DIREITO TRIBUTÁRIO (PARTES IMPORTANTES)

O Direito Tributário é ramo do Direito Público pois trata de relações em que o Estado atua com superioridade (por meio
do seu Poder de Império), exigindo tributos, em atenção à determinação legal. Em resumo, o Direito Tributário, ramo do
direito público, é a ciência que estuda o conjunto de regras e princípios inerentes à criação, arrecadação e fiscalização
dos tributos.

Fontes

As fontes do direito tributário representam a origem da identificação de uma relação tributária, as quais se dividem em:
reais/materiais e formais.

Fontes Reais

As fontes reais/materiais se constituem nos fatos do cotidiano que são tributáveis, ou seja, são os acontecimentos da
vida que coincidem com o descrito na lei como suficiente e necessário para a ocorrência do fato gerador, o que acarreta
no nascimento da obrigação de pagar o tributo ou de fazer/não fazer algo no intuito de auxiliar o fisco na identificação
da operação.

Fontes Formais

As fontes formais se constituem nas normas jurídicas referentes ao Direito Tributário, e se classificam em primárias e
secundárias, conforme a possibilidade de a norma inovar no âmbito jurídico.

a) as fontes formais primárias/principais referem-se às normas que têm o poder de inovar na ordem jurídica, e, em
sua maioria, são editadas pelo Poder Legislativo. São elas: Constituição Federal - CF; Emendas à CF; Leis
Ordinárias; Leis Complementares; Lei Delegada; Medida Provisória; Decreto Legislativo; Resolução do Senado
Federal; Tratados e Convenções Internacionais.

A CF/88 afirma que as normas gerais de Direito Tributário devem ser previstas em Lei Complementar.
 b) As fontes formais secundárias/subsidiárias têm a função de regulamentar e complementar as normas objeto de
fontes primárias. São elas: Decretos regulamentares, atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas, decisões administrativas com eficácia normativa, práticas reiteradas das autoridades
administrativas e convênios celebrados entre as entidades federativas.

Repare que para essas normas serem editadas é necessário que haja uma lei anterior (uma das espécies de fonte
primária) que trate sobre o assunto, pois, ao fim e ao cabo, essas normas secundárias retiram seu fundamento de
validade da norma primária imediatamente superior.

Fontes Não Formais

Além das normas jurídicas, o costume, a jurisprudência e a doutrina são fontes do Direito, em geral. Assim, são também
fontes do Direito Tributário:

Costume: práticas reiteradas pela sociedade com a convicção de obrigatoriedade (em fontes formais também vimos os
costumes como fonte do Direito Tributário, em razão de o CTN prever como norma secundária “práticas reiteradas das
autoridades administrativas”).

Jurisprudência: conjunto de decisões judiciais proferidas em um mesmo sentido de forma reiterada (repetitiva), que,
inclusive, será utilizada em nosso curso para explicitarmos a aplicação de determinados institutos e dispositivos vigentes
no ordenamento jurídico brasileiro.

Doutrina: é o conjunto de pesquisas e teses construídas por cientistas do Direito para exposição, ensinamento e
compreensão de temas jurídicos.
A obtenção de recursos pelo Estado se dá por meio de receitas originárias e de receitas derivadas, sendo objeto do
Direito Tributário apenas o tributo, que é um tipo de receita derivada.

As receitas originárias são auferidas pelo Estado quando este se posiciona em uma relação como qualquer particular.

As receitas originárias derivam da administração do próprio patrimônio pelo Estado, da sua liberdade de contratar, de
alugar um imóvel, da cobrança de juros sobre os seus créditos e de outros inúmeros fatos.

Já para auferir receitas derivadas, o Estado atua com o seu Poder de Império, coagindo, obrigando o particular (ou até
mesmo uma pessoa jurídica de direito público) a pagar determinado valor em razão de alguma situação. Como o Estado
impõe a cobrança do tributo, destacamos a sua classificação como receita derivada.

Tributo

Tributo é uma espécie de receita derivada, oriunda do exercício do Poder de Império do Estado. É a Constituição Federal
quem delimita juridicamente esse poder de fato, atribuindo competência para os entes políticos instituírem os seus
tributos.

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitui sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Note que o tributo é uma prestação, ou seja, o objeto de uma obrigação.

Tributo é uma prestação que possui características peculiares.

No ordenamento jurídico brasileiro não é aceito o tributo in labore (em trabalho, em serviços) e nem o tributo in natura
(em bens).

Os tributos e as multas são receitas derivadas, frutos do Poder de Império do Estado e devem ser instituídas em lei.

A diferença é que as multas são geradas em razão do cometimento de ato ilícito com o intuito de penalizar o infrator e o
CTN é claro ao prever que tributo não constitui sanção de ato ilícito.

Tributo é tributo. Multa é multa. Logo, multa não é tributo!

Princípio da Pecunia Non Olet: para a cobrança do tributo pouco importa se a prática do fato gerador decorreu de
circunstâncias ilícitas!

Note bem. A ocorrência do fato gerador pode decorrer de um ato ilícito. O que não pode ocorrer é ser o próprio fato
gerador tributário um fato ilícito. O núcleo da ação é essencial nesse ponto.

EXEMPLO O comércio de drogas ilícitas não pode ser tributado pelo ICMS – que possui como núcleo uma “operação de
circulação de mercadorias”, entretanto a renda auferida pelo traficante pode – e deve – ser tributada pelo imposto de
renda.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. ...

Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de
lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.

Há tributos que só podem ser criados por meio de lei complementar. Como a matéria objeto de lei complementar não
pode ser tratada por medida provisória, podemos concluir que tributos poderão ser criados por medida provisória,
desde que a Constituição não requeira lei complementar para sua instituição.

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim
entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,
sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é
vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Se o ato é vinculado, não há discricionariedade. Logo, dizer que a atividade administrativa é PLENAMENTE vinculada
acaba sendo mais do mesmo. Não existe ato vinculado que não seja plenamente vinculado.

Para que algo seja considerado tributo, precisa estar adequado a todas as características do artigo 3º do CTN.

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitui sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Natureza Jurídica do Tributo

Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo
irrelevantes para qualificá-la: I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II – a destinação legal
do produto da sua arrecadação.

O importante para a identificação do tributo é mesmo a ocorrência do fato efetivamente praticado por alguma pessoa
que gere a obrigação tributária. Logo, o FATO GERADOR (e somente ele) é quem determina a natureza jurídica do tributo

O CTN entende que existem apenas três espécies de tributos. Note a redação do artigo 5º:

Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.

Partindo da redação desse dispositivo, conclui-se facilmente que o CTN adota a teoria tripartida para determinar quais
são as espécies existentes de tributo, de forma que para a determinação da natureza jurídica de cada um se aplica o art.
4º, CTN, conforme o fato gerador delimitado no plano abstrato.

Um imposto é, na definição do Código:

Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade
estatal específica, relativa ao contribuinte.

Já uma taxa é algo distinto:

Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas
respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou
potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
As contribuições de melhoria são:

Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no
âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização
imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra
resultar para cada imóvel beneficiado.

Da leitura do art. 145 da CF, parece à primeira vista que esta norma também entende que as espécies tributárias são só
aquelas três previstas no CTN:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I – impostos; II –
taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos
e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III – contribuição de melhoria, decorrente de obras
públicas.

Ocorre que ao ler outros dispositivos presentes no capítulo “Sistema Tributário Nacional” é possível constatar que há
mais dois tipos de tributos:

a) empréstimos compulsórios – art. 148, CF;

b) contribuições especiais – art. 149, CF e 149-A, CF;

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I – para atender a despesas
extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II – no caso de investimento
público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”.

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de
interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas,
observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às
contribuições a que alude o dispositivo.

Ao avaliar o que estava previsto nos dispositivos na CF/88, o Supremo Tribunal Federal considerou que essas
contribuições especiais e os empréstimos compulsórios seriam, sim, espécies tributárias e adotou uma nova teoria, a
teoria pentapartida (pentapartite/quinquipartida), que entende presentes no ordenamento cinco espécies de tributos e
não três como adotado pelo CTN.
OBS.: As contribuições especiais e os empréstimos compulsórios, adicionados ao ordenamento jurídico pela CF/88,
consideram a destinação da sua arrecadação fundamental para determinação da sua natureza jurídica, de modo que,
inclusive, o seu fato gerador poderá coincidir com a de alguns tributos previstos no CTN e a única forma de distingui-los
será pela sua destinação.

A título de exemplo, no caso dos empréstimos compulsórios, a CF/88 no art. 148, parágrafo único, destacou com clareza
que sua destinação é relevante para a sua determinação:

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: ... Parágrafo único: A
aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua
instituição.

Classificação dos Tributos

Quanto à Finalidade: Fiscal, Extrafiscal e Parafiscal

Quando a principal razão da sua instituição é a arrecadação, a obtenção de recursos para os cofres públicos, diz-se que o
tributo possui finalidade fiscal predominante. Ex.: Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR);
Imposto sobre Serviços (ISS).

Já se a principal função do tributo instituído for regular algum setor econômico ou social, influenciando o
comportamento dos contribuintes, estaremos diante de um tributo com finalidade extrafiscal predominante.

Quanto ao Destino da Arrecadação: Arrecadação Vinculada ou Não Vinculada

Há receitas oriundas de tributos que são destinadas a determinadas atividades, desde a sua instituição em lei: tributos
de arrecadação vinculada.

Como exemplo temos os empréstimos compulsórios, tendo em vista que a CF/88 previu no parágrafo único do seu art.
148 que “a aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou
sua instituição”.

Além dos empréstimos compulsórios, mostramos que o destino da arrecadação é relevante para determinação da
natureza jurídica das contribuições especiais, sendo elas, por isso, tributos de arrecadação vinculada.

