Título: Los contratos agropecuarios en el impuesto al valor agregado

AUTOR/ES: Balán, Osvaldo - Chiaradía, Claudia A. - Fernández, Oscar A.

PUBLICACIÓN: Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE)
TOMO/BOLETÍN: XXII
PÁGINA: -
MES: Agosto
AÑO: 2001
OTROS DATOS: -
OSVALDO BALAN
CLAUDIA CHIARADIA
OSCAR FERNÁNDEZ

LOS CONTRATOS AGROPECUARIOS EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Si bien el Fisco, a través de la jurisprudencia administrativa, ha ido dando sus opiniones sobre distintos puntos no regulados
expresamente, existe actualmente un vacío en cuanto a normativa que regule en materia impositiva ciertas cuestiones relativas a
los contratos agropecuarios. Los autores examinan, en esta colaboración, el tratamiento en el impuesto al valor agregado de
ciertos contratos típicos de esta actividad, algunos de ellos legislados por la ley 13246 y otros fuera de su marco.

1. INTRODUCCIÓN
En esta colaboración, intentaremos resumir el tratamiento de algunos contratos típicos de la actividad agropecuaria en el
impuesto al valor agregado (IVA). Para quien quiera profundizar el análisis de este tema, citamos algunos de los artículos y
publicaciones que se refieren al mismo. (1)
Asimismo, estudiaremos la problemática de estos contratos en los regímenes de retención hoy vigentes.
Finalmente, comentaremos las implicancias de la reducción de la tasa del IVA, aplicable a determinadas operaciones del ámbito
agropecuario en lo que hace a su vinculación con los contratos agrarios.
La ley 13246 (modificada por la L. 22298) regula jurídicamente el arrendamiento rural y las aparcerías, siendo sus disposiciones
aplicables a todo contrato, cualquiera sea la denominación que las partes le asignen, siempre que se conserve el carácter
sustancial de las prestaciones y de acuerdo a su finalidad agroeconómica.
A continuación, desarrollamos y analizamos algunos de los distintos tipos de contrataciones, en primer lugar aquellos que los que
se encuentran legislados por la ley 13246, y luego los que se encuentran fuera de su marco.

2. ¿LOS CONTRATOS AGROPECUARIOS SON SUJETOS EN EL IVA?

Un aspecto previo a dilucidar es si determinados contratos agropecuarios revisten el carácter de sujetos del gravamen.
El interrogante surge del segundo párrafo del artículo 4º de la ley, que dispone que son sujetos del impuesto las "... asociaciones
sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o cualquier otro ente individual o colectivo".
Sobre este tema, existen interesantes artículos doctrinarios.
Oklander (2) , divide el tratamiento según se trate de contratos de cambio, como por ejemplo los de arrendamiento, pastoreo y
pastaje, entre otros, y los de tipo asociativo, como la aparcería, la mediería y la capitalización de hacienda.
En la opinión de este destacado autor, estos contratos asociativos, para el derecho común, son meros convenios que no dan
nacimiento a un sujeto distinto, lo que sí ocurriría en el IVA.
Savarese (3) , por su parte, opina que sólo deberían considerarse como sujetos en el IVA aquellos contratos agrarios que dan lugar
a la realización de ventas hacia terceros en forma habitual.
Arnaud Iribarne (4) sostiene que, en realidad, estamos ante contratos de colaboración para un objetivo común, que tienen
características autónomas, y que en estos contratos las partes mantienen su individualidad sin configurar una empresa.
Este autor opina que la adjudicación de los frutos no constituiría, en estos supuestos, un hecho imponible en el IVA por no ser ni
venta ni dación en pago, y que de todas maneras no tiene sentido pretender inscribir a una enorme cantidad de contratos de este
tipo que duran sólo pocos meses cuando, de todos modos, la recaudación está controlada en cabeza de cada integrante.
Coincidimos con esta última postura, que es la que ha adoptado el Fisco en distintos dictámenes.

