Poder Judicial de la Nación

Cámara Contencioso Administrativo Federal – Sala III

CAF 13851/2021/CA1; HANG, JULIO ALBERTO CONRADO c/EN–AFIP–
LEY 20628 s/PROCESO DE CONOCIMIENTO

DVP En la ciudad de Buenos Aires, a los días del mes de junio del año
dos mil veintitrés, reunidos en acuerdo los señores jueces de la Sala III de la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para resolver el
recurso interpuesto contra la sentencia de primera instancia dictada en los autos
“Hang, Julio Alberto Conrado c/ EN–AFIP–Ley 20.628 s/ Proceso de Conocimiento",
Causa Nº 13.851/2021/CA1, planteado al efecto como tema a decidir si se ajusta a
derecho la sentencia apelada, el Señor Juez de Cámara, Doctor Sergio Gustavo
Fernández dice:

I. Que por sentencia del 13 de abril de 2023, la Sra. juez de grado

resolvió hacer lugar a la demanda incoada por el Sr. Julio Alberto Conrado Hang y,
tras declarar la inconstitucionalidad e inaplicabilidad de los artículos 23, inc. c); 79
inc. c); 81 y 90 de la ley 20.628 –con sustento en las particularidades del caso y la
jurisprudencia del fuero–, ordenó el cese de las retenciones y el reintegro de la
totalidad de las sumas detraídas en concepto de ganancias desde los cinco (5) años
anteriores a la fecha de interposición de la demanda, con más los intereses resultantes
de aplicar la tasa pasiva promedio mensual que publica el Banco Central de la
República Argentina (conf. Artículo 10, del Decreto 941/91, y artículo 8, segundo
párrafo, del Decreto 529/91), desde la fecha de interposición de la demanda y hasta la
fecha de su efectivo pago. Impuso las costas en el orden causado en atención a la
naturaleza de la cuestión debatida y las particularidades del caso (conf. art. 68, 2º
párrafo del CPCCN).
Para resolver en tal sentido, luego de reseñar las posiciones adoptadas
por las partes contendientes en sus respectivas presentaciones y señalar que se declaró
la causa como de puro derecho, puntualizó que la acción incoada por el actor tenía por
objeto que se declarase la inconstitucionalidad de los artículos 23, inc. c); 79 inc. c);
81 y 90 de la Ley de impuesto a las ganancias –ley 20.628– y, en consecuencia, se
dispusiera el cese de las retenciones y el reintegro retroactivo de las sumas
descontadas por tal concepto sobre su haber provisional, con más intereses y costas.

Fecha de firma: 13/06/2023

Firmado por: CARLOS MANUEL GRECCO, JUEZ DE CAMARA
Firmado por: SERGIO GUSTAVO FERNANDEZ, JUEZ DE CAMARA
Firmado por: SUSANA MARIA MELLID, SECRETARIA DE CAMARA