Quanto aos tributos de arrecadação não vinculada, são aqueles que são arrecadados e têm seus valores utilizados pelo
Poder Público livremente para custeio dos seus gastos. Pode o Estado utilizar a referida receita a seu bel prazer, seja para
construção de estradas ou pagamento de servidores, por exemplo.

O imposto é um tributo de arrecadação não vinculada, tendo a CF previsto em seu art. 167, IV, que não deve haver
vinculação da receita de impostos a órgão, fundo ou despesas.

As taxas não poderão ter sua arrecadação vinculada a pessoas jurídicas de direito privado. Só poderão ser vinculadas a
entidades de direito público ou fundos públicos, sempre relacionados à atividade que gerou a taxa.

Em relação às contribuições de melhoria, veremos que elas são instituídas pelo ente tributante somente quando ocorre
a valorização imobiliária decorrente de realização de obras públicas.
Quanto à Hipótese de Incidência (quanto à Atuação do Estado na Ocorrência do Fato Gerador): Vinculados ou Não
Vinculados

Agora o que importa não é mais se a arrecadação do tributo cobrado está vinculada ao financiamento de uma
atividade/despesa estatal.

Para identificar se um tributo é vinculado ou não vinculado, o que se deve considerar é se o nascimento da obrigação
tributária está vinculado a uma atuação do Estado

O tributo vinculado é aquele em que a norma legal prevê que o fato gerador de um tributo está vinculado a alguma ação
realizada pelo Poder Público relativa ao contribuinte.

Por haver contraprestação estatal, por haver referibilidade da atividade estatal em relação ao contribuinte, afirma-se que
os tributos vinculados são contraprestacionais e retributivos. Já os tributos não vinculados nascem independentemente
de qualquer atuação estatal.

Quanto à Repercussão do Ônus Tributário: Direto ou Indireto

Contribuinte é a pessoa que pratica o fato gerador previsto em lei que gera uma obrigação tributária.

EXEMPLO A lei do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA afirma que a sua cobrança será
realizada em razão da propriedade de veículo automotor, sendo o contribuinte o proprietário de veículo automotor.

O tributo é direto quando o praticante do fato gerador (contribuinte) é quem arcará com o ônus e sofrerá a repercussão
direta do encargo econômico-financeiro. No caso do IPVA, a obrigação de pagá-lo é do contribuinte, e a lei não prevê a
possibilidade de transferir o ônus tributário a terceiro, assim, esse deve ser considerado um tributo direto.

Já o tributo indireto é aquele em que a repercussão do ônus econômico do tributo pode recair sobre um terceiro,
distinto do contribuinte previsto em lei, que suportará a carga tributária.

Nos tributos indiretos há a presença de um contribuinte de fato e um contribuinte de direito. Contribuinte de direito é
aquele que pratica o fato gerador e é obrigado ao pagamento do tributo, conforme a lei, enquanto o contribuinte de fato
representa aquele que arca efetivamente com o encargo financeiro do tributo

A obrigação de pagar o ICMS é da empresa, mas ela, em vez de arcar com este valor, repassa esse encargo para o
consumidor embutindo-o no preço do produto. Para constatar o que estamos afirmando, basta pegar a nota fiscal de
algum produto que você tenha comprado recentemente. No caso, se a empresa anuncia uma TV por R$2.000,00,
certamente nesse valor ela já embutiu o ICMS. Assim, percebemos que quando os tributos são indiretos, os
contribuintes de fato e de direito são pessoas distintas. No exemplo, o contribuinte de direito é a empresa comercial,
que é o contribuinte determinado em lei, enquanto o contribuinte de fato é o consumidor final, que é quem, na prática,
sofre o encargo FINANCEIRO.

E quanto aos tributos diretos, quem é o contribuinte de fato e quem é o contribuinte de direito?
A mesma pessoa! Pois a pessoa praticante do fato gerador, obrigada ao pagamento por meio de lei, é aquela que arca
com o ônus do tributo.

Quanto ao Caráter Subjetivo/Objetivo: Pessoal ou Real

O imposto real considera tão somente o valor do bem/evento objeto do fato gerador para determinação da carga
tributária, desconsiderando qualquer característica de quem praticou o fato gerador.

EXEMPLO O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU tem como fato gerador da obrigação
tributária a “propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel, por natureza ou por acessão física, como definido na
lei civil, localizado na zona urbana do Município”.

EXEMPLO Digamos, o IPTU relativo a um apartamento localizado no “Prédio Alfa” custa R$2.000,00, anualmente. O
morador do 101 é um médico e tem um filho, e o do 102 é um técnico de enfermagem e tem dois filhos, o que nos leva a
concluir que provavelmente a realidade econômica desses contribuintes é bem diferente uma da outra. Ocorre que o
município não se importa com isso, e é cobrado o mesmo IPTU de ambos, R$2.000,00, pois o que interessa no caso em
apreço é o imóvel somente.

Já na cobrança de um imposto pessoal, nos termos da redação do parágrafo único, art. 145, da CF/88, é necessário levar
em consideração as características pessoais do praticante do fato gerador (contribuinte) para determinação da carga
tributária, em atenção ao Princípio da Capacidade Contributiva.

EXEMPLO O Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza – IR incide sobre a renda recebida a título de
salário. Digamos que uma enfermeira e um administrador, individualmente, recebam um salário de R$10.000,00/mês. A
enfermeira é solteira, o administrador tem dois filhos, e, também, gasta mais com despesas médicas. A legislação do IR
prevê que, quando o contribuinte for calcular o imposto, poderá deduzir um valor relativo a cada dependente, bem
como poderá deduzir os valores relativos a despesas médicas, razão pela qual o IR pago pelo administrador será menor.

Da análise desse exemplo, conclui-se, portanto, que o IR é um imposto pessoal, pois o legislador além de se preocupar
com um aspecto objetivo (evento de percepção de renda), preocupou-se também com as condições particulares da
pessoa que pratica a ação tributável para determinar a respectiva carga tributária.

Tributos Progressivos e Tributos Proporcionais

A classificação de um tributo em progressivo se dá em razão da aplicação de uma alíquota maior, na medida em que
aumenta a base de cálculo do tributo.
É o caso do Imposto de Renda. Vamos ver a tabela de incidência mensal do Imposto de Renda da Pessoa Física vigente
desde abril de 2015, constante no site da Receita Federal, e ver na prática o que é um tributo progressivo?

Note que o imposto de renda não será cobrado de quem ganha até R$ 1.903,99 e só passará a incidir com a alíquota de
7,5% na faixa que vai de R$1.903,99 até R$2.826,65. A cada aumento de faixa de renda essa alíquota irá aumentar até
chegar ao topo de 27% para os ganhos superiores a R$ 4.664,68.

Eduardo Sabbag ainda afirma que o critério da progressividade pode se desdobrar em duas modalidades:
progressividade fiscal e progressividade extrafiscal.

A progressividade fiscal está relacionada com a finalidade arrecadatória do tributo, e diz respeito ao fato de que, quanto
mais ganha a pessoa, mais ela deverá pagar, é o caso visto do IRPF.

Já a progressividade extrafiscal é aplicada para estimular/desestimular condutas. Lembra que quando o tributo é
classificado como extrafiscal sua finalidade é regular/intervir na situação social/econômica do país? Veja o caso do
Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU, que, conforme a CF/88, terá uma alíquota maior, no
decorrer do tempo, por não estar a propriedade cumprindo a sua função social.

No que diz respeito aos tributos proporcionais, há aplicação de uma alíquota única para qualquer base de cálculo

Jurisprudência Seleciona

Súmula 239-STF: Decisão que declara indevida a cobrança do imposto em determinado exercício não faz coisa julgada
em relação aos posteriores.

Súmula 732-STF: É constitucional a cobrança da contribuição do salário-educação, seja sob a Carta de 1969, seja sob a
Constituição Federal de 1988, e no regime da Lei n. 9.424/1996.

Súmula 659-STF: É legítima a cobrança da COFINS, do PIS e do FINSOCIAL sobre as operações relativas a energia elétrica,
serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.

Súmula 241 – STF: A contribuição previdenciária incide sobre o abono incorporado ao salário.

Súmula 688 – STF: É legítima a incidência da contribuição previdenciária sobre o 13º salário.

Súmula 423 – STJ: A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - Cofins incide sobre as receitas provenientes
das operações de locação de bens móveis.

Súmula 458 – STJ: A contribuição previdenciária incide sobre a comissão paga ao corretor de seguros.
Súmula 499 – STJ: As empresas prestadoras de serviços estão sujeitas às contribuições ao Sesc e Senac, salvo se
integradas noutro serviço social.

AULA 2

ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

Impostos

O imposto é uma espécie tributária prevista no inciso I do art. 145 da CF/1988 e no art. 5º do CTN:

O CTN em seu art. 16 o define como um “tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de
qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. Ao afirmar que o fato gerador do imposto independe de
atividade estatal específica, o legislador quis dizer que o imposto é um tributo não vinculado, o que significa que o ente
federativo o cobra, o contribuinte paga-o, mas aquele (o ente político) não se torna obrigado a prestar nenhum serviço
em contrapartida. O tributo não vinculado não concede ao contribuinte o direito de usufruir de uma ação direta do
Estado em função do seu pagamento, razão pela qual ele é (i) não contraprestacional e (ii) relacionado a um fato do
contribuinte. Diante da necessidade de carrear recursos aos cofres públicos para pagamento de suas despesas
universais, o Estado cobra o imposto do contribuinte que pratica fato descrito em lei como hipótese de incidência deste
tributo. O mesmo Estado, destina a receita arrecadada ao custeio de serviços gerais (prestação uti universi), em prol da
sociedade. Assim, o imposto é um tributo contributivo.

Imposto é um tributo não vinculado, não havendo, por isso, exigência de contraprestação estatal específica com a
ocorrência do seu fato gerador. A sua definição consta no art. 16 do CTN:

Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade
estatal específica, relativa ao contribuinte.

