Unidad5 Procedimiento Fiscal UNTREF

UNIVERSIDAD NACIONAL DE TRES DE FEBRERO UNTREF VIRTUAL
Evasión Fiscal y Cumplimiento Tributario
Unidad 5
A) PRIMERA PARTE
Art. 14.- Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre,
con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho
o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan
condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos,
miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o
autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera
servido de fundamento a la representación sea ineficaz.
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JURISPRUDENCIA
1) Responsabilidad penal de los socios de una sociedad anónima. Beneficiarios

directos de la actividad y sus resultados comerciales. Delegación de tareas
operativas relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Inadmisibilidad como causa de exclusión de responsabilidad. La acreditación de la
participación en el hecho punible no exige la firma de las declaraciones juradas de
las obligaciones evadidas:
RESTAURANTE LIGURE SA Y OTROS s/LEY 24769. INCIDENTE DE APELACIÓN DE
PROCESAMIENTOS - CNPECON. - SALA B - 23/10/2009
Como socios con actividad efectiva en la sociedad, los imputados no pudieron desconocer el manejo
contable de aquélla, porque por la estructura de la firma investigada se impide suponer que, por la
supuesta delegación del aspecto impositivo de aquélla, se haya aislado a los imputados de las decisiones
adoptadas relativas a aquel aspecto del negocio societario.
Además, no puede excluirse del análisis el hecho de que, como socios de la empresa, aquéllos resultaban
ser quienes se beneficiaban por la actividad, en principio ilícita, que se les imputa, sin que se encuentre
acreditado lo invocado por uno de los imputados en cuanto a que cobraba únicamente un salario fijo.
En definitiva, no es verosímil considerar que quienes constituyeron la sociedad investigada y quienes se

habrían beneficiado directamente del resultado comercial de aquélla, se hayan mantenido totalmente
ajenos al aspecto impositivo de la misma, aun en el caso hipotético de haber delegado la confección y la
presentación de las declaraciones juradas impositivas en un tercero.
Por lo demás no se exige, como requisito para la acreditación de la participación de un sujeto en el delito
previsto por el artículo 1 de la ley 24769, que aquél haya firmado las declaraciones juradas
correspondientes a las obligaciones presuntamente evadidas.

2) Responsabilidad penal de los integrantes de una persona jurídica. Intervención

en el hecho punible. Posición jerárquica. Capacidad de decisión empresarial.
Comisión por omisión
TERAPIA INTEGRAL SA s/LEY 24769 - CFED. SAN MARTÍN - SALA II - 26/5/2009
VISTOS Y CONSIDERANDO:
I. Vienen estas actuaciones a conocimiento del Tribunal en virtud de los recursos de apelación
interpuestos por la defensa oficial de Claudio Eduardo Bittar, de Silvia Beatriz Fuenzalida y de Eduardo
Gabriel Ronis contra la resolución de fojas 701/705 que decretó el procesamiento de las nombrados en
orden a los delitos de evasión tributaria simple y de omisión de depósito en término de aportes
provisionales, disponiéndose el embargo de $ 600.000 para los dos primeros nombrados y de $ 350.000
para el restante (arts. 1 y 9, L. 24769; arts. 45 y 55, CP; arts. 306 y 518, CPPN; v. memorias fs.
710/715 y 716/721).
En la instancia, el Fiscal General no adhirió a los recursos interpuestos (fs. 735), mientras que los
apelantes los mantuvieron (fs. 736/737).
II. El Tribunal considera que el plexo probatorio del legajo, sana crítica mediante y provisoriamente,
autoriza a homologar el auto de mérito en crisis (doct. art. 398 y art. 306, CPPN).
En primer lugar, en relación al aspecto subjetivo de los tipos legales endilgados, debe tenerse presente
que en casos como los del sub lite en que la responsable desde el punto de vista fiscal es la
contribuyente, en materia penal la responsabilidad recae sobre quien o quienes representan y
administran a la sociedad anónima. Por lo que en cuanto a la intervención de los encausados en las
acciones reprochadas, deben valorarse sus posiciones jerárquicas de directores, por ende, a cargo de la
administración del ente, con la consecuente capacidad de decisión respecto de los hechos imputados. Más
aún, en el caso de Bittar, quien ejerció la presidencia y en consecuencia, la representación de la firma.
Ello permite deducir, conforme a las reglas de la sana crítica, que estaban al tanto de las maniobras
ilícitas investigadas, ya sea en forma activa, por comisión, o en la modalidad impropia, de comisión por
omisión, ya que desde los cargos que ostentaban se hallaban obligados a actuar en determinado sentido
(v. antecedentes, IGJ, fs. 512/542; informe general presentado por los síndicos en la causa 91.969,
"Terapia Integral SAC s/concurso preventivo", Juzgado en lo Comercial 10, fs. 288/382; testimonios de
empleados de la empresa, fs. 599/600, 601/602, 603/604 y 625/626; conf. art. 14, L. 24769). En línea
con ello se ha pronunciado este Tribunal, Sala y Sec., csa. 3974, rta. 1/4/2008, entre muchas otras;
conforme Roviglio, C. L. I., La autoría en los delitos tributarios, Buenos Aires, Ad-Hoc, 1a. edición, 2004,
página 168 y siguientes.
En lo tocante al aspecto objetivo del ilícito previsto en el artículo 1 de la ley 24769 respecto al impuesto
al valor agregado, cabe precisar que los incusos utilizaron determinados medios ardidosos para ocultar la
real capacidad contributiva y, consecuentemente, soslayar el deber frente al tributo en cuestión. Así,

presentaron declaraciones juradas engañosas en las que no constaba movimiento comercial alguno ni
impuesto a ingresar a favor del Fisco, corroborándose para los mismos períodos operaciones de compra y
venta no exteriorizadas (v. declaración testimonial fs. 408; expediente administrativo de la División
Fiscalización e Investigación 2 de AFIP, cuerpo 2, fs. 234/245).
En punto al argumento defensista de que los asientos correspondientes se hallaban en los libros
contables, ha sido enervado, cuanto menos parcialmente, por el perito contador oficial que efectuó la
experticia de marras, quien declaró que en cuanto a los períodos investigados del año 2004 nada podía
decir pues los libros aportados no abarcaban las operaciones de ese año (v. fs. 591/592).
Asimismo, debe tenerse en consideración el registro para el ejercicio que va desde el 1 de julio de 2002
hasta el 30 de junio de 2003 de ingresos de efectivo por $ 5.303.665,01 aplicados a "Pago gastos varios"
por una suma cercana a ese monto y la ausencia de especificaciones de esos pagos (v. peritaje contable,
fs. 577/585 y dichos testimoniales arriba mencionados).
Al respecto, se estima entonces que habría habido liquidez para abonar las sumas cuestionadas en autos.
En orden al delito del artículo 9 de la ley tributaria, ha de precisarse también que en relación al período
marzo de 2004 se comprobó la existencia de disponibilidad financiera suficiente para afrontar las
obligaciones previsionales, habiéndose pagado el 80% de los sueldos sin el depósito de los aportes
pertinentes (v. informe fs. 185/187 y declaración testimonial fs. 241/242).
En el mismo sentido, es insoslayable que se pagaron sueldos con "vales" en los cuales se discriminaba el
depósito no efectivizado de los aportes provisionales (v. dichos de empleados fs. 599/600, 601/602,
603/604).
Como colofón, es menester destacar que la presunción legal respecto de la dolosa apropiación imputada
se encontraría probada a primerísima vista porque la peritación contable practicada y las declaraciones
recibidas a empleados de la firma demuestran que formalmente aquellas detracciones han sido realizadas
respecto de los jornales de los trabajadores (conf. este Tribunal, Sala II, Sec. Penal 2, csa. 4789,
"Cerámica Zanón SA s/inf. ley 24769", rta. 4/9/2008, reg. 4912; entre muchas otras).
Por lo tanto, el Tribunal
RESUELVE:
Confirmar el auto apelado de fojas 701/705 en lo que decide y fuera materia de recurso.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.

3) Condición para la atribución de responsabilidad por delitos tributarios en el caso

de personas jurídicas. Artículo 14 de la ley 24769. Presidente de una sociedad
comercial. Posición jerárquica. Participación en el hecho punible: Del contenido del
artículo 14 de la ley 24769 surge la responsabilidad subjetiva de los directores,
gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, etc., que hubiesen
intervenido en el hecho punible ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio
de una persona de existencia ideal. Y en autos, teniendo presente que el encartado
ostentaba el carácter de presidente de la firma cabe atribuirle la responsabilidad
penal por el ilícito objeto de reproche, en tanto la posición jerárquica que ocupaba
en la empresa y la entidad de las sumas comprometidas permite inferir su
participación en la toma de dichas decisiones, aun cuando hubiere existido un
departamento contable encargado de tales trámites (en análogo sentido se ha
expedido esta Sala en autos 71.272-F-18.052, caratulados "F. c/Roitman, Moisés
s/Av. inf. art. 9 ley 24769" del 12/6/2003).
DÍAZ, MARCELO SALOMÓN s/LEY 24769 - CFED. MENDOZA - SALA B - 24/2/2009
Y VISTOS:
Los presentes autos 85.876-F-20.721 (número de origen 13.892-C), caratulados "Fiscal c/Díaz, Marcelo
Salomón s/av. inf. artículo 1 de la ley 24769", venidos del Juzgado Federal 1 de Mendoza a esta Sala "B",
en virtud del recurso de apelación deducido a fojas 53/55 y vuelta por la Defensa del imputado, contra el
interlocutorio obrante a fojas 49/51 por medio del cual
SE RESUELVE:
1) Ordenar el procesamiento de Marcelo Salomón Díaz, Cumsille (ap. materno), chileno, casado,
ingeniero, DNI…, nacido en Santiago de Chile, el 20/4/1948, hijo de… y de…, domiciliado en calle Roca…,
Tunuyán, Mendoza por resultar prima facie autor penalmente responsable de la infracción al artículo 1 de
la ley 24769…
Y CONSIDERANDO:
I. Que contra el interlocutorio obrante a fojas 49/51, precedentemente transcripto en su pertinente

dispositivo, interpone oportunamente recurso de apelación motivado (art. 438 del CPPN), el Defensor del
encartado (fs. 53/55 y vta.), siendo el mismo concedido por el Inferior, según constancia de foja 56.
Elevado el expediente a la Alzada, se presenta en primer término el señor Fiscal General ante esta
Cámara y expresa las argumentaciones en mérito a las cuales solicita el rechazo del recurso deducido y la
confirmación del dictum atacado (fs. 64/65 y vta.).
En su presentación, adhiere a los fundamentos dados por el Juez a quo en el sentido de que existe un
hecho delictuoso -que configura la infracción al art. 1 de la L. 24769- y que el imputado es prima facie
responsable como partícipe del mismo.

Asimismo, resalta que su parte ha compulsado las pruebas ofrecidas por el apelante, incorporadas a los
autos 88.067-A, caratulados "Fiscal c/Díaz Cumsille, Marcelo s/av. inf. ley 24769" y que las mismas
resultan totalmente irrelevantes en los presentes dado que, según expresa "…tanto el recurso en trámite
ante el Tribunal Fiscal de la Nación, como el plan de pago (fotocopias simples) alegado sobre la base de
una presentación espontánea respecto de un importe sensiblemente inferior al denunciado, tiene por
exclusivo objeto el período 2004".
Por otra parte sostiene que la sola referencia a la existencia del concurso preventivo no constituye una
excusa admitida en el derecho vigente; y agrega que, dado el carácter de Presidente de la Sociedad
Anónima, la decisión de implementar la maniobra investigada no resultaría ajena al mismo. Cita
jurisprudencia.
Que a fojas 66/71 y vuelta se presenta el Defensor del imputado y expresa las argumentaciones en
mérito a las cuales solicita el sobreseimiento de su asistido o, subsidiariamente, la revocación del dictum
apelado y la producción de la prueba ofrecida.
En su escrito, critica que el Inferior no haya tenido en cuenta aspectos relevantes referidos a la
inexistencia de la condición objetiva de punibilidad y dice que tales probanzas se encuentran incorporadas
a los autos 88.067-A, "Fiscal c/Díaz Cumsille, Marcelo s/av. inf. ley 24769" que tramitan en el mismo
Juzgado Federal, Secretaría Penal A.
Destaca la existencia de un recurso deducido ante el Tribunal Fiscal de la Nación que a la fecha se
encuentra en trámite y alega que la sociedad "Inversiones Sur de América" efectuó una presentación
voluntaria de regularización de deudas fiscales correspondientes a los períodos 2003 y 2004 que fue
aceptada por la AFIP, por lo que concluye que la intangibilidad de los recursos del Tesoro Nacional no ha
sido lesionada.
Critica asimismo la inexistencia de probanzas demostrativas del dolo requerido y alega que la
formalización de los pagos dependía en forma exclusiva del departamento contable.
Tras invocar que la sociedad comercial se encuentra en concurso preventivo, transcribe jurisprudencia
que considera de aplicación y efectúa algunas disquisiciones respecto de la necesidad de aceptar las
pruebas ofrecidas a fin de esclarecer la verdad de los hechos.
II. Que en primer término y con relación a la prueba ofrecida por el apelante, presuntamente vinculada a
la inexistencia de la condición objetiva de punibilidad exigida por el artículo 1 de la ley 24769, resulta
menester señalar que esta Alzada es un órgano revisor de lo actuado por el Inferior y, por tanto, debe
circunscribir su actuación al análisis de los planteos que hayan sido previamente formalizados y tratados
por dicho magistrado.
Ello, equivale a predicar que la sustanciación de la prueba individualizada en oportunidad de apelar

resulta inadmisible en esta instancia, no obstante lo cual se entiende que la misma podrá ser ofrecida
posteriormente ante el Juez de la causa.
A mayor abundamiento y con relación al mismo tema se tiene presente que, contrariamente a lo que

ocurría en el anterior Código de Procedimiento Penal de la Nación (L. 2372), en donde la apertura de la
causa a prueba en Segunda Instancia se encontraba expresamente prevista bajo ciertos requisitos (arts.
528 y 529), en el esquema procesal aplicable a estos autos (L. 23984 y sus modifs.) no existe norma
alguna que habilite tal supuesto.
Que como consecuencia de lo expuesto y analizados los restantes agravios, no se advierten motivos a la
luz de los cuales corresponda modificar el temperamento adoptado por el Juez a quo en el sentido de que
el imputado Marcelo Salomón Díaz Cumsille, como director de la Sociedad Anónima "Negocios
Internacionales Sur de América" habría tomado participación en distintas maniobras ardidosas tendientes
a disminuir el saldo a ingresar en concepto de impuesto a las ganancias por el período fiscal 2003, por un
monto de $ 241.766,53 (doscientos cuarenta y un mil setecientos sesenta y seis con cincuenta y tres
centavos), conducta esta que queda prima facie encuadrada en las previsiones del artículo 1 de la ley
24769 (art. 306 del CPPN).
A tal fin, basta con remitirse a los fundamentos dados por el Inferior en la resolución apelada,
concordantes con el informe del señor Fiscal General ante esta Cámara obrante a fojas 64/65 y vuelta.
Que con relación a la crítica efectuada en punto a la falta de acreditación del elemento subjetivo
requerido por el tipo penal endilgado, este Tribunal en numerosas ocasiones ha expresado que del
contenido del artículo 14 de la ley 24769 surge la responsabilidad subjetiva de los directores, gerentes,
síndicos, miembros del consejo de vigilancia, etc., que hubiesen intervenido en el hecho punible ejecutado
en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal. Y en autos, teniendo presente
que el encartado ostentaba el carácter de presidente de la firma (ver fs. 19) cabe atribuir al mismo la
responsabilidad penal por el ilícito objeto de reproche en tanto, la posición jerárquica que ocupaba en la
empresa y la entidad de las sumas comprometidas permite inferir su participación en la toma de dichas
decisiones, aun cuando hubiere existido un departamento contable encargado de tales trámites (en
análogo sentido se ha expedido esta Sala en autos 71.272-F-18.052, caratulados "F. c/Roitman, Moisés
s/av. inf. artículo 9 ley 24769" del 12/6/2003).
Por último y aunque resulte reiterativo, cabe recordar que el auto de procesamiento no causa estado y
puede ser revocado o reformado, aun de oficio, durante la instrucción, si las circunstancia del caso así lo
aconsejan (art. 311 del CPPN).
Por ello,
SE RESUELVE:
Rechazar el recurso de apelación deducido a fojas 53/55 y vuelta por la Defensa del encartado y
confirmar la resolución de fojas 49/51.
CONSTE: Que no firma la presente el señor Juez de Cámara, doctor Luis Francisco Miret, por encontrarse
en uso de licencia. (art. 109, RJN).

4) Condición para la atribución por delitos tributarios. Artículo 14 de la ley 24769.

Autoría. Intervención en el hecho delictivo. Exclusión de la responsabilidad
objetiva. Atribución de responsabilidad a quien tuvo el dominio del hecho aun
cuando no integrare el órgano societario
WLIVER SRL s/LEY 24769. INCIDENTE DE APELACIÓN DEL AUTO DE PROCESAMIENTO -
CNPECON. - SALA B - 28/9/2007
VISTOS:
El recurso de apelación interpuesto por la defensa de Felipe Hugo Leonoff a fojas 799/804 de los autos
principales contra la resolución de fojas 794/796 vta., por la cual el tribunal de la instancia anterior
procesó al nombrado por considerarlo en principio autor del delito previsto por el artículo 1 del Régimen
Penal Tributario por haber evadido, presuntamente, el impuesto al valor agregado por el ejercicio fiscal
10/2000 a 9/2001 y el impuesto a las ganancias correspondiente al ejercicio fiscal 2001; y mandó a
trabar embargo sobre los bienes o el dinero del nombrado hasta cubrir la suma de doscientos mil pesos
($ 200.000).
La presentación de fojas 296 del presente incidente, por la cual el recurrente mantuvo el recurso.
El escrito de fojas 299/305 vta. por el cual la defensa del recurrente informó en los términos del artículo
454 del Código Procesal Penal de la Nación.
Y CONSIDERANDO:
1) Que, por el escrito de fojas 283/288 de este incidente y por el informe de fojas 299/305 vta., también
de este incidente, la defensa de Felipe Hugo Leonoff no expresó objeción alguna relacionada con la
acreditación de la materialidad de los hechos ilícitos que constituyen el objeto de la encuesta. En efecto,
sólo manifestó que el tribunal de la instancia anterior no valoró correctamente la prueba colectada en
autos en la cual basó la atribución de responsabilidad del nombrado por aquellos hechos.
2) Que, por la invocación efectuada por la defensa, no se controvierte la valoración probatoria efectuada
por el pronunciamiento de fojas 794/796 vta. de los autos principales, mediante el cual se estableció un
grado de certeza suficiente -para este momento del proceso-, con respecto a la participación culpable de
Felipe Hugo Leonoff como autor de los hechos prima facie ilícitos que se le atribuyen al nombrado.
3) Que, en efecto, la falta de intervención en la dirección y en el manejo de Wliver SRL, invocada por la
defensa de Felipe Hugo Leonoff, no resulta verosímil y se controvierte por las declaraciones testificales de
fojas 619/619 vta., 696/696 vta., 718/718 vta., 757/757 vta. y 870/870 vta. de los autos principales. En
efecto, por aquellas probanzas no sólo se demuestra que el nombrado participó en los hechos de una
manera más significativa de la que ha reconocido, sino que era quien junto con Miguel Alberto Gaeta
(fallecido) habría dirigido efectivamente y habría tomado las decisiones de aquella sociedad; por lo tanto,
resultaría imputable en los términos del artículo 14 de la ley 24769.
4) Que, el agravio de la defensa de Felipe Hugo Leonoff en cuanto a que la decisión adoptada por el

tribunal de la instancia anterior, en la cual se sustenta aquella atribución de responsabilidad, no

encuentra fundamento en norma jurídica alguna, carece de sustento.
En ese sentido, por el artículo 4 del Código Penal se prevé: “... Las disposiciones generales del presente
Código se aplicarán a todos los delitos previstos por leyes especiales, en cuanto éstas no dispusieran lo
contrario...”; por el Título VII del Libro Primero de aquel Código (Disposiciones Generales) se establece
que tendrán la pena establecida para el delito “... Los que tomasen parte en la ejecución del hecho...”
(art. 45, CP).
Por lo tanto, el principio general para la determinación de la autoría en el sistema penal argentino se
sustenta en la intervención de una persona en la ejecución del hecho delictivo.
5) Que, además, por lo previsto por el artículo 14 de la ley 24769 no se menoscaba en sentido alguno
aquel principio general, pues por aquella norma se prevé que para los casos en los cuales “... alguno de
los hechos previstos en esta ley hubiese sido ejecutado... la pena de prisión se aplicará a los... que
hubiesen intervenido en el hecho punible...”.
Es decir, no corresponde efectuar un juicio de responsabilidad penal de una persona sobre la base,
exclusivamente, del cargo que aquélla pudiera haber ocupado, sino que resulta necesario que la persona
imputada haya intervenido en el hecho punible. Es decir aquella cláusula actúa -entre otros efectos- como
un límite por el cual se excluye la utilización de los criterios de responsabilidad objetiva.
6) Que, sin perjuicio de lo establecido precedentemente, la finalidad del artículo 14 de la ley 24769 no
puede encontrarse en la exclusión de responsabilidad a título de autor de quienes, a pesar de poseer el
dominio del hecho delictivo, formalmente no pertenecen a los órganos societarios ni han desempeñado
alguno de los roles previstos por aquella norma.
Por el contrario, aquella situación podría constituir, según el caso, uno de los supuestos de evasión
agravada específicamente previstos por el artículo 2, inciso b) de la ley 24769, mediante el cual,
precisamente, se oculta la identidad del verdadero sujeto obligado por la interposición de una o varias
personas (cfr. de esta Sala B - Reg. 1094/04).
7) Que, como consecuencia de lo expresado por los considerandos anteriores, se concluye que la solución
a la cual arribó el tribunal de la instancia anterior en cuanto consideró a Felipe Hugo Leonoff como autor
de los delitos por los cuales se lo intimó, resulta adecuada al derecho vigente y a las constancias de la
causa colectadas hasta este momento.
8) Que, por lo demás, sin perjuicio de la eventual necesidad de producir alguna prueba, y por los
resultados que aquélla pudiera traer aparejada en el futuro, no puede soslayarse la conclusión expresada
por los considerandos anteriores -que se basa en las constancias que actualmente se encuentran
incorporadas al legajo-, ni se impide adoptar el temperamento que se establece por el artículo 306 del
ordenamiento adjetivo, pues por aquel ordenamiento se prevé el carácter provisorio, revocable y
reformable del auto de procesamiento (art. 311 del CPPN), precisamente para que el juez pueda meritar
aquellas circunstancias futuras en el supuesto en que se produjesen (cfr. de esta Sala B - Regs. 311/01 y
126/04; entre muchos otros).

Para el dictado del auto de procesamiento se requieren elementos de prueba por los cuales, al menos, se
permita comprobar la existencia de un estado de probabilidad con respecto a la comisión del delito
investigado y a la participación culpable del indagado en aquel hecho (cfr. de esta Sala B - Regs. 553/99
y 1125/04).
El doctor Grabivker expresó:
9) Que, cabe destacar que el monto del embargo fijado por el tribunal de la instancia anterior es
ostensible y manifiestamente desproporcionado con relación a las pautas establecidas por los artículos
518 del Código Procesal Penal de la Nación y 37, 46 y 52 de la ley 11683 y sus modificatorias, pues es
obvio que con el importe fijado no se cumple, ni mínimamente, con lo dispuesto por las normas citadas
por la resolución del tribunal a quo en sustento del monto que se aplicó. Además, no se explicaron los
motivos por los cuales se dispuso la suma en cuestión.
10) Que, en este contexto, resulta oportuno precisar que lo expresado por el considerando anterior no se
circunscribe a una mera disconformidad con relación a la determinación del monto del embargo decretado
por el tribunal a quo, pues el caso “sub examine” no se trata de un mero error de valoración en el cual
habría incurrido el tribunal de la instancia anterior, sino de un apartamiento palmario de las pautas
legales para la determinación de aquel monto.
11) Que, es doctrina casi centenaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que deben distinguirse
las sentencias arbitrarias, desprovistas de todo apoyo legal, de aquellas en las cuales existe simplemente
una interpretación errónea de las leyes (Fallos: 112:384).
En este sentido, no puede soslayarse que existe arbitrariedad “... cuando se resuelve contra o con
prescindencia de lo expresamente dispuesto por la ley respecto al caso...” (Fallos: 207:72). También la
hay cuando existe un “... fundamento sólo aparente...” para decidir como se hace (Fallos: 250:152,
254:40 y 256:364).
En efecto, “... La arbitrariedad... no consiste en la mera disconformidad con la interpretación que hacen
los tribunales de justicia de las leyes que aplican y en tanto no exceden las facultades de apreciación de
los hechos y del derecho que son propias de su función...” (Fallos: 234:157), sino que se constituye con
el apartamiento del magistrado interviniente de las pautas legales impuestas para la resolución de un
punto sometido a su jurisdicción; o cuando el juzgador expresa un fundamento que sólo es aparente
porque, en verdad, la conclusión que se alcanza no se condice con ni es consecuencia del fundamento
que se expresó.
12) Que, en este contexto, destacada doctrina ha establecido como una de las causales determinativas
de la arbitrariedad de sentencia a aquella que se refiere a la falta de fundamento normativo de la
decisión. “... Consiste... en prescindir del texto legal obviamente aplicable al caso sin dar razón plausible
alguna para ello...” (Carrió, Genaro y Carrió, Alejandro: “El recurso extraordinario por sentencia
arbitraria” - 3ª ed. actualizada - Ed. Abeledo Perrot - Buenos Aires - 1995 - T. I - pág. 167).
Asimismo, “... Figuran en esta hipótesis, en primer lugar, las sentencias que prescinden de lo dispuesto
por la ley en relación con el caso...” (Palacio, Lino Enrique: “El recurso extraordinario federal” - Ed.

Abeledo Perrot - Bs. As. - 1992 - pág. 224).
13) Que, por la misma calificada doctrina citada por el párrafo 1 del considerando anterior se ha
sostenido que la fundamentación sólo aparente está equiparada a la pretensión de dar, “... como
fundamento único o básico de una ‘sentencia’ judicial afirmaciones dogmáticas de quienes la suscriben...”
(Carrió, Genaro y Carrió, Alejandro: “El recurso extraordinario por sentencia arbitraria” - 3ª ed.
actualizada - Ed. Abeledo Perrot - Buenos Aires - 1995 - T. I - pág. 230).
14) Que, de este modo, si se tienen en cuenta las pautas legales establecidas para la determinación del
monto del embargo señaladas por el considerando 9 de esta resolución, se advierte que el monto
establecido por la resolución recurrida se aparta, infundadamente, de los límites que se han establecido
por aquellas pautas.
Por lo tanto, el caso “sub examine” no se trata de una discrepancia con la determinación del monto
correspondiente para el embargo decretado sino que se evidencia un apartamiento, sin razón alguna, de
los textos legales que se refieren directamente al caso; y, en el mejor de los casos, el otorgamiento de
una fundamentación sólo aparente a la decisión alcanzada con relación a este punto.
15) Que, en consecuencia, la decisión recurrida, con relación a la omisión mencionada por los
considerandos anteriores, no satisface la exigencia de fundamentación de las decisiones judiciales prevista
por el artículo 123 del Código Procesal Penal de la Nación; obstaculiza el pleno ejercicio del derecho de
defensa en juicio, porque las partes del proceso ignoran cuál es, concretamente, el motivo por el cual se
arribó al monto del embargo dispuesto; prescinde de disposiciones expresas de la ley; y se sustenta en
fundamentación sólo aparente.
16) Que, según ha establecido la Corte Suprema de Justicia de la Nación en numerosas oportunidades,
“... es condición de validez de un fallo judicial que él sea conclusión razonada del derecho vigente, con
particular referencia a las circunstancias comprobadas en la causa...” (cfr. Fallos: 238:550).
17) Que, “... la motivación es la enunciación de la premisa del silogismo que concluye en los puntos
resolutivos, es decir, el itinerario lógico que el juez ha recorrido para llegar a la conclusión. En
consecuencia, si la conclusión es equivocada, se puede fácilmente determinar, por medio de la
motivación, en qué etapa del camino el juez perdió la orientación (cfr. CN Casación Penal - Sala III -
causa 1393 - ‘in re’ ‘Pesado, Alejandro s/rec. de casación’ - 25/3/1998 - Reg. 107/98), permitiéndose así
al eventual recurrente fundar los agravios y ejercer el debido control de la actividad jurisdiccional (conf.
CN Casación Penal - Sala III - causa 18 - ‘in re’ ‘Vitale, Rubén D. s/rec. de casación’ - 18/10/1993 - reg.
49/93)” (cfr. de esta Sala B - Reg. 222/04, entre otros).
18) Que, los defectos de fundamentación y la fundamentación sólo aparente constituyen arbitrariedad
según la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y resienten la motivación lógica del fallo.
La exigencia de que los fallos judiciales tengan una fundamentación suficiente y objetiva deriva
concretamente de dos principios de naturaleza constitucional: el de garantía de la defensa en juicio y el
de la forma republicana de Gobierno (cfr. Fallos: 116:23; 119:284; 189:34, entre otros; y de esta Sala B
- Reg. 1008/01).

19) Que, en consecuencia, por tratarse de un vicio por el cual se genera un agravio irreparable a las
garantías del debido proceso y de la defensa en juicio, corresponde declarar la nulidad parcial de la
resolución apelada por el tribunal de la instancia anterior con relación al monto del embargo ordenado
sobre los bienes y dinero de Felipe Hugo Leonoff (arts. 123, 166, 168, párr. 2, 172, párr. 1 y 518 del
CPPN).
20) Que, por lo tanto, corresponde declarar la nulidad parcial de la resolución apelada en lo atinente al
monto del embargo dispuesto.
Los doctores Hornos y Repetto dijeron:
9) Que, en la instancia anterior se han expresado las razones por las cuales se determinó el monto del
embargo ordenado con relación a Felipe Hugo Leonoff (cfr. fs. 278/280 vta. de este incidente).
10) Que, en las condiciones referidas precedentemente se ha cumplido con la exigencia de

fundamentación mínima reclamada para la validez de los autos mediante los cuales se disponen
embargos en los términos del artículo 518 del Código Procesal Penal de la Nación.
11) Que, cualquiera que sea el criterio que pueda tenerse del acierto o desacierto del monto establecido
en concepto de embargo en un caso concreto, como regla general, el mismo no puede ser el sustento de
una declaración de invalidez de la resolución que dispone aquella medida cautelar, la cual, en el caso de
haber sido dispuesta conforme a las exigencias legales de fundamentación, sólo podría ser revisada por
un tribunal de grado superior, en la medida que lo autorice el agravio eventualmente expresado por vía
recursiva.
12) Que, por otra parte, corresponde recordar que este Tribunal ha establecido, en numerosas
oportunidades, que el postulado rector en lo que hace al sistema de las nulidades es el de la conservación
de los actos. La interpretación de la existencia de aquéllas es restrictiva (conf. art. 2 del CPPN) y sólo
procede la declaración cuando por la violación de las formalidades resulta un perjuicio real, actual y
concreto para la parte que la invoca, y no cuando aquéllas se plantean en el único interés de la ley o
para satisfacer formalidades desprovistas de aquel efecto perjudicial (cfr. de esta Sala B - Regs.
367/2000, 671/2000, 682/2000, 449/2002 y 410/2003, entre muchos otros).
13) Que, la falta de fundamentación suficiente constituye una causal definida de arbitrariedad (conf.
Carrió, Genaro y Carrió, Alejandro: “El recurso extraordinario por sentencia arbitraria” - Ed. Abeledo
Perrot - Buenos Aires - 1983 - T. I - pág. 229 y ss.) y, cabe destacar que aquélla reviste carácter
estrictamente excepcional y no tiene por objeto que en una instancia de excepción se puedan discutir
decisiones que se estimen equivocadas, o que se pretenda sustituir el criterio de los jueces de la causa
por el de otros tribunales.
En efecto, por la doctrina de la arbitrariedad sólo se hace referencia a casos excepcionales en los cuales
mediara una absoluta carencia de fundamentación o un apartamiento inequívoco de la solución normativa
prevista para el caso (Fallos: 289:113, 306:263, 291:572, entre otros); estas circunstancias no se
verifican en la resolución recurrida respecto del embargo ordenado con relación a Felipe Hugo Leonoff.
14) Que, además por el recurso interpuesto no se demuestra la concreta improcedencia de la medida

dispuesta por la resolución apelada en procura de garantizar las eventuales y diversas obligaciones que
se imponen por el artículo 518 del Código Procesal Penal de la Nación (cfr. de esta Sala B - Regs. 240/06
y 392/06).
En efecto, por la disposición legal citada se prescribe que las pautas para la fijación del monto del
embargo son la pena pecuniaria, la indemnización civil y las costas a las cuales puede haber lugar, razón
por la cual el embargo resulta procedente incluso ante la ausencia de reclamo por el damnificado “... pues
se trata de una medida de protección al potencial ejercicio de sus derechos...” (cfr. Navarro, Guillermo R.
y Daray, Roberto R.: “Código Procesal Penal de la Nación” - Ed. Hammurabi - 2006 - T. II - pág. 1371).
Por ello,
SE RESUELVE:
I. Confirmar la resolución apelada.
II. Con costas (arts. 530, 531 y concs. del CPPN).
Regístrese, notifíquese y devuélvase junto con los autos principales y la documentación reservada por
Secretaría.

5) Responsabilidad penal del presidente de una sociedad anónima. Delegación de

tareas operativas relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Inadmisibilidad como causa de exclusión de responsabilidad
EAP SA s/LEY 24769 - INCIDENTE DE PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN PENAL Y DE EXCEPCIÓN

DE FALTA DE ACCIÓN - CNPECON. - SALA B - 20/7/2007
VISTOS:
El recurso de apelación interpuesto por el defensor de Alberto Emilio Antón, a fojas 48/50 del presente
incidente contra la resolución de fojas 43/44 del mismo legajo, por la cual se resolvió -en lo que interesa-
: “...
III. No hacer lugar a la excepción de prescripción de la acción deducida por el doctor Federico Conrado
Sasse, en su calidad de defensor de Alberto Emilio Antón, en relación al hecho descripto en el punto que
antecede respecto del impuesto a las ganancias por el período fiscal 1997 y el impuesto al valor agregado
por los períodos fiscales 10/1997, 11/1997 y 12/1997.
IV. No hacer lugar a las excepciones de falta de acción deducidas por el doctor Federico Conrado Sasse,
letrado defensor de Alberto Emilio Antón, respecto del doctor José Antonio Bilbao, en su calidad de
denunciante, y el nombrado Antón, en calidad de responsable de la firma EAP SA”.
El informe de fojas 60/64 del presente incidente, presentado por el recurrente en la oportunidad procesal
prevista por el artículo 454 del Código Procesal Penal de la Nación.
Y CONSIDERANDO:
El doctor Hornos expresó:
1) Que, por el escrito que en copia obra a fojas 1/5 del presente legajo, el defensor de Alberto Emilio
Antón interpuso diferentes excepciones de falta de acción en la oportunidad prevista por el artículo 349
del Código Procesal Penal de la Nación. Atento a considerar que: a) la acción penal se encontraría
prescripta en autos respecto de su asistido, b) el denunciante carecería de personería y no estaría
facultado para denunciar en el carácter invocado y c) si bien Alberto Emilio Antón habría sido presidente
de EAP SA hasta el año 1999, al momento de inicio de la determinación de oficio, en el año 2002, aquél
no revestía aquel cargo y, por lo tanto, no se le podría asignar a aquél participación alguna en el hecho
investigado (cfr. fs. 1/5 del presente incidente -lo transcripto es cita textual del original-).
Subsidiariamente, por el mismo escrito, el recurrente se opuso a la elevación a juicio propiciada por el
Ministerio Público Fiscal a fojas 286/289 del legajo principal.
2) Que, se imputó a Alberto Emilio Antón la presunta evasión del pago del impuesto a las ganancias
correspondiente al ejercicio anual 1997, y del impuesto al valor agregado correspondiente al ejercicio
anual 1997, por la suma de $ 452.258,55 y $ 154.242,61, respectivamente, a cuyo pago se encontraba
obligado en la calidad de presidente de EAP SA.

Con motivo de la investigación llevada a cabo se determinó que la contribuyente EAP SA dedujo para el
cómputo del impuesto a las ganancias correspondiente al ejercicio 1997 gastos respaldados en
facturación presuntamente apócrifa y computó como crédito fiscal en el impuesto al valor agregado
correspondiente al ejercicio 1997 aquel emergente de las facturas mencionadas (cfr. fs. 1/6 vta., 105/106
vta., 237/238 vta. y 286/289 de los autos principales).
3) Que, la excepción de falta de acción por prescripción interpuesta por el recurrente a fojas 319/323 del
legajo principal (cuya copia obra a fs. 1/5 del presente incidente) fue parcialmente admitida por el
Tribunal de la instancia anterior, en cuanto se decidió declarar parcialmente extinguida por prescripción la
acción penal, y en consecuencia sobreseer parcialmente a Alberto Emilio Antón en orden al delito que le
fuera imputado, respecto del impuesto al valor agregado por los períodos 1/1997, 2/1997, 3/1997,
4/1997, 5/1997, 7/1997 y 8/1997.
A su vez, por la decisión mencionada por el párrafo anterior no se hizo lugar a la excepción de
prescripción de la acción penal respecto del impuesto a las ganancias por el período fiscal 1997 y del
impuesto al valor agregado por los períodos fiscales 10/1997, 11/1997 y 12/1997.
4) Que, con relación a la excepción de falta de acción por prescripción, por la resolución recurrida se
expresó: “... Que a fojas 40/42 la señora representante del Ministerio Público Fiscal solicitó se sobresea
parcialmente al nombrado Antón por el hecho consistente en la utilización o contabilización de facturas
apócrifas, con el objeto de generar falsas erogaciones a los fines de disminuir la base imponible de los
tributos que la firma ‘EAP SA’ [...] debía cancelar con el Fisco Nacional, respecto del impuesto al valor
agregado por los períodos fiscales 1/1997, 2/1997, 3/1997, 4/1997, 5/1997, 7/1997 y 8/1997, ello en
razón de que la acción penal entablada se encuentra prescripta (art. 336, inc. 1] del CPPN) [...] Que, en
esas condiciones, sin perjuicio de no compartir el criterio, de conformidad con lo resuelto por la Corte
Suprema de Justicia de la Nación el 23 de diciembre de 2004 (Q.162.XXXVIII - ‘Quiroga, Eduardo Óscar
s/causa 4302’) y por la Excelentísima Cámara del Fuero (reg. 407/05 entre muchos otros), razones de
economía procesal indican la necesidad de resolver en la forma requerida por la señora fiscal...”.
5) Que, en primer lugar, corresponde resaltar que este Tribunal ha establecido en numerosas
oportunidades que por la circunstancia que el IVA se liquide y se pague por mes calendario aquello no
implica atribuir la calidad de “ejercicio fiscal” al período mensual de pago, cuando el mismo ente
recaudador exige a los contribuyentes que presenten, anualmente, una declaración jurada informativa
(cfr. de esta Sala B - regs. 812/01, 503/04, 943/05 y 1020/06, entre otros).
Por el artículo 1 de la ley 24769 se reprime con pena de prisión al “... obligado que mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por
omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al Fisco Nacional, siempre que el monto
evadido excediere la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun
cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año” (el destacado y la
negrita son de la presente).
6) Que, en consecuencia, cuando se trata del impuesto al valor agregado, que, salvo excepciones, debe
liquidarse mensualmente (cfr. art. 27 de la L. 23349, t.o. por D. 280/1997 y sus modif.), la ley

inequívocamente otorga unidad a las múltiples acciones que constituyen las múltiples liquidaciones del
impuesto al vencimiento de cada período mensual que integran el ejercicio anual de la contribuyente. Es
decir que la ley sanciona como un hecho único todos los actos de evasión de aquel tributo que se
verifiquen dentro de un mismo ejercicio anual.
En efecto, “Hay tipos en los que no sólo queda abarcada la conducta que lo consuma, sino que
eventualmente también abarcan la hipótesis de un número indeterminado de repeticiones de la conducta
consumativa dentro de idénticas o similares circunstancias. Una racional interpretación de los tipos
muestra que en algunos la norma no abarca la reiteración de la conducta como una nueva conducta típica
independiente, sino como una mayor afectación del bien jurídico, que se traduce en un mayor contenido
de injusto de la única conducta típica, pues otra interpretación se presenta como absurda o aberrante”
(cfr. Zaffaroni, Eugenio R. - Alagia, Alejandro - Slokar, Alejandro: “Derecho penal. Parte general” - Ed.
Ediar - 2000 - pág. 824); (cfr. de esta Sala B - voto del suscripto en el reg. 726/06).
7) Que, por consiguiente, por una interpretación racional del artículo 1 de la ley 24769, que armonice con
el resto de los delitos tipificados por aquella ley, los distintos actos de evasión de tributos de liquidación
inferior a un año (por ejemplo el IVA), aun cuando el monto evadido supere la suma de $ 100.000, no
constituyen hechos independientes que concurren materialmente entre sí, sino un hecho único
conformado por la suma de los montos evadidos en cada presentación mensual correspondiente a un
mismo ejercicio anual.
En principio, no ocurriría lo mismo con los delitos tipificados por los artículos 6, 7, 8 y 9 de la ley 24769,
los cuales contemplan períodos mensuales.
8) Que, la Sala I de la Cámara Nacional de Casación Penal ha establecido: “... El ejercicio [...] es siempre
anual y correrá entre las fechas de apertura y cierre para las personas jurídicas [...] y será el año
calendario para las personas físicas y sucesiones indivisas [...] y aunque el período fiscal puede ser anual
o mensual como sucede con el impuesto al valor agregado, la mención de ambos no deja lugar a dudas
de que el legislador quiso asegurar la anualidad...” (“in re” “Fenoglio SA - Fenoglio, Darío s/régimen penal
tributario” - 26/3/1998).
9) Que, este Tribunal ha expresado “... En este sentido, resulta de aplicación la doctrina de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación, por la que se expresó que: ‘... debe atenderse al fin con el que las
leyes... han sido dictadas, ya que es misión del intérprete indagar el verdadero sentido y alcance de la
ley, mediante un examen atento y profundo de sus términos que consulte la realidad del precepto y la
voluntad del legislador. Cualquiera que sea la índole de la norma, no hay método de interpretación mejor
que el que tiene primordialmente en cuenta la finalidad de aquélla’ (Fallos: 316:1533).
La finalidad de la norma -sancionar la evasión por ejercicio o período fiscal anual- no sólo se fundamenta
en los motivos expresados precedentemente, sino también encuentra sustento en la ley por la que se
establece la tributación al valor agregado -ley 23349-.
En efecto, si bien por el artículo 23 de la mencionada ley se dispone que la liquidación de aquel tributo
deberá efectuarse por mes calendario, a continuación se instituye la necesidad de presentar ante la DGI
‘una declaración jurada anual informativa’, mediante la cual se concluye y se define la situación

económico-financiera del contribuyente ante el Fisco, debido a que en aquella declaración se consigna el
balance de créditos, de débitos y de saldos deudores y acreedores.
La circunstancia que el impuesto se liquide y se pague por mes calendario se debe a la finalidad de la
instrumentación, que obedece, por tratarse de un tributo de recaudación simple y rápida, a la necesidad
imperiosa del Estado de recaudar el IVA con mayor celeridad y más estrecha periodicidad. Pero esto no
implica atribuir la calidad de ‘ejercicio fiscal’ al período mensual de pago, cuando el mismo ente
recaudador exige a los contribuyentes que presenten, anualmente, una declaración jurada informativa
(cfr. CN Casación Penal - Sala II - ‘in re’ ‘Ferrocchi’ - reg. 1379 - 12/5/1997).
A los efectos de una interpretación funcional de las normas tributarias, la Corte Suprema de Justicia de la
Nación ha establecido: ‘... la interpretación de la ley debe evitar darle un sentido que ponga en pugna
sus disposiciones, destruyendo las unas con las otras y adoptando como verdadero el que concilie y deje
a todas con pleno valor y efecto, haciendo mérito de la intención del legislador confrontando todos sus
preceptos’ (Fallos: 303:1965; 304:794, 954, 1733, 1820; 305:538; 306:721; 307:518; 314:458; entre
otros); y, más específicamente: ‘... el alcance de las leyes tributarias debe determinarse computando la
totalidad de las normas que la integran, para que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo a las reglas
de una razonable y discreta interpretación’ (Fallos: 315:929)” (cfr. de esta Sala B - reg. 571/05).
10) Que, es doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que sus decisiones no obligan sino en
el caso en el cual fueron dictadas y los Tribunales inferiores pueden apartarse de la doctrina establecida
aun para decidir en casos análogos sin que se produzca gravamen constitucional (Fallos: 280:430;
301:198; 302:748; 307:207; 308:1575; 320:1891, entre otros). Sin embargo aquel apartamiento no
puede ser arbitrario o infundado, ya que los jueces inferiores tienen el deber moral e institucional de
conformar sus decisiones a aquellas decisiones anteriores (Fallos: 212:251), por lo que sólo debe tener
lugar cuando se produzcan nuevos argumentos no considerados por la decisión del Más Alto Tribunal
(Fallos: 307:1094; 311:1644; 323:2322).
Por la parte de la resolución referida por el considerando 4 de la presente, no se ha respetado la

interpretación aludida precedentemente, lo cual la torna nula parcialmente.
En efecto, la declaración de nulidad se impone en el caso pues, por aquel decisorio se ha dispuesto, a fin
de efectuar el análisis del cómputo de la prescripción, escindir arbitraria e indebidamente un hecho único.
Asimismo, se advierte que, conforme la cita efectuada por el considerando 4 del presente, por el decisorio
impugnado se habría incurrido en una autocontradicción, pues respecto de un mismo hecho el Tribunal de
la instancia anterior resolvió por una parte admitir la excepción de falta de acción por prescripción y
disponer el sobreseimiento del imputado y, por la otra, rechazar aquella excepción respecto de otros
períodos que componen el mismo hecho.
Por lo tanto, corresponde declarar la nulidad de los puntos I y II de la resolución de fojas 43/44 y
parcialmente respecto del punto dispositivo III (cfr. -en lo pertinente y aplicable- de esta Sala B - regs.
670/06 y 699/06, entre otros).
11) Que, en tanto por la resolución que se examina (ptos. I, II y III) se escinde indebidamente un hecho

