Sentencia 18 06 2020 comparación patrimonial no con liquidación oficial

pasivos inexistentes

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
 
Bogotá, D.C., dieciocho (18) de junio de dos mil veinte (2020)
Radicación número: 25000 23 37 000 2016 01850 01 (24114)
Actor: HERNANDO CALDERÓN MELGAREJO
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ (E)
 
FALLO
 
 
La Sala decide el recurso de apelación promovido por la demandada contra la
sentencia del 2 de agosto de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de
Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B” (ff. 158 a 178), que dispuso:
 
Primero.- Declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro.
322412015000091 del 4 de mayo de 2015, y la Resolución nro. 003412 del 10
de mayo de 2016 de conformidad con la parte motiva del presente fallo.
 
Segundo.- En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho,
declárase que la declaración privada del señor Hernando Calderón Melgarejo
del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 correspondiente a la inserta
en la parte motiva de esta providencia.
 
Tercero.- No hay lugar a condena en costas.
 
Cuarto.- Ejecutoriada esta providencia, archívese el expediente previa
devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen.
 
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
 
El 17 de agosto de 2012 (ff. 107 caa) el demandante presentó declaración del
impuesto de renta del año gravable 2011, en la que registró un impuesto de
$2.322.000 y un saldo a favor de $1.887.000.
 
Mediante Requerimiento Especial nro. 32239201400054 (ff. 136 a 149 caa), del 4
de agosto de 2014, la DIAN propuso modificar la liquidación privada en el sentido
de desconocer pasivos por valor de $200.000.000, debido a que el demandante no
soportó las deudas en documentos de fecha cierta. También, rechazó costos y
gastos por valor de $15.119.000.
 
Sumando a lo anterior, la Administración adicionó una renta líquida gravable por
comparación patrimonial en la suma de $305.826.000, por la diferencia patrimonial
no justificada entre el patrimonio líquido declarado en el año 2010 y, el modificado
oficialmente del 2011. Estas modificaciones llevaron a liquidar un impuesto de
$99.796.000, una sanción por inexactitud de $155.392.000, y un saldo a pagar de
$250.625.000.
 
El 30 de octubre de 2014, el contribuyente presentó declaración de corrección
provocada (ff. 165 caa), en la que aceptó el rechazo de costos y gastos propuesto
por la DIAN, y liquidó la sanción por inexactitud reducida.
 
Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412015000091 (ff. 190 a 205
ca2), del 4 de mayo de 2015, la DIAN aceptó la declaración de corrección
provocada, y reiteró las demás glosas propuestas.
 
Contra esa decisión, el contribuyente presentó recurso de reconsideración (ff. 210
a 215 ca2), que fue resuelto por la Resolución nro. 003412 (ff. 227 a 231 ca2), del
10 de mayo de 2016, confirmando el acto de determinación.
 
ANTECEDENTES PROCESALES
 
Demanda
 
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho
previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo
Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló
las siguientes pretensiones (ff. 2 a 3):
 
1. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro.
322412015000091 del 4 de mayo de 2015, practicada por la División de Gestión
de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, por concepto
del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2011, al
contribuyente Hernando Calderón Melgarejo, identificado con Nit.45.348.
 
2. Que se declare la nulidad de la Resolución nro. 003412 del 10 de mayo de
2016, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la
Dirección de Gestión Jurídica, por medio de la cual se resolvió el recurso de
reconsideración interpuesto y se confirmó la Liquidación Oficial de Revisión nro.
322412015000091 del 4 de mayo de 2015, mediante la cual se modificó el
impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2011, presentado
por el contribuyente Hernando Calderón Melgarejo con Nit. 45.348.
 
3. Que como consecuencia de lo anterior y a manera de restablecimiento del
derecho, se declare la firmeza de la declaración de renta correspondiente al año
gravable 2011, en la forma que se presentó la declaración de corrección
provocada del 30 de octubre de 2014, con un nuevo saldo a pagar de
 $4.020.000, con el número de formulario 2102607155076 y con el número de
autoadhesivo 51014050331082.
 
4. Que se ordene el archivo del expediente que contiene los actos
administrativos objeto de este medio de control y del proceso coactivo ejecutivo
que se inicie para el cobro de la presunta obligación al contribuyente Hernando
Calderón Melgarejo.
 
A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 29, 208 y 209 de la
Constitución Política; 236, 237, 647, 736, 770, 771, 746 y 789 del Estatuto
Tributario (ET), y 177 del Código de Procedimiento Civil (CPC).
 
