TRIBUNAL

CONSTITUCIONAL

Voto particular que formulan los magistrados don Ricardo Enríquez Sancho, don
Enrique Arnaldo Alcubilla, doña Concepción Espejel Jorquera y don César Tolosa Tribiño,
respecto de la sentencia pronunciada en el recurso de inconstitucionalidad núm. 616-2023.

Con el máximo respeto a la opinión de la mayoría, en el ejercicio de la facultad que nos

confiere el art. 90.2 LOTC, formulamos el presente voto particular para manifestar nuestra
discrepancia con la fundamentación jurídica y con el fallo de la sentencia, que consideramos que
debió ser estimatorio del recurso de inconstitucionalidad planteado por el Consejo de Gobierno
de la Comunidad de Madrid contra el art. 3 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el
establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y
establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad
de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias, por las razones que a
continuación se exponen y que se van a concentrar en las tres siguientes cuestiones: (i) el ataque
frontal a la autonomía financiera y política de las comunidades autónomas, al neutralizar la
defensa de los intereses respectivos en el ejercicio de las competencias propias (arts. 9.1, 137,
156.1 y 157.3, todos ellos de la CE); (ii) el menosprecio al principio democrático, a los derechos
de representación política de las minorías y al principio de legalidad tributaria, por la forma de
aprobación de la iniciativa legislativa controvertida (arts. 1.1, 9.3 y 23.2, todos ellos de la CE); y
(iii) el atentado a la seguridad jurídica y a la confianza legítima de los ciudadanos en la actuación
de los poderes públicos, por la sorpresiva aplicación del impuesto impugnado (art. 9.3 CE).

Antes de entrar a desarrollar nuestros argumentos jurídicos, aquellos que fueron

defendidos con poco éxito en las deliberaciones del Pleno y en cuanto que desoídos por la
mayoría, debemos advertir que la extensión del presente voto particular es directamente
proporcional a la gravedad de la situación que se analizaba y al preocupante contenido de la
sentencia que la ha validado. Lo que estaba en cuestión tras la aprobación del impuesto
impugnado era algo más que el mero ejercicio de competencias armonizadoras por parte del
Estado, algo más que la posibilidad de enmendar el texto de las iniciativas legislativas en
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tramitación o algo más que la simple aplicación prospectiva de una nueva disposición legal tras
su entrada en vigor. Lo que se ha ventilado en el presente asunto ha sido la vigencia misma del
Estado democrático de Derecho, en el que la ley debe ser solo la expresión de la verdadera
voluntad popular (Preámbulo de las Constitución) y en el que todos los poderes públicos
(incluido, por tanto, el legislativo) deben estar sujetos, al igual que los ciudadanos, a la
Constitución y al resto del ordenamiento jurídico (art. 9.1 CE). Lo que este Tribunal tenía ante sí
era la correcta aplicación de las reglas del juego de la democracia, concretamente, el respeto a los
instrumentos y procedimientos relativos a la injerencia del Estado en la autonomía financiera y
política de las comunidades autónomas, al pleno ejercicio de la función representativa inherente
al estatuto de los parlamentarios en el proceso de formación de la voluntad de las Cámaras
legislativas, y, en fin, a la confianza legítima de los ciudadanos en la que debe ser la esperable
actuación de sus poderes públicos. Nada más y nada menos.

1. El impuesto temporal de solidaridad sobre las grandes fortunas: el fruto

envenenado de una iniciativa sesgada

El día 25 de agosto de 2022 los Grupos Parlamentarios “Socialista” y “Confederal de

Unidad Podemos-En Comú Podem-Galicia en Común” registraron en el Congreso de los
Diputados la “Proposición de Ley para el establecimiento de gravámenes temporales energético
y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito” (BOCG, Congreso de los
Diputados, núm. 271-1, 30 de agosto de 2022, págs. 1-11). Su objeto era el de establecer dos
nuevas prestaciones patrimoniales de carácter público “no tributarias” (al configurarse -se dice-
como instrumentos de intervención del Estado en la economía), una, en el ámbito energético, y
otra, en el financiero. Ambas se dirigían “a reforzar el pacto de rentas de tal manera que
determinados grandes grupos económicos realicen una aportación obligatoria que grave y, en
consecuencia, reduzca sus beneficios empresariales, contribución que, además, permitirá
reforzar la acción pública dotándola de recursos adicionales para el sostenimiento del pacto de
rentas respecto de los más desfavorecidos” (Exposición de Motivos, apartado I).

Durante la tramitación de la anterior iniciativa legislativa, los mismos Grupos

Parlamentarios promotores de la citada “proposición de ley” (en materia “no tributaria”),
formularon en el Congreso de los Diputados la enmienda núm. 99, de adición de un nuevo art. 3,
que proponía la incorporación a su texto, de una nueva y diferente iniciativa legislativa (esta vez,
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en materia “tributaria”), sin conexión alguna con la materia objeto de tramitación (BOCG,
TRIBUNAL Congreso de los Diputados, núm. 171-6, 23 de noviembre de 2022, pág. 9).
CONSTITUCIONAL

La Ley 38/2022, de 27 de diciembre, no solo reguló el establecimiento de gravámenes

temporales -energético y de entidades de crédito-, sino que fruto de la enmienda núm. 99
incorporó a su texto también la creación de un nuevo impuesto, el impuesto temporal de
solidaridad de las grandes fortunas. La Ley 38/2022 fue publicada en el BOE núm. 311, de 28 de
diciembre de 2022, entrando en vigor “el día siguiente de su publicación”, esto es, el 29 de
diciembre (disposición final octava). Según su disposición final séptima, la citada Ley 38/2022
se dictó “al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.1.ª, 11.ª, 13.ª, 14.ª y 25.ª de la
Constitución Española, que atribuyen al Estado la competencia en materia de regulación de las
condiciones básicas que garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los
derechos y en el cumplimiento de los deberes constitucionales; bases de la ordenación de crédito
y banca; bases y coordinación de la planificación general de la actividad económica; Hacienda
general y Deuda del Estado y bases del régimen minero y energético”.

Aparte de otras modificaciones tributarias, la Ley 38/2022 -con origen en una

“proposición de ley” en materia no tributaria, reguló dos prestaciones patrimoniales “no
tributarias” -las que eran el objeto de la iniciativa legislativa que tuvo su entrada en el Congreso
de los Diputados-, que se configuraron -dice- “como instrumentos de intervención del Estado en
la economía” (apartado II del Preámbulo): un “Gravamen temporal energético” (art. 1) y otro
“Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito” (art. 2).
Además, como se ha dicho, durante su tramitación parlamentaria se le añadió -a través de la
enmienda núm. 99- una tercera prestación patrimonial de carácter público, aunque esta vez de
carácter “tributario”, denominada como “Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes
Fortunas” (ITSGF), con carácter complementario al Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y con dos
finalidades: la primera, “ recaudatoria”, con la finalidad de exigir “en estos tiempos de crisis
energética y de inflación, un mayor esfuerzo a quienes disponen de una mayor capacidad
económica, es decir, una muestra de solidaridad de las grandes fortunas”; y, la segunda,
“armonizadora”, con el objetivo “de disminuir las diferencias en el gravamen del patrimonio en
las distintas CC.AA., especialmente para que la carga tributaria de los contribuyentes residentes
en aquellas CC.AA. que han desfiscalizado total o parcialmente el Impuesto sobre el Patrimonio
no difiera sustancialmente de la de los contribuyentes de las CC.AA. en las que no se ha optado
por reducir la tributación por dicho impuesto” (apartado V del Preámbulo).
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El nuevo ITSGF “grava el patrimonio neto de las personas físicas de cuantía superior a
3.000.000 de euros” (art. 3.1), constituyendo el hecho imponible su titularidad “en el momento
del devengo” (art. 3.3), siendo sujetos pasivos, los mismos “que lo sean del Impuesto sobre el
Patrimonio” (art. 3.5). La base imponible [valor del patrimonio neto (art. 3.8)] se reducirá en
700.000 € “en concepto de mínimo exento” (art. 3.9) y se gravará según una escala progresiva
(art. 3.11), deduciéndose de la cuota resultante la del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio
efectivamente satisfecha (art. 3.15). El impuesto se devengará “el 31 de diciembre de cada año”
(art. 3.10), siendo aplicable durante “los dos primeros ejercicios en los que se devengue a partir
de la fecha de su entrada en vigor” (art. 3.28), lo que se produjo el día 29 de diciembre de 2022
(disposición final octava). En consecuencia, el primer ejercicio en el que se devengó -a partir de
su entrada en vigor- fue el del propio 2022. Los sujetos pasivos vienen obligados “a practicar
autoliquidación” (art. 3.18).

2. La crisis del Estado de las autonomías: de la obligada multilateralidad a la impuesta

unilateralidad

2.1. La sentencia de la mayoría: un discurso introspectivo

Aunque según la sentencia de la mayoría el impuesto se dictó -exclusivamente- con

fundamento en el título competencial de “hacienda general del art. 149.1.14 CE”, lo cierto es
que, entre aquellos a los que alude la disposición adicional séptima, también le sería de aplicación
el previsto en el art. 149.1.1ª CE, que atribuye igualmente al Estado la competencia en materia
de “la regulación de las condiciones básicas que garanticen la igualdad de todos los españoles
en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de los deberes constitucionales”. Si, como
señala el propio Preámbulo de la Ley 38/2022, el ITSGF tiene una finalidad “armonizadora”,
persiguiendo disminuir las diferencias entre los distintos contribuyentes según lo sean o no de
comunidades autónomas que hayan ejercido las competencias que el sistema de financiación
vigente les atribuye en materia del impuesto sobre el patrimonio, no hay duda alguna, entonces,
de que ambos títulos competenciales ampararían la actuación armonizadora del Estado central.

Es importante precisar ya en este momento que la posibilidad que tiene el Estado de

armonizar los tributos (cedidos, en este caso) no era lo que estaba en cuestión, ni tampoco lo que
se controvierte con el presente voto particular. Lo que la comunidad autónoma recurrente había
puesto en tela de juicio era la forma en la que se materializó esa armonización, no solo por haberse
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ejecutado al margen de los instrumentos y de los procedimientos establecidos para ello en la

TRIBUNAL normas que integran el bloque de la constitucionalidad (acuerdos en el Consejo de Política Fiscal
CONSTITUCIONAL
y Financiera y en las Comisiones Mixtas Estado-Comunidad Autónoma, y modificación de la ley
orgánica de financiación de las comunidades autónomas, de las leyes orgánicas reguladoras de
los estatutos de autonomía y de las leyes de cesión de los tributos del Estado a las comunidades
autónomas), sino por haberse llevado a cabo por vía de ley ordinaria y no orgánica. Esta
aclaración se hace porque, como luego veremos, la sentencia de la que discrepamos, para rechazar
la denunciada inconstitucionalidad de la norma (en este aspecto), imputa a la comunidad
autónoma recurrente la intención de pretender “impedir al Estado, titular de la potestad tributaria
originaria ex art. 133.1 CE y de la competencia exclusiva en materia de "hacienda general" ex art.
149.1.14ª CE, establecer un nuevo tributo sobre el patrimonio que la comunidad autónoma ha
dejado libre de gravamen”, de modo que “[a]ceptar la tesis de la Comunidad de Madrid sería
tanto como pretender que su autonomía financiera y política le autorizan, no ya a bonificar
completamente el IP sino, además, a bloquear el ejercicio de las mencionadas competencias
estatales” [FJ 3 C a)].

Nada más lejos de la realidad de los hechos recogidos en la propia sentencia de la mayoría.
Como se admite expresa y textualmente en el AH 1º [letra b)], “[p]ara el gobierno autonómico
demandante, el ITSGF tiene un reconocido efecto armonizador”. Por ello, “si el Estado quería
modificar los términos de la cesión del IP, debería haberse sometido al procedimiento previsto,
que requiere la previa convocatoria y acuerdo de la Comisión Mixta entre el Estado y la
Comunidad de Madrid y la modificación de las leyes por las que se cede el impuesto”, pues “el
Estado, como titular de los tributos cedidos, puede modificar el alcance y condiciones de la
cesión, pero debe respetar el marco procedimental establecido”. De este modo, la sentencia de la
que discrepamos, en lugar de dar respuesta a lo planteado, recurre a una “larga cambiada” para
justificar la intervención del Estado (como “que se incardina en el espacio fiscal del Estado” y
que “encuentra fácil acomodo en el título de coordinación contenido en el art. 149.1.14 CE”, se
dice textualmente), dejando a la imaginación de cada cual una posible respuesta a la verdadera
cuestión planteada, que no era otra que la de la eventual vulneración de la autonomía política y
financiera de las comunidades autónomas (corresponsabilidad fiscal, coordinación y lealtad
institucional), como consecuencia del efecto armonizador de la norma impugnada, al margen del
procedimiento constitucional y legalmente establecido. Armonización que ha sido entendida, en
este caso, como recentralización legítima, y que ha venido a ratificarse por la sentencia de este
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Tribunal, apartándose de su propia doctrina, para terminar haciendo una excepción injustificada
a la misma.

Con la norma impugnada, el Estado habría buscado atacar el ejercicio legítimo de las
potestades normativas de aquellas comunidades autónomas que simplemente se limitaron a
aplicar la “normativa estatal” en materia de tributos cedidos, dentro del marco de las
competencias que la Constitución, su norma estatutaria y las normas reguladoras del sistema de
financiación autonómica, le han atribuido. Con ello, les habría cercenado la posibilidad de
desarrollar políticas propias (que, en el caso de la Comunidad de Madrid, habrían supuesto una
atracción de inversión y una fuente de generación de riqueza, seriamente comprometida tras la
intervención estatal). Y lo habría hecho en un claro “fraude de ley” al haber alterado, mediante
la creación de un impuesto replicado (el ITSGF), las condiciones de cesión del IP (replicante) a
las comunidades autónomas, sin haber seguido la vía constitucionalmente establecida para ello
en el bloque de la constitucionalidad.

Vamos a proceder nosotros, pues, a dar una respuesta fundamentada a la cuestión

planteada; la que debió darse -a nuestro juicio- a la pretensión de la comunidad autónoma
recurrente.

2.2. El Estado compuesto: la diversidad en la unidad

La configuración del Estado autonómico parte de un principio fundamental como es el de

“unidad de mercado”. Este principio actúa en la distribución competencial entre los diferentes
órganos territoriales que configuran el Estado español, como límite al ejercicio de las
competencias atribuidas a cada uno de ellos. Su existencia es fácil colegirla tanto de la
proclamación que hace el preámbulo de la Constitución de la existencia de “un orden económico
único”(SSTC 1/1982, de 28 de enero, FJ 1; 96/2002, de 25 de abril, FJ 11; y 79/2017, de 22 de
junio, FJ 2), como de la calificación de España como “un” Estado (art. 1) y la proclamación de
la indisoluble unidad de la Nación española [art. 2 (STC 337/1994, de 23 de diciembre, FJ 6)].
De ese principio se derivan tres consecuencias: (i) que la unidad del orden económico nacional
es un presupuesto indispensable para el reparto competencial entre el Estado y las comunidades
autónomas (SSTC 1/1982, de 28 de enero, FJ 1; y 104/2013, de 25 de abril, FJ 2), que si bien
permite la “diversidad” normativa no habilita a la “fragmentación” del mercado (SSTC 32/1983,
de 28 de abril, FJ 3; y 152/2020, de 22 de octubre, FJ 4); (ii) que al Estado, como garante de la
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unidad frente a la diversidad autonómica, no le es dado quebrar esa unidad, sin una finalidad
TRIBUNAL plausible que justifique la prevalencia de la diversidad frente a la unidad [SSTC 96/2002, de 25
CONSTITUCIONAL
de abril, FJ 11; y 120/2018, de 31 de octubre, FJ 3 c)]; y (iii) que el principio es operativo en toda
distribución competencial, incluido el ámbito tributario (SSTC 100/2012, de 8 de mayo, FJ 4; y
118/2016, de 23 de junio, FJ 2).

Desde el punto de vista tributario, de la Constitución deriva una «concepción del conjunto
de tributos como “sistema” o estructura unitaria, homogénea por supuesto, sin distorsiones que
impliquen la desigualdad de los españoles, según su localización (artículo 31)» [SSTC 135/1992,
de 5 de octubre, FJ 6; y 19/2012, de 15 de febrero, FJ 3 b)]. Debe «estar presidido por un conjunto
de principios generales comunes capaz de garantizar la homogeneidad básica que permita
configurar el régimen jurídico de la ordenación de los tributos como un verdadero sistema y
asegure la unidad del mismo, que es exigencia indeclinable de la igualdad de los españoles» y
que, en modo alguno, «resulta incompatible con las competencias tributarias de las Comunidades
Autónomas y con la autonomía financiera y presupuestaria de las mismas» (STC 116/1994, de
18 de abril, FJ 5). Según esto, la diversidad dentro de la unidad (STC 37/1981, de 16 de
noviembre, FJ 3) supone buscar el adecuado equilibrio entre los principios de “unidad” y el de
“autonomía”, partiendo de la base de la existencia de un Estado profundamente descentralizado
(SSTC 25/1981, de 14 de julio, FJ 3; 37/1981, de 16 de noviembre, FJ 3; y 76/1983, de 5 de
agosto, FJ 13), lo cual implica admitir un gran ámbito competencial para las comunidades
autónomas. Al Estado se le reserva exclusivamente lo “básico”, lo “necesario”, lo “nuclear” para
la salvaguarda de esa “unidad”, mientras que, en lo restante, se admite la asunción competencial
por las comunidades autónomas a la búsqueda de la autonomía político-financiera, condicionada,
eso sí, a un doble límite: de un lado, la coordinación con la Hacienda estatal y la solidaridad entre
todos los españoles (art. 156.1 CE); de otro, la no obstaculización de la libertad de circulación de
personas, bienes y servicios, por todo el territorio nacional (arts. 139.2 y 157.2 CE).