Como dito, as manifestações de “riqueza” do contribuinte, por meio de diversas formas, se sujeitam à cobrança de
impostos. Ocorre que tal cobrança não deve se dar de forma indiscriminada, tendo em conta que para apuração do
imposto o constituinte destacou o Princípio da Capacidade Contributiva, na CF/1988, art. 145, § 1º, assegurando que se
leve em consideração, sempre que possível, a capacidade econômica de cada contribuinte:

Art. 145, § 1º, CF/1988. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a
esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as
atividades econômicas do contribuinte.
A Constituição Federal prevê impostos federais, estaduais/distritais e municipais/distritais, razão pela qual se pode
afirmar que há diversos impostos no Brasil. Tais exações estão previstas nos arts. 153 a 156 da Lei Maior.

O legislador constituinte delimitou quais são as manifestações de riqueza dos contribuintes que acarretam na
possibilidade de instituição e cobrança de imposto por cada ente político, tendo destacado a competência privativa de
cada um para instituição do respectivo imposto:

Art. 153, CF/1988. Compete à União instituir impostos sobre: I – importação de produtos estrangeiros; II – exportação,
para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III – renda e proventos de qualquer natureza; IV – produtos
industrializados; V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; VI –
propriedade territorial rural; VII – grandes fortunas, nos termos de lei complementar. […]

Art. 155, CF/1988. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda
Constitucional n. 3, de 1993) I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação dada pela
Emenda Constitucional n. 3, de 1993) II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no
exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional n. 3, de 1993) III – propriedade de veículos automotores. (Redação
dada pela Emenda Constitucional n. 3, de 1993) […]

Art. 156, CF/1988. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I – propriedade predial e territorial urbana; II –
transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de
direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; III – serviços de
qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada pela Emenda
Constitucional n. 3, de 1993)

A Constituição delimita a competência privativa de cada ente para instituição dos impostos. Isso ocorre tem face do
disposto no art. 154 da CF/1988 que concede à União competência residual e competência extraordinária para instituir,
respectivamente, Imposto Residual e Imposto Extraordinário de Guerra,:

Art. 154. A União poderá instituir: I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que
sejam Não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição; II –
na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência
tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.

Como se vê, a competência residual prevista no inc. I do art. 154 da CF/1988 autoriza a União a criar, por meio de lei
complementar, novos impostos, os quais não devem ter a base econômica dos impostos já previstos na Carta Maior.

Em contrapartida, a competência extraordinária autoriza a União a instituir o chamado Imposto Extraordinário de Guerra
– IEG, em caso de guerra externa ou sua iminência, os quais podem ter hipótese de incidência tributária dos impostos já
previstos na Constituição.
Impostos e a Lei Complementar

Determinadas peculiaridades do Direito Tributário devem ser veiculadas por intermédio de lei complementar. Tais
matérias não podem ser editadas por meio medida provisória, conforme inciso III, § 1º, do art. 62 da CF/1988:

Quanto aos impostos, a Constituição em seu art. 146, inc. III, alínea “a”, destaca que além da sua definição e da definição
de suas espécies, devem ser previstos em lei complementar: fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes:

Art. 146. Cabe à lei complementar: […] III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição,
a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

Repare que esta não é a norma que cria o imposto, a qual, em regra, pode ser uma lei ordinária.

A lei complementar em referência diz respeito às “normas gerais” do tributo que devem ser observadas pelo legislador
ordinário quando editar a lei que instituirá o imposto de sua competência.

A Constituição Federal exige ainda a edição de lei complementar para criar alguns impostos, quais sejam, o Imposto
sobre Grandes Fortunas – IGF (CF/1988, art. 153, VII) e impostos residuais (CF/1988, art. 154, I).

A Constituição Federal exige ainda a edição de lei complementar para criar alguns impostos, quais sejam, o Imposto
sobre Grandes Fortunas – IGF (CF/1988, art. 153, VII) e impostos residuais (CF/1988, art. 154, I).

Princípio da Não Afetação

Outra característica do imposto estudada, como já vimos, é que ele é um tributo de arrecadação não vinculada, o que
significa que a arrecadação do tributo não está vinculada a prestação estatal específica, OU SEJA, não precisa usar o
imposto para aplicar somente naquela determinada área que foi cobrada.

Princípio da Não Afetação ou da Não Vinculação de Receitas. Conforme a CF/1988, art. 167, IV, a receita recebida a título
de impostos não pode ser vinculada à contraprestação estatal específica. No caso do referido dispositivo legal, o
legislador constituinte destacou expressamente que não é possível a vinculação dos impostos a órgão, fundo ou
despesa. Veja que essa regra diz respeito à destinação das receitas de impostos. No entanto, essa regra comporta
exceções, as quais devem ser compreendidas e/ou memorizadas por você, caro(a) aluno(a):

Art. 167. São vedados: […] IV – a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição
do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e
serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da
administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de
garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º
deste artigo;
exceções ao princípio da Não vinculação das receitas de impostos:

Repartição Constitucional das Receitas de Impostos (E da Cide-Combustível)

Como visto acima, em regra, é vedado ao ente político vincular o recurso arrecadado a título de imposto a determinado
fim, ficando esse valor à disposição dos cofres públicos para custear suas atividades gerais. No entanto, o inc. IV, art. 167,
CF/1988 destaca hipóteses em que são autorizadas as destinações dos impostos. Dentre as exceções o constituinte
assegura o repasse de determinada parcela/percentual do imposto de um ente político para outro, conforme repartição
delineada nos arts. 158 e 159 da CF/1988, inseridos na “seção” intitulada de “repartição das receitas tributárias”

O repasse do imposto se dá por um ente político “maior” para um ente político “menor”. Da análise da CF/1988
constata-se que há distribuição de imposto da união para o estado ou para o município, e de imposto do estado para
o município.

Não há previsão de repartição de receita de imposto do município para o estado, por exemplo. Note, entretanto, que
não são todos os impostos arrecadados pela união e pelos estados que são repartidos: a CF/1988 destaca
expressamente os impostos que devem ser repartidos.

O art. 157, CF, a seguir, dispõe sobre os valores que pertencem aos estados, assegurando que: (i) o IR, que é de
competência da União, que for retido na fonte em razão de rendimentos pagos pelos estados, suas autarquias e
fundações, pertencerá aos estados; e (ii) 20% do imposto residual, que é de competência da União, caberão aos estados.

Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal: I – o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e
proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas
autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem; II – vinte por cento do produto da arrecadação do imposto
que a União instituir no exercício da competência que lhe é atribuída pelo art. 154, I.

Quanto aos valores pertencentes aos municípios, o inc. I do art. 158 da CF/1988 destaca que a receita de IR que for
relativa à retenção na fonte pelos municípios, em razão de rendimentos pagos por eles, suas autarquias ou fundações
por eles criadas ou mantidas, pertencerão a eles (municípios):
Art. 158. Pertencem aos Municípios: I – o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de
qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas
fundações que instituírem e mantiverem;

Já o inciso II do art. 158 trata do ITR, que é imposto de competência da União. O dispositivo prevê que 50% do valor
arrecadado caberá ao município, se for a União que realizar a cobrança do referido imposto, ou, no caso de o município
decidir cobrá-lo, ele ficará com 100% da arrecadação:

Art. 158. Pertencem aos Municípios: […] II – cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União sobre
a propriedade territorial rural, relativamente aos imóveis neles situados, cabendo a totalidade na hipótese da opção a
que se refere o art. 153, § 4º, III;

Ainda tratando do art. 158 da CF, o inciso III refere-se ao IPVA, que é imposto de competência dos estados. Ele prevê que
50% do IPVA pertencerá ao município em que o veículo for licenciado:

Art. 158. Pertencem aos Municípios: […] III – cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre
a propriedade de veículos automotores licenciados em seus territórios;

Já o inciso IV trata do ICMS, que é de competência dos estados, e afirma que 25% da sua arrecadação pertencerá aos
municípios. Desses 25%, conforme par. único do art. 158, 65% serão creditados na proporção do valor agregado nas
operações realizadas no território, e até 35% conforme previsão legal:

Art. 158. Pertencem aos Municípios: […] IV – vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado
sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação. Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos Municípios, mencionadas no
inciso IV, serão creditadas conforme os seguintes critérios: I – 65% (sessenta e cinco por cento), no mínimo, na proporção
do valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas em
seus territórios; (Redação dada pela Emenda Constitucional n. 108, de 2020) II – até 35% (trinta e cinco por cento), de
acordo com o que dispuser lei estadual, observada, obrigatoriamente, a distribuição de, no mínimo, 10 (dez) pontos
percentuais com base em indicadores de melhoria nos resultados de aprendizagem e de aumento da equidade,
considerado o nível socioeconômico dos educandos.

No que se refere ao art. 159, ele informa os valores que serão distribuídos pela União. O inciso I destaca que 50% do IR e
do IPI serão repartidos da seguinte forma:

(i) 21,5% para o Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal – FPE; (ii) 22,5% para o Fundo de Participação
dos Municípios – FPM; (iii) 3% para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte,
Nordeste e Centro-Oeste, através de suas instituições financeiras de caráter regional, sendo metade desta parcela
relativo ao Nordeste destinada ao semi-árido do Nordeste; (iv) 1% para o Fundo de Participação dos Municípios – FPM,
que será entregue no primeiro decêndio do mês de dezembro de cada ano; e (v) 1% ao Fundo de Participação dos
Municípios – FPM, que será entregue no primeiro decêndio do mês de julho de cada ano; (vi) 1% ao Fundo de
Participação dos Municípios – FPM, que será entregue no primeiro decêndio do mês de setembro de cada ano.

Já o inciso II do art. 159 da CF/1988 prevê que 10% do IPI (exportação) arrecadado será entregue aos estados e ao
Distrito Federal – DF, proporcionalmente às exportações de produtos industrializados, de modo que nenhuma unidade
federada poderá receber parcela superior a 20%, sendo o excedente repartido entre as demais, mantendo o critério
estabelecido.

