Resumen Lección 6.

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Sujetos en el Derecho Tributario

- Sujeto activo

El sujeto activo es el ente público, que ocupa la posición activa en la obligación

tributaria, normalmente como acreedor del crédito tributario.

Hay que diferenciar entre el ente público que estableció y puede regular el tributo; el
ente público que gestiona o aplica el tributo; y el ente público que se beneficia de la
recaudación del tributo.

Existirá una Administración tributaria en cada ámbito territorial, en el Estado la

Agencia Estatal de Administración Tributaria, en Andalucía la Agencia Tributaria de
Andalucía, y en el ámbito local el Ayuntamiento, la Agencia Tributaria Local o la
Diputación.

- Sujeto activo en ISD

El Estado es el titular del ISD, ya que fue creado y regulado inicialmente por Ley
estatal.

El ISD sin embargo es un tributo cedido a las Comunidades Autónomas de régimen

común, es decir, todas menos País Vasco y Navarra.

Las Comunidades Autónomas de régimen común tienen atribuidas algunas

competencias normativas, pudiendo establecer normativa propia autonómica, que se
aplicará en lugar de la normativa estatal.

Las Comunidades Autónomas de régimen común en materia de ISD pueden establecer

reducciones en base imponible, tarifa, cuantía y coeficientes del patrimonio
preexistente, deducciones y bonificaciones.

Las Comunidades Autónomas de régimen común tienen delegadas las competencias de

aplicación del tributo.

En algunas Comunidades Autónomas como la andaluza, se ejercen por una Agencia

Tributaria propia las competencias delegadas de aplicación del tributo.

En algunas Comunidades Autónomas se gestiona el ISD mediante el sistema tradicional

de declaración del obligado tributario seguida necesariamente de un acto administrativo
de liquidación.

En la mayoría de las Comunidades Autónomas, entre ellas Andalucía, se gestiona el

ISD por el sistema de autoliquidación.

Las Comunidades Autónomas reciben el 100% de recaudación en materia de ISD.

- Capacidad de obrar en el ámbito tributario

La capacidad de obrar en el ámbito tributario equivale a la capacidad jurídica civil, esto

es, aptitud para ser titular de derechos y obligaciones tributarias.

La LGT acepta criterios establecidos por el Derecho Civil y por el Derecho

Administrativo general a los efectos de la capacidad de obrar.

Tendrán capacidad de obrar tributaria las personas que la tengan conforme a derecho.

Tendrán capacidad de obrar tributaria los menores de edad e incapacitados, respecto de

las relaciones tributarias derivadas de actividades cuyo ejercicio les esté permitido por
el ordenamiento jurídico sin la asistencia de la persona que ejerza la patria potestad,
tutela, curatela o defensa judicial.

No tendrán capacidad de obrar tributaria como excepción los menores incapacitados

cuando la extensión de la incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos e
intereses de que se trate.

Puede realizar el hecho imponible quien no tenga capacidad de obrar tributaria,

correspondiendo la presentación de la declaración al representante legal.

No podrá sancionar la no presentación de la declaración para quien no tiene capacidad

de obra, pero sí para el representante.

La consecuencia derivada del acto de quien no tiene capacidad de obrar, realizados sin
el consentimiento de su representante, es la nulidad.

- Los obligados tributarios

La creación de obligaciones distintas a las propias de pago del tributo hace necesaria la
regulación de estas situaciones diferenciadas desde el punto de vista de los sujetos.

La categoría de obligado tributario comprende la situación de quien realiza el hecho

imponible; de quien por distintas razones responde de la deuda; y de quien sólo tiene
obligaciones a cuenta o formales.

- Los obligados tributarios

Son obligados tributarios como deudores principales los sujetos pasivos, a saber,
contribuyentes y sustitutos.

Son obligados tributarios como deudores principales los obligados a realizar pagos a
cuenta, a saber, los obligados a realizar pagos fraccionados, los retenedores y los
obligados a practicar ingresos a cuenta.