El concepto de violación de estas disposiciones se resume así (ff. 8 a 16):
 
En lo relativo al desconocimiento de los pasivos, manifestó que se encuentran
soportados en el acuerdo del 28 de julio de 2008, celebrado por el demandante y
la señora Luz Elena Calderón, por una obligación económica de $200.000.000,
orginada en la liquidación de la sociedad Hernando Calderón y Cía S. en C., a
título de dación en pago y por el término de cinco años.
 
Precisó que el acuerdo tiene un error de transcripción al consignar que el
demandante tenía la condición de acreedor, y no la de deudor, que fue la que
realmente adquirió.
 
Alegó que existen otras pruebas aportadas en el expediente que sustentan la
condición de deudor del contribuyente, las cuales no fueron tenidas en cuenta por
la DIAN, como el Acta nro. 62 de la Junta de Socios de la empresa Hernando
Calderón y Cía. S en C., la certificación de contador público, y las copias de las
declaraciones de renta de la señora Luz Elena Calderón de los años gravables
2007 al 2011.
 
Señaló que el Acta nro. 62, hace referencia a algunos pagos autorizados por la
Junta Extraordinaria de Socios de la empresa, que demuestran que el
demandante era beneficiario de la sociedad en su condición de socio gestor.
 
Afirmó que en la certificación de contador público se verifica que la señora Luz
Elena Calderón incluyó cuentas por cobrar al demandante por la suma de
$200.000.000, durante los años 2007 a 2011.
 
Dijo que las declaraciones de renta de la señora Luz Elena Calderón registran
cuentas por cobrar por la suma de $200.000.000, así como los rendimientos
financieros que obtuvo por esa acreencia; que coincide con la deuda registrada
por el mismo valor en los denuncios rentísticos del contribuyente. Agregó que
estos documentos constituyen prueba supletoria de los pasivos, referida en
el artículo 711 del Estatuto Tributario, y tienen fecha cierta por haber sido
presentadas en su oportunidad legal ante las entidades bancarias respectivas.
 
Consideró que no es procedente que la DIAN desconozca la prueba supletoria con
el argumento de que la acreedora declaró los intereses en el renglón de otros
ingresos, y no el de intereses y rendimientos financieros, porque dicha situación
no desvirtúa los intereses que se le pagaron a la acreedora y, en todo caso,
corresponde al hecho de un tercero que no puede afectar al contribuyente.
 
Señaló que es cierto que el acuerdo en el que se pactó la obligación no tiene
fecha cierta, pero si el mismo se valora con los demás documentos con fecha
cierta aportados al expediente, se logra acreditar plenamente la existencia del
pasivo.
 
En cuanto a la aplicación del sistema de renta por comparación patrimonial,
manifestó que es improcedente, por cuanto la diferencia patrimonial existente
entre los años 2010 y 2011 en la suma de $208.000.000 no se genera por una
omisión de ingresos, sino por el ajuste del valor de un inmueble.
 
Dijo que la entidad no podía tomar valores diferentes a los declarados por el
contribuyente para aplicar el sistema de comparación patrimonial.
 
Finalmente, consideró que no hay lugar a la imposición de la sanción por
inexactitud, por cuanto el contribuyente declaró datos veraces, y en todo caso, lo
que se presenta es una diferencia de criterios en cuanto a la aplicación del
derecho aplicable.
 
Contestación de la demanda
 
La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 97 a 106), por las
siguientes razones:
 
Señaló que la Administración desconoció pasivos en la suma de $200.000.000,
por no encontrarse respaldado en el soporte idóneo.
 
Afirmó que el acuerdo del 28 de julio de 2008, celebrado por el demandante y Luz
Elena Calderón Silva, informa que el contribuyente es el acreedor de la obligación,
y en el Acta nro. 62 de la junta de socios de la empresa Hernando Calderón y Cía
S en C. no se verifica que el demandante tuviera a su cargo dicha deuda.
 
Consideró que las declaraciones de renta de la señora Luz Elena Calderón Silva
no pueden tomarse como prueba supletoria, por cuanto el valor registrado como
crédito no tiene soporte documental.
 
En relación con la renta por comparación patrimonial, precisó que el
desconocimiento de los pasivos, llevó a determinar el patrimonio líquido del año
2011 en la suma de $2.711.620.000, y a establecer una diferencia patrimonial
respecto del año 2010 por $305.826.000. Y, advirtió que el contribuyente no aportó
prueba idónea para justificar la diferencia patrimonial.
 