Desse montante do IPI recebido por cada estado deverá ser repassado 25% aos municípios, da seguinte forma: 65% na
proporção do valor agregado das operações no respectivo território, e até 35%, conforme lei.

§ 3º Os Estados entregarão aos respectivos Municípios vinte e cinco por cento dos recursos que receberem nos termos do
inciso II, observados os critérios estabelecidos no art. 158, parágrafo único, I e II.

Já o inciso III do art. 159, a seguir, destaca a distribuição aos estados e ao DF de 29% da receita arrecadada a título de
CIDE-Combustíveis para financiamento de programas de infraestrutura de transportes.

Desse valor distribuído aos estados, 25% serão entregues aos seus municípios.
A entrega das receitas repartidas nos termos dos arts. 157 a 159 não pode sofrer restrição nem vedação, o que não se
confunde com a possibilidade de a União e os estados condicionarem a distribuição de seus recursos ao pagamento de
seus créditos ou ao cumprimento do disposto na CF/1988, art. 198, § 2º, incisos II e III.

Sobre esse tema (repartição constitucional das receitas tributárias) há peculiaridades que devem ser previstas em lei
complementar, conforme art. 161, quais sejam:

O TCU é o órgão responsável pelo cálculo das cotas destinadas aos fundos de participação.

Quanto ao IOF, de competência da União, segundo o art. 153, § 5º, diante de uma operação com ouro definido em lei
como ativo financeiro ou instrumento cambial, haverá tão somente a incidência do IOF (IOF-Ouro):

Nesse contexto, a receita arrecadada com o IOF será transferida: (i) 30% para o estado, DF ou Território, conforme a
origem; e (ii) 70% para o município de origem.
Taxas

A taxa é uma espécie tributária prevista no inc. II, art. 145 da CF/1988, e nos arts. 5º e 77 do CTN:

Art. 145, CF/1988. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: […] II –
taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e
divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; *** Art. 5º, CTN. Os tributos são impostos, taxas e
contribuições de melhoria. *** Art. 77, CTN. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou
a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua
disposição.

Esse tipo de tributo, conforme vimos na aula passada, é classificado como um tributo vinculado quanto à hipótese de
incidência e atuação do Estado.

A taxa é cobrada diante de fato do Estado que impõe ao contribuinte a obrigação de pagá-la, sendo exigida somente em
casos em que há prestação de atividade estatal referível a determinado contribuinte.

Em outras palavras, o seu fato gerador é o exercício de atividade pelo Estado, que arrecada recurso a título de taxa para
cobrir os gastos com a respectiva atividade que é prestada a um contribuinte, de forma delimitada, representando o seu
caráter contraprestacional/retributivo. Além disso, a taxa pode ser criada por qualquer ente federativo, pois é um tributo
de competência tributária comum: esse é o entendimento que você deve levar para a prova. No entanto, atente-se para
o fato de que há doutrina que defende que a taxa é tributo de competência privativa de cada ente tributante, em
observância à delimitação constitucional quanto à competência administrativa de cada ente federativo. Nesse sentido,
como os estados-membros têm competência residual para tratar dos assuntos que não foram constitucionalmente
atribuídos diretamente aos entes federativos, há quem afirme que eles têm competência tributária residual para
instituição de taxas, já que são tributos vinculados à ação estatal. Note o dispositivo constitucional que atribui
competência residual aos estados-membros:

Art. 25. Os Estados organizam-se e regem-se pelas Constituições e leis que adotarem, observados os princípios desta
Constituição. § 1º São reservadas aos Estados as competências que não lhes sejam vedadas por esta Constituição.
Taxa de Poder de Polícia x Taxa de Serviço Público

Segundo o inc. II do art. 145 da CF/1988 e art. 77 do CTN, as taxas podem ser instituídas diante dos seguintes fatos
geradores: i) exercício do poder de polícia; e ii) utilização de serviços públicos específicos e divisíveis prestados pelo
Estado.

Taxa de Polícia

Quanto à primeira hipótese, relativa à conhecida taxa de polícia, o art. 78 conceitua o que representa o exercício do
poder de polícia, afirmando que ele se dá por intermédio da atividade da administração pública:

Que limita ou disciplina direito, interesse ou liberdade e regula a prática de ato ou abstenção de fato; -> em razão de
interesse público relativo à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao
exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública
ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

Da leitura do dispositivo, é fácil constatar por que as taxas de poder de polícia são conhecidas também como taxa de
fiscalização: a sua função é de verificar/vigiar/examinar o cumprimento de determinados deveres pelos contribuintes, no
intuito de proteger os interesses da coletividade.

Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito,
interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à
segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

O poder de polícia deve ser exercido de forma regular, por meio de uma atividade fiscalizatória que esteja em condição
de ser realizada, que, como qualquer ato administrativo, deve respeitar os ditames legais, e ser exercida sem abusos por
parte do Poder Público.

Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos
limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como
discricionária, sem abuso ou desvio de poder.

Veja abaixo as taxas de polícia reconhecidas como constitucionais, segundo jurisprudência pátria:

Taxa de alvará ou de funcionamento

Taxa de fiscalização de anúncios

Taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários pela CVM

Taxa de controle e fiscalização ambiental

Taxa de fiscalização dos serviços de cartórios extrajudiciais

Taxa de Serviço Público

nteressa-nos agora tratar da outra hipótese de incidência a ser descrita em lei que dá ensejo à cobrança das taxas: a
prestação de serviço público específico e divisível pelo Estado. No intuito de esclarecer o que é um serviço específico e
divisível, o CTN faz tal previsão no art. 79, incisos II e III.

Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o art. 77 consideram-se: […] II – específicos, quando possam ser destacados
em unidades autônomas de intervenção, de utilidade, ou de necessidades públicas; III – divisíveis, quando suscetíveis de
utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.

Como já visto nesta aula, os impostos são instituídos para arrecadar dinheiro público para custeio de serviços
gerais/universas (prestação uti universi), enquanto as taxas referem-se à prestação de serviço uti singuli, em razão da sua
especificidade e divisibilidade.

Justamente por isso o STF definiu que não podem ser instituídas taxas em função dos serviços de iluminação pública,
nem de limpeza pública, já que esses serviços são gerais e não é possível identificar todos que se beneficiam de sua
prestação.

Preste atenção, querido(a) aluno(a), que o STF reconheceu que a antiga taxa de limpeza pública é inconstitucional, mas
declarou a constitucionalidade da taxa de coleta de lixo domiciliar, em razão da possibilidade de determinar o
beneficiário/usuário desse serviço.

os serviços públicos que sejam de utilização compulsória não precisam ser efetivamente utilizados pelo contribuinte para
que este seja obrigado a pagá-las. Basta a utilização potencial do serviço, o que não se confunde com a sua
disponibilização pelo Poder Público, que deve ser sempre efetiva.

Taxa de segurança pública é inconstitucional

Taxa de limpeza pública é indevida

As custas, a taxa judiciária e os emolumentos têm natureza jurídica de taxa

Taxa x Preço Público/Tarifas

A taxa e a tarifa (preço público) se referem a pagamentos efetuados ao Poder Público em razão de serviço por este
prestado, sendo a diferenciação entre elas um assunto recorrente em provas de concurso.

A cobrança das taxas advém de relação regida pelo Direito Público, tendo em vista que o Direito Tributário se sujeita a
este regime. Ao passo que a cobrança das tarifas é regida pelo Direito Privado.

Nesse sentido, a cobrança da taxa deriva de previsão legal e o seu pagamento é compulsório, pois independe de
manifestação de vontade do contribuinte. Assim, representa verdadeira uma receita derivada. Já a cobrança de tarifa
deriva de relação contratual, que decorre da manifestação de vontade da pessoa de usufruir do serviço. Nesse quesito,
existe a opção, portanto, de contratar o serviço ou não. Até por isso, as tarifas representam uma receita originária.
Enquanto as taxas podem ser cobradas somente por pessoas jurídicas de direito público, as tarifas podem ser cobradas
tanto por pessoas jurídicas de direito público como de direito privado.

Súmula 545, STF: Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são
compulsórias e tem sua cobrança condicionada a prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.

Diante da análise da primeira parte da súmula, conclui-se que o STF diferencia a taxa do preço público pela
compulsoriedade do primeiro. Quanto à segunda parte da súmula, que trata do Princípio da Anualidade, tal previsão não
é mais adotada no ordenamento jurídico brasileiro. Antigamente, os tributos antes de serem instituídos deveriam ser
objeto de lei orçamentária. Essa premissa não é mais exigida hoje, e, por isso, ignora-se essa parte para diferenciação.
Entretanto, se a questão trouxer a literalidade da súmula considere-a como correta.
Preços públicos: não se confundem com taxas, porque estas, diferentemente deles, são compulsórias. Uma das
características que diferencia a taxa do preço público é que a primeira é compulsoriamente exigida pelo Estado em
razão da prestação de um serviço, enquanto o preço público é pago facultativamente, considerando que o usuário
optou por usufruir o serviço oferecido.

Nós vimos as diferenças entre taxa e preço público, sendo o preço público cobrado em razão da autonomia de vontade
de quem decide utilizar o serviço. Quanto ao pedágio, o STF se manifestou na ADI 800, concluindo que o “pedágio é
espécie de preço público por não ser cobrado compulsoriamente de quem não utilizar a rodovia; ou seja, é uma
retribuição facultativa paga mediante o uso voluntário do serviço.”

Base de Cálculo da Taxa x Base de Cálculo dos Impostos

A base de cálculo do tributo é o montante sobre o qual se aplica uma alíquota para determinação da respectiva carga
tributária a ser suportada pelo sujeito passivo da relação jurídico-tributária.

No caso das taxas, a determinação de sua base de cálculo leva em consideração as despesas do poder público para
prestação do respectivo serviço.