La exigencia de un mercado único se ha predicado por el Tribunal Constitucional en

muchas materias y, entre ellas, la financiero-tributaria (STC 96/2002, de 25 de abril, FJ 11), al
entender que la proporcionalidad entre la unidad y la diversidad es igualmente exigible del
sistema tributario español pues, aunque la garantía de la autonomía financiera para los entes
territoriales distintos del Estado (arts. 2, 137, 143.1 y 156, todos ellos de la CE) permite la
coexistencia de diferentes subsistemas, en modo alguno justifica una diversidad contraria a las
garantías básicas del deber constitucional de contribuir conforme al art. 31.1 CE. Por esta razón,
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el Estado no es sólo competente para regular sus propios tributos, «sino también el marco general
de todo el sistema tributario» (STC 192/2000, de 13 de julio, FJ 6), pues ello es «plenamente
compatible con las competencias tributarias y con la autonomía financiera y presupuestaria de las
Comunidades Autónomas» (STC 130/2013, de 4 de junio, FJ 5), en el bien entendido de que, en
modo alguno, puede establecer un régimen uniforme, al ser necesaria la existencia de opciones
diversas justificadas en la capacidad normativa de las comunidades autónomas (STC 32/1981, de
28 de julio, FJ 5).

El hecho de que el art. 149.1.14ª CE haya atribuido la competencia exclusiva al Estado

sobre “hacienda general”, no supone un obstáculo para que deba admitirse una hacienda privativa
de las comunidades autónomas, pues de «una lectura conjunta del art. 156.1 CE sobre autonomía
financiera autonómica, del art. 157.3 CE sobre delimitación de competencias financieras
autonómicas mediante ley orgánica, y del art. 149.3 CE (al ser una materia no expresamente
atribuida al Estado y, por tanto, asumible estatutariamente por las comunidades autónomas), se
desprende que la hacienda privativa autonómica es no tanto una competencia que se reconoce a
las comunidades autónomas, cuanto una exigencia previa o paralela a la propia organización
autonómica» [STC 65/2020, de 18 de junio, FJ 4 b)]. Así las cosas, la “autonomía financiera” es
una garantía institucional prevista por la Constitución para los entes «no soberanos», es decir,
para entes territoriales distintos del Estado, dotados de un poder jurídicamente limitado y
derivado (STC 4/1981, de 2 de febrero, FJ 3), en orden a la consecución de su “autonomía
política”, que implica la posibilidad de disponer de un sistema de recursos propios y de tener
capacidad de disposición sobre el empleo de éstos (STC 179/1987, de 12 de noviembre, FJ 2).
Supone tanto la capacidad de las comunidades autónomas para establecer y exigir sus propios
tributos como su aptitud para acceder a un sistema adecuado -en términos de suficiencia- de
ingresos (SSTC 135/1992, de 5 de octubre, FJ 7; y 104/2000, de 13 de abril, FJ 4), que les permita
alcanzar su autonomía política.

2.3. La autonomía financiera de las comunidades autónomas: de la “autonomía” en el

gasto a la “corresponsabilidad” en el ingreso

La autonomía financiera, como principio programático de la organización del Estado

(STC 4/1981, de 2 de febrero, FJ 1), se articula sobre la base de la unidad nacional (STC 25/1981,
de 14 de julio, FJ 3). Al Estado, garante primero y último de esa unidad, se le atribuye por la
Constitución la regulación y coordinación de la financiación de las comunidades autónomas,
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debiendo fijar, a través de una ley con una función específica y constitucionalmente definida,
TRIBUNAL unos principios básicos aplicables con carácter unitario y general a todo el territorio nacional: la
CONSTITUCIONAL
Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas
(LOFCA). Y a las comunidades autónomas se les asignan una serie de competencias financieras
(SSTC 149/1991, de 4 de junio, FJ 1; y 60/2013, de 13 de marzo, FJ 2) que deben ser ejercidas
dentro del marco y límites establecidos por el Estado en el ejercicio de su potestad originaria ex
arts. 133.1, 149.1.14ª y 157.3, todos ellos de la Constitución [SSTC 192/2000, de 13 de julio, FJ
6; 16/2003, de 30 de enero, FJ 11; 13/2007, de 18 de enero, FJ 7; 31/2010, de 28 de junio, FJ 130;
19/2012, de 15 de febrero, FJ 3 b); y 60/2013, de 13 de marzo, FJ 2].

En su origen, la financiación de las comunidades autónomas vino configurándose más con

relación a la vertiente del gasto (como potestad de gasto), que con relación a la del ingreso (como
capacidad para disponer de un sistema suficiente de ingresos). Se articulaba desde la óptica de
unas haciendas territoriales de transferencia en las que el grueso de sus ingresos procedía de la
participación en los del Estado. Posteriormente, se pasó a una concepción del sistema de
financiación presidida por el principio de “corresponsabilidad fiscal”, en el que se trataba de
conectarlo, no sólo con la participación en los ingresos del Estado, sino también y, de manera
fundamental, con la capacidad de generar un sistema propio de recursos.

En efecto, los Acuerdos del Consejo de Política Fiscal y Financiera 1/1982, de 18 de

febrero, por el que se aprobaba el método de cálculo del coste de los servicios transferidos a las
Comunidades Autónomas, y 1/1986, de 7 de noviembre, por el que se aprobaba el método para
la aplicación del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas en el periodo 1987-
1991, configuraron la autonomía financiera de las comunidades autónomas más con relación a la
vertiente del gasto (abono por el Estado del coste de los servicios transferidos) que a la del ingreso
(sistema autónomo de recursos).

Con una perspectiva diferente, los Acuerdos del Consejo de Política Fiscal y Financiera
1/1992, de 20 de enero, sobre el sistema de financiación autonómica en el periodo 1992-1996, y
1/1993, de 7 de octubre, para el desarrollo del sistema de financiación de las comunidades
autónomas del quinquenio 1992-1996, consideraron deseable “asignar a las Comunidades
Autónomas un mayor grado de corresponsabilidad fiscal”. No sería, sin embargo, hasta la
segunda mitad de los años noventa cuando se pasaría a una concepción del sistema de
financiación autonómica ya presidida por el principio de “corresponsabilidad fiscal”,
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«potenciando la capacidad del sistema tributario para generar un sistema propio de recursos como
fuente principal de los ingresos de Derecho público» [SSTC 289/2000, de 30 de noviembre, FJ
3; 53/2014, de 10 de abril, FJ 3 a); y 65/2020, de 18 de junio, FJ 4 c)], no tanto a través del
fomento de los “tributos propios”, como «por la vía de la cesión de determinados tributos
estatales» [STC 65/2020, de 18 de junio, FJ 4 c)]. La “corresponsabilidad fiscal” se convirtió así
en la idea fundamental de dicho modelo y en «el objetivo a conseguir en los futuros modelos de
financiación» (SSTC 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 3; y 204/2011, de 15 de diciembre, FJ
8).

Es con el Acuerdo 1/1996, de 23 de septiembre, del Consejo de Política Fiscal y

Financiera, por el que se aprobaba el Sistema de Financiación de las Comunidades Autónomas
para el quinquenio 1997-2001 (que se materializó, de un lado, en la Ley Orgánica 3/1996, de 27
de diciembre, de modificación parcial de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de
financiación de las Comunidades Autónomas; y, de otro, en la Ley 14/1996, de 30 de diciembre,
de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de medidas fiscales
complementarias), cuando se puso de manifiesto la voluntad del legislador estatal de estructurar
un nuevo sistema de financiación menos dependiente de las transferencias estatales y más
condicionado a una nueva estructura del sistema tributario que hiciese a las comunidades
autónomas “corresponsables” del mismo. Ello supuso que se les atribuyese un importante nivel
de corresponsabilidad fiscal, no solo ampliando las posibilidades de cesión de tributos, sino
atribuyéndoles también algunas competencias normativas sobre los mismos para que pudiesen
decidir «la composición y el volumen de ingresos de que disponen» [STC 65/2020, de 18 de
junio, FJ 4 c)]. Dejaron así las comunidades autónomas de ser únicamente generadoras del gasto
para pasar a serlo también de los ingresos, convirtiéndose en las principales responsables del nivel
de presión fiscal existente en su territorio.

Por su parte, el Acuerdo 2/2001, de 27 de julio, del Consejo de Política Fiscal y Financiera,
sobre sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común (incorporado
al Título I de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y
administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen
común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, acompañado de la Ley Orgánica 7/2001, de 27
de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación
de las Comunidades Autónomas, y de la Ley 22/2001, de 27 de diciembre, de los Fondos de
Compensación Interterritorial), amplió su capacidad de decisión en relación con los “tributos
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cedidos” con el objetivo de incrementar aún más su corresponsabilidad fiscal y reducir el peso de
TRIBUNAL las transferencias del Estado.
CONSTITUCIONAL

En fin, el vigente Acuerdo 6/2009, de 15 de julio, también del Consejo de Política Fiscal
y Financiera (traspuesto en la letra de la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de
modificación de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las
Comunidades Autónomas, y en la de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el
sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con
Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias), volvió a aumentar su
corresponsabilidad fiscal y, con ello, su autonomía financiera y política, ampliando no solo la
participación en los principales recursos tributarios del Estado, sino su capacidad de normación
en algunos de sus aspectos. De este modo, en la actualidad los tributos cedidos tienen una
importancia central como recurso que, además de garantizar determinados rendimientos a las
Comunidades Autónomas, les permite modular el montante final de su financiación mediante el
ejercicio de competencias normativas en el marco de lo dispuesto en las correspondientes leyes
de cesión de tributos», con la consecuencia de «un mayor desarrollo del principio de autonomía
financiera» (STC 204/2011, de 15 de diciembre, FJ 8).

2.4. La “colaboración” como instrumento constitucionalmente obligado al servicio del

correcto funcionamiento del Estado autonómico: de la “coordinación” a la “cooperación”

Las relaciones entre el Estado y las comunidades autónomas han de estar presididas por
dos principios fundamentales: el de “lealtad constitucional” (STC 76/1983, de 5 de agosto, FJ 11)
y el de “colaboración institucional” (SSTC 64/1982, de 4 de noviembre, FJ 8; y 158/1992, de 26
de octubre, FJ 6). El primero, es concreción, a su vez, de un deber general de fidelidad a la
Constitución (SSTC 11/1986, de 28 de enero, FJ 5; 247/2007, de 12 de diciembre, FJ 4 b); y
42/2014, de 25 de marzo, FJ 4). Aunque se trata de un principio que no está recogido
expresamente en el Texto Constitucional [sí lo está en el art. 2.1 g) LOFCA], «constituye un
soporte esencial del funcionamiento del Estado autonómico y cuya observancia resulta obligada»
(SSTC 239/2002, de 11 de diciembre, FJ 11; 13/2007, de 18 de enero, FJ 7; y 76/2014, de 8 de
mayo, FJ 4). El segundo, por su parte, es «imperante, con carácter general, en las relaciones entre
el Estado y las Comunidades Autónomas», siendo «necesario para el buen funcionamiento del
Estado de las Autonomías, incluso al margen de la distribución constitucional y estatutaria de las
respectivas competencias» (STC 158/1992, de 26 de octubre, FJ 6).
 12

La “colaboración” es un principio «al que la propia estructura territorial del Estado

necesariamente aboca» [SSTC 214/1989, de 21 de diciembre, FJ 20 e); 331/1993, de 12 de
noviembre, FJ 5 C)], pues «se encuentra implícito en la propia esencia de la forma de
organización territorial del Estado que se implanta en la Constitución» (STC 18/1982, de 4 de
mayo, FJ 14), esto es, en el «sistema de las autonomías» (STC 152/1988, de 20 de julio, FJ 11).
Es un principio que «no necesita justificarse en preceptos constitucionales o estatutarios
determinados» [SSTC 152/1988, de 20 de julio, FJ 11; y 141/1993, de 22 de abril, FJ 6 ñ)], dado
que «la necesidad de hacer compatibles los principios de unidad y autonomía en que se apoya la
organización territorial del Estado constitucionalmente establecida implica la creación de
instrumentos que permitan articular la actuación de las diversas Administraciones Públicas»
[SSTC 76/1983, de 5 de agosto, FJ 13; y 214/1989, de 21 de diciembre, FJ 20 e)]. De este modo,
«la consolidación y el correcto funcionamiento del Estado de las Autonomías dependen en buena
medida de la estricta sujeción de uno y otras a las fórmulas racionales de cooperación, consulta,
participación, coordinación, concertación o acuerdo previstas en la Constitución y en los
Estatutos de Autonomía» (SSTC 181/1988, de 13 de octubre, FJ 7; 40/1998, de 19 de febrero, FJ
30; y 204/2002, de 31 de octubre, FJ 7).

El ejercicio de la autonomía financiera de las comunidades autónomas tiene como límite

material también el principio de coordinación con la hacienda estatal (art. 156.1 CE) [SSTC
171/1996, de 30 de octubre, FJ 2; 103/1997, de 22 de mayo, FJ 1; y 62/2001, de 1 marzo, FJ 4],
con el alcance previsto en el art. 2.1 b) LOFCA, que «exige a las Comunidades Autónomas que
su actividad financiera se acomode a las medidas oportunas que adopte el Estado “tendentes a
conseguir la estabilidad económica interna y externa”, toda vez que a él corresponde la
responsabilidad de garantizar el equilibrio económico general» (SSTC 171/1996, de 30 de
octubre, FJ 2; y 24/2002, de 31 de enero, FJ 5).

En la medida en la que «el establecimiento y el desarrollo del sistema de financiación de

las Comunidades Autónomas son factores que inciden decisivamente sobre la articulación del
ámbito competencial (material y financiero) correspondiente al Estado y a las Comunidades
Autónomas, es claro que al referirnos a ellos nos situamos, no sólo en el ámbito de la
coordinación, sino también en el de la cooperación, principio este último que hemos conectado
“con la idea de la voluntariedad”, a diferencia del de coordinación que hemos vinculado “con la
de la imposición”» (SSTC 194/2004, de 4 de noviembre, FJ 9; y 13/2007, de 18 de enero, FJ 7).
 13

Las “técnicas de cooperación y colaboración” son «consustanciales a la estructura compuesta del

TRIBUNAL Estado de las Autonomías» (STC 13/1992, de 6 de febrero, FJ 7; y 13/2007, de 18 de enero, FJ
CONSTITUCIONAL
7), debiendo presidir «el ejercicio respectivo de competencias compartidas por el Estado y las
Comunidades Autónomas» (STC 13/1988, de 4 de febrero, FJ 2). Dicho de otra manera, la
“cooperación” es precisa cuando existe «concurrencia de títulos competenciales» (STC 40/1998,
de 19 de febrero, FJ 30), «[a]l objeto de integrar ambas competencias» (STC 204/2002, de 31 de
octubre, FJ 7) y garantizar «la participación de todos los entes involucrados en la toma de
decisiones» (STC 68/1996, de 4 de abril, FJ 10).

En materia de financiación autonómica, al estar en juego «la suficiencia de todas las

Comunidades Autónomas, su autonomía financiera y la solidaridad entre todas ellas (y, en último
término, la suficiencia financiera del Estado y la de todo el sector público), es evidente la
necesidad de que en este ámbito se adopte la decisión correspondiente de forma coordinada entre
el Estado y las Comunidades Autónomas en el seno de un órgano en el que estén representados
todas éstas y aquél. Y, en la actualidad, de acuerdo con el art. 3.1 LOFCA, es al Consejo de
Política Fiscal y Financiera (CPFF), órgano consultivo y deliberante, integrado por el ministro de
Economía y Hacienda y cada uno de los consejeros de Hacienda de cada comunidad y ciudad
autónoma, a quien corresponde la coordinación ‘entre la actividad financiera de las
Comunidades Autónomas y de la Hacienda del Estado’ (art. 3.1 LOFCA)» (SSTC 13/2007, de
18 de enero, FJ 8; y 58/2007, de 14 de marzo, FJ 4). De este modo, «[p]uesto que la suficiencia
financiera de las Comunidades Autónomas se alcanza en importante medida a través de impuestos
cedidos por el Estado y otras participaciones en ingresos de este último (art. 157.1 CE), las
decisiones tendentes a garantizarla han de adoptarse con carácter general y de forma homogénea
para todo el sistema y, en consecuencia, por el Estado y en el ámbito estatal de actuación, no
siendo posibles decisiones unilaterales que… tendrían repercusiones en el conjunto… y
condicionarían las decisiones de otras Administraciones autonómicas y de la propia
Administración del Estado» (STC 31/2010, de 28 de junio, FJ 130).