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 Señaló que, de la documentación acompañada, se desprendía que el
accionante resultaba ser un jubilado de 77 años sobre cuyos haberes previsionales se
efectuaban descuentos en concepto de impuesto a las ganancias.
Refirió a lo resuelto por el Máximo Tribunal en el precedente “García
María Isabel c/AFIP s/ Acción Meramente Declarativa de Inconstitucionalidad”, y
transcribió lo decidido por esta Alzada en diversos fallos cuyos fundamentos estimó
aplicables por ser –dichos precedentes– sustancialmente análogos al caso de marras.
Manifestó que, en el caso sub-examine, el accionante había logrado
acreditar su estado de vulnerabilidad –en razón de su edad avanzada– motivo por el
cual, y en atención a la jurisprudencia emanada de la Corte Suprema de Justicia de la
Nación y este Tribunal, correspondía hacer lugar a la demanda.
Sobre la base de lo decidido, destacó que el crédito cuya restitución se
ordenaba era de naturaleza tributaria y que, en consecuencia, a los efectos de devolver
las retenciones efectuadas, no correspondía estar a lo normado en el Código Civil y
Comercial de la Nación, sino que debía aplicarse el plazo quinquenal dispuesto en el
art. 56 de la ley 11.683, por ser la norma especial que rige en materia tributaria.
Refirió a jurisprudencia de esta Alzada en sustento de su tesitura.
En lo atinente a la tasa de interés aplicable al reintegro de las sumas
retenidas, afirmó que las mismas debían ser actualizadas desde la fecha de
interposición de la demanda y hasta la efectiva devolución, según la tasa pasiva
promedio que publica el Banco Central de la República Argentina. Indicó la
normativa y jurisprudencia en la que basó su decidir.
Finalmente, impuso las costas en el orden causado en atención a la
naturaleza de la cuestión debatida y las particularidades del caso.
II. Que contra dicha decisión se alza la parte demandada,
interponiendo recurso de apelación el 17/04/2023 [19:52 hs], expresando sus agravios
en fecha 08/05/2023 [16:51 hs], los que fueron replicados por la contraria el
15/05/2023 [14:25 hs].
El Fisco Nacional, tras transcribir el decisorio de la sentencia de grado
así como diversos considerandos de esta, cimienta su expresión de agravios en torno a
dos puntos de análisis:
En primer lugar, señala que la jurisprudencia no resulta obligatoria para
los jueces, quienes deben considerar la totalidad de los elementos del juicio llevado a
su conocimiento. En esta línea, indica que en cumplimiento de lo dispuesto por el
Máximo Tribunal en el precedente “García, María Isabel”, el Congreso modificó la
ley de Impuesto a las Ganancias por lo que el precedente mencionado ya no es
Fecha de firma: 13/06/2023
Firmado por: CARLOS MANUEL GRECCO, JUEZ DE CAMARA
Firmado por: SERGIO GUSTAVO FERNANDEZ, JUEZ DE CAMARA
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aplicable, en tanto fue dictado bajo el paraguas de una ley que hoy por hoy no se
encuentra vigente.
Explica que la ley 27.617 –modificatoria del tributo señalado–,
incrementó las deducciones específicas para los jubilados y fue dictada por el
Congreso de la Nación, único habilitado para fijar la política tributaria.
Resalta que de ningún texto legal –ni de la jurisprudencia– surge que los
haberes jubilatorios no puedan grabarse con la gabela examinada. Asimismo,
manifiesta que no puede válidamente considerarse que haya una situación de doble
imposición –en virtud de los diferentes hechos imponibles para el caso de los
trabajadores activos y los jubilados–.
Por otro lado, sostiene que la finalidad del precedente “García, María
Isabel” radica en no afectar los derechos constitucionales de los jubilados en situación
de vulnerabilidad, puntualizando que, en el caso de marras, el actor “…no ha
invocado enfermedad, discapacidad o cuestión alguna que como consecuencia de su
ancianidad le dificulten llevar una vida digna…”.
En segundo lugar, sostiene que, como consecuencia de la
inconstitucionalidad declarada en autos, las detracciones realizadas por el agente de
retención no revisten naturaleza tributaria sino que constituyen un pago incausado. En