Son obligados tributarios como obligados en las obligaciones entre particulares

resultantes del tributo los obligados a repercutir, los obligados a soportar la repercusión,
los obligados a soportar la retención y los obligados a soportar los ingresos a cuenta y
en su caso la repercusión de su importe.
Son obligados tributarios los sucesores, bien por obligaciones principales, a cuenta,
entre particulares o formales.

Son obligados tributarios los beneficiarios de beneficios fiscales, sin tener la condición
de sujetos pasivos.

Son obligados tributarios los obligados al cumplimiento de deberes formales.

Son obligados tributarios los entes carentes de personalidad jurídica, bien por
obligaciones principales, a cuenta, entre particulares o formales.

Son obligados tributarios los responsables, subsidiarios o solidarios, junto a los

deudores principales.

Son obligados tributarios aquellos sujetos a los que se imponen obligaciones en la

normativa sobre asistencia mutua.

- Los entes carentes de personalidad jurídica como obligados tributarios

Para diversos entes sin personalidad jurídica la norma jurídica podrá conectar algunas
consecuencias tributarias, caso de las herencias yacentes, comunidades de bienes y
demás entidades que constituyan una unidad económica o patrimonio separado
susceptible de imposición.

Estos entes sin personalidad jurídica pueden ostentar la condición de cualquiera de las
figuras de obligados tributarios.

En relación a los entes carentes de personalidad jurídica su deuda se liquidará y exigirá

al ente de hecho.

En relación a los entes carentes de personalidad, las actuaciones se llevarán a cabo con
la persona física o jurídica que lleve la administración del ente.

Los partícipes o cotitulares del ente sin personalidad jurídica responderán en régimen de
solidaridad, respecto del momento, y en proporción a sus respectivas participaciones de
la deuda exigida al ente sin personalidad, respecto del alcance.

- Situaciones de plurisubjetividad: solidaridad

En caso de concurrencia de varios obligados tributarios en el mismo presupuesto de una

obligación, quedarán obligados solidariamente, pudiendo por ley disponerse
expresamente otra cosa.

Las leyes de los distintos tributos pueden establecer supuestos de solidaridad.

Cada obligado tributario debe cumplir la obligación en su totalidad.

La Administración puede dirigirse a cualquier de los obligados.

Los actos de cada obligado tributario, también los formales, surten efectos para los
restantes.

El obligado tributario que ha cumplido dispone de acción de regreso respecto de los

demás.

- La sucesión en las situaciones jurídicas tributarias subjetivas (I)

No cabe la transmisión de la obligación tributaria por actos inter vivos, no pudiendo los
elementos de la obligación tributaria ser alterados por actos o convenios de los
particulares.

El crédito tributario es indisponible salvo que la ley establezca otra cosa.

El heredero, y en algunos casos, el legatario, se subroga en la posición subjetiva del

causante, respecto de deberes pecuniarios, procedimientos de liquidación y
procedimientos de recaudación.

No se transmiten las sanciones.

No se transmite la obligación del responsable salvo que se notifique el acuerdo de

derivación de responsabilidad antes del fallecimiento.

En caso de herencias yacentes, la Administración Tributaria se podrá dirigir al

representante.

- La situación en las situaciones jurídicas tributarias subjetivas (II)

+ Sucesión en caso de personas jurídicas y entes sin personalidad o sucesión impropia:

En las sociedades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad de sus
socios, estos están obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de
liquidación que les corresponda y de las demás percepciones patrimoniales recibidas en
los 2 años anteriores a la liquidación que minoren el patrimonio social.

En las sociedades disueltas y liquidadas en las que la ley no limita la responsabilidad de

su socios, estos están obligados solidariamente por la totalidad de la deuda.

Al extinguirse o disolverse sin liquidación sociedades y entes con personalidad jurídica

las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los sucesores, aplicándose a
cualquier tipo de entidades, incluso públicas, no sólo a sociedades mercantiles.