único, y autocontradictoriamente se declara extinguido y no extinguido por prescripción el mismo suceso,

aquella misma unidad del hecho impone una decisión invalidante de todo cuanto se ha decidido con
relación al mismo a partir de la indebida separación practicada, sin que al efecto resulte óbice que sólo
medie un recurso de apelación por lo dispuesto por el punto III de la decisión impugnada, toda vez que el
hecho motivo del agravio, por la singularidad del mismo, en el caso habilita una intervención integral de
esta Sala.
12) Que, por otra parte, en relación a lo resuelto por el punto dispositivo III de la resolución de fojas
43/44, respecto del impuesto a las ganancias por el período fiscal 1997, a fin de analizar si ha
transcurrido el plazo legal previsto para el cómputo de la prescripción de la acción penal, corresponde
expresar que si se parte de la premisa que la presentación de una declaración jurada por la cual se
declararon datos falsos podría constituir, en principio, un ardid idóneo con el fin de engañar al organismo
recaudador sobre la realidad económica del contribuyente y la obligación tributaria de aquél (cfr., en lo
pertinente, de esta Sala B - regs. 407/05 y 240/06, entre otros) y que, además, en principio es un
presupuesto para la configuración del delito que se prevé por el artículo 1 del Régimen Penal Tributario
que se haya generado una obligación tributaria a favor del Fisco, debe concluirse que el momento de
comisión del delito se produce cuando aquella obligación se tornó exigible.
El delito mencionado por el párrafo anterior requiere, para la tipificación, la evasión del pago de tributos;
por lo tanto, no puede soslayarse que aquel delito no se agota con el acaecimiento del hecho imponible,
sino que, por lo menos, el desarrollo del suceso deberá alcanzar el momento en que la obligación
tributaria se ha tornado exigible y el posterior incumplimiento de la misma (cfr. de esta Sala B - regs.
522/04 y 943/05).
13) Que, en atención a lo expresado precedentemente y a que la fecha de cierre de los ejercicios fiscales
en el caso de autos es el 31 de diciembre (cfr. acta constitutiva de la sociedad EAP SA obrante a fs.
16/23 de los autos principales, copia de la declaración jurada del impuesto a las ganancias obrante a fs.
157 del cuerpo “memoria y balance general”, reservado por Secretaría; fs. 32 del presente incidente y 1
del expte. principal), el plazo de la prescripción de la acción penal con relación al hecho de evasión
tributaria del impuesto a las ganancias imputado en autos, habría comenzado a transcurrir el 13/5/1998,
fecha en la cual se tornó exigible el pago del impuesto a las ganancias (cfr. fs. 32 de este incidente);
(cfr. de esta Sala B - regs. 812/01, 116/04, 503/04, 522/04, 571/05 y 1020/06, entre otros).
14) Que, a partir de la modificación efectuada por la ley 25990 (publ. el 10/1/2005), por el artículo 67
del Código Penal se prevé: “... la prescripción se interrumpe solamente por: [...] b) el primer llamado
efectuado a una persona, en el marco de un proceso judicial, con el objeto de recibirle declaración
indagatoria por el delito investigado; c) El requerimiento acusatorio de... elevación a juicio...” (el
destacado pertenece a la presente), sin que mencione algún otro acto procesal relacionado con la etapa
de instrucción.
La nueva redacción del artículo 67 del Código Penal resulta aplicable al caso “sub examine” como
derivación del principio de ley penal más benigna, previsto por el artículo 2 de aquel Código.
En efecto, con posterioridad a la reforma legal mencionada se ha eliminado la necesidad de la

determinación jurisdiccional de cuáles actos deben ser considerados como “secuela del juicio”, toda vez
que aquella referencia legal ha sido abandonada y reemplazada por la enumeración -prima facie taxativa-
que se señala por aquella norma. Aquella enumeración resulta más restrictiva que la interpretación
efectuada por este Tribunal -con anterioridad a la reforma legislativa señalada- de los actos que debían
considerarse como “secuela del juicio” y, en consecuencia, con capacidad interruptora del curso de la
prescripción de la acción penal.
15) Que, se advierte que desde la fecha de comisión del hecho aludido en el cual se imputó una
participación a Antón (13/5/1998), hasta la fecha del llamado a prestar declaración indagatoria al
nombrado (14/10/2003 -ver fs. 54 del legajo principal-), primer acto con entidad interruptiva del curso
de la prescripción, y desde aquel momento hasta la fecha de formulación del requerimiento de elevación a
juicio (5/10/2005 -ver fs. 286/289 de los autos principales-), no habría transcurrido ininterrumpidamente
el plazo de extinción de la acción penal por prescripción (arts. 46 y 62, inc. 2] del CP y 1 de la L. 24769).
A su vez, desde este último acto hasta la fecha de la resolución recurrida (6/6/2006), el plazo aludido
tampoco habría transcurrido; por lo tanto, corresponde confirmar parcialmente, el punto dispositivo III de
la resolución impugnada en relación al rechazo de la excepción de falta de acción por prescripción relativa
al impuesto a las ganancias.
16) Que, en cuanto a la excepción de falta de acción planteada por el recurrente con referencia a la
supuesta falta de personería del denunciante, sin perjuicio de poner de resalto que para denunciar delitos
de acción pública, como regla general, no se requiere algún tipo de personería, se advierte que, en el
caso, la AFIP-DGI acompañó copia de las disposiciones 292/2002 (fs. 37 del presente incidente) y 163/03
(fs. 41/42 de los autos principales), por las cuales se encuentra debidamente acreditada la personería de
José Antonio Bilbao y de Diego Alberto Ceruti a cargo de la Sección Penal Tributario de la Dirección
Regional Microcentro de la AFIP-DGI; por lo tanto, no se advierten los motivos por los cuales pudiese
considerarse que los agentes aludidos carezcan de la representación que invocaron, la que, se reitera, no
es condición de validez para el acto de la denuncia.
17) Que, el planteo efectuado por la defensa de Antón, señalado por el punto c) del considerando 1 de la
presente consiste en que si bien aquél habría sido presidente de EAP SA hasta el año 1999, al momento
de inicio de la determinación de oficio, en el año 2002, Antón no revestía aquel cargo y, por lo tanto, no
se le podría asignar a aquél participación alguna en el hecho investigado (cfr. fs. 1/5 y 60/64 del presente
legajo).
Cabe destacar que el planteo señalado por el párrafo anterior, conforme fue expresado por esta Sala en
anteriores oportunidades, no constituye una de las cuestiones que pueden analizarse por vía de la
excepción que se prevé por el artículo 339, inciso 2) del Código Procesal Penal de la Nación, pues el
mismo se vincula con la cuestión de fondo examinada en el proceso principal (cfr. de esta Sala B - regs.
1185/02, 190/03, 674/05 y 693/05, entre otros).
En este caso específico, no se advierte alguna situación excepcional por la cual podría corresponder
apartarse de la regla general a la cual se hizo referencia por el párrafo anterior pues, por haberse
dispuesto la notificación prevista por el artículo 349 del Código Procesal Penal de la Nación en el
expediente principal, la vía pertinente para canalizar los cuestionamientos de la defensa con relación a la

existencia, en ese momento del proceso, de la participación de Antón en el hecho ilícito imputado al
mismo era la oposición a la elevación a juicio requerida por el Ministerio Público Fiscal (cfr. art. 349, inc.
2] del CPPN), oposición que fue expresada por la defensa junto a la excepción de falta de acción de
manera subsidiaria (cfr. la presentación que en copia obra a fs. 1/5 de este incidente).
18) Que, por las razones expresadas, la excepción de falta de acción planteada en el sentido recordado
por el considerando anterior de la presente resultaba, en el caso, manifiestamente inadmisible; por lo
tanto, la providencia de fojas 6 de este incidente, que ordenó tramitar la excepción de falta de acción,
debe ser declarada nula, como así también todo lo actuado en consecuencia (arts. 167, inc. 2], 168 y
172, párrafo 1 del CPPN).
En efecto, al haberse dado trámite, y al haberse resuelto la “excepción” planteada, se inobservó la forma
en la cual el Tribunal de la instancia anterior debería haberse expedido con respecto al planteo deducido
por la defensa del imputado -establecida por el artículo 350, última parte del Código Procesal Penal de la
Nación- atento a la naturaleza y el contenido del mismo y por la oportunidad del proceso en la cual el
mismo fue formulado, con independencia del “nomen iuris” que la defensa asignó a lo articulado.
19) Que, en el mismo sentido precedentemente expuesto, corresponde tener en cuenta que esta Sala ha
establecido (cfr. regs. 1216/02, 1255/02 y 974/05, entre otros) que si bien por el artículo 349, inciso 1)
del Código Procesal Penal de la Nación se prevé la facultad de la defensa de deducir excepciones no
interpuestas con anterioridad al momento de responder a la requisitoria fiscal de elevación a juicio, no
cabe interpretar que aquella facultad incluye la posibilidad de deducir una excepción de falta de acción
por inexistencia de delito una vez requerida la elevación a juicio de la causa pues, además de no estar
prevista específicamente aquella excepción para un planteo como el que se trata -artículo 339, inciso 2)
del Código Procesal Penal de la Nación-, por la disposición legal mencionada se establece, expresa y
específicamente, el modo en que, en aquel momento del proceso, puede cuestionarse el mérito de aquel
requerimiento instando el dictado de un auto de sobreseimiento (extremo solicitado por la defensa; cfr.
fs. 1/4 de este incidente).
20) Que, mediante una hipotética interpretación contraria a la expresada por la presente:
a) Se establecería una confusa superposición de facultades de la defensa, pues esta parte podría
cuestionar la existencia del delito mediante una excepción de falta de acción o formular el mismo
cuestionamiento mediante la oposición a la elevación a juicio.
b) Se desvirtuaría el sistema previsto por la ley procesal para esta etapa específica del proceso y para
esta clase de planteos, pues si se admitiera el trámite de la excepción de falta de acción por inexistencia
de delito, se impondría la formación de un incidente y una sustanciación carente de sentido -pues el
Ministerio Público Fiscal ha tenido la oportunidad de expedirse con relación al mérito de la instrucción en
la ocasión prevista por el artículo 347 del Código Procesal Penal de la Nación-.
c) La decisión sobre el tema de fondo del asunto, se transformaría indebidamente en apelable -artículo
345 del Código Procesal Penal de la Nación-, cuando esta decisión, en esta etapa, y en el supuesto de ser
contraria a las pretensiones de la defensa, es inapelable por expresa previsión legal -artículo 352 del
Código Procesal Penal de la Nación-.

Por lo tanto, es útil recordar que la inconsecuencia o la falta de previsión no se suponen en el legislador -
cfr. Fallos: 303:1965; 304:794, 954, 1733, 1820 y 1822; 305:538 y 657; 306:721; 307:518-.
Por ello, estimo corresponde:
I. Declarar la nulidad de los puntos dispositivos I y II de la resolución de fojas 43/44.
II. Declarar la nulidad parcial del punto dispositivo III de la resolución recurrida, en cuanto resuelve no
hacer lugar a la excepción de falta de acción por prescripción respecto de los períodos 10/1997, 11/1997
y 12/1997 correspondientes al impuesto al valor agregado.
III. Confirmar parcialmente el punto dispositivo III de la resolución de fojas 43/44, en cuanto resuelve
no hacer lugar a la excepción de falta de acción por prescripción respecto del impuesto a las ganancias
por el período fiscal 1997.
IV. Confirmar parcialmente el decisorio recurrido en cuanto no hace lugar a la excepción de falta de
acción por falta de personería del denunciante (pto. dispositivo IV de la resolución apelada).
V. Declarar la nulidad parcial del auto de fojas 6 del presente incidente, en cuanto por aquél se ordenó la
sustanciación del planteo de falta de acción, y de todo lo actuado en consecuencia del mismo.
VI. Con costas (arts. 530, 531, y concs. del CPPN).
El doctor Grabivker expresó:
1) Que, por el escrito que en copia obra a fojas 1/5 del presente legajo, el defensor de Alberto Emilio
Antón interpuso diferentes excepciones de falta de acción en la oportunidad prevista por el artículo 349
del Código Procesal Penal de la Nación, por considerar que: a) la acción penal se encontraría prescripta en
autos respecto de su asistido; b) el denunciante carecería de personería y no estaría facultado para
denunciar en el carácter invocado; y, c) si bien Alberto Emilio Antón habría sido presidente de EAP SA
hasta el año 1999, al momento de inicio de la determinación de oficio, en el año 2002, aquél no revestía
aquel cargo y, por lo tanto, no se le podría asignar a aquél participación alguna en el hecho investigado
(cfr. fs. 1/5 y 60/64 del presente incidente).
Subsidiariamente, por el mismo escrito, el recurrente se opuso a la elevación a juicio propiciada por el
Ministerio Público Fiscal a fojas 286/289 del legajo principal.
2) Que, se imputó a Alberto Emilio Antón la presunta evasión del pago del impuesto a las ganancias
correspondiente al ejercicio anual 1997, y del impuesto al valor agregado correspondiente al ejercicio
anual 1997, por la suma de $ 452.258,55 y $ 154.242,61, respectivamente, a cuyo pago se encontraba
obligado en la calidad de presidente de EAP SA.
Con motivo de la investigación llevada a cabo se determinó que la contribuyente EAP SA dedujo, para el
cómputo del impuesto a las ganancias correspondiente al ejercicio 1997, gastos respaldados en
facturación presuntamente apócrifa; y computó, como crédito fiscal en el impuesto al valor agregado
correspondiente al ejercicio 1997, al emergente de las facturas mencionadas (cfr. fs. 1/6 vta., 105/106

vta., 237/238 vta. y 286/289 de los autos principales).
3) Que, la excepción de falta de acción por prescripción interpuesta por el recurrente a fojas 319/323 del
legajo principal (cuya copia obra a fs. 1/5 del presente incidente) fue parcialmente admitida por el
Tribunal de la instancia anterior, en cuanto se decidió declarar parcialmente extinguida por prescripción la
acción penal, y en consecuencia sobreseer parcialmente a Alberto Emilio Antón por el delito que le fue
imputado respecto del impuesto al valor agregado por los períodos 1/1997, 2/1997, 3/1997, 4/1997,
5/1997, 7/1997 y 8/1997.
A su vez, por la decisión mencionada por el párrafo anterior no se hizo lugar a la excepción de
prescripción de la acción penal respecto del impuesto a las ganancias por el período fiscal 1997 y del
impuesto al valor agregado por los períodos 10/1997, 11/1997 y 12/1997 del ejercicio fiscal 1997.
4) Que, en atención a lo expresado, corresponde analizar si ha transcurrido el plazo legal previsto para el
cómputo de la prescripción respecto de los períodos 10/1997, 11/1997 y 12/1997 del IVA y del período
1997 del impuesto a las ganancias.
Si se parte de la premisa que la presentación de una declaración jurada por la cual se declararon datos
falsos podría constituir, en principio, un ardid idóneo con el fin de engañar al organismo recaudador sobre
la realidad económica del contribuyente y la obligación tributaria de aquél (cfr., en lo pertinente de esta
Sala B - regs. 407/05 y 240/06, entre otros) y que, además, en principio es un presupuesto para la
constitución del delito que se prevé por el artículo 1 del Régimen Penal Tributario que se haya generado
una obligación tributaria a favor del Fisco, debe concluirse que el momento de comisión del delito se
produce cuando aquella obligación se tornó exigible.
5) Que, el delito imputado a Antón requiere, para la tipificación, la evasión del pago de tributos; por lo
tanto, no puede soslayarse que aquel delito no se agota con el acaecimiento del hecho imponible, sino
que, por lo menos, el desarrollo del suceso deberá alcanzar el momento en que la obligación tributaria se
ha tornado exigible y el incumplimiento posterior de aquélla (cfr. de esta Sala B - regs. 522/04 y
943/05).
6) Que, en atención a lo expresado precedentemente y a que la fecha de cierre de los ejercicios fiscales
en el caso de autos es 31 de diciembre (cfr. fs. 32 del presente incidente y 1 del expte. principal), debe
considerarse como fecha de comisión de los hechos aquellas en las cuales se produjo el vencimiento para
las presentaciones de las declaraciones juradas y del ingreso de los montos correspondientes al último
mes del ejercicio anual en cuestión (cfr. de esta Sala B - regs. 812/01, 116/04, 503/04, 522/04, 571/05 y
1020/06, entre otros).
7) Que, como consecuencia de lo establecido precedentemente, el plazo de la prescripción de la acción

penal con relación al hecho de evasión tributaria del IVA habría comenzado a transcurrir el 19/1/1998
(cfr. fs. 38/38 vta. de este incidente), y con relación al hecho de evasión tributaria del impuesto a las
ganancias correspondiente al ejercicio fiscal 1997 habría comenzado a transcurrir el 13/5/1998 (cfr. fs.
32 del presente incidente).
De conformidad con lo expresado por los considerandos 4 a 6 de la presente, con posterioridad a las

fechas mencionadas, la obligación se habría tornado exigible.
8) Que, resulta necesario expresar que si bien la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación,
por la cual se estableció que el apartamiento, por parte de los Tribunales inferiores, de los criterios
doctrinarios establecidos por el Más Alto Tribunal, no puede ser arbitrario o infundado, pues los jueces
anteriores tienen el deber moral e institucional de conformar sus decisiones a aquellos antecedentes
jurisprudenciales (Fallos: 212:251; 280:430; 301:198; 302:748; 307:207; 307:1094; 308:1575;
311:1644; 320:1891 y 323:2322), se vincula exclusivamente con los pronunciamientos del Más Alto
Tribunal de la República Argentina, lo cierto es que con la finalidad de evitar un dispendio jurisdiccional
aquella doctrina debe aplicarse a aquellos otros Tribunales eventualmente revisores de las resoluciones
de este Tribunal en los casos como el “sub examine”, en el cual existe unicidad de criterio entre la
totalidad de las Salas y de los jueces del Tribunal revisor.
En efecto, no debe soslayarse que la Sala I de la Cámara Nacional de Casación Penal ha expresado: “...
no es posible diferir el pronunciamiento definitivo sobre la extinción de la acción penal planteada... el
hecho de que a... se le estén sustanciando sendos procesos no habilita al órgano jurisdiccional de mérito
a aplazar la prescripción de la acción penal... para que la comisión de un nuevo hecho tenga entidad para
interrumpir el curso de la prescripción es necesario, indefectiblemente, que haya sido condenado como
delito...” (cfr. causa 6168 - reg. 7807 - “Raso, Eugenio s/rec. de casación” - 30/6/2005; voto de los
señores jueces de Cámara Dres. Alfredo Bisordi, Juan C. Rodríguez Basavilbaso y Liliana Catucci); la Sala
II de aquel Tribunal expresó: “... la comisión de un nuevo delito, a los efectos de la interrupción de la
prescripción, exige la sustanciación de un juicio que, terminado, lo declare por sentencia condenatoria,
firme...” (cfr. causa 1076 - reg. 1592 - “Reyes, Dalmira s/rec. de casación” - 27/8/1997; voto del señor
juez de Cámara Dr. Pedro David, adhesiones de los señores jueces de Cámara Dres. Raúl Madueño y
Gustavo Mitchell; en igual sentido causa 6103 - reg. 8054 - “Alarez, Sandro s/rec. de casación” -
28/10/2005, voto del señor juez de Cámara Dr. Gustavo Mitchell y adhesión de los señores jueces de
Cámara Dres. Pedro David y Juan Fégoli); la Sala III de aquel Tribunal expresó: “... el curso de la
prescripción no puede verse interrumpido por la comisión de los nuevos hechos presuntamente delictivos,
en la medida que respecto de éstos no se cuenta aún con sentencia firme...” (cfr. causa 7037 - reg.
29/07 - “Aleart, Guillermo s/rec. de casación” - 6/2/2007; voto del señor juez de Cámara Dr. Eduardo
Riggi y adhesiones de los señores jueces de Cámara Dres. Ángela Ledesma y Guillermo José Tragant); y
la Sala IV de aquel Tribunal expresó: “... la resolución del planteo de prescripción no puede ser
suspendida a las resultas de otro proceso... pues ello no se compadece con la doctrina emanada de la
Corte Suprema de Justicia de la Nación respecto del derecho de todo imputado a obtener una resolución
sin que se admitan dilaciones que prolonguen su situación de incertidumbre y de innegable restricción a
la libertad que comporta el enjuiciamiento penal fuera de aquellos plazos ineludibles contemplados
expresamente en la ley procesal... diversos hechos criminales ‘no tienen carácter interruptivo entre sí, de
no mediar una sentencia judicial firme que declare su realización y atribuya responsabilidad al mismo
encausado’...” (cfr. causa 5944 - reg. 7534 - “Gorali, Diego Carlos s/rec. de casación” - 2/6/2006, voto
de la señora jueza de Cámara Dra. Amelia Berraz de Vidal, en igual sentido votos de los señores jueces de
Cámara Dres. Ana María Capolupo de Durañona y Vedia y Gustavo Marcelo Hornos).
9) Que, en este contexto, si bien este Tribunal discrepa con el criterio interpretativo de la Cámara

Nacional de Casación Penal expresado por el considerando anterior, deviene necesario aplicar aquella
interpretación por razones de economía procesal, dejando a salvo el criterio sobre la cuestión expresado
por las resoluciones de esta Sala B, regs. 200/06, 205/06, 211/06, 212/06, 213/06 y 214/06, entre
muchas otras.
10) Que, como consecuencia directa de la doctrina judicial establecida por la Cámara Nacional de
Casación Penal recordada por el considerando 8 de la presente, es menester considerar que los distintos
hechos de evasión señalados no resultarían actos interruptores entre sí del cómputo del plazo de la
prescripción, en los términos del artículo 67 del Código Penal.
11) Que, a partir de la modificación efectuada por la ley 25990, por el artículo 67 del Código Penal se
prevé: “... la prescripción se interrumpe solamente por: [...] b) el primer llamado efectuado a una
persona, en el marco de un proceso judicial, con el objeto de recibirle declaración indagatoria por el delito
investigado; c) El requerimiento acusatorio de... elevación a juicio...” (el destacado pertenece a la
presente), sin que mencione algún otro acto procesal relacionado con la etapa de instrucción.
La nueva redacción del artículo 67 del Código Penal resulta aplicable al caso “sub examine” como
derivación del principio de ley penal más benigna, previsto por el artículo 2 de aquel Código.
En efecto, con posterioridad a la reforma legal mencionada se ha eliminado la necesidad de la

determinación jurisdiccional de cuáles actos deben ser considerados como “secuela del juicio”, toda vez
que aquella referencia legal ha sido abandonada y reemplazada por la enumeración -prima facie taxativa-
que se señala por aquella norma. Aquella enumeración resulta más restrictiva que la interpretación
efectuada por este Tribunal -con anterioridad a la reforma legislativa señalada- de los actos que debían
considerarse como “secuela del juicio” y, en consecuencia, con capacidad interruptora del curso de la
prescripción de la acción penal.
12) Que, se advierte que desde la fecha de comisión del hecho de evasión del impuesto al valor agregado
correspondiente al período fiscal 1997 aludido, en el cual se imputó una participación a Antón
(19/1/1998) hasta la fecha del llamado a prestar declaración indagatoria efectuado al nombrado
(14/10/2003 -ver fs. 54 del legajo principal-), primer acto con entidad interruptiva del curso de la
prescripción, y desde aquel momento hasta la fecha de formulación del requerimiento de elevación a
juicio (5/10/2005 -ver fs. 286/289 de los autos principales-), no habría transcurrido ininterrumpidamente
el plazo de extinción de la acción penal por prescripción (arts. 46 y 62, inc. 2] del CP y 1 de la L. 24769).
A su vez, desde este último acto hasta la fecha de la resolución recurrida (6/6/2006), el plazo aludido
tampoco habría transcurrido.
En el mismo sentido, con respecto al hecho de evasión del impuesto a las ganancias correspondiente al
período fiscal 1997, desde la comisión de aquel hecho (13/5/1998) tampoco ha transcurrido el plazo
aludido, pues aquel plazo ha sido interrumpido por los actos mencionados por el párrafo anterior.
Por lo tanto, corresponde confirmar el punto dispositivo III de la resolución impugnada.
13) Que, en cuanto a la excepción de falta de acción planteada por el recurrente con referencia a la
supuesta falta de personería del denunciante, sin perjuicio de poner de resalto que para denunciar delitos

de acción pública, como regla general, no se requiere algún tipo de personería, se advierte que, en el
caso, la AFIP-DGI acompañó copia de las disposiciones 292/2002 (fs. 37 del presente incidente) y
163/2003 (fs. 41/42 de los autos principales), por las cuales se encuentra debidamente acreditada la
personería de José Antonio Bilbao y de Diego Alberto Ceruti a cargo de la Sección Penal Tributario de la
Dirección Regional Microcentro de la AFIP-DGI; por lo tanto, no se advierten los motivos por los cuales
pudiera considerarse que los agentes aludidos carezcan de la representación que invocaron, la que, se
reitera, no es condición de validez para el acto de la denuncia.
14) Que, el planteo efectuado por la defensa de Antón, señalado por el punto c) del considerando 1 de la
presente, consiste en que si bien aquél habría sido presidente de EAP SA hasta el año 1999, al momento
de inicio de la determinación de oficio, en el año 2002, Antón no revestía aquel cargo y, por lo tanto, no
se le podría asignar a aquél participación alguna en el hecho investigado (cfr. fs. 1/5 y 60/64 del presente
legajo). Cabe destacar que el planteo señalado por el párrafo anterior, conforme fue expresado por esta
Sala en anteriores oportunidades, no constituye una de las cuestiones que pueden analizarse por vía de la
excepción que se prevé por el artículo 339, inciso 2) del Código Procesal Penal de la Nación, pues el
mismo se vincula con la cuestión de fondo examinada en el proceso principal (cfr. de esta Sala B - regs.
1185/02, 190/03, 674/05 y 693/05, entre otros).
En este caso específico, no se advierte alguna situación excepcional por la cual podría corresponder
apartarse de la regla general a la cual se hizo referencia por el párrafo anterior pues, por haberse
dispuesto la notificación prevista por el artículo 349 del Código Procesal Penal de la Nación en el
expediente principal, la vía pertinente para canalizar los cuestionamientos de la defensa con relación a la
existencia, en ese momento del proceso, de la participación de Antón en el hecho ilícito imputado al
mismo, era la oposición a la elevación a juicio requerida por el Ministerio Público Fiscal (cfr. art. 349, inc.
2] del CPPN), oposición que fue expresada por la defensa junto a la excepción de falta de acción de
manera subsidiaria (cfr. la presentación que en copia obra a fs. 1/5 de este incidente).
15) Que, por las razones expresadas, la excepción de falta de acción planteada en el sentido recordado
por el considerando anterior de la presente resultaba en el caso manifiestamente inadmisible; por lo
tanto, la providencia de fojas 6 de este incidente, por la cual se dispuso tramitar la excepción de falta de
acción, debe ser declarada nula, como así también todo lo actuado en consecuencia (arts. 167, inc. 2],
168 y 172, párrafo 1 del CPPN).
En efecto, al haberse dado trámite, y al haberse resuelto la “excepción” planteada, se inobservó la forma
en la cual el Tribunal de la instancia anterior debería haberse expedido con respecto al planteo deducido
por la defensa del imputado -establecida por el artículo 350, última parte del Código Procesal Penal de la
Nación- atento a la naturaleza y al contenido del mismo y por la oportunidad del proceso en la cual el
mismo fue formulado, con independencia del “nomen iuris” que la defensa asignó a lo articulado.
16) Que, en el mismo sentido, corresponde tener en cuenta que esta Sala ha establecido (cfr. regs.
1216/02, 1255/02 y 974/05, entre otros) que si bien por el artículo 349, inciso 1) del Código Procesal
Penal de la Nación se prevé la facultad de la defensa de deducir excepciones no interpuestas con
anterioridad al momento de responder a la requisitoria fiscal de elevación a juicio, no cabe interpretar
que aquella facultad incluye la posibilidad de deducir una excepción de falta de acción por inexistencia de

delito una vez requerida la elevación a juicio de la causa pues, además de no estar prevista
específicamente aquella excepción para un planteo como el que se trata -artículo 339, inciso 2) del
Código Procesal Penal de la Nación-, por la disposición legal mencionada se establece, expresa y
específicamente, el modo en que, en aquel momento del proceso, puede cuestionarse el mérito de aquel
requerimiento instando el dictado de un auto de sobreseimiento (extremo solicitado por la defensa; cfr.
fs. 1/4 de este incidente).
17) Que, mediante una hipotética interpretación contraria a la expresada por la presente:
a) Se establecería una confusa superposición de facultades de la defensa, pues esta parte podría
cuestionar la existencia del delito mediante una excepción de falta de acción o formular el mismo
cuestionamiento mediante la oposición a la elevación a juicio.
b) Se desvirtuaría el sistema previsto por la ley procesal para esta etapa específica del proceso y para
esta clase de planteos, pues si se admitiera el trámite de la excepción de falta de acción por inexistencia
de delito, se impondría la formación de un incidente y una sustanciación carente de sentido -pues el
Ministerio Público Fiscal ha tenido la oportunidad de expedirse con relación al mérito de la instrucción en
la ocasión prevista por el artículo 347 del Código Procesal Penal de la Nación-.
c) La decisión sobre el tema de fondo del asunto, se transformaría indebidamente en apelable -artículo
345 del Código Procesal Penal de la Nación-, cuando esta decisión, en esta etapa, y en el supuesto de ser
contraria a las pretensiones de la defensa, es inapelable por expresa previsión legal -artículo 352 del
Código Procesal Penal de la Nación-.
Por lo tanto, es útil recordar que la inconsecuencia o la falta de previsión no se suponen en el legislador -
cfr. Fallos: 303:1965; 304:794, 954, 1733, 1820 y 1822; 305:538 y 657; 306:721; 307:518-.
Por ello, corresponde:
I. Confirmar la resolución recurrida en cuanto no se hizo lugar a la excepción de falta de acción por
prescripción respecto del impuesto a las ganancias por el período fiscal 1997 y del impuesto al valor
agregado por los períodos fiscales 10/1997, 11/1997 y 12/1997 (pto. dispositivo III de la resolución
impugnada).
II. Confirmar la decisión recurrida en cuanto no se hizo lugar a la excepción de falta de acción por falta
de personería del denunciante (pto. dispositivo IV de la resolución apelada).
III. Declarar la nulidad parcial del auto de fojas 6 del presente incidente, en cuanto por aquél se ordenó
la sustanciación del planteo de falta de acción, y de todo lo actuado en consecuencia (arts. 167, inc. 2],
IV. Con costas (arts. 530, 531, y concs. del CPPN).
El doctor Repetto expresó:
Que, por razones análogas, adhiero al voto precedente emitido por el doctor Grabivker.

Por ello, por unanimidad
SE RESUELVE:
I. Confirmar la resolución recurrida en cuanto no se hizo lugar a la excepción de falta de acción por
prescripción respecto del impuesto a las ganancias por el período fiscal 1997.
II. Confirmar la decisión recurrida en cuanto no se hizo lugar a la excepción de falta de acción por falta
de personería del denunciante (pto. dispositivo IV de la resolución apelada).
III. Declarar la nulidad parcial del auto de fojas 6 del presente incidente, en cuanto por aquél se ordenó
la sustanciación del planteo de falta de acción, y de todo lo actuado en consecuencia (arts. 167, inc. 2],
IV. Con costas (arts. 530, 531, y concs. del CPPN).
Y, por mayoría:
V. Confirmar la resolución recurrida en cuanto no se hizo lugar a la excepción de falta de acción por
prescripción respecto del impuesto al valor agregado por los períodos fiscales 10/1997, 11/1997 y
12/1997 (pto. dispositivo III de la resolución impugnada).
Regístrese, notifíquese y devuélvase junto con los autos principales y la documentación reservada por
Secretaría.

6) ACCIONISTA ~ CONJUNTO ECONOMICO ~ CUENTA CORRIENTE BANCARIA ~

DELITO ~ DELITO TRIBUTARIO ~ DOLO ~ EVASION AGRAVADA ~ EVASION FISCAL
~ PARTICIPACION CRIMINAL ~ PROCEDIMIENTO PENAL ~ PROCESAMIENTO ~
PRUEBA ~ REGIMEN PENAL TRIBUTARIO ~ RESPONSABILIDAD OBJETIVA
Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala B
Fecha: 17/12/2004
Partes: G., H. R. y otro s/inc. de apel. del proces. Interp. por las defensas en: R. S.A. y otros
Hechos
El juez de instrucción procesó al socio mayoritario de una sociedad dedicada a la impresión y distribución
de un diario por el delito de evasión agravada al entender que la maniobra evasiva consistente en utilizar
cuentas bancarias de una sociedad para desarrollar las actividades de otra sociedad perteneciente al
mismo grupo económico, habían sido consentidas por aquél. La Cámara confirmó el auto apelado.
Sumarios
1 - Cabe confirmar el procesamiento decretado en orden al delito de evasión agravada respecto de quien
reviste la calidad de accionista mayoritario de una sociedad -en el caso, una editorial- que desarrolló sus
actividades comerciales mediante cuentas corrientes bancarias pertenecientes a otra sociedad, omitiendo
exteriorizar las mismas ante el organismo fiscal, toda vez que el art. 14 de la ley 24.769 no excluye de
responsabilidad a título de autor a quien, a pesar de poseer el dominio del hecho delictivo, formalmente
no pertenece a los órganos societarios o no desempeña alguno de los roles previstos en la norma citada.
2 - El hecho de que el socio mayoritario de las sociedades pertenecientes a un grupo económico haya
autorizado la utilización, por períodos prolongados, de cuentas corrientes de titularidad de una de ellas
para encauzar las operaciones esenciales para la actividad de la sociedad principal, torna inverosímil
considerar que el mismo haya podido desconocer o dejado de aprobar la realización de la detallada
maniobra tendiente a evitar la exteriorización de capacidad contributiva.
3 - Si bien el socio mayoritario procesado en orden al delito de evasión agravada posee un amplio poder
de decisión sobre diversos ámbitos negociales de la sociedad y participa de la distribución de cargos
jerárquicos dentro de aquella, corresponde revocar su procesamiento cuando no se ha logrado acreditar
que hubiese participado materialmente en la ejecución de los actos ilícitos investigados, o que hubiese
instruido a quienes llevaron a cabo la maniobra tendiente a omitir el pago de los tributos
correspondientes. (Del voto en disidencia parcial del Dr. Hornos)
4 - El art. 14 de la ley 24.769 en cuanto excluye la posibilidad de utilizar criterios de responsabilidad

objetiva con relación a las personas mencionadas en dicha norma, resulta también aplicable respecto a
quienes, como los accionistas de una sociedad, no han sido incluidos expresamente en la referencia
legislativa. (Del voto en disidencia parcial del Dr. Hornos).

TEXTO COMPLETO:
Vistos: Los recursos de apelación interpuestos por las defensas de R. S. G. y H. R. G. a fs. 1503/1504
vta. y 1506/1519 vta. del expediente principal, respectivamente, contra la resolución de fs. 1447/1477
vta., por la cual el tribunal de la instancia anterior dispuso el procesamiento con prisión preventiva de los
nombrados por el delito previsto y reprimido por los arts. 1° y 2° incs. a) y b) de la ley 24.769.
El dictamen del señor Fiscal General de Cámara de fs. 486/487 vta. de este incidente, por el cual se
contestó la vista conferida a fs. 479.
La presentación de fs. 488/489 de este incidente, por la cual la defensa de R. S. G. contestó la vista
conferida a fs. 479.
Las presentaciones de fs. 500/501 y 502/503 de este incidente, por las cuales la parte querellante
contestó la vista conferida a fs. 479.
Los informes escritos de fs. 516/567 vta. y 569/594 de este incidente, presentados por las defensas de
H. R. G. y R. S. G., respectivamente, de conformidad con lo previsto por el art. 454 del C.P.P.N.
La presentación de fs. 595/596 vta. efectuada por la parte querellante, de conformidad con lo previsto
por el art.454 del C.P.P.N.
Los doctores Grabivker y Pizzatelli expresaron:
1. Que, previo a resolver la cuestión de fondo, corresponde examinar los planteos de nulidad efectuados
por los defensores de H. R. G. y R. S. G. por los recursos de apelación de fs. 1503/1504 vta. y 1506/1519
vta. del expediente principal y los memoriales de fs. 516/567 vta. y 569/594 de este incidente.
2. Que, en este sentido, la defensa de H. R. G. sustentó aquel planteo en que: "...el auto de prisión
preventiva... se encuentra sustentado en fundamentos aparentes, lo que equivale según reiterada
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación a la falta de fundamentación...". Fundó este
agravio en que por la resolución de fs. 1447/1477 vta. del expediente principal se realizó "... una
proyección inadmisible y carente de sustento fáctico y/o probatorio, para concluir con base en una
interpretación equivocada de la prueba..." en la afirmación de responsabilidad de H. R. G.
Asimismo, expresó que por la resolución de fs. 1447/1477 vta. no se hizo alusión a cuáles serían
concretamente las conductas que se imputan a H. R. G.
Por otro lado, fundó aquel planteo en que se habría prescindido de la evaluación concerniente al aspecto
subjetivo del tipo con relación al comportamiento atribuido al nombrado, circunstancia que constituiría
"...otro supuesto de arbitrariedad...".
3. Que, con respecto al planteo de nulidad efectuado por la defensa de R. S. G., aquel se sustentó en una
pretendidamente errónea y arbitraria valoración de la prueba efectuada por la resolución de fs.
1447/1477 vta. con la finalidad de incriminar al nombrado, indicándose que se habría incurrido en un
supuesto de arbitrariedad al "...desviarse de la pacífica jurisprudencia y doctrina que establece que la
responsabilidad penal es subjetiva y no objetiva...".

4. Que, según ha expresado este Tribunal en numerosas oportunidades, el postulado rector en lo que
hace al sistema de las nulidades es el de la conservación de los actos. La interpretación de la existencia
de aquéllas es restrictiva (conf. art. 2° del C.P.P.N.) y sólo procede la declaración cuando por la violación
de las formalidades resulta un perjuicio real, actual y concreto para la parte que las invoca, y no cuando
se plantean en el único interés de la ley o para satisfacer formalidades desprovistas de aquel efecto
perjudicial (confr. Regs. Nos. 367/00, 671/00, 682/00 y 1170/00, entre muchos otros, de esta sala B).
5. Que, sin perjuicio de la genérica exigencia de fundamentación de los autos que se prescribe por el art.
123 de la ley procesal, por el art. 308 del C.P.P.N. se disponen, específicamente, las formas que deben
observarse para la validez de un auto de procesamiento.
Por lo tanto, es útil poner de relieve que, por el pronunciamiento cuestionado, se consignaron los datos
personales del imputado, se detallaron los hechos imputados, se realizó una descripción de lo
manifestado por el imputado por la declaración indagatoria, se expresaron los motivos de la decisión
impugnada y se indicó la calificación legal "prima facie" atribuible al hecho, con cita de las disposiciones
legales aplicables; por lo tanto, corresponde establecer que se observaron las previsiones del art. 308 del
C.P.P.N..
6. Que, para que la nulidad de una resolución se produzca por causa de vicios de la fundamentación,
aquélla debe mostrar omisiones sustanciales de motivación; o resultar autocontradictoria, o arbitraria por
apartamiento de las reglas de la sana crítica, de la lógica, de la experiencia o del sentido común; o estar
basada en apreciaciones meramente dogmáticas. Estos defectos no se advierten en la resolución
recurrida, que ofrece una motivación suficiente de lo decidido.
7. Que, en efecto, por la lectura de la resolución de fs. 1447/1477 vta. del expediente principal no se
advierte una ponderación arbitraria de los elementos probatorios recopilados durante la investigación, los
cuales, a su vez, se encuentran expresamente relacionados con el examen practicado por el tribunal de la
instancia anterior con respecto a la materialidad de los hechos investigados, a los aspectos subjetivos de
los imputados cuya situación procesal fue analizada y a la imputación de responsabilidad penal que con
respeto a cada uno de aquellos se efectuó (conf. puntos I, III, IV y V de la resolución de fs. 1447/1477
vta.).
Por lo tanto, se advierte que lo expresado por las defensas de los nombrados sólo constituye una
discrepancia de los criterios vinculados con la cuestión de fondo debatida y a las conclusiones a las que
se arriba por aquella resolución, sin que por aquella circunstancia se encuentre mérito suficiente para
invalidar el auto de procesamiento examinado.
8. Que, en consecuencia, de conformidad con lo dictaminado a fs. 486/487 vta. por el señor Fiscal
General de Cámara, los planteos de nulidad de las defensas de H. R. G. y R. S. G. no pueden tener una
recepción favorable.
9. Que, por otro lado, con relación a los agravios efectuados por la defensa de R. S. G. vinculados con la
presunta existencia de determinadas condiciones que acarrearían la invalidez de los requerimientos de
instrucción producidos en esta causa y de la declaración indagatoria, toda vez que se ha ordenado la

extracción de testimonios con la finalidad de que aquella cuestión sea sustanciada en debida forma
(confr. fs. 479 de este incidente), no corresponde que este Tribunal se pronuncie con respecto a aquellos
agravios por la presente.
10. Que, con respecto a la cuestión de fondo y en primer término, ambos recurrentes se agravian de que
no se encontraría razonablemente probada la materialidad de los hechos delictivos investigados, toda vez
que aquella circunstancia se basaría en las determinaciones de oficio practicadas por el organismo
recaudador, las cuales fueron llevadas a cabo, parcialmente, con base en las presunciones previstas por
la ley 11.683 para aquel procedimiento.
En efecto, la defensa de H. R. G. expresó: "... aparece cuanto menos apresurado por parte del Tribunal
inferior en grado, el dictado de un auto de procesamiento con prisión preventiva presuntamente
sustentado en determinaciones de oficio... sin haberse realizado la corroboración de aquélla, por medio de
una 'Pericia Contable'. Esto es así... si se tiene en cuenta que las determinaciones de oficio no alcanzan
siquiera la categoría de presunciones legales, (y) las ostensibles diferencias que hay entre el proceso
administrativo de determinación de oficio de la obligación tributaria y el proceso penal por un delito
tributario..." (el resaltado -comilla simple- es del original). Asimismo, se indicó que como consecuencia
de la no realización de aquel peritaje contable y de la ponderación de los montos de los créditos
verificados por la AFIP-DGI en los procesos concursales de R. S.A. y S. S.A. "...se establece
fehacientemente una 'duda' (art. 309) acerca de la existencia de un hecho presuntamente ilícito
'incompatible' con el dictado de un auto de procesamiento..." (el resaltado-comilla simple- es del
original).
En similar sentido se pronunció la defensa de R. S. G.: "... las determinaciones de los montos
supuestamente adeudados de impuestos por las firmas R. S.A. y S. S.A. han sido realizadas sobre base
presunta, tomando solamente la porción de la información favorable a la Afip. Esta circunstancia,
conforme la doctrina y jurisprudencia unánimes... impide proseguir con la imputación realizada a nuestro
defendido...".
11. Que, con relación al agravio mencionado, debe distinguirse la aplicación del sistema de presunciones
previsto por la ley 11.683 para la determinación de oficio de una obligación tributaria por un lado; y, por
otro, las conclusiones a las cuales se arriba durante un proceso penal en el cual se aplica el C.P.P.N.,
máxime durante la etapa de instrucción, por medio del examen de los elementos de prueba (directos e
indiciarios) recopilados durante el proceso.
En este sentido, debe resaltarse que "...comúnmente... (se utiliza) el término "presunción" en sentido
impropio, como expresión equivalente a "indicio", o bien 'intentando captar con aquella palabra la
conclusión a que se puede llegar partiendo del indicio'. En este sentido, el indicio es considerado como la
causa de la presunción, y ésta viene a ser el efecto de aquél..." (Cafferata Nores, José, "La prueba en el
proceso penal", Depalma, Buenos Aires, 1994, p. 180; el resaltado -comilla simple-es de la presente).
12. Que, en efecto, por la lectura de la resolución de fs. 1447/1477 vta. del expediente principal se
advierte que el tribunal de la instancia anterior efectuó la valoración de numerosos elementos de prueba
(directos e indiciarios, diferentes de la determinación de oficio practicada por la AFIP-DGI) vinculados con

diversas circunstancias relevantes para el examen de este caso, por cuya interrelación concluyó que se
encontraban presentes suficientes elementos para afirmar -con el grado de probabilidad requerido para la
adopción de un auto de procesamiento- la existencia de los hechos delictuosos imputados y la
participación culpable de H. R. G. y R. S. G. en aquél.
En este sentido, por las invocaciones efectuadas por las defensas de los nombrados por los recursos de
apelación interpuestos y en la ocasión prevista por el art. 454 del C.P.P.N., con respecto a la supuesta
inexistencia de elementos de convicción en la causa para sustentar el pronunciamiento impugnado -
circunscripta, en cuanto a la materialidad del hecho, a la ponderación de la determinación de oficio
aludida-, no se controvierte la valoración probatoria de fs. 1447/1477 vta. del expediente principal,
mediante la cual se estableció un grado de convicción suficiente sobre aquel punto.
13. Que, en este sentido, por los elementos de prueba colectados durante la instrucción se encontraría
acreditada la existencia de una estrecha vinculación entre las actividades societarias, entre los sujetos
intervinientes en los órganos sociales y en los cargos jerárquicos y entre los tenedores accionarios de R.
S.A, S. S.A. y Editorial ... S.A., toda vez que:
a) A. R. J. se habría desempeñado como presidente de S. S.A. desde enero de 1995 y, por lo menos,
hasta agosto de 1998 y como presidente de R. S.A. desde el 10/03/2000; habría sido accionista de R.
S.A. desde el 10/03/2000 y también habría sido el Jefe de Personal de Editorial... S.A., ejerciendo cada
una de aquellas funciones. Asimismo, se encontraba autorizado a operar las cuentas bancarias de S. S.A.
(confr. fs. 111, 126, 139, 206, 211/213, 323, 324/324 vta., 383, 539/543 del cuerpo de inspección de S.
S.A., fs. 67, 77 y 80 del cuerpo de inspección de R. S.A., reservados por Secretaría, informe de la I.G.J.
de fs. 213/237 del expediente principal, declaración indagatoria de G. P. A. de fs. 522/524 del expediente
principal, documentación aportada por la defensa de M. S. F. de fs. 603/608, declaración indagatoria de
R. S. G. de fs 1187/1195, notas agregadas a fs. 12443 y 1245 del expediente principal y declaraciones
testimoniales de fs. 1702/1705, 1706/1709, 1746/1749 vta. y 1751/1755 del expediente principal).
b) H. M. T. se habría desempeñado como presidente de S. S.A. a partir del 31/08/1998, como presidente
de R. S.A. desde el 10/06/2000, habría sido gerente financiero y miembro del directorio de Editorial ...
S.A. Asimismo, se encontraba autorizado para operar las cuentas bancarias de R. S.A. (confr. fs. 339 y
394 del cuerpo de inspección de S. S.A., fs. 67, 77, 119 y 121 del cuerpo de inspección de R. S.A.,
declaración indagatoria de R. S. G. de fs 1187/1195, declaraciones testimoniales de fs. 1702/1705,
1706/1709 y 1751/1755 del expediente principal).
c) G. P. A. habría ocupado el cargo de vicepresidente de S. S.A. y habría sido el Jefe de Sección del
Servicio Médico de Editorial... S.A. (confr. fs. 531 del cuerpo de inspección de S. S.A., informe de la I.G.J.
de fs. 213/237 del expediente principal, declaración indagatoria de G. P. A. de fs. 522/524 y declaración
indagatoria de R. S. G. de fs 1187/1195).
d) M. S. F. habría ocupado el cargo de vicepresidente de S. S.A. hasta el 31/08/1998 y habría

desarrollado tareas como abogado en materia laboral para Editorial... S.A. (confr. fs. 206, 233, 339 y 383
del cuerpo de inspección de S. S.A., declaración indagatoria de G. P. A. de fs. 522/524 y declaración
indagatoria de R. S. G. de fs 1187/1195).

e) J. C. L. se habría desempeñado como apoderado de S. S.A. durante 1998, habría sido el vicepresidente
de aquella sociedad desde el 31/08/1998 y estaría autorizado para operar las cuentas bancarias de
aquella sociedad. Asimismo, habría desarrollado tareas como abogado en materia laboral para Editorial...
S.A. y habría sido Jefe de Personal de aquella sociedad (confr. fs. 139, 392 y 394 del cuerpo de
inspección de S. S.A., declaración indagatoria de G. P. A. de fs. 522/524 y declaración indagatoria de R.
S. G. de fs. 1187/1195).
f) J. C. N. habría sido director suplente desde el 31/08/1998 y apoderado durante el año 2000 de S. S.A.
y habría desarrollado tareas para aquella sociedad y Editorial... S.A. -entre las que se encuentra el haber
operado como contacto comercial entre D. G. de P. S.A. y Editorial ... S.A. por operaciones que serían
llevadas a cabo por R. S.A y S. S.A.- (confr. fs. 234, 339, 394 y 533/534 del cuerpo de inspección de S.
S.A.).
g) H. R. G. habría sido el titular de las mayorías accionarias de Editorial..., R. S.A. y S. S.A. (confr. fs.
215/222, IGJ ES, 1242/1248 y expediente 12.795/2002 "G. de G., M. E.; G. H. R. s/medida precautoria"
y 5 convenios reservados por Secretaría en el sobre identificado con el N° 4).
h) R. S. G. habría ocupado el cargo de Gerente General de Editorial... S.A. desde 1989 hasta, al menos,
el año 2001 y, por lo menos, fue junto con M. E. G. (hija de H. R. G.) socio fundador de S. S.A. (confr. fs.
226/232 del expediente principal y declaración indagatoria de fs. 1187/1195).
i) R. S.A. y S. S.A. habrían tenido domicilio legal y sede social en la calle..., piso... de la Capital Federal,
lugar en el que simultáneamente se habría encontrado el estudio jurídico del Dr. M. S. F. Sin embargo, la
totalidad de los empleados de S. S.A. trabajaría en el edificio de Editorial ... S.A., y R. S.A. carecería de
empleados registrados (confr. fs. 49, 216/222, 226/232, 844/845, 894/895, 1236/1236 vta., 1237/1237
vta., 1238/1238 vta., 1261/1261 vta. y 1264/1264 vta. del expediente principal, fs. 139/171, 173/178,
285/296, 401/526 del cuerpo de inspección de S. S.A. y fs. 121/196 y 212/284 del cuerpo de inspección
de R. S.A. y fs. 94/96 del expediente N° 39.326 de trámite ante el Juzgado Nacional en lo Comercial N°
19, Secretaría N° 37, que en fotocopias obra reservado por Secretaría).
j) Se habría detectado un flujo de capitales por montos sumamente relevantes entre las tres sociedades
mencionadas por medio de transferencias de caja de Editorial... a R. S.A. y a S. S.A. y numerosos
cheques de R. S.A. y S. S.A. cuyo beneficiario habría sido Editorial... S.A. (confr. documentación
presentada por Banco B. S.A., Banco F. S.A., Banco M. S.A. y Banco I. S.A. y notas de egresos por
transferencia de Editorial Sarmiento S.A. reservados por Secretaría).
k) Se habrían efectuado diversos pagos por obligaciones de Editorial... S.A por medio de cheques
pertenecientes a las cuentas corrientes de R. S.A. (confr. documentación reservada por Secretaría en la
caja de color azul identificada con el N° 3).
l) Se detectaron diversos pagos efectuados por Editorial ... a S. S.A. por conceptos -gastos de teléfono,
expensas, electricidad, moratoria de Ingresos Brutos, entre otros- que, en principio, corresponderían a
gastos efectuados por S. S.A. (confr. documentación reservada por Secretaría en la caja de color azul
identificada con el N° 3).

m) La actividad de S. S.A. habría estado circunscripta, con exclusividad, a la prestación de servicios de

limpieza en la sede Editorial... S.A. y a la facturación por publicidad y distribución de publicaciones de
aquella editorial.
En efecto, esta circunstancia se advierte no sólo de los cuerpos de inspección de S. S.A., sino también,
del informe efectuado por el síndico del concurso de aquella sociedad, quien expresó: "... a partir de 1999
prestó servicios exclusivamente a la firma Editorial... S.A.... no sólo en el carácter mencionado (servicios
de limpieza y vigilancia) sino también en servicios de facturación por publicidad y distribución de
publicaciones."
"La entonces concursada (S. S.A.) manifestó que... desde enero de 1999 hasta marzo de 2000 fue a
través de su cuenta corriente que operó Editorial... S.A. pues era allí donde se depositaba las sumas
recibidas y ordenaba la emisión de cheques a los fines de afrontar el pago de obligaciones propias con
proveedores..."
"En efecto, los pocos créditos no laborales insinuados en este proceso, lo son por cheques librados por
esta deudora en virtud de esa operatoria..."
"Por otra parte, el activo denunciado está constituido por créditos contra la citada firma y contra D. G. de
P., otra empresa integrante del mismo grupo."
"Se trata pues del caso de una empresa que solo se ha desempeñado como parte subordinada de otra, a
cuyo servicio se ha desempeñado íntegramente."
"La causa de su crisis es pues la consecuencia de la situación falencial por la que atraviesa su exclusiva
dadora de trabajo también en concurso preventivo..." (...).
Asimismo, estas circunstancias fueron expresadas por el representante de S. S.A. al solicitar la apertura
del concurso preventivo (confr. fs. 2/8 del expediente 128.097/01 de trámite ante el Juzgado Nacional en
lo Comercial N° 25, cuyas fotocopias obran reservadas por Secretaría).
n) La actividad de R. S.A. habría estado circunscripta, con exclusividad, a la comercialización de espacios

publicitarios y distribución de diarios de Editorial Sarmiento S.A.
Esta circunstancia se encontraría acreditada por las informaciones provistas por las sociedades
circularizadas durante la inspección de R. S.A. (C. FAX S.A., C. S.I.C.S.A., T., A. A. S.A.) y además por lo
expresado por el síndico interviniente en el concurso preventivo de R. S.A. -(expte. 39.326, Juzgado
Nacional en lo Comercial N° 19) al presentar el informe previsto por el art. 39 de la ley 24.522, con
respecto a las causas del desequilibrio económico de aquella sociedad: "... La concursada tomó a su cargo
tareas fundamentales del desenvolvimiento empresarial de Editorial... S.A.; tales como, el manejo de las
áreas vinculadas a la provisión de insumos, financiamiento de pagos, comercialización de los productos en
la faz de distribución y por último en todo lo atinente al gerenciamiento de la publicidad ..."
"... R. S.A., a través de su cuenta corriente bancaria, recibía los depósitos de las sumas percibidas por
Editorial... S.A., ordenando a la concursada la emisión de cheques a los fines de afrontar el pago de las
obligaciones con proveedores, honorarios, servicios, etc."