3. CONTRATACIONES Y/O ASOCIACIONES REGLADAS POR LA LEY 13246

En primer lugar, queremos mencionar que existen diversos autores que han estudiado los aspectos jurídicos de los contratos
agrarios, a los que remitimos para un análisis más profundo del tema. (5)
3.1. Arrendamiento rural
Según la ley 13246, se entiende por arrendamiento rural cuando una de las partes se obligue a ceder el uso y goce de un predio,
y la otra a pagar por ese uso y goce un precio en dinero.
En general, este tipo de contratos se celebra cuando el dueño de la tierra da la misma a un tercero para hacerla producir, y
obtener una renta fija y permanente, sin preocuparse por los riesgos propios de la actividad agropecuaria.
El plazo mínimo de estos contratos es de tres años. El plazo máximo es de diez años y está fijado por el Código Civil.
Todo contrato sucesivo entre las mismas partes, con respecto al mismo predio, se considerará celebrado por el plazo mínimo en el
caso de que no se establezca término de duración o se estipule uno inferior al indicado.
El artículo 7º, inciso h), punto 22, de la ley del IVA exime a los arrendamientos en forma genérica.
La modificación de la ley dispuesta por el decreto 493 (BO: 30/4/2001) eliminó la exención para los alquileres de inmuebles, salvo
los destinados a casa habitación del locatario y su familia, cuando el valor del alquiler por unidad y locatario no exceda el monto
que fije la reglamentación.
Este valor fue fijado por el decreto 616 (BO: 14/5/2001) en $ 1.500 mensuales.
Estas normas rigen para hechos imponibles perfeccionados a partir del 1 de mayo de 2001 y, en principio, generaron una gran
inquietud en el sector agropecuario por la gran cantidad de contratos de arrendamiento o asimilables a arrendamiento, y por la
incidencia que tienen los mismos en la actividad.
Afortunadamente, a través del decreto 615 (BO: 14/5/2001) se establece taxativamente que se encuentran exentos del impuesto
los inmuebles rurales afectados a actividades agropecuarias. Es decir que el tratamiento impositivo de estos contratos (a nuestro
entender) no ha variado.
Por lo tanto, si se dan las condiciones mencionadas respecto de los derechos y obligaciones de las partes, y si existe un pago en
dinero, estaremos ante un arrendamiento rural, el cual se encuentra exento en el gravamen.
Si el pago se realizara en bienes, según el criterio del Organismo Fiscal (6) , con el que coincidimos, para el productor
agropecuario existiría una dación en pago alcanzada por el impuesto.
Otra cuestión es si la venta posterior de estos bienes, realizada por el dueño del campo, se encuentra gravada. Si quien arrienda
es también productor, parecería que se verifican los elementos objetivos y subjetivos para la configuración del hecho imponible.
En el caso, muy poco común de alguien que se dedica exclusivamente al arrendamiento y cobra en especie, tal vez podría
sostenerse que no hace habitualidad en la venta de tales bienes, ni realiza con los mismos acto comercial accidental alguno.
3.2. Contratos de aparcerías agrícola y pecuaria
a) Aparcería agrícola
Según el artículo 21 de la ley 13246, habrá aparcería cuando una de las partes se obligue a entregar a otra un predio rural, para
ser utilizado en la explotación agropecuaria en cualquiera de sus especializaciones, con el objeto de repartirse los frutos.
Este tipo de contratos es utilizado en establecimientos agrícolas, pero el compromiso de entregar la tierra por tres años hace que
normalmente se recurra a los contratos accidentales por una o dos cosechas.
Gualtieri (7) sostiene que existe en este contrato, por parte del propietario del predio, una asunción de riesgo, un ejercicio de
derecho de vigilancia y una participación en la toma de decisiones con relación a las actividades empresarias (por contraposición a
otro tipo de contratos en los que el propietario asume un rol pasivo).
En sentido contrario (si bien con referencia al derogado impuesto sobre el patrimonio neto), el Fisco opinó que el aparcero dador
se encontraba sometido a tal gravamen, por ser su única prestación el aporte del predio rural. (8)
A nuestro entender, en el IVA ambas partes son sujetos del impuesto.
El nacimiento del hecho imponible, en este impuesto, se genera para el aparcero dador en el momento de la venta de los
productos cosechados, y para el aparcero cuando venda los granos que le corresponda por haber realizado su labor.
Al respecto, se debe resaltar que la distribución de los frutos entre las partes contratantes, se encuentra fuera del ámbito del
gravamen.
b) Aparcería pecuaria
Es un contrato por el cual una parte se obliga a entregar a otra solamente animales destinados a una actividad agraria, los frutos
y productos o utilidades que se obtengan se repartirán por mitades entre las partes, salvo estipulación o uso contrario. Está
regulado en el artículo 34 de la ley de arrendamientos y aparcerías rurales.
Tanto el aparcero dador como el aparcero son sujetos en el IVA, y el hecho imponible nacerá cuando se vendan los frutos objeto
del contrato.
Al igual que en la aparcería agrícola, la distribución de los frutos entre las partes contratantes se encuentra fuera del ámbito del
gravamen.