virtud de ello, alega que las referidas detracciones se encuentran regidas por las
normas del Código Civil y Comercial.
Destaca que los fondos analizados permiten al Estado Nacional hacer
frente a gastos propios, “…atendiendo también escuelas, hospitales y seguridad, en
una sociedad que cuenta con más del 50% de pobreza, con otro grupo etario, la
niñez, en condiciones alarmantes de indigencia o pobreza...”.
III. Que previo a ingresar al tratamiento de los agravios introducidos
por la parte es importante destacar que no me encuentro obligado a seguir al apelante
en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones que propone a consideración
de esta Alzada, sino tan sólo aquéllas que son conducentes para decidir el caso y que
basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (conf. CSJN, Fallos: 258:304;
262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970; esta Sala, in rebus:
“ACIJ c/ EN- ley 24240- Mº Planificación s/ proceso de conocimiento”, del
Fecha de firma: 13/06/2023
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 29/5/2008; “Multicanal S.A. y otro c/ EN- SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/
amparo ley 16.986", del 21/5/09; “Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc
Civil c/ EN- Dto 67/10 s/ medida cautelar (autónoma)”, del 21/10/2010; “CPACF-
Inc Med (2-III-11) c/ BCRA- Comunicación “A” 5147 y otro s/ proceso de
conocimiento”, del 18/4/11; “Nardelli Moreira Aldo Alberto c/ EN- DNM Disp
1207/11 – Legajo 13975- (S02:9068/11) s/ medida cautelar (autónoma)”, del 25/8/11,
“Rodríguez Rubén Omar c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del
7/8/14, “Laham, Alberto Elías c/ DGI s/Recurso directo de organismo externo”, del
7/5/15; “Araujo Medina Alexander Javier c/ EN –M Interior OP y V-DNM s/ recurso
directo DNM”, del 27/4/18, “Caratelli, Stolano c/ EN -AFIP- s/ Proceso de
Conocimiento”, del 08/03/22¸ “Construmex SA c/ EN -DNV- s/ Proceso de
Conocimiento”, del 08/11/22, entre otros).
IV. Que, por otro lado, resulta imprescindible mencionar que a través
del decreto 824/19 se reordenó el texto de la ley de impuesto a las ganancias (ley
20.628), alterándose su numeral. Así pues, los entonces artículos 20, 23, 79, 81 y 90,
correspondiente al texto ordenado en 1997, pasaron a ser los artículos 26, 30, 82, 83 y
94 del texto ordenado en 2019, respectivamente.
Pues bien, teniendo presente que en autos las partes contendientes, al
igual que la sentenciante de grado, se han referido a uno y otro texto ordenado, habré
de especificar en cada caso, según corresponda, a cuál texto corresponde mi cita,
adicionando al precepto en cuestión la expresión “t.o. en 1997” o bien “t.o. en 2019”.
V. Que sentado lo anterior, observo que los planteos esgrimidos por
la recurrente pueden ser sintetizados en: i) la inaplicabilidad del precedente “García,
María Isabel”; ii) la aplicabilidad al caso de la ley 27.617; iii) la naturaleza tributaria
de las retenciones efectuadas y el alcance temporal del reintegro ordenado en autos.
VI. Que, en lo que respecta a la relevancia que en el presente debate
genera lo resuelto por el Tribunal Cimero en la causa “García, María Isabel”, he de
advertir que esta Sala ya se ha pronunciado en asuntos que guardan similitud con el
presente –ver “Clement, María Josefina c/EN-AFIP s/amparo ley 16.986”, Causa N°
66.639/2019, del 24/6/2020 –a cuyos fundamentos me remito en lo pertinente por ra-
zones de brevedad–, en los cuales, a la luz de la pauta hermenéutica fijada por el Alto
Tribunal en la causa “García, María Isabel” y posteriores pronunciamientos, se decla-
ró la inconstitucionalidad de los artículos 23 inciso c), 79 inciso c), 81 y 90 de la ley
20.628 (t.o. 1997, con las modificaciones introducidas por las leyes 27.346 y 27.430).
En este sentido, considero importante puntualizar que el Máximo Tribu-
nal, entre otros extremos, sostuvo que correspondía “Poner en conocimiento del Con-
greso de 'la Nación la necesidad de adoptar un tratamiento diferenciado para la tute-
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la de jubilados en condiciones de vulnerabilidad por ancianidad enfermedad, que