No obstante, lo dicho, es importante precisar que «pese al indudable papel que el

Consejo de Política Fiscal y Financiera desempeña en la actualidad como órgano de coordinación
de las competencias financieras entre Estado y Comunidades Autónomas», no ha desplazado, en
ningún caso, la intervención -también- de las comisiones mixtas Estado-comunidades autónomas
en el ámbito de sus competencias (STC 13/2007, de 18 de enero, FJ 8). Ciertamente, el marco
multilateral de decisión no puede desplazar la actuación de las Comisiones Mixtas, de modo que
 14

«ha de integrarse también con las funciones que dichas Comisiones tengan en su caso atribuidas
en las normas estatutarias y en la LOFCA en cuanto órganos bilaterales específicamente previstos
para concretar la aplicación a cada Comunidad Autónoma de los criterios acordados en el seno
del Consejo de Política Fiscal y Financiera» (SSTC 13/2007, de 18 de enero, FJ 8; 31/2010, de
28 de junio, FJ 130; y 204/2011, de 15 de diciembre, FJ 7).

Aunque, como se ha dicho, la autonomía financiera de las comunidades autónomas no

está exenta de límites porque «hace referencia a un poder necesariamente limitado» [SSTC
19/1987, de 17 de febrero, FJ 4; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 8; 233/1999, de 16 de
diciembre, FJ 10 b); y 118/2016, de 23 de junio, FJ 2], la restricción del poder de decisión
autonómico sobre los tributos cedidos, en tanto que implica una “interferencia directa” del Estado
en su autonomía política, solo puede articularse adoptándose la decisión en el seno del órgano
multilateral de coordinación -el CPFF- para luego materializar su decisión en la regulación
orgánica -la LOFCA- (SSTC 41/2016, de 3 de marzo, FJ 16; y 33/2019, de 14 de marzo, FJ 3),
pues los límites solo «han de reputarse constitucionales cuando se deriven de las prescripciones
de la propia Constitución o de la ley orgánica a la que aquélla remite (art. 157.3 CE)» (SSTC
134/2011, de 20 de julio, FJ 10; 101/2016, de 25 de mayo, FJ 5; y 139/2016, de 21 de julio, FJ
12).

Por consiguiente, ni el Gobierno está legitimado para adoptar decisiones unilaterales, ni a

las Cortes Generales le es dado imponerlas, uno y otras, al margen de los cauces e instrumentos
previamente establecidos. Cuando se trata del ejercicio de la actividad financiera del Estado
(central y autonómico), la “acción estatal” debe desplegarse «dentro del orden competencial
articulado en la Constitución», de modo que la utilización del poder financiero del Estado no
puede «‘desconocer, desplazar o limitar’ las competencias materiales autonómicas» (SSTC
13/1992, de 6 de febrero, FJ 2; y 68/1996, de 4 de abril, FJ 2).

2.5. La autonomía política de las comunidades autónomas: el tributo como medio a

través del cual vehicular las políticas propias

Como hemos señalado, las comunidades autónomas, en virtud de su autonomía financiera

(art. 156.1 CE) son titulares de determinadas competencias financieras (SSTC 13/2007, de 18 de
enero, FJ 7; y 60/2013, de 13 de marzo, FJ 2), entre las que se encuentra la potestad de establecer
“tributos propios” o de regular “los cedidos por el Estado”, bien como una fuente de ingresos,
 15

esto es, como una manera de allegarles medios económicos para satisfacer sus necesidades
TRIBUNAL financieras (fin fiscal), bien como instrumento al servicio de políticas sectoriales distintas de la
CONSTITUCIONAL
puramente recaudatoria, como la de atraer inversiones a su territorio (fin extrafiscal) (SSTC
37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; 194/2000, de 19 de julio, FJ 7; 276/2000, de 16 de noviembre,
FJ 4; 179/2006, de 13 de junio, FJ 3; y 60/2013, de 13 de marzo, FJ 2); competencias financieras
que no sólo deben ser ejercidas dentro del marco y límites establecidos por el Estado en el
ejercicio de su potestad tributaria originaria (arts. 133.1, 149.1.14ª y 157.3 CE), sino también
«dentro del marco de competencias asumidas» (SSTC 149/1991, de 4 de junio, FJ 1; y 60/2013,
de 13 de marzo, FJ 2). En este sentido, el art. 137.1 CE atribuye a las comunidades autónomas
“autonomía” para la gestión de sus propios intereses, y el art. 156.1 les reconoce “autonomía
financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias” (art. 156.1 CE). Y para
garantizarla, la Constitución les asigna una serie de recursos financieros (art. 157.1 CE) que están
constituidos, entre otros, por los “[i]mpuestos cedidos total o parcialmente por el Estado” [art.
157.1 a) CE], razón por la cual las diferentes normas estatuarias acogen como uno de los recursos
de sus Haciendas, “[l]os rendimientos de los impuestos cedidos por el Estado” (así, por ejemplo,
el art. 53.5 de la Ley Orgánica 3/1983, de 25 de febrero, de Estatuto de Autonomía de la
Comunidad de Madrid).

Desde una perspectiva constitucional, nada cabe oponer al uso de los tributos (el cedido
también), «no sólo como instrumento recaudatorio, sino también como medio para la consecución
de tales fines extrafiscales» [SSTC 173/1996, de 31 de octubre, FJ 5; y 19/2012, de 15 de febrero,
FJ 3 a)], y, entre ellos, «como un instrumento de política económica» [SSTC 7/2010, de 27 de
abril, FJ 5; y 19/2012, de 15 de febrero, FJ 3 a)]. Y dado que la autonomía que la Constitución
atribuye a las comunidades autónomas tiene un «insoslayable carácter político» (SSTC 31/2010,
de 28 de junio, FJ 4; y 82/2016, de 28 de abril, FJ 3), el tributo es un medio para vehicular las
políticas propias en defensa de los intereses respectivos. Por esta razón, tanto la LOFCA como
las sucesivas leyes de cesión de tributos, les han habilitado a «la propia determinación y
ordenación de los ingresos y gastos necesarios para el ejercicio de sus funciones» (SSTC
179/1987, de 12 de noviembre, FJ 2; y 192/2000, de 13 de julio, FJ 7), permitiéndoles «elegir y
realizar sus propios objetivos políticos, administrativos, sociales o económicos con
independencia de cuáles hayan sido las fuentes de los ingresos que nutren sus Presupuestos»
(SSTC 13/1992, de 6 de febrero, FJ 7; 192/2000, de 13 de julio, FJ 7; y 41/2016, de 3 de marzo,
FJ 3).
 16

La capacidad para decidir políticamente sus fines y orientar hacia ellos la regulación de
una materia no es, sin embargo, solamente una manifestación del derecho a la autonomía política
constitucionalmente proclamada, sino que es, además, un reflejo del principio democrático
mediante el cual el legislador -en este caso, el autonómico- dispone de un amplio margen de
configuración a la hora de decidir sus legítimas opciones. Las desigualdades de naturaleza
tributaria producidas por la existencia de diferentes poderes tributarios (estatal, autonómico y
local) se justifican, en principio, no sólo de forma objetiva sino también razonable, en la propia
diversidad territorial, al convertirse el territorio en un elemento diferenciador de situaciones
idénticas (SSTC 76/1983, de 5 de agosto, FJ 2; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 7; 233/1999, de 16
de diciembre, FJ 26; y 60/2015, de 18 de marzo, FJ 5). Por eso no hay que descuidar que la
“autonomía” significa «la capacidad de cada nacionalidad o región para decidir cuándo y cómo
ejercer sus propias competencias, en el marco de la Constitución y del Estatuto», lo que provoca,
«como es lógico, [que] de dicho ejercicio derivan desigualdades en la posición jurídica de los
ciudadanos residentes en cada una de las distintas Comunidades Autónomas», sin que por ello
«result[en] necesariamente infringidos los arts. 1, 9.2, 14, 31.1, 38, 139, 149.1.1 y 149.1.13 de la
Constitución, ya que estos preceptos no exigen un tratamiento jurídico uniforme de los derechos
y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que
sería frontalmente incompatible con la autonomía» (STC 150/2005, de 6 de junio, FJ 4; 247/2007,
de 12 de diciembre, FJ 13; y 132/2019, de 13 de noviembre, FJ 6). Lo importante «no es, entonces,
la existencia misma de una medida diferente en el territorio nacional, sino la existencia o no de
una justificación razonable que legitime la medida diferente» (SSTC 96/2002, de 25 de abril, FJ
12; y 100/2012, de 8 de mayo, FJ 4), así como, «la proporcionalidad de la medida, entendida
como adecuación razonable al fin legítimo constitucionalmente perseguido» (SSTC 88/1986, de
1 de julio, FJ 6, y 100/2012, de 8 de mayo, FJ 4).

2.6. La cesión de tributos por el Estado a las comunidades autónomas: un mandato

constitucional de concreción multilateral

Pese a la garantía constitucional de la autonomía financiera conferida a las comunidades

autónomas como instrumento para la consecución de su autonomía política (art. 156.1 CE), «el
art. 157.1 CE no diseña un concreto modelo de hacienda autonómica, limitándose a enumerar las
distintas clases de rendimientos de que pueden disponer las comunidades autónomas para
financiar su gasto público» [STC 65/2020, de 18 de junio, FJ 8 B)]. En efecto, como ya se ha
tenido la oportunidad de apuntar, el art. 157.1 a) CE incluye dentro de los recursos de las
 17

Comunidades Autónomas a los “[i]mpuestos cedidos total o parcialmente por el Estado”, cuya
TRIBUNAL regulación esencial corresponde al Estado, mediante ley orgánica. De este modo, la cesión de
CONSTITUCIONAL
tributos del Estado a las comunidades autónomas no es una opción sino un imperativo
constitucional, a través del cual se pretende dotarlas de una suficiencia de recursos que les permita
la realización de sus respectivas políticas. Estamos, pues, ante tributos que, aun cuando sean
formalmente del Estado (de su titularidad), la Constitución le obliga a cedérselos (total o
parcialmente) para coadyuvar a la consecución de su autonomía financiera en orden a garantizar
su autonomía política (arts. 137.1 y 156.1, ambos de la CE, y 10.2 y 3 LOFCA).

Para atribuir a un tributo la condición de “cedido” y determinar el “alcance” de esa cesión

no es suficiente «con la atribución del rendimiento» por cualquier ley (STC 16/2003, de 30 de
enero, FJ 11). Es necesario articular la “cesión” a través de un procedimiento constitucional y
legalmente establecido en las normas que integran el bloque de la constitucionalidad. En
particular, debe adoptase un acuerdo en el Consejo de Política Fiscal y Financiera, que ha de
materializarse a continuación en la ley orgánica a la que apela el art. 157.3 CE, recogerse en las
normas estatutarias y, previa concreción en las Comisiones Mixtas Estado-comunidades
autónomas, concretarse en las leyes estatales reguladoras de la cesión de los tributos a cada una
de las comunidades autónomas. Los elementos definidores del concepto constitucional de
“tributo cedido” son, en consecuencia, los siguientes (STC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 11):

(i) El Consejo de Política Fiscal y Financiera (CPFF): dado que, en materia de

financiación autonómica, están implicados tanto los intereses del Estado como los de todas las
comunidades autónomas, no caben las decisiones unilaterales, ni tampoco las bilaterales [STC
96/2016, de 12 de mayo, FJ 3 g)], debiendo ser fruto de un previo pacto multilateral en el seno
del CPFF: «partiendo de la competencia del Estado para establecer un sistema u otro de
financiación autonómica, a través de la ley orgánica prevista en el art. 157.3 CE, hemos reiterado
la relevancia que en este ámbito tiene el principio de lealtad constitucional, que constituye un
soporte esencial del funcionamiento del Estado autonómico cuya observancia resulta obligada
(…) y del que se deprende el mandato de que el Gobierno extreme el celo por llegar a acuerdos
con las Comunidades Autónomas (…). En concreto, el principio de lealtad constitucional es
preciso ponerlo en relación con el papel que en el sistema desempeña en la actualidad el Consejo
de Política Fiscal y Financiera, en tanto que órgano de coordinación de las competencias
financieras entre Estado y Comunidades Autónomas (art. 3 LOFCA) de manera que, sin perjuicio
de que corresponde a las Cortes Generales la decisión final acerca del sistema de financiación,
 18

resulta necesario que este tipo de decisiones sobre el conjunto de las Comunidades Autónomas
se adopten en el órgano multilateral en el que el Estado ejercita funciones de cooperación y
coordinación ex art. 149.1.14ª CE, sin perjuicio del papel que en su caso puedan desempeñar las
Comisiones mixtas» (STC 76/2014, de 8 de mayo, FJ 4).

Resulta, por tanto, necesario «que este tipo de decisiones, cuya determinación final
corresponde a las Cortes Generales, se adopten en el órgano multilateral (en este caso, el Consejo
de Política Fiscal y Financiera) en el que el Estado ejercita funciones de cooperación y
coordinación ex art. 149.1.14 CE» (SSTC 13/2007, de 18 de enero, FJ 8; 31/2010, de 28 de junio,
FJ 130; y 204/2011, de 15 de diciembre, FJ 7), como se hizo, en el vigente sistema de financiación
autonómica, mediante el Acuerdo 6/2009, de 15 de julio, del Consejo de Política Fiscal y
Financiera de las Comunidades Autónomas.

(ii) La ley orgánica de financiación de las comunidades autónomas (LOFCA): una vez
adoptado el acuerdo en el seno del CPFF, es la LOFCA la que tiene que atribuir expresamente a
un determinado tributo del Estado la condición de «cedible» (art. 11 LOFCA), pues sólo tendrán
la condición de tributos cedidos «los establecidos y regulados por el Estado, cuyo producto
corresponda a la Comunidad Autónoma» (art. 10.1 LOFCA), habida cuenta que su regulación
esencial «corresponde también al Estado, mediante Ley Orgánica» (SSTC 181/1988, de 13 de
octubre, FJ 3; 192/2000, de 13 de julio, FJ 6; 16/2003, de 30 de enero, FJ 11; 72/2003, de 10 de
abril, FJ 5; y 19/2012, de 15 de febrero, FJ 11). Así lo prevé expresamente -respecto del impuesto
sobre el patrimonio- el art. 11 b) LOFCA.

(iii) El estatuto de autonomía: el tributo será “formalmente cedido “cuando haya tenido
lugar en virtud de precepto expreso del Estatuto correspondiente” (art. 10.2 LOFCA). Los
estatutos de autonomía no sólo «establecen, en coherencia con la LOFCA, los tributos que se
ceden a la respectiva Comunidad Autónoma» sino que, esta cesión, «directamente por disposición
estatutaria», responde «a una finalidad de garantía de las disponibilidades financieras de las
Comunidades Autónomas» (STC 181/1988, de 13 de octubre, FFJJ 3 y 4; 192/2000, de 13 de
julio, FJ 8; y 19/2012, de 15 de febrero, FJ 11). Así lo tiene recogido el apartado 1º de la
disposición adicional 1ª de la Ley Orgánica 3/1983, de Estatuto de Autonomía de la Comunidad
de Madrid.
 19

(iv) La ley de cesión de tributos a las comunidades autónomas: el Estado, en el ejercicio

TRIBUNAL de sus competencias sobre la materia, antes de concretar el alcance de la cesión de un tributo a
CONSTITUCIONAL
cada comunidad autónoma, puede optar «por crear previamente “un marco de referencia idéntico”
y “un modelo único” de aplicación general, ante el riesgo de que se produjera una dispersión de
criterios con resultados muy distintos que rompieran la racionalidad del proceso de cesión»
(SSTC 181/1988, de 13 de octubre, FJ 3; y 19/2012, de 15 de febrero, FJ 11). Este marco único
ha sido incorporado -en la actualidad- a la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula
el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con
Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (LCT).

(v) La ley de cesión de tributos a cada comunidad autónoma: el tributo alcanzará la

condición de “cedido” cuando así lo establezca una “ley específica” que determine “el alcance y
condiciones” de la cesión (art. 10.2 LOFCA), previo acuerdo en la correspondiente Comisión
Mixta Estado-comunidad autónoma (disposición adicional primera, apartado 3º, y disposición
transitoria segunda de la Ley Orgánica 3/1983, de 25 de febrero, de Estatuto de Autonomía de la
Comunidad de Madrid), el cual «constituye una garantía procedimental» (SSTC 35/2012, de 15
de marzo, FJ 9; y 162/2012, de 20 de septiembre, FJ 4). Se trata de «una ley específica de cesión
de tributos a cada Comunidad Autónoma que, de acuerdo con su Estatuto, pudiera recoger, en su
caso, las particularidades que se estimasen oportunas en cuanto al alcance y condiciones de las
cesiones» (SSTC 181/1988, de 13 de octubre, FJ 3; y 19/2012, de 15 de febrero, FJ 11). Así lo
materializó, en el caso de la comunidad autónoma recurrente, la Ley 29/2010, de 16 de julio, del
régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad de Madrid y de fijación del alcance y
condiciones de dicha cesión.