4. CONTRATACIONES Y/O ASOCIACIONES NO REGLADAS POR LA LEY 13246

4.1. Capitalización de hacienda
Este tipo de contrato carece de normativa legal, es decir que no está contemplado por las normas de la ley 13246, aunque la
doctrina lo considera análogo a la aparcería pecuaria.
En las capitalizaciones de hacienda, una de las partes se obliga a entregar ganado a la otra, que a su vez se obliga a recibirlo en
su predio rural, para cuidarlo y atenderlo. El objeto de este contrato es el de lograr la reproducción o el engorde, haciéndose
responsable cada una de las partes de determinados gastos, para finalmente compartir las crías o el engorde obtenido.
Existen dos tipos de capitalizaciones: de cría o de invernada. La capitalización de cría persigue la reproducción de la hacienda; en
cambio, la capitalización de invernada busca el desarrollo y el engorde de vacunos.
La Dirección General Impositiva ha emitido los dictámenes (DAT) 81/92 (9) y 39/94 (10)
, donde llega a similares conclusiones con
respecto al tema de capitalización de hacienda y su tratamiento en el IVA.
Según estos dictámenes:
- En los convenios de capitalización de hacienda, no existe venta o pago de servicios, sino que hay solamente una distribución
de los frutos obtenidos.
- Dicha adjudicación no constituye hecho imponible frente al IVA. Una vez repartidos los frutos, cada una de las partes tendrá
su propia obligación tributaria.
- En la capitalización de hacienda con destino a engorde y venta, el fruto es el aumento de kilos de los animales. Dicho fruto
será repartido entre ambas partes, es decir, el dueño del campo y el capitalizador. En este caso, el capitalizador tributará el total
de la operación a su nombre, y el dueño del campo asume la responsabilidad frente al gravamen facturando al capitalizador la
proporción en precio de kilos que le corresponda, e ingresando el IVA respectivo.
La factura a la que se hace referencia, a nuestro juicio, técnicamente no debería emitirse al no existir una efectiva traslación de
dominio, requisito indispensable para que proceda la confección de una factura o un documento equivalente, pero la solución
planteada en los dictámenes resulta práctica, dado que permite distribuir correctamente la obligación tributaria entre las partes.
De todos modos, creemos que la solución (por más razonable que sea) no debería provenir de esta jurisprudencia administrativa,
sino que debería ser incorporada al texto normativo del gravamen.
Para finalizar, se debe destacar que, al igual que en la aparcería (agrícola o pecuaria), la distribución de los frutos entre las partes
contratantes se encuentra fuera del ámbito del gravamen.
4.2. Canje
Las operaciones de canje más conocidas son: las de semillas para siembra pagando con granos ya cosechados, las de litros de gas
oil contra granos cosechados al final de la campaña, y las de agroquímicos o fertilizantes contra una cantidad determinada de
kilos cosechados.
Cuando los productos primarios se comercialicen mediante operaciones de canje por otros bienes, locaciones o servicios gravados
que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, los hechos imponibles correspondientes a ambas partes se
perfeccionarán en el momento en que se produzca dicha entrega [art. 5º, inc. a), de la ley].
Puede ocurrir que, por diferentes problemas (mala cosecha, plaga, etc.), el productor agropecuario no pueda cumplir con los
compromisos acordados. Estas situaciones deberían documentarse mediante un contrato. Dado que el productor no computará el
crédito fiscal por los bienes recibidos hasta el momento en que pueda efectivamente reintegrar el canje, en tanto no se desvirtúe
la esencia del contrato en cuestión, no se produciría ningún perjuicio para el Fisco (art. 17, DR).
En el caso de que la operación de canje no abarque la totalidad de la transacción, se aplicará la norma descripta en el segundo
párrafo precedente respecto de la proporción atribuible al canje.
Forma de pago
La resolución general (AFIP) 151 establece normas para las facturas que superen los $ 10.000 en el caso de operaciones de
comercialización de productos primarios que se cancelen parcialmente mediante operaciones de canje, permuta o pago en