"Dicha operatoria se instrumentó formalmente en el mes de abril de 2000...”
"... Con fecha 30 de noviembre de 2000, (R. S.A.) suscribe con Editorial... S.A., editor del Diario C. un
contrato ... donde ... Editorial ... S.A. otorga en forma exclusiva ... toda administración, contratación y
comercialización de publicidad para todas las ediciones del diario "C.". Todas las sumas emergentes de los
contratos de publicidad serán facturados y percibidos por R. S.A...."
"...A raíz de todas las operatorias anteriormente mencionadas que vinculaban a Editorial... S.A. con la
concursada R. S.A., esta le facilitaba el uso de la cuenta corriente bancaria a la Editorial, para hacer
frente a sus compromisos, percibiendo R. S.A. un porcentaje sobre los montos totales depositados
mensualmente en su cuenta corriente bancaria..." (...).
Asimismo, debe resaltarse que todas estas circunstancias también fueron expresadas por el representante
de R. S.A. al solicitar la apertura del concurso preventivo de aquella sociedad (fs. 35/41 vta., del
expediente comercial mencionado en este apartado precedentemente), A. R. J.
ñ) Si se examinan las deudas comerciales denunciadas por S. S.A. en el proceso concursal de aquella
sociedad se advierte que resultaban acreedores de aquella sociedad (entre otros): R. S.A. ($172.909,79),
M. S.A. ($38.266,56), R. G. ($19.244,00), H. M. T. ($13.318,00), R. V. ($37.500,00) y la Obra Social del
Personal Gráfico ($76.415,79), sobre un total de $678.877,11 denunciado (confr. fs. 33 del expediente N
° 128.097/01 reservado por Secretaría).
Asimismo, por el detalle del activo denunciado en aquel expediente se indicaron las siguientes acreencias
en favor de S. S.A.: D. G. de P. ($172.909,79), Editorial... ($1.758.508,23); activo que se compone
también por los bienes muebles de aquella sociedad ($790,54).
o) Si se examinan las deudas comerciales denunciadas por R.
S.A. en el proceso concursal de aquella sociedad se advierte que resultaban acreedores de aquella
sociedad (entre otros): Editorial... S.A. ($6.974.725,58), H. T. ($6000), J. L. ($47.278,00), A. J.
($52.759,00), C. S. S.A. ($546.957,44) sobre un total de $8.808.411,15.
Asimismo, por el informe del síndico de aquel proceso concursal (confr. fs. 263) se expresó que el activo
de R. S.A. estaba compuesto por los siguientes créditos (entre otros): deudores por publicidad
($341.384,80), deudores por distribución ($583.461,77), Editorial... S.A. ($7.925.975,77), Accionistas
($9.000,00), sobre un total de $8.884.222,34.
14. Que, por la valoración en conjunto de las circunstancias y los elementos de prueba mencionados por
la consideración anterior se concluye que Editorial ... S.A., R. S.A. y S. S.A. constituían un "grupo
económico" cuya actividad se encontraba dirigida, casi con exclusividad, al desarrollo de los
emprendimientos comerciales de Editorial ... S.A.
En efecto, Editorial... S.A. habría encauzado las actividades de comercialización de publicidad en las
publicaciones que editaba, la distribución de aquellas publicaciones y gran parte del desarrollo financiero
de aquella sociedad, por medio de S. S.A., primero, y de R. S.A., después.

Esta circunstancia se encontraría acreditada -con el grado de probabilidad requerida para el dictado de un
auto como el que se examina por la presente- por lo expresado por los titulares de R. S.A. y S. S.A. y por
los síndicos intervinientes en los procesos concursales de cada una de aquellas sociedades, por la
valoración de los sujetos deudores y acreedores de aquellas sociedades denunciadas en aquellos procesos
falenciales, por lo informado por los clientes de R. S.A. y S. S.A. en las circularizaciones efectuadas por el
organismo recaudador y los relevantes flujos de capital existentes entre aquellas dos sociedades y
Editorial ... S.A.
15. Que, asimismo, por el examen de las circunstancias indicadas por el considerando 13 de la presente
se concluye que R. S.A. y S. S.A. habrían sido sociedades controladas por Editorial ... S.A., no sólo desde
el punto de vista de la composición accionaria, sino también en las actividades cotidianas que aquéllas
desarrollaban.
16. Que, en efecto, se arriba a esta conclusión por lo expresado por los representantes de R. S.A. y S.
S.A. en los procesos concursales mencionados, por la intervención sucesiva en los órganos directivos de
estas dos sociedades de personas que integraban la plana jerárquica de Editorial ... S.A., por la estrecha
vinculación de los accionistas de aquellas tres sociedades durante los períodos que conforman las
imputaciones efectuadas en el expediente principal -durante algunos períodos existió, por momentos
identidad entre algunos accionistas de Editorial ... S.A., R. S.A y S. S.A. y, en otros lapsos, una
comprobada relación de familia entre los accionistas mas importantes- y por la circunstancia de que
aquella editorial manejaría las cuentas bancarias de las restantes sociedades mencionadas.
17. Que, asimismo, -cabe reiterar- debe valorarse especialmente que las actividades desarrolladas por R.
S.A. y S. S.A. se encontraban dirigidas, casi con exclusividad, a la realización de los emprendimientos de
Editorial... S.A., pues aquellas sociedades contrataban publicidad para las ediciones de Editorial ... S.A.,
se encauzaba la distribución de los productos de aquélla y en el caso de S. S.A., además, se proveía del
servicio de limpieza del edificio de aquella editorial.
18. Que, sumado a lo expresado, debe resaltarse que la totalidad de los empleados de S. S.A. que
prestaron declaración testimonial en el expediente principal expresaron que desarrollaban tareas de
limpieza y que R. S.A. carecería de empleados registrados; por lo tanto, se advierte que las tareas
mencionadas por las consideraciones anteriores no habrían sido llevadas a cabo por personal de R. S.A. o
S. S.A.
19. Que, si se tiene en cuenta lo expresado por las consideraciones precedentes, se concluye que
Editorial ... S.A. habría canalizado formalmente determinadas actividades societarias propias por medio
de R. S.A. y S. S.A., a las cuales controlaba accionaria, financiera y funcionalmente.
De esta manera, se concluye que los registros de las cuentas corrientes de titularidad de S. S.A. y R. S.A.
corresponderían a las actividades indicadas precedentemente para el desarrollo de los emprendimientos
comerciales de Editorial... S.A., las cuales no habrían sido exteriorizadas ante el organismo fiscal -esto es,
se habrían mantenido al margen- ni por aquella editorial, ni por R. S.A. o S. S.A.
En consecuencia, la creación de este entramado jurídico-contable podría obedecer -como ha expresado el

tribunal a quo- a la finalidad de evitar la exteriorización de las cargas fiscales reales de este grupo

económico, para posibilitar la evasión de impuestos.
20. Que, por lo tanto, corresponde resaltar que las conclusiones a las cuales se arribó por la resolución
de fs. 1447/1477 vta., en cuanto a la materialidad de los hechos delictivos investigados, no están
sustentadas sólo en la utilización exclusiva de las determinaciones de oficio efectuadas por el organismo
recaudador -las cuales, parcialmente, se basaron en las presunciones previstas por la ley 11.683 para
aquel procedimiento-, sino que, por el contrario, también surgen con nitidez del diverso plexo probatorio
colectado en los autos principales.
En efecto, por lo expresado por los considerandos 13 a 19 de la presente se advierte que los registros
bancarios de R. S.A. y S. S.A. se vinculan directamente con la realización de actividades para el
desarrollo de emprendimientos de Editorial... S.A., sin que se observe alguna otra finalidad en la
formalización de estas actividades por medio de aquellas sociedades, distintas de facilitar el ocultamiento
de actividades gravadas al fisco nacional.
21. Que, los agravios señalados por los recurrentes con relación a que el tribunal a quo debería ordenar
un examen pericial contable junto con otras pruebas sugeridas por las partes y aún no realizadas, por lo
cual el tribunal de la instancia anterior debería haber resuelto la falta de mérito en el sumario para
procesar o sobreseer con respecto a sus defendidos, es oportuno recordar que el titular del tribunal a
quo, como director del proceso de investigación, es el encargado de llevar adelante la instrucción del
sumario, para lo cual puede admitir, o no, la producción de las medidas propuestas por las partes y
aquellas decisiones, en principio, son irrecurribles (art. 199 del C.P.P.N.).
Sin perjuicio de lo expresado, debe resaltarse que la ausencia de la realización de la prueba solicitada por
la defensa no obsta a las conclusiones expresadas precedentemente, ni logra desvirtuar el cúmulo
probatorio colectado en autos.
Asimismo, si bien no se ha agotado la investigación en esta causa -circunstancia con respecto a la cual
existe coincidencia entre las defensas indicadas y el tribunal de la instancia anterior- este Tribunal
expresó en numerosas ocasiones que aquella circunstancia no constituye fundamento con entidad
suficiente para que se revoque la resolución apelada, pues el auto de procesamiento es de carácter
provisional y modificable en cualquier momento del proceso y, además, no supone la paralización de la
pesquisa. Por lo tanto, este agravio no puede prosperar (confr. Reg. N° 444/03, entre otros, de esta sala
B).
22. Que, con respecto a lo expresado por la defensa de H. R. G. con relación a la valoración efectuada
por parte del tribunal de la instancia anterior de los convenios de cesión de acciones de S. S.A. en favor
del nombrado (con respecto a los cuales se habrían extraído testimonios por la presunta comisión de los
delitos previstos por los arts. 292 y 296 del Código Penal), de las notas agregadas a fs. 1243, 1245, 1247
y 1249 del expediente principal para considerar el año en que se habría producido la cesión de acciones
de S. S.A. y de las cartas documentos enviadas por M. E. G. a su padre, H. R. G., este agravio no podrá
prosperar.
En efecto, si bien es cierto que los convenios de cesión de acciones de S. S.A. por parte de M. E. G. y R.
S. G. en favor de H. R. G. presentan una modificación en el año impreso (tachado: 2000, enmendado a

mano: 1999) sin que esta circunstancia haya sido salvada por la rúbrica de H. R. G., circunstancia que sí
habría ocurrido con el contrato de cesión de acciones de Editorial... S.A. (también reservado por
Secretaría), lo cierto es que las notas de fs. 1243 y 1245 del expediente principal, por las cuales se
notificó a S. S.A. de aquellas cesiones de acciones, poseen fecha 15 de enero de 1999 y se encontrarían
firmadas por H. R. G., como adquirente de las acciones, por M. E. G. y R. S. G. (según el caso) como
cedentes y por A. J., en el carácter de presidente de S. S.A. Por esta circunstancia se fortalece la
hipótesis de que aquellos contratos se habrían celebrado en enero de 1999.
23. Que, en este sentido, en nada obsta a esta conclusión el hecho de que M. E. G. haya aludido, por
diversas cartas documento reservadas por Secretaría, a "... las obligaciones asumidas en los convenios
celebrados con fecha 14 de mayo de 2000 ..." con relación a las cesiones de acciones de E. P. S.A., C. S.
S.A. y S. S.A., pues por un lado, de conformidad con los contratos reservados por Secretaría la cesión de
las acciones de las dos sociedades mencionadas en primer lugar se celebró efectivamente el 14 de mayo
de 2000, y en segundo término, porque lo que se encuentra modificado en el contrato de cesión de
acciones de S. S.A. es sólo el año (testado: 2000, enmendado a mano: 1999) y no la indicación del día y
el mes (15 de enero). Por lo tanto, no es posible descartar que haya habido una errónea referencia a la
fecha en que se habría firmado este último contrato pues, en ningún momento se cuestionó que aquél se
habría firmado un 15 de enero.
24. Que, asimismo, cobra mayor firmeza aquella conclusión si a lo señalado se agrega lo expresado por
la documentación obrante a fs. 1403/1406 del expediente principal por la cual el Dr. E. R. (quien,
asimismo, patrocinó y actuó en los procesos concursales de R. S.A. y S. S.A.) habría actuado en
representación de H. R. G., ante el mediador H. K. y teniendo en cuenta como antecedente que "...La
Requirente suscribió con el Requerido 'con fecha 15 de enero de 1999' contrato por la venta de la
totalidad de sus tenencias accionarias de las sociedades M. S.A, 'S. S.A.', Editorial ... SA, el día 14 de
mayo de 2000 la totalidad de sus tenencias accionarias de E. P. S.A...." (el resaltado -comilla simple- es
de la presente) y acordó, en una mediación privada con M. E. G., que H. R. G. se obligaba al pago de la
suma de $496.000 en 32 cuotas, entregando en aquel acto 4 cheques de pago diferido por $15.500.
25. Que, de todas maneras, ninguna de estas circunstancias señaladas por los considerandos 22 a 24 de
la presente obsta a la conclusión de que R. S. G., M. E. G. habrían sido accionistas de S. S.A. desde la
creación de esta sociedad y que habrían cedido, con posterioridad, el paquete accionario de aquella
sociedad a su suegro y padre, respectivamente, H. R. G.
26. Que, si se tiene en cuenta lo expresado, no se advierte -ni las defensas de H. R. G. y de R. S. G.

indican- alguna circunstancia por la que pueda ponerse en duda el aspecto material de la obligación
tributaria determinada por el organismo recaudador.
En consecuencia, se advierte que los montos presuntamente evadidos, expresados por la resolución de fs.
1447/1477 vta. del expediente principal, superan las condiciones objetivas de punibilidad previstas por los
arts. 1° y 2° incs. a) y b) de la ley 24.769, según el caso.
27. Que, por otro lado y con relación a la participación de H. R. G. en los hechos que le fueron intimados,
ni por los motivos expresados por el recurso de apelación, ni por los argumentos expuestos por el

memorial sustitutivo de la audiencia prevista por el art. 454 del C.P.P.N., se revela la alegada
improcedencia del pronunciamiento impugnado.
28. Que, en efecto, H. R. G. habría sido el titular del 99% del paquete accionario de R. S.A. (el 1%
restante pertenecería a A. R. J.) y el 10/03/2000 habría designado a A. R. J. y a H. M. T. como
presidente y vicepresidente, respectivamente, de aquella sociedad (confr. fs. 222 del expediente
principal). Asimismo, habría ratificado la presentación en concurso de R. S.A. por medio de la Asamblea
General Extraordinaria celebrada el 12/06/2001, de lo que se da cuenta por el acta agregada a fs. 94/94
vta. del expediente 44.601/01 del Juzgado Nacional en lo Comercial N° 19, cuya copia se encuentra
reservada por Secretaría.
También habría sido el titular de la mayoría accionaria de Editorial... S.A. desde la creación de aquélla (a
excepción de los períodos en que habría convenido con su hija, M. E. G., la transferencia temporal de sus
acciones), circunstancia que no se encuentra controvertida.
De conformidad con lo expresado por los considerandos 22 a 24 de la presente y la documentación allí

señalada, el nombrado habría adquirido a R. S. G. y a M. E. G. las acciones de S. S.A., probablemente, el
15/01/1999. En este sentido, R. S. G. expresó, al prestar declaración indagatoria (confr. fs. 1187/1195
del expediente principal), que H. R. G. habría sido consultado sobre la creación de esta sociedad y habría
prestado su consentimiento para esto.
Asimismo, por lo expresado por la declaración indagatoria de R. S. G. y por las declaraciones

testimoniales de fs. 1692/1694, 1695/1696, 1702/1705, 1706/1709 y 1746/1749 vta. del expediente
principal, se advierte que H. R. G. no sólo tenía conocimiento del desarrollo comercial de Editorial..., sino
que además poseía y ejercía el poder de decisión sobre cuestiones concernientes a la dirección de
Editorial... S.A.
29. Que, en este sentido, R. S. G. expresó que en febrero de 1995 "... G. lo llama a su despacho y... le
hace saber que me (sic) separa definitivamente de la función de Gerente General...después de
comunicarle su decisión 'convocó a su despacho a todos los gerentes y directores del diario y les hizo
saber que a partir de ese momento sólo él impartiría órdenes y tomaría decisiones' ..." y agregó que la
idea de la creación de S. S.A. fue de A. J. y que "...propuesta esta medida al Sr. G. el nombrado presta
su consentimiento y así es como se crea S. y forman parte de ella empleados destinados a las tareas de
mantenimiento de limpieza..." (el resaltado -comilla simple- es de la presente; confr. fs. 1187/1195).
Estas circunstancias relacionadas con la potestad de H. R. G. de tomar decisiones funcionales de Editorial

Sarmiento S.A. a las que hizo referencia R. S. G. han sido ratificadas por diversos testimonios.
En efecto, por la lectura de los testimonios de W. A. A. (jefe de la sección deportes de la edición matutina
del diario C.; fs. 1692/1694), H. A. M. (jefe de sección turf de la edición matutina del diario mencionado;
fs. 1695/1696), A. F. N. (representante de E. I. S.A., fs. 1702/1705 vta.), M. E. M. (ex secretaria de H. T.
y de R. S. G., fs. 1706/1709 vta.), M. E. O. (periodista y directora de la revista "A.", fs. 1746/1749 vta.)
se advierte que H. R. G. habría concurrido durante los períodos investigados con asiduidad a la oficina
que poseía en el 10 piso del edificio donde está emplazada la sede de Editorial Sarmiento S.A., en la cual,
inclusive, tenía una secretaria.

De esta manera, resulta inverosímil, por el momento, que el nombrado G. se encontrara desvinculado del
manejo y conducción de aquella sociedad desde hacía once años, como el nombrado indicó por su
presentación de. fs. 1271/1283 del expediente principal, o que "...no concurre a las mismas (las oficinas
del 10 piso mencionadas) desde el año 1987..." como indicó a fs.1305/1309 vta. (conf. fs. 1692/1694,
1695/1696, 1702/1705, 1706/1709 y 1746/1749 vta. del expediente principal).
30. Que, asimismo, por aquellos testimonios se refuerza lo expresado por R. S. G. en cuanto a que H. R.
G. habría poseído un amplio poder de decisión sobre diversos ámbitos negociales de Editorial ... S.A. que
se relacionaban con la distribución de los cargos jerárquicos de aquella sociedad vinculados al
desenvolvimiento cotidiano de aquella sociedad, con decisiones sobre los emprendimientos a desarrollar o
el cese de los que se desarrollaban en aquella editorial; y que también habría poseído un acabado
conocimiento sobre las cuestiones atinentes al giro societario de aquélla.
En efecto, el conocimiento que poseía H. R. G. sobre las cuestiones internas de Editorial... S.A. se
evidencia, asimismo, por los mismos dichos del nombrado, quien al momento de prestar declaración
indagatoria se pronunció sobre la contratación de numerosos amigos de R. S. G. en la editorial, sobre los
montos de las retribuciones del nombrado G. y su hermano y su conocimiento con respecto a quienes se
encargaban de la parte legal y de los aspectos administrativos de aquella editorial.
31. Que, en este sentido, lo expresado por H. R. G. con relación a R. S.A. y S. S.A. en cuanto a que "...
desde ya adelanto (que) desconozco todo lo relativo a ellas a la vez que no tengo vinculación alguna de
ningún tipo...", "... no las conozco ni tengo absolutamente nada que ver con estas... no soy accionista ni
ocupé u ocupo cargo alguno en ellas..." (confr. fs. 1271/1283 del expediente principal) ha resultado
completamente desvirtuado por las circunstancias indicadas por el primer y el tercer párrafo del
considerando 27 de la presente.
En efecto, no sólo se encontraría demostrado -con el alcance requerido para un pronunciamiento como el
recurrido- que H. R. G. habría sido accionista de las dos sociedades mencionadas precedentemente, sino
que, además, habría conocido y aprobado la relación que existía entre aquéllas y Editorial ... S.A. en
cuanto a la tercerización de actividades de la editorial y utilización de las cuentas corrientes de aquéllas,
circunstancias que se evidencian por el acta de asamblea extraordinaria de R. S.A., por la cual se ratifica
la presentación en concurso de esta sociedad (conf. fs. 94/94 vta. del expediente 44.601/01 del Juzgado
Nacional en lo Comercial N° 19), y por la estrecha interrelación existente entre las personas físicas que
ocuparon los cargos jerárquicos de las tres sociedades, por cuyas características se advierte la
conformación de un grupo económico integrado por las sociedades reiteradamente mencionadas por la
presente, tendiente al desarrollo de las actividades de Editorial ... S.A.
En este sentido, una valoración de las pruebas colectadas, con arreglo a la sana crítica racional, hace
inverosímil considerar que H. R. G. haya podido desconocer o dejado de aprobar la realización de los
hechos investigados (expresa o implícitamente).
Por el contrario, si se meritúa que se ha tratado del encauzamiento de actividades esenciales para la
actividad de Editorial ... S.A. durante períodos prolongados (casi 5 años), los considerablemente altos
montos que aquellas operaciones representaban, el intercambio de paquetes accionarios entre los

miembros de su familia, la designación constante de personas estrechamente relacionadas con la editorial

mencionada y el poder de decisión que el nombrado habría tenido sobre cuestiones fundamentales
vinculadas a la actividad de aquella editorial, se arriba a la conclusión que los hechos ilícitos investigados
no se habrían podido producir sin el conocimiento y decisión de H. R. G..
32. Que, en conclusión, por el momento, existen suficientes elementos de prueba para considerar que H.
R. G. habría tenido conocimiento de la creación de R. S.A. y S. S.A., de la derivación de actividades de
Editorial ... S.A. hacia aquéllas y habría tenido el poder de decisión y dirección sobre las personas físicas
que ocupaban los cargos jerárquicos de las tres sociedades, poseyendo la administración de hecho de
todo el grupo societario, circunstancia que habría obedecido a un plan común tendiente a evitar la
exteriorización de la capacidad contributiva de la editorial mencionada -mediante el desarrollo sólo formal
de las actividades societarias por parte de otras sociedades pertenecientes al mismo grupo societario- y a
la omisión de ingreso de los tributos correspondientes.
33. Que, en nada obsta a lo expresado por la consideración anterior la circunstancia de que G. P. A. haya
señalado que intervino en los órganos sociales de S. S.A. a pedido de R. S. G. y que sólo vio a H. R. G.
en dos oportunidades, pues por aquella circunstancia no se controvierte el valor de los restantes
elementos colectados por la instrucción por los cuales se indica que H. R. G. habría mantenido estrechas
relaciones con R. S. G., con H. M. T., con A. R. J. y con J. C. L., entre otros.
34. Que, de manera contraria a lo expresado por la defensa de H. R. G., por la declaración de G. P. A. no
se expresa "... cómo y por quién fueron formadas las sociedades investigadas ...", sino que aquél indicó,
someramente, a cuáles personas relacionadas con Editorial ... S.A. conocía, qué tareas desarrollaban y
de quiénes sabía que se encontraban vinculadas a S. S.A.; por lo tanto, el agravio de la defensa de H. R.
G. relacionado con la falta de valoración de aquella declaración no prosperará.
35. Que, con relación al agravio de la defensa de H. R. G. vinculado con la existencia de alguna
contradicción entre lo expresado por el tribunal de la instancia anterior con respecto a que el nombrado
era el encargado de la edición y publicación del diario C. y experto conocedor de la materia periodística y
que aquél era quien tomaba las decisiones importantes en Editorial ... S.A., este Tribunal no advierte que
exista contradicción alguna pues no es posible descartar un actuar multifacético por parte del imputado,
desarrollando diversas actividades en el marco de aquella editorial.
36. Que, por otro lado, tampoco resulta un agravio suficiente lo expresado por la defensa de H. R. G. en
cuanto a la ausencia de percepción de ganancias de Editorial... S.A. por parte del nombrado pues, por el
momento, no se ha acreditado aquel extremo en el expediente principal, y aquélla hipotética ausencia de
ganancia no resulta una circunstancia requerida por el tipo penal de los delitos imputados; por lo tanto,
aquel extremo no amerita la revocación del auto recurrido.
37. Que, con respecto al agravio expresado por la defensa de H. R. G. con relación a que el tribunal de la
instancia anterior habría utilizado un criterio de extensión de responsabilidad por haber considerado al
nombrado como "administrador de hecho" de las sociedades investigadas, toda vez que por lo previsto
por el art. 14 de la ley 24.769 "...se colige que únicamente serán responsables penalmente por los
hechos de esta ley las personas mencionadas anteriormente ('y no otras') cuando 'hubiesen intervenido

en el hecho' ..." (el resaltado -comilla simple- es del original) y que "...los únicos responsables penales
van a ser las personas específicamente descriptas por el tipo penal.... (y por) el art. 14 de la ley
24.769... no se prevé (sic) a los accionistas...", debe resaltarse que la interpretación y alcances de la
norma señalados por aquella defensa no tendrá recepción favorable.
38. Que, en este sentido, por el art. 4° del Código Penal se prevé: "Las disposiciones generales del
presente Código se aplicarán a todos los delitos previstos por leyes especiales, en cuanto éstas no
dispusieran lo contrario"; por el título VII del Libro Primero del aquel código (Disposiciones Generales) se
establece que tendrán la pena establecida para el delito "Los que tomasen parte en la ejecución del
hecho.” (art. 45 C.P.).
sustenta en la intervención de una persona en la ejecución del hecho delictivo.
39. Que, por lo previsto por el art. 14 de la ley 24.769 no se menoscaba en sentido alguno aquel
principio general, pues por aquella norma se prevé que para los casos en que "... alguno de los hechos
previstos en esta ley 'hubiese sido ejecutado’... la pena de prisión se aplicará a los... que hubiesen
'intervenido en el hecho punible’...." (el destacado -comilla simple- es de la presente).
En este sentido, este Tribunal ha interpretado esta disposición -esencialmente similar a lo previsto con
anterioridad por el art. 12 de la ley 23.771- en numerosas ocasiones, estableciendo que por aquella
norma: "... no se dispone aplicar las penas por los delitos previstos en aquella ley a las personas
enumeradas en la norma, sino que, cuando se trata de personas jurídicas de derecho privado,
sociedades, asociaciones u otras de la misma índole, corresponderá la aplicación de las sanciones
mencionadas a aquellas personas "sólo cuando éstas hubieses intervenido en el hecho punible", con lo
que se advierte que la intención del legislador fue rechazar la posibilidad de establecer responsabilidades
objetivas con respecto a las personas físicas que se desempeñan en las entidades mencionadas, con
exclusivo fundamento en el rol que ocupan en aquéllas." (confr. Regs. Nos. 464/1998, 624/1999,
1084/01 y 838/2002, entre otros, de esta sala B).
40. Que, por esta doctrina judicial -que también ha sido enunciada por la defensa de H. R. G. y en la que
aquélla funda su agravio- este Tribunal ha garantizado la imposibilidad de realizar una imputación de
responsabilidad a un imputado por medio de la utilización de criterios de responsabilidad objetiva.
En efecto, por aquellos pronunciamientos se estableció que no corresponde efectuar un juicio de

responsabilidad penal de una persona sobre la base, exclusivamente, del cargo que aquélla pudiera haber
ocupado, sino que resulta necesario que la persona imputada haya intervenido en el hecho punible. De
este modo, se concibe al art. 14 de la ley 24.769 como un límite por el cual se excluye la utilización de
los criterios de responsabilidad objetiva.
41. Que, sin embargo, considerar que por aquella norma, además de lo expresado por la consideración
anterior, se ha limitado el principio general de determinación de la autoría, exclusivamente, para quienes
-que habiendo tomado parte de la ejecución de un hecho delictivo- hayan formado parte de determinados
órganos societarios o que hayan desempeñado un determinado rol societario, no resulta adecuado.

En efecto, la finalidad de esta norma no puede encontrarse en la exclusión de responsabilidad a título de

autor de quienes, a pesar de poseer el dominio del hecho delictivo, formalmente no pertenecen a los
órganos societarios o no desempeñen alguno de los roles previstos por el art. 14 de la Ley Penal
Tributaria.
agravada específicamente previstos por aquella ley (art. 2° inc. b), en el cual, precisamente, se oculta la
identidad del verdadero sujeto obligado por la interposición de una o varias personas.
42. Que, como consecuencia de lo expresado por las consideraciones anteriores, se concluye que la
solución a la cual arribó el tribunal de la instancia anterior en cuanto consideró a H. R. G. como autor de
los delitos por los cuales se lo intimó, resulta adecuada al derecho vigente y a las constancias de la causa
colectadas hasta este momento.
43. Que, por otro lado, con relación a la participación en los hechos investigados de R. S. G., para una
adecuada valoración de aquella circunstancia corresponderá efectuar un examen por separado con
respecto a las maniobras relacionadas con R. S.A. por un lado, y a las relacionadas con S. S.A., por otro.
En efecto, si se tienen en cuenta los elementos de prueba colectados durante esta etapa del proceso, por
el momento, se concluye que el nombrado G., a pesar de continuar formalmente en el cargo de Gerente
General de Editorial ... S.A. durante los períodos en que se habrían producido las maniobras que se le
intimaron, no habría tenido injerencia ni poder de decisión con respecto a las actividades societarias de
aquella editorial desde el año 1995 (confr. declaraciones testimoniales de fs. 1692/1694, 1695/1696,
1702/1705 vta., 1706/1709 y 1746/1749 del expediente principal).
En este sentido, por aquellas declaraciones se ha puesto seriamente en duda que R. S. G. haya poseído,
desde aquella fecha, la capacidad de dirección y el poder de decisión con relación a las actividades
societarias de aquella editorial y del modo en que aquellas se habrían desarrollado.
44. Que, sumado a lo expresado, no se advierte que R. S. G. haya tenido algún tipo de participación
material en la constitución, composición o designación de los órganos sociales, manejo societario o alguna
contratación en favor de R. S.A.; por lo tanto, por el examen de la prueba colectada hasta este momento,
no es posible aseverar -con el grado de convicción requerido por el art. 306 del C.P.P.N.- que el
nombrado haya tenido una participación culpable en los hechos que le fueron intimados, en cuanto se
relacionan con aquella sociedad.
En consecuencia, corresponde revocar la resolución recurrida con respecto a aquellos hechos.
45. Que, sin perjuicio de lo expresado por la consideración que antecede, se advierte que R. S. G. habría
participado en la constitución de S. S.A., que en el carácter de accionista habría tomado parte en la
designación de los directores de aquélla y que se habría encontrado en conocimiento del desarrollo de las
actividades de aquella sociedad.
En efecto, por la lectura de las copias de las diferentes actas glosadas al cuerpo de intervención de S.
S.A. se advierte que:

a) R. S. G. habría participado de una "Asamblea Ordinaria Unánime N°1" el 29/05/1995,
b) que R. S. G. habría participado de la "Asamblea Ordinaria Unánime N°2", producida el 16/04/1996, por
la cual se habrían elegido como directores de S. S.A. a A. R. J., M. S. F. y J. C. L. (circunstancia que
también da cuenta el acta de directorio N° 11),
c) que por el acta de directorio de diciembre de1997 se da cuenta de que los accionistas de S. S.A.
habrían asumido un compromiso de efectuar un aporte irrevocable a cuenta de futuros aumentos de
capital de $100.000,
d) que por las actas de directorio N° 19 y 20 se da cuenta de la existencia de una "Asamblea Ordinaria
Unánime" celebrada el 11/05/1998 -momento en el cual R. S. G. aún habría sido accionista de S. S.A.-
por la cual se habrían elegido a A. R. J., M. S. F. y J. C. L. como directores de aquella sociedad,
e) que por el acta de directorio N° 21, el 16/05/1998, se habría aprobado conferir un poder especial en
favor de R. S. G. y H. M. T. para que ejerzan la representación de S. S.A. ante todo tipo de instituciones
bancarias;
f) que por el acta de directorio N° 24 se da cuenta de que el día 31/08/1998 -momento en el cual R. S.
G. aún habría sido accionista de S. S.A.- se habría celebrado una "Asamblea Ordinaria Unánime" por la
cual se habría designado nuevos directores de S. S.A. a H. M. T. y J. C. N..
Por lo tanto, lo expresado por R. S. G. con respecto a que desde febrero de 1995 "...nunca más participó
ni en acciones ni deliberaciones ni manejo ni decisiones de S. ..." resulta, por el momento, inverosímil.
46. Que, como consecuencia de lo expresado, se advierte que R. S. G. habría tenido una participación
activa en la selección y designación de los miembros del directorio de S. S.A. y habría estado en
conocimiento del desenvolvimiento comercial de aquella sociedad por medio de los informes anuales
producidos ante las asambleas de accionistas, y que habría obtenido, por parte del directorio, la
aprobación para obtener un poder especial para efectuar gestiones en representación de S. S.A. ante las
entidades bancarias.
En consecuencia, se advierte que R. S. G. habría tenido el codominio del desarrollo de las maniobras
llevadas a cabo mediante S. S.A. durante el período fiscal 1998, pues habría tenido un amplio poder de
decisión sobre la composición de los órganos societarios de aquella sociedad y, por intermedio de
aquéllos, de la gestión económica de la sociedad, poder de decisión que habría ejercido durante aquel
año.
47. Que, sin embargo, por el momento no se ha colectado en el expediente algún elemento por cuyo
examen se pueda considerar que R. S. G. continuó ejerciendo las funciones indicadas por la consideración
anterior con posterioridad al año 1998.
Por el contrario, por el examen del convenio de venta de acciones de fs. 1242/1242 vta. y la nota de fs.
1243 del expediente principal se advierte que el nombrado se habría desprendido del paquete accionario
de S. S.A. en favor de H. R. G., probablemente, el 15/01/1999.
En consecuencia, no es posible concluir, por el momento, que R. S. G. haya tenido algún tipo de

participación en las maniobras llevadas a cabo durante los años 1999 y 2000 por medio de S. S.A.
48. Que, como consecuencia de lo expresado por las consideraciones precedentes, corresponde revocar la
resolución recurrida con relación al procesamiento de R. S. G. por los hechos de evasión agravada
producidos durante los períodos fiscales 1999 y 2000, mediante S. S.A., y dado que los montos
presuntamente evadidos durante el período fiscal 1998 no superan las condiciones objetivas de
punibilidad previstas por el art. 2° inc. a) y b) de la ley 24.769, corresponde ordenar la inmediata libertad
del nombrado.
49. Que, con relación a H. R. G., en atención a que se encontrarían reunidos los elementos necesarios
para la confirmación del auto apelado, corresponde encomendar al tribunal a quo la rápida elevación
parcial de la causa a juicio oral en todo lo atinente al nombrado, máxime porque éste se encuentra
detenido.
50. Que, a efectos de corroborar parte de los dichos de R. S. G., resulta necesario que se practique, con
la mayor rapidez, un amplio informe sobre la evolución del patrimonio del nombrado (mediante el
examen de entidades bancarias y los distintos registros de propiedad, entre otros rubros) desde febrero
de 1995 hasta el año 2002 inclusive.
51. Que, por otro lado, por haberse recopilado durante la investigación numerosas actuaciones notariales
efectuadas ante la escribanía del Dr. A. E. V., resultaría oportuno y útil que se requiera al nombrado que
aporte copias de la totalidad de las actuaciones llevadas adelante bajo su registro con relación a Editorial
... S.A., R. S.A., S. S.A., y a las personas físicas imputadas en esta causa, poniendo a disposición del
tribunal de la instancia anterior la totalidad de documentación que obrare en su poder y se vinculase con
los nombrados, desde 1994 (en que fue constituida S. S.A.) en adelante.
El doctor Hornos dijo:
1. Que, según ha expresado este Tribunal en numerosas oportunidades, el postulado rector en lo que
de aquéllas es restrictiva (conf. art. 2° del C.P.P.N.) y sólo procede la declaración de nulidad cuando por
la violación de las formalidades resulta un perjuicio real, actual y concreto para la parte que las invoca, y
no cuando se plantean en el único interés de la ley o para satisfacer formalidades desprovistas de aquel
efecto perjudicial (confr. Regs. Nos. 367/00, 671/00, 682/00 y 1170/00, entre muchos otros, de esta sala
B).
2. Que, en este sentido y por análogas consideraciones a las expresadas por los considerandos 1° a 8°
del voto de la mayoría, a las que corresponde hacer remisión para evitar reiteraciones innecesarias, se
concluye que, de conformidad con lo dictaminado a fs. 486/487 vta. por el señor Fiscal General de
Cámara, los planteos de nulidad de las defensas de H. R. G. y R. S. G. no pueden tener una recepción
favorable; esto es así, sin perjuicio del criterio que corresponda adoptar con relación a la cuestión de
fondo que se examina en este incidente.
3. Que, con relación a los agravios de la defensa de R. S. G. vinculados con la presunta existencia de
determinados vicios que acarrearían la invalidez de los requerimientos de instrucción efectuados en esta

causa y de la declaración indagatoria del nombrado, este Tribunal se pronunció recientemente en otro
incidente de esta misma causa (N° 52.886, confr. Reg. N° 1093/04), por lo que no corresponde que
aquellos agravios sean examinados por la presente.
4. Que, debe resaltarse que los hechos que constituyen la imputación que se efectuó a H. R. G. y R. S.
G. son: la evasión -en algunos casos agravada- del Impuesto a las Ganancias correspondiente a los
períodos fiscales 1999 y 2000 y al Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos fiscales
1998, 1999 y 2000 de S. S.A. y del Impuesto a las Ganancias correspondiente al período fiscal 2001 y el
Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos fiscales 2000, 2001 y 2002 de R. S.A.
Aquéllos fueron los hechos que se les intimaron a los nombrados al prestar declaración indagatoria y
constituyeron, asimismo, la base fáctica del auto de procesamiento con prisión preventiva contra el cual
se articularon los recursos de apelación en examen.
5. Que, no se advierte -ni las defensas de H. R. G. y de R. S. G. indican- alguna circunstancia por la que
pueda ponerse actualmente en duda la existencia material de los hechos presuntamente delictivos
investigados en esta causa, sin perjuicio de los cuestionamientos sobre el monto de las obligaciones
tributarias presuntamente incumplidas, expresados por los recurrentes y de la trascendencia que para la
situación procesal de los imputados puede tener la acreditación de la condición objetiva de punibilidad
prevista por el tipo de evasión simple (art. 1° de la ley 24.769) y la de la contemplada por la evasión
calificada (art. 2° de la misma ley).
6. Que, para adoptar las medidas cautelares dispuestas con relación a H. R. G. y a R. S. G. (auto de
procesamiento con prisión preventiva) resulta necesario acreditar, con la convicción requerida para este
momento del proceso, la materialidad de los hechos y la intervención culpable en los mismos, de los
imputados.
No cuestionada sustancialmente la materialidad de los sucesos atribuidos a H. R. G. y S. R. G., la

demostración de la participación culpable de los nombrados en los hechos no puede sostenerse por la
"prima facie" acreditada creación o configuración de un grupo económico con intervención de los
imputados, no sólo por tratarse la referida de una conducta que en principio no resulta ilícita, sino porque
de aquella intervención no se deriva como consecuencia necesaria la utilización del grupo económico para
la comisión de hechos ilícitos.
7. Que, por el examen del expediente principal y de la documentación reservada por Secretaría, se
advierte que, por el momento, no se encuentra acreditado -con el grado de probabilidad suficiente
requerido para el dictado de las medidas de cautela impugnadas- que H. R. G. o R. S. G. hayan
participado en los hechos presuntamente delictivos que se les imputan.
8. Que, en este sentido, resulta relevante resaltar que por la resolución de fs. 1447/1477 vta. del
expediente principal, no se indica -de ningún modo- cuál habría sido, concretamente, la participación de
H. R. G. o de R. S. G. en cada uno de aquellos hechos que el tribunal de la instancia anterior tuvo por
acreditados con el grado de certeza requerido por el art. 306 del C.P.P.N..
La circunstancia señalada no puede suplirse por la genérica invocación de que: "...los reales dueños de

este negocio y quienes direccionaron (sic) estas sociedades con el fin de engañar al Fisco, serían G. y G..
El suscripto entiende que estas personas habrían actuado en nombre y beneficiando a Editorial ... SA en
su calidad de "administradores de hecho propiamente dicho"...", afirmación que resulta meramente
dogmática al no sustentarse en la descripción de hechos concretos que permitan establecerla.
9. Que, la participación de H. R. G. en los hechos de evasión tributaria que se le imputaron no se

desprende necesariamente de la calidad de accionista mayoritario que reviste el nombrado, y sostener lo
contrario sin otros elementos de convicción que indiquen una intervención en los hechos bajo análisis
implicaría la configuración de un tipo de responsabilidad objetiva contraria a los postulados del derecho
sustantivo (arts. 4° y 45 del C.P.), igualmente seguidos por la ley Penal Tributaria (art. 14 de la ley
24.769).
10. Que, en este sentido, es menester destacar que los hechos objeto de investigación se relacionan con
la posible evasión de tributos por los cuales son sujetos obligados personas de existencia ideal, más
precisamente, sociedades anónimas y por la enumeración efectuada por el art. 14 de la ley 24.769 no se
menciona a los accionistas, sean aquellos mayoritarios o no, entre las personas que pueden ejecutar los
hechos ilícitos previstos por aquella ley en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de
existencia ideal.
11. Que, sin perjuicio de lo expresado precedentemente, con respecto al agravio de la defensa de H. R.
G. con relación a que el tribunal de la instancia anterior habría utilizado un criterio de extensión de
responsabilidad por haber considerado al nombrado como "administrador de hecho" de las sociedades
investigadas, toda vez que por lo previsto por el art. 14 de la ley 24.769 "... se colige que únicamente
serán responsables penalmente por los hechos de esta ley las personas mencionadas anteriormente ('y no
otras') cuando 'hubiesen intervenido en el hecho' ..." (el resaltado -comilla simple- es del original) y que
"... los únicos responsables penales van a ser las personas específicamente descriptas por el tipo penal ...
(y por) el Art. 14 de la ley 24.769 ... no se prevé (sic) a los accionistas...", debe resaltarse que la
interpretación y los alcances de la norma señalados por aquella defensa en principio no pueden tener
recepción favorable.
12. Que, en este sentido, por el art. 4° del Código Penal se prevé: "Las disposiciones generales del
presente Código se aplicarán a todos los delitos previstos por leyes especiales, en cuanto éstas no
dispusieran lo contrario"; por el título VII del Libro Primero del aquel código (Disposiciones Generales) se
establece que tendrán la pena establecida para el delito "Los que tomasen parte en la ejecución del
hecho..." (art. 45 C.P.).
sustenta en la intervención de una persona en la ejecución del hecho delictivo y este extremo debe ser
materia de demostración en una causa penal, con los alcances que reclaman los distintos momentos del
proceso.
13. Que, por lo previsto por el art. 14 de la ley 24.769 no se modifica en sentido alguno aquel principio
general, pues por aquella norma se prevé que para los casos en que "... alguno de los hechos previstos
en esta ley 'hubiese sido ejecutado' ... la pena de prisión se aplicará a los ... que hubiesen 'intervenido

en el hecho punible' ..." (el destacado -comilla simple-es de la presente).
En este sentido, este Tribunal ha interpretado esta disposición -esencialmente similar a lo previsto con
anterioridad por el art. 12 de la ley 23.771- en numerosas ocasiones, estableciendo que por aquella
norma: "...no se dispone aplicar las penas por los delitos previstos en aquella ley a las personas
enumeradas en la norma, sino que, cuando se trata de personas jurídicas de derecho privado,
sociedades, asociaciones u otras de la misma índole, corresponderá la aplicación de las sanciones
mencionadas a aquellas personas "sólo cuando éstas hubiesen intervenido en el hecho punible", con lo
que se advierte que la intención del legislador fue rechazar la posibilidad de establecer responsabilidades
objetivas con respecto a las personas físicas que se desempeñan en las entidades mencionadas, con
exclusivo fundamento en el rol que ocupan en aquéllas." (confr. Regs. Nos. 464/1998, 624/1999,
1084/01 y 838/2002, entre otros, de esta sala B).
14. Que, por la doctrina judicial citada -que también ha sido enunciada por la defensa de H. R. G. y en la
que aquélla funda el agravio en tratamiento- este Tribunal ha establecido la imposibilidad de realizar una
atribución de responsabilidad a un imputado por medio de la utilización de criterios de responsabilidad
objetiva.
En efecto, por aquellos pronunciamientos se estableció que no corresponde efectuar un juicio de

responsabilidad penal con relación a una persona sobre la base, exclusivamente, del cargo que aquélla
pudiera haber ocupado en un ente ideal, sino que resulta necesario que la persona imputada haya
intervenido en el hecho punible. De este modo, se concibe al art. 14 de la ley 24.769 como un límite por
el cual se excluye la responsabilidad penal de las personas jurídicas, así como la utilización de criterios de
responsabilidad objetiva con relación a quienes desempeñan determinadas funciones con relación al ente
ideal.
15. Que, sin embargo, considerar que por aquella norma, además de lo expresado por la consideración
anterior, se ha limitado el principio general de determinación de la participación, exclusivamente, para
quienes -habiendo tomado parte de la ejecución de un hecho delictivo- hayan formado parte de
determinados órganos societarios o que hayan desempeñado un determinado rol societario, en principio,
no resulta adecuado.
En efecto, la finalidad de esta norma no puede encontrarse en la exclusión de responsabilidad, a pesar de

poseer el dominio del hecho delictivo, de quienes formalmente no pertenecen a los órganos societarios o
no desempeñen alguno de los roles previstos por el art. 14 de la Ley Penal Tributaria.
agravada específicamente previstos por aquella ley (art. 2° inc. b) de la ley 24.769), en el cual,
precisamente, se oculta la identidad del verdadero sujeto obligado por la interposición de una o varias
personas.
16. Que, en efecto, la enunciación efectuada por el art. 14 de la ley 24.769 -en especial, cuando se
refiere a la actuación en nombre de la persona jurídica (actuar por otro)- en principio, no parece que
pueda ser interpretado como taxativa, con relación a la participación en un hecho de los descriptos por la
ley 24.769, sino que por aquella ley -como se estableció precedentemente- se descartaría la aplicación

de criterios de responsabilidad objetiva.
17. Que, establecido que por el art. 14 de la ley 24.769 se excluye la posibilidad de utilizar criterios de
responsabilidad objetiva con relación a las personas mencionadas por aquella norma, no podría admitirse
que aquel temperamento excluyente no sea también aplicable con relación a quienes, como los
accionistas de una sociedad, no han sido incluidos expresamente en la referencia legislativa.
En este contexto, el requisito establecido como principio general para la atribución de responsabilidad
penal, la participación en el hecho delictivo, sería igualmente exigible para los casos en que se imputa a
un accionista de una persona jurídica la comisión de alguno de los delitos previstos por la ley penal
tributaria; participación que, como se expresó, no ha sido acreditada, hasta el momento en la causa por
el tribunal de la instancia anterior.
18. Que, el tribunal de la instancia anterior valoró como prueba de cargo en perjuicio de H. R. G. la
circunstancia de haber sido beneficiario, en su calidad de accionista mayoritario, de las ganancias
obtenidas por las respectivas personas jurídicas a partir de las maniobras ilícitas en principio acreditadas.
Si bien la obtención de ganancias no resulta un elemento requerido para la configuración de los tipos
penales de evasión simple o de evasión calificada (arts. 1° y 2° de la ley 24.769), en algunas ocasiones
esta sala B, valoró como elemento de convicción con relación a la participación en un hecho de evasión
tributaria la circunstancia de haberse beneficiado el presunto autor con el resultado de la conducta ilícita
(confr. Regs. Nos. 773/03 y 442/04, de esta sala B).
Sin embargo, en aquellos casos en que es valorada como prueba de cargo, la circunstancia de haberse
beneficiado alguno de los accionistas, la efectiva producción de las ganancias societarias y la percepción
de las mismas debe ser acreditada de alguna manera, para que no resulte la atribución de
responsabilidad penal sustentada en una apreciación meramente subjetiva y no demostrada.
En el caso de autos, con relación a H. R. G., aquellas circunstancias no han sido mínimamente
acreditadas por el momento, por lo que mal pueden dar sustento a una resolución como la que se
examina.
19. Que, en efecto, el tribunal de la instancia anterior valoró a la presunta obtención de ganancias por
parte de las sociedades mencionadas, indicando que esta circunstancia habría beneficiado
económicamente a H. R. G., como uno de los fundamentos por los cuales se podría concluir que aquél
poseía el conocimiento, el control y el dominio final de los hechos constitutivos de la maniobra
investigada.
En este sentido, se expresó: "H. R. G. era accionista mayoritario de las tres empresas aquí involucradas,
recibiendo por tanto la mayoría de las ganancias que la actividad comercial de estas le redituaba..." y
que: "De estas circunstancias merituadas, puede decirse que el resultado económico de la maniobra
evasiva de tributos reprochada favoreció directamente a G. como verdadero dueño de este grupo
económico ideado para confundir y engañar al Fisco..." (confr. fs. 1469 vta. del expediente principal).
Por lo tanto, toda vez que, hasta el momento, no se ha colectado algún elemento por el cual se pueda
concluir que alguna de las sociedades mencionadas hubiese obtenido ganancias, ni que H. R. G. hubiese

obtenido algún beneficio económico por parte de aquellas sociedades, el fundamento en tratamiento de la
resolución impugnada carece de entidad convictiva, por lo que corresponde encomendar al tribunal a quo
para que se practiquen las medidas necesarias tendientes a la constatación, o refutación, de los extremos
señalados.
20. Que, por otra parte, no resulta suficiente para acreditar la participación de H. R. G. en los hechos
señalados, la circunstancia de que el nombrado utilizara una oficina en el 10 piso del edificio de Editorial
... S.A., hubiese asistido, o no, a la misma con regularidad.
En efecto, por el solo hecho de que H. R. G. hubiese tenido una oficina en aquel edificio, no es posible
concluir que el nombrado habría tenido conocimiento de la realización de las maniobras ilícitas que se le
intimaron, ni que habría tomado participación en aquéllas.
De esta manera, si se admite la calidad de accionista mayoritario del nombrado, el hecho que H. R. G.
tuviera una oficina no es ilógico ni sorprendente, ni por sí revela que por aquella circunstancia G. tuviera
la administración contable, financiera e impositiva de Editorial ... S.A., entidad que, corresponde resaltar,
no se trata de aquellas con relación a las cuales se habrían cometido los hechos en análisis.
21. Que, en este sentido, tampoco resulta una circunstancia determinante, para demostrar la
participación atribuida por el tribunal de la instancia anterior, que los empleados de S. S.A. trabajasen en
el edificio de Editorial ... S.A., si se tiene en cuenta que S. S.A. se habría constituido, precisamente, para
agrupar a los trabajadores de limpieza que prestaban servicios en aquel edificio.
Por lo tanto, por la circunstancia de que aquellos trabajadores cumplieran sus tareas en la sede de
Editorial ... S.A., no resulta posible colegir que el accionista mayoritario de la mencionada editorial habría
participado de la presunta evasión tributaria llevada a cabo por medio de S. S.A.
22. Que, sumado a lo expresado, por las declaraciones testimoniales del personal de limpieza o de
vigilancia colectadas durante la instrucción, no sólo se han recogido referencias genéricas vinculadas
simplemente a la posible asistencia de H. R. G. al edificio de Editorial ... S.A., sino que por aquéllas no es
posible arribar a algún conocimiento sobre el desempeño funcional de H. R. G. en aquella sociedad y,
mucho menos, sobre la posible participación del nombrado en los hechos presuntamente ilícitos que se le
imputan (conf. fs. 844/845, 1236/1236 vta., 1237/1237 vta., 1238/1238 vta., 1261/1261 vta. y
1264/1264 vta.).
23. Que, asimismo, si bien H. R. G. habría sido el titular del 99% del paquete accionario de R. S.A. (el
1% restante pertenecería a A. R. J.) y el 10/03/2000 habría designado a A. R. J. y a H. M. T. como
presidente y vicepresidente, respectivamente, de aquella sociedad (confr. fs. 222 del expediente
principal), lo cierto es que por el examen de los elementos de prueba colectados hasta este momento de
la investigación no es posible concluir que H. R. G. hubiese tenido alguna participación en el desarrollo
administrativo de aquella sociedad, ni que hubiese tomado alguna decisión en algún ámbito ajeno del que
es el propio de los accionistas de una sociedad anónima, como lo es la designación de los directores del
ente ideal.
24. Que, en este sentido, la ratificación de la presentación en concurso de R. S.A. por medio de la