(vi) La ley autonómica de concreción de los términos de aplicación del tributo cedido en
su ámbito territorial: finalmente, es la comunidad autónoma la que, en el ejercicio de las
competencias normativas (delegadas por el Estado) sobre el tributo cedido (arts. 10.2 LOFCA),
debe determinar la concreta aplicación en su territorio, fijando los aspectos objeto de delegación
como -en el impuesto sobre el patrimonio- el mínimo exento, los tipos de gravamen y las
deducciones y bonificaciones en la cuota (art. 47 LCT). Así lo tiene hecho la comunidad
recurrente -en la actualidad- en el Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de
Gobierno, por el que se aprueba el Texto de las Disposiciones Legales de la Comunidad de
Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado (art. 20).
 20

2.7. La “armonización” del impuesto sobre el patrimonio: de la “cooperación” a la

“imposición”

La cesión de un tributo por parte del Estado a una comunidad autónoma no le hace perder
ni la titularidad sobre el mismo, ni sobre el ejercicio de las competencias que le son inherentes,
pues el Estado «es el único titular del tributo cedido y, en su efecto, de las competencias de
normación y gestión del mismo», sin que la cesión del tributo implique, «la transmisión de la
titularidad sobre el mismo o sobre el ejercicio de las competencias inherentes al mismo», ni
tampoco que la cesión articulada tenga un carácter irrevocable [SSTC 192/2000, de 23 de junio,
FJ 8; 16/2003, de 30 de enero, FJ 11; y 65/2020, de 18 de junio, FJ 4 c)]. No hay que olvidar que
la reversibilidad de las situaciones normativas es inherente a la idea misma de la democracia
[SSTC 31/2010, de 28 de junio, FJ 6; 233/2015, de 5 de noviembre, FJ 2 d); 114/2017, de 17 de
diciembre, FJ 5; y 34/2023, de 18 de abril, FJ 6], tanto más cuando el ejercicio de las
competencias normativas atribuidas a las comunidades autónomas pueda haber provocado
resultados disfuncionales.

Para que la recentralización de las competencias delegadas sea compatible con la

autonomía financiera y política de las comunidades autónomas (arts. 137 y 156.1 CE), no solo es
imprescindible que concurra un fin legítimo, el cual solo podrá reputarse como
constitucionalmente válido, cuando derive de las prescripciones de la propia Constitución o de la
ley orgánica a la que aquélla remite (art. 157.3 CE), sino que es necesario que la decisión se
adopte de forma multilateral en el órgano de coordinación del Estado y las Comunidades
Autónomas en materia fiscal y financiera (negociación), en el que están representados tanto el
Estado como todas las comunidades y ciudades autónomas: el CPFF. Si ninguna duda cabe de
que el Estado, en defensa del interés común frente a una diversidad disfuncional, puede enmendar
-ex art. 149.1.1ª y 14ª CE- la situación apreciada con el objetivo de corregir o disminuir las
diferencias existentes entre las distintas comunidades autónomas, tampoco es dudoso que no
pueda materializarlo de cualquier manera, eludiendo los procedimientos y soslayando los
instrumentos constitucional y legalmente previstos para ello. El legislador no puede imponer (ni
tampoco el Gobierno, a su través), so pretexto de su “potestas regiminis”, decisiones unilaterales
en aspectos en los que, al estar implicados los intereses de todos, deben ser adoptadas en el seno
del órgano de decisión multilateral en el que se encuentran representados el común de los entes
afectados: el CPFF.
 21

Es importante insistir, a estos efectos, en que el legislador también está sujeto, al igual
TRIBUNAL que todos los poderes públicos, a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico (art. 9.1
CONSTITUCIONAL
CE), no existiendo espacios de inmunidad en el Estado democrático de Derecho, razón por la
cual debe atenerse a las formas y procedimientos que él mismo ha previsto, mientras permanezcan
vigentes. Como ha tenido la oportunidad de precisar este Tribunal, una vez admitido que una ley
«puede abordar una modificación directa y expresa de cualquier otra norma legal», cabe añadir,
a renglón seguido, que lo que no puede hacer «es, sin modificar previamente la norma legal que
regula el régimen sustantivo de una determinada parcela del ordenamiento jurídico, desconocerlo,
procediendo a efectuar una aplicación distinta» [SSTC 238/2007, de 21 de noviembre, FJ 4;
248/2007, de 13 de diciembre, FJ 4; 76/2014, de 8 de mayo, FJ 4 b); y 99/2016, de 25 de mayo,
FJ 8]. En consecuencia, si el propio legislador (orgánico y ordinario) ha sido quien -en desarrollo
del art. 157 LOTC- ha previsto un procedimiento singular para la cesión de tributos del Estado a
las Comunidades Autónomas, lo que no le es dado es que, para revertir la situación creada,
desconozca los pasos que legítimamente había decidido establecer, sin haber procedido
previamente a su modificación. Por mucho que el legislador pueda modificar o derogar la obra
por él previamente creada, ni su auctoritas ni su potestas le legitiman para desconocerla sin más,
como si fuese titular de un imperium ajeno a la propia Constitución.

La Ley 38/2022 no esconde sus intenciones cuando identifica como finalidades

principales del ITSGF, de un lado, la ”recaudatoria”, “a fin de exigir, en estos tiempos de crisis
energética y de inflación, un mayor esfuerzo a quienes disponen de una mayor capacidad
económica”; y, de otro, la “armonizadora”, “con el objetivo de disminuir las diferencias en el
gravamen del patrimonio en las distintas CC.AA., especialmente para que la carga tributaria de
los contribuyentes residentes en aquellas CC.AA. que han desfiscalizado total o parcialmente el
Impuesto sobre el Patrimonio, no difiera sustancialmente de la de los contribuyentes de las
CC.AA. en las que no se ha optado por reducir la tributación por dicho impuesto” (apartado V
del Preámbulo). Tampoco las oculta la sentencia de la mayoría al señalar que el ITSGF “opera
como una suerte de pago a cuenta” del IP [FJ 3 B)], pretendiendo “mantener… el nivel de
tributación derivado de la normativa estatal del IP” [FJ 3 C)]. Es decir, que la finalidad última del
tributo controvertido es recuperar la tributación patrimonial plena en el territorio de las
comunidades autónomas que han ejercido legítimamente sus competencias en materia del
impuesto sobre el patrimonio (aquellas que le confirió el propio Estado en cada uno de los
diferentes sistemas de financiación autonómica).
 22

Ni la pretendida finalidad “recaudatoria” legitima per se la conducta ablatoria del Estado

en un ámbito material atribuido por las normas del bloque de la constitucionalidad a las
comunidades autónomas, sobre todo cuando lo pretendido con ello es neutralizar las políticas
fiscales que las comunidades autónomas han optado por seguir en la defensa de sus respectivos
intereses, ni la declarada finalidad “armonizadora” se puede ejecutar de “cualquier manera”,
soslayando los procedimientos e instrumentos establecidos a tal fin por las citadas normas. Y
decimos de “cualquier manera” porque, partiendo de la legitimidad del Estado para corregir las
disfunciones del sistema y, por tanto, de su capacidad para modificar o, incluso, suprimir, los
tributos cedidos (lo que, en ningún momento, ha sido negado por la comunidad autónoma
recurrente), sin embargo, en modo alguno resulta aceptable (como sí ha denunciado la comunidad
autónoma recurrente) es la forma en la que lo ha llevado a cabo (replicando el impuesto cedido a
las comunidades autónomas para evitar activar el mecanismo de reforma del sistema de
financiación y sustraerles su potencial recaudación: la de aquellas comunidades autónomas que
han ejercicio sus competencias para utilizar el IP como un instrumento al servicio de sus políticas
extrafiscales).

La afirmación que hace la sentencia de la mayoría de que la comunidad autónoma

recurrente pretende “bloquear el ejercicio de las competencias estatales” so pretexto de del
ejercicio de “su autonomía financiera y política” [FJ 3 C a)], supone desconocer abiertamente los
términos del recurso, no cualesquiera, sino aquellos mismos que han sido recogidos en los
antecedentes de hecho de la propia sentencia de la mayoría. En ningún momento, el Gobierno
autonómico ha negado la posibilidad de que el Estado armonice la materia. Lo que ha defendido
en su demanda, como reconoce expresamente la propia sentencia, era la existencia de un “fraude
de ley” con la aprobación de la Ley 38/2022, en el sentido de que “si el Estado quería modificar
los términos de la cesión del IP, debería haberse sometido al procedimiento previsto, que requiere
la previa convocatoria y acuerdo de la Comisión Mixta entre el Estado y la Comunidad de Madrid
y la modificación de las leyes por las que se cede el impuesto” [AH 1 b)]. Y respecto de esta
cuestión, ni una sola idea. Pero no solo eso. La sentencia de la que discrepamos abona su
conclusión recurriendo a la doctrina de la STC 26/2015, de 19 de febrero [respecto del impuesto
autonómico sobre depósitos bancarios (IDEC)], en la que este Tribunal reconoció al Estado -
como no podía ser de otra manera- la búsqueda de finalidades armonizadoras, disponiendo el
legislador estatal «de diferentes instrumentos para su desarrollo, sin que corresponda a este
Tribunal enjuiciar la oportunidad de utilizar un instrumento u otro sino tan sólo si el
concretamente seleccionado tiene encaje en el reparto competencial en esta materia» (FJ 4). Sin
 23

embargo, la sentencia de la mayoría ha “olvidado” las siguientes circunstancias: (i) el IDEC era
TRIBUNAL un “tributo propio” de algunas comunidades autónomas (no un “tributo cedido”), siendo el
CONSTITUCIONAL
régimen normativo de unos y los otros absolutamente distinto (pues en los tributos propios solo
opera como límite el art. 6 LOFCA, pudiendo el Estado incluso “absorber” la materia imponible
“ocupada” por las comunidades autónomas); (ii) no es baladí recordar que “los tributos propios
no forman parte del Sistema de Financiación” (apartado 4.4.9 del Acuerdo 6/2009, de 15 de julio,
del Consejo de Política Fiscal y Financiera, para la reforma del sistema de financiación de las
comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía), al contrario
de los “tributos cedidos” que se erigen en un elemento estructural del sistema de financiación
vigente; (iii) una eventual armonización de los tributos propios [“aun en el caso de materias
atribuidas a la competencia de éstas, cuando así lo exija el interés general” (art. 150.3 CE)],
puede articularse a través de cualquier texto legislativo, siempre que las Cortes Generales
hubiesen apreciado esa necesidad (art. 150.3 CE), no como en los “tributos cedidos” que, por su
carácter estructural del sistema de financiación, tienen previsto un sistema multilateral de
modificación; y (iv) el instrumento seleccionado en el caso del IDEC tenía perfecto encaje en el
reparto competencial sobre la materia (“tributos propios”), circunstancia esta que no concurre
con el ITSGF.

En efecto, distintas cerraduras se deben abrir con diferentes llaves. Los “tributos cedidos”,
a diferencia de los “propios”, al erigirse en uno de los pilares estructurales del sistema de
financiación, su modificación o supresión conlleva necesariamente una tramitación diferente. No
basta, pues, con la aprobación de una ley, sino que tiene que articularse a través del previo acuerdo
en el seno del CPFF, con la consiguiente modificación de la LOFCA, del estatuto de autonomía,
de la ley general de cesión de tributos del Estado a las comunidades autónomas, de la ley
específica de cesión de tributos del Estado a cada comunidad autónoma (previo acuerdo en la
correspondiente comisión mixta) y de la ley autonómica que trasponga el alcance de la nueva
cesión acordada a su ámbito territorial (como se ha venido haciendo a lo largo del actual período
constitucional a través de los Acuerdos del Consejo de Política Fiscal y Financiera 1/1982, de 18
de febrero; 1/1986, de 7 de noviembre; 1/1992, de 20 de enero; 1/1993, de 7 de octubre; 1/1996,
de 23 de septiembre; 2/2001, de 27 de julio; y 6/2009, de 15 de julio).

Si lo anterior es así para andar el camino hacia la “descentralización” (esto es, para que el
Estado ceda tributos de su titularidad y delegue diferentes competencias asociadas a los mismos),
con más motivo debe serlo para desandarlo, volviendo a la “centralización” (cuando se revierta
 24

el alcance de la cesión previamente acordado). La forma de “armonizar” el tributo, sin embargo,

mediante la incorporación sorpresiva de un nuevo art. 3 a una iniciativa legislativa en tramitación
(la Ley 38/2022), sin haberse buscado el acuerdo del CPFF, ni modificado la LOFCA, las normas
estatutarias y las leyes de cesión de tributos a las comunidades autónomas (previo acuerdo en las
correspondientes comisiones mixtas), dista mucho de poder considerarse que se haya hecho de
manera conforme con las normas del bloque de la constitucionalidad. Y no desdice esta
afirmación el hecho que la Ley 38/2022 no haya incidido “directa” y “formalmente” en el IP,
porque lo cierto es que, a través del artificio articulado con la creación del ITSGF, a lo que sí se
ha afectado “directamente” no solo es a la “autonomía política” de las comunidades autónomas,
esto es, a su capacidad para utilizar el IP como un instrumento a través del cual vehicular sus
propias políticas (fiscales y económicas), sino también a su “autonomía financiera”, pues de
perseverar las comunidades autónomas en el mantenimiento de la bonificación (total o parcial)
en el IP, la recaudación del ITSGF quedará retenida en poder del Estado, sustrayéndoles así de
forma absolutamente torticera un recurso propio del sistema de financiación. El Estado no ha
“modificado” el IP para poner los fondos a disposición de las comunidades autónomas; lo que ha
hecho ha sido “reactivarlo” de forma gemelar para sustraerles unilateralmente un instrumento de
financiación. Se ha producido así una reversión de situaciones de un modo claramente
inconstitucional en contra de lo previsto en:

(i) La Constitución: arts. 1.1 (“pluralismo político”), 9.1 (sometimiento de los poderes
públicos “a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico”), 9.3 (“interdicción de la
arbitrariedad de los poderes públicos”), 137 (“autonomía para la gestión de sus respectivos
intereses”), 156.1 (“autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias”),
157.1 a) (“Los recursos de las Comunidades Autónomas estarán constituidos por: a) Impuestos
cedidos total o parcialmente por el Estado”) y 157.3 (“Mediante ley orgánica podrá regularse el
ejercicio de las competencias financieras… y las posibles formas de colaboración financiera entre
las Comunidades Autónomas y el Estado”).

(ii) La Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades

Autónomas: arts. 1.1 (“Las Comunidades Autónomas gozarán de autonomía financiera para el
desarrollo y ejecución de las competencias que, de acuerdo con la Constitución, les atribuyan las
Leyes y sus respectivos Estatutos”), 1.2 (“La financiación de las Comunidades Autónomas se
regirá por la presente Ley Orgánica y por el Estatuto de cada una de dichas comunidades”), 1.3
d) y g) (“La actividad financiera de las Comunidades Autónomas se ejercerá en coordinación con
 25

la Hacienda del Estado”, con arreglo al principio de “corresponsabilidad de las Comunidades

TRIBUNAL Autónomas y el Estado en consonancia con sus competencias en materia de ingresos y gastos
CONSTITUCIONAL
públicos” y de “lealtad institucional”), 3.2 (“El Consejo de Política Fiscal y Financiera de las
Comunidades Autónomas, como órgano de coordinación del Estado y las Comunidades
Autónomas en materia fiscal y financiera”), 4.1 c) (“los recursos de las Comunidades Autónomas
estarán constituidos por: (iii) Los tributos cedidos, total o parcialmente, por el Estado”), 10.1
(“Son tributos cedidos los establecidos y regulados por el Estado, cuyo producto corresponda a
la Comunidad Autónoma”), 10.2 (“Se entenderá efectuada la cesión cuando haya tenido lugar en
virtud de precepto expreso del Estatuto correspondiente, sin perjuicio de que el alcance y
condiciones de la misma se establezcan en una Ley específica”), 10.3 (“la cesión podrá
comprender competencias normativas en los términos que determine la Ley que regule la cesión
de tributos”) y 11 b) (“Solo pueden ser cedidos a las Comunidades Autónomas, en las condiciones
que establece la presente ley, los siguientes tributos: (iii) Impuesto sobre el Patrimonio”).