conjugue este factor relevante con el de la capacidad contributiva potencial” y “Con-
firmar la sentencia apelada en cuanto ordena reintegrar a la actora desde el momen-
to de la interposición de la demanda y hasta su efectivo pago, los montos que se hu-
bieran retenido por aplicación de las normas descalificadas. Hasta tanto el Congreso
legisle sobre el punto, no podrá descontarse suma alguna en concepto de impuesto a
las ganancias de la prestación previsional”.
A lo antedicho debo añadir que María Isabel García, quien fuera la acto-
ra del referido precedente, padecía problemas de salud, siendo las enfermedades que
la aquejaban determinantes para la definición de ese pleito.
Pautas tales como la edad, las condiciones de salud y la potencial
confiscatoriedad del impuesto, fueron tenidas en cuenta por esta Sala en la opinión
provisoria emitida en las primeras medidas cautelares a las que fue llamada a resolver,
centralmente en oportunidad de revisar el recaudo atinente a la verosimilitud del
derecho invocado (conf. Causa N° 28.310/2019 Incidente Nº 1 – Demandado: EN–
AFIP s/ Incidente de Apelación en autos “Barreto Lia c/ EN–AFIP s/ Proceso de
Conocimiento”, resolución del 20/2/2020; Causa N° 32.519/2019, “Laborda, Carlos
Antonio c/ EN– AFIP s/ Proceso de Conocimiento”, resolución del 22/7/2020; Causa
N° 51.446/2019, Incidente Nº 1 – “Actor: Villar, Dolores Margarita, Demandado: EN–
ANSES y Otro s/ Inc de Medida Cautelar”, resolución del 5/8/2020; Causa N°
7.269/2020, in re “Negro, Susana Dolores c/ AFIP s/ Proceso de Conocimiento”,
resolución cautelar del 2/12/2020, entre muchos otros), así como también en los
amparos (ver en ese sentido “Clement, María Josefina”, ya citado; además Causa N°
59.422/2019 “Alazraki, Eric Ariel c/ EN–AFIP s/ Amparo Ley 16.986”, sentencia del
3/3/2021, en el que se confirmó el rechazo de la acción de amparo).
Sin perjuicio de ello, tal como esta Sala lo indicó en la Causa N°
830/2021, in re “Lazzero, Dora Marta c/EN-M Hacienda-AFIP s/amparo Ley 16.986”
del 19 de mayo de 2021 y más recientemente en “Valenzuela, Alejandro Amado y
otros c/EN-M Hacienda-AFIP s/ amparo Ley 16.986” del 23/6/2021, resulta también
conveniente advertir que el Alto Tribunal ha ratificado la decisión de declarar incons-
titucional la retención del impuesto a las ganancias en numerosas oportunidades, con
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 prescindencia de ponderar las circunstancias concretas de vulnerabilidad del jubilado
afectado. (conf., CSJN, “Calderale Leonardo Gualberto c/ ANSES s/reajustes varios”,
sentencia del 1/10/2019; ver asimismo Sala IV, Causa N° 28.214/2019, “Santi Ar-
mando Ángel c/AFIP s/incidente de apelación”, sentencia del 26/12/2019). Ello, claro
está, obligó a este tribunal a revisar el criterio que había mantenido.
Por ello, acatando el criterio sentado por la Corte Suprema de Justicia de
la Nación, corresponde confirmar lo decidido por la señora juez a quo en cuanto de-
claró la inconstitucionalidad de los los artículos 23, inc. c); 79 inc. c); 81 y 90 de la
ley Nº 20.628 (t.o. en 1997, texto según modificaciones introducidas por las leyes
27.346 y 27.430).
VII. Que, en lo relativo a la aplicabilidad de la ley 27.617, dicha nor-
ma fue sancionada por el Congreso de la Nación el 8 de abril de 2021 y, de acuerdo
con su artículo 14, comenzó a tener vigencia el día de su publicación en el Boletín
Oficial –lo que tuvo lugar el 21 de abril de 2021– y a producir sus efectos a partir del
período fiscal iniciado el 1 de enero de 2021, inclusive.
Apunta la representación fiscal que si bien la sentencia apelada fue
dictada con posterioridad al día 21/4/21, y que incluso allí se mencionó a la ley
27.617, la misma no consideró el impacto concreto que tiene dicha normativa en el
caso bajo estudio. Para sostener ello argumenta que el Alto Tribunal, al pronunciarse
en la causa “García, María Isabel”, declaró la inconstitucionalidad de una norma que
actualmente no se encuentra vigente en tanto el Congreso de la nación legisló sobre el
punto, cumpliendo con la condición impuesta por el Máximo Tribunal.
Según puedo apreciar, en lo que aquí incumbe señalar, la ley 27.617
sustituyó el artículo 30 de la ley 20.628 (t.o. en 2019) en torno del valor de la
“deducción especial”, la “deducción específica” y el “mínimo imponible”; sin
embargo, tales medidas legislativas, en sustancia, no se condicen con las establecidas
por la Corte Suprema de Justicia en “García, María Isabel”, desde que allí declaró
que correspondía “Poner en conocimiento del Congreso de la Nación la necesidad de
adoptar un tratamiento diferenciado para la tutela de jubilados en condiciones de
vulnerabilidad por ancianidad enfermedad, que conjugue este factor relevante con el
de la capacidad contributiva potencial” destacando luego que “la sola capacidad
contributiva como parámetro para el establecimiento de tributos a los jubilados,
pensionados, retirados o subsidiados, resulta insuficiente si no se pondera la
vulnerabilidad vital del colectivo concernido” (Considerandos 15 y 16).
Es por esta razón que disiento con el argumento introducido por la
apelante al afirmar que correspondería dejar sin efecto la inconstitucionalidad
Fecha de firma: 13/06/2023
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decretada en autos, toda vez que la propia norma jurídica en que se basa para