En cuanto a la sanción por inexactitud, señaló que debe mantenerse toda vez que
la sociedad no desvirtúo las glosas propuestas.
 
Sentencia apelada
 
El a quo declaró la nulidad parcial de los actos demandados (ff. 158 a 178), con
fundamento en los siguientes planteamientos:
 
Para el Tribunal, el contribuyente no aportó un documento de fecha cierta que
soportara el pasivo declarado, como lo exige la normativa tributaria. Y agregó que
en las pruebas aportadas por el mismo, no se verifica que tuviera la calidad de
deudor de una obligación por valor de $200.000.000. Por tanto, confirmó el
rechazo de los pasivos determinado por la DIAN en la actuación demandada.
 
En cuanto a la renta por comparación patrimonial, señaló que no era procedente
su aplicación, por cuanto la Administración no la determinó sobre los patrimonios
líquidos declarados por el contribuyente, sino a partir del modificado en los actos
demandados, en desconocimiento de los artículos 236 y 237 del Estatuto
Tributario, y 91 del Decreto 187 de 1975.
 
Con fundamento en el desconocimiento de los pasivos y la improcedencia de la
renta gravable por comparación patrimonial, el Tribunal declaró la nulidad parcial
de los actos demandados.
 
A título de restablecimiento del derecho, realizó una liquidación del impuesto de
renta, en la que modificó el patrimonio declarado, en el sentido de rechazar los
pasivos por valor de $200.000.000, y depuró el tributo en la misma forma realizada
en la declaración de corrección provocada, esto es, excluyendo la renta por
comparación patrimonial, lo que generó que determinara una renta líquida
gravable de $54.734.000 (renta líquida $74.894.000 – rentas exentas
$20.160.000), un impuesto a cargo de $6.278.000, un saldo a favor de 875.000,
retenciones por $3.688.000, sanciones (reducida declarada) de $2.305.000, para
un total saldo a pagar de $4.020.000.
 
Finalmente, dispuso no condenar en costas a la parte vencida, por no encontrarse
probadas en el expediente.
 
Recurso de apelación
 
La parte demandada recurrió la sentencia de primera instancia (ff. 187 a 193). A
esos efectos, reprodujo los argumentos planteados en la contestación de la
demanda y, agregó que a pesar de que el Tribunal reconoció la inexistencia de los
pasivos, le otorgó validez a la deuda cuando declaró improcedente la
determinación de la renta por comparación patrimonial.
 
Consideró que la renta por comparación patrimonial debe calcularse con el
patrimonio líquido modificado por la Administración, en virtud de las facultades de
fiscalización que dispone el inciso 2º del artículo 239-1 del Estatuto Tributario, que
le permite detectar los pasivos inexistentes.
 
Agregó que de aceptarse que dicho sistema se determina con los patrimonios
declarados, llevaría a la DIAN a cumplir una función de simple observador de las
cifras presentadas por el contribuyente, que le impediría verificar si las mismas se
ajustan a la realidad económica.
 
Alegatos de conclusión
 
La parte demandada insistió en los argumentos esbozados en sede judicial (ff. 207
a 210). La parte demandante no presentó alegatos de conclusión.
 
Concepto del Ministerio Público
 
El agente del Ministerio Público no rindió concepto.
 
CONSIDERACIONES DE LA SALA
 
1- Juzga la Sala la legalidad del acto enjuiciado, sujetándose al cargo de apelación
que pesa sobre la sentencia de primera instancia. Así, se debe establecer si, como
defiende la demandada y apelante única, era jurídicamente admisible que esta
determinara la renta líquida gravable por comparación patrimonial en virtud del
valor del patrimonio liquidado oficialmente, en lugar del registrado en la
declaración revisada.
 
2- En el presente asunto, la demandante argumenta que, el cálculo de la renta
líquida gravable por comparación de patrimonios debió efectuarse de acuerdo con
los valores registrados en su liquidación privada y no con aquellos fijados en la
liquidación oficial. Controvierte esa tesis la recurrente, quien manifiesta que tal
interpretación desconoce las facultades de fiscalización que le han sido conferidas
e impide establecer el impuesto con fundamento en la verdadera situación
económica del sujeto pasivo.
 