(iii) La Ley Orgánica 3/1983, de 25 de febrero, de Estatuto de Autonomía de la

Comunidad de Madrid: arts. 51 (“La Comunidad de Madrid, dentro de los principios de
coordinación con las Haciendas estatal y local, goza de autonomía financiera”), 53.5 (“La
Hacienda de la Comunidad de Madrid se constituye con: (…) Los rendimientos de los Impuestos
cedidos por el Estado”), 56.2 (“En el caso de los impuestos cuyos rendimientos hubiesen sido
cedidos, el Consejo de Gobierno asumirá, por delegación del Estado, la gestión, recaudación,
liquidación, inspección y revisión, en su caso, de los mismos, (…), todo ello de acuerdo con lo
especificado en la Ley que fije el alcance y condiciones de la cesión”), DA 1ª, apartado 1 b) (“Se
cede a la Comunidad de Madrid el rendimiento de los siguientes tributos: (…)Impuesto sobre el
Patrimonio”) y 3 (“El alcance y condiciones de la cesión se establecerán por la Comisión Mixta”),
y DT 2ª, apartado 3 (“Los acuerdos de la Comisión Mixta adoptarán la forma de propuesta al
Gobierno de la Nación”).

(iv) La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación

de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se
modifican determinadas normas tributarias: arts. 3 d) y 5.2 e) [las necesidades de financiación
están integradas por la “compensación estatal por la supresión del gravamen del Impuesto sobre
el Patrimonio” (actualmente, por la “apropiación” de su recaudación)], 25.1 b) (“Con el alcance
y condiciones establecidos en este título, se cede a las Comunidades Autónomas, según los casos,
el rendimiento total o parcial en su territorio de los siguientes tributos: Impuesto sobre el
 26

Patrimonio”), 26.1 A) [“Se entiende por rendimiento cedido de los tributos que se señalan en el
artículo anterior: El importe de la recaudación líquida derivada de las deudas tributarias
correspondientes a los distintos hechos imponibles cedidos, en el caso de: a) El Impuesto sobre
el Patrimonio”], 31.1 (“Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre el
Patrimonio producido en su territorio”), 47.1 (“En el Impuesto sobre el Patrimonio, las
Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre: a) Mínimo exento. b)
Tipo de gravamen. c) Deducciones y bonificaciones de la cuota”), 54.1 a) (“La Comunidad
Autónoma se hará cargo, por delegación del Estado y en los términos previstos en esta Sección,
de la aplicación de los tributos, así como de la revisión de los actos dictados en ejercicio de la
misma en los siguientes tributos: Impuesto sobre el Patrimonio”) y DT 6ª [“Las Comunidades
Autónomas recibirán en concepto de compensación estatal por la supresión del gravamen del
Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a cada uno de los años 2009, 2010 y 2011, el
importe transferido por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en el año 2008 a cada
Comunidad Autónoma, por el Impuesto sobre el Patrimonio” (lo mismo debió hacerse para el
ejercicio 2023 y siguientes)].

(v) La Ley 29/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la
Comunidad de Madrid y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión: arts. 1 (por el que
se modifica el apartado 1 de la disposición adicional primera de la Ley Orgánica 3/1983, de 25
de febrero, de Estatuto de Autonomía de la Comunidad de Madrid, para ceder a la Comunidad de
Madrid el rendimiento del Impuesto sobre el Patrimonio), 2.1 (“El alcance y condiciones de la
cesión de tributos a la Comunidad de Madrid son los establecidos en la Ley 22/2009, de 18 de
diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de
régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas
tributarias”) y 2.2 (“De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 150.1 de la Constitución y
conforme a lo previsto en el artículo 19.2 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de
Financiación de las Comunidades Autónomas, se atribuye a la Comunidad de Madrid la facultad
de dictar para sí misma normas legislativas, en los casos y condiciones previstos en la Ley
22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades
Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican
determinadas normas tributarias”).

La sentencia de la mayoría, sin embargo, concluye apodícticamente que “el ITSGF deja
intactas las competencias normativas autonómicas reconocidas en el régimen de cesión del IP”,
 27

sin que haya provocado “merma alguna en los ingresos autonómicos” [FJ 3 C) a)]. Y aunque,
TRIBUNAL como ya hemos anticipado, sí se les priva de un recurso de financiación propio (cedido por el
CONSTITUCIONAL
Estado), desconoce abiertamente que también se puede afectar a su “autonomía financiera” sin
necesidad de sustraerles materialmente sus recursos financieros. Basta con que se les prive de la
posibilidad de usar un tributo como un instrumento al servicio de la consecución de sus propias
políticas sectoriales, distintas de la meramente recaudatoria, para que se haya afectado
frontalmente a esa autonomía (política). Es suficiente con que se les sustraiga uno de los recursos
integrantes del sistema de financiación autonómica, apropiándose el Estado de su recaudación,
para que se haya interferido de modo inconstitucional en su autonomía (financiera). Y si lo
anterior no fuera suficiente, lo más grave es que la sentencia de la mayoría haya permitido que
las comunidades autónomas se conviertan en meros órganos ejecutores de las políticas estatales,
sin posibilidad de articular ni defender sus respectivos intereses, marginándolas al papel de
simples amanuenses de la normativa estatal.

3. La crisis del parlamentarismo democrático: dos formas de hurtar el debate político

y de acallar a las minorías

3.1. El derecho de participación política: el silenciamiento de las minorías

Dado que la decisión de la mayoría ha pasado de puntillas por la doctrina de este Tribunal
Constitucional relativa a los límites constitucionales del “juego de la democracia” y, en particular,
al ejercicio del derecho de enmienda [FJ 2 B)], se hace necesario recordar que la Constitución ha
diseñado «un sistema de participación política de los ciudadanos en el que priman los mecanismos
de democracia representativa sobre los de participación directa» (STC 136/2011, de 13 de
septiembre, FJ 6), siendo las Cortes Generales «el órgano que sirve de instrumento para el
ejercicio por los ciudadanos de la soberanía participando en los asuntos públicos por medio de
representantes» [STC 78/2006, de 13 de marzo, FJ 3 a)]. Por su parte, «el procedimiento ordinario
de elaboración de las leyes que sirve de instrumento al ejercicio de esa potestad no es de objeto
indeterminado, pues el texto constitucional atribuye la iniciativa o la propuesta de iniciativa y,
por tanto, confiere el derecho a su ejercicio, a una serie de legitimados [al Gobierno, al Congreso
y al Senado (art. 87.1 CE), a las Asambleas de las Comunidades Autónomas (art. 87.2 CE) y a la
iniciativa popular (art. 87.3 CE)], únicos habilitados para promover la tramitación y aprobación
de disposiciones legislativas a través de los cuales articular la voluntad del pueblo. Los proyectos
de ley del Gobierno (art. 88 CE) y las proposiciones de ley de los restantes legitimados (art. 89.1
 28

CE), como forma de articular la iniciativa legislativa son, pues, el “instrumento para poner en
movimiento el procedimiento legislativo, (…) forzar el debate político y obligar a que los
distintos grupos políticos tengan que tomar expreso partido sobre la oportunidad de regular
mediante ley una determina materia”» (STC 124/1995, de 18 de julio, FJ 3).

La Constitución atribuye a unos pocos legitimados el derecho «a suscitar el debate

parlamentario sobre una materia determinada mediante el recurso a la iniciativa legislativa»
[SSTC 38/1999, de 22 de marzo, FJ 3 B)]. Tanto esta como el procedimiento parlamentario «son
instrumentos al servicio de la participación política y, por tanto, cauce para el ejercicio de la
soberanía popular del conjunto de los ciudadanos en el Estado democrático participando en los
asuntos públicos a través de sus representantes», debiendo contraerse «a la materia y objeto de la
iniciativa legislativa presentada por quién está legitimado para ello, de modo que la alteración
sustancial de ese objeto desbordaría la función constitucional que la Constitución atribuye a las
Cortes Generales» (STC 136/2011, de 13 de septiembre, FJ 6). Dentro del procedimiento
parlamentario, el derecho de enmienda es inherente a la potestad legislativa de las Cámaras,
teniendo un carácter instrumental respecto de uno de los valores superiores de nuestro
ordenamiento, el del pluralismo político (art. 1.1 CE). Por esta razón, entronca en el
procedimiento legislativo «directamente con el derecho de participación política reconocido en
el art. 23.2 CE, formando parte integrante del contenido del ius in officium de los parlamentarios
que el citado derecho fundamental por sí mismo garantiza», configurándose «como uno de los
instrumentos esenciales de la participación e intervención de los diputados y de los grupos
parlamentarios en la potestad legislativa de las Cámaras, de cuyo ejercicio es fruto la ley, máxima
expresión de la voluntad popular a la que aquéllas están llamadas a representar, a la vez que
constituye un cauce al servicio de la función representativa propia del Parlamento» (STC
139/2017, de 29 de noviembre, FJ 5). El derecho de enmienda cumple, así, la relevante función
de garantizar la participación e intervención de los diputados y de los grupos parlamentarios en
el proceso de elaboración de la ley y, en último término, en la configuración del texto legislativo,
contribuyendo de este modo a la formación de la voluntad de la Cámara» (STC 139/2017, de 29
de noviembre, FJ 5).

El procedimiento legislativo, pues, está regido por los principios de participación,

contradicción, publicidad y libre deliberación. Aunque la decisión final que dé lugar a la ley
quede en manos de la mayoría parlamentaria, en el procedimiento de formación de la voluntad
de la Cámara deben quedar plenamente garantizados los derechos de las minorías a la
 29

presentación de enmiendas y a la integridad del debate parlamentario. En consecuencia, se altera

TRIBUNAL de forma sustancial el proceso de formación de la voluntad de las Cámaras «si se pone en tela de
CONSTITUCIONAL
juicio la participación de las minorías en dicho procedimiento, lo que, a su vez, podría provocar
un déficit democrático en el proceso de elaboración de la norma que eventualmente pudiera
contradecir el valor del pluralismo político sobre el que se fundamenta el ordenamiento
constitucional del Estado democrático y que debe presidir necesariamente la tramitación de toda
iniciativa legislativa (art. 1.1 CE)» (STC 136/2011, FJ 8; y 139/2017, FJ 5).

3.2. El derecho de enmienda: de la conexión de “congruencia” y “homogeneidad” a la

de “afinidad”

La “materia” y el “objeto” del procedimiento lo delimita «el autor de la iniciativa

legislativa, de modo tal que, cumplidos los requisitos reglamentariamente exigidos para su
admisión a trámite, el procedimiento debe contraerse al mismo y actuarse bajo su marco, sin
perjuicio de que a través del ejercicio del derecho de enmienda los representantes de los
ciudadanos puedan incidir en el texto de la iniciativa, rechazándolo (enmienda de totalidad con
devolución del texto), alterándolo (enmienda de totalidad con proposición de texto alternativo) o
modificándolo (enmiendas parciales de modificación, supresión o adición)» (STC 136/2011, de
13 de septiembre, FJ 6).

Uno de los requisitos de los que debe revestirse el ejercicio de la facultad de enmendar es
el de que «versen sobre la materia a que se refiere el proyecto de ley que tratan de modificar», de
modo tal que haya una «correlación entre proyecto y enmienda» (SSTC 23/1990, de 15 de
febrero, FJ 5; 119/2011, de 5 de julio, FJ 6; 136/2011, de 13 de septiembre, FJ 7; y 234/2012, de
13 de diciembre, FJ 4), en la medida que «la enmienda, conceptual y lingüísticamente, implica la
modificación de algo preexistente, cuyo objeto y naturaleza ha sido determinado con
anterioridad», de modo que «no puede servir de mecanismo para dar vida a una realidad nueva,
que debe nacer de una, también, nueva iniciativa» (STC 119/2011, de 5 de julio, FJ 6).

La correlación material entre la enmienda y el texto enmendado «es inherente al carácter

subsidiario o incidental, por su propia naturaleza, de toda enmienda respecto al texto
enmendado», no bastando con «una genérica correlación material entre la enmienda y el texto
enmendado», al ser necesario «que se inscriban en el mismo sector material» y «que verse sobre
el mismo objeto que el del texto enmendado», debiendo existir «una relación de homogeneidad»
 30

mínima y material entre las enmiendas y el texto enmendado (conexión de homogeneidad) y que
aquéllas sean congruentes con éste (conexión de congruencia) [ATC 118/1999, de 10 de mayo,
FJ 4; y SSTC 136/2011, de 13 de septiembre, FJ 7; 209/2012, de 14 de noviembre, FJ 4 b);
234/2012, de 13 de diciembre, FJ 4; 132/2013, de 5 de junio, FJ 3; y 59/2015, de 18 de marzo,
FJ 5.a); y, también, art. 107.2 del Reglamento del Parlamento de Cataluña]. Por tanto, «una vez
que una iniciativa legislativa es aceptada por la Cámara o Asamblea Legislativa como objeto de
deliberación, no cabe alterar su objeto mediante las enmiendas al articulado, toda vez que esa
función la cumple, precisamente, el ya superado trámite de enmiendas a la totalidad, que no puede
ser reabierto» (STC 119/2011, de 5 de julio, FJ 6), en la medida que los principios y el espíritu
de la propuesta del autor de la iniciativa «únicamente pueden cuestionarse a través de las
enmiendas a la totalidad, si de un proyecto de ley se tratara, o en el debate de la toma en
consideración, en el caso de las proposiciones de ley» (STC 136/2011, de 13 de septiembre, FJ
8).

En suma, toda enmienda debe tener un carácter subsidiario o incidental respecto del texto
a enmendar, no siendo posible que se aproveche un procedimiento legislativo activado para
introducir ex novo materias ajenas al mismo. Dicho de otra manera, nuestro sistema
constitucional, como sucede en otros ordenamientos cercanos (por ejemplo, el francés, en el que
por Ley Constitucional de 23 de julio de 2008 se modificó el art. 45.1 de la Constitución de 1958
para poner fin al uso de los “cavaliers législatifs”, o lo que es lo mismo, a las enmiendas
desprovistas de conexión material alguna con el objeto del texto debatido), exige que la enmienda
se contraiga, en una relación de subordinación, no sólo a la “materia” o sector material al que
pertenece la iniciativa (conexión de homogeneidad), sino también al “objeto” del texto
enmendado (conexión de congruencia) (ATC 118/1999, de 10 de mayo, FJ 4; y SSTC 132/2013,
de 5 de junio, FJ 3; y 120/2014, de 17 de julio, FJ 6).

3.3. La “enmienda núm. 99”: una forma de socavar el principio de legalidad financiera

Fue a través de una enmienda, la núm. 99, en el Congreso de los Diputados, de adición de
un nuevo art. 3 al texto de la iniciativa que se venía tramitando en materia “energética” y de
“entidades de crédito”, la forma en la que los grupos parlamentarios promotores de la misma (en
materia “no tributaria”), que son los que apoyan al Gobierno, incorporaron a su texto una nueva,
entera y diferente iniciativa legislativa (en materia “tributaria”) [BOCG, Congreso de los
 31

Diputados, núm. 171-6, 23 de noviembre de 2022, pág. 9], sin conexión alguna ni con la “materia”
TRIBUNAL ni con el “objeto” del texto en tramitación.
CONSTITUCIONAL

Con el ardid consistente en evitar la tramitación de una “nueva” iniciativa legislativa

mediante la presentación de un “proyecto” de ley por el Gobierno (art. 88 CE), no solo se ha
eludido la obligación de obtener los informes de los órganos consultivos correspondientes, pues,
como reconoce expresamente la ponencia “la presentación de enmiendas no está sujeta a ninguna
exigencia documental ni informe preceptivo” [FJ 2 C a)], sino que se ha impedido a los legítimos
representantes de las minorías el ejercicio de su derecho fundamental a enmendar el texto de la
iniciativa incorporada a la enmienda propuesta (art. 110.1 del Reglamento del Congreso). Y ello
porque el derecho de enmienda «no es sólo un mecanismo de participación e intervención en la
potestad legislativa de la Cámara, sino que constituye además un cauce al servicio de la función
representativa característica de todo Parlamento. En efecto, aquel derecho opera como un
instrumento eficaz en manos de los parlamentarios y de los grupos para manifestar sus posiciones
sobre una determinada iniciativa legislativa y las razones o criterios, políticos o de otra índole,
por los que han decidido apoyarla o rechazarla, así como para ofrecer alternativas a la misma,
forzando a los demás parlamentarios y al resto de grupos de la Cámara a pronunciarse también
sobre las propuestas que formulen a través de sus enmiendas. La presentación, el debate y la
votación de las enmiendas cumplen igualmente la muy importante función de permitir a los
ciudadanos conocer la postura de sus representantes respecto de una determinada iniciativa
legislativa, así como las alternativas o modificaciones que puedan proponer en relación con la
misma, y extraer sus propias conclusiones acerca de cómo aquéllos asumen o se separan de sus
respectivos programas electorales» (STC 139/2017, de 29 de noviembre, FJ 5).