A fim de que não haja enriquecimento ilícito do Estado diante da cobrança da taxa, além de essa dever ser proporcional
ao montante cobrado, ela não pode ser cobrada de forma ilimitada.

Enquanto a base de cálculo da taxa considera o serviço prestado para a sua quantificação, a do imposto leva em
consideração uma base econômica representada pela manifestação de riqueza do contribuinte, não podendo haver
coincidência entre a base de cálculo das taxas e dos impostos.

Art. 145, § 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.

Art. 77, parágrafo único, CTN. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a
imposto nem ser calculada em função do capital das empresas.
Ainda sobre a correlação entre o custo do serviço prestado e a determinação da base de cálculo da taxa, as custas
judiciais (taxas) podem ser calculadas sobre o valor da causa, mas há um limite do valor da causa a ser considerado, em
respeito ao custo efetivo do serviço.

A base de cálculo da taxa não pode ser calculada em função do capital da empresa.

Apesar dessa previsão, o STF reconheceu a constitucionalidade da Taxa de Fiscalização dos Mercados de Títulos e Valores
Mobiliários – CVM, a qual é calculada levando em consideração o patrimônio líquido da empresa: quanto maior o
patrimônio, maior o valor da taxa. Veja, o STF entendeu que o patrimônio líquido não é a base de cálculo da taxa, mas
sim um fator de referência para determinação de uma taxa fixa, não havendo identidade entre a base de cálculo da taxa
do imposto.

Contribuições de Melhoria

A contribuição de melhoria é uma espécie de tributo existente no ordenamento jurídico brasileiro desde a Constituição
de 1934. Atualmente, as contribuições de melhoria (decorrentes de obras públicas) estão destacadas no inc. III do art.
145 da CF/1988 e no art. 5º do CTN:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: […] III –
contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. *** Art. 5º, CTN. Os tributos são impostos, taxas e contribuições
de melhoria.

A contribuição de melhoria é um tributo classificado como vinculado, e, como você sabe, isso que significa dizer que a
sua cobrança está vinculada a uma atuação do Estado. No caso da contribuição de melhoria, ela é instituída quando há
valorização imobiliária decorrente de obra pública, segundo art. 81 do CTN:

Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no
âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização
imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra
resultar para cada imóvel beneficiado.

Não basta o ente tributante realizar uma obra pública, é preciso que haja a consequente valorização imobiliária para a
cobrança desse tributo, de modo que seu fato gerador é a valorização imobiliária em decorrência de obra pública, e não
a obra em si.

A contribuição de melhoria é uma espécie de tributo vinculado a uma prévia atividade estatal, qual seja, obra pública.

A contribuição de melhoria é um tributo cobrado em razão de obra pública que valorize determinados imóveis. Como só
após a realização da obra é possível identificar o respectivo percentual de valorização, a afirmação do examinador de
que a atividade estatal deve ser realizada de forma prévia à sua cobrança está certa.

Com o intuito de evitar o enriquecimento ilícito do particular que tiver imóvel valorizado em razão de obra pública, o
Poder Público está constitucionalmente autorizado a cobrar a contribuição de melhoria como indenização por esse
gasto. Como é uma espécie de tributo, a contribuição de melhoria deve ser instituída por meio de lei, a qual, nos termos
do art. 82 do CTN, deve prever os seguintes requisitos mínimos: (i) publicação prévia de: memorial descritivo, orçamento
do custo, parcela do custo que será financiada pela contribuição, delimitação da área beneficiada e determinação do
fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
(ii) fixação de prazo não inferior a 30 dias para os interessados impugnarem os elementos mencionados no item i; (iii)
regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação, sem prejuízo da sua apreciação
judicial. A título de visualização, obra pública realizada pelo Poder Público que pode acarretar valorização imobiliária é a
“construção e ampliação de parques, campos de desportos, pontes, túneis e viadutos”.

Art. 2º Será devida a Contribuição de Melhoria, no caso de valorização de imóveis de propriedade privada, em virtude de
qualquer das seguintes obras públicas: I – abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos
pluviais e outros melhoramentos de praças e vias públicas; II – construção e ampliação de parques, campos de
desportos, pontes, túneis e viadutos; III – construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido inclusive tôdas as
obras e edificações necessárias ao funcionamento do sistema; IV – serviços e obras de abastecimento de água potável,
esgotos, instalações de redes elétricas, telefônicas, transportes e comunicações em geral ou de suprimento de gás,
funiculares, ascensores e instalações de comodidade pública; V – proteção contra sêcas, inundações, erosão, ressacas, e
de saneamento de drenagem em geral, diques, cais, desobstrução de barras, portos e canais, retificação e regularização
de cursos d’água e irrigação; VI – construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e melhoramento de
estradas de rodagem; VII – construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos; VIII – aterros e realizações de
embelezamento em geral, inclusive desapropriações em desenvolvimento de plano de aspecto paisagístico.

Com base nesse dispositivo, os entes tributantes instituem as respectivas contribuições de melhoria. No entanto é
possível cobrá-las somente se houver valorização imobiliária. O STF diante do julgamento de um caso em que um
município editou lei instituindo contribuição de melhoria em função de recapeamento de via pública já asfaltada,
concluiu pela sua inconstitucionalidade sob o argumento de que o “simples serviço de manutenção e conservação que
não acarreta valorização do imóvel, não rendendo ensejo a imposição desse tributo”.

Em contrapartida, o STF entende que a obra de pavimentação asfáltica enseja a possibilidade de cobrança de
contribuição de melhoria pelo ente tributante, mas não de taxa.

Além do visto acima, os concursos costumam exigir do candidato o conhecimento da parcela devida por cada um dos
beneficiados: a Constituição é silente quanto ao tema, mas o CTN em seu art. 82, § 1º, faz tal previsão:

Art. 82, § 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo da obra a que se
refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de
valorização.

Para apuração da contribuição de melhoria deve-se considerar o custo da obra e dividi-lo por todas as pessoas que
tiveram o imóvel valorizado pela respectiva obra pública, levando em consideração, para tanto, fatores individuais de
valorização, o que quer dizer que a contribuição de melhoria a ser paga por um contribuinte pode ser maior do que a
contribuição devida por outro.

O limite total do somatório das contribuições de melhoria cobradas em razão de uma obra pública é o custo do ente
tributante com ela, ao passo que a contribuição de melhoria, individualmente, não pode ultrapassar o valor da
valorização relativa ao respectivo bem.

Ademais, o referido tributo pode ser instituído por qualquer ente federativo (União, estados, Distrito Federal e
municípios), respeitando as suas atribuições administrativas previstas no texto constitucional. Nesse sentido, o fato de a
contribuição de melhoria poder ser criada por qualquer um dos entes significa a sua instituição é de competência
comum, conforme será estudado em “competência tributária”.
Empréstimos Compulsórios

Tendo em conta a teoria pentapartida, os empréstimos compulsórios são uma espécie de tributo. Antigamente havia um
intenso debate do ponto de vista jurisprudencial e doutrinário quanto à natureza jurídica do empréstimo compulsório.
Enquanto vigente a Constituição de 1946, o STF foi provocado a julgar a sua natureza jurídica, oportunidade em que
rechaçou a classificação como tributo. A consolidação desse entendimento se deu com a edição da Súmula n. 418 do
STF, que afirmou que “o empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita à exigência
constitucional da prévia autorização orçamentária”. Ocorre que a Suprema Corte mudou o seu posicionamento, e, em
1988, quando vigente a Constituição de 1967, reconheceu a natureza tributária dos empréstimos compulsórios,
conforme se depreende do RE 111.954, de relatoria do Min. Oscar Corrêa, considerando-se superada a Súmula n. 418.

Nesse sentido, é pacífico o entendimento jurisprudencial de que o empréstimo compulsório é tributo, havendo, no
entanto, questionamento dessa afirmação por alguns doutrinadores1. Hoje, inclusive, a compreensão de que o
empréstimo compulsório é um tributo se dá em razão do fato de que Constituição Federal de 1988 trata a seu respeito
no capítulo “Sistema Tributário Nacional”.

Requisitos para sua Instituição

A Constituição Vigente, em seu art. 148, prevê a possibilidade de instituição de empréstimos compulsórios pela União:

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I – para atender a despesas
extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II – no caso de investimento
público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”.

Como requisito formal a Constituição exige que a criação dos empréstimos compulsórios se dê por intermédio de lei
complementar, sendo vedada a sua criação por meio de medida provisória ou de lei ordinária, em atenção ao inc. III, §
1º, art. 62 da CF/1988.

Como requisitos materiais a Constituição somente autoriza a sua instituição diante destas situações: • calamidade
pública; • guerra externa ou sua iminência; e • investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional.

Como se vê, os casos acima não representam hipóteses de incidência, mas sim o contexto fático em que a União pode
editar uma lei complementar criando o referido tributo.

Assim, a lei que instituir o empréstimo compulsório é que fará a previsão do seu fato gerador.

Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos compulsórios: I – guerra externa,
ou sua iminência; II – calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos orçamentários
disponíveis; III – conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.

Ao cotejar o dispositivo supratranscrito com a CF/1988, podemos concluir que o inciso III do art. 15 não foi recepcionado
pela CF/1988.

Destinação da sua Arrecadação como Determinante para a Sua Caracterização como Tributo

Quando tratamos da natureza jurídica dos tributos na aula passada, vimos que a destinação do recurso arrecadado, a
título de empréstimos compulsórios e de contribuições especiais, é característica essencial para a sua identificação como
tributo.

Nesse sentido o empréstimo compulsório é um tributo de arrecadação vinculada, conforme se depreende da análise do
parágrafo único do art. 148 da CF que destaca que a aplicação do seu recurso será vinculada à despesa que
fundamentou a sua instituição:

Art. 148, parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa
que fundamentou sua instituição.
Da análise desse dispositivo, lembre-se de que o art. 4º do CTN destaca que a natureza jurídica do tributo é determinada
pelo fato gerador da obrigação tributária, e que a sua qualificação como tributo independe da destinação legal da sua
arrecadação:

Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo
irrelevantes para qualificá-la: I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II – a destinação
legal do produto da sua arrecadação.