En esos términos, corresponde a la Sala decidir si, al determinar la renta líquida
por comparación patrimonial, la Administración debió emplear como valor a
comparar el patrimonio líquido declarado por la contribuyente, esto pese a que se
estableció oficialmente que el valor registrado en el denuncio rentístico era inferior
al poseído.
 
3- Con todo, se advierte que sobre esa cuestión ya existe un criterio de decisión
fijado por la jurisprudencia de esta Sección, entre otras, en las sentencias del 26
de enero de 1996, exp. 7317, CP: Delio Gómez Leyva; del 10 de febrero del 2003,
exp. 13217, CP: Ligia López Díaz; del 18 de octubre de 2006, exp. 15155, CP:
Juan Ángel Palacio; del 14 de abril y del 13 de octubre de 2016, exps. 19138 y
19748, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 13 de octubre y del 16 de
noviembre de 2016, exps. 20503, 20585, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. En
consecuencia, en lo pertinente, se resolverá el presente asunto conforme a como
lo determinan los mencionados precedentes.
 
3.1- Según el criterio de decisión que en el pasado ha acogido la
Sección, el artículo 236 del ET constituye una excepción a la depuración ordinaria
del impuesto sobre la renta, que se basa en la premisa lógica de que el
incremento del patrimonio líquido de un contribuyente al cierre de una vigencia
fiscal, en comparación con el patrimonio líquido poseído al cierre de la vigencia
inmediatamente anterior, debe estar soportado por la suma de los ingresos
ordinarios y extraordinarios percibidos en el período, menos las erogaciones que
haya realizado durante la misma anualidad.
 
Así, el artículo 236 del ET ordena comparar la suma de la renta gravable, las
rentas exentas y la ganancia ocasional neta con la diferencia entre el patrimonio
líquido del período gravable analizado y el patrimonio líquido de la anualidad
inmediatamente anterior; de suerte que, si el producto de la primera operación
resulta inferior al de la segunda, la diferencia constituye renta líquida gravable
especial, a menos que el contribuyente demuestre que el incremento obedece a
causas justificativas. Al reglamentar la disposición referida, el artículo 91 del
Decreto 187 de 1975 (hoy codificado, con algunas modificaciones, en el artículo
1.2.1.19.2 del Decreto 1625 de 2016) determinó que el cálculo de la diferencia
patrimonial objeto de pronunciamiento debe efectuarse a partir de
«los patrimonios líquidos declarados en el año gravable y en el ejercicio
inmediatamente anterior» (subraya añadida).
 
Guiada por la interpretación literal de la norma transcrita, esta judicatura ha
concluido que la Administración tiene vedado efectuar la señalada comparación
tomando en consideración en el valor del patrimonio líquido determinado
oficialmente en el período objeto de análisis, por lo cual «en caso de que los
pasivos sean material y jurídicamente inexistentes, su rechazo incide en la
liquidación del patrimonio líquido, pero no por ello se debe calcular la renta por
comparación patrimonial a partir de esa liquidación oficial, por cuanto eso implica
gravar como ingreso el patrimonio» (sentencia del 14 de abril de 2016, exp. 19138,
CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).
 
A la luz de esa jurisprudencia, la renta gravable especial por comparación
patrimonial debe determinarse con base en el patrimonio declarado por el
contribuyente y no con aquel modificado oficialmente por la Administración.
 
3.2- Sobre el asunto que se debate, en el plenario se encuentran acreditados los
siguientes hechos relevantes:
 
(i)  En el expediente se encuentra la declaración del impuesto sobre la renta y
complementarios correspondiente al año gravable 2011 presentada por el
demandante el 17 de agosto de 2012, en la que registró pasivos por
$200.000.000, que lo llevó a liquidar un patrimonio líquido de
$2.511.620.000. (ff. 44 ca1).
  
(ii) El 4 de agosto de 2014 la Administración profirió el requerimiento especial
nro. 322392014000054 (ff. 136 a 149 ca1), en el que propuso la modificación
de la declaración de renta del año gravable 2011 en el sentido de
desconocer los pasivos por no constar en documentos de fecha cierta por
$200.000.000; con lo cual incrementó el patrimonio líquido a $2.711.620.000,
que luego comparó con el patrimonio líquido de la declaración de renta del
año 2010 correspondiente a $2.303.620.000 (f.43 ca1). Además, desconoció
costos y gastos en la suma de $15.119.000. A partir de esa operación, la
demandada incrementó la renta líquida gravable declarada de $59.775.000 a
$345.441.000.
 