especie.
En estos supuestos, el remanente se deberá cancelar según lo dispuesto por el artículo 3º, primer párrafo, de la citada resolución,
es decir, con cheque nominativo emitido a nombre del emisor con cláusula no a la orden aunque no supere la diferencia el monto
mencionado.
Por resolución general (AFIP) 215, se aclara que el monto de $ 10.000 incluye impuestos nacionales, provinciales y municipales y
las percepciones correspondientes. No se deben considerar las:
- Retenciones.
- Compensaciones.
- Afectaciones.
- Toda otra detracción que disminuya el citado importe.
El no cumplir con lo dispuesto por la resolución general (AFIP) 151 que fuera modificada por las resoluciones generales 160 y 215,
haría perder al adquirente el cómputo de las deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que prevén las normas de
los gravámenes a cargo de la AFIP disponiendo el artículo 8º de la mencionada resolución que queda condicionado dicho cómputo
a que los compradores, locatarios o prestatarios acrediten la veracidad de las operaciones.
Recordemos que el artículo 7º de la resolución general (AFIP) 151 y modificatorias obliga a indicar el medio de pago y los datos
del mismo, dejando constancia en la factura o en el documento equivalente, o en el recibo.
Se prevé en la última modificación que, como alternativa, se podrá confeccionar un registro emitido mediante sistemas
computarizados, llevado mensualmente.
La registración ordenada por fecha de pago deberá realizarse dentro de los 10 días hábiles administrativos posteriores a la
finalización del respectivo período mensual.
Queremos señalar que el 17 de noviembre de 2000 fue publicada en el Boletín Oficial la ley 25345, denominada de prevención a
la evasión fiscal.
El Capítulo I de esta ley introduce una limitación a las transacciones de dinero en efectivo.
Por esta limitación, no surtirán efectos entre partes, ni frente a terceros, los pagos totales o parciales de sumas de dinero
superiores a $ 10.000, que no fueran realizados mediante depósitos en cuentas de entidades financieras, giros o transferencias
bancarias, cheques o cheques cancelatorios, tarjetas de crédito y otros procedimientos que expresamente autorice el Poder
Ejecutivo.
El Poder Ejecutivo, dentro del primer año de vigencia, podrá reducir el importe a $ 5.000.
Mediante la ley 25413 (BO: 26/3/2001), se disminuyó esta suma a $ 1.000, la que rige a partir del 3 de abril de 2001.
Los pagos que no se efectúen según las modalidades expuestas no serán computables como deducciones, ni como créditos
fiscales, aun cuando se acredite la veracidad de las operaciones.
Entendemos que la resolución general (AFIP) 151, deberá ser modificada para adecuarla a lo dispuesto por la nueva ley.
Registración y facturación
Independientemente de las condiciones que se estipulen entre las partes al iniciar una operación de canje, a los efectos de dar
cumplimiento a la resolución general 3419 corresponde que quien entrega las semillas, por ejemplo, confeccione una factura por
su entrega, con su remito correspondiente.
Normalmente, la factura se confecciona por el importe neto gravado, pero sin el IVA, y deberá contener la leyenda "Operación de
canje art. 5º, inc. a), ley IVA", por lo que no se generará el nacimiento del hecho imponible hasta el momento de entrega del
grano.
En ese momento, al entregar el productor los granos objeto del canje, emitirá (quien corresponda) el formulario 1116/B o C
(Nuevo Modelo) a quien le canjeó las semillas, por el valor de los granos más IVA, y conteniendo la leyenda mencionada.
Asimismo, la empresa que entregó las semillas emitirá una nota de débito por la diferencia de valores entre las semillas
entregadas y el valor de plaza del día de la entrega de los granos, vigente en el mercado productor donde se realizan
habitualmente sus operaciones (art. 10, ley de IVA). También se emitirá una nota de débito por el IVA de la operación, por
producirse en este momento el hecho imponible para ambas partes.
Por lo tanto, el IVA, en este tipo de operaciones, es neutro por tratarse conceptualmente de una permuta diferida en el tiempo.