Al disolverse fundaciones o entes sin personalidad, las obligaciones tributarias

pendientes se transmiten a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones,
o a los partícipes o cotitulares de los entes sin personalidad.

Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y
entidades extinguidas se exigirán a sus sucesores, con el mismo alcance que las deudas
tributarias que se transmiten.
- La representación en el Derecho tributario

La representación es el poder que se concede a una persona para actuar y decidir, dentro
de ciertos límites, en nombre y por cuenta de otra.

Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes legales.

Por personas jurídicas actuarán quien ostente su representación legal según disposición
de la ley o por acuerdo válidamente adoptado, considerándose representantes las
personas que figuren como tales en registros públicos.

Por los entes de hecho actuará quien ostente su representación, de acreditarse

fehacientemente, y en defecto de designación, quien aparentemente ejerza la gestión o
dirección, ostentando la representación caso contrario cualquiera de sus miembros.

Al representante se le exige capacidad de obrar, podrá ser un asesor fiscal,

presumiéndose la representación concedida en relación con los actos de mero trámite.

Se exige acreditar la representación en supuestos tasados, y en todo caso, cuando sea

necesaria la firma del obligado tributario, como para interponer recursos o
reclamaciones, renunciar a derecho o asumir obligaciones o solicitar devoluciones de
ingresos indebidos o reembolsos.

La representación se acreditará por cualquier medio válido que deje constancia o

mediante comparecencia personal del interesado, existiendo modelo normalizado.

Se admite la subsanación de los defectos en la representación con plazo de diez días.

En los supuestos de plurisubjetividad, la representación se entiende otorgada a

cualquiera de los obligados, salvo manifestación expresa en contrario.

En relación a la representación de personas o entidades no residentes, en ciertos casos,

habrá que designar un representante con domicilio en territorio español.

- Domicilio fiscal

En relación al lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la

Administración tributaria está establecido el deber de comunicar el cambio de
domicilio, pudiendo mientras tanto la Administración Tributaria notificar en el antiguo.

Para con las personas físicas el criterio general para fijar su domicilio fiscal es la
residencia habitual.

Con carácter subsidiario, en relación con personas físicas que desarrollen

principalmente actividades económicas, su domicilio fiscal será el lugar donde esté
centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas.

Para las personas jurídicas, su domicilio fiscal será su domicilio social, siempre que en
el mismo esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de las
actividades desarrolladas: caso contrario, donde se lleve a cabo dicha gestión.
Para fijar el domicilio fiscal de los entes sin personalidad se aplicará el mismo criterio
que para las personas jurídicas.

Para personas o entidades no residentes en España, su domicilio fiscal será el fijado por
la normativa de cada tributo, y en su defecto el de su representante, salvo que opere con
establecimiento permanente, en cuyo caso se aplican reglas de actividades económicas.

- Los sujetos pasivos (I)

Sujetos pasivos son los sujetos obligados al cumplimiento de la obligación tributaria

principal y de las obligaciones formales inherentes a la misma.

El sujeto pasivo es un elemento esencial del tributo que constituye la determinación

subjetiva de la acción descrita en el hecho imponible.

Los sujetos pasivos pueden tener la condición de contribuyente o sustituto.

- Los sujetos pasivos (II): el contribuyente

La fijación del contribuyente es el único elemento subjetivo auténticamente

indispensable en la configuración de cualquier tributo.

La condición de contribuyente se adquiere como consecuencia de la realización del

hecho imponible.

El contribuyente es el titular de la capacidad económica que se pretende gravar,

capacidad entendida como aptitud a la contribución.

No perderá su condición de sujeto pasivo contribuyente cuando deba repercutir la cuota

tributaria a otros obligados, salvo que en la ley de cada tributo disponga otra cosa.

Los entes públicos pueden ser considerados contribuyentes de tributos de su propia

titularidad o de tributos de la titularidad de otros entes públicos.

- Ejemplos de sujetos pasivos en el ISD

Son contribuyentes, cuando sean personas físicas, en las adquisiciones mortis causa, los
causahabientes.

