement; - cessions
d'immobilisations; - augmentations de capital, subventions d'investissement reçues;
augmentation des dettes financières; - diminution du besoin en fonds de roulement.
Ce plan, dont la période de base est l'année, se construit en deux étapes.
• Plan provisoire : en partant de la trésorerie initiale, une ébauche du plan est construite à
partir des prévisions d'activité et des projets d'investissements envisagés. Les flux de trésorerie
de fin d'année peuvent être, dans ce cas, déséquilibrés.
• Plan définitif : il s'agit de trouver les ressources supplémentaires nécessaires au financement

des emplois. Mais ces ressources modifient les emplois des années suivantes et donc le plan ;
de proche en proche, il s'agit d'ajuster les emplois et les ressources de chaque année afin
d'assurer l'équilibre financier à long terme de l'entreprise.
À ce niveau, il n'est pas envisagé de projets d'investissements spécifiques, mais plutôt des
programmes d'investissements qui regroupent un ensemble de projets plus ou moins
complémentaires.
Seuls donc les projets essentiels et leurs enveloppes financières globales, cohérents avec les
grandes options stratégiques de l'entreprise, sont retenus.
C'est à l'intérieur des enveloppes financières et des priorités définies au travers du plan que
s'inscrit le budget qui, bien entendu, est détaillé.
3-3-2 La budgétisation.
Le budget reprend les informations du plan d'investissement en les détaillant par responsable
opérationnel afin de permettre un suivi administratif de l'engagement des dépenses.
Très souvent, l'enveloppe budgétaire autorisée ne représente qu'une partie des possibilités
d'engagement de l'année. La direction générale préfère garder une partie de ces possibilités
financières (10 à 20 %) pour faire face à d'éventuels projets en urgence ou à des dépassements
imprévus sur des investissements acceptés.
39
Le suivi des investissements s'organise en trois temps.
• Les dates d'engagements : ce sont les dates à partir desquelles il n'est plus possible de
revenir sur les décisions d'investissement sauf à payer un dédit. Elles peuvent donner lieu à
versement d'acompte et tout retard dans l'exécution des tâches précédentes contrarie les
engagements des tâches suivantes et l'organisation du projet.
• Les dates de décaissements : ce sont les différents moments où il faut régler les travaux
engagés. Outre leurs conséquences en matière de trésorerie, il est important de vérifier la
cohérence entre les montants facturés et ceux budgétés.
• Les dates de réception : elles conditionnement le démarrage des activités de fabrication et
donc la rentabilité des projets envisagés.
Lorsque les projets sont nombreux, il faut regrouper ces différents éléments dans un budget du
type de celui présenté ci- dessous.
3-4 Budget d’approvisionnement.
Gérer les stocks consiste à concilier des objectifs contradictoires entre :

- le fabrication et la vente dans le cas de produits finis ;
- les impératifs des fournisseurs et ceux de la production pour les matières premières
et les composants ;
3-4-1 Les fondements économiques de la gestion des stocks :
Le rôle de la fonction approvisionnement :

Obligation de fournir des matières et composants en qualité, délais et quantités suffisantes
Travailler au coût le plus bas possible
Coûts générés par les stocks :

Les coûts liés à la commande : fonction du nombre de commandes
Les coûts liés à la possession du stock : taux annuel de possession appliqué à la valeur du
stock moyen
Les coûts liés à l’insuffisance des stocks : liés au coût de rupture (nombre et temps de
rupture)
Méthodes de suivi administratif des stocks :

Le but est de déterminer les composantes de stocks qui doivent faire l’objet d’un suivi
particulièrement précis de la part des services approvisionnements.
3-4-2 Les modèles : Modèle de gestion des stocks en avenir certain :Modèle de WILSON
Il s’agit de déterminer la quantité économique qui minimise le coût de gestion du stock afin
de permettre l’automatisation des procédures de réapprovisionnement.
40
- Paramètres : - Inconnues :
C : consommation annuelle en quantité. Q : quantité économique.
F : coût d’obtention d’une commande. N : nombre de commandes.(N= C/ Q)
t : coût de possession du stock/an.
p : coût d’un article stocké.
- Le coût d’obtention des commandes, noté Ct = f x N = f x C/Q.

- Le coût de possession du stock, noté Cp = Q/2 x p x t ( Q/2 : stock moyen )
- Le coût de gestion du stock, noté Cg = Ct + Cp.
Le coût du stock, noté Cs = coût d’achat des articles + coût de gestion.
Cs = ( C x p ) + Cg.
Le coût de gestion du stock est minimum pour une valeur de Q notée Q* égal à :
Q* = 2 x C x f.
pxt
Connaissant la consommation annuelle, la cadence d’approvisionnement optimale N*
est égale à :
N* = C/ Q*.
Et pour cette valeur Q*, le coût de gestion du stock est minimum et égal à
Cg *= 2x C x p x t x f
Application :
Soit une consommation annuelle C = 18000 articles, un coût d’obtention des
commandes f = 240 DH et un taux de possession du stock t = 10%.
Le prix de l’article p =60 DH.
- La quantité économique : Q*= 2 x 18000 x 240 = 1200 articles.
60 x 0,10
- Le nombre de commande optimal : N*= 18000/1200 = 15 commandes.
- Coût d’obtention des commandes : Ct = 240 x (18000/1200) = 240 x 15 = 3600 DH.
- Coût de possession du stock : Cp = (1200/2) x 60 x 0,1 = 600 x 6 = 3600 DH.
- Coût de gestion du stock : Cg = 3600 + 3600 = 7200 DH.
- Coût du stock : Cs = ( 18000 x 60 ) + 7200 = 1087200 DH.
41
3-4-3 budgétisation des approvisionnements.

Elle s’effectue sous deux formes
-En quantité : Sous cette forme, le budget offre plus d’intérêt pour les services
d’approvisionnement qui devront contrôler son suivi ;
-En valeur : Les quantités sont valorisées par un coût unitaire standard.
Exemple : Méthode comptable. Période constante.

La recherche des éléments s’effectue à l’aide d’un tableau :
Mois Consom. Stock avec Entrées Stock Date de Date de Quantité
rupture Rectifié Livraison commande
Déc 800
Janv 800 0 2100 2100 15 Janv 1er Janv 2100
Fév 1200 900 15 Fév 3300
Mars 1800 -900 3300 2400 1er Mars
Avril 2400 0 1400 1400 15Mars 1er Avril 1400
Mai 1000 400 15 Mai 400+X
Juin 800 -400 400+ X X 1er juin
Juillet X
Les éléments connus sont les consommations qui sortent tout au long du mois, les entrées
apparaissent en début de période (mois, semaine..), et les stocks sont exprimés en fin de mois.
Budget des approvisionnements.
Mois Janv Fév Mars Avril Mai Juin

Date de 1er 15 1er 15
commandes
Stock initial 800 2100 900 2400 1400 400
Livraison 2100 3300 1400 400+X
Consommation 800 1200 1800 2400 1000 800
Stock final 2100 900 2400 1400 400 X
3-5 Budget de trésorerie