No entanto, no caso do empréstimo compulsório, a previsão legal de sua finalidade é imprescindível para a sua
caracterização como tributo, em atenção ao par. único do art. 148 da CF/1988, concluindo-se, portanto, que o art. 4º
supratranscrito não é aplicável a esta espécie tributária.

Em contrariedade ao art. 4º, o fato gerador do empréstimo compulsório isolado não representa uma característica para
a sua identificação como tributo nem para diferenciálo das demais espécies tributárias, podendo haver coincidência
entre o fato gerador do empréstimo compulsório e de outra espécie tributária.

Assim, quanto à hipótese de incidência, o empréstimo compulsório pode ser tanto um tributo vinculado a uma atividade
estatal específica, como um tributo não vinculado: essa classificação será determinada pela lei instituidora. Em
contrapartida, o empréstimo compulsório respeita o conceito de tributo descrito no art. 3º do CTN, pois é uma
prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitui sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Obrigatoriedade de Restituição

Outra obrigatoriedade inerente ao tributo em apreço diz respeito à restituição ao contribuinte do valor por ele pago a
título de empréstimo compulsório. Sobre o assunto o CTN, art. 15, par. único, prevê que a lei deverá destacar o prazo
para a sua restituição, além das condições que serão exigidas para que se efetive devolução:

Art. 15, parágrafo único, CTN. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate,
observando, no que for aplicável, o disposto nesta lei.

Quanto à forma de devolução do empréstimo compulsório, é interessante ver trecho do voto do Min. Relator Sepúlveda
Pertence proferido nos autos do RE 121.336 que conclui que a sua restituição deve se dar em moeda, pois a restituição
deve se dar em espécie similar àquela utilizada pelo contribuinte para pagá-lo:

Nesse sentido também se manifestou o Min. Moreira Alves destacando que para que empréstimo compulsório “se
configure, é mister que, arrecadado em dinheiro, a devolução se faça em dinheiro ou título que o represente”. Uma
exceção peculiar ao que se consolidou na jurisprudência foi o empréstimo compulsório instituído em favor da Eletrobras.
Nesse caso específico, o STF entendeu que a devolução do valor poderia ser feita em ações.

Princípio da Anterioridade e os Empréstimos Compulsórios

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: […] III – cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência
da lei que os houver instituído ou aumentado; b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou; (Vide Emenda Constitucional n. 3, de 1993) c) antes de decorridos noventa dias da data em que
haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda
Constitucional n. 42, de 19.12.2003)

Da análise desses dispositivos verifica-se que:

i) o tributo só pode ser cobrado no exercício seguinte àquele em que ele for instituído – princípio da
anterioridade anual;
ii) o tributo só pode ser cobrado após 90 dias da publicação da lei que os instituiu – princípio da anterioridade
nonagesimal.

No entanto, o próprio legislador constituinte previu exceções a esses princípios no § 1º do art. 150 da CF/1988.
Conclui-se que a instituição e a cobrança do empréstimo compulsório para atender a despesas extraordinárias,
decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência, pode se dar de forma imediata, pois é exceção
ao princípio da anterioridade anual e ao da anterioridade nonagesimal.

Conclui-se que o empréstimo compulsório instituído no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional deve respeitar tanto o princípio da anterioridade nonagesimal com o da anterioridade anual.

Contribuições Especiais

As contribuições especiais representam um tributo de arrecadação vinculada, pois a destinação do seu recurso é
elemento essencial para caracterizá-lo como espécie tributária e para diferenciá-las dos demais tipos de tributo.

Esta espécie de tributo está prevista nos art. 149 e 149-A da CF/1988 e é subdividida em grupos:
A destinação das suas respectivas receitas é o que as diferencia, além da delimitação constitucional quanto ao ente
competente pra instituí-las. As três primeiras contribuições destacadas são federais, de competência privativa da União,
tendo o legislador constituinte feito ressalva quanto a uma modalidade de contribuição social (contribuição
previdenciária dos servidores públicos) que pode ser instituída pelos estados, pelos municípios ou pelo DF, conforme §
1º do art. 149 da CF/1988 que será estudado no subtópico seguinte (contribuições para a seguridade social).

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de
interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas,
observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às
contribuições a que alude o dispositivo. § 1º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão, por meio
de lei, contribuições para custeio de regime próprio de previdência social, cobradas dos servidores ativos, dos
aposentados e dos pensionistas, que poderão ter alíquotas progressivas de acordo com o valor da base de contribuição
ou dos proventos de aposentadoria e de pensões.

Já a contribuição para o custeio da iluminação pública – COSIP, prevista no art. 149-A da CF/1988, pode ser instituída
pelos municípios e pelo DF:

Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio
do serviço de iluminação pública.

Pontuamos, ainda, que as contribuições especiais eram também chamadas de contribuições parafiscais. De acordo com
o que você aprendeu na aula passada, tributo parafiscal é aquele que é arrecadado em favor de entidades alheias à
administração pública, lembra? Mas tendo em vista a utilização do valor arrecadado pelo próprio ente instituidor e
arrecadador do tributo, essa nomenclatura não tem sido aplicada.

Quanto às contribuições sociais e às CIDEs, a CF/1988 em seu art. 149, par. 2º, traz comandos importantes, os quais
constam na tabela abaixo:

No que se refere à alíquota ad valorem, nesta aula basta o conhecimento de que ela é caracterizada pela aplicação de
um percentual sobre a base de cálculo para chegar ao valor do imposto devido, enquanto a alíquota específica é
caracterizada por considerar uma unidade de medida para determinar o valor do imposto a ser pago.

Contribuições Sociais

As contribuições sociais são instituídas e arrecadadas pelo Estado para custear despesas de cunho social e, nos termos
da visão do STF (RE 138284), são subdivididas em:
Contribuições da Seguridade Social

A seguridade social é tratada pela Constituição em capítulo próprio, inserido com nome de “Ordem Social”, e é objeto de
estudo do Direito Previdenciário. Ocorre que, tendo em vista que o capítulo “Sistema Tributário Nacional” prevê as
contribuições sociais como uma espécie tributária, precisaremos estudar alguns dispositivos da “Seguridade Social” para
compreender a contribuição para a seguridade social

Com o intuito de conceituar a seguridade social, o legislador constituinte, por intermédio do art. 194 da CF/1988,
destaca que ela “compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade,
destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social”.

Para o financiamento da seguridade social, o art. 195 da CF/1988 prevê que são utilizados recursos provenientes dos
entes políticos (financiamento indireto) e das contribuições sociais cobradas (financiamento direto) conforme tabela
seguinte:

Essas são as fontes de custeio da seguridade social. Como se vê, a sociedade contribui para o custeio da seguridade
social, atendendo ao Princípio da Solidariedade, tendo em vista que a contribuição paga por uma pessoa beneficia
outras.

Regimes Previdenciários e Contribuições Previdenciárias

A seguridade social é composta pela saúde, pela assistência social e pela previdência social. No que se refere ao último
grupo apresentado, ele é composto por dois regimes: o Regime Geral de Previdência Social – RGPS e o Regime Próprio
de Previdência Social – RGPS. O RGPS refere-se ao regime aplicável à iniciativa privada, enquanto o RPPS refere-se a
regime aplicável ao serviço público. Para custeio desses regimes são cobradas contribuições da seguridade social,
também conhecidas como contribuições previdenciárias.

No que se refere ao RGPS, ele é financiado por contribuições previdenciárias federais, enquanto o RPPS é financiado por
contribuição previdenciária federal, estadual, municipal ou distrital: depende do ente que o servidor faz parte.

É o par. 1º, art. 149, da CF/1988, que dispõe que cada ente político pode cobrar contribuições de seus servidores
públicos efetivos, aposentados e pensionistas para custeio do seu regime próprio.

Repare que o caput do art. 149 da CF/1988 afirma que quem tem competência para instituir as contribuições sociais é a
União, mas com o destaque do par. 1º conclui-se que os estados, os municípios e o DF também têm competência para
instituir contribuições, qual sejam, contribuições previdenciárias para custeio do respectivo RPPS.

Quanto à aposentadoria e pensão concedidas pelo RGPS, o art. 195, II, destaca que sobre esses valores não incidirá
contribuição previdenciária.

No entanto, no que se refere aos proventos de aposentadoria e pensão concedidas pelo RPPS, que sejam superiores ao
teto do benefício concedido pelo RGPS, sofrerão incidência de contribuição previdenciária:

Art. 40, § 18, CF/1988. Incidirá contribuição sobre os proventos de aposentadorias e pensões concedidas pelo regime de
que trata este artigo que superem o limite máximo estabelecido para os benefícios do regime geral de previdência social
de que trata o art. 201, com percentual igual ao estabelecido para os servidores titulares de cargos efetivos.
Pode ser instituída contribuição previdenciária sobre proventos de aposentadoria e pensão no âmbito do RPPS que
sejam inferiores à renda máxima recebida pelo RGPS: diante de deficit atuarial, desde que o valor do provento seja
maior do que o salário mínimo.

Caso a referida contribuição previdenciária não seja suficiente para cobrir o deficit atuarial, será possível a instituição,
pela União, de contribuição extraordinária dos servidores públicos ativos, dos aposentados e dos pensionistas.

Tal contribuição será criada por tempo determinado, em paralelo a outras medidas.

Outro ponto importante relacionado às contribuições previdenciárias e financiamento do RPPS diz respeito à
possibilidade de utilização de alíquotas progressivas para o seu cálculo.