Asamblea General Extraordinaria celebrada el 12/06/2001 -de lo que se da cuenta por el acta agregada a
fs. 94/94 vta. del expediente 44.601/01 del Juzgado Nacional en lo Comercial N° 19, cuya copia se
encuentra reservada por Secretaría-, no implica, per se, que H. R. G. hubiese participado de la gestión
empresarial de aquella sociedad o que tuviera conocimiento de la realización de las maniobras a las
cuales se hizo referencia con anterioridad por esta resolución, sino que aquel quehacer se habría
enmarcado, también, en el ejercicio del rol de accionista de aquella sociedad.
25. Que, a iguales conclusiones debe arribarse con respecto a la condición de accionista de S. S.A., en
especial, si se tiene en cuenta que, en el caso de esta sociedad, la fecha de la adquisición de las acciones
por parte de H. R. G. no se encuentra, por el momento, debidamente acreditada.
26. Que, por otra parte, si bien H. R. G. habría sido el titular de la mayoría accionaria de Editorial ... S.A.
desde la creación de aquélla (a excepción de los períodos en que habría convenido con su hija, M. E. G.,
la transferencia temporal de sus acciones -circunstancia que no se encuentra controvertida-), y que por
lo expresado por la declaración indagatoria de R. S. G. y por las declaraciones testimoniales de fs.
1692/1694, 1695/1696, 1702/1705, 1706/1709 y 1746/1749 vta. del expediente principal, H. R. G.
habría tenido conocimiento del desarrollo comercial de Editorial Sarmiento S.A. y que, además, habría
poseído y habría ejercido el poder de decisión sobre cuestiones concernientes a la dirección editorial y
gerencial de Editorial ... S.A., lo cierto es que, por la lectura de aquellas declaraciones no es posible
concluir que H. R. G. se hubiera encargado de la dirección o de la gestión administrativo-contable de
Editorial Sarmiento S.A., aspectos que, según expresó G. al momento de prestar declaración indagatoria,
se habrían encontrado bajo la esfera de dominio de los directores de aquella sociedad, resultando
cuestiones ajenas al ámbito de decisión del nombrado.
27. Que, en efecto, si bien por las declaraciones testimoniales mencionadas se advierte que H. R. G.
habría desarrollado diversas tareas en el ámbito de la gestión de algunos emprendimientos comerciales y
con relación a la dirección editorial de Editorial Sarmiento S.A., lo cierto es que, más allá de las genéricas
indicaciones de los testigos que lo señalan como "el dueño" o "el jefe" de aquella editorial, por el
momento, ni por aquellas declaraciones ni por otros elementos de convicción reunidos en la causa
principal es posible vincular al nombrado con la toma de decisión o con la ejecución de tareas
relacionadas con la gestión de los aspectos administrativos, contables o impositivos de aquella sociedad.
En este sentido, H. R. G. no sólo no habría ocupado el órgano societario con potestades directivas de
Editorial ... S.A., sino que, además, por el momento no se habría comprobado que el nombrado hubiese
firmado contratos para S. S.A. o R. S.A., ni que hubiese sido titular de las cuentas corrientes de aquellas
sociedades o firmado o presentado las declaraciones juradas de aquéllas, ni que se hubiera beneficiado
con ganancias de cualquiera de aquellas sociedades anónimas.
28. Que, en suma, si bien lo expresado por H. R. G. con relación a R. S.A. y S. S.A. en cuanto a que:
"...desde ya adelanto (que) desconozco todo lo relativo a ellas a la vez que no tengo vinculación alguna
de ningún tipo...", "...no las conozco ni tengo absolutamente nada que ver con estas... no soy accionista
ni ocupé u ocupo cargo alguno en ellas..." (confr. fs. 1271/1283 del expediente principal) ha resultado
desvirtuado por las circunstancias indicadas por las consideraciones precedentes, por aquellas mismas
circunstancias no se concluye que el nombrado hubiese tomado parte en la ejecución de los hechos

investigados en el expediente principal o que hubiese tenido la dirección de las decisiones que habrían
sido adoptadas por el directorio de Editorial ... S.A.
29. Que, en efecto, a pesar de que H. R. G. habría poseído un amplio poder de decisión sobre diversos
ámbitos negociales de Editorial ... S.A. y de que, en su carácter de accionista, habría participado de la
distribución de los cargos jerárquicos de aquella sociedad, por el momento, no se encuentra acreditado
que el nombrado hubiese participado materialmente en la ejecución de los actos ilícitos en principio
demostrados, que hubiese ordenado o instruido a quienes materialmente llevaron adelante aquellas
complejas maniobras o que hubiese dispuesto o aprovechado de una estructura societaria determinada
con la específica finalidad de posibilitar el desarrollo de un plan común tendiente a evitar la
exteriorización de la capacidad contributiva de la editorial mencionada y a la omisión de ingreso de los
tributos correspondientes.
En este sentido, debe resaltarse que R. S. G. expresó que la idea de la creación de S. S.A. fue de A. J. -
quien ocupó la presidencia de aquella sociedad y de R. S.A., y habría sido una de las personas
autorizadas a operar las cuentas corrientes de S. S.A.- (confr. fs. 1187/1195).
30. Que, con respecto a lo expresado por la consideración anterior, por la lectura del expediente principal
se advierte que aún no ha sido oída la totalidad de las personas que formaron parte del directorio de
Editorial ... S.A. durante los períodos en que se habrían desarrollado las maniobras investigadas, quienes
de acuerdo a lo previsto por los arts. 255 y concordantes de la ley 19.550 habrían tenido a cargo la
administración de la sociedad; por lo tanto, resultaría de utilidad contar con las declaraciones de aquellas
personas, con la finalidad de esclarecer los diversos ámbitos de decisión de cada uno de los imputados.
31. Que, en efecto, el órgano societario a cargo de la administración y dirección de una sociedad
anónima es el directorio (art. 255 de la ley 19.550).
En este sentido, ni por las declaraciones testimoniales señaladas por la consideración 22 ni por las
señaladas por la consideración 26 (ambas del presente voto) es posible concluir que el directorio de
Editorial ... S.A., el de S. S.A. y el de R. S.A. no hubiesen ejercido las funciones de administración y
dirección que legalmente le correspondían o que los integrantes de aquellos cuerpos estuvieran
subordinados a las directivas o instrucciones emanadas de los accionistas de aquellas sociedades.
Lo expresado precedentemente cobra mayor relevancia si se advierte que los directores de S. S.A. y R.
S.A. se encuentran procesados en las presentes actuaciones sin que ninguno de ellos hubiese, siquiera
mínimamente, efectuado en sus intervenciones en los autos principales alguna indicación en el sentido
aludido por el párrafo que antecede.
En efecto, por la lectura del expediente principal y de la documentación reservada por Secretaría no se
advierte -ni el tribunal de la instancia anterior lo ha expresado por la resolución recurrida- cuáles habrían
sido las directivas que habrían dado H. R. G. y R. S. G. a los directores de las sociedades mencionadas,
cómo se habrían concretamente instrumentado aquellas indicaciones, ni en qué grado de determinación
habrían sido suplidos por los nombrados los órganos directivos de aquellas sociedades.
32. Que, como consecuencia de lo expresado por las consideraciones anteriores, se concluye que la

decisión a la cual arribó el tribunal de la instancia anterior en cuanto consideró a H. R. G. como autor de
los delitos por los cuales se le recibió declaración indagatoria resulta, por el momento y de acuerdo con
las constancias de la causa hasta aquí reunidas, cuanto menos prematura; por lo tanto, aquella resolución
deberá ser revocada, ordenándose la inmediata libertad de G., correspondiendo asimismo profundizar con
celeridad la investigación en lo que respecta a la participación imputada al mencionado en los hechos de
la causa.
33. Que, por otro lado, con relación a la participación en los hechos investigados de R. S. G., para una
adecuada valoración de aquella circunstancia resulta de utilidad efectuar un examen por separado con
respecto a las maniobras relacionadas con R. S.A. por un lado, y a las relacionadas con S. S.A., por otro.
En efecto, si se tienen en cuenta los elementos de prueba colectados durante esta etapa del proceso, por
el momento, se concluye que el nombrado G., a pesar de continuar formalmente en el cargo de Gerente
General de Editorial ... S.A. durante los períodos en que se habrían producido las maniobras que se le
intimaron, no habría tenido injerencia ni poder de decisión con respecto a las actividades societarias de
aquella editorial desde el año 1995 (confr. declaraciones testimoniales de fs. 1692/1694, 1695/1696,
1702/1705 vta., 1706/1709 y 1746/1749 del expediente principal).
En este sentido, por aquellas declaraciones se ha puesto seriamente en duda que R. S. G. haya poseído,
desde aquella fecha, la capacidad de dirección y el poder de decisión con relación a las actividades
societarias de aquella editorial y del modo en que aquellas se habrían desarrollado.
34. Que, sumado a lo expresado, no se advierte que R. S. G. haya tenido algún tipo de participación
material en la constitución, composición o designación de los órganos sociales, manejo societario o alguna
contratación en favor de R. S.A., ni que hubiese firmado alguna declaración jurada de aquella sociedad o
hubiese obtenido algún beneficio económico como consecuencia del funcionamiento de R. S.A.; por lo
tanto, por el examen de la prueba colectada hasta este momento, no es posible aseverar -con el grado de
convicción requerido por el art. 306 del C.P.P.N.- que el nombrado haya tenido una participación culpable
en los hechos que le fueron intimados, en cuanto se relacionan con aquella sociedad, por lo que
corresponde revocar la resolución recurrida en cuanto se relaciona con aquellos hechos.
35. Que, asimismo, para el examen de la situación procesal de R. S. G. con relación a los restantes
hechos que le fueron imputados resultan aplicables las consideraciones generales efectuadas por el
presente voto al examinar la situación procesal de H. R. G. a las que corresponde remitirse, en cuanto a
que la participación en el hecho delictivo es el principio general para la atribución de responsabilidad
penal, aún en los casos en que se imputa al accionista de una persona jurídica la comisión de alguno de
los delitos previstos por la ley penal tributaria.
En este sentido, por el examen del expediente principal y la documentación reservada por Secretaría, se
advierte, también en este caso, que la circunstancia mencionada por el párrafo que antecede tampoco ha
sido acreditada, hasta el momento, con el alcance requerido por el art. 306 del C.P.P.N., sin que se pueda
concluir que R. S. G. hubiese desempeñado alguna función extraña al rol de accionista de S. S.A. o que el
nombrado hubiese tenido alguna participación material en los hechos que se investigan; por lo tanto, se
concluye que el auto recurrido resulta, por el momento, prematuro y debe ser revocado, disponiéndose la

inmediata libertad de G..
36. Que, sin perjuicio de lo expresado por la consideración 5° de la presente, si bien la verificación, o no
-durante la sustanciación de un proceso concursal- de la deuda tributaria que pudiera atribuírsele a un
sujeto obligado por parte del organismo fiscal no modifica ni, en principio, pone en tela de juicio per se, la
determinación de oficio practicada en sede administrativa, lo cierto es que en sede comercial se habría
verificado sólo un crédito en favor de la AFIP-DGI por la suma de $450.246, 87 con privilegio general con
más la suma de $420.148,94 como acreedor quirografario en el concurso de S. S.A. y aquél organismo
no haya insinuado crédito alguno en el concurso de R. S.A., situación que no puede menos que llamar la
atención, tornando necesaria una mayor profundización de la encuesta en aquel sentido, con la finalidad
de lograr un mayor grado de precisión sobre estos extremos de la imputación, cuya eventual incidencia
en la valoración jurídico-penal de las condiciones objetivas de punibilidad establecidas para los delitos de
evasión tributaria y las derivaciones sustanciales y procesales que pueden traer aparejadas ya fue
destacada por la presente.
37. Que, como consecuencia de todo lo expuesto se advierte la necesidad de profundizar la investigación
llevada a cabo por el tribunal de la instancia anterior, para lo cual aparece como útil y necesaria la
producción de las medidas de prueba propuestas por la defensa de H. R. G. a fs. 516/567, sin perjuicio
de las demás diligencias que el tribunal a quo pueda estimar pertinentes y útiles para el cumplimiento de
las finalidades establecidas por el art. 193 del ordenamiento adjetivo.
38. Que, asimismo, resultaría de utilidad la citación a prestar declaración testimonial de G. E. V. y de N.

J. A. a efectos de que detallen las negociaciones llevadas a cabo para la venta de las acciones de R. S.A.,
precisándose las personas con las que se practicaron y los lugares en que aquello se desarrolló.
En similar sentido, corresponderá citar a prestar declaración testimonial a M. A. G. y A. A. G. para que

detallen las negociaciones llevadas a cabo para la adquisición del paquete accionario de S. S.A.
39. Que, por otro lado, resultaría necesario, a efectos de corroborar los dichos de R. S. G., que se
practique un amplio y detallado informe sobre la evolución de su patrimonio (a través de las entidades
bancarias y los distintos registros de propiedad, entre otros) desde febrero de 1995 hasta el año 2002
inclusive.
40. Que, por otro lado, habiéndose recopilado durante la investigación numerosas actuaciones notariales
efectuadas ante la escribanía del Dr. A. E. V., resultaría oportuno y útil que se requiera al nombrado que
aporte copias de la totalidad de las actuaciones llevadas adelante bajo su registro con relación a Editorial
... S.A., R. S.A., S. S.A., y a las personas físicas imputadas en esta causa, poniendo a disposición del
tribunal de la instancia anterior la totalidad de la documentación que obrare en su poder y que se vincule
con los nombrados, desde 1994 (en que fue constituida S. S.A.) en adelante.
41. Que, asimismo, y en atención a las notorias contradicciones existentes entre lo expresado por H. R.
G. y por R. S. G., resultaría pertinente y conveniente que se practique un careo entre los nombrados.
Por ello, por unanimidad, se resuelve:
I. Rechazar los planteos de nulidad efectuados por las defensas de H. R. G. y R. S. G..

Y, por mayoría, se resuelve:
II. Confirmar parcialmente la resolución de fs. 1447/1477 vta. de este incidente en cuanto fue materia de
recurso por parte de la defensa de H. R. G..
III. Confirmar parcialmente la resolución de fs. 1447/1477 vta. en cuanto se dispuso el procesamiento de
R. S. G. por el delito de evasión simple con relación al Impuesto al Valor Agregado del período fiscal 1998
con relación a S. S.A.
IV. Revocar parcialmente la resolución de fs. 1447/1477 vta. en cuanto se dispuso el procesamiento de
R. S. G. por el delito de evasión agravada durante los períodos 1999 y 2000 (I.V.A. e Impuesto a las
Ganancias) con relación a S. S.A. y con los períodos 2000 (I.V.A.), 2001 (I.V.A. e Impuesto a las
Ganancias) y 2002 (I.V.A.) con relación a R. S.A.; y, en consecuencia, ordenar la inmediata libertad de R.
S. G., que se hará efectiva por el tribunal de la instancia anterior, previo cumplimiento de los recaudos
legales del caso.
V. Encomendar al tribunal a quo en los términos de los considerandos 49 a 51 del voto de la mayoría de
la presente y de los considerandos 39 y 40 del voto de la minoría.
VI. Con costas con respecto a lo resuelto por los puntos I, II y III de la presente (arts. 530, 531 y ccs.
del C.P.P.N.).
VII. Sin costas con respecto a lo resuelto por el punto IV de la presente (arts. 530, 531 y ccs. del
C.P.P.N.). - Carlos A. Pizzatelli. - Marcos A. Grabivker. - Roberto E. Hornos.

B) SEGUNDA ARTE
Art. 15. - El que a sabiendas:
a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados
contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será
pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la
pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.
b) Concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en
esta ley, será reprimido con un mínimo de CUATRO (4) años de prisión.
c) Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que
habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente
ley, será reprimido con prisión de TRES (3) años y SEIS (6) meses a DIEZ (10) años. Si
resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a CINCO (5) años de prisión.

JURISPRUDENCIA
1) “Krochick, Sebastián” Cam. Nac. Casación Penal, Sala 2º del 7/12/09.
En la Ciudad de Buenos Aires, a los 7 días del mes de diciembre del año dos mil nueve, se reúne la Sala
II de la Cámara Nacional de Casación Penal integrada por el doctor W. Gustavo Mitchell como Presidente
y los doctores Guillermo J. Yacobucci y Luis M. García como Vocales, asistidos por el Prosecretario
Letrado de la CSJN, Dr. Gustavo Alterini, a los efectos de resolver el recurso interpuesto contra la
resolución de fs. 996/1030 de la causa n° 9950 del registro de esta Sala, caratulada: "K., S. y otro s/
recurso de casación", representado el Ministerio Público por el señor Fiscal General doctor Pedro Narvaiz,
la querella (AFIP-DGI) por los doctores Sebastián Mundani y María Florencia Sieber, la defensa particular
de S.K. por el doctor Javier Gustavo Martínez y la defensa particular de J.R.B. por los doctores Julio A.
Federik y M.B.
Habiéndose efectuado el sorteo para que los señores jueces emitan su voto, resultó designado para
hacerlo en primer término el doctor Guillermo J. Yacobucci y en segundo y tercer lugar los doctores W.
Gustavo Mitchell y Luis M. García, respectivamente (fs. 1112).
El señor juez doctor Guillermo J. Yacobucci dijo:
-I-
1°) Que el Tribunal Oral en lo Criminal Federal de Paraná, Provincia de Entre Ríos, resolvió condenar a
S.K., por considerarlo autor penalmente responsable del delito de evasión simple del Impuesto a las
Ganancias del año 1998 y del Impuesto al Valor Agregado de los períodos de febrero a diciembre del año
1999 y de enero a mayo del año 2000, a la pena de dos años de prisión de ejecución condicional y el
50% de las costas (arts. 1º y 14 de la ley 24.769, 26 del Código Penal y 531 del Código Procesal Penal
de la Nación).
Asimismo, resolvió condenar a J.R.B. por considerarlo partícipe primario penalmente responsable del
delito de evasión simple del Impuesto a las Ganancias del año 1998 y del Impuesto al Valor Agregado de
los períodos de febrero a diciembre del año 1999 y de enero a mayo del año 2000, a la pena de dos años
de prisión de ejecución condicional, inhabilitación especial por el doble tiempo de la condena y el 50% de
las costas (arts. 1º y 15 inc. "a" de la ley 24.769, 26 del Código Penal y 531 del Código Procesal Penal de
la Nación).
Contra dicha decisión, las defensas particulares de B. y K. interpusieron sendos recursos de casación a fs.
1032/1045 vta. y 1046/1059, los que concedidos a fs. 1061 y vta., fueron mantenidos en esta instancia a
fs. 1074 y 1077, respectivamente.
-III-

En virtud del carácter de delito especial que presenta el injusto atribuido a K. y la imputación como
partícipe primario de B. en relación al mismo no es posible prescindir de la consideración de los hechos
reprochados al primero a pesar de haber desistido de su recurso.
Para atender entonces a los agravios presentados por la defensa de B. cabe señalar que el tribunal oral
tuvo por probada la imputación efectuada a S.K., en su calidad de presidente y responsable impositivo de
"K. S.A." y de J.R.B., en su carácter de contador externo de la firma, respecto del delito de evasión
tributaria correspondiente:"a) al Impuesto al Valor Agregado (IVA), por los períodos 02/99 al 12/99, por
un monto de $ 306.191,10 y por los períodos 01/00 al 05/00 por la suma de $ 130.317,01; y b) al
impuesto a las ganancias, período 1998 por la suma de $ 580.969,46, lo que se concretó mediantes
maniobras realizadas por el presidente de la firma, con la participación necesaria del contador,
consistentes en declarar menores ingresos de los que efectivamente surgían de los registros contables
guardados en la empresa, omitiendo aportar a la fiscalización realizada por el Organismo recaudador, la
totalidad de los registros, haciéndolo sólo respecto de los libros IVA compra y venta" -fs. 996 y vta.-.
Asimismo, "se imputó al contador B. la comisión del delito previsto en el art. 15 de la ley 24.769, toda
vez que, en su condición de profesional de las ciencias económicas y contador externo de la empresa ‘K.
S.A.’, auditó y certificó el estado contable correspondiente al período 01/01/98 al 31/12/98 de dicha
firma, contribuyendo y facilitando así por ese período y respecto del impuesto a las ganancias, la comisión
del delito de evasión fiscal imputado conjuntamente a ambos" -fs.997-.
El tribunal de juicio, por unanimidad, entendió que el hecho estaba suficientemente demostrado, tanto en
relación al IVA por los períodos 02/99 al 12/99 por un monto de $ 306.191,10 y por los períodos 01/00 al
05/00 por la suma de $ 130.317,01; como respecto al impuesto a las ganancias, período 1998 por la
suma de $ 580.969,46.
Expresó que el suceso incriminado se ha concretado mediante maniobras -que se señalarán a

continuación- que permitieron declarar menos ingresos de los que correspondía, materializados en los
registros de la empresa, en los libros IVA compra e IVA venta.
I- En el libro IVA compra pudo detectarse, según la sentencia, registros de créditos fiscales menores a
los consignados en las declaraciones juradas correspondientes a los períodos fiscales indicados, por lo que
la AFIP impugnó dichos créditos carentes de respaldo documental. Así, analizadas las operaciones
comerciales entre "K. S.A." y su principal proveedor de automóviles, "General Motors Argentina S.A.", y
comparando lo informado por ambas firmas, la AFIP advirtió que "K.S.A." había omitido registrar facturas
en el libro IVA correspondiente, así como las notas de crédito; otras fueron incorporadas como facturas
de compra, originándose así una doble registración, lo que motivó que el ente recaudador realizara los
ajustes tributarios de la siguiente manera:
-a) con relación al IVA, se indica que fue incrementado el débito fiscal consignado por la contribuyente en
sus DDJJ, en la medida del impuesto discriminado en las citadas notas de crédito; de igual modo, fue
incrementado el monto del crédito fiscal declarado, de acuerdo a las operaciones de compra no
registradas, consideradas como ventas omitidas, por aplicación del índice de utilidad bruta declarado por
la firma en el ejercicio de 1999; -b) en el impuesto a las ganancias, la AFIP concluyó que las diferencias
de compras se encontraban subsumidas en las diferencias de ventas detectadas para el período 1998,

fundándose en las conclusiones extraídas de los registros de los libros del IVA y lo imputado en las DDJJ
del impuesto referido.
II- Respecto a las operaciones de compra de servicios registradas en la empresa "K. S.A." en su libro IVA
compras, como correspondientes al período "enero 2000" hechas a la firma "Priexa S.A.", la
contribuyente aportó facturas en fotocopias simples sin autenticar, razón por la cual la AFIP le requirió,
sin éxito, la presentación de las facturas originales y de los registros de pagos parciales y totales de los
montos que corresponderían a tales facturas de compra y los comprobantes que lo respaldarían. Ante la
falta de exhibición de tales documentos por parte de la contribuyente, la AFIP consideró que las facturas
cuyas copias aportadas como provenientes de "Priexa S.A." eran apócrifas, impugnándose en
consecuencia el crédito fiscal discriminado en ellas por el período señalado -cfr. fs. 1016 y vta.-.
Aseveró el tribunal oral que los hechos imputados están probados con la evidencia reunida que detalla a
fs. 1016 vta./1017 vta. La ponderación de esos elementos de juicio permite observar que el fallo se
encuentra fundado en un cuadro completo y complejo de innegable naturaleza incriminatoria. Entre la
prueba referida cabe destacar:
-la denuncia de la AFIP, presentada luego de las correspondientes fiscalización y determinaciones de

oficio; -dicha fiscalización fue consecuencia de lo dispuesto por el juez federal en la causa "Gallardo, José
Miguel s/ denuncia", donde el denunciante Gallardo relató que, habiendo adquirido un plan de ahorro de
un automóvil pequeño en la firma "K. S.A", a la que transfirió un "plan canje" para licitar el vehículo,
aparecía como propietario registral (merced a documentos falsos), de una camioneta "pick-up" de
elevado valor (señala el a quo que por esa causa le concedió a K. la suspensión del juicio a prueba, quien
cumplió con las reglas de conductas impuestas y, por ende, fue sobreseído); -las declaraciones juradas
correspondientes; -las copias simples de las facturas de "Priexa S.A." y las fotocopias de la carta
documento librada por K. a dicha firma; -las constancias del "Cuerpo Circularización a Proveedores", del
que surgen las diferencias entre lo informado por "General Motors Argentina S.A." y "K. S.A.";
-el "Cuerpo Principal" (O.I. N/ 8187-6), donde consta: la manifestación de K. brindada en la fiscalización
acerca de que los libros de actas de asamblea estaban en el estudio del contador Budassof, dando
detalles de las operaciones comerciales; el pedido del contador B. para que los libros IVA compra y venta
del contribuyente sean verificados en su estudio contable; el testimonio de la escritura pública de
constitución de "Priexa S.A.", que estable que su objeto comercial es la "compra venta, intermediación,
distribución y comercialización de medicamentos, productos químicos, químico industriales, médico
quirúrgico, farmacéuticos, de cosmética y perfumería". Teniendo en cuenta el objeto social de "Priexa
S.A:", se descarta que esa empresa, cuyo CUIT coincide con las facturas presentadas por K., pueda
realizar servicios de albañilería o refacción de inmuebles, como se adujo a fin de justificar gastos; -las
actuaciones donde se pone en conocimiento del contribuyente las determinaciones impositivas efectuadas
por el organismo recaudador respecto de los períodos ya mencionados; -las constancias del "Cuerpo
Impuesto a las Ganancias" y del "Cuerpo por Impuesto al Valor Agregado"; -los informes de peritación
producidos por el perito oficial contador Alfredo E. Muzzachiodi, cuyas constancias fueron reconocidas y
ratificadas por él en el debate y analizadas en la sentencia recurrida (aclara el tribunal oral que todos los
peritos reconocen los hechos, ya que todos ellos parten, para realizar los cálculos sobre los que divergen,
de la base de admitir las operaciones omitidas mediante los ardides aludidos); -los testimonios

producidos en el debate de los contadores Gregorutti, Saboy y Vignolo, inspectores de la AFIP, explicando
la forma de ocurrencia de los hechos ardidosos con los que se pretendió simular la situación económica
de la contribuyente.
El cuadro probatorio valorado por el a quo y reseñado precedentemente esta constituido por elementos
de juicio de distinta naturaleza, que se integran sin embargo de manera coherente y consistente en la
argumentac ión del tribunal dirigida a sostener y justificar la imputación de los hechos a K.
En efecto, respecto a la determinación de oficio practicada, resalta el a quo que ella no tiene base
presunta, sino base cierta (art.16 de la ley 11.683). Así, aquélla se verifica cuando no sólo el monto
evadido ha sido determinado en base a presunciones, sino que además la existencia del hecho y de la
materia imponible es asumida por la ley a partir de ciertos indicadores (art. 18 de la ley 11.683).
Diferente es el presente caso, como afirmó el tribunal de juicio, dado que "la existencia de los hechos o
materia imponible que se pretendieron disimular, está probada más allá de toda duda a partir de la
evidencia que pone de manifiesto los ardides o engaños urdidos por la contribuyente para ocultarlos y
modificar así la realidad económica generadora de los gravámenes. Probadas las maniobras ardidosas, el
conocimiento de la materia imponible es cierto, aún cuando se apliquen presunciones para, partiendo de
base cierta, determinar el monto imponible" -fs. 1018-.
La defensa vuelve a cuestionar en esta oportunidad -ya lo había hecho en sede del tribunal oral- el monto
de la determinación de oficio en el impuesto a las ganancias, con relación a la imputación de los
resultados económicos a un año responsable impositivo de "K. S.A." y de J.R.B., en su carácter de
contador externo de la firma, respecto del delito de evasión tributaria correspondiente: "a) al Impuesto al
Valor Agregado (IVA), por los períodos 02/99 al 12/99, por un monto de $ 306.191,10 y por los períodos
01/00 al 05/00 por la suma de $ 130.317,01; y b) al impuesto a las ganancias, período 1998 por la suma
de $ 580.969,46, lo que se concretó mediantes maniobras realizadas por el presidente de la firma, con la
participación necesaria del contador, consistentes en declarar menores ingresos de los que efectivamente
surgían de los registros contables guardados en la empresa, omitiendo aportar a la fiscalización realizada
por el Organismo recaudador, la totalidad de los registros, haciéndolo sólo respecto de los libros IVA
compra y venta" -fs.996 y vta.-. Asimismo, "se imputó al contador B. la comisión del delito previsto en el
art. 15 de la ley 24.769, toda vez que, en su condición de profesional de las ciencias económicas y
contador externo de la empresa ‘K. S.A.’, auditó y certificó el estado contable correspondiente al período
01/01/98 al 31/12/98 de dicha firma, contribuyendo y facilitando así por ese período y respecto del
impuesto a las ganancias, la comisión del delito de evasión fiscal imputado conjuntamente a ambos" -fs.
997-.
El tribunal de juicio, por unanimidad, entendió que el hecho estaba suficientemente demostrado, tanto en
relación al IVA por los períodos 02/99 al 12/99 por un monto de $ 306.191,10 y por los períodos 01/00 al
05/00 por la suma de $ 130.317,01; como respecto al impuesto a las ganancias, período 1998 por la
suma de $ 580.969,46.fiscal determinado, más precisamente, el momento de vinculación de una
ganancia de la tercera categoría con el período fiscal al que se la asigna.
La respuesta del a quo al planteo defensista, sin embargo, aparece correctamente sustentada y en el
recurso no se advierten motivos que permitan modificar esa conclusión.

En esa línea, el tribunal de juicio recordó que normalmente cuando las ganancias se hacen efectivas, se
perciben. Pero hay casos en que el rédito es imponible antes de concretarse, "al tiempo de su devengado"
(la ley de ganancias dispone igual criterio con respecto a los gastos, de modo que la correlación entre
ellos y los ingresos permite determinar la "ganancia neta" como base imponible del citado tributo).
Asimismo, el concepto de lo "devengado" es utilizado por la ley como el más importante criterio de
imputación de las ganancias, cuando ella aún no se ha percibido -criterio de la percepción de ganancias-
(cfr. art.18 de la Ley de Impuesto a las Ganancias), pero la divergencia entorno al concepto de
"devengado" se origina en el hecho de que la ley no determina en qué consiste.
Concretamente, la defensa considera que no basta con la facturación de una venta, sino que se precisa la
entrega del bien vendido, a fin de poder vincular la ganancia (como los gastos generados para obtenerla)
con un período fiscal determinado, en virtud del criterio de lo "devengado".
Respecto del concepto de "devengado", la jurisprudencia tiene dicho que: "El concepto de lo devengado
implica que los resultados (ingresos y gastos) deben computarse cuando la operación que los origina
queda perfeccionada, considerando la legislación o prácticas comerciales. Por consiguiente, resulta
indiferente que el pago del gasto se haya efectuado o no, por cuanto a los efectos de su deducción en el
balance impositivo basta con que se deba" (cfr. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal, Sala IV, causa "Compañía Tucumana de Refrescos S.A. (T.F. 20.391) c/ DGI", del
14/08/07). A ello se ha agregado que: "De tal forma, resulta que una ‘renta’ es atribuible conforme a
dicho criterio, cuando se hayan producido los actos, actividades o hechos sustanciales que la generan,
aunque no sean exigibles al momento de su medición y en tanto se verifiquen parámetros objetivos
esenciales y no meramente formales y la posibilidad fáctica y jurídica de que ese ingreso o gasto deba
efectuarse; es decir, debe tratarse de un derecho cierto, no sujeto a condición que pueda tornarlo
carente de virtualidad" (cfr. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal,
Sala I, causa "Alto Palermo S.A. (T.F.22.841-I) c/ DGI" , del 23/12/08).
Sobre esos presupuestos entiendo que resulta razonable que el tribunal oral considere que, facturada la
venta del bien según constancias del libro IVA correspondiente, se ha verificado el hecho generador del
ingreso y en consecuencia resulta correcto atribuir su devengo al período fiscal en que ello ocurrió. Es
decir, la entrega del bien no funciona como condición que pudiere volver inexistente el hecho generador,
y la ganancia puede no ser exigible, ni estar determinada o incluso puede tratarse de una operación a
plazo o de monto indeterminado.
De igual modo ha sido correcta la afirmación del tribunal oral - efectuada al rechazar las explicaciones de
B.- en cuanto a la pertenencia del automotor en poder de la concesionaria. Ello así -expresó el a quo- en
la medida que la propiedad de un automotor, antes de su inscripción en el registro, se rige por los
principios del art. 2412 del Código Civil y, por ende, "su posesión por la concesionaria vale título". En
consecuencia, la ganancia se devenga para la concesionaria desde que ha recibido el bien, el que -en
virtud del art. 2412 del C.C.- se ha incorporado a su patrimonio. De esa forma la facturación por parte de
la concesionaria del automotor a un comprador particular no hace sino "documentar esa ganancia" -fs.
1019-.

Esta apreciación es consistente con la distinción entre la inscripción registral del primer comprador y la
propiedad que detentan previamente fabricantes y concesionarios de autos 0 Km. Antes de esa
inscripción que determina la aplicación de la normativa específica sobre automotores (dec. ley 6582/58
), la relación de los fabricantes y comerciantes con el rodado se han de atener a lo dispuesto en el art.
2412 del Código Civil.
De estas consideraciones surge que hasta el momento de la primera registración, el fabricante o, en este
caso, el concesionario aparecen como dueños del vehículo, hasta que resulte inscripto por el comprador
originario a cuyo nombre quedará entonces registrado. La normativa que regula la materia prevé
justamente la obligación de inscripción en el Registro de Propiedad Automotor de parte del primer
adquirente, con lo cual no sólo obtiene el dominio sino la autorización de circulación. Hasta entonces el
concesionario es quien detenta la propiedad del vehículo por aplicación de las reglas de derecho civil,
aunque carece de la posibilidad de circular con el rodado, ya que tampoco pesa sobre aquél la obligación
de inscripción.
Esto resulta congruente, por otra parte, con la doctrina expuesta por la Suprema Corte de Justicia de la
Provincia de Buenos Aires, al confirmar una resolución que sostenía siguiendo a distintos civilistas -
Ghersi, Trigo Represas, Borda y Mosset Espanes- que ". la incorporación del vehículo al registro y
consecuentemente con ello . el sometimiento del bien a las previsiones del citado decreto ley." (en
referencia al dec. Ley 6582/58), recae como obligación ". sobre el primer usuario o primer adquirente, de
manera que hasta que no se produzca la primera inscripción, el fabricante, el importador o el
concesionario son los dueños del vehículo aunque no esté inscripto a su nombre, porque para ellos no
existe la obligación de inscribir". Por tal razón, aseveró que " En virtud de lo dispuesto por el art. 1 del
dec. ley 6582/1958, recién nace la obligación de inscribir cuando ha tenido lugar la primera enajenación
hasta ese momento el automotor estuvo dentro del patrimonio del fabricante, importador o concesionario,
quienes revisten el carácter de propietarios." (cfr. causa Ac. 78.664, "G., J. y otros contra Echeberría,
Carlos A. y otros. Daños y perjuicios", resuelta el 28 de julio de 2004).
En relación a otro de los agravios, fundado en el argumento por el cual se intenta extender la necesidad
de existencia del "remito" también a la determinación del impuesto al valor agregado, la respuesta del a
quo resulta adecuadamente fundada en la interpretación de la norma, a través de cánones hermeneúticos
que respetan la literalidad y el sentido técnico normativo de las palabras de la ley. En relación con esto,
el tribunal de juicio no solamente dijo que la norma que regula ese tributo alude expresamente a la
"factura" como elemento generador de su determinación, sino que las determinaciones de oficio
practicadas han sido avaladas por el perito con fundamento de lo que surge tanto de los libros IVA de la
empresa como del balance general.
En esa línea, el tribunal oral expresó que es ". notable que los guarismos a los que el perito ha arribado
en punto a los impuestos evadidos por los períodos indicados, resultan similares a los que fijara las
determinaciones de oficio que impugnan los procesados" -fs. 1020-. A esto cabe adicionar el hecho
puesto de relevancia por la querella consistente en que el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó dichas
determinaciones "en todas sus partes" -ver copia fiel de dicha resolución obrante a fs. 814/820-.
Es dable remarcar lo señalado por el a quo -ante la exigencia de un "sistema de partida doble" por parte

de los peritos de las partes acusadas-, en el sentido de que la carencia de documentación a que aluden
todos los expertos, se relaciona directamente con la conducta de la contribuyente. En esa perspectiva
precisó que no presentó a la fiscalización los libros "Diario", "Inventario" y "Balance", como tampoco la
documentación que respaldaría sus operaciones, y los mencionados "remitos". Además señaló que la
"condición de apócrifas" de las facturas de "Preixa S.A.", adjuntadas en fotocopias, "resulta
definitivamente probada" -fs.1820-. El argumento de la sentencia es válido para contestar los agravios
del recurrente, pues los actos propios generan consecuencias de las que sus promotores no pueden
prescindir, ya que aquellos no solo han sido causa eficaz empíricamente hablando sino creadores del
riesgo normativo cuya consecuencia ha sido el resultado que ahora se indica en el fallo.
En virtud de las consideraciones expuestas, se ha de rechazar el agravio de la defensa respecto a los

ardides empleados y al monto de los impuestos evadidos. A esta conclusión se arriba, sobre todo,
teniendo en cuenta que el recurrente no indica certeramente cuál sería en definitiva la suma evadida y su
vinculación al tipo del art. 1º de la ley 24.769, en la medida en que éste considera punibles únicamente
aquellas evasiones por una cifra superior a $ 100.000, por cada tributo y por cada ejercicio anual,
aunque se traten de tributos instantáneos o de períodos fiscales inferiores a un año.
-IV-
A partir de esas consideraciones sobre la existencia del injusto típico, corresponde ahora analizar los
agravios de la distinguida defensa que critica la determinación del hecho imputado y cuestiona la
participación necesaria de B. en el mismo. Por las razones que a continuación se expondrán, me adelanto
a señalar que esos agravios serán rechazados.
…
B) La defensa de B. criticó también la decisión del tribunal oral por la que tuvo por acreditada la
participación criminal del nombrado en el hecho enrostrado señalando dos agravios de naturaleza diversa.
Uno vinculado al método empleado en la demostración del suceso en que intervino el imputado.
El otro, relacionado con la interpretación normativa que cabe asignarle a esa intervención. Así, como
primer motivo, sostuvo que "en la reconstrucción histórica se ha utilizado erróneamente el método de la
sana crítica" -fs. 1036 vta.y ss.-,. El segundo se refiere a que se "haya entendido que la participación se
efectuara con un aporte realizado en un estadio previo al principio de ejecución del hecho y lógicamente
previo a su consumación y sin embargo [se] lo haya tomado como penalmente relevante" -fs. 1042 vta.
y ss.-.
Ahora bien, de adverso a lo señalado por la defensa particular, el a quo ha analizado las evidencias de
manera razonada, no advirtiéndose saltos lógicos o arbitrariedades en la valoración probatoria efectuada.
La interpretación de los hechos que los tribunales realizan a través de los medios de prueba debe ser
sometida a control a través de tres instancias diferentes: a) la lógico formal; b) la de naturaleza material
-emergente de criterios técnicos y morales-; y c) de orden persuasivo de acuerdo al contexto. Como los
sucesos humanos si bien están abiertos a una multiplicidad de formas casi infinita, responden de todos
modos a ciertos patrones de comportamiento; la experiencia, el sentido común, lo habitual o normal, "la
lógica de las reacciones" y las referencias tópicas permiten atribuir razonabilidad a las argumentaciones.