3-1-1 Principes
- la période de prévision admise pour l’établissement du budget de trésorerie est d’un an ou
moins. Au delà, toute prévision à court terme peut s’avérer aléatoire.
-l’intervalle unitaire de la période est généralement le mois. Il peut s’agir, selon les besoins du
trésorier de la quinzaine de jours, de la semaine voir même dans certains cas du jour.
- on inscrira tous les encaissements / décaissements et uniquement les encaissements /
décaissements résultant de l’activité planifiée de la période (ils comprennent, entre autres les
échéances des créances et des dettes provenant du bilan de fin de période, et uniquement les
opérations devant faire l’objet d’un encaissement ou d’un décaissement (les charges et
produits calculés seront notamment exclus).
- dans le même esprit, on peut considérer que les flux de trésorerie résultant de faits
exceptionnels, dans la mesure où ils n’auront pu être planifiés sortent du cadre prévisionnel.
42
- il est possible selon les besoins de l’étude de distinguer les flux de trésorerie selon qu’ils
résultent d’opérations relevant de l’exploitation, ou du domaine hors exploitation (financier et
autres).
- les montants sont encaissés et décaissés pour leur valeur toutes taxes comprises ; les
opérations concernant la TVA (déductible ou collectée) sont inscrites dans un budget spécial de
TVA. On rappellera que le montant de la TVA à payer est égal à la TVA collectée du mois
moins la TVA déductible sur achats et investissements du mois. Ce montant est payable le 15
du mois suivant.
- les sommes encaissables ou décaissables sont inscrites à leur date probable d’échéance qui
tient compte des décalages liés aux délais de règlement prévisibles des dettes et des créances. Il
conviendra dans la pratique de prévoir de la façon la plus fine possible ces dates.
- les encours de créances et de dettes figurant au bilan de la période précédente seront reportés
si l’échéance est venue sur les encaissements et décaissements de la période budgétaire. De
même, les encaissements et décaissements de la période étudiée ne venant pas à échéance sur le
période budgétaire seront reportés sur les états prévisionnels concernant la période suivante.
- la partie la plus fournie est généralement celle des charges ; on peut retrouver
approximativement la même densité de libellés que pour le compte de résultat. Ainsi on
trouvera à titre indicatif les encaissements et décaissements suivants.
DECAISSEMENTS ENCAISSEMENTS
Les dettes figurant au bilan de la période Les créances figurant au bilan de la période
précédente et venant à échéance sur la précédente et venues à échéance sur la
période budgétaire. période budgétaire.
L’ensemble des charges externes dont le L’ensemble des produits dont le paiement
paiement vient à échoir. est venu à échéance.
Les charges de personnel et charges sociales Les produits financiers.
venant à échéance. Les remboursements de prêts consentis à
Les autres charges d’exploitation à échoir des tiers.
(sauf éléments calculés). Les produits de cession d’éléments d’actif
Les intérêts financiers. venus à échéance.
Les acomptes d’impôts sur les sociétés et le Les nouveaux emprunts
solde d’IS. Les augmentations de capital
Les remboursements d’emprunts
Le paiement des dividendes aux actionnaires.
Les autres paiements résultant d’une
diminution du passif
Les paiements résultant d’une augmentation
de l’actif immobilisé. Etc…
Etc...
3-1-2 Les tableaux :
43
Tableau récapitulatif encaissements -décaissements

REPORTS
LIBELLES 01 02 03 04 05 06 BILAN FIN
DE PERIODE
Encaissements :
- provenant du bilan de la période X1 X2 X3
précédente. y1 Y2 Y3 Y4 Y5 Y6 Yr : libéllé
- provenant des opérations de la
période budgétaire
TOTAL ENCAISSEMENTS (Ei) E1 E2 E3 E4 E5 E6
Décaissements :
- provenant du bilan de la période S1 S2 S3
précédente. T1 T2 T3 T4 T5 T6 Tr : libéllé
- provenant des opérations de la
période budgétaire
TOTAL DECAISSEMENTS D1 D2 D3 D4 D5 D6
BUDGET GENERAL DE TRESORERIE

LIBELLES 01 02 03 04 05 06
Trésorerie initiale (Ti) T0 T1 T2 T3 T4 T5
Encaissements (Ei) E1 E2 E3 E4 E5 E6
Décaissements (Di) D1 D2 D3 D4 D5 D6
Trésorerie finale (Tf) T1 T2 T3 T4 T5 T6
SEQUENCE 5 : LE CONTRÔLE DES RÉALISATIONS
I. LES COÛTS STANDARD OU PRÉÉTABLIS ET LES ANALYSES D’ÉCARTS
La tenue d'une comptabilité analytique aboutissant à la détermination de coûts ou coûts de