5. CONTRATOS ACCIDENTALES EN PARTICIPACIÓN

5.1. Agricultura a porcentaje
Los contratos que, por su carácter accidental, se convengan hasta dos cosechas como máximo, ya sean a razón de una por año o
dentro de un mismo año agrícola, quedan fuera de la ley 13246.
Esto está estipulado en el inciso a) del artículo 39 de la ley 13246 (que fue modificado en 1980), rigiéndose por lo que establezca
dicho artículo únicamente, en razón de tratarse de contrataciones accidentales.
La modalidad más conocida en estos tipos de contratos es la de siembra a porcentaje.
En estos casos, las partes propietaria y contratista se reúnen por una sola cosecha o, como máximo, por dos.
El propietario o el tenedor de la tierra cede el uso y el goce de la misma a la otra parte, a cambio de una prestación determinada
o determinable en dinero, o una participación en los frutos o utilidades al efectuarse la correspondiente cosecha.
En tanto, el contratista se ocupa de todo lo relacionado con labores, siembra, fumigados y cosecha. Las participaciones en el
resultado varían según el aporte de semillas y agroquímicos.
Con referencia al IVA, son válidas las consideraciones hechas en la sección "aparcería agrícola".
5.2. Contratos de pastaje
En estos contratos la duración generalmente es de 6 meses y se suministra pasto. No hay cesión del predio; por lo tanto, no se
configura arrendamiento o locación, en realidad, es una prestación de servicios con venta de forraje. El pago se realiza
generalmente en función del equivalente en pesos a kilos.
Esta operación se encuentra gravada por el IVA, dado que se trata de un servicio con venta de forraje en pie.
La resolución general 4201 (BO: 30/7/1996), en su artículo 2º, expresa que el pastaje se encuentra gravado como servicio, por
ser un negocio en el cual el titular del predio rural no cede el uso y el goce del inmueble.
Al respecto, el dictamen (DAT) 78 del 5/5/1994, en primer lugar, y posteriormente el dictamen (DAT) 6 del 26/2/1999, destacan
que nos encontramos frente a una prestación gravada por aplicación del artículo 3º, inciso e), apartado 21, de la ley del IVA.
5.3. Contratos de pastoreo
En los contratos de pastoreo, el término de duración tiene el límite de un año de duración.
Estos contratos son variantes de los contratos de arrendamiento y a los cuales son aplicables las disposiciones del artículo 39,
inciso b), de la ley 13246 únicamente; es decir que quedan fuera de las disposiciones generales de la ley mencionada por su
carácter accidental.
Sin embargo, en materia tributaria, según los antecedentes que a continuación describimos, el tema no fue claro al menos para la
Dirección General Impositiva, motivo por el cual se emitieron diversos dictámenes.
La Dirección General Impositiva ha emitido los dictámenes (DAT) 18/93 (11) y 78/94 (12) , donde consideró que tanto el pastaje
como el arrendamiento para la explotación ganadera y el contrato de pastoreo estaban gravados por el IVA.
La opinión del Fisco se basaba en que si los precios se estipulan por kilo de carne, o por el valor de quintales de granos por
hectárea, como el fin último de estos contratos es el pastoreo, independientemente de la figura jurídica que adoptó la operación,
en definitiva lo que se realiza es la transferencia de alfalfa, pasto, etc.
Entendemos que en esta interpretación se han mezclado los conceptos, ya que en los usos y costumbres marcan matices
diferentes.
El pastaje propiamente dicho está gravado por el IVA, porque no se ha cedido el uso y el goce del predio rural, existiendo una
prestación de servicios más que una venta de pasto, ya que se procede también al cuidado del animal.
Por otra parte, entendemos que tanto el arrendamiento como el contrato de pastoreo son contratos de locación de inmuebles
rurales afectados a actividades agropecuarias, los que se encuentran exentos en el IVA por el artículo 7º, inciso h), punto 22, de
la ley del gravamen, según lo dispuesto por el ya mencionado decreto 615/01.
En los contratos de pastaje siempre se garantiza la entrega de pasto, y en ocasiones se suple con forraje propio la falta del mismo
adherido al suelo, cosa que no sucede en el pastoreo y en el arrendamiento.
Afortunadamente, el Organismo Fiscal, a través de la resolución general 4201 (BO: 30/7/1996), de carácter interpretativo,
cambió su criterio y define que el contrato de pastoreo, en tanto implica ceder el uso y goce de un predio rural por un precio
determinado con la finalidad de que el arrendatario lo utilice para alimentar su ganado, se encuentra comprendido en la exención
dispuesta en el artículo 7º, inciso h), apartado 22, de la ley del IVA.
En tal sentido, se expide el dictamen (DAT) 6 del 26/2/1999 (13) , al decir que nos encontramos frente a una locación de inmueble
exenta, por imperio del artículo 7º, inciso h), apartado 22, de la ley del IVA.
5.4. Contrato asociativo de explotación tambera
A partir del 1 de noviembre de 1999, rige la ley 25169, cuya normativa se refiere a las relaciones entre el tambero y el titular de
la explotación.
El objeto del contrato es la producción de leche fluida proveniente de un rodeo, cualquiera sea la raza del ganado (mayor o
menor), su traslado, su distribución y su destino.
Dentro del objeto se incluye como actividad anexa la cría y la recría de hembras con destino de reposición o venta. También se
considera actividad anexa el producido de la venta de crías machos, de reproductores que se reemplazan y de los despojos de
animales muertos.
Las partes en este contrato son:
- Tambero asociado.
- Empresario titular.
No existe responsabilidad solidaria respecto del personal que cualquiera de las partes incorpore, siendo cada una responsable en
los aspectos referidos a la legislación laboral, previsional, fiscal y de seguridad social por los miembros de su grupo familiar y de
sus dependientes.
Según el artículo 13 de la ley 25169, a todos los efectos previsionales, fiscales y laborales, se considera a los sujetos del contrato
como titulares de explotaciones independientes.
Por lo tanto, cada una de las partes son sujetos en el IVA, naciendo el hecho imponible en el momento de la liquidación o de la
facturación, ya sea que el pago se efectúe en leche o en dinero.