La situación se agrava hasta sus últimas consecuencias cuando de la materia tributaria se

trata. La Constitución no solamente ha garantizado como uno de los valores fundamentales el
“pluralismo político” (art. 1.1 CE), y como uno de sus principios fundamentales el de “legalidad”
(art. 9.3 CE), sino que ha sometido la materia tributaria a la garantía de “autodisposición” (STC
19/1987, de 17 de febrero, FJ 4) o de “autoimposición” de la comunidad sobre sí misma (SSTC
185/1995, de 14 de diciembre, FJ 3; y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 7). Fruto de esta
“garantía” «surgió el derecho de los ciudadanos, no sólo a consentir los tributos, sino también a
conocer su justificación y el destino a que se afectaban…, como una garantía de la libertad
patrimonial y personal del ciudadano» (STC 3/2003, de 16 de enero, FJ 4). Esto la tramitación
parlamentaria plena de las iniciativas legislativas hasta el punto de haberse vedado a las leyes de
 32

presupuestos generales del Estado su regulación (“La Ley de Presupuestos no puede crear
tributos” (art. 134.7 CE)], sencillamente, por «las restricciones impuestas a su tramitación
parlamentaria (fundamentalmente en los trámites de enmienda y debate) por los Reglamentos de
las Cámaras» [STC 44/2015, de 5 de marzo, FJ 5 e)].

La voluntad del pueblo español, titular exclusivo de la soberanía nacional, expresada en

la Constitución y fundamento del poder político, impone que las iniciativas legislativas que
afectan a la materia tributaria se sustancien abierta y directamente por las vías que aquella ha
previsto, no siendo aceptables ni los cauces alternativos (tramitar como proposición de ley lo que
debió ser un proyecto de ley, pues la “iniciativa” emanó del Gobierno), ni mucho menos los atajos
(manipulando el trámite de enmiendas para incorporar toda una nueva iniciativa legislativa
durante la tramitación de otra diferente). La forma de introducir esa iniciativa “novedosa” en
materia tributaria ha socavado la esencia y fines del parlamentarismo democrático y ha
degradado, hasta dejarlo huero, el principio de legalidad financiera (en este caso, en su modalidad
de legalidad tributaria), tan duramente conquistado por los ciudadanos a lo largo de los tiempos.
Si a la ley de presupuestos le está vedada la creación de tributos, precisamente por las limitaciones
que su acelerada tramitación parlamentaria provoca en los trámites de enmienda y debate, ¿con
qué fundamento constitucional puede admitirse la aprobación de un nuevo tributo mediante su
incorporación al texto de una iniciativa legislativa en trámite (en una materia y con un objeto
distinto), con la mayor restricción que ello genera en los trámites de enmienda y debate?

3.4. La decisión controvertida: de la “identidad” de “objetos” a la “afinidad” de

“materias”

La sentencia de la que discrepamos arranca recordando que «toda enmienda parcial tiene
que tener un carácter subsidiario o incidental respecto del texto a enmendar, de modo que, una
vez que una iniciativa ha sido aceptada por la Cámara como texto de deliberación, no cabe alterar
su objeto mediante las enmiendas al articulado» pues con ello se evita que se aproveche «el
procedimiento legislativo activado para la introducción ex novo de materias ajenas al mismo», no
siendo posible la existencia de «enmiendas al articulado ajenas a la materia de la iniciativa, esto
es, que no guarden una conexión de homogeneidad mínima con la misma» [FJ 2.B b)]. Y añade
a renglón seguido que «la conexión reclamada no tiene que ser de identidad con las medidas
previstas en el texto de la iniciativa sino de afinidad con las materias recogidas en el mismo»
(mismo fundamento y apartado).
 33

TRIBUNAL Tras precisar lo que antecede, en el análisis de la “conexión mínima de homogeneidad”

CONSTITUCIONAL
recuerda la sentencia de la mayoría que la proposición de ley se enmarcaba en el llamado "pacto
de rentas" y en el principio de "reparto del esfuerzo" para afrontar las consecuencias de la crisis
energética y de precios, para lo cual creaba dos nuevas prestaciones patrimoniales de carácter
público “no tributarias” cuyo objetivo era aumentar la contribución a las arcas públicas de
determinadas empresas del sector energético y financiero. Y de esta afirmación, sin más, concluye
que “la incorporación a dicho texto de una enmienda para establecer el ITSGF, con una finalidad
recaudatoria (junto a la de armonización de la imposición patrimonial) sí presenta homogeneidad
suficiente con el resto de medidas de la proposición de ley, dado que también se encamina a
incrementar los ingresos públicos en un contexto de crisis energética y de precios”. Dicho de otra
manera, como los dos gravámenes “no tributarios” objeto de la proposición de ley tenían como
finalidad la “recaudatoria”, puesto que el nuevo gravamen “tributario” -se dice- contaba con la
misma finalidad, ello bastaba para apreciar la “conexión de homogeneidad” constitucionalmente
exigida. Se produce así un salto de la dualidad (no tributaria) a la trinidad (tributaria), por obra
del espíritu de la ley, mezclando “materias” y “objetos” (de las iniciativas) con “fines” (del
Gobierno).

No deja de sorprender que la decisión de la mayoría afirme que la finalidad de los

gravámenes “no tributarios” era simplemente la “recaudatoria”, cuando la propia norma los
califica (para justificar su pretendido carácter no tributario) “como instrumentos de intervención
del Estado en la economía”, al considerar que “el sector energético y el sector de las entidades de
crédito pueden contribuir a reforzar el pacto de rentas” por ser “en los que la subida de precios
puede incrementar en mayor medida sus beneficios” (apartado I del Preámbulo). Y tampoco deja
de sorprender que le atribuya a la creación del ITSGF una finalidad -principal- “recaudatoria”
cuando su objetivo real era el de armonizar el IP (por mucho, que como consecuencia de ello se
produjese un efecto recaudatorio para el Estado, que no para las comunidades autónomas). En
cualquier caso, si como hemos comprobado con anterioridad, para la necesaria conexión
“material” entre proyecto y enmienda no basta con “una genérica correlación”, siendo necesario
que la “enmienda” y el “texto enmendado” se inscriban “en el mismo sector material” y versen
“sobre el mismo objeto”, ¿qué conexión existe entre los “sectores materiales” de entidades de
crédito/energía (art. 149.11ª y 25ª CE) y de hacienda general (art. 149.1.14ª CE)?, y ¿entre un
gravamen no tributario y otro tributario?, y, en fin, ¿entre una finalidad principal que se dice
intervencionista (extrafiscal), aunque tenga accesoriamente un efecto recaudatorio (fiscal), y otra
 34

que es meramente recaudatoria (fiscal), con un efecto armonizador adicional (extrafiscal)? O

démosle la vuelta a esta última pregunta -si seguimos la tesis de la mayoría-: ¿qué relación existe
entre una finalidad principal que se dice recaudatoria (fiscal), aunque tenga accesoriamente un
efecto intervencionista (extrafiscal), y otra que es meramente armonizadora (extrafiscal), con un
efecto recaudatorio adicional (fiscal)? Solo con que unas y otras medidas puedan tener un efecto
recaudatorio (accesorio y principal o principal y accesorio) ¿es suficiente para apreciar la
“conexión de homogeneidad”?

El planteamiento de las anteriores cuestiones -como puede advertirse a simple vista- es

puramente retórico. La falta de argumentación de la sentencia de la que discrepamos en tan
evidente que su respuesta está de por sí presente en sus elocuentes silencios. La latente falta de
razones con las que abonar la decisión se suple con el recurso al uso de afirmaciones apodícticas
que, como tales, deben ser asumidas sin más por los destinatarios de la interpretación
constitucional, cuando el único hecho verdaderamente constatable es que la iniciativa legislativa
incorporada a la “enmienda núm. 99” ha dado a luz a una realidad “nueva y diferente” que de
ninguna manera se contrae, en una relación de subordinación, ni a la materia o sector material al
que pertenecía la iniciativa, ni al objeto del texto enmendado.

La decisión de la mayoría ha intentado salvar el déficit de motivación recurriendo al

supuesto objeto de la STC 209/2012, de 14 de noviembre, en la que se analizó la inclusión
mediante enmiendas de adición (las núms. 215, 222 y 225 del Grupo Parlamentario Popular en
el Senado) de tres nuevos preceptos al “proyecto” (no a la “proposición”) de la que luego sería la
Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social,
mediante los cuales se creaban tres nuevos tributos [un impuesto sobre las ventas minoristas de
determinados hidrocarburos (conocido popularmente como el “céntimo sanitario”) y dos tasas,
una portuaria de seguridad al pasaje y otra de seguridad del transporte ferroviario de pasajeros].
En esa sentencia se concluyó que el texto de la iniciativa legislativa versaba sobre “medidas
tributarias”, de manera que la adición de otras nuevas a las que eran objeto de la tramitación no
sólo no estaba «huérfana de la necesaria conexión material con el objeto de la iniciativa», sino
que era «congruente con su objeto, espíritu y fines esenciales» [FJ 4 b)]. Y así fue. El “proyecto”
de la que luego sería la Ley 24/2001, dentro del Título I (“Normas tributarias”) acogía, de un
lado, un Capítulo III dedicado a las “Tasas”, de manera que la incorporación de otras dos a través
de las citadas enmiendas senatoriales, guardaban «una estrecha conexión con el objeto de la
iniciativa». Y, el mismo texto de la iniciativa legislativa, la Sección 2ª de su Capítulo II se dirigía
 35

a la modificación de los “impuestos especiales” (entre los que se encontraba el de

TRIBUNAL “hidrocarburos”), por lo que la introducción de una modalidad especial del impuesto sobre las
CONSTITUCIONAL
ventas minoristas de determinados hidrocarburos también guardaba «la necesaria relación de
homogeneidad con las medidas previstas» [FJ 4 b)]. No había ninguna duda, entonces, de la
conexión de homogeneidad (materia: “tributos”) y la de congruencia (objeto: tasas e impuesto
especial sobre hidrocarburos) entre eel texto de la iniciativa y el de las enmiendas articuladas al
mismo, lo que no sucede en el caso que ahora nos ocupa.

Algo parecido ocurre con la cita que hace la sentencia de la que discrepamos de la STC
59/2015, de 18 de marzo, también respecto de la introducción de una enmienda senatorial (esta
vez, la núm. 169), al texto del “proyecto” (tampoco “proposición”) de la que luego sería la Ley
16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la
consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, mediante la que
se creó el impuesto sobre los depósitos en las entidades de crédito (IDEC). La citada sentencia
alcanzó la conclusión de que se cumplía con el requisito de la homogeneidad porque el objeto de
la iniciativa legislativa constituía una «norma tributaria de carácter transversal cuya finalidad era
modificar los principales tributos del sistema», por lo que la incorporación de uno nuevo no
permitía apreciar «una total falta de homogeneidad o desconexión» [FJ 6 b)]. Una vez más, nos
hallábamos ante una “medida tributaria” de “naturaleza impositiva” que se incorporó al texto de
una iniciativa legislativa en tramitación dedicada a la adopción de “medidas tributarias” en el
ámbito “impositivo”, dirigidas a establecer “determinados ajustes técnicos exigidos por la
experiencia en la aplicación de la norma” y a introducir “algunas modificaciones que vienen
exigidas por la normativa comunitaria” (apartado II de la Exposición de Motivos). Por cierto, en
aquel supuesto la incorporación urgente de la medida vino provocada por la posible
incompatibilidad del IDEC [existente con carácter previo a nivel autonómico en Extremadura
(2001), Andalucía (2010) y Canarias (2012)] con la normativa comunitaria, razón por la cual, el
Estado se vio en la necesidad de armonizar un “tributo propio” de las comunidades autónomas.
Y lo hizo en la forma establecida en el bloque de la constitucionalidad, a través del mecanismo
previsto en el art. 150.1 CE y con la adopción de las medidas de compensación recogidas en el
art. 6.2 LOFCA [salvo para las Comunidades Autónomas de Cataluña, Asturias y de la
Comunidad Valenciana, cuyas normas reguladoras del IDEC fueron declaradas
inconstitucionales (SSTC 30/2015, de 19 de febrero; 107/2015, de 28 de mayo; 108/2015, de 28
de mayo; 111/2015, de 28 de mayo; y 202/2015, de 24 de septiembre)].
 36

3.5. Conclusión: la quiebra del principio democrático (art. 1.1 CE) y del derecho de
representación política (art. 23.2 CE)

Si bien el derecho de enmienda es inherente a la potestad legislativa de las Cámaras

parlamentarias, tiene un carácter instrumental respecto de uno de los valores superiores de nuestro
ordenamiento, el del pluralismo político (art. 1.1 CE): «Esta funcionalidad del derecho de
enmienda, como instrumento esencial de participación e intervención de los diputados y grupos
parlamentarios en la potestad legislativa y como cauce de la función representativa que permite
mediante el debate político contraponer las propias concepciones a las del autor de la iniciativa
legislativa o a las del resto de los grupos de la Cámara, pone de manifiesto que aquel derecho
sirve a la naturaleza democrática del procedimiento legislativo y al valor del pluralismo político
que debe presidir su desarrollo y del que las Cámaras parlamentarias son expresión y reflejo (STC
44/1995, de 13 de febrero, FJ 3). El principio democrático exige que en el procedimiento
legislativo la minoría pueda hacer propuestas y pronunciarse sobre las de la mayoría (STC
136/2011, FJ 5), de modo que, si bien es cierto que la decisión final corresponde -por regla general
y como es propio del principio democrático- a la mayoría, «no es menos cierto, sin embargo, que
aquella decisión, por exigirlo así la naturaleza democrática del procedimiento legislativo, no
puede adoptarse sin la participación y sin haber oído antes a la minoría» (STC 139/2017, de 29
de noviembre, FJ 5).

La tramitación como “enmienda” de lo que constituía una nueva y diferente iniciativa

legislativa, no solo ha alterado de modo sustancial el proceso de formación de la voluntad en el
seno de las Cámaras, sino que ha violentado el respeto al pluralismo político (art. 1.1 CE) como
principio básico de convivencia, a cuya salvaguarda está llamado, primero, el Gobierno, de
manera esencial y primaria, por su índole de órgano director de la política interior y pieza esencial
en la configuración de un Estado democrático, y, a continuación, las Cortes Generales, por su
condición de garante última en la consolidación “de un Estado de Derecho que asegure el imperio
de la ley como expresión de la voluntad popular” (Preámbulo de nuestra Carta Magna).

La voluntad del pueblo español, titular exclusivo de la soberanía nacional, expresada en

la Constitución y fundamento del poder político, exige que las iniciativas legislativas que afectan
a la materia tributaria se sustancien abierta y directamente por las vías que aquella ha previsto,
no siendo aceptables los atajos (manipulando el trámite de enmiendas para incorporar una
iniciativa legislativa nueva durante la tramitación de otra diferente). Por consiguiente, la forma
 37

de articular la iniciativa legislativa ha impedido, en una democracia representativa como la

TRIBUNAL nuestra, la efectiva la participación de las minorías en el procedimiento de aprobación de la ley,
CONSTITUCIONAL
alterando la formación de la voluntad de la Cámara, en contra del valor del pluralismo político
(art. 1.1 CE) y del derecho de participación política de los representantes de los ciudadanos (art.
23.2 CE).

4. La crisis del principio de seguridad jurídica: la frustración de la confianza legítima

de los ciudadanos sobre la que debía ser la esperable actuación de los poderes públicos

4.1. La respuesta de la mayoría a la denuncia de la comunidad autónoma recurrente

La demanda denunciaba la vulneración del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE),
por establecerse el ITSGF con carácter retroactivo, pues al devengarse el día 31 de diciembre de
cada año, habiendo entrado en vigor la Ley 38/2022 el día 29 de diciembre de 2022, estaría
gravando los grandes patrimonios, no en el ejercicio 2023, sino en el mismo 2022, lo que le habría
hecho incurrir en una retroactividad de grado medio que incide sobre situaciones preexistentes.

Para la decisión de la mayoría, sin embargo, la retroactividad “impropia” o de “grado

medio”, que es la que se denunciaba, solo puede darse en los tributos “periódicos”, afectando a
tributos con periodos impositivos iniciados, pero no finalizados. En los tributos “instantáneos”,
sin embargo, la retroactividad posible o es absoluta (si se aplica a un hecho imponible ya
producido) o no existe (si se aplica a los devengados a partir de su entrada en vigor). Y con
fundamento en esta distinción, la sentencia que controvertimos ha calificado el ITSGF como un
impuesto “instantáneo”, sin período impositivo, cuyo hecho imponible no se va generando a lo
largo del tiempo, sino que se agota en sí mismo el día 31 de diciembre, de manera que, al haberse
producido el primer devengo ese mismo día del año 2022, una vez que entró en vigor, ningún
efecto retroactivo se habría producido.

4.2. El ITSGF: ¿un impuesto instantáneo o periódico?

Para poder analizar el alcance de la “retroactividad” denunciada y, con ello, la eventual

afectación del principio de seguridad jurídica y de confianza legítima de los ciudadanos en la que
debía ser la actuación de los poderes públicos, es fundamental comprender el alcance del aspecto
temporal del ITSGF (formalmente prospectivo) y su incidencia en las situaciones previamente
 38

existentes (materialmente retroactivo). La sentencia aprobada por la mayoría califica el ITSGF

como un impuesto “instantáneo” apelando a la falta de un “período impositivo” y a la circunstancia
de que el hecho imponible “no se va generando a lo largo del tiempo”, sino que se agota en sí
mismo el día 31 de diciembre. Y no cabe duda de que el ITSGF, al igual que le sucede al IP (a
cuya normativa se remite insistentemente el replicado como sucede en los arts. 3.4, 3.5, 3.7, 3.8,
3.12, 3.13 y 3.14 LITSGF), carece “formalmente” de un “período impositivo”.