No tocante ao RGPS e às contribuições da seguridade social devidas pelas empresas nos termos do inc. I, art. 195,
CF/1988, em atenção ao § 9º desse artigo, elas podem ter alíquotas diferenciadas em função: da atividade econômica;
da utilização intensiva de mão de obra; do porte da empresa; ou da condição estrutural do mercado de trabalho.

No tocante às contribuições da seguridade social a serem pagas pelo empregador sobre a receita ou faturamento ou
lucro, conforme parte final § 9º, elas poderão ser calculadas por intermédio de bases de cálculo diferenciadas.

Princípio da Anterioridade Nonagesimal e Contribuições Sociais da Seguridade Social

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: […] III – cobrar tributos: […] b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou; (Vide Emenda Constitucional n. 3, de 1993) c) antes de decorridos noventa dias da data
em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b.

No que se refere às contribuições da seguridade social o Princípio da Anterioridade Anual não precisa ser observado
para a sua instituição.

Art. 195, § 6º, CF/1988. As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa
dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III,
“b”.

Portanto, a contribuição da seguridade social só pode ser exigida após 90 (noventa) dias da publicação da lei que a criou,
independentemente se esse prazo for alcançado no ano da publicação.

Contribuições da Seguridade Social e Imunidade

A imunidade representa proibição de instituição de tributo em razão de determinada pessoa ou de situação conforme
previsão constitucional.

As entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei são imunes às
contribuições da seguridade social, não tendo a obrigação, portanto, de pagá-las:

Art. 195, § 7º, CF/1988. São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência
social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

Outra imunidade relacionada a essas contribuições, e às demais contribuições sociais, diz respeito à exportação. as
contribuições sociais não incidem sobre receitas decorrentes de exportação.

Outras Contribuições Sociais de Seguridade Social

O legislador constituinte faculta à União a instituição de outras contribuições da seguridade social, distintas das já
expressamente previstas na Constituição.

Como se vê da parte final do dispositivo, esse artigo deve ser lido em conjunto com o art. 154, I, que concede à União
competência residual para instituição de novos impostos, conhecidos como impostos residuais (inominados):
Art. 154. A União poderá instituir: I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que
sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

Diante de sua análise, constata-se que o legislador constituinte concede competência residual e exclusiva à União para
instituir novas contribuições da seguridade social.

as regras para instituição das contribuições residuais para seguridade social são as mesmas do imposto residual:

i) somente a União pode criá-las;

ii) sua instituição deve se dar por meio de lei complementar;
iii) a sua base de cálculo e o seu fato gerador não podem coincidir com o fato gerador e base de cálculo das
contribuições da seguridade social já previstas expressamente na Constituição;
iv) Não cumulativas

Quanto à primeira regra, destaque-se que esse é tributo de competência exclusivamente concedida à União, não
gozando os demais entes políticos dessa prerrogativa. Lembre-se de que os estados-membros, os municípios e o DF
somente podem instituir contribuições da seguridade social que tenham a seguinte destinação: financiamento da
previdência dos seus servidores públicos, por intermédio dos seu RPPS. Um ponto importante para você se atentar é que
a seguridade social é composta pela saúde, previdência social e assistência social, e que as contribuições sociais
cobradas dos servidores públicos estatutários referem-se tão somente à previdência social, e, por essa razão, os estados-
membros, os municípios e o DF não podem instituir contribuição para custeio dos serviços de saúde, por exemplo, por
extrapolação dos comandos constitucionais.

os estados-membros só podem cobrar contribuição compulsória dos seus servidores para custeio da sua previdência,
pois é essa a autorização expressa do constituinte. A competência para cobrança de novas contribuições é da União;

“regime previdenciário” não abrange a prestação de serviços médicos, hospitalares, odontológicos e farmacêuticos. •
caso os estados-membros pretendam instituir contribuições para custear os serviços de saúde oferecidos a seus
servidores públicos, essas podem ser cobradas de forma facultativa (e, por isso, não seriam consideradas uma espécie
tributária, e muito menos “contribuições residuais”).

A segunda regra para instituição das novas contribuições para a seguridade social diz respeito à exigência de lei
complementar, sendo vedada, portanto, a sua instituição por meio de medida provisória.

Quanto à terceira regra exigida para a instituição das “outras contribuições sociais de seguridade social”, saiba que as
referidas contribuições sociais não podem ter a base de cálculo e fato gerador iguais aos das contribuições sociais já
existentes, mas podem ter a base de cálculo e fato gerador de impostos já existentes.
CIDE-Combustível

Uma CIDE presente no sistema tributário brasileiro amplamente conhecida é a CIDECombustível, prevista expressamente
na Constituição.

§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou
comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos
seguintes requisitos:

I – a alíquota da contribuição poderá ser:

a) diferenciada por produto ou uso;

b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo

II – Os recursos arrecadados serão destinados:

a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados e
derivados de petróleo;
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás;
c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.

Da análise do inciso I constata-se que a referida CIDE incide sobre atividades de importação ou comercialização de
petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível.

Como é sabido, CIDE é tributo de arrecadação vinculada, de forma que quanto à CIDECombustível o legislador
constituinte destacou a destinação dos valores arrecadados por meio da sua instituição. Tais valores serão destinados:

a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados e
derivados de petróleo; b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e
do gás; c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.

Assim, a CF/1988 prevê tanto o fato gerador (que não é determinante para a sua caracterização como tributo) como a
destinação da CIDE-Combustível. Além disso, o texto constitucional autoriza o repasse pela União de parte da
CIDEcombustível arrecadada, conforme já visto nesta aula quando tratamos sobre impostos e a Repartição
Constitucional as Receitas Tributárias.

A União deve distribuir aos estados e ao DF 29% (vinte e nove porcento) da receita arrecadada a título de CIDE-
Combustíveis para financiamento de programas de infraestrutura de transportes.

Desse valor recebido, os estados devem entregar 25% aos seus municípios.

Contribuições Sociais Gerais

As contribuições sociais gerais são instituídas para financiamento de área social distinta daquela compreendida como
seguridade social e podem ser criadas por lei ordinária.

Certamente você já ouviu falar do Serviço Social do Comércio (SESC), do Serviço Social da Indústria (SESI) ou do Serviço
Nacional de Aprendizagem Comercial (SENAC), não é mesmo? Esses são exemplos de empresas privadas que prestam os
conhecidos serviços sociais autônomos e fazem parte do “Sistema S.

Essas entidades privadas não fazem parte da Administração Pública, mas prestam serviço social em prol do interesse
público, razão pela qual a Constituição autoriza a União a instituir contribuições que serão repassadas a elas e utilizadas
por elas em benefício do respectivo setor em que atua.

Essa informação de que o ente político (União) institui a contribuição e outra pessoa a arrecada e a fiscaliza nos remete a
uma classificação vista na aula passada quanto à finalidade do tributo.

Na oportunidade afirmamos que os tributos parafiscais “são arrecadados, fiscalizados e utilizados por pessoa distinta
daquela responsável pela sua criação”, sendo as contribuições para a seguridade social classificadas como tributo
parafiscal.
Além das contribuições destinadas ao “Sistema S”, o salário-educação destinado ao financiamento de programas,
projetos e ações voltados para a educação básica pública representam um tipo de contribuição social geral.

Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico – CIDE

A CIDE, tributo de competência exclusiva da União, assim como as outras contribuições especiais, tem a sua natureza
jurídica tributária determinada por meio da destinação legal da sua receita, sendo, por isso, um tributo de arrecadação
vinculada. A CIDE é um tributo marcadamente extrafiscal, pois, como o seu próprio nome diz, ela é instituída pela União
com o intuito de intervir no “domínio econômico”.

Lembra-se dessa classificação estudada na aula passada? Por intermédio da instituição de tributo com finalidade
extrafiscal o Poder Público visa estimular ou desestimular determinadas atitudes dos contribuintes que impactam social
ou economicamente. No caso da CIDE, ela é uma contribuição que é arrecadada e destinada para incentivo a
determinado setor da economia.

Contribuição de Iluminação Pública – COSIP

A COSIP foi inserida em nosso ordenamento jurídico em 2002, por intermédio da Emenda Constitucional de n. 39 que
acrescentou o art. 149-A à Constituição Federal de 1988:

Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio
do serviço de iluminação pública.

Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia
elétrica.

Antes da sua previsão, o serviço de iluminação era remunerado mediante instituição de taxa. No tópico desta aula que
tratamos das taxas, expusemos que essas quando instituídas em razão de prestação de serviços públicos pelo Estado só
podem ser cobradas se os correlatos serviços forem específicos e divisíveis.

O STF, provocado a se posicionar quanto à constitucionalidade dessa taxa, reconheceu que ela não se refere serviço
específico e divisível e, por essa razão, concluiu pela sua inconstitucionalidade:

SÚMULA VINCULANTE 41 – O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa.

Nesse sentido, embora haja questionamento por alguns juristas a respeito da constitucionalidade da COSIP, o importante
é que você saiba que ela é considerada constitucional pelo STF e é isso que você deve levar para a prova. Ademais, você
ainda poderá se deparar com assertivas que dizem ser a COSIP um “Contribuição Sui Generis”. Caso isso ocorra, marque
como correto pois essa é uma dicção expressamente utilizada pelo STF para se referir a essa exação

I – Lei que restringe os contribuintes da COSIP aos consumidores de energia elétrica do município não ofende o princípio
da isonomia, ante a impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficiários do serviço de iluminação pública. II
– A progressividade da alíquota, que resulta do rateio do custo da iluminação pública entre os consumidores de energia
elétrica, não afronta o princípio da capacidade contributiva. III – Tributo de caráter sui generis, que não se confunde com
um imposto, porque sua receita se destina a finalidade especifica, nem com uma taxa, por não exigir a contraprestação
individualizada de um serviço ao contribuinte. IV – Exação que, ademais, se amolda aos princípios da razoabilidade e da
proporcionalidade.