6. RÉGIMEN DE RETENCIONES DEL IVA EN LOS DIFERENTES CONTRATOS

6.1. Arrendamiento y pastoreo
Estos dos contratos se encuentran exentos del IVA, tal como se analizó anteriormente, por lo que no corresponderá aplicar
retención alguna.
6.2. Agricultura a porcentaje. aparcerías agrícolas
En estos contratos, el hecho imponible en el IVA nace cuando cada una de las partes vende los frutos ganados en el negocio en
participación.
En el momento de la venta de los granos (cereales y oleaginosos), se le aplicarán las disposiciones de la resolución general (AFIP)
991 (BO: 19/4/2001), que ha sustituido a la resolución general (AFIP) 129 y sus modificatorias, de la cual desarrollaremos ciertos
aspectos.
Oportunidad en la que corresponde aplicar la retención
Corresponde en el momento en que se efectúe el pago de los importes atribuibles a la operación, incluidas las señas o los
anticipos que congelen precios.
Cuando se efectúen pagos parciales, el monto de la retención se calcula sobre el importe total de la operación.
Si la retención a practicar resulta superior al importe del pago parcial, se debe retener, hasta la concurrencia de dicho pago, el
excedente de la retención no practicada, y se debe detraer del o de los sucesivos pagos parciales.
Importe a retener
Se calcula sobre el precio neto de venta.
Alícuota aplicable

Vendedores Vendedores no
  inscriptos (*) inscriptos (*)
Granos no destinados a la
siembra (cereales y
oleaginosas) 12% 21%
(*) Inscriptos o no en el Registro Fiscal de Operadores en la compraventa de granos y legumbres secas
Imputación de las retenciones
Las retenciones tienen, para los responsables, el carácter de impuesto ingresado, imputándose en la declaración jurada del
período fiscal en el cual sufren las retenciones.
La norma permite el cómputo de aquellas retenciones atribuibles a operaciones de venta realizadas en un período fiscal, hasta la
fecha en que se produzca el vencimiento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho período.
6.3. Capitalización de invernada
Por decreto 760 desde el 1 de julio de 1998 se fijó la aplicación de la alícuota del 10,5% para las operaciones de animales vivos
de la clase bovina, entre otros bienes.
Asimismo, se derogó el régimen de retención respecto de la venta de hacienda bovina.
Por lo tanto, cuando el dueño de la hacienda bovina vende la misma, cobra el 10,5% de IVA.
La duda se había planteado con la situación impositiva del dueño del campo cuando le factura al capitalizador su porcentaje en la
operación.
Esto fue aclarado en la reforma de la ley 25063, por lo que, a partir de los hechos imponibles que se generen a partir del
1/1/1999 (que es la fecha de vigencia de dicha reforma en el IVA), la misma ley establece que estos convenios de capitalización
están alcanzados al 10,5%.
Sin embargo, entendemos (y el Fisco ha receptado esta opinión), la tasa reducida se aplica en estos casos desde que la misma
comenzó a regir, esto es desde el 1 de julio de 1998, tema que ampliaremos en el punto 6, donde nos referiremos a la reducción
en forma puntual.
Por otra parte, dado que la factura que emite el dueño del campo al dueño de la hacienda bovina, se realiza para exteriorizar la
proporción en precio de kilos que le corresponda en el negocio al propietario, consideramos que no corresponde retención alguna
en el IVA por asimilarse a una venta de hacienda bovina.
6.4. Contratos de pastaje
Según el artículo 2º de la resolución general (DGI) 4201, se encuentra gravado por el IVA el contrato de pastaje, de acuerdo con
las disposiciones del artículo 3º, inciso e), apartado 21, de la ley del impuesto.
De acuerdo con las normas del régimen general de retención del impuesto, establecido por la resolución general (AFIP) 18/97, la
alícuota de la retención a practicar (de revestir el prestatario las condiciones mencionadas en el art. 2º de la misma) será del
16,8%, aplicada sobre el precio neto de venta.
6.5. Canje
Según la resolución general (AFIP) 991, no corresponde practicar la retención del 12% sobre el precio de venta en los casos de
pago de insumos, bienes de capital, locaciones y servicios que se efectúen con:
- Granos no destinados a la siembra (cereales y oleaginosas) y legumbres secas.
- Porotos, arvejas y lentejas.
- Caña de azúcar y algodón en bruto.
Si el pago en especie fuera parcial y el importe total de la operación se integre además mediante la entrega de una suma de
dinero, la retención se practicará sobre el total de la operación.
Por otra parte, si la retención es mayor a la suma recibida, el ingreso de la misma se efectuará hasta la concurrencia de la suma
recibida.
El importe que exceda al monto de la retención determinada, deberá abonarse en la forma dispuesta en los incisos a) o b) del
artículo 39, de acuerdo con la operación de que se trate, hasta la concurrencia del IVA facturado.
El artículo 39 de la resolución general 991 obliga a cancelar la diferencia resultante entre el monto del IVA liquidado y el importe
de la retención practicada, según se detalla a continuación:
a) Compraventa de granos no destinados a la siembra y legumbres secas: transferencia bancaria o depósito en la cuenta
bancaria cuya Clave Bancaria Uniforme (CBU) fuera denunciada por el vendedor y publicada en el Boletín Oficial. El depósito se
realizará en efectivo o cheque, librado por el agente de retención contra la cuenta de la que es titular. En caso de que no fuera
posible efectuar el depósito en la cuenta informada por error en la CBU, ya sea en su publicación o por modificación de la
misma, el agente de retención deberá retener el 100% del IVA.
b) Compra de algodón en bruto: la emisión de cheque extendido a la orden del vendedor, cruzado y con la cláusula "no a la
orden", consignándose en el anverso del mismo la leyenda "para acreditar en cuenta".