La sana crítica surge en virtud de la congruencia de los razonamientos con esos criterios y los estándares
que regulan las inferencias dentro de la argumentación. En abstracto, las posibilidades de ocurrencia de
hechos, comportamientos y reacciones no parecen tener un límite preciso. Sin embargo, en concreto, las
determinaciones sobre las calidades del sujeto, los modos empleados y las referencias lógicas,
profesionales y de usos permiten cerrar esas posibilidades hasta determinar con "certeza moral" como
habrían sucedido los hechos.
Por eso la Corte Suprema, en el precedente "Casal" ha hecho remisión al método histórico como
referencia idónea para el análisis que la jurisdicción desenvuelve sobre sucesos que debe reconstruir a
través de la intermediación probatoria, descartando pues el simple convencimiento personal de los
jueces. De esa forma recuerda que ". La doctrina en general rechaza en la actualidad la pretensión de que
pueda ser válida ante el derecho internacional de los Derechos Humanos una sentencia que se funde en
la llamada libre o íntima convicción, en la medida en que por tal se entienda un juicio subjetivo de valor
que no se fundamente racionalmente y respecto del cual no se pueda seguir (y consiguientemente
criticar) el curso de razonamiento que lleva a la conclusión de que un hecho se ha producido o no o se ha
desarrollado de una u otra manera. Por c art. 2412 del C.C.- se ha incorporado a su patrimonio. De esa
forma la facturación por parte de la concesionaria del automotor a un comprador particular no hace sino
"documentar esa ganancia" -fs. 1019-.
inscripción que determina la aplicación de la normativa específica sobre automotores (dec. ley 6582/58),
la relación de los fabricantes y comerciantes con el rodado se han de atener a lo dispuesto en el art. 2412
del Código Civil.
de inscripción.
consecuentemente con ello . el sometimiento del bien a las previsiones del citado decreto ley." (en
dec. ley 6582/1958, recién nace la obligación de inscribir cuando ha tenido lugar la primera enajenación.
Hasta ese momento el automotor estuvo dentro del patrimonio del fabricante, importador o

concesionario, quienes revisten el carácter de propietarios." (cfr. causa Ac. 78.664, "G., J. y otros contra
Echeberría, Carlos A. y otros. Daños y perjuicios", resuelta el 28 de julio de 2004).
en punto a los impuestos evadidos por los períodos indicados, resultan similares a los que fijara la
determinación siguiente, se exige como requisito de la racionalidad de la sentencia, para que ésta se
halle fundada, que sea reconocible el razonamiento del juez. Por ello se le impone que proceda conforme
a la sana crítica, que no es más que la aplicación de un método racional en la reconstrucción de un hecho
pasado" (considerando 28).
En sentido aún más preciso remite al método de la ciencia histórica pues ".se trata de la indagación
acerca de un hecho del pasado y el método - camino- para ello es análogo. este camino [tiene] cuatro
pasos o capítulos que deben ser cumplidos por el investigador: la heurística, la crítica externa, la crítica
interna y la síntesis. .por heurística entiende el conocimiento general de las fuentes, o sea, qué fuentes
son admisibles para probar el hecho. Por crítica externa comprende lo referente a la autenticidad misma
de las fuentes.
…
En la sentencia bajo examen el a quo ha justificado la responsabilidad penal de B., en pruebas de distinto
orden analizadas en confronte con los comportamientos asumidos dentro de la operatoria vinculada a las
obligaciones impositivas. En esa línea, el tribunal oral indicó que existen diferencias sustanciales entre la
versión de los hechos otorgada por el nombrado y la efectuada por el coimputado K. Éste destacó que B.
fue su contador desde el inicio de la empresa en 1994 hasta el cierre y que los fines de mes enviaba las
facturas de compras, ventas y gastos al estudio contable. Allí justamente se encargaban de hacer los
trámites y presentaciones de balances. Se señaló además respecto a la empresa "Priexa S.A." que el
encargado de facturar fue B.;, que las declaraciones juradas de IVA y Ganancias se remitían desde el
estudio contable a la empresa con un cadete; y que luego de la renuncia al poder general, le requirieron
al nombrado los libros correspondientes, pero nunca los aportó.
Por su parte, B. coincidió parcialmente en términos temporales -dijo que trabajó para la empresa desde
1995 hasta fines del año 2000-, pero limitó su labor profesional, ya que manifestó que prestó un servicio
de auditoría externa, el que consistía en recibir anualmente un balance, llevar a cabo un análisis de él y
emitir un juicio de probabilidad; explicó la mecánica comercial de "K. S.A." a fin de dar a entender el
hecho imponible y -como consecuencia de tal postura- adujo una disminución del monto adeudado por
debajo del indicado en la figura penal de evasión impositiva; también relató que confeccionaba en su

estudio las declaraciones juradas con la información que le enviaba la empresa -cfr. fs. 1023 vta.-.
Planteadas así las cosas, el tribunal de juicio resaltó que "esta diferencia es sustancial, por cuanto la
imputación versa precisamente en que en las declaraciones juradas se declararon menores ingresos de
los que efectivamente surgían de los registros contables guardados, lo que se pudo detectar en los libros
IVA -Ventas y Compras-, entregados por B. En el primero de ellos pudo detectarse registro de créditos
fiscales menores a los consignados en las declaraciones juradas correspondientes a los períodos fiscales
indicados, con las distintas maniobras de ocultación consignadas en la requisitoria de elevación a juicio" -
fs. 1023 vta.-.
Contrariamente a lo planteado por la empeñosa defensa, la intervención penalmente relevante del

profesional en la maniobra comprobada se establece entonces a través del aporte que aparece
expresamente señalado en el fallo y, como se verá luego, resulta presupuesto adecuado de la imputación
penal que se le dirige. El tribunal oral aseveró en esa línea que la evidencia reunida "prueba
acabadamente que sólo el contador fue el autor material de la registración contable, disponiendo que las
operaciones comerciales entre la firma K. y su principal proveedor se registren con datos falsos, pues no
se registraron en el libro IVA que correspondía las notas de crédito, que fueron incorporadas como
facturas de compra, originándose así doble registración, situación que motivó el ajuste tanto en IVA como
en ganancias" -fs. 1023 vta.-.
El a quo sostuvo que fue el mismo contador el que computó las facturas de "Priexa S.A.", entregando
sólo fotocopias simples sin autenticar. Ello no es causal -agregó-, "pues el profesional sabía que debía
entregar el documento respaldatorio de la operación, tal como había sido emitido, pues inexorablemente
la fiscalizadora le iba a reclamar el original. Pero la AFIP de todos modos controló", estableciendo que
"esa empresa se dedicaba a la venta de insumos médicos" -fs. 1024-.
Al mismo tiempo, el tribunal de mérito consideró en su análisis el comportamiento de B. ante los

funcionarios de la AFIP. Expuso que "desde el comienzo del proceso administrativo surge claramente que
tanto los libros contables como las actas del directorio se encontraban en su estudio contable, ubicado en
calle Corrientes 342, hecho que puede inferirse que allí, bajo su exclusiva dirección, se elaboró la
contabilidad que se reflejó en las declaraciones juradas engañosas y por tanto confeccionada con datos
falsos", como "las actuaciones 0.I. Nº 8187-6, Cuerpo Principal" -fs. 1024-.
En su razonamiento el a quo añadió que los dichos del coimputado K. "se tornan creíbles, porque reflejan
un modo de actuar que se compadece con un normal suceder y porque existen pruebas idóneas que así
lo explican". Además, expuso que K. "no trató de eludir su responsabilidad, ni trasladarla al contador de
la empresa", sino que "simplemente destacó y mostró quién era el profesión art. 2412 del C.C.- se ha
incorporado a su patrimonio. De esa forma la facturación por parte de la concesionaria del automotor a
un comprador particular no hace sino "documentar esa ganancia" -fs. 1019-.
inscripción que determina la aplicación de la normativa específica sobre automotores (dec. ley 6582/58),
la relación de los fabricantes y comerciantes con el rodado se han de atener a lo dispuesto en el art. 2412

del Código Civil.
de inscripción.
consecuentemente con ello el sometimiento del bien a las previsiones del citado decreto ley." (en
dec. ley 6582/1958, recién nace la obligación de inscribir cuando ha tenido lugar la primera enajenación.
Hasta ese momento el automotor estuvo dentro del patrimonio del fabricante, importador o
concesionario, quienes revisten el carácter de propietarios." (cfr. causa Ac. 78.664, "G., J. y otros contra
Echeberría, Carlos A. y otros. Daños y perjuicios", resuelta el 28 de julio de 2004).
en punto a los impuestos evadidos por los períodos indicados, resultan similares a los que fijara las
determal que llevaba la contabilidad, pues él se dedicaba a la parte comercial. No son datos de un
delator, como se trató de descalificarlo en la audiencia, pues sólo relevó lo que en una primera mirada es
una actividad lícita" -fs.1024 vta.-.
Esas apreciaciones son lógicamente consistentes y responden a la experiencia social y profesional de

modo que resultan idóneas para analizar la eficacia probatoria de la versión consignada, en tanto
reconoce en su inferencia el aporte de otros elementos de juicio.
Por lo demás, el a quo resaltó que los dichos de K. se corresponde con el acta de fs. 3/4 del expediente

administrativo, en el sentido de que al inicio de la fiscalización, el mencionado imputado manifestó

espontáneamente a los inspectores Vignolo y Gregorutti que los libros de asamblea y los contables se
encontraban en el estudio del contador B. y que los asientos diarios, libro diario, inventario y balance,
libro de actas de accionistas y de directorio eran confeccionados y se hallaban en el domicilio del
mencionado profesional -estos dichos se compadecen totalmente con lo vertido por el contador B., se
destacó en la sentencia recurrida-.
En esa misma consideración se remarcó que en el expediente administrativo obra una nota dirigida a la
contadora Gregorutti del 3/8/00 firmada por B. "en calidad de contador de la firma K. S.A.". El tribunal
oral calificó de "reveladores de hechos posteriormente negados" a los términos empleados en dicha nota,
pues B contestó el requerimiento del 30/6/00, haciendo llegar a la fiscalizadora, "fotocopia de balances
correspondientes a los períodos 1998 y 1999, papeles de trabajo de la DDJJ 1999 de Ganancias
Sociedades. Solicitó también B que la verificación de los libros IVA Compras y Ventas sea en el estudio
contable del contribuyente -Corrientes 342-, aduciendo que el sistema de registración utilizado no
permite enviar tal información vía diskette. Aportó información respecto a General Motors, manifestando
que los principales clientes de la empresa no los puede informar debido a que son distintos, pues la
actividad es la venta de unidades 0 Km.". Puso de relieve el a quo que a fs. 16 del cuerpo principal de las
actuaciones administrativas B. quedó a disposición de la fiscalizadora para proporcionar la documentación
faltante respecto del requerimiento efectuado -fs.1024 vta.-.
También tuvo en cuenta el tribunal de juicio a fin de demostrar la vinculación de B. con la empresa "K.
S.A.", el poder general para juicios y asuntos administrativos otorgado por S.K. a favor del Dr. Horacio
Daniel Heit y del CPN J.R.B., y que "en ese carácter entregó los libros según luce a fs. 60, pues en el
recuadro donde dice firma y sello del contribuyente o responsable, aparece una firma similar a la del
imputado y la aclaración -apoderado-, documental que al serle exhibida a la contadora Gregorutti,
reconoció y explicó que se confeccionó en el estudio del contador de la empresa sometida a fiscalización.
En este tópico existe plena convergencia" -fs. 1025-.
En tal sentido, la sentencia ha señalado de parte de B. comportamientos que constituyen una actuación
disvaliosa y desaprobada y que no pueden ser integrada al ámbito de lo profesionalmente adecuado. Se
trata pues de conductas que carecen de neutralidad respecto del hecho finalmente ejecutado por K. ya
que lejos de haber sido desviadas por éste en ese sentido, estuvieron previstas para la ejecución de la
evasión. La actuación de B., conforme lo indica el fallo, no ha sido la de una intervención profesional que
luego fuera orientada ilícitamente por el receptor de manera inopinada. La sentencia, en virtud de la
prueba que valora, considera que desde el primer momento se había pautado ese aporte fundamental,
por lo que la actuación de B. no queda legitimada por el ejercicio del rol de contador.
Las alegaciones del recurrente en ese punto no permiten desmentir las consideraciones del a quo
respecto de la adaptación de la labor profesional de B. al plan delictivo de K. Solo se puede hablar de
conductas neutrales, profesionalmente adecuadas o meramente estereotipadas, en supuestos donde
aquellas no están inicialmente integradas a converger mediante acuerdo previo en una finalidad ilícita.
Por ello, resulta razonada la afirmación efectuada por el tribunal oral relativa a que "quedó acreditado,
más allá de toda duda, que la registración contable y las declaraciones juradas fueron confeccionadas

bajo la exclusiva responsabilidad del contador B., lo que lo transforma en partícipe necesario de la
conducta que se le enrostró al presidente de la firma obligada al pago de los tributos. Es que cada acto
parcial que realizó B. posee la característica de ser autónomo y ejecutado dentro del ámbito de
responsabilidad del sujeto que lo realiza, tuvo la posibilidad de elegir plantearlos legalmente o pergeñar
esas maniobras engañosas, que en definitiva ejecutó, en el marco de una diversificación de funciones pre
y coordenadas, por lo tanto esos actos ejecutados individualmente tienen relevancia jurídico penal y
fueron realizados sabiendo que el plan que había dispuesto el presidente de la firma ‘K. S.A.’, era evadir"
-fs. 1025 vta.-.
Al respecto, el a quo relativizó motivadamente las manifestaciones de las empleadas del estudio contable
de B., Aguiar y Riffel, señalando que "sólo trataron de conciliar sus dichos con las expresiones vertidas
por su empleador". Pero destacó el testimonio de esta última en cuanto indicó que "a ‘K. S.A.’ le
efectuaban liquidación de impuestos y haberes, lo que constituye por cierto, un dato más para apoyar la
afirmación de que en ese estudio se llevaba la contabilidad de la empresa obligada". Fundamentalmente
el tribunal oral señaló con argumentos de sentido común la inconsistencia de algunos dichos de los
dependientes del imputado. Así expresó que respecto "a que ningún profesional revisaba esos números,
según las manifestaciones de las empleadas del imputado, no resulta creíble, pues son testigos cuyos
dichos deben ser valorados teniendo presente que son carentes de independencia, sólo destinados a
morigerar una situación que comprometía a su empleador" -fs.1026-.
En esa línea la prueba a la que refiere el tribunal de juicio permite señalar a B. como el sujeto
competente que a través de un dominio del hecho desenvolvió un aporte esencial para las maniobras de
evasión. En tal sentido, no resulta óbice para la imputación el hecho de que no hubiere ejecutado de
propia mano determinadas tareas de redacción, pues de lo que se trata es de identificar sobre quien
recae el deber profesional y que este hubiera sido concretado a través de los conocimientos propios de
esa labor. En tal caso, quien redactó o escribió empíricamente no modifica el sentido normativo del
dominio del hecho que tenía B. al desarrollar sus competencias profesionales que aparecen ligadas a
ciertos deberes específicos.
Por tales motivos carece de significación que materialmente las empleadas del estudio realizaran las
declaraciones juradas, puesto que jurídicamente la confección de ellas es efectuada dentro del ámbito de
competencia del profesional que ejerce una función reglada de naturaleza normativa -en este caso, un
contador público nacional- y bajo su control. Lo importante en este aspecto es el rol asumido por el
contador y la consecuente violación del deber propio de su profesión con el objeto de facilitar el delito
especial cometido por S.K. en nombre de la persona jurídica que presidía (art.14 de la ley 24.769) y que
era el sujeto obligado al pago de los tributos nacionales evadidos.
La naturaleza de los delitos especiales, como el de la evasión tributaria, exige determinar sí exteriorizan
una pura infracción de deber o s í además de ésta, el tipo penal reconoce un campo de dominio u
organización.
Esto es así pues la participación de un tercero ajeno al deber -extraneus- puede quedar fuera de la
imputación -al menos respecto del delito especial- si no reúne las características de ese autor cualificado
-intraneus-.

Sin embargo, el delito de evasión conforme se encuentra tipificado en nuestro sistema no es un delito de
pura infracción de deber ya que requiere en su ejecución de la conformación de comportamientos de
simulación u ocultamiento, en definitiva, engañosos. Por eso se ejecutan a través de determinadas formas
de organización o dominio que trascienden el simple incumplimiento. Dicho de otro modo, la evasión
punible no se constituye por la mera omisión del deber de pagar las obligaciones tributarias sino que esto
debe acontecer en un marco de organización descripto como engañoso.
Justamente, el aporte de B. se integra en ese ámbito donde la cualificación no es relevante para la

imputación del tipo, ya que se concreta en lo que tiene de engañoso el comportamiento del obligado y no
de pura inobservancia de los deberes frente al fisco. El extraneus en tanto adecua su comportamiento
para facilitar el modo de organizar el incumplimiento de los deberes tributarios por parte del obligado -
intraneus- puede participar de la ejecución final del delito especial, aunque no ciertamente como autor, a
pesar de lo determinante que resulte su aporte para la ejecución.
Por eso resulta correcto que el a quo señale como presupuestos de esa imputación que "tanto la
contabilización de una factura falsa para el cálculo de la base imponible, como la omisión de contabilizar
el pago por servicios efectivamente prestados a terceros, para el mismo cálculo, son la exteriorización de
una falsedad del aspecto material de la obligación tributaria, en su caso, y del aspecto material del hecho
imponible, en el otro. Todos estos datos fueron volcados en las declaraciones juradas para liquidar el IVA
y Ganancias, en los períodos imputados" -fs. 1026-.
Asimismo, el a quo expresó que la imputación referente al art. 15 de la ley 24.769 también ha quedado
acreditada. Cabe recordar que la vinculación de B. con la empresa data -según sus propios dichos- del
año 1995, realizando anualmente el balance, su análisis y el "dictamen o juicio de probabilidad".
En tal entendimiento, el tribunal oral expresó -citando al perito contador Muzzachiodi- que para realizar
una auditoría externa se deben tener en cuenta el ".libro diario, inventario y balances, puede chequearse
el libro de IVA, cuentas corrientes de proveedores, de acreedores, stock, libro bancos, resúmenes
bancarios, declaraciones juradas impositivas, toda la información que respalda las operaciones, remitos
eventualmente" -fs. 1026-.
La sentencia ha considerado indudable a partir de la prueba que valoró adecuadamente que B., en su
condición de contador de la firma "K. S.A.", "auditó y certificó el estado contable correspondiente al
período 1/1/98 al 31/12/98, contribuyendo así por ese período y respecto al impuesto a las ganancias, la
comisión del delito de evasión fiscal" -fs.1026 vta.- Esta imputación resulta suficientemente motivada por
el a quo, teniendo en cuenta que los trabajos contables que efectuó B. "lo colocan realizando un especial
aporte técnico, exclusivamente para facilitar la comisión del delito previsto en el art. 1º de la Ley Penal
Tributaria, por lo que según la norma le corresponde las penas por su participación criminal en esos
hechos, más la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena" -fs. 1026-.
A través de su actuación profesional B. no ha perseguido una finalidad jurídicamente protegida, de la que

pueda predicarse su carácter inocuo o ajustado a sus funciones. Por el contrario, ha adaptado su aporte
especializado al plan delictivo de K., alejando pues su comportamiento técnico de las reglas que permiten
excluir responsabilidad en virtud de su ajuste a las funciones profesionales. No es parte de la labor

profesional de un contador, como lo es B. aportar conscientemente al engaño en virtud del cual su cliente
concretara el delito de evasión. La adaptación de su tarea a la finalidad ilícita de su cliente permite
considerar que su intervención en el hecho es penalmente relevante ya que ha hecho parcialmente suyo
el suceso delictivo de K.
Por esas mismas razones también corresponde rechazar el agravio defensista consistente en que en la
resolución impugnada se "haya entendido que la participación se efectuara con un aporte realizado en un
estadio previo al principio de ejecución del hecho y lógicamente previo a su consumación y sin embargo
[se] lo haya tomado como penalmente relevante", en el sentido de que "la labor de auditoría no es
indicativa de la participación de un hecho punible", "fue realizada antes de la confección de la declaración
jurada del impuesto a las ganancias" y "no se encuentra probado que esa auditoría haya servido de base
para la confección de las DDJJ de impuesto a las ganancias." -fs.1042 vta./1043-.
En primer lugar, como se vio supra, el tribunal oral tuvo fehacientemente acreditada la participación de
B. en el hecho delictivo a través de su aporte técnico contable. Es decir, el tribunal de mérito al momento
de apreciar las pruebas. 16 del cuerpo principal de las actuaciones administrativas B. quedó a disposición
de la fiscalizadora para proporcionar la documentación faltante respecto del requerimiento efectuado -fs.
1024 vta.-.
También tuvo en cuenta el tribunal de juicio a fin de demostrar la vinculación de B. con la empresa "K.
S.A.", el poder general para juicios y asuntos administrativos otorgado por S.K. a favor del Dr. Horacio
Daniel Heit y del CPN J.R.B., y que "en ese carácter entregó los libros según luce a fs. 60, pues en el
recuadro donde dice firma y sello del contribuyente o responsable, aparece una firma similar a la del
imputado y la aclaración -apoderado-, documental que al serle exhibida a la contadora Gregorutti,
reconoció y explicó que se confeccionó en el estudio del contador de la empresa sometida a fiscalización.
En este tópico existe plena convergencia" -fs. 1025-.
En tal sentido, la sentencia ha señalado de parte de B. comportamientos que constituyen una actuación
disvaliosa y desaprobada y que no pueden ser integrada al ámbito de lo profesionalmente adecuado. Se
trata pues de conductas que carecen de neutralidad respecto del hecho finalmente ejecutado por K. ya
que lejos de haber sido desviadas por éste en ese sentido, estuvieron previstas para la ejecución de la
evasión. La actuación de B., conforme lo indica el fallo, no ha sido la de una intervención profesional que
luego fuera orientada ilícitamente por el receptor de manera inopinada. La sentencia, en virtud de la
prueba que valora, considera que desde el primer momento se había pautado ese aporte fundamental,
por lo que la actuación de B no queda legitimada por el ejercicio del rol de contador.
Las alegaciones del recurrente en ese punto no permiten desmentir las consideraciones del a quo
respecto de la adaptación de la labor profesional de B. al plan delictivo de K. Solo se puede hablar de
conductas neutrales, profesionalmente adecuadas o meramente estereotipadas, en supuestos donde
aquellas no están inicialmente integradas a converger mediante acuerdo previo en una finalidad ilícita.
Por ello, resulta razonada la afirmación efectuada por el tribunal oral relativa a que "quedó acreditado,
más allá de toda duda, que la registración contable y las declaraciones juradas fueron confeccionadas
bajo la exclusiva responsabilidad del contador B., lo que lo transforma en partícipe necesario de la

conducta que se le enrostró al presidente de la firma obligada al pago de los tributos. Es que cada acto
parcial que realizó B. posee la característica de ser autónomo y ejecutado dentro del ámbito de
responsabilidad del sujeto que lo realiza, tuvo la posibilidad de elegir plantearlos legalmente o pergeñar
esas maniobras engañosas, que en definitiva ejecutó, en el marco de una diversificación de funciones pre
y coordenadas, por lo tanto esos actos ejecutados individualmente tienen relevancia jurídico penal y
fueron realizados sabiendo que el plan que había dispuesto el presidente de la firma ‘K. S.A.’, era evadir"
-fs. 1025 vta.-.
Al respecto, el a quo relativizó motivadamente las manifestaciones de las empleadas del estudio contable
de B., Aguiar y Riffel, señalando que "sólo trataron de conciliar sus dichos con las expresiones vertidas
por su empleador". Pero destacó el testimonio de esta última en cuanto indicó que "a ‘K.S.A.’ le
efectuaban liquidación de impuestos y haberes, lo que constituye por cierto, un dato más para apoyar la
afirmación de que en ese estudio se llevaba la contabilidad de la empresa obligada". Fundamentalmente
las pruebas producidas en juicio se han atenido a las reglas de la sana crítica racional, valorando
acertadamente el plexo probatorio obrante y concluyendo fundadamente en la intervención penalmente
relevante del nombrado en el hecho.
Pero en segundo término, B. fue condenado en calidad de partícipe primario, respetando así, como se vio,
la naturaleza de delito especial propio que presenta la evasión tributaria, que determina que sólo puede
ser autor quien reúne los requisitos típicos establecidos en la norma -"el obligado"-, condición que le es
ajena en este caso al contador. Sin embargo, como se puntualizó antes, el aporte efectuado por el
profesional se ha mostrado esencial y concretado en aquél ámbito de organización que habilita la
intervención del extraneus. Por eso su calidad de partícipe primario surge de la importancia de su ayuda
técnica aunque ésta se realizara en una etapa previa a la ejecución, condicionada a la infracción del
deber por parte del obligado en la medida que conforma una orientación compartida con K.
Sobre esos presupuestos, la circunstancia de que el aporte haya sido en la etapa anterior a la ejecución
del delito no tiene la relevancia que pretende asignarle el recurrente, ya que el ilícito ha sido finalmente
concretado por K., otorgándole entonces eficacia decisiva a ese obrar antecedente. De hecho, aportes
previos pueden ser de tal magnitud que configuren de manera determinante la instancia de ejecución,
marcando pues que esa "ayuda" cobre una relevancia singular. La actuación del obligado ha dado
comienzo a la ejecución del hecho y en esa instancia al menos, el aporte precedente adquiere relevancia
típica en el delito finalmente imputado en tanto integra un designio común planificado.
En el caso bajo análisis esa actuación profesional no pierde significación por haber sido realizada en la
etapa previa de la ejecución, sino que tratándose de un delito especial propio - aunque no de pura
infracción de deber- por intensa que sea la configuración técnica del hecho en relación con la ejecución
final, nunca podrá alcanzar la determinación de autoría. Sin embargo, la especial relevancia de la
asistencia profesional de B. implica que aún concretándose en la instancia antecedente a la ejecución
contenga todos los requisitos de una complicidad primaria a partir de la exteriorización del obligado
contrariando sus deberes fiscales. Como toda participación su accesoriedad determina que la relevancia
típica se produzca a partir de la ejecución del hecho por el autor. Esto, justamente es lo que ha ocurrido
en este caso.

Esto es congruente con la afirmación de la doctrina en punto a la distinción general entre autor y
cómplice en virtud que " .media una profunda diferencia entre prestar una cooperación necesaria al hecho
-que es lo que hace el ejecutor- y prestar una cooperación necesaria al autor del hecho, que es lo que
hace el cómplice primario. Por consiguiente el art. 45 crea una regla de punición . en aquellos casos de
complicidad en que el sujeto, pese a hacer un aporte necesario, no puede ser considerado autor.".
En el caso de los delitos especiales resulta aplicable la idea de que ".el código argentino contempla otro
supuesto en que quien realiza un aporte necesario también debe ser considerado cómplice primario: se
trata de los aportes necesarios que se hacen en la etapa preparatoria del delito (.) Por ende, los aportes
indispensables preparatorios constituyen complicidad primaria" (cfr. Zaffaroni, E. Raúl; Alagia, Alejandro;
Slokar, Alejandro; "Derecho Penal Parte General", Ediar, Buenos Aires, 2005, p. 789/790 y sus citas).
En resumen, la calidad de partícipe primario de B. está justificada no sólo por la imposibilidad de ser
autor -el art. 1º de la ley 24.769 contempla un delito especial propio que sólo admite la autoría del
"obligado"-, sino porque el aporte necesario realizado en la etapa preparatoria del delito, es decir, antes
de su ejecución, determina en el régimen del Código Penal argentino -según su art. 45 -, la complicidad
primaria.
En definitiva, ha quedado acreditado ese aporte necesario penalmente relevante efectuado por B. en los
hechos ilícitos calificados como evasión tributaria simple respecto de los impuestos al valor agregado y a
las ganancias por los períodos imputados (art. 1º de la ley 24.769) así como también plenamente
justificada la pena de inhabilitación especial impuesta en virtud del art. 15 inc. "a" de la mencionada ley.
-V-
Por lo tanto, considero que corresponde:
1º) Tener por desistido el recurso de casación deducido por la defensa particular de S.K. a fs.
1046/1059, con costas (arts. 443, primer y segundo párrafo, del Código Procesal Penal de la Nación).
2º) Rechazar el recurso de casación interpuesto por la defensa particular de J.R.B. a fs. 1032/1045 vta.,
con costas (arts. 470 y 471 , ambos a contrario sensu, 530 y 531 del Código Procesal Penal de la
Nación).
Tal es mi voto.
El señor juez doctor W. Gustavo Mitchell dijo:
Que adhiere al voto precedente y emite el suyo en igual sentido.
El señor juez doctor Luis M. García dijo:
Concuerdo en lo sustancial con todo lo que expone el juez doctor Yacobucci en el voto que lidera este
acuerdo.
Sólo considero necesario formular dos precisiones sobre el alcance de mi concordancia, en lo que
concierne a la interpretación del alcance de los arts.1 y 15 de la ley 24.769.

-I-
Entiendo que, por lo regular, toda cooperación necesaria a la ejecución de un hecho, prestada en el
mismo momento de la ejecución, sin la cual el hecho no podría cometerse, será en principio
fundamentadora de un dominio del hecho según el plan común, y por ende, calificada a título de co-
autoría (confr. p. ej. BACIGALUPO, Enrique, Derecho Penal, Parte General, 2a. ed. Hammurabi, Buenos
Aires, 1999, p. 530; JESCHECK, Hans-Heinrich, Lehrbuch des Strafrechts, Allgemeiner Teil, 4a. Edic.,
Duncker & Humblot, Berlin, 1988, p. 616).
Desde la perspectiva de la regla general, la participación primaria puede tener lugar en la preparación,
esto es, antes del comienzo de ejecución del hecho (confr. BACIGALUPO, op. cit., p. 531; ROXIN, Claus,
Autoría y dominio del hecho en Derecho Penal, traducc. de la 6a edic. alemana, Marcial Pons, Madrid,
1998, § 28, ps. 331/334; OTTO, Harro, Grundkurs Strafrecht, 3a. edic., de Gruyter, Berlín, p. 350;
STRATENWERTH, Günter, Derecho Penal, Parte General, I El hecho punible, traducc. de la 4a. Edic.
Alemana, Hammurabi, Buenos Aires, 2005, p. 417, nro. 128 y ss.; Mir Puig, Santiago, Derecho Penal,
Parte General, 4a. edic., edic. PPU, Madrid, 1996, p. 406, nro. 78).
A este respecto, no "cabe decir que alguien que sólo ha cooperado preparando realmente pueda «
dominar » el curso del suceso. Si el otro obra libre y autónomamente, en la ejecución él queda
dependiendo de la iniciativa, las decisiones y la configuración del hecho del ejecutor directo [.] quien sólo
contribuye a auxiliar en la preparación en algún momento tiene que « dejar de su mano» el hecho y
confiar a partir de entonces en el otro" (ROXIN, op. cit., ps. 323, 324).
La punibilidad de la cooperación a la preparación del hecho, depende en todo caso de que éste comience
a ejecutarse por el autor (confr. JESCHECK, p. 593 y 627; STRATENWERTH, op. cit., p. 417, nro. 128, y
p. 432, nro.169).
La cooperación necesaria en el momento de la ejecución del hecho será excepcional, ya que como regla,
el carácter necesario para la ejecución podrá fundar el codominio del hecho y por ende la imputación de
coautoría.
Excepcionalmente, en los delitos especiales propios, o de infracción al deber, un agente no cualificado

puede cooperar a la ejecución como partícipe primario desde el comienzo de ejecución hasta la
consumación, pero no puede ser calificado como autor (ROXIN, op. cit., ps. 386 y ss.; JESCHECK, p.
613). esta excepción comprende los casos en los que sólo alguno o algunos de los que cooperan en
común durante la ejecución del hecho y la dominan, reúnen las calidades especiales de autoría exigidas
como fundamento de la punibilidad -y no meramente como fundamento de la medida de la pena-. Los
agentes no calificados no pueden ser autores, sino a lo sumo partícipes necesarios.
El art. 45 C.P. enuncia que "Los que tomasen parte en la ejecución del hecho o prestasen al autor o
autores un auxilio o cooperación sin los cuales no habría podido cometerse, tendrán la pena establecida
para el delito. En la misma pena incurrirán los que hubiesen determinado directamente a otro a
cometerlo".
Las formulaciones anteriores, son perfectamente ajustadas al texto de la ley: a) hay personas que toman

parte en la ejecución del hecho, y tienen la pena establecida para los autores -en esta categoría están
comprendidos los autores, y quienes prestan una cooperación necesaria al hecho pero que no pueden ser
tenidos por autores porque no reúnen las calidades especiales requeridas por la figura legal como
fundamento de la punibilidad; b) hay personas que no toman parte en la ejecución del hecho pero tienen
la pena establecida para los autores, porque prestan a éstos un auxilio o cooperación sin los cuales no
habría podido cometerse, aquí están comprendidos los aportes o la cooperación en la etapa de
preparación, necesarios para la ejecución, pero que no fundan un dominio de la ejecución del hecho,
porque la decisión sobre el comienzo de ejecución depende de los autores; c) hay personas que inducen o
instigan el hecho, por determinación del autor, lo que por definición supone una actividad del instigador o
inductor, causal de esa decisión del autor, previa al comienzo de ejecución.
También en el campo de la llamada cooperación secundaria o mera complicidad, regulada en el art. 46

C.P., es evidente que se comprende la cooperación "a la ejecución del hecho" y no "en la ejecución del
hecho", y en ella están incluidos aportes previos al comienzo de ejecución.
La pretensión de la defensa de que la eventual cooperación a la preparación de un hecho punible en el

estadio anterior a su comienzo de ejecución, carece de relevancia penal, no puede ser de recibo, y no
consulta el texto legal del art. 45 C.P.
En el caso del delito del art. 1 de la ley 24.769, sólo puede ser autor "el obligado", y los que cooperen
con éste aun durante su ejecución, con aportes sin los cuales el hecho no hubiese podido cometerse,
serán tenidos por partícipes necesarios. Por tal razón, ninguna cooperación del aquí imputado, por
necesaria que fuese a la ejecución de la evasión, podría dar lugar a una atribución de coautoría, sino que
debería ser tenida como participación primaria.
-II-
Entiendo también necesaria una segunda precisión que refuta de modo definitivo la censura de la defensa
en este tópico. Sostiene que el aporte atribuido en la sentencia al Contador Público J.R.B. ha tenido lugar
en la etapa de preparación, y no en la ejecución del delito de evasión del art. 1 de la ley 24.769. Sin
embargo, no propone criterio alguno para afirmar tal aserto.
Esta disposición castiga con pena a quien "mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de
tributos al fisco nacional [siempre que el monto evadido excediere ciertas sumas por cada período fiscal o
por cada tributo]".
La evasión consiste en la omisión de ingreso integral y oportuno del tributo debido por el obligado, en un
período fiscal determinado, pero no se agota en el puro incumplimiento, que es penalmente irrelevante.
La figura consiste en la omisión de ingreso integral rodeada de actos concomitantes o precedentes,
realizados para ocultar la existencia, la naturaleza, los sujetos o circunstancias de los actos que
constituyen la base de la obligación tributaria, o rodeada de la suposición o apariencia de actos que
disminuyen o compensan esa obligación, dificultando o impidiendo de tal manera el conocimiento por la
administración de los actos que constituyen la base de la determinación de la obligación tributaria. El
ocultamiento o la suposición de esos actos sólo es relevante para la tipicidad si adopta las formas de

presentación de declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño.

Además la ley establece como penalmente relevante la evasión que supera ciertos montos por período
fiscal o por cada tributo. Se trata pues de una acción compleja que requiere de esa de declaración,
ocultación o ardid o engaño y, además de la omisión de ingreso integral y en tiempo oportuno del tributo
debido por el obligado (en sentido análogo, CATANIA, Alejandro, Régimen Penal Tributario, 2a. Edic., Del
Puerto, Buenos Aires, 2007, ps. 57/59, requiere cumulativamente la realización de "actos u omisiones
ardidosas" + "omisión del pago de tributos") Entendida de este modo la figura legal, la presentación de
las declaraciones engañosas, los ocultamientos maliciosos, o los ardides o engaños constituyen el
comienzo de ejecución de la evasión, que sólo puede tenerse por consumada al momento del vencimiento
de la obligación de ingreso del tributo correspondiente al período fiscal contemplado para la liquidación
del impuesto de que se trata, al que los actos supuestos o los actos ocultados por esas maniobras se
imputaron o debían imputarse, respectivamente.
De tal suerte, entre el comienzo de ejecución y la consumación es posible la tentativa (art. 42 C.P.). Así
se sostiene que, "quien despliega una maniobra engañosa o ardidosa mediante la cual oculta, modifica,
disimula o no revela la real situación económica o patrimonial, con el objeto de dificultar o impedir la
fiscalización o la percepción de tributos, y de la cual e puede derivar un perjuicio patrimonial al fisco, ya
inició los actos tendientes a lograr la finalidad de evadir [.]; aquellos actos implican un inequívoco peligro
inmediato para el bien jurídico que se protegía por el art. 2º de la ley 23.771 [.] los actos examinados
implican el comienzo de realización del plan de evasión del autor", y que "las conductas que se describen
por el art. 1º de la ley 23.771 constituyen actos de tentativa del delito de evasión tributaria, tanto del
que se establecía por el art. 2º de aquel ordenamiento, como de los que se establecen por los arts.1º y
2º de la ley 24.769, en atención a la analogía que se advierte en el núcleo de estos tres últimos tipos
penales" (confr. GARCÍA BERRO, Diego, La tentativa de evasión tributaria, en E.D. Suplemento de
Derecho Penal y Política Criminal, 6/10/2000, p. 1, esp. p. 2; concuerda en parte con éste CATANIA, op.
cit. p. 80).
Las declaraciones engañosas o las maniobras ardidosas sólo constituirán el comienzo de ejecución,
cuando constituyan el ocultamiento de un hecho o acto ya acaecido o realizado de aquellos que la ley
toma en cuenta para la determinación de la obligación tributaria, o de las circunstancias de éste, o
cuando constituyan la suposición de un hecho o acto no acaecidos, o de las circunstancias de éste, que de
haber acaecido o haberse realizado sería relevante para la determinación de la obligación tributaria. Los
actos anteriores a éstos, quedan en el campo de los actos preparatorios de la evasión, por ejemplo, la
creación de documentación falsa -en sentido natural y no necesariamente típico de las falsedades
documentales- con el fin de emplearla en el futuro como respaldo contable, pero no imputada todavía a
la contabilidad del obligado, esto es, no empleada aún, como "respaldo contable".
Sentado lo anterior, observo que en la sentencia se han tenido por probados -por unanimidad- los
siguientes hechos: "[.] ha quedado definitivamente probado que la firma ‘K. S.A.’ ha evadido tributos
nacionales correspondientes: a) al Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), por los períodos 02/99 al 12/99,
por un monto total de $306.191,10 y por los períodos 01/00 al 05/00 por la suma de $130.317,01; b) al
Impuesto a las Ganancias, período 1998 por la suma de $580.969,46. Ello se ha concretado mediante las
maniobras que se indicarán de inmediato, las que le permitieron declarar menores ingresos de los que

correspondía, materializadas en los registros de la empresa, en los libros de IVA. compras i IVA. ventas
A-) En el primero de ellos se detectaron registro de créditos fiscales menores a los consignados en las
declaraciones, del Código Procees juradas correspondientes a los períodos fiscales indicados, razón por la
que la AFIP impugnó dichos créditos carentes de respaldo documental.
Así, analizadas las operaciones comerciales entre la firma ‘K. S.A.’ y su principal proveedor de
automóviles ‘General Motors Argentina s.a.’ y comparado lo informado por ambas firmas, el Organismo
advirtió que ‘K. S.A.’ había omitido registrar facturas en el libro IVA que correspondía, así como notas de
crédito; otras fueron incorporadas como factures de compra, originándose así dobles registración, lo que
obligó al Organismo a realizar los ajustes tributarios tanto en el I.V.A. como en Ganancias, de la siguiente
manera: a) en el primero de los impuestos referidos, por los períodos más arriba indicados, fue
incrementado el débito fiscal consignado por la contribuyente en sus DD. JJ., en la medida del impuesto
discriminado en las citadas notas de crédito; del mismo modo fue incrementado el monto del crédito fiscal
declarado, de acuerdo a las operaciones de compra no registradas, consideradas como ventas omitidas,
por aplicación del índice de utilidad bruta declarado por la firma en el ejercicio 1999; b) en el impuesto a
las ganancias por el período 1998, el Organismo concluyó que las diferencias de compras se encontraban
subsumidas en las diferencias de ventas detectadas para ese período, ello en relación con las
conclusiones extraídas de los registro en los libros del IVA y lo imputado en las declaraciones juradas del
impuesto referido. B-) Por lo demás y con relación a las operaciones de compra de servicios registradas
por la empresa ‘K. S.A.’ en su libro IVA. compras, como correspondiente al período ‘enero 2000', hechas
a la firma ‘PRIEXA S.A.’, la contribuyente aportó facturas en fotocopias simples, sin autenticar, razón por
la cual la AFIP le requirió, sin éxito, la presentación de las facturas originales, así como la exhibición de
los registros de pagos parciales y totales de los montos que Causa Nro. 9950 -Sala II- "K., S. y otro s/
recurso de casación" Cámara Nacional de Casación Penal corresponderían a tales facturas de compra y los
comprobantes que los respaldarían, lo que tampoco fue atendido por la contribuyente, por la que se
consideró que las facturas cuyas copias aportadas como provenientes de PRIEXA S.A. eran apócrifas,
impugnándose en consecuencia el crédito fiscal discriminado en las mismas por el período Enero de
2000.-" (fs. 1016/vta.) A su vez, en lo que concierne a la acusación dirigida contra J.u.B., por mayoría se
ha tenido por probado que: "La prueba aportada prueba acabadamente que sólo el contador fue el autor
material de la registración contable, disponiendo que las operaciones comerciales entre la firma K. y su
principal proveedor, se registran con datos falsos, pues no se registraron en el libro IVA que
correspondía, las notas de crédito, que fueron incorporadas como facturas de compra, originándose así,
doble registración, situación que motivó el ajuste tanto en IVA como en ganancias. El mismo contador,
que según se verá más adelante fue el único que entregó documentación a la fiscalizadora, y computó las
facturas de ‘Preixa S.A.’, entregando sólo fotocopias simple, sin autenticar, sin que hasta el momento
pudiera obtenerse la factura original. Este hecho no es casual, tiene significación, pues el profesional
sabía que debía entregar el documento respaldatorio de la operación, tal como había sido emitido, pues
inexorablemente la fiscalizadora le iba a reclamar el original. Pero la A.F.I.P. de todos modos controló,
pues estableció, a través de circularizaciones, que esa empresa se dedicaba a la venta de insumos
médicos." ( fs. 1023vta./1024).
Concluyó que por ello "quedó acreditado, más allá de toda duda que la registración contable y la
declaraciones juradas fueron confeccionadas bajo la exclusiva responsabilidad del contador Budassoff, lo

que lo transforma en partícipe necesario de la conducta que se le enrostró al Presidente de la firma

obligada al pago de los Tributos. Es que cada acto parcial que realizó Budassoff, posee la característica de
ser autónomo y ejecutado dentro del ámbito de responsabilidad del sujeto que lo realiza, tuvo la
posibilidad de elegir entre plantearlos legalmente o pergeñar esas maniobras engañosas, que en definitiva
ejecutó, en el marco de una diversificación de funciones pre y coordenadas, por lo tanto esos actos
ejecutados individualmente tienen relevancia jurídico penal y fueron realizados sabiendo que el plan que
había dispuesto el presidente de la firma ‘K. S.A.’, era evadir." (Fs. 1025vta.).
También se ha sostenido en la sentencia que "de todos modos quedó acreditado que en su condición de
contador de la firma ‘K. auditó y certificó el estado contable correspondiente al período 1/1/98 al
31/12/98, contribuyendo así por ese período y respecto al impuesto a las ganancias, la comisión del
delito de evasión fiscal. En este caso, los trabajos contables que realizó B., lo colocan realizando un
especial aporte técnico, exclusivamente para facilitar la comisión del delito previsto en el art. 1/ de la ley
penal Tributaria, por lo que según la norma le corresponde las penas por su participación criminal en esos
hechos, más la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena. Por cierto existe una
interacción o interdependencia entre el delito de evasión simple y las prescripciones de esta norma, que
permite aplicarla como norma de punibilidad complementaria." (Fs.1026vta.). Agregó el a quo que "Del
análisis probatorio surge que para confeccionar las declaraciones juradas engañosas fue necesario la
contribución del contador de la empresa. ‘.si tenemos en cuenta que la evasión consiste en inducir a
engaño al ente fiscalizador, para pagar menos impuesto del debido, el balance confeccionado falsamente,
que permite ocultar la verdadera ganancia de la empresa, es un medio idóneo, para conseguir el fin
deseado, porque ello induce a engaño al ente fiscalizador, máxime cuando cumple con los recaudos
legales, entre los que se encuentra como fundamental la certificación de un profesional de ciencias
económicas. En esas condiciones, la intervención como partícipe del contador fue primaria, pues de no
contar con su colaboración en la certificación del balance, éste no podría haber sido utilizado para
respaldar, falsamente, menores ganancias de las realmente obtenidas.’ (Marconi Norberto J.,Práctica
Profesional Tributaria, Laboral y de la Seguridad Social, La Ley, 7/05, págs. 74/79" (del voto del Dr.
Beltrame, fs. 1027).
Como he señalado, concuerdo con lo que se expresa en el primer voto en punto a cómo el a quo ha
arribado a esas determinaciones de hecho. Por lo que sólo me detendré en la subsunción típica de la que
la defensa se agravia.
Los actos atribuidos a J.R.B. en la sentencia pertenecen básicamente a dos conjuntos distintos: a) la
atribución general de actividades contables, y la preparación de liquidaciones y declaraciones de
impuestos, y b) la certificación de estados contables.
Los dos conjuntos conciernen al comienzo de ejecución del delito de evasión tenido por probado en el
proceso, porque consisten en registraciones contables y preparación de declaraciones juradas para la
liquidación de los tributos. Entre las primeras registraciones se cuentan el registro de créditos fiscales
menores a los consignados en las declaraciones juradas correspondientes a los períodos fiscales
indicados, la omisión de registro de facturas en el libro IVA, la omisión del registro de notas de crédito; la
contabilización de notas de crédito como factures de compra, originándose así doble registración, y el

incremento del monto del crédito fiscal declarado por omisión de registro de operaciones de compra, y el
registro de operaciones de compra de servicios que se reputaron inexistentes. Entre los segundos, se
cuenta la certificación de estados contables.
La obtención de fotocopias simples de las facturas alegadamente emitidas por la empresa PREIXA S.A.,
pertenece a una etapa previa al comienzo de ejecución, y sólo es relevante, como acto ejecutivo la
inclusión en la contabilidad, como gasto, de los hechos a los que se refieren esas copias de facturas, en el
que la suposición del hecho integra las maniobras ardidosas.
La cooperación atribuida al imputado constituye participación necesaria en los términos señalados

precedentemente, en tanto está dirigida a ocultar la existencia de ciertos hechos relevantes para la
determinación del impuesto, y a suponer gastos que también son relevantes para establecer la existencia
y monto de la obligación tributaria. En la sentencia se ha tenido por probado que el ente ideal obligado
no ingresó de modo integral y en tiempo oportuno el tributo debido, sino uno menor liquidado sobre la
base de esas maniobras ardidosas. No ha habido, pues, errónea aplicación de la ley sustantiva al calificar
esos aportes a título de participación en la ejecución de la evasión consumada del art. 1 de la ley 24.769
Los aportes comprendidos en el conjunto identificado con la letra a, no caen bajo el supuesto de hecho
del art. 15, inc.a, de la ley 24.769, aunque sí está comprendida en éste la certificación de balances y
estados contables, que resultó necesario para disminuir la base de tributación del impuesto a las En
efecto, esta disposición establece: "El que a sabiendas ganancias. dictaminare, informare, diere fe,
autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la
comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su
participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la
condena".
De esta disposición se extrae que ciertas formas de participación en los delitos definidos en la ley,
consistentes en actos específicos -emitir dictámenes, informar, dar fe, autorizar o certificar actos
jurídicos, o balances o estados contables, o documentación, requieren ciertas calidades de los partícipes y
se castigan con pena de inhabilitación especial "además de las penas correspondientes por su
participación criminal en el hecho". De suerte tal que hay actos de cooperación que no están
comprendidos en esa enumeración, y otros de cooperación, realizados por las personas competentes para
realizar esos actos específicos, que acarrean junto con la pena general de la participación, la pena
conjunta de inhabilitación.
En la sentencia se ha atribuido a J.R.B. la certificación de estados contables, previos a la omisión de

ingreso integral de los tributos debidos por concepto de impuesto a las ganancias, en el caso la
certificación del estado contable correspondiente al período 1/1/98 al 31/12/98. De tal suerte, no ha
habido en su caso errónea aplicación del art.15 de la ley 24.769.
-III-
Con estas razones adicionales, que sumo a las expresadas en el primer voto, adhiero en todo cuanto allí
se propone.
Tal es mi voto a las operaciones de compra no registradas, consideradas como ventas omitidas, por

aplicación del índice de utilidad bruta declarado por la firma en el ejercicio 1999; b) en el impuesto a las
ganancias por el período 1998, el Organismo concluyó que las diferencias de compras se encontraban
subsumidas en las diferencias de ventas detectadas para ese período, ello en relación con las
conclusiones extraídas de los registro en los libros del IVA y lo imputado en las declaraciones juradas del
impuesto referido. B-) Por lo demás y con relación a las operaciones de compra de servicios registradas
por la empresa ‘K. S.A.’ en su libro IVA. compras, como correspondiente al período ‘enero 2000', hechas
a la firma ‘PRIEXA S.A.’, la contribuyente aportó facturas en fotocopias simples, sin autenticar, razón por
la cual la AFIP le requirió, sin éxito, la presentación de las facturas originales, así como la exhibición de
los registros de pagos parciales y totales de los montos que corresponderían a tales facturas de compra y
los comprobantes que los respaldarían, lo que tampoco fue atendido por la contribuyente, por la que se
consideró que las facturas cuyas copias aportadas como provenientes de PRIEXA S.A. eran apócrifas,
impugnándose en consecuencia el crédito fiscal discriminado en las mismas por el período Enero de
2000.-" (fs. 1016/vta.) A su vez, en lo que concierne a la acusación dirigida contra J.R.B., por mayoría se
ha tenido por probado que: "La prueba aportada prueba acabadamente que sólo el contador fue el autor
material de la registración contable, disponiendo que las operaciones comerciales entre la firma K. y su
principal proveedor, se registran con datos falsos, pues no se registraron en el libro IVA que
correspondía, las notas de crédito, que fueron incorporadas como facturas de compra, originándose así,
doble registración, situación que motivó el ajuste tanto en IVA como en ganancias. El mismo contador,
que según se verá más adelante fue el único que entregó documentación a la fiscalizadora, y computó las
facturas de ‘Preixa S.A.’, entregando sólo fotocopias simple, sin autenticar, sin que hasta el momento
pudiera obtenerse la factura original. Este hecho no es casual, tiene significación, pues el profesional
sabía que debía entregar el documento respaldatorio de la operación, tal como había sido emitido, pues
inexorablemente la fiscalizadora le iba a reclamar el original. Pero la A.F.I.P. de todos modos controló,
pues estableció, a través de circularizaciones, que esa empresa se dedicaba a la venta de insumos
médicos." ( fs. 1023vta./1024).
Concluyó que por ello "quedó acreditado, más allá de toda duda que la registración contable y la
declaraciones juradas fueron confeccionadas bajo la exclusiva responsabilidad del contador Budassoff, lo
que lo transforma en partícipe necesario de la conducta que se le enrostró al Presidente de la firma
obligada al pago de los Tributos. Es que cada acto parcial que realizó Budassoff, posee la característica de
ser autónomo y ejecutado dentro del ámbito de responsabilidad del sujeto que lo realiza, tuvo la
posibilidad de elegir entre plantearlos legalmente o pergeñar esas maniobras engañosas, que en definitiva
ejecutó, en el marco de una diversificación de funciones pre y coordenadas, por lo tanto esos actos
ejecutados individualmente tienen relevancia jurídico penal y fueron realizados sabiendo que el plan que
había dispuesto el presidente de la firma ‘K. S.A.’, era evadir." (Fs. 1025vta.).
También se ha sostenido en la sentencia que "de todos modos quedó acreditado que en su condición de
contador de la firma ‘K. auditó y certificó el estado contable correspondiente al período 1/1/98 al
31/12/98, contribuyendo así por ese período y respecto al impuesto a las ganancias, la comisión del
delito de evasión fiscal. En este caso, los trabajos contables que realizó B., lo colocan realizando un
especial aporte técnico, exclusivamente para facilitar la comisión del delito previsto en el art. 1º de la ley
penal Tributaria, por lo que según la norma le corresponde las penas por su participación criminal en esos
hechos, más la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena. Por cierto existe una

interacción o interdependencia entre el delito de evasión simple y las prescripciones de esta norma, que
permite aplicarla como norma de punibilidad complementaria." (Fs. 1026vta.). Agregó el a quo que "Del
análisis probatorio surge que para confeccionar las declaraciones juradas engañosas fue necesario la
contribución del contador de la empresa. ‘.si tenemos en cuenta que la evasión consiste en inducir a
engaño al ente fiscalizador, para pagar menos impuesto del debido, el balance confeccionado falsamente,
que permite ocultar la verdadera ganancia de la empresa, es un medio idóneo, para conseguir el fin
deseado, porque ello induce a engaño al ente fiscalizador, máxime cuando cumple con los recaudos
legales, entre los que se encuentra como fundamental la certificación de un profesional de ciencias
económicas. En esas condiciones, la intervención como partícipe del contador fue primaria, pues de no
contar con su colaboración en la certificación del balance, éste no podría haber sido utilizado para
respaldar, falsamente, menores ganancias de las realmente obtenidas.’ (Marconi Norberto J.,Práctica
Profesional Tributaria, Laboral y de la Seguridad Social, La Ley, 7/05, págs. 74/79" (del voto del Dr.
Beltrame, fs. 1027).
Como he señalado, concuerdo con lo que se expresa en el primer voto en punto a cómo el a quo ha
arribado a esas determinaciones de hecho. Por lo que sólo me detendré en la subsunción típica de la que
la defensa se agravia.
Los actos atribuidos a J.R.B. en la sentencia pertenecen básicamente a dos conjuntos distintos: a) la
atribución general de actividades contables, y la preparación de liquidaciones y declaraciones de
impuestos, y b) la certificación de estados contables.
Los dos conjuntos conciernen al comienzo de ejecución del delito de evasión tenido por probado en el
proceso, porque consisten en registraciones contables y preparación de declaraciones juradas para la
liquidación de los tributos. Entre las primeras registraciones se cuentan el registro de créditos fiscales
menores a los consignados en las declaraciones juradas correspondientes a los períodos fiscales
indicados, la omisión de registro de facturas en el libro IVA, la omisión del registro de notas de crédito; la
contabilización de notas de crédito como factures de compra, originándose así doble registración, y el
incremento del monto del crédito fiscal declarado por omisión de registro de operaciones de compra, y el
registro de operaciones de compra de servicios que se reputaron inexistentes. Entre los segundos, se
cuenta la certificación de estados contables.
La obtención de fotocopias simples de las facturas alegadamente emitidas por la empresa PREIXA S.A.,
pertenece a una etapa previa al comienzo de ejecución, y sólo es relevante, como acto ejecutivo la
inclusión en la contabilidad, como gasto, de los hechos a los que se refieren esas copias de facturas, en el
que la suposición del hecho integra las maniobras ardidosas.
La cooperación atribuida al imputado constituye participación necesaria en los términos señalados

precedentemente, en tanto está dirigida a ocultar la existencia de ciertos hechos relevantes para la
determinación del impuesto, y a suponer gastos que también son relevantes para establecer la existencia
y monto de la obligación tributaria. En la sentencia se ha tenido por probado que el ente ideal obligado
no ingresó de modo integral y en tiempo oportuno el tributo debido, sino uno menor liquidado sobre la
base de esas maniobras ardidosas. No ha habido, pues, errónea aplicación de la ley sustantiva al calificar
esos aportes a título de participación en la ejecución de la evasión consumada del art. 1 de la ley 24.769

Los aportes comprendidos en el conjunto identificado con la letra a, no caen bajo el supuesto de hecho
del art. 15, inc. a, de la ley 24.769, aunque sí está comprendida en éste la certificación de balances y
estados contables, que resultó necesaria.
En mérito al resultado habido en la votación que antecede, la Sala II de la Cámara Nacional de

Casación Penal RESUELVE:
1/) Tener por desistido el recurso de casación deducido por la defensa particular de S.K. a fs.
1046/1059, con costas (arts. 443, primer y segundo párrafo, del Código Procesal Penal de la Nación).
2/) Rechazar el recurso de casación interpuesto por la defensa particular de J.R.B. a fs. 1032/1045 vta.,
con costas (arts. 470 y 471, ambos a contrario sensu, 530 y 531 del Código Procesal Penal de la Nación).
Regístrese, notifíquese en la audiencia designada a los fines del artículo 400, primera parte , del Código
Procesal Penal de la Nación en función del artículo 469, tercer párrafo, del mismo ordenamiento legal y
remítase al tribunal de procedencia sirviendo la presente de atenta nota de estilo.
Firmado: señores jueces doctores Guillermo J. Yacobucci, W. Gustavo Mitchell y Luis M. García. Ante mí:
Gustavo J. Alterini.