sustentarlo carece de los elementos adecuados para ello.
Lo aquí expuesto es concordante con lo decidido por esta Sala in re
“Gutiérrez, Ricardo c/ AFIP s/ Proceso de conocimiento”, sentencia del 8/9/2021,
Causa Nº 16634/2020 (ver especialmente Considerando 7º) así como por la Sala IV de
esta Excma. Cámara de Apelaciones en la Causa N° 12.641/20 in re “Vázquez Kalf,
Eduardo Luis -sumarísimo- c/ EN-AFIP s/ proceso de conocimiento”, del 8/6/2021
(ver especialmente el Considerando 9°) y por la Sala II en la Causa N° 12.038/20, in
re “Facal, Jorge Aquiles c/ Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) s/
proceso de conocimiento”, del 18/8/2021 (ver especialmente el Considerando XII).
VIII. Que, en cuanto al alcance temporal del reintegro, –en particular,
su comienzo–, al revestir este tipo de créditos naturaleza tributaria, corresponde estar-
se a lo normado en la Ley de Procedimiento Tributario en lo que al plazo de prescrip-
ción concierne, cuyo artículo 56 dispone lo siguiente: “Prescribirán a los cinco (5)
años las acciones para exigir, el recupero o devolución de impuestos. El término se
contará a partir del 1º de enero del año siguiente a la fecha desde la cual sea proce -
dente dicho reintegro”.
Esta interpretación se muestra respetuosa de las particularidades del
derecho tributario, en cuyo campo ha sido consagrada la primacía de los textos que le
son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, cabiendo
recurrir al derecho privado sólo con carácter supletorio o secundario (art. 1° de la ley
11.683; CSJN, Fallos: 307:412; esta Sala, Causa Nº 46.010/03, in re “Torrente SACI y
F (TF 18.333-I) c/ DGI”, sentencia del 7/8/06 y Causa N° 10.877/2010, in re
“Chevron Argentina SRL c/ EN -AFIP- DGI -resol 98/09 s/ Dirección General
Impositiva”, sentencia del 10/6/14).
Siendo ello así, corresponde rechazar el agravio vertido por la
demandada y confirmar el criterio sentado por la Sra. juez de grado en este aspecto.
IX. Que, a lo antedicho, habrán de adicionarse los intereses corres-
pondientes, para lo cual deberá de tenerse especialmente en cuenta las pautas de aplica-
ción que surgen del art. 179 de la Ley Nº 11.683 y de las Resoluciones Nros. 598/19 del
Ministerio de Hacienda y 559/22 del Ministerio de Economía. En este entendimiento,
Fecha de firma: 13/06/2023
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 como se expuso en el precedente “Vignola, Gabriel c/EN–AFIP s/Proceso de Conoci-
miento”, Causa Nº 16.522/2020, del 4/4/2023, a fin de evitar eventuales equívocos al
momento de realizar las liquidaciones del caso, corresponde precisar lo siguiente:
El crédito en favor del actor se compone de dos rubros: (a) el capital –re-
ferido a las retenciones sufridas– y (b) los intereses que se le adicionan.
(a) El capital es el resultante de las retenciones sufridas, desde los cinco
años anteriores a la interposición de la demanda que dio inicio a estos autos.
Al respecto, arribada a la instancia de la ejecución de la sentencia –de ser
el caso–, la demandada deberá informar los haberes previsionales respecto de los cuales
el agente practicó retenciones, detallando –de existir– los casos en los que no se realiza-
ron, en razón del dictado de medidas cautelares.
(b) Con relación a los intereses, cabe distinguir los siguientes escenarios:
(b.1) Las retenciones sufridas en el segmento de tiempo contenido entre
los cinco años anteriores a la interposición de la demanda y el día en que tuvo lugar
esto último: sólo devenga intereses a partir de la interposición de la demanda.
Ello es así, toda vez que, habiendo la actora promovido una acción decla-
rativa para encausar su pretensión, los intereses comienzan a correr contra el fisco na-
cional desde el momento de la interposición de la demanda (cfr. art. 179, ley 11.683).
(b.2) Las retenciones sufridas por la actora con posterioridad a la interpo-
sición de la demanda, devengan intereses desde que cada retención tuvo lugar.
En ambos supuestos –(b.1) y (b.2)– el devengo de los intereses concluirá
en el momento del efectivo pago del capital.
(b.3) En otro orden de cosas, con relación a la tasa de interés que corres-
ponderá aplicar, debe diferenciarse lo siguiente:
(b.3.1) Para los intereses devengados desde el momento de la interposi-
ción de la demanda –en la medida que esto hubiere tenido lugar con posterioridad al
1/9/19 (cfr. art. 10 de la resolución N° 598/19)– y hasta el 31/8/22: se aplica la tasa
efectiva mensual que publicó la AFIP en cumplimiento de la resolución N° 598/19.
(b.3.2) Para los intereses devengados desde el 1/9/22 –fecha en la que co-
menzó a regir la resolución N° 559/22, que abrogó la resolución N° 598/19– y hasta el
momento del efectivo pago: se aplica la tasa de 3,84%, o la que la sustituya en el futuro.
X. Que, por último, en cuanto a las costas de esta instancia, deben
ser distribuidas en el orden causado, dada la naturaleza de la cuestión debatida así
como el criterio aplicado por la Corte Suprema y por esta Sala para casos análogos
(artículo 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación;
CSJN, fallo “García” citado; esta Sala, Causa Nº 11.674/2020, in re “Gutiérrez, Ri-
cardo c/ AFIP s/ Proceso de conocimiento”, sentencia del 8/9/2021, Causa Nº
Fecha de firma: 13/06/2023
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16.634/2020, in re “Leporace, María Isabel c/ AFIP s/Amparo – Ley 16.986” senten-