(iii)  El 30 de octubre de 2014, el contribuyente presentó declaración de
corrección provocada, en la que aceptó el rechazo de costos y gastos, lo que
llevó a incrementar la renta líquida en la suma de $74.894.000 y liquidar una
sanción por inexactitud reducida de $2.305.000 (ff. 165).
 
(iv)   El 4 de mayo de 2015 la DIAN expidió la liquidación oficial de revisión nro.
322412015000091 en la que aceptó la declaración provocada del
contribuyente, y reiteró la determinación de la renta líquida gravable
incrementada con la renta por comparación patrimonial propuesta en el acto
preparatorio (ff. 190 a 205 ca2)
 
(v) Esa determinación oficial fue confirmada en reconsideración según
resolución 003412 de 10 de mayo de 2016. (ff. 227 a 231 ca2).
 
Así las cosas, la Sala advierte que en el sub lite está probado y no es discutido por
las partes que la Administración determinó la renta gravable por diferencia
patrimonial tomando en consideración el patrimonio líquido determinado
oficialmente en el período objeto de debate. Tal actuación contraría el criterio de
decisión fijado por esta Sección en el precedente que se reitera, de acuerdo con lo
que se explicó en el fundamento jurídico nro. 3.1 de este proveído. De ahí que no
prospere el único cargo de apelación que convoca a la Sala en esta oportunidad  y
deba confirmarse la sentencia de primera instancia.
 
4- Adicionalmente, se declarará que no hay lugar a la condena en costas (gastos
del proceso y agencia en derecho) en segunda instancia porque no se probó su
causación.
 
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando
justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
 
FALLA
 
1. Confirmar la sentencia apelada.
 
2. No se condena en costas en segunda instancia.
 
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.
 
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
 
 
(Firmado electrónicamente)
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidenta de la Sección
 
 
(Firmado electrónicamente)
MILTON CHAVES GARCÍA
 
 
(Firmado electrónicamente)
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Aclaro el voto
 
 
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
 
ACLARACIÓN DE VOTO
 
Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
Radicación: 25000-23-37-000-2016-01850-01 (24114)
Demandante: Hernando Calderón Melgarejo
 
 
1- En la sentencia de la referencia se decidió que es improcedente tomar como
base del cálculo de la renta por comparación patrimonial los valores determinados
por la Administración en la liquidación oficial, todo, en atención al precedente
jurisprudencial establecido por esta Sección en las sentencias del 26 de enero de
1996, exp. 7317, CP: Delio Gómez Leyva; del 10 de febrero del 2003, exp. 13217,
CP: Ligia López Díaz; del 18 de octubre de 2006, exp. 15155, CP: Juan Ángel
Palacio; del 14 de abril de 2016, exp. 19138, CP: Hugo Fernando Bastidas
Bárcenas; del 13 de octubre de 2016, exp. 19748, CP: Hugo Fernando Bastidas
Bárcenas; del 13 de octubre de 2016, exp. 20585, CP: Jorge Octavio Ramírez
Ramírez; y del 16 de noviembre de 2016, exp. 20503, CP: Jorge Octavio Ramírez
Ramírez.
 
Según esa jurisprudencia, dicha renta gravable especial aplica solo cuando el
declarante incrementa su activo sin justificación, lo que (en criterio de la Sección)
excluye los casos en que la diferencia patrimonial se debe a un pasivo inexistente.
Asimismo, sostiene que, bajo el artículo 91 del Decreto 187 de 1975, los
patrimonios que deben ser comparados son aquellos «declarados» por los sujetos
pasivos, pues lo contrario implicaría «gravar como ingreso el patrimonio».
 
2- Aunque la decisión adoptada es la que se corresponde con el precedente aún
en vigor, estimo pertinente precisar por vía de la presente aclaración de voto
algunas cuestiones jurídicas relevantes.
 