Son contribuyentes, cuando sean personas físicas, en las donaciones y demás

transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.

Son contribuyentes, cuando sean personas físicas, en los seguros sobre la vida, los
beneficiarios que sean distintos del tomador.

Estarán sujetos como contribuyentes por obligación personal los residentes, con
independencia del lugar del bien o derecho.
Estarán sujetos como contribuyentes por obligación real los no residentes, por bienes y
derechos situados en España, o por contratos de seguros con aseguradoras españolas o
celebrados en España con entidades extranjeras.

- Los sujetos pasivos (III): el sustituto

Sustituto es el sujeto pasivo que se pondrá en lugar del contribuyente.

El sustituto no realiza el hecho imponible, pero desplaza al contribuyente, y se

subrogará en las consecuencias jurídicas derivadas de la realización del hecho
imponible.

El sustituto es titular de las mismas obligaciones que el contribuyente, la obligación

principal y las obligaciones formales inherentes a la misma.

El sustituto no es responsable, es un deudor principal, hasta el punto de que la AT no se

puede dirigir en primer lugar al contribuyente.

La configuración del sustituto es legal, estableciendo la ley el presupuesto de hecho en

cuya virtud aparecerá la figura subjetiva del sustituto.

Se reconoce una genérica acción de regreso no tributaria sobre el contribuyente que

podrá plasmarse en la retención con ocasión de pagos del sustituto al contribuyente, o
en la repercusión que haga el sustituto del tributo pagado previamente en lugar del
contribuyente.

La sustitución con retención ha venido a ser reemplazada por los mecanismos de la

retención o del ingreso a cuenta: en los retenedores, no hay desplazamiento del
contribuyente, por lo que no hay propiamente sustitución.

- Obligados a realizar pagos a cuenta (I)

A través de los pagos a cuenta se podrá exigir la cuota o cantidad a ingresar, o parte de
la misma, en un momento distinto y anterior al devengo del tributo.

Los pagos a cuenta consisten en pagos adelantados.

Es finalidad del pago a cuenta proporcionar a la Hacienda Pública un flujo regular de

ingresos a lo largo del año, en beneficio de su liquidez.

Es finalidad del pago a cuenta facilitar y agilizar la gestión del impuesto.

Es finalidad del pago a cuenta proporcionar información para evitar el fraude fiscal.

Los pagos a cuenta tienen la consideración de deuda tributaria y gozan de carácter

autónomo.

Son pagos a cuenta los pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta.

Las obligaciones derivadas de los deberes de realizar pagos fraccionados, retenciones o
ingresos a cuenta suponen la descomposición del tributo en obligaciones o deberes
pecuniarios diferentes.

En las retenciones e ingresos a cuenta, el sujeto obligado a retener o ingresar a cuenta es

distinto del sujeto titular de la obligación principal.

En los pagos fraccionados, el sujeto obligado a realizar el pago fraccionado es el mismo

sujeto que es titular de la obligación principal.

La obligación de realizar estos pagos es funcionalmente a cuenta de la obligación

principal, que se origina por la realización de un presupuesto de hecho diferente del que
ha originado la de verificar el pago a cuenta.

- Obligados a realizar pagos fraccionados

Existe identidad de sujetos tanto en el sujeto titular de la obligación principal como en

el sujeto titular de la obligación de realizar el pago fraccionado.

El pago fraccionado es resultado de la realización de determinados presupuestos de

hecho normativos diversos del hecho imponible.

El pago fraccionado se considera un pago anticipado del tributo.

De la diferencia entre la cuantía de la obligación principal y la cuantía de los pagos

fraccionados resultará un ingreso adicional, el nacimiento del derecho a devolución por
parte de la Hacienda Pública o ningún ingreso ni devolución.

- Retenedores

Es función de la retención la simplificación o agilización de la gestión del impuesto.

Es función de la retención la constitución de un medio eficaz para hacer frente a los

problemas de liquidez de la Hacienda Pública.