cia del 14/4/2021, Causa Nº 12968/2020, in re “De Castro, Alberto c/ EN -AFIP- s/
Proceso de Conocimiento”, sentencia del 7/4/2022 y Causa Nº 3.201, in re “Piñeiro
Iñiguez, Carlos c/EN–AFIP–Ley 20628 y otros s/Proceso de conocimiento", sentencia
del 18/10/2022).
En orden a todo lo expuesto, si mi voto es compartido por mi distingui-
do colega de Sala, corresponderá confirmar la sentencia apelada en lo principal que
decide y modificarla en los términos que surgen del Considerando IX. Las costas de
Alzada se imponen por su orden (art. 68, segundo párrafo, del CPCCN).

El Dr. Carlos Manuel Grecco adhiere al voto del vocal preopinante.

En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, habiendo

dictaminado el Sr. Fiscal General, el Tribunal RESUELVE: confirmar la sentencia
apelada en lo principal que decide y modificarla en los términos que surgen del
Considerando IX. Las costas de Alzada se imponen por su orden.
A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional, se
deja constancia que suscriben la presente dos vocales por hallarse vacante el
tercer cargo.
Regístrese, notifíquese a las partes y al señor Fiscal General –mediante
correo electrónico dirigido a la dirección oficial del Ministerio Público ante esta
Alzada (rcuesta@mpf.gov.ar; rpeyrano@mpf.gov.ar; arahona@mpf.gov.ar;
apasqualini@mpf.gov.ar y dvocos@mpf.gov.ar)– y, oportunamente, devuélvase.

SERGIO GUSTAVO FERNÁNDEZ CARLOS MANUEL GRECCO

Fecha de firma: 13/06/2023

Firmado por: CARLOS MANUEL GRECCO, JUEZ DE CAMARA
Firmado por: SERGIO GUSTAVO FERNANDEZ, JUEZ DE CAMARA
Firmado por: SUSANA MARIA MELLID, SECRETARIA DE CAMARA

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