revient permet d'apprécier la rentabilité de chaque production ou activité de l'entreprise.
Cependant, il est difficile de savoir Si les résultats analytiques obtenus représentent l'optimum
compte tenu des moyens dont on dispose.
Il peut alors paraître souhaitable de calculer a priori ces coûts « soit pour faciliter certains
traitements analytiques, soit pour permettre le contrôle de gestion par l'analyse des écarts »
(PCG). On peut donc vérifier Si les réalisations correspondent aux prévisions pour chacun des
éléments de coûts, ce qui revient à considérer que les coûts standard représentent une norme
établie « avec précision par une analyse à la fois technique et économique » (PCG). Il faut par
ailleurs détailler les coûts prévisionnels en distinguant pour chaque élément de coût la quantité
nécessaire et le prix unitaire normal et adopter une méthode de calcul identique à celle utilisée
pour la détermination des coûts réels.
Précisons enfin que cette démarche est particulièrement utile pour les entreprises amenées à
établir des devis pour les commandes qu'elles reçoivent.
44
Nous étudierons successivement les problèmes posés par l'élaboration des coûts préétablis, la
mise en évidence des écarts observés avec les coûts réels et leur analyse, l'intérêt de leur calcul
pour la gestion.
A. LES GRANDES LIGNES DE LA MÉTHODE
1. L’élaboration des coûts préétablis
a. Les différents types
Standard moyen
Il s'agit d'une extrapolation pure et simple des coûts observés lors de la période précédente ou
d'une moyenne de ces coûts pour les périodes récentes. C'est admissible pour fixer les éléments
quantitatifs, encore que ce ne soit guère stimulant ; mais c'est très discutable en ce qui concerne
les prix unitaires des différents éléments de coûts.
Standard normal
Les coûts sont alors déterminés en tenant compte de conditions d'exploitation normale et de
l'évolution économique prévisible mais il y a une très grande part de subjectivité.
Dans le cas particulier où ces coûts sont calculés dans le cadre d'une gestion budgétaire, on parle
de o coûts budgétés ».
Standard idéal
C'est le coût que l'on supporterait dans les meilleures conditions techniques et économiques
envisageables ; ce qui risque de représenter une référence impossible à réaliser et d'entraîner le
découragement.
NB:
Quelle que soit l'optique choisie, il est nécessaire de redéfinir les standards quand les conditions
de fabrication changent (gammes de fabrication ou normes techniques) ou quand les prix ou les
rémunérations évoluent (matières, énergie, main-d'oeuvre...).
b. Les composantes
• Charges variables directes
Le plus simple est de raisonner pour une unité de produit fini puisque que le coût variable
unitaire peut être considéré comme stable en première analyse.
Cela concerne essentiellement les matières premières (quantité nécessaire en tenant compte d'une
certaine proportion de rebuts ou de déchets et coût unitaire prévu pour la prochaine période) et la
45
main-d'oeuvre directe (temps nécessaire à chaque stade de la fabrication compte tenu des temps
improductifs et taux horaire prévu, charges sociales comprises).
• Charges fixes directes
On déterminera le montant global et, après avoir choisi une hypothèse de production, le coût que
cela représente par unité produite.
• Charges indirectes
Pour chaque centre d'analyse, on calculera les charges prévisionnelles en distinguant celles qui
sont fixes par nature et celles qui sont variables (ce qui suppose que l'on ait évalué l'activité
espérée). Il faudra ensuite procéder à la répartition secondaire des centres auxiliaires pour aboutir
au coût d'unité d'oeuvre de chaque centre principal qui permet de ventiler entre les produits.
coûts
Cr
Ecart/Coût
Cp -
Ecart/ Quantité
Quantités
Qp Qr
Fig : Ecart sur charges directes
Coûts
Cr Ecart/Budget(1)
Cp Ecart/Activité(2)
Ecart/Rendement(3)
Quantités
Qp Qr
Fig : Ecart sur charges indirectes
c. Les hypothèses nécessaires
L'interprétation des écarts qui seront mis en évidence une fois que les coûts réels auront été
calculés dépend énormément de l'optique dans laquelle les standards ont été établis. Il est donc
46
important d'associer au maximum les cadres et le personnel pour cette phase afin de les motiver
et de les responsabiliser.
Par ailleurs, nous avons vu que le poids des frais fixes dans le coût unitaire dépend des niveaux
d'activité et de production qui sont retenus. Il faudra s'en souvenir dans l'interprétation des écarts
Si ces niveaux ne sont pas atteints.
2. Détermination des écarts globaux
a. Mode de calcul
Pour chaque élément de coût, on fait le produit d'une quantité par un « prix» unitaire. Le coût
réel s'écrira Pr. Qr ; le coût standard Ps . Qs ; l'écart global Ps Qs - Pr Qr
Les tableaux de comparaison que nous allons établir pourraient se faire pour une unité de produit
mais cela ne traduirait pas l'incidence globale pour l'entreprise. Il faut donc raisonner sur la
quantité produite. Comme le coût réel correspond à la production réelle, il est indispensable de
calculer posteriori le coût standard de la production réelle. Cela n'aurait en effet aucun sens de
comparer le coût standard global établi au départ à partir de la production prévue avec le coût
réel de la production réelle.
Le prix standard unitaire Ps est donc bien celui qui avait été prévu pour l'élément de coût; mais
la quantité Qs ne peut être connue qu'à la fin de la période étudiée en multipliant la quantité
qu'il es normal d'utiliser pour un produit par le nombre de produits effectivement réalisés.
Quand on vous donne la fiche de coût standard relative à une unité de produit fini, vous
disposez de ce renseignement ; si on ne vous donne que les quantités globales concernant la
production prévue (qu’on pourrait noter Qp), il est nécessaire de rectifier pour les ramener à la
production réelle ; ce qui montre que, paradoxalement, la quantité standard ne peut être connue
qu'a posteriori.
Si, par exemple, il était prévu de faire 15 000 articles A pour lesquels on pensait utiliser 18000
kg de matières premières à 5 dh, soit 90 000 dh ; on a :
Ps=5dh Qp=l8000
Supposons qu'on ait fabriqué 13 000 articles A et qu'on ait utilisé 15 400 kg de matières à
5,08dh, soit 78 232 dh ; on a:
Pr =5,08dh Qr =l5400
La différence entre le coût initialement prévu (90 000 dh) et le coût réel (78 232 dh) est appelée
par le plan comptable « écart total ». Il présente certes un intérêt financier car il a une incidence
sur les achats de matières premières qui seront sans doute moins importants que prévu. Mais
comparer le coût prévu pour 15 000 articles et le coût réel pour 13 000 est critiquable et
n'apporte rien sur le plan de la gestion. Il faut se ramener à un problème où les quantités
produites sont les mêmes. Comme on ne connaît pas le coût réel pour la production prévue et
que modifier ce coût réel pour le ramener à 15 000 articles n'a guère de sens, on convient de
recalculer le coût standard pour la production réalisée en supposant, à juste titre d'ailleurs, que
47
ce qui était important dans la prévision initiale, c'était la quantité prévue pour fabriquer un
produit (c'est-à-dire 18 000 :15 000 = 1,2 kg).
Donc Qs =1,2x13000= 15600kg

Coût standard 15600 kg à5dh =78000dh
Coût réel l5400 kg à 5,08dh =78232dh
Ecart global E = -232 F (défavorable)
b. Exemple simplifié
Enoncé
Une entreprise fabrique plusieurs produits dans un atelier unique. On s'intéressera

dont le coût standard de production a été calculé sur la base de 1 000 produits.
Coût standard de production
Matière première 5kg à l2dh 60,00

Main-d'oeuvre directe 2h â 100dh 200,00
Centre Atelier (1) 2 u.o. à 250 dh (2) 500,00
Coût standard 760,00
(1) L'unité d'oeuvre retenue est l'heure de main-d'oeuvre directe.

(2) Le budget pour ce centre est de 1 250 000 dh pour 5 000 heures de main-
d'oeuvre (2 000 h pour A et 3 000 h pour d'autres produits).
La production réelle est de 1100 produits A et on a relevé les charges suivantes
Matière première 5 400 kg à 12,50 dh

Main-d'oeuvre directe 2 250 h à 99 dh
Dans le centre Atelier on a travaillé 4 500 heures et le coût global est de 170 000
dh. Présenter dans un tableau le calcul des écarts globaux pour l'article A en
précisant bien pour chaque élément de coût la quantité et le prix unitaire.
Solution
Comparaison pour la production de 1100 A
Eléments Coût standard Coût réel Ecart

Qs Ps QsPs Qr Pr Qr .Pr (FAV) (DEF)
Matière première 5 500 12 66000 5400 12,50 67 500 -1 500
Main-d'oeuvre directe 2 200 100 220 000 2250 99 222 750 -2 750
Centre Atelier 2 200 250 550 000 2 250 260 585 000 -35 000
48
Total(1) 836000 875250 -39250

(1) Vérifications à effectuer
- le coût standard global est égal à 1 100 fois le coût unitaire standard
- la balance des écarts correspond bien à la différence entre coût standard global et coût réel global.
Commentaires
- Les quantités standard ont été obtenues en multipliant les quantités unitaires figurant sur la fiche
par 1100.
- Pour les charges réelles d'atelier, on a d'abord calculé le coût d'unité d'oeuvre qui est de 260 dh(
(1 170 000 : 4 500) et on a tenu compte du nombre d'unités d'oeuvre concernant le produit A.
On remarquera que Si le nombre d'unités d'oeuvre pris en compte est caractéristique du rendement
pour le seul produit A, le coût d'unité d'oeuvre dépend du fonctionnement d'ensemble de l'atelier.
C'est raison pour laquelle l'analyse des écarts sur charges directes se fait séparément pour chaque
produit alors que l'analyse des écarts sur charges indirectes ne peut se faire qu'au niveau du centre
d'analyse (tous produits confondus). Les tableaux relatifs aux autres produits feraient également
apparaître un coût d'unité d'oeuvre de 250 dh pour le standard et de 260 dh pour le réel.
- L'écart global a été calculé pour chaque élément de coût en faisant la différence dans le sens
standard-réel. Dans ces conditions un écart positif traduit une situation favorable. Il est nécessaire
de préciser l'interprétation du signe de l'écart car la convention inverse est également possible.
B. L'ANALYSE DES ÉCARTS GLOBAUX
1. Les différents cas à envisager
La connaissance des écarts globaux est, certes, intéressante mais elle est insuffisante pour
apprécier la performance de l'entreprise. On va donc les analyser en différenciant en fonction des
deux composantes du coût le « prix» unitaire et la quantité. Cependant, pour que l'analyse soit
pertinente il faut tenir compte de la nature des charges.
Les écarts sur charges directes doivent être analysés au niveau de chacun des produits ; ceux qui
concernent les charges indirectes doivent l'être au niveau de chaque centre d'analyse, ce qui
suppose un regroupement préalable des écarts globaux concernant chaque produit utilisant les
services de centre.
Par ailleurs, on ne peut pas analyser les écarts sur charges variables et sur charges fixes de la
même façon. En effet, le « prix» unitaire standard que l'on a choisi pour les charges variables n'a
pas à être remis en cause puisqu'il est censé être indépendant de l'activité. Pour les charges fixes
par contre, prix unitaire n'a pu être établi qu'en fixant une activité prévisionnelle ; Si l'activité
réelle est différer il serait logique de considérer qu'on a commis une erreur dans le choix du prix
unitaire standard. Comme cela n'aurait aucun sens de recalculer un prix standard a posteriori on
conservera celui qui avait été retenu et c'est dans l'analyse qu'on tiendra compte de cette
49
particularité en isolant l'incidence de cette différence d'activité. En voici l'interprétation