Aunque lo anterior pueda ser así a simple vista, la sentencia de la mayoría no ha parado
en mientes a los efectos de analizar cuidosamente el elemento temporal de la obligación tributaria
(pues el legislador, en su libertad configurativa, puede atender a diferentes criterios u objetivos a
los efectos de modular la realidad gravada). No es inhabitual encontrarse figuras jurídicas híbridas
o complejas en las que sus previsiones rompen la lógica obligacional (tanto es así que existe un
sector doctrinal que califica al IP como “un impuesto instantáneo de carácter periódico”). De este
modo, el que un impuesto no tenga “formalmente” un “periodo impositivo” no tiene porqué
implicar que sea “materialmente” instantáneo. Si el devengo “es el momento en el que se produce
el nacimiento de la obligación tributaria” [art. 21.1, párrafo 1º, de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT)] y, por tanto, el que determina “las
circunstancias relevantes” para la configuración de la obligación tributaria (art. 21.1, párrafo 2º,
LGT), habrá que comprobar, para determinar la verdadera naturaleza de las cosas, si esas
“circunstancias relevantes” son singulares (gravamen de actos aislados aunque sean repetidos en
el tiempo) o plurales (gravamen de una sucesión de actos ejecutados en un período temporal dado).
Esto es algo que la doctrina de este Tribunal ha venido señalando desde muy antiguo al exigir que,
para determinar «la verdadera naturaleza de una determinada figura» no basta con acudir a “
calificación formal”, pues la función de este Tribunal no es la de enjuiciar «un nomen iuris» (STC
242/2004, de 16 de diciembre, FJ 5). Y ello porque «sería puro nominalismo entender que tal
denominación legal sea elemento determinante de su verdadera naturaleza fiscal, pues las
categorías tributarias, más allá de las denominaciones legales, tienen cada una de ellas la
naturaleza propia y específica que les corresponde de acuerdo con la configuración y estructura
que reciban en el régimen jurídico a que vengan sometidas» (STC 73/2011, de 19 de mayo, FJ 4).

Es bien sabido que, en los impuestos instantáneos, el aspecto material del hecho
imponible se realiza en un solo acto, devengándose el tributo en ese mismo instante (la compra de
un bien, la prestación de un servicio, la donación o la herencia). Por su parte, en los periódicos, la
realización del aspecto material del hecho imponible se dilata en el tiempo, fraccionándose su
 39

aspecto temporal por periodos a los efectos de practicarse la correspondiente liquidación del
TRIBUNAL tributo por cada uno de los tramos temporales legalmente considerados (como sucede cuando lo
CONSTITUCIONAL
gravado es la obtención de la renta o la titularidad de bienes o derechos como, por ejemplo, los
inmuebles o los vehículos). Por tanto, en los impuestos periódicos, el elemento temporal del hecho
imponible es de duración prolongada, no agotándose en un solo acto, por comprender una sucesión
de ellos (así, por ejemplo, en el IRPF no se grava su obtención de rendimientos en un momento
dado sino la acumulación de ellas a lo largo de un ejercicio, cuya cuantificación se realiza el día
31 de diciembre de cada ejercicio; y, de la misma manera, en el IP no se somete a tributación la
mera tenencia de un bien o derecho en un momento dado, sino su titularidad a lo largo del tiempo,
sin perjuicio de que su valoración se efectúe el día 31 de diciembre de cada año).

Como dijo nuestra STC 126/1987, de 16 de julio, «mientras que en los hechos imponibles
instantáneos el devengo coincide con la existencia del elemento material del mismo, en los
duraderos el legislador puede, entre otras soluciones técnicas, situarlo al término o al comienzo de
un período impositivo legalmente predeterminado» (FJ 12). Y como señaló la STC 121/2016, de
23 de junio, «en la dogmática tributaria el devengo es el momento en que, por establecerlo así la
Ley, se entiende realizado el hecho imponible y nacida la obligación tributaria. En los tributos
instantáneos el aspecto temporal del hecho imponible no adquiere relevancia jurídica y la
realización del elemento material del hecho imponible determina el nacimiento de la obligación
tributaria. Ahora bien, en los tributos periódicos, cuyo hecho imponible consiste en un estado de
cosas o situación (elemento material) que no se agota en sí mismo, sino que se prolonga de manera
continuada en el tiempo, no basta, a fin de ponderar el alcance de la retroactividad de la norma,
con atender sólo al momento del devengo; ha de tenerse en cuenta también el período impositivo
o dimensión temporal del elemento objetivo del hecho imponible» (FJ 4).

En la labor que debió ocupar a este Tribunal tenía que haberse tomado en consideración
que estamos ante un impuesto que no grava “actos” concretos (como, por ejemplo, la adquisición
de un bien en los impuestos sobre sucesiones, sobre donaciones, sobre transmisiones patrimoniales
o sobre el del valor añadido), sino la “titularidad” del patrimonio “general” de las personas físicas,
esto es, “del conjunto de bienes y derechos de contenido económico” de lo que sean titulares (art.
3.1, párrafo primero, LITSGF), concretado “en el momento del devengo” (art. 3.3 LITSGF), a
saber, el día 31 de diciembre de ”cada año” (art. 3.10 LITSGF). Es decir, el ITSGF, al igual que
hace el IP, al someter a tributación el “patrimonio global” de las personas físicas es equiparable
en su aspecto temporal al IRPF, que grava la “renta total” [art. 2 de la Ley 35/2006, de 28 de
 40

noviembre (LIRPF)], siendo el “período impositivo el año natural” (art. 12.1 LIRPF) y
devengándose el tributo “el 31 de diciembre de cada año” (art. 12.2 LIRPF). A la vista de lo
expuesto, ¿se puede diferenciar el elemento temporal del hecho imponible del IP/ITSGF del del
IRPF?

La sentencia de la que discrepamos reconoce literalmente que el ITSGF “recae sobre la

titularidad de bienes (al igual, por ejemplo, que el impuesto sobre bienes inmuebles o el impuesto
sobre vehículos de tracción mecánica)” [FJ 4.C) b)]. Nadie duda, sin embargo, de la naturaleza
“periódica” del impuesto sobre bienes inmuebles (IBI), que es un impuesto sobre el patrimonio
inmobiliario que somete a tributación “el valor real de los bienes inmuebles” [art. 60 del texto
refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (LHL)], que se devenga de forma anticipada “el primer día del
período impositivo” (art. 75.1 LHL), coincidiendo este último “con el año natural” (art. 75.2
LHL). Tampoco genera confusión alguna la naturaleza “periódica” del impuesto sobre vehículos
de tracción mecánica (IVTM), que es un tributo “que grava la titularidad de los vehículos” (art.
92.1 LHL), devengándose “el primer día del período impositivo” (art. 96.2 LHL), que “coincide
con el año natural” (art. 96.1 LHL). En fin, tampoco es controvertida la naturaleza “periódica”
del impuesto sobre depósitos en entidades de crédito (IDEC), impuesto sobre el patrimonio
mobiliario (depósitos bancarios) que somete a tributación “el mantenimiento de fondos de
terceros” [art. 19.3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas
tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas u al impulso de la actividad
económica (LIDEC)], devengándose “el último día del período impositivo” que coincide “con el
año natural” (art. 19.4 LIDEC). Entonces, si el ITSGF (como el replicante IP), grava la titularidad
de toda clase de bienes y derechos, y, en concreto, la de los “bienes inmuebles” (arts. 10 LIP y 3.8
LITSGF), la de los “depósitos en cuenta corriente o de ahorro” (arts. 12 LIP y 3.8 LITSGF) y la
de los “vehículos” (arts. 18 LIP y 3.8 LITSGF), ¿no es paradójico sostener que los impuestos sobre
elementos patrimoniales concretos (IBI, IVTM e IDEC) tienen un carácter “periódico”, mientras
que los que someten a tributación el patrimonio total (IP e ITSGF) son de carácter “instantáneo”?

Una vez hechas las precisiones anteriores, ya estamos en disposición de concretar la

verdadera naturaleza del ITSGF, de conformidad con las propias características que le ha asignado
el legislador, analizando para ello no solo su aspecto temporal “formal”, como ha hecho la
sentencia de la que discrepamos, sino su verdadera dimensión temporal (limitada o prolongada en
el tiempo). A tal fin, es necesario subrayar lo siguiente: (i) el hecho imponible (aspecto material)
 41

es la titularidad por el sujeto pasivo “en el momento del devengo” (aspecto temporal) de un
TRIBUNAL patrimonio neto superior a 3.000.000 de euros (art. 3.3, párrafo primero, LITSGF); (ii) al igual
CONSTITUCIONAL
que sucede en el impuesto sobre el patrimonio (art. 3 LIP), “[s]e presumirá que forman parte del
patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del
anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial” (art. 3.1, párrafo segundo,
LITSGF), de modo que, como mínimo, en cada devengo, deberá computarse el patrimonio
declarado en el devengo anterior (salvo prueba de su desaparición, pues su transmisión solo
provoca la conversión de la naturaleza del bien cuyo valor fue tomado en consideración); (iii) el
impuesto se devengará el 31 de diciembre “de cada año” (art. 3.10 LITSGF); y (iv) el impuesto
estará vigente, de momento, en los dos primeros “ejercicios” en los que se devengue a partir de la
fecha de su entrada en vigor (art. 3.28 LITSGF). Conforme a estas “características” se puede
afirmar sin temor a equivocarnos que el ITSGF (como el IP) es «un tributo con un hecho imponible
duradero o de período, en el que el devengo se sitúa al final del período impositivo» (STC
176/2011, de 8 de noviembre, FJ 5, con relación al IRPF), en la medida que tiene “carácter
periódico” (“cada año”) y cuenta con una “dimensión temporal” que coincide, en cada “ejercicio”,
con el “año natural”. Estamos, pues, aun un tributo “periódico”.

Las consecuencias de la anterior labor de análisis, o lo que es lo mismo, de concreción de

la verdadera naturaleza del tributo, nos aboca derechamente a un escenario diferente al recogido
en la sentencia de la que discrepamos y, con ello, a unas consecuencias jurídicas distintas, dado
que la norma impugnada sí estaría afectando “materialmente” a situaciones nacidas -aunque no
consumadas- con anterioridad a su entrada en vigor.

4.3. El principio de confianza legítima: la frustración razonablemente fundada sobre la

esperable actuación del poder en la aplicación del Derecho

A los efectos de ponderar la “afectación” que ha podido provocar sobre los obligados
tributarios (personas físicas) la forma de aprobación del impuesto (su introducción sorpresiva
durante la tramitación de otra iniciativa legislativa anudada a su inmediata entrada en vigor tras
su aprobación), sin tiempo alguno para articular sus relaciones económicas (para decidir el
destino de su patrimonio), es necesario realizar dos precisiones previas relativas a la materia
tributaria: la primera, que -como ha señalado la sentencia de la mayoría- el principio de
irretroactividad de las leyes consagrado en el art. 9.3 CE concierne sólo a las sancionadoras no
favorables y a las restrictivas de derechos individuales (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 10; y
 42

100/2012, de 8 de mayo, FJ 10), en el sentido de entender que la “restricción de derechos

individuales” ha de equipararse a la idea de sanción, por lo cual, el límite de dicho precepto hay
que considerarlo como referido a las restricciones introducidas en el ámbito de los derechos
fundamentales y de las libertades públicas (del Título I de la Constitución) o en la esfera general
de protección de la persona (SSTC 42/1986, de 10 de abril, FJ 3; y 100/2012, de 8 de mayo, FJ
10). Y, la segunda que, aun cuando las normas tributarias no se hallen limitadas en cuanto tales
por la prohibición de retroactividad, cuando tal efecto retroactivo se produce puede entrar en
colisión con otros principios consagrados en la Constitución, como el de seguridad jurídica [«y
su corolario, el principio de confianza legítima» (STC 270/2015, de 17 de diciembre, FJ 7)],
también consagrado en el art. 9.3 CE.

El principio de seguridad jurídica protege «la confianza de los ciudadanos que ajustan su
conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean
razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede
trascender la interdicción de la arbitrariedad» (SSTC 126/1987, de 16 de julio, FJ 9; 173/1996,
de 31 de octubre, FJ 3; 273/2000, de 15 de noviembre, FJ 6; 89/2009, de 20 de abril, FJ 3;
100/2012, de 8 de mayo, FJ 10; 102/2015, de 26 de mayo, FJ 4; y 9/2019, de 17 de enero, FJ 4).
De este modo, la prohibición de retroactividad consagrada en el art. 9.3 CE hay que entenderla
como la incidencia de la nueva ley en los efectos jurídicos ya producidos de situaciones anteriores
(STC 42/1986, de 10 de abril, FJ 3) y no a los pendientes o futuros (SSTC 129/1987, de 16 de
julio, FJ 5; y 70/1988, de 19 de abril, FJ 4). En este sentido, este Tribunal Constitucional ha
venido distinguiendo dos tipos de retroactividad la «auténtica» (de grado máximo) y la
«impropia» (de grado medio). La primera se produciría cuando se anudasen efectos jurídicos a
situaciones de hecho producidas con anterioridad a la ley y ya consumadas; la segunda, cuando
se afectasen situaciones jurídicas actuales y aún no concluidas [STC 126/1987, de 16 de julio,
FFJJ 9 a 11; 89/2009, de 20 de abril, FJ 3; 19/2016, de 4 de febrero, FJ 5; y 51/2018, de 10 de
mayo, FJ 5 b)].

En los tributos de carácter “instantáneo”, toda modificación ex post facto que alterase las
consecuencias jurídicas de la realización del aspecto material del hecho imponible y, con ello,
también la de su aspecto temporal, daría lugar a supuestos de retroactividad auténtica. Por el
contrario, en los tributos de carácter “periódico”, en tanto que la realización del aspecto material
del hecho imponible se dilata en el tiempo, habría que distinguir entre aquellas modificaciones
normativas que afectan a hechos imponibles ya consumados (por haberse cerrado el período
 43

impositivo y devengado el impuesto) de aquellas otras en las que aquel estuviese aun realizándose
TRIBUNAL (al no haberse cerrado la dimensión temporal del hecho imponible). En el primer supuesto
CONSTITUCIONAL
(modificaciones realizadas con posterioridad al devengo), estaríamos ante un caso de
retroactividad auténtica (de grado máximo), por afectarse a situaciones ya consumadas. En el
segundo (alteraciones operadas con anterioridad al devengo), ante otro de retroactividad impropia
(de grado medio), por incidirse en situaciones aun no agotadas.

Aunque la incidencia del legislador en las situaciones anteriores al devengo del tributo o
a su entrada en vigor tenga un efecto retroactivo, esto no supone necesariamente que sea contrario
al art. 9.3 CE. Tanto en el caso de la retroactividad de “grado medio” (auténtica) como en la de
“grado máximo” (impropia), este Tribunal ha venido admitiendo como elemento legitimador de
la injerencia en el tiempo pasado, la concurrencia de cualificadas razones de interés general que
las hiciesen prevalecer sobre el respeto al principio de seguridad jurídica. Determinar, entonces,
cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica de los
ciudadanos es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta el grado
de retroactividad y la finalidad de la norma, así como las circunstancias específicas que
concurran, en orden a determinar si existe o no alguna motivación suficiente de interés general
que justifique la cesión del principio de seguridad jurídica en defensa de otros bienes o derechos
más dignos de protección [SSTC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11; 150/1990, de 4 de octubre, FJ
8; 173/1996, de 31 de octubre, FJ 3; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11; 4; y 51/2018, de 10 de
mayo, FJ 5 b)].

En la ponderación entre el principio de seguridad jurídica y los diversos imperativos que

puedan conducir a una modificación del ordenamiento jurídico-tributario, este Tribunal ha venido
considerando constitucionales aquellas normas que afectaban a un hecho imponible que se
encontraba en plena realización y, por el contrario, inconstitucionales las que incidían en aquellos
tributos en los que el aspecto material del hecho imponible ya se había consumado en el tiempo
(por haberse materializado el acto, hecho o presupuesto sometido a tributación y, por tanto,
devengado el tributo).