7. REDUCCIÓN DE LA TASA DEL IVA

La reducción de la tasa del IVA para determinadas operaciones en el ámbito agropecuario fue dispuesta por el decreto 499/98,
modificado por el decreto 760/98 y finalmente incorporada a la ley del gravamen por la reforma de la ley 25063.
Esta reducción, que rige a partir de los hechos imponibles que se hubiesen perfeccionado a partir del 1 de julio de 1998, ha
generado una serie de interrogantes en cuanto a su alcance y aplicación.
Recordemos que, según el artículo 28 de la ley del gravamen, la rebaja alcanza a las ventas, las locaciones destinadas a obtener
bienes de la naturaleza por encargo de un tercero y las importaciones definitivas de:
- Animales vivos de la especie bovina, incluidos los convenios de capitalización de hacienda cuando corresponda liquidar el
gravamen.
- Carnes y despojos comestibles de animales de la especie bovina, frescos, refrigerados o congelados, que no hayan sido
sometidos a proceso que impliquen una verdadera cocción o elaboración que los constituya en un preparado del producto.
- Frutas, legumbres y hortalizas frescas, refrigeradas o congeladas, que no hayan sido sometidos a proceso que impliquen una
verdadera cocción o elaboración que los constituya en un preparado del producto.
- Las siguientes obras, locaciones y prestaciones de servicios vinculadas a la obtención de los bienes comprendidos en la
reducción (excepto las correspondientes a carnes y despojos comestibles):
I. Labores culturales (preparación, roturación, etc., del suelo).
II. Siembra y/o plantación.
III. Aplicación de agroquímicos y fertilizantes.
IV. Cosecha.
Existen numerosas dudas sobre el alcance y la aplicación del beneficio, y existen ya varios dictámenes del Organismo Fiscal,
donde se han planteado temas tan puntuales como los referidos a la fruta refrigerada y a la lechuga cortada.
En lo que respecta a los contratos agropecuarios, el Fisco también ha manifestado su opinión en algunos dictámenes que
comentamos a continuación:
Dictamen (DAT) 6/99 (13)

Se plantea el tratamiento aplicable a distintos contratos.

Pastoreo
Con respecto a este contrato, el Fisco opina que, según la resolución general 4201 y en tanto se ceda el uso y el goce del predio
rural por un precio determinado, nos encontramos ante una locación de inmueble, resultando la remuneración proveniente de este
contrato exenta del IVA.
Pastaje
El Organismo Fiscal entiende que, como se otorga al titular de la hacienda derecho a pastar y abrevar en el predio rural, al mismo
tiempo que se brinda el cuidado y la alimentación de los animales, no corresponde considerar esta operatoria en los trabajos que
están beneficiados por la alícuota diferencial.
Es decir que se interpreta la norma legal de una manera literal, que implica que sólo correspondería la tasa reducida a los cuatro
tipos de obras, locaciones y prestaciones de servicios expresamente enumerados por la ley.
En nuestra opinión, esta interpretación literal atenta contra el objetivo de la reducción de la tasa, porque resulta evidente que el
pastaje tiene una relación directa con "la obtención de animales vivos de la especie bovina".
Es de señalar que cuando la rentabilidad es baja -como ocurre actualmente- y además cuando el productor agropecuario tenga
muchos insumos y gastos, es probable que se generen saldos técnicos (ya que los créditos computados al 21% pueden superar a
 los débitos fiscales, calculados a la tasa del 10,5%).
En este supuesto, el beneficio de la reducción no es tal, ya que los saldos técnicos sólo pueden ser compensados contra futuros
débitos fiscales. Esta compensación puede que nunca se produzca, con lo que el presunto beneficio desaparece, ya que un saldo
de este tipo si es que nunca se recupera, debe considerase como mayor costo.
Hacemos notar que, con este mismo criterio limitativo, se ha expresado el Fisco en cuanto a las prestaciones relacionadas con el
enfardado o el almacenaje de pasturas o granos "aun cuando se destinen a la alimentación del ganado, por ser posteriores a la
cosecha que es la última etapa prevista en la norma" [Dict. (DAT) 14/99] (14)
Pasturas
Como los contratos de pasturas no tienen requisitos de forma y de fondo, sino que están librados a la forma en que las partes
instrumentan el negocio agrícola, el dictamen dice que no es posible tipificarlo, y renuncia a definir su encuadramiento sin conocer
el contenido de las cláusulas pactadas.
Capitalización de hacienda
En este punto el dictamen acierta, ya que expresa tomando el criterio del ya comentado dictamen (DAT) 81/92, que se trata de
convenios de tipo asociativo y, en consecuencia, desde el punto de vista de la realidad económica, cuando el titular del campo
factura al capitalizador, esa transacción corresponde encuadrarla como venta de cosa mueble y, con tal motivo, le cabe el
tratamiento previsto para esas enajenaciones durante la vigencia del decreto 499/98, es decir a partir de los hechos imponibles
perfeccionados desde el 1 de julio de 1998, inclusive.
Expresa también el dictamen que la reforma impositiva de la ley 25063 grava a estas operaciones expresamente a la tasa del
10,50% para los hechos imponibles que se perfeccionen a partir del 1 de enero de 1999
Lo expuesto en este dictamen es prácticamente reproducido en otro de casi la misma fecha [Dict. (DAT) 13/99] (15) , donde
nuevamente, y en el mismo sentido, se hace referencia a los contratos de pastaje y de capitalización de hacienda. También señala
el Fisco que los honorarios abonados a los veterinarios no están beneficiados por no encuadrar en las prestaciones expresamente
enumeradas en el artículo 28 de la ley.