3- A mi juicio, la renta por comparación patrimonial contemplada en el artículo
236 del ET no constituye un sistema alternativo de depuración del impuesto sobre
la renta –a diferencia de lo que, por ejemplo, ocurrió en su momento con el IMAS
para personas naturales, establecido en la redacción que el artículo 10 de la Ley
1607 de 2012 le dio al artículo 334 del Estatuto Tributario (ET)-. En realidad, la
renta por comparación patrimonial es una presunción respecto de la omisión de
rentas capitalizadas que no han sido declaradas y, por tanto, constituye una
herramienta contra la evasión del tributo. Lo anterior, porque la norma parte de la
premisa de que el patrimonio acumulado en un período gravable corresponde al
ahorro de los ingresos obtenidos anteriormente, de suerte que, salvo prueba en
contrario, el incremento patrimonial se explica por la obtención de rentas que
debieron ser declaradas. La figura se sustenta en una inferencia lógica hecha a
priori por el legislador: solo la renta líquida, las rentas exentas y la ganancia
ocasional neta pueden aumentar el patrimonio y, por ende, si el incremento
patrimonial de un contribuyente entre dos períodos gravables consecutivos supera
la suma de esos tres factores es porque existió un ingreso no declarado, que debe
ser objeto de gravamen. De ahí que la disposición arriba indicada  permita
combatir la evasión fiscal, identificando la verdadera capacidad económica del
contribuyente.
 
En ese contexto, no advierto que la disposición impida que el cálculo de la renta
líquida gravable especial se realice en virtud del patrimonio líquido determinado
por la Administración, pues la misma pretende, precisamente, localizar ingresos
omitidos atendiendo un criterio de realidad económica. Así, estimo que al emplear
la expresión «patrimonio líquido» el artículo 236 del ET se remite al concepto
definido por el artículo 282 ibídem, es decir, al valor calculado de conformidad con
las reglas previstas en el Título II del Libro I del ET, independientemente de si la
liquidación proviene del contribuyente o de la autoridad tributaria. En suma, a mi
juicio, lo que resulta relevante a efectos de la disposición analizada es que la
determinación del patrimonio líquido se efectúe con arreglo a la ley.
 
Al hilo de ese razonamiento, no observo que al tenor del artículo 236 del ET sea
posible excluir del cálculo de la renta líquida gravable especial por comparación de
patrimonios los valores liquidados por la autoridad tributaria; y, en su lugar, preferir
los declarados por el contribuyente cuando se haya probado que estos últimos son
inexactos y contrarios a su verdadera capacidad económica. Así, dada la jerarquía
normativa de la referida disposición, estimo que esta constituye el parámetro de
interpretación del artículo 91 del Decreto 187 de 1975. En consecuencia, no es
dable atribuir al vocablo «declarados» utilizado por la norma reglamentaria el
alcance defendido en el precedente judicial, esto es, el de limitar la aplicación de
la renta por comparación patrimonial, exclusivamente, a las sumas autoliquidadas.
En mi criterio, ese no es el sentido de la norma superior, cuya finalidad anti-
evasión de hecho permite superar la interpretación gramatical de la disposición
reglamentaria.
 
4- Del mismo modo, observo que la interpretación meramente gramatical del
reglamento desprovee de herramientas a la Administración para regularizar la
inclusión de datos patrimoniales irreales en la declaración objeto de fiscalización.
Al respecto, valga resaltar que el artículo 239-1 del ET solo es aplicable a los
casos en que la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes tenga
lugar «en períodos no revisables».
 
En ese orden de ideas, tal interpretación permite que la inclusión de pasivos
inexistentes y la omisión de activos sean mecanismos efectivos para capitalizar
ingresos no declarados, incluso en los eventos en que la Administración ejerza
correctamente sus labores de investigación y pruebe la inexistencia de la deuda,
en la medida en que dicha ocultación de ingresos carecería de consecuencias
relevantes frente a la determinación del impuesto a cargo, es decir, permanecería
libre de gravamen.
 
Tal entendimiento del derecho aplicable, además, castiga al contribuyente que, por
error, pasa por alto la diferencia patrimonial injustificada y así lo declara; mientras
que premia a aquel que, a sabiendas, incluye en su patrimonio una deuda irreal
con el propósito de justificar el aumento patrimonial.
 
5- Considero entonces que la renta por comparación de patrimonios sí puede ser
calculada basándose en los valores patrimoniales determinados por la
Administración en el marco de un procedimiento de determinación oficial del
tributo. Quepa advertir que la tesis que planteo no supone gravar el patrimonio con
el impuesto sobre la renta, puesto que, en ausencia de una justificación válida del
incremento patrimonial, la lógica económica indica que dicha diferencia fue
generada por ingresos percibidos y no declarados por el sujeto pasivo.
 
6- En los términos de la presente aclaración, dejo esbozada la posición que
defenderé en las futuras ocasiones en las que la Sala debata situaciones análogas
a la juzgada en la sentencia sobre la cual me permito aclarar el voto.
 
Atentamente,
 
 
(Firmado electrónicamente)
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