Así, por ejemplo, hemos considerado conformes con el principio de seguridad jurídica: i)
la reducción de beneficios fiscales en la contribución territorial urbana (luego, impuesto sobre
bienes inmuebles), al no haberse producido una eficacia retroactiva sobre derechos o situaciones
existentes con anterioridad a su entrada en vigor sino solo a partir de la aprobación de la norma
 44

(STC 6/1983, de 4 de febrero, FJ 3); (ii) la creación de un gravamen complementario a la tasa de

juego sobre máquinas de azar, por afectar a un tributo con «un hecho imponible de duración
prolongada», con cuotas exigibles «por años naturales», tratándose de una norma que no podía
«calificarse de imprevisible» y que respondía «a la finalidad, constitucionalmente respaldada, de
una mayor justicia tributaria» (STC 126/1987, de 16 de julio, FJ 13); (iii) el aumento del tipo de
gravamen en el impuesto especial sobre la fabricación del alcohol, porque los nuevos se aplicaban
a hechos imponibles devengados después de la entrada en vigor de la ley (STC 197/1992, de 19
de noviembre, FJ 5); (iv) la modificación de las escalas del IRPF a mitad de ejercicio, porque «la
naturaleza periódica del tributo afectado y la configuración de su hecho imponible no imp[edían],
en principio, que el legislador pu[diera] modificar algunos aspectos del mismo por medio de
disposiciones legales dictadas precisamente durante el período impositivo en el que deb[ían]
surtir efectos», de modo que aunque la norma tuviese carácter retroactivo, la concurrencia «de
claras exigencias de interés público» que fundamentaban la medida y su «previsibilidad»,
impidieron una afectación contraria a la Constitución; además, la circunstancia de que se
publicase en el BOE a mitad de ejercicio el decreto-ley que anticipó la modificación de las tarifas,
tramitándose posteriormente como proyecto de ley, tuvieron la virtud de poner sobre aviso a los
ciudadanos “meses atrás”, «dándoles la oportunidad de ajustar su propio comportamiento
económico a las consecuencias fiscales derivadas del cambio legislativo que se anunciaba» [STC
182/1997, de 28 de octubre, FJ 13 A) y B)]; y (v) la modificación en octubre de un ejercicio del
impuesto sobre depósitos en las entidades de crédito (de carácter periódico) con efectos desde el
primer día del mismo ejercicio pues, aun cuando la seguridad jurídica de los sujetos pasivos se
vio afectada, no lo fue de forma inconstitucional, no solo por ser “previsible” la medida adoptada
al haberse conocido con antelación por sus destinatarios (comunidades autónomas y entidades
financieras), sino por contar también con una finalidad de interés público (STC 102/2015, de 26
de mayo, FJ 5).

Al contrario de lo señalado anteriormente, ante la ausencia de previsibilidad y la falta de

una justificación legitimadora, este Tribunal ha apreciado la inconstitucionalidad de un buen
número de medidas tributarias como, por ejemplo: (i) la creación de un gravamen
complementario de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar a mitad de ejercicio, por
vulneración de la confianza fundada de los ciudadanos, en tanto que el citado incremento fue
absolutamente imprevisible y carente de una suficiente justificación, tanto más cuando su
devengo se retrotraía al principio del ejercicio, pues aunque «[l]a naturaleza periódica del tributo
afectado y la configuración de su hecho imponible no imp[edían], en principio, que el legislador
 45

pu[diera] modificar algunos aspectos de la tasa fiscal que recae sobre el juego por medio de
TRIBUNAL disposiciones legales dictadas precisamente durante el período impositivo en el que deb[ían]
CONSTITUCIONAL
surtir efectos, (…) [u]na modificación retroactiva y de tal magnitud de una cuota tributaria ya
satisfecha sólo podría reputarse conforme con la Constitución si existieran claras exigencias de
interés general que justificaran que el principio de seguridad jurídica (…) debiera ceder ante otros
bienes o derechos constitucionalmente protegidos que (…), no se aprecian en este caso» (STC
173/1996, de 31 de octubre, FJ 5); (ii) la modificación del impuesto sobre hidrocarburos dado
que «el hecho imponible y su dimensión temporal del devengo del tributo se había verificado por
completo, y agotado sus efectos jurídicos, con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva
norma reguladora de aquél» (STC 234/2001, de 13 de diciembre, FJ 10); (iii) la obligación de
cotización empresarial de los administradores sociales por el ejercicio anterior al de aprobación
de la norma, al no resultar tal modificación razonablemente previsible (STC 89/2009, de 20 de
abril, FJ 5); (iv) la posibilidad de practicar nuevas liquidaciones de tarifas por prestación de
servicios portuarios que habían sido declaradas inconstitucionales y, por tanto, respecto de
supuestos de hecho plenamente agotados, al tratarse de «una actuación legislativa que no era
razonablemente previsible para los agentes destinatarios de la norma, dañando la confianza con
la que desarrolló su actividad económica», sin la concurrencia de «especiales circunstancias de
interés general» (STC 116/2009, de 18 de mayo, FJ 4); (v) la modificación de la reducción
aplicable a los rendimientos irregulares del trabajo personal por cuenta ajena en el IRPF con
aplicación a ejercicios ya finalizados, «sin la concurrencia de nítidas y cualificadas exigencias de
interés general que justificasen el efecto retroactivo otorgado» (STC 176/2011, de 8 de
noviembre, FJ 5); y (vi) la modificación de la reducción aplicable a los rendimientos del trabajo
que derivasen del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los
trabajadores, con efectos en ejercicios anteriores, al no concurrir razón alguna que permitiese
entender justificada «la afectación que a la seguridad jurídica se ha producido» (STC 121/2016,
de 23 de junio, FJ 6).

Una vez precisado lo anterior, corresponde ahora concretar el grado de retroactividad de

la norma cuestionada, así como las circunstancias específicas concurrentes, a los efectos de
precisar si la disposición legal controvertida ha anudado efectos a situaciones de hecho
producidas o desarrolladas con anterioridad a su entrada en vigor (retroactividad auténtica) o
simplemente incidió sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales aún no concluidas
(retroactividad impropia) [por todas, STC 89/2009, de 20 de abril, FJ 3]. Ya hemos comprobado
con anterioridad que, pese a la peculiar configuración del elemento temporal del hecho imponible
 46

en el ITSG (al igual que en el IP), nos hallaríamos ante un impuesto de carácter periódico cuyo
presupuesto de hecho es la totalidad del patrimonio de las personas físicas entre dos momentos
temporales dados (el del anterior devengo y el del año en curso). Por tanto, como se ha señalado
al principio de este apartado, la norma impugnada sí estaría afectando “materialmente” a
situaciones nacidas -aunque no consumadas- con anterioridad a su entrada en vigor, pues la
titularidad de un patrimonio por las personas físicas no es algo que avenga en un solo instante,
como si de un acto de generación espontánea se tratase, siendo el fruto de numerosos actos de
disposición por parte de los sujetos a lo largo de un ejercicio. Y puesto que no estamos ante la
modificación de un tributo ya existente, sino ante la creación de uno nuevo que toma como
elemento material de su hecho imponible situaciones de hecho generadas y consumadas con
anterioridad a su propia entrada en vigor (la adquisición de cada elemento patrimonial que
condujo a la titularidad de la “totalidad “de un patrimonio), la situación provocada con la
aprobación del impuesto controvertido se volvió aún más gravosa para los eventuales
destinatarios de la norma. De este modo, solo podría apreciarse su legitimada constitucional si:
(a) fuese “previsible”; y (b) concurriesen “cualificadas razones de interés público” que
determinasen la cesión del principio de seguridad jurídica en defensa de otros bienes o derechos
más dignos de protección. Comprobémoslo:

a) La previsibilidad de la norma. Como ya hemos visto, el ITSGF no formaba parte del

contenido de la “Proposición de Ley para el establecimiento de gravámenes temporales
energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito” admitida por la
Mesa del Congreso el día 25 de agosto de 2022 (BOCG, Congreso de los Diputados, núm. 271-
1, 30 de agosto de 2022, págs. 1-11). Su incorporación al texto de la iniciativa tuvo lugar casi tres
meses después, a través de la “enmienda núm. 99” (BOCG, Congreso de los Diputados, núm.
271-5, 18 de noviembre de 2022, págs. 102-107). La iniciativa legislativa fue aprobada
finalmente como “Ley 38/2022, de 27 de diciembre”, dándose a conocer al común de los
ciudadanos mediante su publicación en el Boletín Oficial del Estado del día 28 de diciembre.
Tuvo su entrada en vigor el día 29 siguiente (disposición final octava), produciéndose su primer
devengo dos días después, a saber, el 31 de diciembre de ese mismo ejercicio (art. 3.10), momento
en el que sometió a tributación el patrimonio neto de las personas físicas (art. 3.3).

Si el legislador hubiese concretado el primer devengo del tributo en el año 2023 (el 31 de
diciembre), como así había anticipado urbi et orbi (no solo a sus destinatarios, sino también a los
propios órganos de la Unión Europea), ninguna expectativa legítima se habría quebrado. Sin
 47

embargo, al haberse anticipado sorpresivamente la aplicación del tributo al año 2022 (mismo
TRIBUNAL ejercicio de su aprobación), en contra de lo previamente anunciado, tan solo un día después de la
CONSTITUCIONAL
publicación de su norma legal reguladora y dos días antes de su devengo, no cabe duda de que se
afectó de manera grave e injustificada a «la expectativa razonablemente fundada del ciudadano
en cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación. Basta con acudir al “Plan Presupuestario
2023” de 15/10/2022 (fechado un mes antes de la presentación de la enmienda núm. 99), remitido
por el Gobierno del Reino de España a “Bruselas” (Unión Europea),
(https://www.hacienda.gob.es/CDI/EstrategiaPoliticaFiscal/2023/Plan-Presupuestario-2023-
ES.pdf), para comprobar cómo en la concreción de su “estrategia fiscal” para el período 2023-24
se proponía la creación de un nuevo tributo denominado como “Impuesto de Solidaridad [no
temporal] sobre Grandes Fortunas”, que coincidía “básicamente en su configuración con la del
Impuesto sobre el Patrimonio”, teniendo un carácter “complementario” (pág. 60), “una vigencia
de dos años, 2023 y 2024” y una “cláusula de revisión, para efectuar una evaluación de sus
resultados al final de su vigencia y valorar su mantenimiento o supresión”(pág. 61). Es decir, el
Gobierno de la Nación había publicitado su voluntad de establecer el nuevo impuesto para el
ejercicio 2023 (lo que permitía a sus destinatarios -residentes y, fundamentalmente, no residentes
en España- articular sus relaciones económicas) y no, como luego haría, para el ejercicio 2022,
quebrando con ello la expectativa razonablemente fundada de quienes, siendo titulares de un
patrimonio, en la confianza legítima de que su situación normativa no iba a verse alterada durante
el ejercicio 2022, no concurrieron de manera inmediata a su reordenación.

No desdice la anterior conclusión la comunicación efectuada por el Gobierno del Reino

de España a las instituciones europeas que, en modo alguno puede considerarse que sirviera para
garantizar el principio de “publicidad de las normas”, el cual se consuma, fundamentalmente,
mediante su incorporación al “Boletín Oficial del Estado” (BOE), como reza el art. 2 del Código
Civil. La garantía constitucional de la “publicidad” «aparece como consecuencia ineluctable de
la proclamación de España como un Estado de Derecho, y se encuentra en íntima relación con el
principio de seguridad jurídica consagrado en el mismo art. 9.3 CE: pues sólo podrán asegurarse
las posiciones jurídicas de los ciudadanos, la posibilidad de éstos de ejercer y defender sus
derechos, y la efectiva sujeción de los ciudadanos y los poderes públicos al ordenamiento jurídico,
si los destinatarios de las normas tienen una efectiva oportunidad de conocerlas en cuanto tales
normas, mediante un instrumento de difusión general que dé fe de su existencia y contenido, por
lo que resultarán evidentemente contrarias al principio de publicidad aquellas normas que fueran
de imposible o muy difícil conocimiento» (STC 179/1989, de 2 de noviembre, FJ 2). El posible
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“efecto anuncio” de las medidas tributarias que se avecinaban solo podría entenderse que tuvo
lugar mediante su publicación «en el “Diario Oficial de las Cortes Generales”», la cual permite
tener un conocimiento anticipado del contenido de la norma propuesta «a sus eventuales
destinatarios (operadores jurídicos y ciudadanos)» [SSTC 136/2011, de 13 de septiembre, FJ 9;
176/2011, de 8 de noviembre, FJ 2 e); y 161/2019, de 12 de diciembre, FJ 3].

La incorporación del ITSGF al texto de la iniciativa legislativa en tramitación, mediante

la aprobación de la enmienda núm. 99 tuvo lugar en el “informe de la ponencia” que fue publicado
y, por tanto, publicitado, en el Boletín Oficial de las Cortes Generales del día 23 de noviembre
de 2022 (Congreso de los Diputados, núm. 271-6, págs. 13-17). Es decir, se llevó a cabo cuando
el ejercicio estaba a punto de concluir (a poco más de un mes) y, con ello, sin un espacio temporal
materialmente útil para proceder a la reordenación de la situación patrimonial de sus destinatarios,
sin provocarles un perjuicio que no tenían el deber jurídico de soportar.

b) La concurrencia de un interés público prevalente. Si las dos “finalidades principales

de este nuevo impuesto” eran la “recaudatoria” y la “armonizadora” (apartado V de la
Exposición de Motivos de la Ley 38/2022), ni la una ni la otra tenían una fuerza suasoria
suficiente como para justificar la cesión del principio de confianza legítima. No se trata de
“cualificadas razones de interés público”, sino de meros objetivos cuya materialización podía
haberse llevado a efecto sin menoscabo alguno para el principio de seguridad jurídica. Ni la
situación económica no era tan catastrófica (según los datos del propio Gobierno de la Nación)
como para justificar una injerencia legítima en el citado principio, ni la pretensión de incorporar
un mínimo común denominador en materia de tributación patrimonial contaba con urgencia de
ninguna clase, pudiendo esperarse a la activación de correspondiente mecanismo de reversión
(centralizador).

Si el legislador hubiese concretado el primer devengo del tributo en el año 2023 (el 31 de
diciembre), como así había anticipado tanto a los destinatarios de la norma como al resto de los
operadores jurídicos, ninguna expectativa legítima se habría quebrado. Sin embargo, al haberse
forzado su aplicación en el propio ejercicio de su aprobación, tan solo un día después de la
publicación de su norma legal reguladora en el BOE y dos días antes de su devengo, no cabe sino
afirmar que, con su conducta, el legislador afectó de manera grave e injustificada a «la expectativa
razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación
del Derecho» (SSTC 36/1991, de 14 de febrero, FJ 5; y 104/2000, de 13 de abril, FJ 7), esto es,
 49

«a la vertiente subjetiva de la seguridad jurídica, reconducible a la idea de previsibilidad» (STC

TRIBUNAL 273/2000, de 15 de noviembre, FJ 11), impidiendo a los ciudadanos «ajustar su conducta a la
CONSTITUCIONAL
legislación vigente» (STC 273/2000, de 15 de noviembre, FJ 12). No hay que olvidar que «el
principio de confianza legítima viene anudado a la realización de conductas, tales como
inversiones, que no se habrían llevado a cabo, o se habrían realizado en cuantía o condiciones
diferentes en caso de haberse conocido que el panorama normativo conforme al que se adoptaron
iba a mudar» (SSTC 181/2016, de 20 de octubre, FJ 5; y 51/2018, de 10 de mayo, FJ 5).

4.4. Conclusión: el atropello al principio de confianza legítima

La precipitada entrada en vigor de la normativa reguladora del ITSGF fue absolutamente

imprevisible para los destinatarios de la norma. Además, careció de la justificación necesaria que
la legitimase, dañando su confianza en la que debió ser la esperable actuación de unos poderes
públicos que habían formulado públicamente su firme voluntad de incorporar el tributo
controvertido al ordenamiento jurídico español con efectos desde 2023. Como ya ha tenido la
ocasión de señalar este Tribunal, ni «las invocaciones genéricas a la crisis financiera… pueden
tener virtualidad alguna, por sí mismas, para admitir el establecimiento de una medida con el
grado de retroactividad como la que aquí se cuestiona», ni la mera apelación a la “justicia
tributaria” «permite, sin más, que el legislador pueda anudar a una disposición una retroactividad
de efectos tan amplios como la que aquí se enjuicia, pues ello convertiría el principio de seguridad
jurídica en una mera ilusión o en un principio vacío de contenido»; «[l]a garantía de un sistema
tributario justo es central a todo Estado social y democrático de derecho, ya que, en ausencia de
tal sistema, no puede ni siquiera haber una sociedad civilizada» (STC 121/2016, de 23 de junio,
FJ 5).

La aplicación anticipada del ITSGF al ejercicio 2022 ha afectado, de manera

inconstitucional, al principio de confianza legítima y, con ello, aquel del cual es corolario, el de
seguridad jurídica (art. 9.3 CE), al soterrar la expectativa razonablemente fundada de los
ciudadanos en cuál debía de ser la actuación del poder público en la aplicación del Derecho.

Ni toda razón política puede vestirse, sin más, de una legitimación constitucional, ni el
poder financiero del Estado puede desconocer, so pretexto de ser soberano, el ámbito
competencial propio de las comunidades autónomas, socavando de forma traicionar abiertamente
 50

las expectativas generadas en los ciudadanos de cara al cumplimiento de las obligaciones

impuestas.

Madrid, a catorce de noviembre de dos mil veintitrés.

Fdo. Ricardo Enríquez Sancho Fdo. Enrique Arnaldo Alcubilla

Fdo. Concepción Espejel Jorquera Fdo. César Tolosa Tribiño