2) CERTIFICACION DE ESTADOS CONTABLES ~ DELITO TRIBUTARIO ~ EVASION

SIMPLE ~ IMPUTADO ~ PROCESAMIENTO ~ PRUEBA ~ REGIMEN PENAL
TRIBUTARIO
Tribunal: Cámara Federal de Apelaciones de Resistencia
Fecha: 16/04/2009
Partes: Bertero, Raúl
Sumarios
1 - Corresponde confirmar el procesamiento de los imputados por evasión tributaria simple y por la
certificación de estados contables y documentación necesaria para la comisión del referido delito, en tanto
las refutaciones de aquellos sólo alcanzan a edificar un testimonio de disconformidad que no supera el
ámbito de lo personal, insuficiente a los fines de conmover la instancia habilitada.
TEXTO COMPLETO:
Considerando:
I. Que vienen estos autos a conocimiento del Tribunal en virtud del recurso de apelación deducido contra
el auto interlocutorio N° 360, de fecha 8 de octubre de 2007, dispuesto a fs. 585/600, por el cual se
resolvió: "1. Procesar a Raúl Héctor Bertero… José Luis López… Darío Daniel Barreiro… y Fabricio Gabriel
Bonzi… por encontrarlos autores presuntamente responsables del delito previsto y reprimido por el art. 1°
de la ley N° 24.769 (Evasión Simple de Impuestos)… y, 2. Procesar a Santiago Angel Stradella… por
considerarlo autor prima facie penalmente responsable del delito previsto y reprimido por el art. 1° de la
Ley N° 24.769 (Evasión Simple) y 15° de la misma Ley (Certificación de Estados Contables y demás
Documentación Necesaria para la Comisión del delito previsto y reprimido por el art. 1° de la Ley N°
24.769)".
II.- Que en los correspondientes actos de recepción de declaración de imputado se atribuyó, a título de
intimación originaria, a Darío Daniel Braiero (fs. 321 y vta.), RAUL Héctor Bertero (fs. 326 y vta.), José
Luis López (fs. 338 y vta.) y Fabricio Gabriel Bonzi (fs. 405 y vta.), el hecho de "no haber efectuado los
aportes correspondientes… al Impuesto al Valor Agregado y al Impuesto a las Ganancias, en el período
comprendido entre los meses de marzo a agosto de 1999 por la suma de pesos 104.807,63 y de
septiembre de 1999 a agosto del 2000 por la suma de pesos 188.985,25. Que los hechos que se
investigan encuadran provisoriamente en la figura prevista y reprimida por el art. 1° de la ley 24.769…" y
a Santiago Angel Stradella, "haber intervenido en su carácter de contador certificador de los balances de
la Empresa Ganadera Arrufó SRL y presidente del Directorio de la Empresa Pibemo SA, principal
proveedora de Ganadera Arrufó SRL y utilizada para efectuar anotaciones contables irreales con el objeto
de generar créditos falsos no declarados, no habiendo efectuado Ganadera Arrufó SRL los aportes
correspondientes al Impuesto al Valor Agregado y al Impuesto a las Ganancias en el período
comprendido entre los meses de marzo a agosto de 1999 por la suma de pesos 104.807,63 y de

septiembre de 1999 a agosto del 2000 por la suma de pesos 188.985,25, e Impuesto a las Ganancias no
liquidado ni pagados. Asimismo, a la suma de $188.985,25 se deberá adicionar la suma de $85.127,96
correspondiente al período septiembre de 1998 a febrero de 1999, totalizando por el período fiscal
septiembre de 1998 a agosto de 1999 la suma de $189.935,59. Que los hechos que se investigan
encuadran provisoriamente en la figura prevista y reprimida por el art. 1° de la ley 24.769" (fs.
533/534).
III.- Que contra aquel pronunciamiento el abogado defensor, Doctor Pedro Roberto Gómez dedujo, en
representación de todos los imputados, la mencionada impugnación agraviándose por entender que "el
Juez a quo consideró solo los elementos traídos por el Organismo Fiscal… y que al tener la firma
Ganadera Arrufo SA cierre de ejercicio los días 31 de agosto de cada año, deberá determinarse el monto
por período anual y no como se hace en la especie, que se abarca, para la imputación, períodos que
comprenden dos ejercicios anuales diferentes…" (fs. 603/604).
Bajo igual designio, que el referido magistrado "confunde circunstancias y hechos de connotación
tributaria… entre dos personas distintas (la persona jurídica y la persona física), que necesariamente
modifican el resultado final del tributo… atribuyendo la propiedad de las sociedades a Raúl Bertero, sin
prueba alguna".
A renglón seguido colige que el aquo "se equivoca al resolver por cuanto… en modo alguno se le ha
tomado indagatoria (a Santiago Angel Stradella) respecto del ilícito establecido en el art. 15° de la Ley
24.769".
Y a renglón final reitera agravios y alega "Prescripción de la acción penal… respecto de los períodos 1998
y 1999".
Que a fs. 605 y 724 el recurso es concedido y mantenido, respectivamente.
Que a fs. 95 luce memorial sustitutivo del informe oral en el cual reproduce denuestos antes expresados
adicionando puntuales apreciaciones en orden a las fechas de cierre de períodos de ejercicios a tributar y
montos devengados; todo ello, en miras a enervar la "sospecha" del art. 294 CPPN.
Insta una "discusión administrativa en una instancia superior como es el Tribunal Fiscal de la Nación" y
asevera que en el pronunciamiento de marras "solo se han expresado conclusiones desordenadas y
contradictorias… (advirtiendo que) la inexistencia de fundamentación que conlleva la apreciación de los
elementos de pruebas existentes no alcanza para fijar el concepto de probabilidad de la ocurrencia del
delito, ya que no es suficiente una consideración fragmentaria y desquiciada de los hechos, existen
suficientes dudas y las dudas son de tan entidad que la solución sería la aplicación del art. 309 del CPP
(Falta de Mérito)".
Trascribe Jurisprudencia y reitera agravios.
IV. Que el art. 1° de la Ley 24.769 establece que "Será reprimido con prisión de dos a seis años el
obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño,
sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre
que el monto evadido excediere la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada tributo y por cada
ejercicio anual, aún cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año".

Va de suyo, el tipo penal trascripto subsume la acción u omisión deliberada del contribuyente obligado
quien, valiéndose de medios ardidosos o engañosos, evade el pago íntegro o parcial de los tributos
nacionales que le corresponde efectivizar en calidad de responsable a título propio o por deuda ajena.
Se trata pues, a no dudar, de un escamoteo intencional en la conducta del contribuyente obligado

respecto del hecho imponible; manifestándose en las modalidades de evitar, eludir, sustraerse o escapar
a la oblación del monto tributario adeudado. Consiste, sin más, en una infracción generada por una
conducta dolosa, intencional y voluntaria.
Y por lo mismo, el art. 15 del cuerpo legal traído incrimina a quien: "… a sabiendas, dictaminare,
informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación
para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas
correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el
doble del tiempo de la condena".
a) Que a la luz de los presupuestos legales trascriptos cabe reconocer (en miras a su adecuación con los
prolegómenos fácticos antes expuestos), que los elementos conclusivos a los que el a quo hubo de arribar
a los fines de resolver la situación legal de los imputados devienen suficientes y atinados, en punto a
convalidar lo actuado.
Bajo este entendimiento, entonces, se habrá de concluir que dichas refutaciones solo alcanzan a edificar
un testimonio de disconformidad que no supera el ámbito de lo personal; insuficiente, claro esta, a los
fines de conmover la instancia habilitada.
Así pues, se ha de tener por abonada la versión establecida en la resolución embestida respecto de la
Evasión al pago de tributos al Fisco Nacional por parte de la totalidad de los imputados y la Certificación,
por parte de uno de los mismos, de Estados Contables y Documentación necesaria para la comisión del
referido delito; todo, a partir de los fundamentos originariamente expuestos y la documentación
probatoria acompañada.
b) En punto a los agravios expresados, y concretamente, en el concerniente a la selección de diligencias

probatorias por parte del a quo, cabe poner de manifiesto el reconocimiento legal, por parte del elenco
procesal, al respecto (vide, art. 199 CPPN). A la par que remarcar que la mayor o menor entidad
incriminadora que aquel le confiera a los mismos, no es sino la proyección de un juicio de valor
sustanciado al amparo de las facultades omnímodas que el sistema procesal le reconoce.
Va de suyo, y "Tal como lo refiere la denunciante (el a quo dio por establecido que) el ardid se
configuraba toda vez que la firma PIBEMO SA (inexistente), generaba créditos fiscales para la firma
Ganadera Arrufó SRL… de conformidad a las actas de fs. 103/105, Cpo. Aux. IVA 1 – Inf. Pibemo SA" (fs.
592).
c) En lo concerniente al monto por período anual alegado se ha de señalar que el a quo, al resolver, tuvo
en cuenta los extremos legales y de configuración fáctica expuestos en las correspondientes Requisitorias
de Instrucción Formal (fs. 261/262 y 466/467), en las respectivas Intimaciones Originarias formuladas en
el acto de recepción de las Declaraciones Indagatorias y de conformidad al período fiscal "Marzo de 1999

a Junio de 2001 por el monto de $306.652,04 (IVA) y el Impuesto a las Ganancias mínima presunta
período 1999 por el monto de $14.920,40, lo que suma un total de $321.572,44… (Todo ello), con el
grado de probabilidad exigido en la presente instancia (considerando que se trata de una persona jurídica
obligada tributariamente, por lo que el ejercicio anual referido en el art. 1°, Lex cit, debe entenderse
como ejercicio económico o aniversario, al 31 de agosto de cada año" (fs. 590 vta).
Por otra parte, cabe señalar que el funcionario denunciante se esfuerza en señalar que, en el subcaso, la
condición objetiva de punibilidad en el Impuesto al Valor Agregado "deviene por el período fiscal 04/98 a
08/98 ($100.271, 28), de acuerdo a la Resolución N° 018/2004 (DVRRSF) de fecha 22.01.04, obrante a
fs. 12 a 18 del Cuerpo de Determinación de Oficio IVA…" (Cappannari, J. J., AFIP – DGI, Sección Penal
Tributario, Div. Jurídica; fs. 463, in fine).
Ello así, toda vez que el mismo de liquidación mensual y la norma traída, en tal caso, opera a título
"calendario".
d) El instructor también pudo constatar "en base a testimonios recabados, que dicha firma (Ganadera
Arrufó) era administrada por el imputado Raúl Bertero, si bien eran Braiero y Bonzi quienes figuraban a
cargo de la gerencia general (Cf. fs. 411 de autos)... (y que) la firma Pibemo SA se encuentra integrada
por los Sres. Raúl Santiago Ángel Stradella y Susana Isabel Moreno… y que a su vez pertenece a Darío
Braiero, socio gerente de Ganadera Arrufó…" (fs. 590 vta./591).
e) Resulta concluyente la deposición testimonial de Andrés Guillermo Schilling en cuanto asegura que
conoce a Raúl Horacio Bertero y que el mismo "es el dueño de la Ganadera Arrufó… y abrió otra
Ganadera que se llamaba Pibemo… y traté con él durante diez años, mas o menos… cuando estaba en las
dos empresas, en Ganadera Arrufó y en Pibemo, desde 1991 al 2001… Preguntado: si Bertero se
presentaba como dueño de las dos empresas, es decir Ganadera Arrufó y Pibemo Contesta: que sí" (fs.
398, in fine y vta.). f) En lo concerniente a la intimación formulada a Santiago Ángel Stradella al
momento de recepcionársele declaración en carácter de imputado ("… respecto del ilícito establecido en el
art. 15° de la Ley 24.769"), cabe reiterar que al mismo se le atribuyó el hecho de "haber intervenido en
su carácter de contador certificador de los balances de la Empresa Ganadera Arrufó SRL y presidente del
Directorio de la Empresa Pibemo SA, principal proveedora de Ganadera Arrufó SRL y utilizada para
efectuar anotaciones contables irreales con el objeto de generar créditos falsos no declarados, no
habiendo efectuado Ganadera Arrufó SRL los aportes correspondientes al Impuesto al Valor Agregado y
al Impuesto a las Ganancias en el período comprendido entre los meses de marzo a agosto de 1999 por
la suma de pesos 104.807,63 y de septiembre de 1999 a agosto del 2000 por la suma de pesos
188.985,25, e Impuesto a las Ganancias no liquidado ni pagados. Asimismo, a la suma de $188.985,25
se deberá adicionar la suma de $85.127,96 correspondiente al período septiembre de 1998 a febrero de
1999, totalizando por el período fiscal septiembre de 1998 a agosto de 1999 la suma de $189.935,59"
(fs. 533/534), ninguna duda cabe que aquel se halla debida y formalmente intimado, sin perjuicio de no
haberse practicado en su oportunidad, la subsunción del hecho al tipo penal en crisis; toda vez que la ley
no lo exige (vide art. 298 CPPN).
g) En cuanto a la supuesta extinción de la acción operada por prescripción "respecto de los períodos 1998
y 1999", cabe señalar que el delito de Evasión Simple se halla conminado en una pena máxima en

abstracto de seis años y que el primer llamado a prestar declaración indagatoria data del 4 de junio de
2003 (fs. 263); por lo que no se habrá de hacer lugar al agravio expresado al respecto.
h) En cuanto a los restantes agravios expresados bajo conminación de nulidad, se ha de señalar que para
el correcto planteo de una cuestión por supuesta inobservancia de las formas prescriptas con dicha pena,
este Tribunal tiene dicho que no basta con la sola mención y/o reclamo de consumación de la misma; en
cuanto los recurrentes no invocan (ni el Tribunal advierte) cuales son, en definitiva, las disposiciones
jurídicas conminadas con la dicha sanción nulificatoria y efectivo perjuicio (in re: "ESCOBAR…", Expte.
Reg. de Cámara N° 46.767/08, entre otros) (CSJN, Fallos: 189: 306 y 391; 192: 240 y 308; 193: 487,
entre otros; exigiendo por de parte de quien la alega la demostración del concreto perjuicio que pudo
inferirle el presunto vicio de procedimiento y de la solución distinta que pudo alcanzarse en la resolución
embestida si no hubiese existido ese defecto, Fallos 298: 279 y 498).
Por ello, SE RESUEVE:
1.-) NO HACER LUGAR al recurso de apelación de fs. 603/604, CONFIRMANDO, en consecuencia, la

resolución de fs. 585/600. — José Luís Aguilar — Ana Victoria Order.

3) Asociación ilícita fiscal [art. 15, inc. c), L. 24769]. Bien jurídico protegido. Delito
de peligro abstracto. Actos preparatorios. Acuerdo de voluntades con carácter
permanente. Pluralidad de planes delictivos. Autonomía e independencia de la
figura respecto de la comisión de otros delitos. Calidad de "miembro" de la
organización. Innecesariedad de la determinación previa de la deuda tributaria
AVERIGUACIÓN EVASIÓN IMPOSITIVA (EXPTE. 273/2008) - CFED. DE CÓRDOBA - SALA B - 24/9/2008
VISTOS:
Estos autos: "averiguación evasión impositiva" (Expte. 273/2008 del registro de este Tribunal), venidos a
conocimiento de la Sala B, en virtud de los recursos de apelación interpuestos por las defensas de los
imputados María Pía Cardoso, Miguel Horacio Petiti, Vanesa Romina Moyano y Fabián Giles en contra de la
resolución dictada con fecha 4 de julio de 2008, por el señor Juez Federal de Primera Instancia,
Subrogante del Juzgado de Río Cuarto, obrante a fojas 1300/1319 y en cuanto decide: "RESUELVO: 1.
Dictar auto de PROCESAMIENTO Y PRISIÓN PREVENTIVA en contra de MARÍA PÍA CARDOSO, de
nacionalidad argentina, de 35 años de edad, de estado civil divorciada, con tres hijos menores de edad,
quienes se encuentran bajo tenencia compartida, de profesión abogado, con domicilio en calle Alvear …,
piso …, de esta Ciudad, donde nació el día 23 de setiembre de 1972, hija de Domingo Tulio (f) y de María
Alicia Magris (v), titular del DNI …; al considerarla supuesta COAUTORA DE ASOCIACIÓN ILÍCITA FISCAL
AGRAVADA conforme artículos 45 del Código Penal; 15 inciso c), segundo párrafo en función del primero
de la ley 24769; 306 y 312 inciso 1) del Código Procesal Penal de la Nación, quien deberá continuar
alojada en el Establecimiento Penitenciario de esta Ciudad, mandando a trabar embargo sobre bienes de
su propiedad hasta cubrir la suma de PESOS CINCUENTA MIL ($ 50.000), importe en que han sido
estimadas provisoriamente las costas del proceso. 2. Dictar auto de PROCESAMIENTO Y PRISIÓN
PREVENTIVA en contra de MIGUEL HORACIO PETITI, sin sobrenombre o apodos, de nacionalidad
argentina, de 45 años de edad, de estado civil casado con Lucy Teresita Vicentín, con instrucción
terciaria, recibido con (sic) técnico de radiología, trabajando actualmente como policía de la Provincia,
desempeñando funciones de Sargento Ayudante en la Dirección Bomberos de la Provincia, también
trabaja en la Financiera Gordon SA en tareas de seguridad, ubicada en calle Alvear 19, 5, domiciliado en
calle Luciano Torrent … de barrio San Lorenzo Sud, ambos de la Ciudad de Córdoba, donde nació el día
2/5/1963, hijo de Agustín Epifanio (f) y de María Inés Luciani (f), titular del DNI …; al considerarlo
SUPUESTO COAUTOR DE ASOCIACIÓN ILÍCITA FISCAL [arts. 45, CP y 15, inc. c), primer párrafo, L.
24769; 306 y 312, inc. 1), CPPN], quien deberá continuar alojado en el Establecimiento Penitenciario de
esta Ciudad, mandando a trabar embargo sobre bienes de su propiedad hasta cubrir la suma de PESOS
QUINCE MIL ($ 15.000) importe en que han sido estimadas provisoriamente las costas del proceso. 3.
Dictar auto de PROCESAMIENTO en contra de CLAUDIO FABIÁN GILES, sin sobrenombre ni apodos, de
nacionalidad argentina, de 37 años de edad, de estado civil casado, pero separado de hecho y
actualmente convive con Romina MOYANO, con instrucción primaria incompleta, de ocupación chapista de
heladeras, domiciliado en calle Colombia … de barrio Las Delicias de esta Ciudad de Río Cuarto (Cba.),
nacido en General Levalle (Cba.) el día 17 de junio de 1971, hijo de José Oscario (f) y de Justa Elba Duré

(v), titular del DNI …; de HUGO ALFREDO AGÜERO, apodado "porteño" de nacionalidad argentina, de 42
años de edad, de estado civil casado con Rosario Sánchez, con instrucción primaria incompleta, de
ocupación sereno de la quinta de abogados de esta Ciudad, donde nació el día 21 de agosto de 1966, hijo
de Ángel Antonio (v) y de Gregoria Silvana Machuca (f), titular del DNI …; y de VANESA ROMINA
MOYANO sin sobrenombres o apodos, de nacionalidad argentina, de ocupación ama de casa, domiciliada
en calle Colombia … de barrio Las Delicias de esta Ciudad de Río Cuarto (Cba.), donde nació el día 8 de
abril de 1984, hija de Ramón Osear (v) y de María Isabel Cabral (v), titular del DNI …; al considerarlos
supuestos PARTÍCIPES NECESARIOS DE ASOCIACIÓN ILÍCITA FISCAL [arts. 45, CP; 15, inc. c), primer
párrafo, L. 24769], mandando trabar embargo sobre bienes de propiedad de cada uno de los nombrados
hasta cubrir la suma de PESOS MIL ($ 1.000), importe en que han sido estimadas provisoriamente las
costas del proceso. 4. Declarar que no hay mérito para ordenar el procesamiento ni tampoco para
sobreseer a LUCIANA VALENTINA ARIAUDO … 4.(*) Declarar que no hay mérito para ordenar el
procesamiento ni tampoco para sobreseer a DIEGO PABLO DALMASSO, … a JORGE WASHINGTON
CASTELLI … y a FLAVIO EDGARD BURI … 5. Proceder a recaratular las presentes actuaciones. 6.
PROTOCOLÍCESE Y HÁGASE SABER".
Y CONSIDERANDO:
1. Los abogados defensores de los imputados Miguel Horacio Petiti (fs. 1366/1369 vta.), María Pía
Cardoso (fs. 1371/1375 vta.), Vanesa Romina Moyano y Claudio Fabián Giles (fs. 1416/1421 vta.)
interpusieron recurso de apelación contra el auto dictado por el señor Juez Federal de Primera Instancia,
Subrogante de Río Cuarto, obrante a fojas 1300/1319, cuya parte dispositiva y en lo pertinente ha sido
transcripta precedentemente.
En esta instancia y en los términos rituales prescriptos, informaron por escrito los representantes legales
de Petiti (fs. 1845/1848) y de Moyano y Giles (fs. 1836), y oralmente la defensa de Cardoso, dejándose
constancia al respecto por acta labrada al efecto y obrante a foja 1857.
2. Conforme surge de las presentes actuaciones, las maniobras por las que los nombrados prevenidos
fueron intimados y procesados, consistirían en lo sustancial, en formar parte de una organización o
asociación ilícita tributaria, de acuerdo al rol que habrían cumplido y en los términos del artículo 15,
inciso c) de la ley 24769, en razón del reclutamiento y utilización de personas presuntamente insolventes,
con la promesa de dinero en contraprestación a su inscripción ante la AFIP en carácter de monotributistas
y la firma en blanco de gran cantidad de documentación. Tales maniobras habrían tenido como objetivo
final una indebida disminución de la carga tributaria, emergente del circuito de comercialización de
cereales, al ocultar al verdadero productor agropecuario, sustituido por el "monotributista". Generada la
documentación apócrifa -entre otra: cartas de porte, tickets de pesadas, Formularios 1116, romaneos, a
nombre de los referidos monotributistas-, el adquirente de los bienes obtendría así los beneficios del
crédito fiscal de IVA y deducción del costo respectivo en el impuesto a las ganancias, burlándose
presuntamente también los regímenes de retenciones impositivas.
Asimismo y en dichas maniobras, se habrían extendido cheques, endosos mediante de varios sujetos
inscriptos como monotributistas y a los fines de su cobro, siendo que dicha situación habría sido utilizada
a los fines de aparentar el cumplimiento de las exigencias legales que condicionan el cómputo de

deducciones y créditos fiscales, respecto del adquirente, en los términos de la ley 25345, llamada "ley
antievasión", pero también orientado a eludir el impuesto a los créditos y débitos bancarios -L. 25413-.
Esto último, a partir de los hechos sucedidos con fecha 26 de noviembre de 2007, en la Sucursal Río
Cuarto del Banco Francés y en los que tuvieran intervención María Pía Cardoso, Miguel Horacio Petiti y
Hugo Agüero.
En efecto, en la fecha de mención, los nombrados encartados, mediante la actuación de terceras

personas, previamente inscriptos como "monotributistas" y a quienes hicieron endosar los medios de
pago referidos, haciéndolo de igual forma, Petiti y Agüero, intentaron cobrar por caja, los montos
dinerarios que en tales documentos se encontraban consignados. Pero en razón del incidente que se
originó con Nilda Romero (pretendida endosante y hoy querellante) y su hijo Esteban Principi, los hechos
tomaron estado público, interviniendo finalmente personal policial y como resultado de ello, el secuestro
de los cheques en cuestión (ver fs. 891/896 vta.).
Durante la investigación judicial, se incorporaron una serie de elementos de prueba, producto de

allanamientos y secuestros dispuestos con relación a los domicilios de algunos de los involucrados, en
particular y entre otros, de Cardoso (fs. 333/340 vta.), como de la oficina que hasta el momento de los
hechos ocupaba la nombrada en "Área de Saneamiento de Títulos", dependiente del Instituto Municipal
de la Vivienda (fs. 329/330 y fs. 331/332). Asimismo, de la Federación Agraria Argentina (fs. 341/352) y
Sociedad de Acopiadores de Granos (CESIS) (fs. 364/371). La documentación e información de registros
informáticos obtenidos fueron objeto de análisis por la AFIP como también por personal perteneciente a la
División Contable de la Policía Federal Argentina, ordenándose asimismo y como resultado de datos
surgidos de aquellos secuestros, el allanamiento de firmas comerciales dedicadas, entre otras actividades,
al acopio y comercio de granos, particularmente "FLG AGROPECUARIA SA" (fs. 842/850), "SOYBEANS SA"
(fs. 861/868) y de la financiera "GORDON SA" (fs. 852/853), siendo esta última la que comercializara los
cheques que llevara Miguel Horacio Petiti a la Ciudad de Río Cuarto para su cobro en el Banco Francés.
Sobre la base de los elementos incautados en autos como así también de los testimonios recogidos
durante la presente investigación, en particular, de quienes intervinieron en los hechos sucedidos en el
Banco Francés (fs. 13/15 y fs. 898/900; fs. 16/9 y 901/8; fs. 580/1; fs. 672/3 y 916/7; fs. 25/6 y fs.
910/11; fs. 634/5) y de quienes también figuraban inscriptos ante la AFIP-DGI como monotributistas (fs.
478/9; fs. 484; fs. 509/vta.; fs. 510/vta.; fs. 511/2; fs. 528/9; fs. 531/2; fs. 533/4; fs. 535/6; fs. 548/9;
fs. 580/1; fs. 582/3; fs. 602/3; fs. 605/6; fs. 607/8; fs. 621/2; fs. 634/635; fs. 636/637; fs. 643/644; fs.
647/vta.; fs. 655/6; fs. 674/vta.; fs. 675/vta.; fs. 676/vta.; fs. 677/8; fs. 679/680; fs. 681/682), con
fecha 8 de abril del corriente año, el representante del Ministerio Público Fiscal formuló requerimiento de
instrucción penal (fs. 955/966).
3. En su dictamen, el señor Fiscal Federal Subrogante, en razón de las reformas operadas a la ley 24769
[art. 15, inc. c)], sostuvo que la prueba colectada hasta ese momento permitía establecer la existencia de
una asociación ilícita destinada a facilitar la comisión de delitos previstos en la ley 24769, cuya
organización y dirección se la atribuyó a la encartada María Pía Cardoso. La nombrada, precisó,
aprovechando las facilidades y contactos que le proporcionaba su trabajo en el Área de Saneamiento de
Títulos de la Municipalidad de Río Cuarto, comenzó a reclutar personas sin capacidad económica ni

productiva, que actuaran como testaferros para simular la realización de operaciones de compraventa de
cereales, de forma tal, de encubrir operaciones ocultas realizadas de manera marginal, facilitando la
evasión de los impuestos correspondientes. Las mencionadas personas, afirmó, de recursos y nivel
cultural escasos, fueron engañadas en cuanto a la verdadera naturaleza y destino de la documentación
que firmaban (que cabe aclarar, permitió su inscripción como "monotributistas" y acopiadores de granos
ante la AFIP-DGI), siendo entrevistados previamente por otros sujetos que actuaban como reclutadores,
tales como Hugo Alfredo Agüero, Fabián Gil o Giles y su mujer, Vanesa Romina Moyano.
Agregó a ello que los trámites que se realizaban ante el organismo recaudador contaban con la
colaboración de varios de sus empleados, entre ellos y en principio, Jorge Castelli. Adujo asimismo que en
tal propósito se contó con la intervención de Miguel Horacio Petiti y Luciana Valentina Ariaudo -secretaria
de la imputada Cardoso-.
Concluyó su dictamen, requiriendo una serie de medidas probatorias y la citación a indagatoria de María
Pía Cardoso, Miguel Horacio Petiti, Hugo Alfredo Agüero, Fabián Giles, Vanesa Romina Moyano, Jorge
Castelli y Luciana Valentina Ariaudo.
4. Durante la instrucción de la causa y de acuerdo al avance del análisis de la documentación

secuestrada, se incorporaron, previo al dictado de la resolución hoy cuestionada, una serie de informes
provenientes de la AFIP-DGI como de la División Jurídico Contable de la Policía Federal Argentina, tales
como los que obran a fojas 719/767, 967/968, 995/1008, y 1297/1299 vuelta que en principio
confirmarían la hipótesis delictiva sostenida por el Ministerio Público Fiscal en cuanto a la probable
existencia de una asociación de carácter delictiva, organizada y destinada a cometer conductas previstas
como ilícitas en la ley tributaria 24769. Hipótesis que por otra parte hizo suya el Juez Federal
interviniente y con fundamento en los elementos de prueba incorporados, en tal sentido se expidió,
disponiendo las medidas procesales ya referidas.
5. En orden a los agravios que motivaron los recursos de apelación y sus respectivos informes ante esta
Alzada, los abogados defensores de la prevenida María Pía Cardoso sostuvieron en primer término y con
cita de doctrina y jurisprudencia, que el proceso penal llevado a cabo hasta el momento resulta nulo por
falta de acción al no haberse dado cumplimiento, como condición previa, a lo dispuesto por el artículo 18
de la ley 24769 y en abierta transgresión a la norma del artículo 10 del Código Procesal Penal de la
Nación.
En segundo lugar manifestaron que la resolución cuestionada carece de suficiente fundamentación,

limitándose a enumerar elementos probatorios sin hacer mérito de ellos ni referencia al sujeto evasor y
al monto de la evasión, desconociéndose en consecuencia si la supuesta conducta ilícita supera las
condiciones objetivas de punibilidad, tratándose de una conducta atípica.
Plantearon también la nulidad de la prisión preventiva dictada, en razón de carecer, a su entender, de

fundamentación, particularmente al haberse omitido justificar la peligrosidad procesal.
Finalmente cuestionaron la constitucionalidad de la reforma incorporada al régimen de la ley 24769, toda

vez que a su entender, la pena conminada no tiene otra finalidad que impedir la excarcelación del
imputado.

En oportunidad de su informe oral ante esta Alzada, los abogados defensores ampliaron los fundamentos
que motivaron su apelación, reiterando en tal sentido que el proceso penal llevado adelante por el señor
Juez Federal Subrogante de Río Cuarto resulta nulo por violación de la garantía constitucional de la
defensa en juicio y del proceso penal, por no haberse respetado la prejudicialidad prevista por el artículo
18 de la ley penal tributaria y el artículo 10 del Código Procesal Penal de la Nación, insistiendo además
que su defendida no es obligada ni contribuyente como, sostienen, lo que requiere el tipo penal
endilgado.
Respecto al episodio ocurrido en el Banco Francés, Sucursal Río Cuarto, entiende la defensa que el cobro
de cheques por ventanilla, de acuerdo habría ocurrido, no es ilícito y está autorizado por ley, siendo en
definitiva una opción operatoria que de manera alguna burla la ley antievasión.
Como otro agravio, alude la defensa a la inconstitucionalidad de la figura penal impuesta, cuestión sobre
la que también motivaron su recurso, insistiendo sobre la desproporcionalidad del monto de la pena que
en definitiva impide la excarcelación, siendo también nula la prisión preventiva dictada por falta de
fundamentación.
Por su parte, la defensa del encartado Petiti (fs. 1366/1367 vta.), en ocasión de apelar, sostuvo que la
resolución cuestionada resulta arbitraria y nula por falta de fundamentación.
En tal sentido, dijo el defensor que de acuerdo a la sucesión de los hechos, es evidente la falta de
conexión entre la Financiera "GORDON SA" y una supuesta organización de indigentes inscriptos en la
AFIP como monotributistas, siendo que los cheques no conforman prueba alguna de delito en razón de no
encontrar conexión con operaciones de venta de cereales.
Sostuvo también que la presentación de tales medios de pago puede responder a un tipo de elusión del
pago del impuesto a los débitos y créditos bancarios, sin conformar ello y de manera alguna, conducta
ilícita.
Entiende también el señor Defensor que y en orden a los elementos normativos del tipo penal en
cuestión, no se encuentra acreditada la habitualidad, lo que es exigencia de la figura, máxime cuando su
representado sólo concurrió una vez a la Ciudad de Río Cuarto, con los valores en cuestión. Lo que
sumado, agrega, a la falta de conexidad entre la actividad de los indigentes y la financiera, hace
imposible encuadrar la conducta de Petiti en los parámetros del artículo 15, inciso c), de la ley 24769.
A ello agregó que la resolución dictada resulta contradictoria en cuanto el Magistrado sostiene en los
considerandos que el rol de su defendido es de segunda línea, procesándolo finalmente como coautor.
Al presentar el informe ante esta Alzada (fs. 1845/1848 vta.), la defensa sostuvo que en el avance de la
investigación desarrollada a partir de la cual, han surgido nuevos hechos y personas involucradas, sin
prueba alguna que afecte la situación de Miguel Horacio Petiti, siendo el único suceso a analizar en
relación a su conducta, el incidente ocurrido en la sucursal Río Cuarto del Banco Francés.
En relación a ello, insiste el defensor que el origen de los cheques es lícito, tal como, manifiesta, está
probado en autos y la circunstancia de la forma de su instrumentación no tiene a su juicio, reproche

penal alguno.
Reitero también la falta de prueba relativa a la necesaria habitualidad y permanencia de Petiti en una
banda criminal destinada a cometer delitos, lo cual permite concluir en la falta de fundamentación del
decisorio dictado, vulnerándose el artículo 123 del Código Procesal Penal de la Nación.
Luego de abonar su posición con citas doctrinarias y jurisprudenciales, peticiona se revoque y/o anule la
resolución impugnada.
Finalmente, la defensa de Vanesa Romina Moyano, Claudio Fabián Giles sostiene la atipicidad de la
conducta de sus representados en razón de la falta de conocimiento y voluntad de cometer, en particular
por su desconocimiento de regímenes impositivos como de los documentos secuestrados en la causa.
Indicó que los nombrados fueron instrumentos de la presunta banda, valiéndose de su ignorancia y
estado de necesidad, particularmente al tratarse de personas carentes de recursos económicos, no
existiendo constancia alguna que justifique la presencia de dolo directo.
Señaló también que el decisorio viola el principio de congruencia por la diferencia de tratamiento de sus
asistidos en relación a otros consortes de causa, con mayores estudios y posición socioeconómica,
tratándose su presunta intervención limitada a actos iniciales y preparatorios para la supuesta futura
comisión de los delitos de la ley 24769.
En otro acápite de su escrito, el señor Defensor Oficial aludió a la falta de promoción de acción penal en
orden a delitos previstos por el ordenamiento penal tributario como así también a la carencia de prueba
en orden a la habitualidad como requisito del tipo penal.
En conclusión de su postura, reclama la defensa la revocación de la medida procesal dispuesta contra sus
defendidos y subsidiariamente su modificación en orden al grado de participación de sus asistidos,
pudiendo a su criterio ser fijada como partícipes secundarios.
En oportunidad de presentar el informe ante esta Alzada, la señora Defensora Pública Oficial -interina- se
remitió a los fundamentos expuestos por la defensa en Primera Instancia (fs. 1836).
6. Con fecha 16 de setiembre de 2008, fueron recibidas, procedentes del Juzgado Federal de Río Cuarto,
copias autenticadas de la resolución 427 de fecha 11 de setiembre de 2008 por la que se dispuso el
procesamiento y prisión preventiva de José Antonio Álvarez y la excarcelación de María Pía Cardoso como
así de las declaraciones indagatorias de Franco Roberto Suárez y de Jorge Alberto Pressacco (ver fs.
1887/1897).
7. Como fuera ordenado a foja 1790, se llevó a cabo a los fines del estudio de la causa, el sorteo de
orden de votación y de cuyo resultado (fs. 1886);
El señor Juez, doctor Luis Roberto Rueda dijo:
I. Que una vez escuchados los alegatos de la defensa técnica de la imputada María Pía Cardoso en el
transcurso de la audiencia del día 10 de setiembre del corriente año (fs. 1857/1860 vta.) y producidos los
informes por las representantes legales de los prevenidos Miguel Horacio Petiti (fs. 1845/1848 vta.), de
Claudio Fabián Giles y de Vanesa Romina Moyano (fs. 1836), se encuentran estos obrados en tiempo

procesal para ser resueltos los recursos de apelación incoados.
En ese menester y estando a estudio la causa, el señor Juez Federal Subrogante del Juzgado de Río IV
avanzó en la instrucción de los delitos tributarios investigados, dictando en consecuencia, el pasado 11 de
setiembre del corriente año, la resolución 427 que corre agregada en copia a fojas 1887/1892 de estas
actuaciones. En el apartado cuarto del resolutorio de mención se dispone ponerlo en conocimiento de esta
Cámara Federal.
Que al fundamentar su decisorio, el Juez de Primera Instancia ha valorado diversos elementos de juicio,
particularmente los referidos a las probanzas documentales producidas por la AFIP y la Policía Federal
Argentina, a resultas de las cuales el Magistrado tiene por probados en esta estación procesal, que José
Antonio Álvarez, integrante de la firma comercial FLG Agropecuaria SA, sería integrante -junto a otras
personas y firmas comerciales- de una organización destinada a generar evasiones tributarias.
Que al respecto, no corresponde ahondar en el análisis de dicha resolución tanto en lo referente a la

situación del nombrado Álvarez como en lo que resuelve acerca de la excarcelación de María Pía Cardoso,
toda vez que en lo que en ella se decide deberá ser estudiado en la oportunidad procesal pertinente y
dentro del marco legal del recurso (o de los recursos) que eventualmente se interpongan.
No obstante, corresponde tomar en cuenta los elementos de juicio que contiene, en tanto aluden
concretamente a la situación de María Pía Cardoso en esta causa y en lo que aquí específicamente se
trata, desde que el citado interlocutorio constituye una etapa más de una misma investigación que tiene
su propio y específico objeto procesal, el cual resulta ser "…un asunto de la vida; la materialidad
afirmada como materialmente relevante. Sobre ese asunto penal así afirmado versa el proceso en su
tendencia a transformar una posibilidad en realidad actual" (Clariá Olmedo, J. A.: Derecho Procesal Penal
- Marcos Lerner Editora - Cba. - 1984 - T. I - pág. 229).
En ese orden y según surge de la doctrina pacífica del derecho procesal penal argentino, corresponde
asignar al referido objeto -entre otros- los siguientes caracteres: el de individualidad, conforme al cual
cada proceso penal tiene su propio objeto; el de integridad, a tenor del cual el proceso "No puede
penalmente parcializarse; es una totalidad y no más de lo que ella abarca, por lo cual el Tribunal debe
tratarlo sin omitir ninguna de sus consecuencias jurídicas que la ley vincula al hecho" (o.c., págs. 231-
232).
Al respecto, debe observarse dentro de este mismo proceso penal y mientras una de sus consecuencias
procesales (procesamiento de Cardoso) está a resolución del Tribunal, se introduce la referenciada
resolución judicial, que lejos está de constituir un elemento extrajudicial o extraño a lo que aquí se
ventila, y menos aún, una suerte de "nueva prueba" que escape al conocimiento y control de las partes,
sino que por el contrario, consiste en otra de las consecuencias específicas de una misma instrucción
jurisdiccional.
Así también, es evidente que se resuelve la situación de un detenido en virtud de un idéntico objeto
procesal que incumbe -subjetivamente- a varias personas. Muy distinta sería la situación en otro estadio
procedimental, como si, por ejemplo, por vía de un nuevo procesamiento se pretendiese modificar un
requerimiento de instrucción cuando ya se encuentra la causa en el ámbito de actuación del Tribunal de

Juicio Oral.
A ello corresponde agregar que el Juez de instrucción, al proceder del modo descripto (esto es,
resolviendo la situación procesal de quien se encontraba detenido hacía dieciséis días), no ha hecho otra
cosa que cumplir con el doctrinariamente considerado principio de investigación integral, conforme al cual
(y de manera acorde a la regla de la plenitud instructoria, o.c., pág. 245), el Juez instructor posee
atribuciones "…para obtener autónomamente en el proceso los elementos de convicción que considere
pertinentes y relevantes para llegar a la verdad de los hechos, sin más limitaciones que las contempladas
en la ley y las que se derivan del principio de congruencia. Se complementará con un sistema valorativo
sin tasación legal previa y con amplia libertad de prueba mientras se respete el contradictorio y la
incoercibilidad del imputado" (o.c., pág. 244).
Que así las cosas, no existe obstáculo procesal alguno para que, al momento de resolver en estos
obrados, se consideren las circunstancias fácticas a que alude el Juez en relación a la procesada Cardoso,
particularmente cuando éstas convergen en una mejor resolución del presente, desde que permiten
ampliar el campo gnoseológico del Juzgador frente a los hechos concretos sin menoscabo del
contradictorio ni del derecho de defensa en juicio.
Esta situación resulta ser bien distinta del "adelanto de criterio", donde el magistrado anticipa un juicio de
valor acerca de la responsabilidad penal de un justiciable o sobre el modo de acontecer de los hechos,
poniendo en tela de juicio su imparcialidad. Aquí, por el contrario, se tiene en cuenta el avance de la
investigación con argumentación apoyada exclusivamente en lo que consta fehacientemente en autos y
que razonablemente debe ser de conocimiento de las partes, sin emitir juicio alguno acerca de la
presunta responsabilidad de un imputado ajeno a los límites del recurso.
Ello así, pues como consecuencia del mentado principio de investigación integral, el Juez de instrucción,
sin introducir imputaciones nuevas por las que Cardoso no se hubiese defendido en su declaración
indagatoria, concluye, como parte de aquel avance investigativo, en la alusión a un conjunto de
circunstancias de tiempo, lugar y modo que a su entender, le permiten "en definitiva cerrar un círculo
delictivo orientado a la evasión, siendo sus distintas aristas: a) la organización orientada a operar de ese
modo, b) la utilización fraudulenta de indigentes como modo habitual de trabajar y c) el uso hacia el
"cliente evasor" de toda aquella documentación obtenida ilegalmente, tal como consta en el llenado de
cada uno de los legajos obtenidos en los allanamientos practicados en la Ciudad de Córdoba, tal como se
sostuviera precedentemente…" (R. cit., ap. 10).
II. Ahora bien, conforme la hipótesis delictiva objeto de investigación de la presente causa que fuera
reseñada ut supra, considero probado en autos con el grado de probabilidad exigido a esta altura del
proceso, que la encartada María Pía Cardoso, letrada del foro, valiéndose de la función que desempeñaba
en el Área de Saneamiento de Títulos de la Municipalidad de Río Cuarto (fs. 327/332), habría reclutado
personas de escasa instrucción y situación económica apremiante, tarea que concretamente habría
desarrollado con la necesaria participación, entre otros, de Claudio Fabián Giles y Vanesa Romina
Moyano. Ello con el propósito, que finalmente concretó, de inscribirlas como "monotributistas/productores
de granos" a cambio de dinero y en algunos casos, la promesa de beneficios previsionales. De lo hasta
aquí expuesto da cuenta la incautación entre las pertenencias de la nombrada, de formularios de

inscripción en la calidad de contribuyentes señalada de Clara Rosa PONCE, José Luis CORREA, Diego
Rubén GUTIÉRREZ, María Vanesa CASTRO, Cristian FERNÁNDEZ, Noemí Liliana RODRÍGUEZ, Carmen
Carolina NÚÑEZ, Carlos Luis VANONI y Juan Roberto TROILO, como así también fotocopias de los DNI de
algunos de ellos (ver acta de secuestro de fs. 260/294). Asimismo, el informe de la AFIP-DGI, glosado a
fojas 401/403, del cual se desprende además que, en el caso particular de los nombrados, las
inscripciones se habrían efectivizado entre los meses de junio a agosto de 2007.
Se encuentra también acreditado que una vez realizada la inscripción de los "indigentes" como
"monotributistas", se les habría gestionado la solicitud de autorización de compra de cartas de porte -
documentos que amparan necesariamente el transporte de granos y en los que figuran aquéllos como
productores agropecuarios- (ver informe citado), dando así, presumiblemente, visos de legalidad a
operaciones marginales de comercialización de cereales. Y en este aspecto, cabe destacar que entre
aquella documentación secuestrada obraban cartas de porte a nombre de los ya mencionados José Luis
CORREA, Clara Rosa PONCE, Carlos VANONI y Juan Roberto TROILO y de José Horacio GUTIÉRREZ, como
así también formularios varios de autorización de compra en blanco, pertenecientes a la Federación
Agraria Argentina (acta de fs. 260/261 ya citada). Resulta además indiciario de la actividad desarrollada
por la encartada CARDOSO el secuestro en su domicilio de formularios de inscripción ante la AFIP a
nombre de Norma ARIAS y María Cristina QUIROGA; y de un papel con los nombres de CORREA, José
Luis; TROILO, Juan Roberto; MAGALLANES, Norma Esther; PONCE, Clara Rosa; VANONI, Carlos Luis y
GUTIÉRREZ, José Horacio (fs. 333/340 vta.).
Lo expuesto se encuentra además corroborado por las declaraciones testimoniales prestadas por los
"monotributistas" recogidas durante la instrucción (fs. 476/477 vta., 478/479, 484/vta., 509/vta.,
510/vta., 511/512, 528/530, 531/532, 533/534, 535/537, 548/549, 554/555, 561/562, 577/579,
580/581 vta., 582/583, 591/592 vta., 602/603, 605/606, fs. 607/608, fs. 621/622; fs. 634/635, fs.
636/637, fs. 655/656, fs. 672/673, fs. 674/vta., fs. 675/vta., 676/vta., fs. 677/678, fs. 679/680, fs.
681/682, fs. 683/684, fs. 690/691 vta., 1116/vta., 1117, 1118, 1148, 1149, 1150, 1157, 1158, 1159,
1160, 1161, 1175, 1176, 1177/vta.), las que dan cuenta de un mismo "modus operandi" y en las que
concretamente involucran a la encartada, junto a Giles y Moyano. Y entre ellas, cabe destacar las de José
Luis CORREA (fs. 528/530), Carmen Carolina NÚÑEZ (fs. 577/579), José H. GUTIÉRREZ (582/583) y
Diego GUTIÉRREZ (607/608).
Conforme la imputación efectuada, las maniobras referenciadas, reiteradas en el tiempo, tendrían por
finalidad ocultar, en el circuito de comercialización de granos, al verdadero productor agropecuario, en
tanto la operación se habría documentado a nombre de un tercero prestanombre, previamente inscripto
ante el organismo recaudador en el régimen tributario ya referenciado. De esta forma, una vez generada
la documentación apócrifa respecto del vendedor ("monotributista"), el adquirente de los bienes obtendría
los beneficios del cómputo del crédito fiscal, del impuesto al valor agregado y la deducción del costo
respectivo en el impuesto a las ganancias, burlándose también los regímenes de retenciones impositivas,
ya que los monotributistas no resultarían alcanzados por los mismos.
Y en este contexto no puedo dejar de valorar, debiéndose en este aspecto profundizarse la investigación,
que empresas dedicadas a la compraventa de granos, entre otras, FLG SA y SOYBEANS SA, en principio,

habrían utilizado a monotributistas insolventes, entre ellos, Mario BARROSO, Nadia Paola MOYANO, María
del Carmen VILLEGAS, la propia imputada Vanesa Romina MOYANO, Gladys RIVAROLA, Viviana ARCE,
Elisabeth ROCO, Carmen Carolina NÚÑEZ, Carlos J. GUTIÉRREZ, Carolina BASUALDO, Silvia HERRERA,
Fernando PICAPIETRA, Paola SOSA y María Belén SOSA, quienes adquirieron tal calidad contributiva, a
través de las gestiones de Cardoso, con la participación en numerosos casos de sus consortes de causa,
los ya nombrados Giles y Moyano. A tal conclusión puede llegarse a resultas de los informes de la División
Jurídica Contable de la Policía Federal Argentina, y Anexos acompañados, en particular Anexo IV, Cuadro
IV, glosados a fojas 719/722 y de los obrantes a fojas 723/726 y fojas 1794/1832 como así también del
presentado por la AFIP-DGI, obrantes en estos actuados a fojas 1864/1879, efectuados a partir de la
documentación secuestrada en la causa.
Asimismo, como parte de las maniobras y cerrando el círculo del indebido beneficio que se pretendía,
ardidosamente se habrían extendido cheques por montos inferiores a $ 50.000, a nombre de los
supuestos proveedores -prestanombres-, a los fines de aparentar el cumplimiento de las exigencias
legales, condicionantes del cómputo de deducciones y créditos fiscales, respecto del adquirente, y del
cumplimiento de la normativa en orden a la correspondiente forma de pago en las transacciones
comerciales, como y en razón de los montos que en ellos figuraban, asegurar su cobro por ventanilla.
Y es en este tramo del circuito, donde habría intervenido Miguel Horacio Petiti, empleado de la financiera
"GORDON SA", quien habría viajado desde esta Ciudad de Córdoba a la Ciudad de Río Cuarto, llevando
consigo siete cheques por montos escasamente inferiores a $ 50.000, emitidos por la firma "ADELCAR
SA" a favor de Hugo Alberto Frache, quien, previamente, los habría comercializado en la financiera de
mención. Finalmente, Petiti se hizo presente en la Sucursal Río Cuarto del Banco Francés, donde junto
con Cardoso y Agüero, intentaron cobrar los cheques de mención y que da cuenta el acta de secuestro
obrante a fojas 891/vuelta, utilizando a los "monotributistas", endosos de por medio. Hecho que por otra
parte no ha sido objeto de discusión.
III. Dicho ello y previo a analizar la calificación jurídica de la conducta penalmente reprochable
desarrollada por los apelantes, considero necesario efectuar, atento los diversos planteos defensistas,
algunas precisiones respecto de la figura delictiva prevista por el artículo 15, inciso c) de la ley 24769,
que fuera incorporada al mencionado plexo normativo por la ley 25874.
Dispone la norma de mención en su parte pertinente "El que a sabiendas: … c) Formare parte de una
organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a
cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión de TRES (3)
años y SEIS (6) meses a DIEZ (10) años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará
a CINCO (5) años de prisión".
La disposición legal bajo análisis, producto de la intención del Poder Ejecutivo Nacional de crear un
instrumento idóneo como repuesta a la criminalidad organizada en los delitos tributarios, luego
sancionada por el Poder Legislativo, con modificaciones al proyecto original, tal como surge del debate
parlamentario tenido a la vista, contempla la asociación ilícita fiscal como una figura especial dentro del
régimen penal tributario.