graphique.
Coût unitaire
Coût unitaire
Charges variables
Charges fixes
Coût standard retenu
Coût prévisible
Coût standard retenu
Coût prévisible
Activité prévue
Activité Activité prévue Activité
Si l’activité réelle est différente de l’activité prévue, cela ne change la validité de la prévision
que pour les charges fixes unitaires.
Théoriquement, cela conduirait donc à quatre cas à étudier. Cependant comme, en général, un
centre d’analyse regroupe à la fois des charges fixes et variables, on se bornera à trois cas :
Charges variables directes et charges fixes directe et charges indirectes.
2. Analyse d’un écart sur charges variables directes
a. Calcul des écarts partiels
L’écart global est égal à : E = Ps.Qs – Pr.Qr
Il peut provenir de deux causes :

• Une différence sur le prix supporté : ∆P = Ps – Pr
50
• Une différence sur la quantité utilisée : ∆Q = Qs – Qr
On pourrait donc dire que l’écart global se décompose en deux écarts :

• Un écart sur prix : ∆P Qr puisque la quantité utilisée n’a pas coûté le prix prévu ;
• Un écart sur quantité : ∆Q Pr puisque le prix supporté s’est appliqué à une quantité
différente de celle qu’on aurait dû normalement utiliser
Malheureusement, la somme de ces écarts partiels ne redonnerait pas l’écart global ; en effet :
E = PsQs – PrQr = (Ps – Pr + Pr)(Qs – Qr + Qr) - PrQr= (Pr +∆P)(Qr + ∆Q) – PrQr
E = Pr ∆Q + ∆P Qr + ∆P ∆Q
Il resterait donc une partie de l’écart global, égale à ∆P∆Q, qui resterait inexpliquée et c’est
gênant. En outre, on ne pourrait pas contrôler l’exactitude des calculs puisque la somme des
deux écarts partiels ne donnerait pas l’écart global. Pour éviter ces deux inconvénients et
compte tenu du fait que la ∆P∆Q est faible par rapport aux deux autres composantes de
l’écart global, on le regroupe avec l’une d’entre elles. Cette façon de procéder ne change
pas l’ordre de grandeur des écarts partiels et donc leur interprétation.
E = (Pr ∆Q + ∆P∆Q) + ∆P Qr = ∆Q (Pr + ∆P) + ∆P Qr = ∆Q Ps + ∆P Qr
Soit :
Ecart sur quantité ∆Q Ps
Ecart sur prix ∆P Qr
C. Application
Reprenons l’exemple précédent concernant la fabrication de 1100 articles A pour analyser

les écarts sur charges variables directes :
- Ecart sur matières premières :

Ecart sur prix : (12 -12,5) 5400 = -2700
Ecart sur quantité : (5500 – 5400) = +1200
Ecart global = -1500
- Ecart sur main d’œuvre directe
Ecart sur taux : (100 – 99) 2250 = +2250
Ecart sur temps : (2200 – 2250) 100 = -5000
Ecart global = -2750
d. Interprétation
L'intérêt sera surtout d'étudier les écarts défavorables qui traduisent une réalisation
moins bonne que celle qui était prévue. On pourra même se limiter aux écarts
importants en valeur absolue ou en valeur relative. C'est pourquoi on parle parfois
de gestion par exceptions.
51
Si on ne remet pas en cause la validité des prévisions, l'interprétation sera la

suivante :
• Ecarts sur matières premières
- Ecarts sur prix : Ils sont dus en général à la conjoncture externe, c'est-à-dire à un
changement dans les tarifs ou les charges d'approvisionnement. Il faut alors
vérifier que le rapport qualité prix reste bien le meilleur avec nos fournisseurs
habituels.
Il arrive cependant que cela soit dû à des petites commandes exceptionnelles
nécessitées par un retard de livraison ou par des commandes trop tardives auprès
des fournisseurs habituels ; ce qui peut traduire une mauvaise gestion des stocks.
- Ecarts sur quantité: La surconsommation peut provenir d'une trop grande

importance des déchets ou des rebuts, d'un manque de surveillance entraînant le
gaspillage, d'une formation insuffisante du personnel, d'un entretien insuffisant
des machines ou de réglages défectueux, voire de la qualité insuffisante des
matières premières achetées par le service Approvisionnement par rapport aux
normes techniques.
• Ecarts sur main-d'oeuvre directe
- Ecarts sur taux : Ils sont dus en général à une modification légale ou contractuelle
des salaires ou des charges sociales. Cependant, il peut s'agir du recours à des
heures supplémentaires qui pèsent sur le taux réel moyen (alors qu'on pourrait
peut-être éviter d'en supporter en affectant autrement le personnel productif) ou
du recours à du personnel surqualifié, et donc plus coûteux, pour ce type de
travail.
- Ecarts sur temps : Il s'agit d'un problème de rendement qui peut trouver son
origine dans la qualité ou l'entraînement du personnel, l'encadrement,
l'organisation concrète du travail dans les ateliers.
• Intérêt de cette étude
La recherche des causes exactes de ces écarts amène les responsables à travailler
ensemble, permet d'éviter le renouvellement d'erreurs dans la gestion et conduit à
reconsidérer les standards pour les prochaines périodes Si on pense que l'évolution
constatée est durable.
3. Écart sur charges indirectes
Nous examinerons un centre de production en envisageant plusieurs cas de

complexité croissante.
a. Centre oû l'on ne fabrique qu'un seul type de produits
52
a. Centre où l'on ne fabrique qu'un seul type de produits
• Prévisions
Dans un centre Montage, on a retenu comme unité d'oeuvre l'heure de main-d’œuvre directes
les charges prévisionnelles ont été calculées sur la base d'une activité de 10 000 heures et
compte tenu du rendement de 4 pièces à l'heure, d'une production de 40 000 articles
Charges fixes 200 000 dh
Charges variables 400 000 dh
Total 600 000 dh
On peut déduire de ces prévisions le coût prévisionnel de l’unité d’oeuvre