Es función de la retención constituir el instrumento antifraude más eficaz de todo el

sistema tributario.

Es en el ámbito del IRPF el mecanismo de la retención despliega toda su eficacia.

Retenedor es la persona a quien la ley impone el deber de detraer e ingresar en la

Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados
tributarios, una parte de su importe, a cuenta del tributo que corresponda a éstos.

Hay duplicidad de titulares entre el sujeto que debe retener, y el titular de la obligación
principal, que también será el sujeto que soporta la retención.

Son deberes del retenedor retener e ingresar el importe de lo retenido.

El retenedor no sustituye al obligado principal en sus relaciones con la Hacienda
Pública.

La obligación del retenedor es autónoma e independiente de la obligación principal

correspondiente al contribuyente a quien se practica la retención.

La retención se debe cuando proceda soportar en todo caso.

Los sujetos que deben soportar la retención tienen el derecho a que ese importe sea
considerado a cuenta del que se derive de la obligación principal, con independencia del
efectivo cumplimiento de los deberes del retenedor.

El deber de retener y los supuestos de hecho en que procede son deberes de

configuración legal.

En la retención el contribuyente no es sustituido totalmente en sus relaciones con la

Administración.

El retenedor sólo intermedia parcialmente en la relación tributaria del contribuyente con

la Administración.

El pago del retenedor es un pago a cuenta de un impuesto ajeno, del que en ningún caso
es responsable el contribuyente.

Los deberes de pago del retenedor constituyen una deuda autónoma e independiente de
la que surge para el contribuyente.

Los sujetos obligados a retener asumirán su obligación de ingreso sin que el

incumplimiento de aquélla pueda excusarles de ésta.

El perceptor de rentas sometidas a retención las computará por la contraprestación

íntegra devengada.

El importe íntegro devengado es igual al importe efectivo más la retención.

Si se conoce el importe íntegro devengado y la retención no se hubiera practicado, o lo

hubiera sido por un importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la
cantidad que debió ser retenida, siempre que lo sea por causa imputable al retenedor.

En caso de retribuciones legalmente establecidas a satisfacer por el sector público, el

perceptor sólo deducirá las cantidades efectivamente retenidas.

Si no pudiera probarse el importe íntegro devengado, la Administración podrá computar

como tal la cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la
efectivamente percibida.

El perceptor se deducirá en concepto de retención a cuenta la diferencia entre lo

realmente percibido y el importe íntegro.
- Obligados a ingresar a cuenta (I)

Son funciones de los ingresos a cuenta evitar operaciones elusivas de pago de impuestos
mediante el artilugio de realizar prestaciones no dinerarias o en especie.

Con los ingresos a cuenta se procura gravar retribuciones de difícil control, como los
rendimientos laborales o profesionales en especie, o los premios no exentos de
concursos de toda índole.

El ingreso a cuenta incrementará el valor tributario de la contraprestación entregada

salvo que el pagador le hubiere repercutido el importe del ingreso a cuenta.

Si no hay repercusión del ingreso a cuenta, el importe íntegro devengado es el valor

tributario de la retribución en especial más el importe del ingreso a cuenta.

Si hay repercusión del ingreso a cuenta, el importe íntegro devengado equivale al valor
tributario de la retribución en especie.

En ambos supuestos el perceptor de la retribución en especie, restará de su cuota el

importe del ingreso a cuenta.

- Obligados en las relaciones entre particulares resultantes del tributo: la

repercusión

La repercusión o traslación jurídica de la cuota supone la existencia de un deber jurídico

de obligar a soportar la cuota tributaria a un tercero.

Estará obligado a repercutir aquél que realiza las operaciones gravadas, salvo que la ley
disponga otra cosa.

Estará obligado a soportar la repercusión el destinatario de las operaciones gravadas,

salvo que la ley disponga otra cosa.