Ahora bien, la figura penal en cuestión participa de características comunes a toda asociación ilícita (art.
210 del CP), particularmente por constituir un delito de peligro permanente y de preparación, no obstante
revestir caracteres propios que derivan de su especificidad y en particular por proteger la actividad
financiera del Estado y la seguridad social, comprendida en el término "hacienda pública". Doctrinaria y
jurisprudencialmente se ha dicho "…La característica de pluralidad de planes delictivos que caracteriza a
la asociación ilícita se refiere a emprendimientos futuros, no requiriéndose de delitos consumados o que
hubieran tenido siquiera principio de ejecución. Como consecuencia de lo expresado precedentemente, se
concluye que el delito de asociación ilícita es independiente de la comisión, o no, de otros delitos, pues
resulta suficiente que se compruebe el acuerdo de voluntades entre los integrantes de la asociación, en el
sentido de cometer delitos en cuanto ello sea posible y se presente la oportunidad, sin que se requiera un
efectivo comienzo de ejecución" (CNAPE, Sala B - "Viazzo, Roberto G. y otros", 21/7/2006).
En base a ello, resulta claro que en el tipo penal previsto por el artículo 15, inciso c) de la ley 24769, la
conducta punible y en particular por su calidad de autónoma respecto de los demás comportamientos
delictuales de naturaleza tributaria, no es requisito de procedibilidad, la determinación de oficio de la
deuda tributaria, en los términos del artículo 18 de la ley 24769. Ello así, puesto que y en definitiva lo
que se intenta reprimir es un previo acuerdo de voluntades de tres o más personas que habitualmente
esté destinada a cometer delitos tributarios indeterminados, cuya ejecución conforma el objeto de la
asociación u organización, y que por su sola formación se reputa ilícito.
En el tema se sostiene: "En cambio, en la asociación ilícita de esta ley, se pena el formar parte de una
organización o asociación compuesta por tres o más personas, que habitualmente esté destinada a
cometer cualquiera de los delitos tipificados por la ley 24769. No importa su vinculación con hechos
específicos encuadrables en la ley 24769. Son indicios de esta asociación ilícita las estructuras societarias
falsas, la contratación de testaferros para que presten sus firmas en esas estructuras, etc. Como mínimo
se requieren tres personas y una organización aunque sea elemental pero con visos de permanencia, a
fin de distinguirla de los 'acuerdos transitorios', propios de la coautoría y participación. Esta organización
debe distribuir funciones ilícitas entre los 'asociados'" (Catalina García Vizcaíno: DELITOS CONTRA EL
ORDEN PÚBLICO…).
Por otra parte, y reconociendo que los ilícitos tributarios conforman el segmento relativo a los delitos
especiales propios, puesto que en los casos de evasión tributaria, el autor debe reunir una determinada
condición jurídica como contribuyente u obligado, en la hipótesis delictiva atrapada por la norma bajo
análisis y de acuerdo al término lingüístico utilizado "destinada a cometer", no surge de ello como
requisito del tipo, que todos los miembros de la asociación u organización deban reunir la calidad de
obligados, bastando a dicho efecto la intervención de un solo sujeto pasivo de la relación tributaria.
IV. A partir de lo expuesto concluyo entonces que la prueba hasta aquí reseñada -documentación
secuestrada en los diversos allanamientos dispuestos en la causa; las declaraciones testimoniales
recogidas y los informes elaborados por los organismos técnicos- permiten afirmar la existencia de una
asociación ilícita fiscal, con repetición de actos semejantes -habitualidad como elemento objetivo del tipo
penal- en la cual María Pía Cardoso, habría cumplido, conforme fuera descripto, un rol específico, con
conocimiento de la finalidad perseguida, y que considero debe encuadrarse en el primer párrafo del
artículo 15, inciso c) de la ley 24769, en calidad de autora (art. 45 CP).

Para cumplir con su cometido, y como se dijo, contó con la necesaria participación de Claudio Fabián
Giles y Vanesa Romina Moyano, quienes en definitiva habrían reclutado a los "monotributistas".
Numerosos testimonios los vinculan con las maniobras descriptas, y en relación a ellos, mal puede
afirmarse que desconocían las irregularidades que llevaban a cometer, como es la inscripción de una
persona en calidad de "monotributista", cuando no se reunían las condiciones para ello, estando además
en un total acuerdo con Cardoso. Todo lo cual me lleva a considerar a los nombrados y como lo
adelantara, en grado de PARTÍCIPES NECESARIOS, en los términos del artículo 45 del Código Penal.
Por último y en relación a Miguel Horacio Petiti, hasta el momento, no obstante la sospecha que pueda
haber, de un mayor compromiso en las maniobras delictivas acreditadas hasta el momento tanto del
nombrado como de los integrantes de la financiera "GORDON SA" -ver acta de secuestro de fs. 851/853-,
la prueba permite sólo vincularlo al episodio ocurrido en el Banco Francés, y en el que colaboró en la
secuencia de los hechos, con el traslado de los cheques y endoso de uno de ellos a los fines de su cobro,
sin que hasta el momento esté acreditado que sin su colaboración la actividad ilícita bajo investigación no
habría podido cometerse.
Debo señalar también en relación al nombrado que atento la excarcelación otorgada en Primera
Instancia, con fecha 3 de setiembre de 2008 (R. 407), no corresponde pronunciarse en orden a la prisión
preventiva, al haberse tornado abstracta la cuestión.
Finalmente y en orden al planteo de inconstitucionalidad del artículo 15, inciso c) de la ley 24769, como
resultado del dictado de la ley 25874 y formulado por la defensa de Cardoso, frente a los motivos de
apelación ceñidos a la pena prescripta por la norma que harían inviable la excarcelación, el otorgamiento
de libertad preventiva a la nombrada, conforme surge de la resolución dictada con fecha 11 de setiembre
próximo pasado, torna también abstracta la cuestión.
V. Previo a concluir y como lo adelantara, entiendo necesario que el señor Juez Federal a cargo de la
instrucción de la causa, con la celeridad debida, profundice la investigación en relación a las firmas
comerciales FLG SA y SOYBEANS SA como de otras personas físicas o sociedades comerciales que vayan
surgiendo de la documentación secuestrada, en orden al ilícito hoy objeto de estudio y de otras conductas
delictuales. Así voto.
El señor Juez, doctor Abel Sánchez Torres, dijo:
Que examinadas las constancias glosadas a la presente causa en la que se investiga la presunta
existencia del delito de asociación ilícita tributaria [art. 15, inc. c), L. 24769] y en lo que aquí interesa en
orden a los recursos de apelación interpuestos por los encartados María Pía Cardoso, Miguel Horacio Petiti,
Claudio Fabián Giles y Romina Vanesa Moyano, comparto opinión con la del señor Juez de Cámara
preopinante, en cuanto a la presencia de probabilidad de la existencia de los hechos y responsabilidad de
los nombrados, derivado ello de los elementos de prueba de cargo hasta hoy obrantes en autos,
reseñados concretamente en el considerando II del primer voto y que conducen a la confirmación del
procesamiento de los nombrados, con las modificaciones pertinentes al grado de intervención que habrían
tenido.

Ahora bien y previo a cualquier análisis que corresponda formalizar sobre las cuestiones, objeto de
controversia, debo aclarar en primer término, que en mi opinión no corresponde valorar la resolución
dictada por el señor Juez Federal Subrogante de Río Cuarto, doctor José Alejandro Dávila, con fecha 11
de setiembre de 2008 y en cuanto dispuso el procesamiento y prisión preventiva y la traba de embargo
de José Antonio Álvarez como presunto coautor penalmente responsable del delito de asociación ilícita
fiscal agravada, en los términos del artículo 15 inciso c) segundo párrafo en función del primer párrafo, de
la ley 24769.
Tengo presente al respecto que dicho decisorio no se encuentra firme, pudiendo ser recurrido en
apelación por ante este Tribunal de Alzada. Además, no consta que el mismo sea la resolución
jurídicamente correcta, al no contar con más elementos de juicio.
Ello así y a mi criterio, la resolución que se adopte sólo debe considerar la prueba incorporada en la
causa y sujeta al control de las partes.
Sentado ello y atento a las particularidades de la figura penal bajo análisis, considero necesario, como
sostén principal de mi postura, ahondar en el debate parlamentario llevado a cabo a los fines de su
sanción, sobre la base del proyecto del Poder Ejecutivo Nacional enviado para su tratamiento al
Honorable Congreso de la Nación.
Así y en lo que al tema interesa, el artículo 1 de la ley 25874 modificó el artículo 15 de la ley 24769,
introduciendo como inciso c): "El que a sabiendas: … c) Formare parte de una organización o asociación
compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos
tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión de TRES (3) años y SEIS (6) meses a DIEZ (10)
años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a CINCO (5) años de prisión".
Ahora bien, el texto del proyecto de ley originariamente presentado por el Poder Ejecutivo Nacional decía:
"artículo 15 bis: Sin perjuicio de lo dispuesto en el Título VIII, Capítulo segundo, del Libro segundo del
Código Penal, será reprimido con pena de tres años y seis meses a diez años de prisión quien formare
parte de una asociación u organización compuesta por tres o más personas destinada a posibilitar,
facilitar o brindar la colaboración necesaria para la ejecución de alguno de los delitos previstos en la
presente ley por el mero hecho de integrarla. Respecto de sus jefes u organizadores, el mínimo legal será
de cinco años de prisión". La razón invocada como fundamento de la propuesta formulada fue "…la
proliferación de un alto grado de especialización en la ejecución de conductas delictivas, habiéndose
detectado la actuación de verdaderas organizaciones ilícitas dedicadas a 'vender' -como si se tratara de
un producto- el soporte técnico, logístico o intelectual para la comisión de delitos de evasión".
Se argumentó asimismo que frente a la existencia del delito de asociación ilícita, tipificado en el artículo
210 del Código Penal como así también de opiniones divergentes en cuanto a su aplicación en materia
tributaria y previsional, la figura propuesta, permitiría orientar la investigación no sólo respecto de los
contribuyentes evasores de impuestos sino también "posibilitaría la individualización de las organizaciones
delictivas que les han facilitado tal operatoria, permitiendo su desbaratamiento y desalentando la
comisión de delitos de esta especie" (ver mensaje 208 del PEN; 17 de junio de 2003).
Ahora bien, remitido el proyecto a la Honorable Cámara de Diputados, conforme el trámite de ley

correspondiente, dicho cuerpo parlamentario consideró que tal como se presentaba, ello provocaría serios
inconvenientes a la hora de su aplicación, particularmente en orden a la preexistencia del artículo 210 del
Código Penal que tipifica el delito de "asociación ilícita", teniendo como bien jurídico tutelado, el orden
público.
En tal sentido y así surge del debate, se propuso incorporar el tipo penal intentado dentro de la norma
referida del Código de fondo para subsanar entre otros problemas y en particular, la situación que se
presentaba a partir del fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "STANCANELLI", en
el sentido de que puede existir afectación de la tranquilidad pública, cuando lo que se afecta es la
hacienda pública. Se sostuvo también que no se trata de un delito dentro del régimen de participación
criminal de los artículos 45 y 46 del Código Penal, sino de la integración de una asociación o banda con la
finalidad de cometer pluralidad de actividades al margen de la ley, que requiere un acuerdo constitutivo,
con pluralidad de planes delictivos para evadir o contribuir a la evasión.
La norma en cuestión que, aprobada por Diputados, fue enviada al Senado de la Nación, textualmente
decía: "Artículo 210, segundo párrafo del Código Penal: Las mismas penas serán aplicables cuando una
asociación o banda como la descripta en el párrafo anterior estuviere destinada a cometer cualquiera de
los delitos previstos por la ley 24769 o a brindar la colaboración necesaria para facilitar o posibilitar su
comisión. En este supuesto, el mínimo de la escala penal previsto en el párrafo anterior para sus jefes u
organizadores será de seis años de prisión o reclusión".
En el ámbito de discusión de la Cámara Alta, el proyecto sufrió una nueva modificación, reformulándose
el artículo 15, comprensivo ahora, tal como fue definitivamente aprobado mediante la sanción de la ley
25874 (BO 22/1/2004), de tres situaciones distintas. Así el inciso a) mantiene la misma redacción de la
ley 24769; el inciso b) prevé la concurrencia de dos personas juntamente con la que comete el delito,
agravando el mínimo de la pena en los delitos tipificados en la ley, y el inciso c) elimina de su texto la
finalidad de brindar colaboración, facilitar o posibilitar la comisión de delitos tributarios, tipificándose la
conducta penalmente reprochable como la de formar parte de una organización o asociación compuesta
por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados
en la referida normativa ("El delito de Asociación Ilícita Fiscal y la Agravante por el concurso de
personas", por Hernán de Llano en "Derecho Penal Tributario-Cuestiones Criticas", Rubinzal-Culzoni y
"Asociación Ilícita destinada a cometer los delitos previstos por la Ley - "Derecho Penal tributario y
previsional" - Roberto Emilio Spinka - Astrea).
Queda claro pues que el legislador expresamente eliminó las conductas de posibilitar, facilitar o brindar la
colaboración necesaria del tipo penal, dejando solo "cometer". A partir de lo expuesto, entiendo necesario
señalar en primer lugar que en materia de interpretación de las leyes, la verdad de la declaración sobre
un hecho depende de las reglas semánticas del lenguaje utilizado. Y en tal sentido, el Juez debe
conformar los hechos de un caso particular a la hipótesis de una norma general. Ello sin dejar de
considerar la necesidad de dar pleno efecto a la intención del legislador, computándose la totalidad de sus
preceptos, de manera que armonicen con el ordenamiento jurídico restante y con los principios y
garantías de la Constitución Nacional (Fallos: 182:486; 184:5; 186:258; 200:165; 281:146; 296:22;
297:142; 299:93; 301:460; 304:794) y que dicho propósito no puede ser obviado por los jueces con
motivo de las posibles imperfecciones técnicas de su instrumentación legal, toda vez que ellos, en cuanto

servidores del derecho para la realización de la justicia, no deben prescindir de la ratio legis y del espíritu
de la norma (Doctrina de Fallos: 257:99; 259:63; 271:7; 302:973) (CSJN; 12/8/2008; "Blanco, Luciano
Ramón c/Ministerio de Justicia y Derechos Humanos").
Partiendo entonces de los conceptos dados y que en particular la primera fuente de la hermenéutica de la
ley es su propia letra (Fallos: 299:167, entre otros), considero necesario caracterizar la figura penal en
cuestión, conforme los siguientes lineamientos.
En tal cometido, puedo decir que el ilícito en cuestión -asociación ilícita fiscal-, según la disposición
normativa y acorde fue en definitiva sancionada, conforma un tipo penal autónomo en relación a la
consumación de las conductas ilícitas evasivas; es decir, un tipo delictual de peligro abstracto que se
consuma cuando se materializa el pacto delictuoso para sus integrantes originarios y en caso de los que
se incorporan con posterioridad, a partir de ese momento. Conclusión a la que puede arribarse teniendo
en cuenta en particular, las demás hipótesis correspondientes a los incisos a) y b) de la disposición bajo
examen.
Ahora bien, como lo he descripto precedentemente, en la elaboración legislativa de la reforma,

sancionada como ley 25874, en particular el inciso c) del artículo 15, la norma legal suprimió del proyecto
original del Poder Ejecutivo, en el tipo penal impuesto, la finalidad de brindar colaboración, facilitar o
posibilitar la comisión de delitos tributarios, sancionando la organización o asociación destinada a cometer
cualquiera de los delitos tipificados en la ley 24769. Supresión que me permite afirmar, a partir del
vocablo utilizado, la necesaria presencia de un delito especial de comisión de propia mano, en principio.
Considerado así el marco jurídico aplicable al caso bajo estudio y lo actuado hasta el presente, me
encuentro en condiciones de afirmar que el tipo penal en cuestión, aún tratándose de un delito especial
propio, en razón de exigirse la calidad de contribuyente tributario u obligado, en los términos de la ley
11683, ello no implica ni surge del texto legal de la norma que todos los integrantes de la asociación u
organización deban revestir igual condición jurídica. Al respecto afirma Marcelo A. Riquert: "Si bien, como
señala Chiara Diaz, no cabría constituir asociaciones destinadas a cometer delitos indeterminados de
naturaleza fiscal tributaria en tanto el auto sea un tercero ajeno a la organización, no deriva de ello que
todos deban ser obligados, pudiendo bastar que revista tal calidad alguno o varios de los asociados"
(autor citado por Hernán De Llano en: "DERECHO PENAL TRIBUTARIO - Cuestiones criticas" - Rubinzal-
Culzoni - 2005 - pág. 259).
Por otra parte, en la conducta descripta, como delito asociativo propiamente dicho, lo que se reprime es
la calidad de miembro de la asociación por el mero hecho de su creación, independientemente de que se
consuma el objetivo criminal perseguido por la organización -los delitos fiscales-, no exigiéndose siquiera
su comienzo de ejecución. "Dicho de otra manera, la criminalización de una asociación ilícita no podría
depender de la cantidad de delitos que cometa cuando, justamente, parte de la idea consiste en el
adelantamiento de la punición hasta el momento de la lesión misma. Precisamente, la pena puede ser
aplicada aún cuando la asociación ilícita no haya logrado cometer todavía ni un solo ilícito" (Guillermo
Orce - Gustavo Fabián Trovato: DELITOS TRIBUTARIOS - Estudio analítico del régimen penal de la Ley
24769 - Abeledo Perrot - pág. 262).

Ello así, puede decirse que la previa resolución administrativa de determinación de oficio a la que se han
referido las defensas como impedimento procesal para iniciar la instrucción, no resulta requisito que
impida valorar judicialmente una presunta violación al bien jurídico que se entiende tutelado por la
normativa legal vigente en la materia, teniendo en cuenta que lo que se tipifica como punible es una
forma de actividad preparatoria.
Respecto a la habitualidad exigida como elemento objetivo del tipo penal, se demuestra fácticamente con
las evidencias probatorias, tales como la documentación secuestrada tanto en poder de la imputada como
demás empresas investigadas y que muestran claramente que el emprendimiento ilícito venía
desarrollándose desde tiempo atrás, proyectándose hacia el futuro. Concretamente con los distintos y
periódicos sucesos en los que se fueron inscribiendo como monotributistas a las personas previamente
reclutadas.
En tal contexto, la actividad desplegada por la imputada María Pía Cardoso que, reitero, considero
acreditada en grado de probabilidad de acuerdo a la prueba hasta hoy acompañada y tal como se
describiera en el primer voto, revela que la nombrada ha formado parte de una organización o asociación
ilícita destinada a cometer delitos fiscales y en tal sentido soy de opinión también que debe encuadrarse
su conducta como presunta autora del tipo penal descripto y previsto por el artículo 15 inciso c), primera
parte de la ley 24769.
En orden a los demás encartados recurrentes resulta factible, a mi juicio, la punibilidad de un tercero que
sin formar parte de la organización o asociación compuesta por tres o más personas, colabora a título de
partícipe en los términos de los artículos 45 y 46 del Código Penal.
En efecto, Fabián Giles y Vanesa Romina Moyano, respecto de su intervención en las maniobras delictivas
detalladas y prueba acumulada, entiendo en igual sentido que su complicidad ha respondido a una ayuda
o auxilio por actos materiales, sin la cual el delito no habría podido cometerse, de la manera que se
cometió, de acuerdo al plan delictivo que habrían tenido en miras los integrantes de la asociación ilícita
que se investiga.
Por último, en relación a Miguel Horacio Petiti, coincido también en que su comportamiento debe
encuadrar en los términos del artículo 46 del Código Penal -partícipe secundario-, en razón de que en el
plan específico que habría tenido la organización, su aporte a la consecución de las maniobras ilícitas
investigadas habría sido parcial. En otras palabras, su conducta, si hipotéticamente se suprime, el hecho
se hubiera cometido de la misma forma que ha quedado demostrado en autos.
Finalmente y respecto a la inconstitucionalidad pretendida como al reclamo sobre la prisión preventiva

dictada en contra de Cardoso y Petiti, me adhiero en todo a la solución brindada por el Vocal de Cámara
preopinante, arribando a igual conclusión en orden a la necesidad de que el señor Juez instructor
profundice la investigación en relación a las empresas FLG SA y SOYBEANS SA y demás sujetos, sean
personas físicas o sociedades comerciales, que aparezcan vinculados a partir de la documentación
secuestrada en autos y el avance de la investigación. Así voto.
El señor Juez doctor Ignacio María Vélez Funes, dijo:

I. En primer lugar, habiendo ponderado los argumentos expuestos precedentemente por el señor Juez
preopinante del primer voto doctor Luis Roberto Rueda y los del señor Juez de Cámara doctor Abel G.
Sánchez Torres, también considero tal como lo expone este último Magistrado que no debe valorarse la
motivación y decisión expuesta en la resolución del 11 de setiembre de 2008 del señor Conjuez Federal
de Río Cuarto, doctor José Alejandro Dávila, en cuanto dispuso el procesamiento y prisión preventiva, con
más traba de embargo, respecto de José Antonio Álvarez como presunto coautor penalmente responsable
del delito de asociación ilícita fiscal agravada; toda vez que este acto jurisdiccional no ha sido conocido en
esta Alzada por vía de recurso alguno y además no consta las otras pruebas que han sido ponderadas en
ese decisorio dictado con posterioridad a la audiencia pública celebrada en este Tribunal el pasado 10 de
setiembre con motivo de los respectivos recursos de apelación interpuestos por María Pía Cardoso, Miguel
Horacio Petiti, Claudio Fabián Giles y Romina Vanesa Moyano.
II. Efectuada la aclaración precedente, coincido con ambos Jueces preopinantes en la solución y decisión
que debe darse al respecto decidiendo los recursos de apelación de los encartados antes nombrados, sin
imposición de costas a ninguno de ellos (art. 531 CPPN) en razón de que válidamente los procesados
pudieron haber tenido razón plausible para litigar y defenderse ante esta Alzada.
III. No obstante lo antes expuesto y teniendo en cuenta que esta es la primera oportunidad en que como
Juzgador debo expedirme respecto del tipo penal especial establecido por el articulo 1 de la ley 25874
que modificó el artículo 15 de la ley penal tributaria 24769, introduciendo la siguiente conducta
penalmente reprochable cuando "…a sabiendas…" se ha fijado en el inciso c) que el "…Formare parte de
una organización u organización compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a
cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión … Si resultare
ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará…".
En relación a este tipo especial de asociación ilícita consagrado por el legislador, como política de Estado
para reprimir la evasión tributaria, debo señalar que adhiero íntegramente a las argumentaciones y
disquisiciones que ha hecho al respecto el señor Juez del primer voto doctor Luis Roberto Rueda en el
punto tercero de su voto precedente; como también entiendo acertadas las aclaraciones o abundamiento
hecho sobre la nueva figura penal por el señor Juez doctor Abel G. Sánchez Torres en cuanto bien señala,
según mi criterio, que "…lo que se reprime es la calidad de miembro de la asociación por el mero hecho
de su creación, independientemente de que se consuma el objetivo criminal perseguido por la
organización -los delitos fiscales-, no exigiéndose siquiera su comienzo de ejecución…" (sic).
En base a las argumentaciones y razonamientos respectivos dados por los señores Jueces preopinantes,
también estimo que no es necesaria la previa o anterior determinación de oficio en sede administrativa
por parte de la AFIP-DGI para la iniciación o investigación penal llevada a cabo en esta causa en contra
de los recurrentes apelantes, toda vez que lo que se tipifica como punible en el articulo 15 inciso c) de la
ley 24769 modificada por la ley 25874, es una forma de actividad preparatoria, concierto de voluntades o
planes de tres o más personas destinada a evadir el pago de tributos o aportes previsionales.
La finalidad delictiva en el inciso c) bajo análisis, es la comisión de cualquiera de los delitos tipificados en
la ley 24769 y esta aclaración es pertinente si se analiza el debate parlamentario en la Honorable Cámara
de Senadores de la Nación del 26 de noviembre de 2003 cuando específicamente se abordó el proyecto

con media sanción de la Cámara de Diputados en relación específica a la "asociación ilícita tributaria y
previsional" cuya justificación y explicación la expuso el entonces Presidente de la Comisión de Seguridad
y Justicia del alto Cuerpo legislativo, Senador Nacional Agúndez, explicando que el instrumento que se
trataba en el cuerpo y en consonancia con la propuesta de ley del Poder Ejecutivo Nacional era "…para
luchar contra la evasión y ponerle el traje a rayas al evasor…" respetando "…a ultranza el principio de
legalidad del artículo 18 de la Constitución Nacional, que implica tener presente el concepto de tipicidad
del derecho penal argentino, que es la base insoslayable del principio de defensa en juicio, que todos los
argentinos y nosotros fundamentalmente, los legisladores, debemos hacer cumplir…" (sic).
Con lo antes reseñado y teniendo en cuenta la redacción del artículo 210 del Código Penal referido a la
asociación ilícita como tipo general, admito válido el inciso c) del artículo 15 de la ley 24769 penal
tributaria incorporado por la ley 25874, aun cuando esta norma expresamente exija en su texto que tres
o más personas se organicen o asocien "habitualmente" con destino "…a cometer cualquiera de los
delitos tipificados en la presente ley…"; porque la habitualidad de los asociados u organización ilícita
consiste en la repetición de actos de la misma especie como hábito o costumbre. Se exige la reiteración,
hábito o costumbre propia de un insistente comportamiento que se ha reflejado como tal en el relato
histórico de los hechos que han dado lugar a esta causa y que dan cuenta las pruebas colectadas a esta
altura de la investigación, en particular respecto de la encartada María Pía Cardoso, quien reclutaba
distintas personas de escasos, ajustados recursos y bajo nivel de instrucción aprovechando su condición
de abogada y funcionaria en el Área de Saneamiento de Títulos de la Municipalidad de Río Cuarto, con la
finalidad de inscribirlas ante el Organismo Fiscal como "monotributistas/productores de granos" y
posteriormente gestionar autorizaciones de compra de cartas de portes para el transporte de granos para
dar visos de legalidad a operaciones marginales de comercialización de cereales que en la realidad
habrían realizado otras personas físicas o sociedades comerciales para que el adquirente de la producción
cerealera pudiera obtener beneficios en el cómputo del crédito fiscal o del impuesto al valor agregado o
deducciones del costo del impuesto a las ganancias, procurándose eventualmente evadir los regímenes de
retención impositiva, dado que los contribuyentes categorizados como monotributistas no resultan
alcanzados por esas imposiciones fiscales o impuestos. Me remito a todas las pruebas colectadas e
individualizadas en la resolución apelada como también las indicadas en particular por el señor Juez del
primer voto doctor Rueda para concluir en este razonamiento.
Entonces surge con grado de probabilidad suficiente para mantener el procesamiento de María Pía
Cardoso, que la habitualidad exige prueba fehaciente de la actividad, porque de la recopilación de
evidencias realizadas hasta ahora en la causa se descarta en principio la presunción que como tal no es
suficiente para que se caracterice la exigencia de habitualidad impuesta por la nueva norma y que
distingue ello de la simple asociación ilícita del artículo 210 del Código Penal.
A esta altura de la causa se verifica con las investigaciones realizadas, aun cuando no haya determinación
de oficio del perjuicio fiscal o monto evadido, un concurso real entre varios hechos ilícitos fiscales
tipificados dentro de la ley 24769, con lo cual queda objetivamente puesto de relieve que es una
habitualidad fáctica como conducta realizada en períodos o lapso determinado por Cardoso y no
simplemente presunta ni jurídica que lesionaría la presunción de inocencia de la nombrada. No hay un
solo hecho sino varios hechos destinados a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley

con la intervención de varias personas.
El Tribunal Supremo Español el 20 de marzo de 1991, ha explicado en qué consiste la "habitualidad" y

bien ha aclarado que la misma se refiere -como señalé más arriba- a la comisión de varios hechos
(Doctrina Judicial citada por Edgardo A. Donna en "Derecho penal. Parte especial", Ed. Rubinzal-Culzoni,
Santa Fe, 200,(*) T. III, pág. 517).
Finalmente, además de las consideraciones antes expuestas, debe remarcarse que lo protegido por este
nuevo régimen legal especial no es de modo exclusivo la tranquilidad o el orden público, sino que lo
primordialmente tutelado penalmente es la "hacienda pública". Lo que se reprime es el acto preparatorio
de la evasión fiscal; la reunión permanente y estable para la habitual comisión de delitos tributarios o
previsionales. Al respecto son útiles las consideraciones que ha hecho Norberto Julio Marconi en "El nuevo
delito tributario de asociación especial" en las Segundas Jornadas Internacionales sobre Administración
Tributaria, AFIP, Buenos Aires, año 2003, pág. 95; como también lo referido al respecto por Sandro F.
Abraldes en "Ilícitos fiscales - Asociación ilícita en materia tributaria - Ley 25874", págs. 210/226, Ed.
Rubinzal-Culzoni, año 2004, en coincidencia con lo antes expuesto.
En definitiva este delito de la asociación ilícita en materia tributaria y previsional, coincido con algunos
autores, se trata de un delito pluriofensivo por cuanto pretende la protección de más de un interés
además de reprochar los fines delictivos que perturba el orden público cualquier asociación ilícita, en
perjuicio final de la recaudación de la renta que afecta a la sociedad toda en su conjunto.
Adhiero a las consideraciones y modificaciones de las calificaciones legales de los hechos imputados a
María Pía Cardoso y Miguel Horacio Petiti y confirmación como presuntos partícipes necesarios del delito
previsto en el artículo 15 inciso c) en su primer párrafo de la ley 24769 respecto de Claudio Fabián Giles y
Vanesa Romina Moyano, como lo han consignado los jueces preopinantes.
Además, también coincido que debe profundizarse la investigación en relación a FLG Agropecuaria SA,
Soybeans SA y otras personas físicas o sociedades comerciales por este u otros supuestos ilícitos penales.
ASÍ VOTO.
El Tribunal por unanimidad
RESUELVE:
1. Confirmar parcialmente la resolución apelada número 313, dictada con fecha 4 de julio de 2008, por el
señor Juez Federal Subrogante de Río Cuarto y en cuanto dispuso el procesamiento y la traba de
embargo sobre los bienes de María Pía Cardoso, modificando la calificación legal del hecho imputado, la
que se fija como presunta autora del delito previsto y reprimido en el primer párrafo del artículo 15 inciso
c) de la ley 24769, como integrante de una asociación ilícita tributaria.
2. Declarar que se ha tornado materia abstracta para pronunciarse sobre la prisión preventiva en contra
de María Pía Cardoso, como así también el planteo de inconstitucionalidad del artículo 15 inciso c) de la
ley 24769, en razón de la excarcelación que le fuere otorgada en Primera Instancia, con fecha 11 de
setiembre de 2008, mediante resolución 427, registrada en folios 823/828 del Protocolo del Tribunal,
conocida con posterioridad a la audiencia pública y oral celebrada el día 10 de setiembre de 2008 en esta

Cámara Federal.
3. Confirmar parcialmente la resolución apelada número 313, dictada con fecha 4 de julio de 2008, por el
señor Juez Federal, Subrogante del Juzgado de Río Cuarto y en cuanto dispuso el procesamiento y la
traba de embargo sobre los bienes de Miguel Horacio Petiti, modificando la calificación legal del hecho
imputado, la que se fija como presunto partícipe secundario del delito previsto y reprimido en el primer
párrafo del artículo 15 inciso c) de la ley 24769 -art. 46 del CP-.
4. Declarar que se ha tornado materia abstracta para pronunciarse sobre la prisión preventiva en contra
de Miguel Horacio Petiti, en razón de la excarcelación que le fuere otorgada en Primera Instancia, con
fecha 3 de setiembre de 2008, mediante resolución 407, registrada en folio 778 del Protocolo del
Tribunal.
5. Confirmar parcialmente la resolución apelada 313, dictada con fecha 4 de julio de 2008, por el señor
Juez Federal, Subrogante del Juzgado de Río Cuarto y en cuanto dispuso el procesamiento y la traba de
embargo sobre bienes de Claudio Fabián Giles y Vanesa Romina Moyano, como presuntos partícipes
necesarios del delito previsto y reprimido en el primer párrafo del artículo 15 inciso c) de la ley 24769 -
art. 45 del CP-.
6. Ordenar al señor Juez Federal, Subrogante de Río Cuarto, profundice con la mayor celeridad posible la
investigación en relación con las firmas comerciales FLG SA y Soybeans SA y otras personas físicas o
sociedades comerciales que puedan ir surgiendo de la documentación secuestrada por este u otros
supuestos ilícitos penales.
7. Regístrese, hágase saber y bajen.

4) Responsabilidad penal de auditores. Certificación de estados contables. Ausencia

de participación en el hecho punible. Improcedencia de la atribución de
responsabilidad por omisión. Procesamiento. Rechazo
PÉREZ BREA, DANIEL Y OTROS. INCIDENTE DE APELACIÓN DEL AUTO DE PROCESAMIENTO - CNPECON. -
SALA A - 21/11/2007
VISTOS:
Los recursos de apelación interpuestos por los abogados defensores de Daniel Gustavo P. B., Marcelo P.
B. y Claudia Mariana C. contra la resolución del señor juez a quo que dispuso el procesamiento y el
embargo sobre los bienes de los nombrados.
Los escritos presentados por los apelantes en sustento de los recursos.
CONSIDERARON:
Los doctores Hendler y Repetto:
Que la resolución apelada se funda en que los imputados habrían intervenido en hechos de evasión
tributaria mediante declaraciones engañosas en el cómputo de créditos fiscales que disminuían
indebidamente el impuesto al valor agregado y en las deducciones indebidamente efectuadas en el
impuesto a las ganancias, de los que resulta deudora una sociedad comercial.
Que los descargos invocados por el imputado Daniel P. B. al momento de prestar declaración indagatoria
en el sentido de no haber sido quien trató con los proveedores no se encuentran comprobados y de la
investigación practicada por los funcionarios del organismo de recaudación surgen serios indicios sobre la
simulación de las operaciones comerciales que se utilizaron para disminuir los tributos.
Que el defensor de Daniel P. B. sostiene que no hay pruebas suficientes de que las operaciones
comerciales con las que se justificaron los créditos y las deducciones fueran ficticias.
Que de los elementos incorporados al legajo surge que el imputado Daniel P. B. era el presidente del
Directorio y, por ende, el único representante legal de la sociedad anónima en cuyo nombre se habrían
llevado a cabo las maniobras tendientes a obstaculizar la percepción de tributos.
Que, por lo demás, el auto de procesamiento sólo supone una estimación de la responsabilidad del
imputado que no requiere más sustanciación que haberlo escuchado y evacuado brevemente las citas
útiles que hubiera hecho (arts. 294, 304 y 306 del CPPN). Esa estimación no es definitiva ni vinculante. El
mismo juez puede revocarla posteriormente y el defensor tiene oportunidad de pronunciarse si se
requiere la elevación a juicio.
Que, el coimputado Marcelo P. B. negó haber intervenido en los hechos manifestando que sólo tenía la
calidad de director suplente de la sociedad anónima.
Que la coimputada Claudia Mariana C. negó igualmente su intervención manifestando que su vinculación

con la sociedad anónima era en su calidad de contadora pública y que, en ese carácter, se limitó a
certificar determinados estados contables.
Que la ley penal tributaria establece que en los hechos cometidos en beneficio de una persona de
existencia ideal son responsables quienes hubieran intervenido en el hecho (conf. art. 14 de la L. 24769),
lo que no puede ocurrir con la sola comprobación de la calidad de director suplente o de encargado de
tareas de auditoría (conf. de esta Sala A - Reg. 68/96 - “Sudatlántica s/ley 23771”; Reg. 492/95 -
“Aceros Bragado s/ley 23771”; Reg. 202/06 - “Infcorp SA s/ley 24769”).
Por lo que corresponde confirmar la resolución apelada en cuanto ordena el procesamiento y el embargo
de los bienes de Daniel P. B., con costas; y revocar la resolución apelada en cuanto dispone el
procesamiento y el embargo de los bienes de Marcelo P. B. y Claudia Mariana C., sin costas.
El doctor Bonzón:
Sin perjuicio de lo expresado por mis distinguidos colegas preopinantes, considero conveniente destacar
que respecto a la coimputada C., el juez a quo no ha insinuado siquiera ninguna conducta ardidosa
concreta que hubiera tenido que ver con los hechos de evasión denunciados. Sólo se ha limitado a
señalar que la nombrada al no ajustar su actuación a las normas que profesionalmente le eran
imperativas, tuvo una representación de la posible realización típica y, no obstante ello, habría prestado
un aporte mediante la certificación del estado contable de la sociedad anónima Equipos y Servicios
Urbain.
Que esa atribución de responsabilidad no puede prosperar. Tanto en la ley penal tributaria, como en
general en toda ley penal, el castigo depende del comportamiento concreto y no de una determinada
calidad funcional.
Que las tareas de fiscalización y auditoría se refieren a la administración de una sociedad y al interés de
los accionistas, pero no se deriva de ellas un deber de preservar los intereses del Fisco que genere
responsabilidad por una omisión impropia.
Que la invocación de la supuesta actuación displicente de la imputada C. y de la consiguiente infracción al

deber de cuidado que le incumbía por su calidad de auditora, no es suficiente para dar cuenta de su
participación concreta en el desarrollo de la conducta prohibida.
Por lo que
SE RESUELVE:
I. Confirmar la resolución apelada en cuanto ordena el procesamiento y el embargo de los bienes de

Daniel P. B. Con costas.
II. Revocar la resolución apelada en cuanto dispone el procesamiento y el embargo de los bienes de
Marcelo P. B. y Claudia Mariana C. Sin costas.
Regístrese, notifíquese, remítanse los autos principales al juzgado de origen, y devuélvase.