(600000 dh : 10000 = 60 dh) et le nombre d'unités d'oeuvre nécessaires pour la réalisation d’un
article (0,25 h).
la fiche de coût standard unitaire fera donc apparaître sur la ligne correspondant au centre
montage 0,25 h à 60 dh = 15,00dh
Si on appelle x le nombre d'articles réellement fabriqués, on peut exprimer le coût standard de

production réelle par l'équation
CS = 15x
- Il faut cependant comprendre que Si la norme qui a été fixée en ce qui concerne le rendement
est pratiquement indépendante du niveau d'activité ou de production qui a été retenu dans les
prévisions, le coût de l'unité d'oeuvre n'a pu être calculé qu'une fois ce niveau choisi. Les frais
fixes en effet ne pèsent pas du même poids si l'activité change.
On peut alors considérer que ce qui est important dans le budget du centre Montage c’est le
montant global des frais fixes (200 000 dh) et les charges variables unitaires (400 000 :10 000
= 40 dh).
Si on appelle x' le nombre réel d'unités d'oeuvre du centre Montage, le montant des charges quil
est normal de supporter est obtenu par l'équation suivante qui représente le budget flexible.
B = 40x' + 200
Retenez donc bien que le coût standard est fonction de la production réelle alors que le
budget flexible dépend de l'activité réelle, mesurée en nombre d'unités d'oeuvre. Pour
traduire cela sur un graphique, il faut donc représenter en abscisses à la fois la production et
l'activité .
Pour interpréter l'écart global, il faudra tenir compte du fait que, contrairement à ce qui se passe
pour les charges variables directes, le coût standard de la production réelle n'est égal au budget
flexible correspondant à l'activité réelle que Si on a atteint la production prévue et respecté le
rendement normal.
Si, par exemple, on a travaillé 12 500 heures et effectué 50 000 produits, le rendement normal
est respecté mais le coût standard de la production réelle est de 15 dh x 50 000 = 750 000 dh
alors que le budget sera ramené à (40x 12 500) + 200 000 = 700 000 dh.
53
Cette différence de 50 000 dh représente le boni de suractivité et le calcul pourrait se faire par
un raisonnement d'imputation rationnelle : on a travaillé à 125 % de l'activité prévue.
Le boni de suractivité s'élève donc à: 200 000 x 25 % = 50 000 dh
On peut aussi l'expliquer en disant que Si on avait prévu de travailler 12 500 heures, on aurait
prévu 700 000 dh de charges au budget initial et le coût standard d'un article n'aurait pas été de
15 dh mais de 14 dh (700 000 : 50 000).
• Réalisations et calcul des écarts
Le mois suivant, on a travaillé 12 500 heures, obtenu 48 000 articles et supporté 730000 dh de
charges.
- Calcul de l'écart global

Le coût standard de la production réelle s'élève à :15 dh x 48 000 = 720 000 dh.
L'écart global est donc : E = 720 000 - 730 000 = -10 000 dh.
On remarquera que Si on présente le tableau de comparaison, les quantités devront être

exprimées en unités d'oeuvre, c'est-à-dire en nombre d'heures d'activité, ce qui donnerait
Comparaison pour 48 000 articles
Élément Coût standard Coût réel Ecart

Qs Ps QsPs Qr Pr QrPr +(Fav) -(Déf)
Centre Montage 12000 60 720000 12500 58,4 730000 -10000
(1) (2)
(1) 0,25 h x 48 000= 12000 h.
(2) 730000 :12 500 = 58,40dh.
- Analyse de l'écart
• Ecart sur rendement (ou sur productivité)
Pour faire les 48 000 articles, on aurait dû mettre 12 000 heures Si le rendement avait été
normal. Comme on a mis 12 500 heures, on a perdu 500 heures, ce qui conduit à un écart
défavorable de
ER = (12 000 - 12 500) 60 = -30 000 F (défavorable).
On remarquera que c'est pratiquement l'écart de quantité que nous avions défini précédemment.
On aurait pu le trouver aussi en disant qu'en 12 500 heures il fallait normalement effectuer
50000 articles. Comme on en a fait 48 000 pour le même coût, on a perdu l'équivalent de 2 000
articles Comme chacun coûte normalement 15 dh, on a perdu 30 000 dh.
• Ecart sur activité
Par rapport aux prévisions initiales, nous nous sommes trouvés en suractivité de 2 500 heures,
soit 25 %. Il y a donc sur absorption des frais fixes prévisionnels de :
EA = 200 000 x (+25 %) = +50 000 F (favorable).
54
On aurait pu dire aussi que l'activité réelle permet d'absorber 250 000 dh de charges fixes (sur
la base d'un rendement normal) et que, par conséquent, les 50 000 dh supplémentaires
représentent le boni dû à la surutilisation de la structure.
• Ecart sur budget (ou sur coût)
Sur la base des prévisions, les charges auraient dû s'élever pour une activité de 12 500 h à
B = (40x 12 500) + 200000=700000 dh.
Les charges réelles ayant été de 730 000 dh, il y a un dépassement de EB = 700 000 - 730 000
= -30 000 dh (défavorable).
• Vérification
ER + EA + EB = E
-30000 + 50000 -30000 = -10000
b. Centre où l'on fabrique plusieurs produits différents

• Prévisions
Dans un atelier de montage les fiches de coût standard sont établies à partir des prévisions
d'activité de production suivantes
Production Temps nécessaire Activité

Produit A 1 000 unités 20 h 20 000 h
Produit B 2 000 unités 10 h 20 000 h
Total 40 000 h
En ce qui concerne les charges indirectes, le budget peut se résumer ainsi
Charges fixes : 500 000 dh Charges variables : 800 000 dh

Total 1 300 000 dh
Le coût standard de l'heure est donc de 32,50 dh (1 300 000 : 40 000) et le coût standard de
chaque unité de produit au niveau du montage sera de :
A : 20 h à 32,50 dh = 650 dh B :10 h à 32,50dh = 325dh
Le budget flexible est fonction de l'activité d'ensemble de l'atelier de montage.

Les frais variables par heure d'activité sont de 20 dh (800 000 : 40 000) et le budget s'établit à
B = 20x' + 500 000, en appelant x' le nombre d'unités d'oeuvre.
REMARQUE
Il est commode pour le raisonnement d'utiliser la notion de produit équivalent quand on
fabrique plusieurs produits différents. Ici le coefficient d'équivalence est obtenu en tenant
compte du temps standard nécessaire pour faire un produit de chaque type. Comme il faut 20 h
pour A et 10 h pour B, on peut écrire A = 2B
55
La production prévue dans l'atelier est donc équivalente à

Produits A 1 000 x 2 = 2 000 équivalents B
Produits B 2000 B
Total 4 000 équivalents B
Il est prudent de vérifier en considérant que 4 000 B ou équivalents demandent 40 000 h (10 h
x 4 000), ce qui correspond bien à la prévision d'activité du centre.
On peut alors trouver le coût standard de A et de B

B: 1300000 : 4000=325 dh
A: 325 dh x 2 = 650 dh
L'avantage de cette façon de procéder est que Si l'on appelle x le nombre de produits B ou
équivalent fabriqués, on peut exprimer facilement le coût standard
CS = 325 X
Cela permettra d'avoir un graphique comparable à celui qui avait été présenté dans le cas où il
n'y avait qu'un seul produit fabriqué et l'analogie sera meilleure pour le calcul de l'écart global
et son analyse.
• Réalisation et calcul de l'écart global
Le mois suivant, on a produit 850 A et 2 100 B. L'activité réelle a été de 38 500 heures (16500
h pour A et 22 000 h pour B). Les charges se sont élevées à 1 309 000 dh.
-Calcul du coût standard de la production réelle

1ère méthode
Produits A 650 x 850 = 552 500 dh

Produits B 325 x 2 100 = 682500 dh
Total 235 000 dh
2ème méthode
La production réalisée équivaut à

Produits A 850 x 2 = 1 700 équivalents B
Produits B = 2 100 B
Total 3 800 équivalents B
Le coût standard est donc de : 325 x 3 800 = 1 235 000 dh.
- Calcul de l'écart global
Les frais réels étant de 1 309 000 dh, l'écart global est de E = 235 000 - 1 309 000 = -74 000
(défavorable).
Il est bon de faire le lien avec les tableaux de comparaison présentés séparément pour A et pour
B. Le coût réel de l'unité d'oeuvre a été de : 1 309 000 : 38 500 = 34 dh
56
Il a servi à répartir les charges de l'atelier d'usinage entre les coûts réels de A et B.
Comparaison pour 850 produits A