Las actuaciones relativas a la obligación de repercutir y soportar la repercusión se

pueden revisar en la vía económico-administrativa y en el orden jurisdiccional
contencioso-administrativo.

Ámbito de aplicación de la repercusión es la imposición indirecta, IVA e II.EE.

- Los responsables tributarios

La LGT califica a los responsables como obligados tributarios y no como sujetos

pasivos.

Los responsables se ponen junto a los deudores principales, respondiendo por una deuda
ajena, aunque existirá una acción de regreso en los términos de la legislación civil.

Los responsables tributarios cumplen normalmente una función de incremento de la

garantía de la deuda tributaria, pero pueden cumplir otras funciones, por ejemplo, tener
un carácter sancionador.
Los supuestos de responsabilidad han de estar fijados por ley.

Existen dos modalidades de responsabilidad, según el momento de su exigencia,

responsabilidad solidaria o subsidiaria.

La responsabilidad será subsidiaria, salvo precepto legal expreso en contrario.

El acto de derivación de responsabilidad se producirá en el supuesto de responsabilidad

solidaria, apenas se haya producido la falta de pago por el deudor principal en el período
voluntario de pago.

El acto de derivación de responsabilidad se producirá en el supuesto de responsabilidad

subsidiaria, es necesario agotar el período ejecutivo y que se produzca la declaración de
fallido del deudor principal.

La exigencia de responsabilidad está condicionada no sólo a que se produzca el

presupuesto legal que la constituye, sino a un explícito acto administrativo que la
declare, salvo que la ley disponga otra cosa.

La responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período

voluntario, y en caso de responsables solidarios también alcanza al recargo y el interés
de demora del período ejecutivo.

Los responsables sí responderán de los intereses o recargos que se actitud negligente en

el pago temporáneo pueda producir.

La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo que la ley disponga lo contrario.

- Supuestos de responsabilidad solidaria en la LGT (I)

En el supuesto de responsabilidad por colaboración en la comisión de infracciones serán

responsables tanto por la sanción como por la deuda principal que trataron de eludir,
debiendo existir un pronunciamiento sobre la existencia de la sanción tributaria.

En los copartícipes o cotitulares de los entes de hecho existirá responsabilidad solidaria

en cuanto al momento y responsabilidad mancomunada en cuanto al alcance.

En la adquisición de explotaciones económicas serán responsables los adquirentes por

las deudas tributarias derivadas del ejercicio de la actividad por el empresario anterior
cuando se transmita la titularidad de la empresa por activos inter vivos, así como de las
deudas por retenciones e ingresos a cuenta.

En el supuesto de adquisición de explotaciones económicas, se eludirá esta

responsabilidad de solicitarse a la Administración certificación detallada, a expedirse en
tres meses, limitándose la responsabilidad a las deudas y sanciones que consten, y
evitándose complemente de no expedirse.

Se extiende esta responsabilidad a los casos de adquisición de elementos aislados

cuando permitan la continuación de la explotación.
No surge esta responsabilidad si la explotación pertenece a un deudor concursado y se
adquiere en un procedimiento concursal.

Respecto a los responsables por actuaciones que impidan la ejecución sobre el

patrimonio del deudor en el procedimiento de recaudación la responsabilidad alcanza a
la deuda tributaria pendiente, a sanciones tributarias, recargo e interés de demora del
período ejecutivo.

Puede procederse al embargo de los bienes o a la adopción de medidas cautelares para

evitar la desaparición de los bienes.

Este supuesto de responsabilidad solidaria se dará para los causantes o colaboradores en

la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago.

Este supuesto de responsabilidad solidaria se dará para los que, por culpa o negligencia,
incumplan las órdenes de embargo.

Este supuesto de responsabilidad solidaria se dará para los que colaboren o consientan
en el levantamiento de los bienes o derechos embargados o sobre los que se haya
constituido medida cautelar.

Este supuesto de responsabilidad solidaria se dará para las entidades depositarias de los
bienes del deudor que consientan el levantamiento una vez recibida la notificación del
embargo.