5) CONTADOR PUBLICO ~ DECLARACION JURADA ~ DEDUCCION IMPOSITIVA ~

DELITO ~ DELITO TRIBUTARIO ~ DIRECTOR DE SOCIEDAD ~ ERROR EN LA
DECLARACION JURADA ~ EVASION FISCAL ~ IMPUESTO A LAS GANANCIAS ~
PROCESAMIENTO ~ PROVISIONES
Fecha: 16/05/2006
Partes: Soriano, Horacio Martín y Groppa, María Cristina
Sumarios
1 - Cabe decretar el procesamiento en carácter de coautores del delito previsto en el art. 1° de la ley
24.769 (Adla, LVII-A, 55), respecto del gerente y el presidente de una sociedad anónima que habrían
evadido el impuesto a las ganancias al haber consignado como provisiones, determinados montos con el
supuesto fin de cubrir eventuales pagos en concepto de indemnizaciones que pudieran surgir por juicios
dirigidos contra la contribuyente, pues, al momento de determinar el impuesto no existía la obligación
cierta de pagar algún monto determinado, lo cual no podía ser desconocido por los imputados.
2 - Debe decretarse el procesamiento, en carácter de partícipe necesario, en orden al delito previsto en el

art. 1° de la ley 24.769 (Adla, LVII-A, 55), respecto del contador que habría confeccionado los balances
correspondientes a los períodos en los que la sociedad contribuyente habría evadido el impuesto a las
ganancias al haber consignado, como provisiones, determinados montos con el supuesto fin de cubrir
eventuales pagos en concepto de indemnizaciones que pudieran surgir de los juicios dirigidos contra el
ente, pues, dicha deducción fue indebidamente practicada atento a la falta de certeza e indeterminación
de los montos que eventualmente debían abonarse.
3 - El posible resultado adverso de los juicios por mala praxis iniciados contra la sociedad contribuyente,
cuyos directivos se encuentran imputados en orden al delito previsto por el art. 1° de la ley 24.769 (Adla,
LVII-A, 55), al haber consignado, como provisiones, determinados montos con el supuesto fin de cubrir
eventuales pagos en concepto de indemnizaciones, no puede ser considerado como una provisión en los
términos de la ley de impuesto a las ganancias, toda vez que este término hace referencia a una
obligación cierta, definitiva, líquida y exigible.
TEXTO COMPLETO:
Considerando:
1°) Que, en la presente causa se imputa a Horacio Martín Soriano, María Cristina Groppa y Enrique José
Matarrelli, en los caracteres de presidente, gerente y contador de Clínica Oftalmológica de Alta
Complejidad S.A., la posible comisión del delito tipificado por el art. 1° de la ley 24.769 por haber
presuntamente evadido el impuesto a las ganancias por los períodos 1998 ($ 102.300) y 1999 ($
129.500) por medio de la improcedente consignación de montos en carácter de provisiones realizadas con

el supuesto fin de cubrir eventuales pagos por juicios por mala praxis iniciados contra Clínica
Oftalmológica de Alta Complejidad S.A., hecho que habría permitido disminuir la base imponible del
Impuesto a las Ganancias.
En efecto, se imputa a los nombrados el hecho consistente en haber consignado, como provisiones,
determinados montos con el supuesto fin de cubrir los pagos eventuales que, en concepto de
indemnizaciones, pudieran surgir por juicios o reclamos dirigidos contra la contribuyente; de este modo
se habría disminuido la base imponible del impuesto a las ganancias.
2°) Que, por el escrito de apelación de fs. 466/467 vta., la defensa de María Cristina Groppa expresó que
no surge de las constancias de la causa que la nombrada haya tenido intervención en el hecho, que no
habría suscripto las declaraciones juradas en cuestión y que habría sido víctima de un error producido por
el consejo profesional.
3°) Que, asimismo, por el escrito de fs. 466/467 vta., la defensa de Horacio Soriano expresó que no se
cuenta con las declaraciones juradas originales; que su comportamiento estaría disculpado por el error
proveniente de un consejo profesional; que las deducciones no son engañosas aunque pudieran estar
equivocadas, pues están expuestas abiertamente en los libros de la sociedad para el examen y que no se
ha hecho ocultamiento alguno.
4°) Que, por el escrito de fs. 468/472, la defensa de E. J. Matarrelli expresó que no hay elementos de
convicción suficiente para afirmar que hubo algún ardid, que sólo se estaría ante el tipo infraccional
previsto por los arts. 46 y 47 de la ley 11.683 y que no se ordenó la prueba pericial solicitada.
5°) Que, en este caso, no se encuentra discutida la realización de la deducción mencionada por el
considerando 1°, como consecuencia de haberse imputado como una provisión para el eventual pago de
juicios por mala praxis, sino que los recurrentes se agravian por entender que aquella deducción fue
legítimamente practicada.
6°) Que, el contador E. J. Matarrelli, quien habría confeccionado los balances correspondientes a los
períodos investigados en autos, expresó que determinó el monto de la provisión en virtud de los informes
de los abogados sobre el trámite de los juicios por mala praxis contra la sociedad y señaló los informes de
fs. 263 y 270 de los autos principales, como los que habría tenido en cuenta para calcular el monto que
consignó como provisión.
7°) Que, el posible resultado adverso de los juicios por mala praxis iniciados contra la sociedad en
cuestión, con la consecuente incidencia negativa en los balances de la misma, no puede ser considerado
como una provisión, toda vez que el término provisión hace referencia a una obligación cierta, definitiva,
líquida y exigible, situación que no se da con respecto a los juicios mencionados.
En efecto, de los informes producidos por el estudio jurídico en base a los cuales el contador habría
calculado el monto que se habría provisionado, (confr. fs. 263/270 de los autos principales) no surge que
existiera al momento de determinar el Impuesto a las Ganancias, la obligación cierta de pagar algún
monto determinado. Por el contrario, el hecho de la indeterminación y de la falta de certeza se ve
corroborado por el resultado que habrían obtenido algunos de los juicios iniciados contra Clínica

Oftalmológica de Alta Complejidad S.A. conforme al estado de juicios obrante a fs. 423/429 de los autos
principales del que surge que en los autos "Di Pasquo c. Centro Integral Médico y Coac s/sumario" hubo
una sentencia de primera instancia que rechazó la demanda y fue confirmada por la Cámara
correspondiente y que en los autos "Costilla c. Soriano, Coac y otros s/daños y perjuicios" se cerró la
mediación y no se habría iniciado demanda alguna.
8°) Que, por otro lado, los montos en cuestión tampoco podrían ser considerados previsiones deducibles
en los términos de la ley de Impuesto a las Ganancias (confr. arts. 80, 81, 87 ley de Impuesto a las
Ganancias y art. 148 del decreto reglamentario), y por lo tanto, la deducción practicada habría sido
indebida.
9°) Que, en cuanto al error aducido, cabe expresar que "...es oportuno puntualizar que, el error basado
en el mal asesoramiento profesional tiene el alcance que la doctrina designa como 'error sobre la
prohibición' o 'error sobre la antijuridicidad' que en ningún caso justifica ni torna lícita la transgresión
legal pero que puede, según las circunstancias, eximir del reproche subjetivo cuando se lo considera un
'error invencible'..." y "...que el error es invencible cuando el autor no puede librarse de aquél usando
cautamente los sentidos y la razón... y su admisibilidad depende de las circunstancias concretas del caso
para decidir si debe considerárselo o no, vencible..." (confr. Reg. N° 804/04, de esta sala "B").
En el caso de autos, aquel error no se encontraría acreditado.
10) Que, en cuanto a la falta de las declaraciones juradas originales correspondientes a los períodos en
cuestión y a que no habrían sido firmadas por los imputados Groppa y Soriano, este Tribunal ha
establecido: "...Que, por el tipo penal en cuestión no se requiere, para su configuración, que las
declaraciones juradas se encuentren firmadas por el presidente de la sociedad...Que, tampoco es un
elemento exigido por el tipo penal mencionado la necesidad de contar con los originales de las
declaraciones juradas por medio de las cuales se habría intentado engañar al fisco, toda vez que ni
siquiera se encuentran controvertidos los datos volcados en aquellas declaraciones juradas..." (confr. Reg.
N° 969/05, de esta sala "B").
11) Que, en lo atinente a la alegada falta de ardid en las conductas imputadas a Groppa, Soriano y
Matarrelli, es oportuno recordar que la determinación tributaria es "...el acto o conjunto de actos dirigidos
a precisar, en cada caso si existe una deuda tributaria (an debeatur), quién es el obligado a pagar el
tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda (quantum debeatur)...En este sentido, por
el art. 11 de la ley 11.683 se establece: 'La determinación y percepción de los gravámenes que se
recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que
deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecerá la
Administración Federal de Ingresos Públicos...'. Así, la declaración por sujeto pasivo o declaración jurada
tiene carácter de norma general en nuestro sistema legal tributario vigente...', y por aquella declaración
se '...lo responsabiliza por sus constancias, sin perjuicio de su verificación y eventual rectificación por
parte de la Administración pública..." (confr. Reg. N° 36/06, de esta sala "B").
12°) Que, de esta forma, en un sistema en el cual la autodeterminación tributaria es el principio general,
la confección y presentación de declaraciones juradas por las cuales se declararon datos falsos podría

constituir un ardid idóneo a fin de engañar al organismo recaudador, por ocultar la realidad comercial y
una fracción significativa de la obligación tributaria (confr., en sentido similar, Regs. Nos. 74/04
considerandos 1° y 2°, 407/05 y 36/06, de esta sala "B").
13) Que, en cuanto a la responsabilidad que podrían haber tenido Groppa y Soriano en los hechos
investigados, cabe expresar que "...la circunstancia de que ciertas tareas relacionadas con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias o contables puedan haber sido delegadas
operativamente...no implica 'per se', la exclusión de la responsabilidad de quien ostenta un cargo
directivo..." (confr. Reg. N° 809/05, de esta sala "B"), máxime cuando, dadas las características de
Clínica Oftalmológica de Alta Complejidad S.A., es posible inferir, con el alcance necesario para esta
etapa del proceso, que tanto Groppa como Soriano no podían desconocer los hechos que se imputan en
esta causa.
14) Que, por otro lado, es oportuno recordar que, por la normativa procesal vigente, en la etapa de
instrucción los jueces no están obligados a valorar todos y cada uno de los elementos de prueba
incorporados al legajo ni a producir todas las medidas de prueba solicitadas por el imputado, sino sólo las
que estimaran pertinentes a fin de "...comprobar si existe un hecho delictuoso mediante las diligencias
conducentes al descubrimiento de la verdad (art. 193 del C.P.P.N.)" (confr. Regs. Nos. 663 y 664/01 y
701/02 de esta sala "B").
15) Que, con respecto al monto del embargo decretado por el tribunal "a quo", si se tiene en cuenta que
el monto de los tributos evadidos ascendería a la suma de ciento dos mil trescientos pesos ($ 102.300)
por el período fiscal 1998, y a la suma de ciento veintinueve mil quinientos pesos ($ 129.500) por el
período 1999; que los intereses con respecto a aquella deuda —al momento de la determinación de oficio
— fueron determinados en la suma de ciento ochenta y siete mil novecientos noventa y tres pesos con
treinta centavos ($ 187.993,30) para el Impuesto a las Ganancias por el período 1998 y en la suma de
ciento noventa mil trescientos veintiún pesos con ochenta y tres centavos ($ 190.321,83) para el período
1999 del mismo impuesto (confr. 2° cuerpo de antecedentes que obra reservado en Secretaría), que
posiblemente también podría corresponder la aplicación de intereses punitorios y de multas (confr. arts.
46 y 52 de la ley 11.683 y modificatorias); asimismo, las costas y gastos del proceso (arts. 530, 531 y
533 del C.P.P.N.); y el hecho que por el inciso e) del art. 8 de la ley 11.683 se establece la
responsabilidad en forma personal y solidaria con los deudores del tributo de "...los terceros que, aún
cuando no tuvieren deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo...",
el monto del embargo dispuesto no resultaría suficiente para cubrir las obligaciones detalladas por el art.
518 del C.P.P.N.
No obstante, en atención a que las partes interesadas no cuestionaron el monto del embargo dictado por
considerarlo bajo, este Tribunal se ve impedido de incrementar el monto de aquel embargo.
Por ello, se resuelve:
I. Confirmar la resolución de fs. 438/463 de los autos principales en cuanto fue materia de recurso.
II. Con costas (arts. 530, 531 y ccs. del C.P.P.N.). — Carlos A. Pizzatelli. — Marcos A. Grabivker. —
Roberto E. Hornos.

6) DECLARACION JURADA ~ DEDUCCION IMPOSITIVA ~ DELITO TRIBUTARIO ~

EVASION FISCAL ~ ILICITO TRIBUTARIO ~ IMPUESTO A LAS GANANCIAS ~
INFRACCION TRIBUTARIA ~ PRESENTACION DE DECLARACION JURADA ~
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
Fecha: 20/03/2006
Partes: Ivolana S.A.
Hechos
En virtud de la resolución del tribunal de primera instancia que proceso al presidente de una sociedad por
considerarlo autor del delito de evasión del impuesto a las ganancias por presentar las declaraciones
juradas en forma extemporánea, considerando deducciones que no se encontraban debidamente
respaldadas, ni admitidas por la ley del impuesto, éste interpuso recurso de apelación. La Cámara
confirmó la resolución apelada.
Sumarios
1 - Corresponde confirmar el procesamiento como autor del delito de evasión tributaria previsto en el art.
1 de la ley 24.769 a quien en su carácter de presidente de una sociedad presentó la declaración jurada
del impuesto a las ganancias en forma extemporánea, considerando como deducciones sumas que no se
encontraban debidamente respaldadas ni admitidas por la ley del impuesto, pues el hecho de que la AFIP
estuviera fiscalizando la sociedad en la época de los hechos investigados, no implica relevarla del deber
de presentar en término y forma la declaración jurada.
TEXTO COMPLETO:
2da. instancia. — Buenos Aires, 20 de marzo de 2006.
Vistos:
de apelación interpuesto a fs. 472/474 de los autos principales por la defensa de Mladen Rojnica contra la
resolución de fs. 443/462 vta., también de los autos principales, por la cual el tribunal de la instancia
anterior procesó al nombrado por considerarlo autor del delito previsto por el art. 1° de la ley 24.769.
El memorial de fs. 41/50, por el cual la defensa de Mladen Rojnica informó en los términos previstos por
el art. 454 del C.P.P.N.
Y Considerando:
1°) Que, en la presente causa se imputa a Mladen Rojnica, en el carácter de presidente de Ivolana S.A.,
la presunta evasión del Impuesto a las Ganancias por el período 1998 ($398.785,48).

2°) Que, de las constancias de la causa surge que Ivolana S.A. habría presentado la declaración jurada
correspondiente al Impuesto a las Ganancias en forma extemporánea, y que habría considerado
deducciones a los fines del cálculo de aquel impuesto por las sumas $563.743,73 y $527.478,52, en
concepto de "pérdida por mercadería deteriorada" y "provisión por contingencias". El concepto
mencionado en primer término no habría sido respaldado debidamente y; en cuanto al segundo, no se
trataría de una deducción admitida por la ley de Impuesto a las Ganancias.
3°) Que, por el escrito de apelación de fs. 472/474 de los autos principales, la defensa de Mladen Rojnica
expresó que no habría existido algún engaño u omisión, toda vez que a la época de los hechos
investigados la AFIP-DGI estaba fiscalizando a Ivolana. S.A.
Por otro lado, expresó que de la resolución apelada no surgiría cuál habría sido la participación de Mladen
Rojnica en los hechos investigados, toda vez que el nombrado no habría firmado la declaración jurada en
cuestión y que la actividad contable se encontraba en manos de un estudio contable desde hacia más de
cuarenta años.
4°) Que, cabe expresar que por el hecho que la AFIP-DGI estuviera fiscalizando a Ivolana S.A. no se
relevó a ésta del deber de cumplir en término y forma con la presentación de la declaración jurada en
cuestión.
5°) Que, "...por el tipo penal en cuestión no se requiere, para su configuración, que las declaraciones
juradas se encuentren firmadas por el presidente de la sociedad...Que, tampoco es un elemento exigido
por el tipo penal mencionado la necesidad de contar con los originales de las declaraciones juradas por
medio de las cuales se habría intentado engañar al fisco, toda vez que ni siquiera se encuentran
controvertidos los datos volcados en aquellas declaraciones juradas..." (confr. Reg. N° 969/05, de esta
sala B).
6°) Que, "...la circunstancia de que ciertas tareas relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones
tributarias o contables puedan haber sido delegadas operativamente...no implica 'per se', la exclusión de
la responsabilidad de quien ostenta un cargo directivo..." (confr. Reg. N° 809/05, de esta sala B).
7°) Que, es oportuno recordar que la determinación tributaria es "...el acto o conjunto de actos dirigidos
a precisar, en cada caso si existe una deuda tributaria (an debeatur), quién es el obligado a pagar el
tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda (quantum debeatur)...En este sentido, por
el art. 11 de la ley 11.683 se establece: 'La determinación y percepción de los gravámenes que se
recauden de acuerdo con la presente, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán
presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecerá la Administración
Federal de Ingresos Públicos...'. Así, la declaración por sujeto pasivo o declaración jurada tiene carácter
de norma general en nuestro sistema legal tributario vigente...', y por aquella declaración se '...lo
responsabiliza por sus constancias, sin perjuicio de su verificación y eventual rectificación por parte de la
Administración pública..." (confr. Reg. N° 36/06, de esta sala B).
I. Confirmar la resolución de fs. 3/22 vta. de este incidente en cuanto fue materia de recurso.
II. Con costas (arts. 530, 531 y ccs. del C.P.P.N.).
El doctor Hornos no firma por encontrarse en uso de licencia (art. 109 del Reglamento para la Justicia
Nacional). — Carlos A. Pizzatelli. — Marcos A. Grabivker.

C) TERCERA PARTE
Art. 16.- En los casos previstos en los arts. 1º y 7º de esta ley, la acción penal se extinguirá si
el obligado, acepta la liquidación o en su caso la determinación realizada por el organismo
recaudador, regulariza y paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de
formularse el requerimiento fiscal de elevación a juicio. Este beneficio se otorgará por única
vez por cada persona física o de existencia ideal obligada.
La resolución que declare extinguida la acción penal, será comunicada a la Procuración del
Tesoro de la Nación y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadística Criminal y Carcelaria.

JURISPRUDENCIA
1) Pago en cuotas de la pretensión fiscal. Improcedencia de la extinción de la

acción penal del artículo 16 de la ley 24769 hasta tanto se produzca el pago total
de la pretensión fiscal. Procedencia de la suspensión "ministerio legis" del tramite
de la causa hasta el cumplimiento total del plan de pagos. Aplicación de los
precedentes de la CSJN en las causas "Sigra SRL" y "Bakchellian":
MOLFINO, JORGE GUSTAVO s/EVASIÓN SIMPLE - CFED. DE COMODORO RIVADAVIA - 25/3/2009
VISTA:
La constitución del tribunal con el fin de fallar en la causa 24.345, caratulada “Molfino, Jorge Gustavo
s/evasión simple”, en trámite ante el Juzgado Federal de Primera Instancia de Río Gallegos, al haberse
diferido en la audiencia celebrada el 17/3/2009, la resolución referida al planteo efectuado por el
defensor de confianza de Jorge Gustavo Molfino, según lo autorizado por el artículo 455, párrafo 2 del
Código Procesal Penal de la Nación.
Y CONSIDERANDO:
I. a) Que a fojas 82/83 vta. el juez federal dictó el procesamiento de Jorge Gustavo Molfino, en orden al
delito de evasión simple (art. 1, L. 24769), y mandó a trabar embargo sobre sus bienes por la suma de $
3.000, decisión que su defensor de confianza apeló a fojas 87/97, concediéndose el recurso a fojas 90.
b) Que la asistencia técnica reitera la solicitud de extinción de la acción contemplada en el artículo 16 de

la ley 24679, y en forma subsidiaria la suspensión del trámite de la causa hasta tanto su asistido finalice
el plan de pagos en el que incluyó la deuda reclamada. Cita en abono de su postura la doctrina que
emana del fallo “Bakchellián” de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
Que al respecto destaca que Molfino aceptó la pretensión fiscal y regularizó su situación acogiéndose a un
plan de facilidades de pago antes de formularse el requerimiento de elevación a juicio, por lo que
corresponde se declare extinguida la acción penal a su respecto. Considera que la interpretación
efectuada por el juez al rechazar su anterior petición lesiona el derecho de igualdad ante la ley (art. 16,
CN), toda vez que sólo gozará del mentado beneficio quien tenga la solvencia económica para cancelar la
deuda en un solo pago, y no así quien debe recurrir a un plan de pago que el propio organismo
recaudador concede.
Que de ser así, su defendido deberá vivir por el término de cinco años (60 cuotas) en calidad de
procesado corriendo el riesgo de que en el ínterin el fiscal resuelva requerir la elevación de la causa a
juicio, y pierda la posibilidad de solicitar la extinción de la acción.
Que por ello, a su criterio el resultado de la interpretación dada a la norma es absurdo, debiendo

equipararse la situación de aquel que puede pagar la deuda con el que debe financiarla a través de las
facilidades que le brinda la administración. Argumenta que atar la situación procesal del imputado a su
capacidad contributiva es inconstitucional.
II. a) Que en esta instancia, celebrada que fue a fojas 102 la audiencia establecida por el artículo 454 del
Código Procesal Penal de la Nación, el defensor de confianza de Molfino insistió en los planteos, en el
sentido en el que lo evidencia la grabación del audio registrado ese día.
b) Que, en la misma audiencia, el fiscal general ante esta Cámara de Apelaciones peticionó la
confirmación del auto en crisis, tal como lo demuestra la grabación de mención.
III. Que expuestos los antecedentes del caso el tribunal considera que la solicitud de extinción de la
acción penal no resulta viable, toda vez que en la causa no se encuentran dadas las condiciones de
aplicación del beneficio previsto por el artículo 16 de la ley penal tributaria.
Que más allá de las argumentaciones sostenidas por el recurrente, le asiste razón al a quo en cuanto a
que el pago en cuotas del reclamo fiscal no satisface las exigencias de la norma -art. 16 de la L. 24769-,
pues la extinción de la acción supone el necesario pago “total” e “incondicional” de la deuda, extremo no
verificado en autos.
Interpretación que es conteste con la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia en el precedente
“Sigra SRL” (Fallos: 320:1962), según la cual, la sola aceptación de una plan de facilidades de pago “...
no constituye un efectivo cumplimiento de una obligación, pues todo pago en cuotas se considera parcial
hasta que se cumpla íntegramente con lo debido, y ello sólo ocurrirá cuando la deuda se encuentre
definitivamente satisfecha, única oportunidad en la que podrá considerarse operativo el instituto de
extinción de la acción penal...” (consid. 9, párr. 3), postura que hemos sostenido en casos análogos al
presente.
Que por lo demás, habiéndose acreditado la adhesión del contribuyente a un régimen de facilidades de
pago por el total de la deuda reclamada (fs. 76), consideramos en cambio que corresponde atender al
pedido de suspensión del trámite del proceso.
Al respecto, el Más Alto Tribunal se ha expedido en tal sentido con relación a cuál debe ser el trámite
procesal que deben seguir las actuaciones una vez aceptado el plan de pagos por el Fisco y acreditado en
el expediente en los términos del artículo 16 de la ley 24769.
Que con reenvío a los fundamentos y conclusiones del dictamen del procurador general, la Corte Suprema
consideró (“in re” “Bakchellián, Fabián y otros s/inf. ley 24769” - 28/9/2009) que si bien es exigible el
pago total de la deuda tributaria o previsional a los fines de la extinción de la acción penal, no puede
desconocerse que la propia dinámica de los regímenes de facilidades de pago imponen el pago en cuotas,
por lo que frente a tal hipótesis no es posible rechazar la extinción de la acción penal y continuar la
prosecución de la acción penal.
En el citado dictamen se afirmó que si la ley permite el pago fraccionado de la deuda evadida a través del
acogimiento a un régimen de facilidades de pago, “no parece lógico que el proceso penal pueda proseguir
hasta el dictado de una sentencia definitiva, eventualmente condenatoria, mientras el contribuyente se

halla cumpliendo las cuotas del plan de pago previamente acordado”.
Ante tal supuesto, considera que opera una “suspensión ‘ministerio legis’ del trámite del proceso y de la
prescripción de la acción... hasta tanto el contribuyente cumpla satisfactoriamente con la totalidad de los
pagos estipulados en el régimen de regularización, en cuyo caso deberá desistirse de la pretensión
punitiva, o se produzca la caducidad del plan de facilidades de pago por incumplimiento... en cuyo caso
deberá reiniciarse el ejercicio de la acción penal pública” (pto. V del dictamen).
En virtud de lo expuesto, entendemos que son de aplicación al caso en particular los lineamientos
esgrimidos por nuestro Más Alto Tribunal en el citado antecedente, debiendo hacerse lugar a la
suspensión del trámite de las presentes actuaciones y de la prescripción de la acción penal hasta que el
contribuyente cancele la totalidad de la deuda.
Sin embargo, atento a que el imputado acreditó en el expediente su adhesión al plan de pago con
anterioridad a que se resolviese su situación procesal consideramos que no debió dictarse el auto de
procesamiento en su contra, toda vez que la acreditación del pago fraccionado de la deuda constituye un
obstáculo procesal insalvable para el ejercicio de las facultades coercitivas y decisorias en contra del
imputado, siempre que se den los presupuestos para la aplicación del artículo 16 de la ley 24769.
Si bien no parece razonable que, acreditada una causal de extinción de la acción, bajo condición
suspensiva, la instrucción deba renunciar a sus fines (art. 193, CPPN), pues un incumplimiento ulterior
del plan de pago podría enervar la realización del plenario debido a la orfandad probatoria resultante de
aquella omisión, en el caso concreto no existe peligro que los elementos probatorios reunidos pudieran
desaparecer, ni tampoco que resulte necesario la realización de actos definitivos o irreproducibles (art.
200, CPPN).
Que por lo expuesto, el tribunal
RESUELVE:
Revocar el auto de fojas 82/83 vta. venido en apelación y suspender “ministerio legis” el trámite del
proceso y de la prescripción de la acción penal.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.

2) ACCION PENAL ~ ACOGIMIENTO AL PLAN DE FACILIDADES DE PAGO ~

DESISTIMIENTO DEL PROCESO ~ EVASION FISCAL ~ FACILIDADES DE PAGO ~
REGIMEN PENAL TRIBUTARIO
Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala A
Fecha: 31/10/2005
Partes: Lucini, Benito J.
1 - Es improcedente disponer la extinción de la acción penal en los términos del art. 16 de la Ley 24.769
(Adla, LVII-A, 55), si el imputado no cumplió con la totalidad de las cuotas del plan de facilidades de pago
al que había ingresado, por lo que no puede tenerse por satisfecha la pretensión fiscal que es motivo de
las actuaciones principales.
TEXTO COMPLETO:
Considerando:
1°) Que, previo a resolver el planteo de fondo, corresponde examinar el planteo de nulidad efectuado por
la defensa de Benito Jaime LUCINI por la presentación de fs. 85/90 vta. de este incidente, por el cual se
expresó: "...pareciera que el a quo pretende decir, aunque confusamente, que se encuentra ante un
hecho único de presunta evasión del impuesto a los bienes personales de los períodos 1992 a 1996; mas
cuando resolvió la situación procesal de Lucini formuló una interpretación contraria con ello, al dictar su
procesamiento exclusivamente por el período 1996, en tanto que respecto a los períodos anteriores dictó
su sobreseimiento, dando obviamente un tratamiento independiente a cada período.
Tamaña deficiencia, de medular trascendencia en el caso, hace oportuna la ocasión para que V.E. revise
el asunto también a la luz de las previsiones del art. 123 CPPN (nulidad por motivación contradictoria)...".
2°) Que, por la resolución recurrida, el a quo expresó: "... de lo expresado en el párrafo que precede se
desprende que no se encuentra cumplimentando uno de los requisitos que exige la normativa bajo
estudio para proceder a la extinción de la acción penal por pago en relación al hecho investigado que
resulta ser el pago incondicional y total de la deuda tributaria, puesto que la misma no deja grieta
interpretativa alguna, en el sentido de que el vínculo obligatorio se consuma con el pago total, ya sea de
una sola vez o en cuotas una vez agotadas, excluyéndose (sic) el pago parcial, siendo éste el criterio
sostenido por la Jurisprudencia..." (confr. fs. 57 vta.).
3°) Que, según ha expresado este Tribunal en numerosas oportunidades, el postulado rector en lo que
de aquéllas es restrictiva (conf. art. 2° del C.P.P.N.) y sólo procede la declaración cuando por la violación
de las formalidades resulta un perjuicio real, actual y concreto para la parte que las invoca, y no cuando
se plantean en el único interés de la ley o para satisfacer formalidades desprovistas de aquel efecto
perjudicial (confr. Regs. Nos. 367/00, 671/00, 682/00 y 1170/00, entre muchos otros, de esta sala "B").

4°) Que, para que la nulidad de una resolución se produzca por causa de vicios de la fundamentación,
aquélla debe mostrar omisiones sustanciales de motivación; o resultar autocontradictoria, o arbitraria por
apartamiento de las reglas de la sana crítica, de la lógica, de la experiencia o del sentido común; o estar
basada en apreciaciones meramente dogmáticas. Estos defectos no se advierten en la resolución
recurrida, que ofrece una motivación suficiente de lo decidido.
En efecto, por el fundamento expresado por el a quo, que se transcribió por el considerando 2° de la
presente, se detalló claramente cual es el motivo del rechazo del planteo efectuado por la defensa. La
contradicción alegada por la defensa, con respecto al carácter de hecho único o hechos independientes
que otorgaría el a quo a la imputación penal efectuada contra Benito Jaime Lucini, de existir, no sería un
fundamento dirigido a rechazar la solicitud de extinción de la acción penal, sino a señalar la
improcedencia de la solicitud del fiscal de aquella instancia de suspender la vista conferida por el art. 346
del C.P.P.N. con respecto a la presunta evasión del impuesto a los bienes personales por el período 1996
hasta que por el resto de los períodos se encuentre el proceso en situación similar, de modo que por la
elevación parcial de las actuaciones no se impida al imputado acogerse al beneficio se otorga por el art.
16 de la ley 24.769 por todos los períodos cuestionados (confr. fs. 50/51 vta.).
5°) Que, en consecuencia, de conformidad con lo dictaminado a fs. 96/97 por el Fiscal General de
Cámara, el planteo analizado no puede tener una recepción favorable, pues el fundamento que se
impugnó resultaría irrelevante con relación a la cuestión sobre la cual se resolvió y, por ende, no invalida
la decisión adoptada.
6°) Que, con respecto al planteo central, cabe expresar que el objeto de las presentes actuaciones es la
supuesta evasión del Impuesto a los Bienes Personales por los períodos 1992, 1993, 1994, 1995 y 1996
por parte de Benito Jaime LUCINI (confr. fs. 10/12 del principal).
El organismo recaudador determinó que aquellas conductas habrían generado un perjuicio fiscal total de $
1.162.358,60 (confr. fs. 1/7 del principal).
7°) Que, por la declaración testimonial y la documentación aportada por la Jefe (Int.) de la Sección
Control de Obligaciones Fiscales de la División Grandes Contribuyentes Individuales de la División de
Operaciones Grandes Contribuyentes Nacionales de la A.F.I.P.-D.G.I., se determinó que Benito Jaime
Lucini ingresó al plan de facilidades de pago establecido por el dec. 1384/01 con el objeto de hacer frente
al pago de aquella deuda, del cual surgen 89 cuotas pendientes de pago (confr. fs. 38/44 vta.).
8°) Que, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha establecido, en un caso similar al presente, que
"todo pago en cuotas se considera parcial hasta que se cumpla íntegramente con lo debido, y ello sólo
ocurrirá cuando la deuda se encuentre definitivamente satisfecha, única oportunidad en la que podrá
considerarse operativo el instituto de extinción de la acción" (Fallos 320:1962, consid. 9° del voto de la
mayoría).
En coincidencia con aquellos argumentos, este Tribunal expresó en esta causa —en oportunidad de
evaluar otro planteo de la defensa por el cual se cuestionó la legitimación activa de la A.F.I.P.-D.G.I. para
intervenir—, que al no haberse cumplido con el pago de la totalidad de las cuotas del plan de pagos en
cuestión no se puede tener por satisfecha la pretensión fiscal que es motivo de las actuaciones principales

(confr. Reg. N° 490/02 de esta sala "B").
9°) Que, por lo expresado, cabe concluir que el imputado no ha cumplido con uno de los requisitos
exigidos por el art. 16 de la ley 24.769 y, en consecuencia, no corresponde la extinción de la acción penal
en los términos que por aquel artículo se prevén.
I) Confirmar la resolución recurrida, por los fundamentos de la presente.
II) Con costas (arts. 530 y 531 del C.P.P.N.). — Carlos A. Pizzatelli. — Marcos A. Grabivker. — Roberto E.
Hornos.

3) ACCION PENAL ~ DELITO TRIBUTARIO ~ EXTINCION DE LA ACCION PENAL ~

IMPUESTO ~ PAGO ~ PAGO DEL IMPUESTO ~ REGIMEN PENAL TRIBUTARIO
Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala A
Fecha: 14/10/2005
Partes: Transporte Sudamérica S.A.
Sumarios
1 - Cabe no hacer lugar a la solicitud de extinción de la acción penal fundada en el art. 16 de la ley
24.769 cuando el monto de los tributos adeudados no ha sido cancelado en su totalidad ello, conforme a
lo establecido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente "Sigra" ¿25/09/1997, LL
1998-A, 336?
TEXTO COMPLETO:
Y Considerando:
Que lo resuelto se funda en que el monto de los tributos adeudados no ha sido cancelado en su totalidad.
Que el apelante sostiene que dicha circunstancia no puede impedir el derecho de obtener el beneficio.
Que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha establecido a partir del fallo "Sigra" del 25 de
septiembre de 1997 (Fallos 320:1962), que la acción penal no se extingue cuando el cumplimiento de la
obligación tiene plazos pendientes.
Que, en consecuencia, y por los motivos expresados, se resuelve: Confirmar la resolución apelada. ¿
Edmundo S. Hendler. ¿ Juan C. Bonzón. ¿ Nicanor M. P. Repetto.

4) ACCION PENAL ~ ACOGIMIENTO AL PLAN DE FACILIDADES DE PAGO ~

APRECIACION DE LA PRUEBA ~ DELITO TRIBUTARIO ~ DERECHO PENAL
TRIBUTARIO ~ EVASION SIMPLE ~ EXTINCION DE LA ACCION PENAL ~
FACILIDADES DE PAGO ~ INTERESES ~ LEY PENAL TRIBUTARIA ~ PAGO ~ PAGO
DE INTERESES ~ PRUEBA ~ REGIMEN PENAL TRIBUTARIO
Tribunal: Cámara Nacional de Casación Penal, sala II
Fecha: 10/03/2005
Partes: Otero, Néstor E.
Hechos
La Cámara Nacional en lo Penal Económico resolvió confirmar la resolución que declaró extinguida la
acción penal por aplicación del art. 16 de la Ley 24.769 -Régimen Penal Tributario-. La parte querellante
interpuso recurso de casación, que fue rechazado por la Cámara de Casación Penal.
Sumarios
1 - Debe confirmarse el pronunciamiento que consideró extinguida la acción penal respecto del imputado,
dado que se acogió a un plan amigable y los pagos realizados satisfacen el capital de la pretensión fiscal,
circunstancia que permite concluir que se ha cumplido con el requisito previsto en el art. 16 de la Ley
24.769 -Régimen Penal Tributario- en cuanto el obligado ha regularizado y pagado el monto de la
determinación realizada por el organismo recaudador en forma "incondicional y total".
2 - Debe considerarse extinguida la acción penal cuando el recurrente aceptó la liquidación del organismo
recaudador y pagó su monto total antes de que fuera requerida la elevación a juicio, dado que, a los fines
del art. 16 de la Ley 24.769, resulta irrelevante el pago de los intereses devengados.
3 - Resulta ajena al control casatorio la valoración de los elementos probatorios que determinaron que el
delito por el cual fue procesado el imputado es el de evasión simple del art. 1° de la Ley 24.769 y que su
monto no alcanza la cantidad que constituye circunstancia de agravación según el art. 2°, inc. a) de la ley
citada -en el caso, la pericia contable-, dado que constituye una atribución propia del tribunal de mérito.
TEXTO COMPLETO:
El doctor Fégoli dijo:
I. 1°) Que la sala A de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico resolvió confirmar la
resolución obrante a fs. 1068/1073 vta. en cuanto declaró extinguida la acción penal por aplicación del
art. 16 de la ley 24.769 respecto de Néstor Emilio Otero y, en consecuencia, sobreseyó al nombrado (fs.

1114/vta.).
Contra dicha decisión la parte querellante interpuso recurso de casación a fs. 1121/1131, el que
concedido a fs. 1136, fue mantenido a fs. 1145.
2°) Que el recurso de casación lo estimó procedente en virtud de lo establecido en el art. 456, incs. 1° y
2° del C.P.P.N.
Entendió en primer lugar que "en el caso de autos no se encuentran dadas las condiciones de aplicación
del beneficio del art. 16 de la ley 24.769, en virtud de lo cual la solicitud de extinción de la acción penal
no resulta viable" (fs. 1126).
Así, detalló que "la denuncia formulada fue en orden al delito de evasión verificado durante los períodos
enero y febrero de 1998 y enero a agosto de 1993" y que "la deuda determinada (en cuanto al capital)
por los períodos enero y febrero de 1998 no ha sido saldada a la fecha conforme surge de autos por
hallarse incluida en un plan de pagos" y que resulta contrario a derecho "permitir que la acción penal se
extinga por algunos de los períodos denunciados y no por todos los que abarca una causa penal" y que
"las actuaciones principales no pueden ser desmesuradas caprichosamente a fin de obtener un beneficio"
(fs. 1126 vta.).
Por otro lado indicó que "surge de autos que no se encuentra saldada la totalidad de la pretensión fiscal
en razón que la denunciada ha incluido dos de los períodos denunciados en el dec. 93/2000,
refinanciando en el dec. 1384/2001 por el cual se solicitaran 120 cuotas, las cuales no se han abonado en
su totalidad encontrándose su cumplimiento vigente a la fecha", circunstancia que "se encuentra
debidamente acreditada a través de la respuesta dada por el Organismo Fiscal" (fs. 1127).
Señaló que la jurisprudencia ha entendido que "el requisito de procedibilidad por excelencia para la
aplicación del art. 14 de la ley 23.771 ó 16 de la ley 24.769 lo constituye la regularización o cancelación
íntegra del perjuicio fiscal reclamado en la causa penal, es decir, hasta el pago de la última cuota del plan
de pagos dispuesto" (fs. 1127).
Agregó luego que "tampoco puede aceptarse que la pretensión fiscal haya sido regularizada en forma
total según surge del decisorio recurrido si no se han ingresado los intereses", y en virtud de lo cual
"tampoco resulta viable tal extinción tornando una vez más al resolutivo en crisis en arbitrario y
desacertado" (fs. 1129).
Manifestó seguidamente que "sostener que Néstor Emilio Otero resulta ser el sujeto 'obligado' y no la
firma TEBA S.A. y, por ende pasible de ser beneficiado con el instituto previsto por art. 16 de la LPT,
cuanto menos resulta ilógico y alejado de lo pretendido por los legisladores" y si se recepta esta postura
"sería permitir que cada empresa cambie constantemente de directorio, con el único fin de continuar con
su conducta evasora y no recibir ningún castigo por ello" (fs. 1129).
Expresó luego que el Organismo Recaudador calculó que el monto evadido ascendía a más de $
1.040.000, mientras que "se realizó una pericia sólo por los períodos correspondientes al año 1999, en la
cual esta querella no tuvo intervención, en la que se expuso la opinión del perito interviniente en torno a
la pretensión fiscal por un monto de $ 987.155,58" y resaltó que "la ley es clara en cuanto indica que la

liquidación debe ser determinada por el organismo recaudador", y en tal sentido concluyó que "el
beneficio otorgado por el mentado art. 16 en cuanto permite la extinción de la acción penal en los delitos
previstos por los arts. 1° y 7° de la LPT, no lo consiente para los delitos reprimidos por el art. 2°" (fs.
1129 vta./1130).
Finalmente, hizo reserva de recurrirante la Corte Suprema de Justicia de la Nación (fs. 1132 vta.).
3°) Durante el plazo del art. 465 del C.P.P.N. y en la oportunidad del art. 466 ibídem, el señor Fiscal de
Cámara doctor Juan Martín Romero Victorica presentó el escrito glosado a fs. 1152/1153 en el que indicó
que se ha efectuado una errónea aplicación de la ley sustantiva por cuanto no se tuvo en cuenta que
"para desistir de la pretensión punitiva, debe pagarse la totalidad de la deuda que diera origen a la
denuncia de fs. 1/8" y que "la regularización de la totalidad de las obligaciones tributarias omitidas es un
requisito que se impone a partir de una interpretación armoniosa e integradora del texto de la ley" (fs.
1152/vta.).
Además señaló que "en el caso de autos se acreditó el cumplimiento de la deuda fiscal originada en los
períodos enero/agosto de 1999; sin embargo, resta aún la acaecida en los períodos enero y febrero de
1998 que se encuentran acogidos al dec. 93/00 refinanciado en el dec. 1384/2001 por medio de los
cuales se encuentra vigente el plan de cancelación de 120 cuotas", situación que evidencia que aún no se
ha satisfecho la deuda en su totalidad y "hasta tanto no se finalice el plan de cuotas no puede extinguirse
la acción penal respecto de ninguno de los procesados", postulando por ello se haga lugar al recurso
casando el fallo recurrido (fs. 1153/vta.).
En la misma ocasión prevista en los arts. 465 y 466 del C.P.P.N. el doctor Julio E. S. Virgolini, abogado
defensor de Néstor Emilio Otero, presentó el escrito obrante a fs. 1156/1160 en el que solicitó se rechace
el recurso interpuesto por cuanto "lo que se pretende discutir por la vía de la arbitrariedad no es más que
la discrepancia con: a) la valoración de la prueba efectuada por el juez y b) los razonamientos utilizados
por éste para sustentar el sobreseimiento".
Explicó que el monto de la presunta evasión fue establecido pericialmente y "la AFIP no demuestra que el
informe pericial haya sido arbitrario y ni siquiera puede demostrar que haya sido equivocado" (fs. 1157
vta.).
Sostuvo que "en esta causa se investiga una evasión simple y el imputado satisfizo el monto total de la
presunta evasión. Ergo, la extinción de la acción penal es claramente procedente" y que "el señor Néstor
Otero estuvo sospechado por el delito de evasión en relación a un determinado período fiscal (el período
en el que ejerció funciones directivas en la sociedad) y la extinción de la acción en los términos del art.
16 sólo exige que se salde la deuda por dicho período" (fs. 1159 vta./1160).
4°) Que a fs. 1178 se dejó debida constancia de haberse superado la etapa prevista en el art. 468 del
C.P.P.N. con la presencia por la querella de la Dra. Norma E. Martínez Monasterio como letrada
apoderada de la Administración Federal de Ingresos Público -AFIP-, quien presentó las breves notas
adjuntadas a fs. 1168/1177 en las que reiteró los argumentos vertidos en el recurso de casación
interpuesto, y la presencia por la defensa de Otero del Dr. Julio E.S. Virgolini.

II. Llegadas las actuaciones a este Tribunal estimo que el recurso de casación interpuesto con invocación
de lo normado en el art. 456, incs. 1° y 2° del C.P.P.N. es formalmente admisible toda vez que del
estudio de la cuestión sometida a inspección jurisdiccional surge que el recurrente invocó fundadamente
la errónea aplicación de la ley sustantiva y procesal; además el pronunciamiento mencionado es
recurrible en virtud de lo dispuesto por el art. 457 del C.P.P.N.
III. Tal como fue indicado la recurrente señaló en primer término que la denuncia dirigida a Néstor Emilio
Otero fue en orden al delito de evasión verificado durante los períodos enero y febrero de 1998 y enero a
agosto de 1999, y que a la fecha resta aún el pago de los montos correspondientes a los períodos, enero
y febrero de 1998, ello por encontrarse incluidos en un plan de pagos (cfr. fs. 1126 vta.).
Al respecto sostuvo el juez en lo penal económico que "ha quedado demostrado que Otero comenzó a
desempeñar funciones en TEBA S.A. -como presidente- en el ejercicio 1999. Es con respecto a ese año
que se analizará la procedencia o no del planteo. Otero sólo fue indagado por los hechos, comprendidos
entre los meses de enero y agosto de 1999, donde la propia DGI lo sindicó desde un comienzo como
integrante de TEBA S.A. en el año 1999 y no en el año 1998" (fs. 1070).
También entendió que "el beneficio de la extinción de la acción penal recae sobre las personas físicas y no
sobre el ente ideal. Es decir, se desvincula eventualmente a las personas físicas que intervinieron en el
hecho pues son éstas las que habrán de padecer las penas previstas en la ley 24.769. Por ello, de
ninguna manera podría extenderse esa representación de identidad a períodos fiscales en que aquélla no
se sustentaba con igual vínculo jurídico" (fs. 1070).
Concluyó que "la intervención de Otero en los hechos comprendidos entre los meses de enero y febrero
de 1998 no fue imputada. No se encuentra probada. De esta forma no es factible atribuirle
responsabilidad en ellos ni mucho menos pretender que acepte una pretensión por una liquidación a la
que fue ajeno" (fs. 1070/vta.).
De conformidad con lo expuesto precedentemente, considero que le asiste razón al a quo al concluir que
"si bien la denuncia que originó el proceso se refiere a dos hechos de fraude fiscal de tributos que
corresponden a una misma persona de existencia ideal, sólo uno de esos hechos, el ocurrido en 1999, es
el que se atribuye al imputado Néstor Otero" (fs. 1114/vta.), razón por la cual cabe descartar el agravio
formulado por la querella en tal sentido.
El siguiente planteo traído a estudio por el casacionista se dirige a cuestionar la extinción de la acción
penal dictada respecto del imputado por cuanto consideró que "no se encuentra saldada la totalidad de la
pretensión fiscal" (fs. 1127).
Al respecto señaló el señor juez de primera instancia que "la frena TEBA S.A. ha efectuado pagos por el
monto total de $ 1.276.387,82 en orden al hecho relativo a los períodos 01/99 a 08/99; y el monto
adeudado conforme fs. 466/9 de los autos principales, es de $ 987.155,18. Se advierte que se ha pagado
en exceso, por lo que el requisito de pago total e incondicional a que hace referencia en el art. 16 de la
ley 24.769 se halla cumplido" (fs. 1072).
De la lectura de la sentencia obrante a fs. 1068/1073 vta. se desprende que "según surge de fs. 1/8 la

suma denunciada por la Dirección General Impositiva asciende a la de $ 1.049.957,72 (períodos 01 a 08

de 1999)", pero que finalmente la suma reclamada a Otero en la presente causa es la resultante "del
peritaje contable agregado a fs. 466/9 vta. Esto es, el monto de $ 987.155,58" (fs. 1071).
En consonancia con lo expuesto, y conforme surge del informe emitido por la División Cobranzas
Judiciales y Sumarios de la AFIP, "...por el período mayo de 1999, la firma se acopió a un plan amigable,
cancelando el capital..." y que "...los pagos realizados satisfacen el capital de la pretensión fiscal" (cfr. fs.
1068 vta.), circunstancia que permite concluir que se ha cumplido con el requisito previsto en el art. 16
de la ley 24.769 en cuanto el obligado Otero ha regularizado y pagado el monto de la determinación
realizada por el organismo recaudador de forma "incondicional y total", por lo que corresponde rechazar
el presente cuestionamiento.
En cuanto al planteo formulado en relación a que tampoco puede aceptarse que la pretensión fiscal haya
sido regularizada en forma total si no se han ingresado los intereses caben las siguientes reflexiones.
En primer lugar considero que resulta acertado lo señalado al momento de desestimar el planteo referido
en punto a que "si bien a fs. 26/30 del presente incidente se ha informado que no se ha satisfecho la
pretensión fiscal en orden a los intereses resarcitorios, entiendo que ellos no han sido debidamente
detallados, determinados, ni incluidos al monto reclamado en la denuncia de esta causa penal" (cfr. fs.
1072).
Además cabe tener presente lo sostenido por la doctrina en cuanto a que en la faz tributaria existen
impuestos, tasas y contribuciones, excluyéndose los intereses, multas y actualizaciones dado que éstos
se generan con posterioridad al depósito, o sea, como consecuencia del incumplimiento (cfr. Haddad,
Jorge Enrique "Ley Penal Tributaria", pág. 48, Ed. Depalma), y que además la pretensión fiscal no puede
ser nunca mayor en su monto a lo que el contribuyente ha evadido o dejado de tributar (cfr. Orgeira,
José María, E.D. tomo 150, pág. 670).
En atención a lo expuesto, corresponde desechar la pretensión de la recurrente por cuanto Néstor Emilio
Otero "aceptó la liquidación del organismo recaudador y pagó su monto total antes de que fuera
requerida la elevación a juicio, circunstancias que, conforme lo previsto en el art. 16 de la ley 24.769,
causan la extinción de la acción penal" (fs. 1114), resultando irrelevante a los fines de la citada
normativa el pago de los intereses devengados.
Ahora bien, en relación a que el monto evadido en autos asciende a la suma de $ 1.040.000, -y no el
monto de $ 987.155,58 que tuvo por acreditado el a quo- corresponde indicar que el sentenciante
consideró que "el delito por el que fuera procesado Néstor Otero es el de evasión simple del art. 1 de la
ley 24.769 y su monto no alcanza a la cantidad que constituye circunstancia de agravación según el art.
2°, inc. "a" de la ley mencionada (...) no incide en esa consecuencia el que la denuncia hubiera afirmado
una evasión de monto superior" (cfr. fs. 1114 vta.).
Sentado ello, cabe rechazar el agravio descripto ut-supra en la medida que la valoración de los elementos
probatorios que determinaron las conclusiones del tribunal de mérito -en el presente caso la valoración de
la pericia contable a través de la cual se determinó el monto evadido en esta causa- constituye una
atribución que le es propia y que resulta ajena -por vía de principio- al control casatorio (cfr. en el mismo

sentido, esta sala "in re" "González; Héctor Omar s/recurso de quejo", causa n° 299, rta. el 15/11/94,
reg. n° 313 y sus citas, entre otros).
En esa misma línea de pensamiento, corresponde apuntar que resulta improcedente en esta instancia
provocar un nuevo examen crítico de los medios probatorios que dan base a la sentencia, toda vez que el
valor de la pruebas no está prefijado y corresponde a la propia apreciación del tribunal de mérito
determinar el grado de convencimiento que aquéllas puedan producir, quedando dicho examen excluido
de la inspección casacional, salvo casos de arbitrariedad o absurdo notorio que no se verifican en la
especie (cfr. esta sala in re: "Saladino, Miguel Angel s/recurso de queja", causa n° 20, rta. el 30/7/93,
reg. n° 23; "Díaz, José Rubén s/rec. de casación" causa n° 198, rta. el 3/8/94, reg. n° 203; "Esteva,
Carlos Alberto s/rec. de queja" causa n° 567 rta. el 29/8/95, reg. n° 534; "Dolorini, Alberto Omar s/rec.
de queja" causa n° 684, rta. el 8/2/96, reg. n° 852; "López, Carlos R. y otro s/recurso de casación",
causa n° 1916, rta. el 11/5/99, reg. n° 2536 y "Oviedo, Luis Alberto s/rec. de casación", causa n° 245,
rta. el 19/4/00, reg. 3203, entre otros).
Al respecto señala De La Rúa que "la valoración de las pruebas y la determinación de las conclusiones
inferidas de ellas, es potestad soberana del tribunal de mérito. El Tribunal de casación sólo puede
controlar si esas pruebas son válidas (legitimidad), si las conclusiones obtenidas responden a las reglas
del entendimiento humano (logicidad), y si la motivación así constituida es expresa, clara, completa y
emitida con arreglo a las normas prescritas" (cfr. De La Rúa, Fernando "La Casación Penal", Bs. As. 1994
págs. 110 y 111) pero no procede la inspección casatoria cuando -como en la especie-, el recurrente
pretende avanzar sobre el ejercicio de la libre convicción del juzgador.
Por último, si bien en la audiencia para informar celebrada a fs. 1178 la querella hizo uso de su derecho
a desarrollar fundamentos, debo remitirme a cuanto llevo dicho en este voto, ya que los jueces no están
obligados a seguir a las partes en todas sus alegaciones y argumentos bastando que se hagan cargo de
aquellos que sean conducentes para la decisión del litigio (Fallos: 221:37; 222:186; 226:474; 228:279;
233:47; 234:250; 243:563; 247:202 y 291:62, entre otros).
IV. Por lo expuesto, propicio rechazar el recurso de casación interpuesto a fs. 1121/1131 por la parte
querellante, con costas, y confirmar la sentencia obrante a fs. 1114/vta. Tal es mi voto.
El doctor David dijo:
Que adhiere al voto del colega preopinante.
El doctor Mitchell dijo:
Con la salvedad que un nuevo examen crítico de los medios probatorios procede, en principio, cuando lo
es en favor del acusado -lo que no ocurre en autos- para garantizar la doble instancia, adhiero al voto del
doctor Fégoli que lidera este acuerdo.
En mérito al resultado habido en la votación que antecede la sala II de la Cámara Nacional de Casación
Penal resuelve: Rechazar el recurso de casación interpuesto a fs. 1121 /1131 por la parte querellante,
con costas, y confirmar la sentencia obrante a fs. 1114/vta. (arts. 470 y 471 a contrario sensu, 530, 531
y concordantes del Código Procesal Penal de la Nación). - W. Gustavo Mitchell. - Juan E. Fégoli. - Pedro
R. David.

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