Atelier d’usinage 17000 32,50 552500 16500 34 561000 -85000
(1)
(1) (1) 20hx850= 17000h
Comparaison pour 2 100 produits B

Atelier d’usinage 21000 32,50 682500 22000 34 748000 -65500
(1)
(1) (1) 10hx2100= 21000h
Rappelons que l'écart pour l'atelier d'usinage doit être analysé au niveau de l'ensemble puisque
ce sont des charges indirectes. Il est donc bien de -8 500 - 65 500 = -74 000 dh. Le coût d'unité
d'oeuvre est en effet influencé par l'activité globale et l'explication de la différence observée
avec les prévisions ne peut être trouvée en étudiant sa répercussion sur le coût de chaque
produit : seul l'écart sur le nombre d'unités d'oeuvre (ou sur quantité) pourra être analysé par
produit car il dépend du rendement (qui peut être différent suivant les produits) et du coût
prévisionnel de l'unité d'oeuvre.
• Analyse de l'écart
- Ecart sur rendement (ou sur productivité)
Pour la production réalisée, on aurait dû mettre

A: 20h x 850 = 17000h
B: 10hx 2l00 = 21000h
Total 38 000 h
On a donc mis 500 heures de trop et cela a coûté

ER = (38 000 - 38 500) 32,50 = -16 250 dh (défavorable)
REMARQUES
1. On aurait pu retrouver le temps standard pour la production réelle en raisonnant avec les
produits équivalents. On a réalisé l'équivalent de 3 800 B, ce qui aurait dû demander
10hx3800= 38 000 h.
On aurait pu dire aussi qu'en 38 500 heures, on aurait dû faire 3 850 équivalents B, soit 50 de
plus que ce qu'on a fait. Cela a fait perdre :325 x 50 = 16 250 dh.
2.Il est intéressant de calculer l'écart de rendement séparément sur chaque produit
Pour A: (17000-16500)32,50= +16250 (favorable)
Pour B : (21 000 - 22 000) 32,50 = -32 500 (défavorable)
57
Total -16 250 (défavorable)
- Ecart sur activité
La sous-activité a été de 3,75 % par rapport aux prévisions (38 500 h au lieu de 40 000 h). Cela
a entraîné une sous-absorption des frais fixes
EA = 500 000 x (-3,75 %) = -18 750 dh (défavorable).
- Ecart sur budget (ou sur coût)
Pour 38 500 heures, le budget flexible s'élève à

B = (20x38 500)+500000= 1270000dh.
Les frais réels étant de 1 309 000 F, l'écart sur budget s'élèvera à
EB= 1270000-1 309000=-39000dh.
- Vérification
Er + Ea + Eb = E
-16250 – 18750 – 39000 =74000
Ecart sur charges fixes directes
L'analyse doit se faire au niveau de chaque produit et conduirait en principe à trois écarts. Il
arrive cependant que l'écart de rendement ne soit pas mesuré parce qu'on a simplement prévu de
répartir les charges prévisionnelles sur le nombre de produits fabriqués sans fixer de rendement a
priori. En outre, il est fréquent que les charges fixes réelles soient égales aux charges fixes
prévues (surtout pour les charges calculées ou abonnées) et, dans ce cas, il n'y a pas d'écart de
budget. Voyons successivement ces deux cas particuliers.
a- Appointements
Enoncé
Les charges fixes directes de personnel pour le produit A sont estimées à 30 000 dh. On pense
réaliser 5 000 produits A. En réalité, on fait 4 000 produits A et les appointements s'élèvent à 32
000 dh.
Solution
Le coût standard pour un produit était de : 30 000 : 5 000 = 6 dh.
- Ecart global
Coût standard de la production réelle : 6 x 4 000 = 24 000 dh
Charges réelles 32000dh
E = -8000 dh
- Ecart sur activité I
58
La sous-activité est de 20 %, ce qui a entraîné une sous-absorption des frais fixes et un écart
défavorable:
EA = 30 000 x (-20 %) = -6 000 dh.
- Ecart sur budget
Le budget était de 30 000 dh et n'a pas à être rectifié puisqu'il s'agit de charges fixes. Donc
EB=30000-32000=-2000dh.
- Vérification
EA + EB= E =
-6000-2000= -8000.
b. Amortissements
Enoncé
Les machines utilisées pour le seul produit A entraînent une charge d'amortissement de 20 000
dh permettent de travailler 1 000 heures et d'effectuer 5 000 produits.
En réalité, elles n'ont fonctionné que 780 heures et ont permis de réaliser 4 000 produits. La
charge réelle d'amortissement correspond aux prévisions.
Solution
Le coût standard pour un produit était de : 20 000 : 5 000 = 4 dh.
- Ecart global
Coût standard de la production réelle : 4 x 4 000 = 16 000 dh

Charges réelles = 20 000 dh
E = -4000dh
- Ecart sur rendement

En 780 heures, on aurait dû faire 3 900 produits ; on en a fait 4 000, ce qui entraîne un écart
favorable de:
ER = (4 000 - 3 900) 4 = +400.
Ecart sur activité
La sous-activité a été de 22 %, ce qui a entraîné une sous-absorption des frais fixes et un écart
défavorable
EA=20000 x (-22 %) = -4400.
Vérification
ER + EA = E
400 – 4400 = -4000.
59
Cas de synthèse
Une entreprise fabrique à partir de matières A et B, deux produits : P1 qu'elle vend

en France et à l'étranger et P2 qu'elle ne vend qu'en France.
A. Prévisions
Les éléments qui avaient permis d'établir les coûts unitaires de production et les
marges figurent en annexe.
B. Réalisations
a. Production : 12 700 P1 et 1 600 P2.
Matières A utilisées : 25 050 pour P1 et 1 620 pour P2 à 3,4 DH l'unité.
Matières B utilisées : 12500 pourP1 et 8300 pourP2 à 3,1 DH l'unité.
MOD Montage :12 600 h pour P1 et 3150 h pour P2 à 14,8 DH l'heure.
MOD Contrôle : 25 600 h pour P1 et 4 850 h pour P2 à 12,4 DH l'heure.
Nombre d'h machine Contrôle : 38 200 h pour P1 et 8 100 h pour P2
Coût du centre Montage :129 150 DH.
Coût du centre Contrôle :166 680 DH.
b. Ventes
3 300 P1 en France à 95 DH l'unité.
9 200 P1 à l'étranger à 102 DH l'unité.
1900 P2 en France à 159 DH l'unité.
Travail à faire
1. Établir les fiches de coût standard unitaire de production de P1 et P2.
2. Présenter le tableau de comparaison entre coût standard et coût réel pour les 12700
P1 fabriqués.
3. Analyser l'écart sur matière A et l'écart sur MOD Contrôle (pour le produit P1).
4. Calculer l'écart global pour le centre Contrôle et l'analyser en écart sur budget, sur
activité et sur rendement.
60
5.En donner une représentation graphique.
ANNEXES Prévisions
• Production : 12480 P1 et 1920 P2