8. CONCLUSIÓN
Hemos intentado resumir en este artículo algunas de las particularidades de los contratos agropecuarios en el IVA, sin pretender
agotar el tema.
Entendemos que están faltando normas que regulen en materia impositiva el tratamiento de estos contratos.
Es el Fisco quien, a través de la jurisprudencia administrativa, ha ido dando sus opiniones sobre distintos puntos no regulados
expresamente.
Independientemente del acierto o no de los criterios fiscales que surgen de tales dictámenes, creemos que la normativa debe
adecuarse a las viejas y nuevas formas de contratación en materia agropecuaria, para generar un mínimo de seguridad jurídica a
quienes participan de estos contratos.
Por último, creemos que la actividad agropecuaria debería contar no sólo con normas más completas y específicas, sino que sería
conveniente que se trate la misma en un capítulo aparte en la ley del IVA.  
[1:] Bonifacio; Chiaradía y Rubinat: "El Iva en los contratos agropecuarios" - Bol. (DGI) 498 - pág. 621; Gualtieri Orlando: "Tratamiento
impositivo de algunos contratos agropecuarios" - DTE - Act. 2/12/1985 - T. IV - pág. 288; Iribarne, Arnaud: "El Iva y determinadas
actividades agropecuarias" - LI - T. 68 - pág. 30; Veneri, F.: "El Iva y las actividades agropecuarias" - LI - T. 69 - pág. 773; Wainer, G. de:
"Tratamiento de distintos contratos agropecuarios" - Novedades Fiscales - AFÍN. - 27/9/1993 y "Capitalizar hacienda y sus efectos en el
Iva" - Novedades Fiscales - AFÍN. - 20/12/1994; Arce, Hugo S.: "La actividad agraria y sus impuestos" - CEIA - junio/00; Senderovich y
Berenstein: "Tratado de empresas agropecuarias" - Ed. Reisa - octubre/00 - T. IX
[2:] Oklander, Juan: "Los entes plurales como sujetos en el Iva" - LI - T. LXVI - págs. 46/47
[3:] Savarese, Graciela: "Los contratos agrarios: controversias acerca del encuadre en el Iva" - DT - T. IX - pág. 23
[4:] Iribarne, Aranud: Ob. cit. en nota 1 - págs. 32/33.
[5:] Brebbia, Fernando: "Contratos agrarios" - Ed. Astrea - 1982; Pigretti, Eduardo: "Contratos agrarios" - Ed. De palma - 1995
[6:] Consulta de fecha 24/4/1991 - IVA
[7:] Gualtieri, Orlando: Ob. cit. en nota 1 - pág. 290
[8:] Dict. 44/82 - Bol. (DGI) 346 - pág. 515
[9:] Bol. (DGI) 469 - pág. 52
[10:] Bol. (DGI) 491 - pág. 1363
[11:] Bol. (DGI) 476 - pág. 920
[12:] Bol. (DGI) 484 - pág. 221
[13:] Bol (AFIP) 10/99 - pág. 1867
[14:] Bol. (AFIP) 10/99 - pág. 1876
[15:] Bol. (AFIP) 10/99 - pág. 1874

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