• Fiches de coût standard unitaire de production
Eléments P1 P2
Pu Quantité Montant Pu Quantité Montant
Matière A 3,5 2 7 3,5 1 3,5
Matière B 3 1 3 3 4 12
MOD Montage 15 1 15 15 2 30
MOD Contrôle 12,5 2 25 12,5 3 37,5
Centre Montage (1) 1 2
Centre Contrôle (2) 3 5
(1) L’u.o est l’heure de MOD. Le coût prévisionnel du centre est de 130560 DH (dont 89760DH de frais
fixes).
(2) L’u.o. est l’heure machine. Le coût prévisionnel du centre est de 164640 DH (dont 117600 DH de frais
fixes).
• Ventes :
- 3000 P1 en France à 90DH l’unité
- 9000 P1 à l’étranger à 100 DH l’unité
- 2000 P2 en France à 150 DH l’unité
4- Tableau de bord.
Le contrôle de gestion éprouve le besoin d'un outil qui réponde à ses besoins spécifiques, à
savoir:
- avoir une connaissance sur les informations essentielles au pilotage,
- obtenir ces données le plus rapidement possible, et en permanence.
Cet outil s'appelle le tableau de bord.
Tableau de bord
- Un ensemble d'indicateurs organisé en système suivis par la même équipe ou le même

responsable pour aider à décider, à coordonner, à contrôler les actions d'un service.
-Un instrument de communication et de décision qui permet au contrôleur de gestion d'attirer
l'attention du responsable sur les points clés de sa gestion afin de l'améliorer.
2-1 Principes de conception
Les principes de conception :
- une cohérence avec l'organigramme,

- un contenu synoptique et agrégé,
- une rapidité d'élaboration et de transmission.
61
2-1-1 Une cohérence avec l'organigramme
Le réseau des tableaux de bord est une mécanique "gigogne" aux caractéristiques suivantes:
- chaque responsable a son tableau de bord;
- chaque tableau de bord a une ligne de totalisation des résultats qui doit figurer dans le tableau
de bord du niveau hiérarchique supérieur;
- chaque tableau de bord d'un même niveau hiérarchique doit avoir la même structure pour
permettre l'agrégation des données;
- l'empilage des informations des tableaux de bord doit respecter la ligne hiérarchique.
Voici des exemples d’indicateurs possibles selon les niveaux hiérarchiques.
2-1-2 Un contenu synoptique et agrégé
Il s'agit de sélectionner parmi toutes les informations possibles celles qui sont essentielles pour
la gestion du responsable concerné.
Le choix consiste à déterminer les indicateurs pertinents par rapport au champ d'action et à la
nature de la délégation du destinataire du tableau de bord.
Cette recherche doit, par ailleurs, permettre l'addition d'informations cohérentes entre elles afin
d'obtenir des indicateurs agrégés de plus en plus synthétiques.
Pour chaque centre de responsabilité, il faut donc suivre la démarche présentée ci-après
62
Pour autant, la recherche d'indicateurs performants ne doit pas conduire à la publication tardive
du tableau.
2-1-3 La rapidité d'élaboration et de transmission
En ce domaine, la rapidité doit l'emporter sur la précision: il est souvent préférable d'avoir des
éléments réels estimés plutôt que des données réelles précises mais trop tardives.
Le rôle principal du tableau de bord reste d'alerter le responsable sur sa gestion. Il doit mettre
en oeuvre des actions correctives rapides et efficaces.
La précision des résultats est de toute façon obtenue dans les rapports d'activité à périodicité
mensuelle de la comptabilité analytique.
Cette rapidité et la fréquence de publication expliquent que les Anglo-saxons nomment souvent
les informations collectées dans les tableaux de bord «Flashs».
L'ensemble de ces documents, tableaux de bord, rapport d'activité analytique et plan d'actions
correctives, constitue le suivi budgétaire.
2-2 Les instruments du tableau de bord
Le contenu du tableau de bord est variable selon les responsables concernés, leur niveau
hiérarchique et les entreprises. Pourtant, dans tous les tableaux de bord des points communs
existent dans: - la conception générale, - les instruments utilisés.
2-3 La conception générale.
63
La maquette d'un tableau de bord type fait apparaître quatre zones.
SEQUENCE 6 : LES DEVELOPPEMENTS DU CONTROLE DE GESTION :

L’ACTIVITY BASED MANAGEMENT, BBZ.
1- L’Activity Based Costing ABC
1-1 Principe et notion d’activité.
Une activité est une catégorie homogène de tâches contenant des séries d'opérations
orientées vers un but déterminé. Une activité peut être une technique liée au processus de
production, de commercialisation ou purement administrative.
L’ABC repose sur 2 constatations :

- les activités consomment des ressources
- les produits consomment des activités.
Fig : Module par activités (Boisvert, p 44, 1993)
RESSOURCES
directes
directes Activités
répartition
OBJECTIFS DE COUT
64
Vision hiérarchique du comportement du coût :

- les activités de niveau unité (heure de main d’œuvre, heures machine)
- les activités de niveau lots (nombre de commandes, nombres de réception)
- les activités de niveau production (dossier technique, référence informatique)
-les activités de soutien à l’installation.
1-2 L'analyse des activités.

C’est la première étape dans la mise en place d'un système de gestion par les activités, dans la
mesure où les activités analysées constitueront l'ossature de base aux informations de gestion à
utiliser.
L'analyse d'activité doit refléter le plus fidèlement possible les activités constituant le processus
d'exploitation de l'entreprise.
Conditions nécessaires :
"- Il ne faut pas confondre analyse et planification des activités.
- La démarche doit répondre à des objectifs clairs.
- Elle doit constituer un projet collectif impliquant tous les acteurs
concernés;
- Elle doit capitaliser au départ toutes informations déjà disponibles."(18).
1-3 Description des activités.

L'analyse des activités devait être suivie par la description de ces dernières c'est à dire une
définition objective et complète du travail fait au sein de chaque activité.
La description doit donner pour chaque activité élémentaire :
-L'out put physique ou informationnels c'est à dire les sorties produites par l'activité.
-La destination de l'out put c'est à dire le client direct de l'activité.
-Les inputs physique ou informationnels c'est à dire toutes les ressources consommées par
l'activité exp. : Main d’œuvre, Matières...
-La capacité installée
-Les critères aidant à mesurer les performances de chaque activité : coût, délai, qualité.
- L'unité choisie pour mesurer le niveau de l'activité : les unités d’œuvre (U.O.).
18
PHILIPPE LORINO " le contrôle de gestion stratégique", La gestion par les activités Edition DUNOD,
1995, p 49
65
Le système des unités d’œuvre retenu constitue un véritable langage de description des activités et
processus de l'entreprise. En effet, dans l'A.B.C, le choix pour chaque activité d'une u.o. pertinente
permet de mesurer significativement les activités de l'entreprise à travers l'évaluation de la
productivité globale, et l'allocation des coûts aux différentes activités
Exemple
. Planification stratégique : Définition des objectifs et contraintes, prévision à moyen et long
terme, stratégie financière, analyse de la concurrence.
. Marketing : Etude de marché, prévision des ventes, détermination des prix de vente...
. Développement et maintenance des produits : définition, conception, développement et test
d'un produit, Maintenance,...
1-2-3 Les inducteurs de coût.

L’inducteur de coût est une base d'allocation des charges accumulées au sein d'un centre
de regroupement, l'inducteur est reconnu comme la cause de la consommation des
ressources représentée par les charges accumulées.
Exemple :
l'activité gestion des réceptions trouve son origine dans le nombre des réceptions et non pas
dans le tonnage réceptionné ou dans le montant des achats.
Exemples d’inducteurs :
- Nombre de composants d'un produit
- Effectif moyen en production
- Nombre de gammes
- Nombres moyens de commandes clients traitées...
Méthodes de détermination des inducteurs de coûts :

Le diagramme D'ISHIKAWA en "arrête de poisson", parfois appelé arbre des causes :
C’est une démarche qui recherche les causes à partir des symptômes pour élaborer des
solutions, son utilité est qu'il permet d'identifier et de regrouper par nature les multiples causes
possibles du symptôme. Leur nombre varie selon le cas, mais il y a généralement cinq groupes
de causes.
Méthode de
mesure
Matières Equipements
premières
Effet
Qualité du
personnel Méthodes
66
CAUSES
1-2-4 La matrice de corrélation et les centres de regroupement.

Dans cette étape, on établit tout d'abord une matrice de corrélation pour lier chaque facteur(s)
explicatif(s) de la variation de consommation de ressources par chaque activité élémentaire.
- Matrice de corrélation.
Il s'agit de bâtir un modèle appelé Matrice de Corrélation reliant les charges des différentes
activités aux critères qui les expliquent (inducteurs de coût).
Les activités prises en considération par la matrice de corrélation peuvent correspondre à des
services généraux (Administration, Service, Méthodes.. etc.), des services prestataires de
services (Entretien, qualité...) et des centres de production.
Inducteur Inducteur Inducteur Inducteur . . ...

1 2 3 4
-Activité A X X X
- Activité B X X
- Activité C X X X
- Activité D X
3 2 1 3 . .
67
- Centre de regroupement.
Centre de regroupement est utilisé dans le cas où des activités élémentaires différentes sont
expliquées par un même inducteur.
L'objectif est de procéder au regroupement de ces activités au sein d'un même centre et ramener
le coût global de ce centre à ce même inducteur.
Le nombre de ces centres est bien sûr variable selon la complexité des tâches de l'entreprise et
selon le degré d'exactitude souhaité.
I.C (a) (40 %)
Activité 1 : 300 K DH I.C (b) ( 30 %) 120 KDH
I.C(d) (30 %)
60 KDH
I.C (a) (10 %) I.C (a)
Activité 2 : 600 K DH coût associé 330
I.C (x) (90 %)
150 KDH
Activité 3 : 150 K DH I.C (a) (100%)
NB : K DH : Kilo DH.
COUTS INDIRECTS
CR1 CR2 CR3 CR4 CR5 CR6
AE
CRG1 CRG2 CRG3 CRG4
IC1 IC2 IC3 IC4
Inducteurs de Coûts
68
CR : centres de responsabilité
CGR : centres de regroupements
AE : activités élémentaires
1-2-5 Détermination de la valeur de l'inducteur de coût.

Pour déterminer le coût de l'inducteur de coût on fait le quotient des charges globales de
l'activité (réelle ou budgétée) sur le nombre d'inducteurs de coût (réel ou budgété).
Le coût de l'inducteur est pour la méthode ABC ce qui est le coût d'unité d’œuvre pour la
méthode des sections analytiques.
Activités Coûts en DH % de répartition Quantité d'I.C. Coût unitaire d'I.C

des I.C. (1)
Activité A
Activité B I.C. 1 20 % Coût I.C 1 (2)

I.C. 2 80 % Coût I.C 2
Activité C
I.C : Inducteur de Coût

(1) Dans le cas où l'activité a plusieurs I.C.
(2) On détermine un coût unitaire pour chaque I.C.
1-2-6 Détermination du coût des produits.

La nomenclature d'activité est une fiche qui contient la liste de toutes les activités - directes et
indirectes - que requiert la production d'un produit.
Le coût d'activité déterminé permet de calculer le coût d'un processus en utilisant toujours la
nomenclature d'activités.
69
Ce calcul doit être fait de manière progressive en tenant compte les différents stades de
fabrication, c'est à dire en partant des sous ensembles d'un niveau à un autre niveau plus élevé
jusqu'à l'arrivée au stade du produit fini expédié au client.
A chacun de ces niveaux la démarche est la même, elle se fait par affectation des charges en
fonction du volume fabriqué, du nombre de lots... etc.
70

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Cours du contrôle de gestion M.

UNIVERSITE CADI AYYAD ‫ض‬ ‫ا‬

Animateur : Mohamed LOULID

Chapitre 1 : LE CONTROLE DE GESTION ET LES OUTILS D’AIDE A

Chapitre 2 : L’ORGANISATION DU CONTROLE DE GESTION ET LE

Chapitre 3 : LA GESTION DES COUTS ET LE CONTROLE DE

Chapitre 4 : LA DEMARCHE PREVISIONNELLE : PLANIFICATION

Chapitre 5 : LE SUIVI DES REALISATIONS : LES ECARTS, LE

SEMINAIRE COMPTABILITE ET CONTROLE DE GESTION

SEQUENCE 1 : LE CONTROLE DE GESTION ET LES OUTILS D’AIDE A LA

Le PCG, le contrôle de gestion est :

« L’ensemble des dispositions prises pour fournir aux dirigeants et aux

Résultats – Données prévues

Ecarts = mesures correctives

Pour ANTHONY, DEARDEN1:

Efficience Résultats / Moyens

En gestion, le terme de performance est défini comme l'association de l'efficacité et de

- L'efficience correspond à la meilleure gestion possible des moyens, des capacités en

Le contrôle de gestion, outil de maîtrise de la gestion

- valoriser les objectifs,

Le contrôle de gestion, outil de vérification/sanction

2- Les objectifs du contrôle de gestion3 :

2-2 Faciliter l’action des opérationnels

2-3 Servir de support au dialogue hiérarchique

SEQUENCE 2 : L’ORGANISATION DU CONTROLE DE GESTION ET LE

1 La place du contrôle de gestion

Figure I : la place du contrôle de gestion au niveau de l’Entreprise

1- Fonctionnement du contrôle de gestion

Le rôle du contrôleur de gestion:

2-2 La logistique technique :

* Les méthodes de valorisation retenues (et les règles comptables).

3- Principaux outils du contrôle de gestion

3-1 La comptabilité de gestion/ Comptabilité analytique. (Voir séquence 3)

Comptabilité analytique (Comptabilité de gestion)

3-2. Budgets (Voir séquence 4)

3-3- Tableaux de bord (Voir séquence 5)

Un ensemble d'indicateurs organisé en système suivis par la même équipe ou le même

2- Le contrôleur de gestion : ses compétences requises, ses comportements et son rôle

2-2 Les comportements souhaitables et la nécessité d’une éthique

D’une fonction technique traditionnelle consistant à concevoir, à interpréter les outils de

Attribution classique du contrôleur de gestion

SEQUENCE 3 : LA GESTION DES COUTS ET LE CONTROLE DE GESTION

2- De la comptabilité générale à la comptabilité analytique.

La comptabilité générale a deux objectifs bien déterminés :

Cependant si on se posait la question de savoir si la comptabilité générale était un bon outil de

Comptabilité analytique (Comptabilité de gestion)

Contenu → type de charges

-Coût et cycle d’exploitation.

Approvisionnement Production Distribution

-Le coût d'achat des matières premières

3- La méthode des sections analytiques (centres d’analyse).

Schéma : le fonctionnement de la méthode des sections analytiques

3-1 Charges directes/ Charges indirectes

3-2- Sections analytiques.

La section peut correspondre :

Cette méthode distingue, généralement, trois catégories de sections :

- Sections principales : Ces sections fournissent des prestations directement aux

3-3 Répartition primaire des charges indirectes:

- Ou plusieurs sections : Dans ce cas, leurs répartition pose problème et on recours à

Charges Total Sect auxil Sections principales Sect de