Por fim, atente-se para o fato de que a CF/1988, em seu art. 149-A, parágrafo único, faculta que os municípios e o DF
cobrem a COSIP na fatura de energia elétrica
Contribuições Corporativas

As contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas, também chamadas de contribuições

profissionais ou corporativas, são de competência privativa da União e estão previstas no art. 149, CF. Tendo em vista a
sua característica de tributo de arrecadação vinculada, o produto da sua arrecadação deve ser destinado a beneficiar
determinada categoria.

Exemplos clássicos de contribuição corporativa são as anuidades cobradas pelos Conselhos de Fiscalização Profissionais,
como o Conselho Regional de Medicina (CRM), Conselho Regional de Engenharia e Agronomia (CREA), Conselho
Regional de Medicina Veterinária (CRMV). Uma peculiaridade sobre o tema diz respeito à OAB e à sua anuidade. O STF,
por muitos anos, posicionou-se no sentido de reconhecer que como entidade indispensável à administração da justiça,
ela seria uma autarquia sui generis, e, por causa disso, a sua anuidade não possuiria natureza tributária. Não tendo
natureza de tributo, a contribuição para a OAB não deve respeito às normas tributárias para sua instituição ou alteração.

Como se vê, atualmente não existem mais contribuições sindicais com natureza tributária. Nada impede, entretanto, que
voltem a ser cobradas caso instituídas em lei de forma cogente, tendo em conta a manutenção da competência para sua
instituição na Constituição Federal.

AULA 3

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

A competência tributária está prevista na Constituição Federal e representa o direito concedido aos entes federativos
para instituição e cobrança dos tributos. Em atenção ao Princípio da Legalidade, levando em consideração o conceito de
tributo já aprendido, de que ele é prestação pecuniária instituída em lei, deve-se ter a compreensão de que a sua criação
representa o exercício da competência tributária constitucionalmente prevista.

Em outras palavras, a competência tributária decorre da própria ideia de soberania do Estado: é o que chamamos de
exercício do poder de tributar delimitado juridicamente pela Constituição. Poder de tributar é um poder de fato, que
nasce com o Estado em face de sua soberania. Competência tributária é esse poder de fato, delimitado, transformado
juridicamente pela Constituição e outorgado aos entes políticos.

Assim, a CF/88 não institui o tributo, ela prevê quem é o dono da competência para a sua instituição. Por exemplo, a
CF/88, em seu art. 155, II, prevê que a competência para instituir o “imposto sobre as operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação” – ICMS é
dos estados, que decidindo criá-lo deverão editar uma lei.

Embora a CF/88 tenha conferido poder aos entes para instituição de tributos, não destacou prazo para que ela seja
exercida, razão pela qual se diz que ela é imprescritível. Além disso, ela é irrenunciável, o que quer dizer que embora o
ente tenha a faculdade de exercê-la ou não, não pode renunciar à competência conferida pela CF/88.

Quanto à afirmação de que o exercício da competência é facultativo, é preciso atentar- -se ao fato de que a Constituição
não determina que o ente é obrigado a exercê-la, podendo instituir ou não o tributo conforme direito a ele conferido
pelo legislador constitucional. Por exemplo, a competência concedida pela Constituição à União para instituição do
Imposto sobre Grandes Fortunas – IGF.

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: VII – grandes fortunas, nos termos de lei complementar.

No entanto, merece aqui destacar a previsão da Lei de Responsabilidade Fiscal

Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva
arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação. Parágrafo único. É vedada a
realização de transferências voluntárias para o ente que não observe o disposto no caput, no que se refere aos impostos.

A lei afirma que a instituição do tributo é requisito de sua responsabilidade, além de destacar a punição do gestor do
ente pela não instituição do imposto de sua competência, o que pode nos levar a concluir que o seu exercício não seria
facultativo. Inobstante isso, tal interpretação deve ser considerada na prova como correta somente se o examinador fizer
essas considerações.

A regra geral é dizer que o exercício da competência tributária é, sim, facultativo.

Além de facultativa, imprescritível e irrenunciável, a competência é indelegável, não podendo o ente

constitucionalmente competente a instituir determinado tributo transferir tal direito a outro, conforme art. 8º, CTN:

Art. 8º O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que
a Constituição a tenha atribuído.

Em resumo, a competência tributária é:

• Imprescritível/Incaducável: a CF/88 não prevê prazo para exercício da competência pelo ente, podendo esta ser
exercida a qualquer tempo.

• Irrenunciável: o ente constitucionalmente competente para instituir tributo não pode renunciar a respectiva
competência.
• Indelegável: o ente que tem a competência outorgada pela Constituição Federal não pode concedê-la a outro.

• Inalterável: os entes federativos não podem alterar a competência tributária prevista na CF/88.

O CTN, conceituando o instituto da competência tributária, em seu art. 6º, destacou que ela compreende a competência
legislativa plena, tendo em vista que a sua representação fática se dá diante da instituição de um tributo por intermédio
da publicação de uma lei pelo respectivo ente:

Art. 6º. A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas
as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e
dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.

Até aqui vimos a competência tributária legislativa para criação dos tributos, a qual não se confunde com a competência
para legislar sobre Direito Tributário.

Competência tributária ≠ Competência para legislar sobre Direito Tributário

A competência para legislar sobre Direito Tributário é concorrente, está prevista no art. 24, CF.

Analisando em conjunto os parágrafos do artigo 24 e o art. 146 da CF/88, constata-se que a União, por intermédio de lei
complementar, tem competência para dispor sobre as normas gerais relacionadas a determinados elementos do tributo

Art. 146. Cabe à lei complementar: III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição,
a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e
decadência tributários.

Capacidade Tributária Ativa

O art. 119 do CTN destaca que o sujeito ativo da relação jurídico-tributária é o ente político que tem a competência
constitucionalmente prevista para instituir o respectivo tributo:

Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu
cumprimento.

Ao conceituar a competência tributária, destacamos a sua indelegabilidade. No entanto, embora a competência seja
indelegável, é possível que o sujeito ativo da relação seja pessoa diversa daquela que teve o poder conferido pela
Constituição. Segundo o art. 7º do CTN, admite-se a transferência das funções de arrecadar, fiscalizar ou de executar leis,
serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, de uma pessoa jurídica de direito público para outra.

Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de
executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de
direito público a outra.

A parte do dispositivo que autoriza delegação dessas funções corresponde à chamada capacidade tributária ativa. O
ente que delega a capacidade tributária ativa deve ser aquele que é o competente para a instituição do tributo,
conforme previsão constitucional.

A delegação da capacidade tributária ativa possibilita ao delegatário usufruir das garantias e dos privilégios concedidos
ao ente político tributante.

O delegatário agirá, nesse sentido, como sujeito ativo da relação jurídico-tributária, de modo que havendo autorização
legal para ele dispor livremente dos valores arrecadados, conclui-se estar diante de um tributo parafiscal, conforme já
estudado.

Como vimos, a parafiscalidade é representada no ordenamento jurídico brasileiro pelos conselhos profissionais, por
exemplo, que detêm a capacidade tributária ativa quanto a contribuições que são de competência da União, e utilizam a
receita arrecadada para fins próprios. Além disso, o ente federativo competente poderá revogar a qualquer tempo as
funções delegadas por ele, sendo dispensada, para isso, a concordância do delegatário (CTN, art. 7º, §2º):

Art. 7º, §2º. A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público
que a tenha conferido.
O CTN ainda faz mais uma distinção sobre o tema, ele possibilita o cometimento (transferência) da função de arrecadar o
tributo à pessoa jurídica de direito privado, e faz a ressalva de que o exercício de tal função, isoladamente, não diz
respeito à capacidade tributária ativa.

Art. 7, §3º. Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da
função de arrecadar tributos.

É o caso dos bancos que recebem o pagamento dos tributos e repassam os valores para o respectivo ente federativo
dono da competência para sua instituição, agindo como auxiliar do sujeito ativo.

Classificação da Competência Tributária

A competência tributária, sob a ótica das pessoas autorizadas a instituir o tributo, pode ser classificada como privativa,
comum, cumulativa, residual ou extraordinária.
Privativa

Afirmar que um tributo é de competência privativa quer dizer que ele só pode ser instituído pelo ente
constitucionalmente autorizado. É o caso dos impostos, em que a CF/88, nos arts. 153, 155 e 156, destaca taxativamente
como sendo de competência de cada ente.

A competência privativa tributária não é restrita para instituição de impostos: ela também é representada por meio da
competência para criação de empréstimos compulsórios e de contribuições especiais.

Sendo mais diretos, a União tem competência privativa para instituir: (i) empréstimos compulsórios; e (ii) contribuições
especiais.

Já os estados são competentes privativamente para instituir as contribuições para custeio de seu regime próprio de
previdência social cobradas dos seus servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas.

Ainda com fulcro nesse dispositivo, os municípios gozam de competência privativa para instituição da contribuição para
custeio do seu regime próprio de previdência social, e, com base no art. 149-A, os municípios e o DF também são
competentes privativamente para instituir contribuição para custeio do serviço de iluminação pública – COSIP.

Ressalta-se que, quanto à competência para instituir os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais previstas
no art. 149 da CF/88, há quem a denomine de competência especial, tendo em vista que a natureza jurídica desses
tributos não se encaixa na definição do art. 4º do CTN ao levar em consideração a sua destinação para caracterizá-los
como tributo.

Comum

Afirmar que um tributo é de competência comum, é afirmar que todos os entes políticos podem criar um tributo da sua
espécie.

É o caso das taxas e contribuições de melhoria, tributos vinculados, que têm como hipótese de incidência uma atividade
do poder público a ser exercida pelo respectivo ente federativo conforme suas atribuições previstas na Constituição
Federal.

Se for o município que preste o serviço público específico e divisível ou realize o exercício do poder de polícia, será ele o
competente para cobrança da taxa, ou, sendo os estados, DF ou a União a prestar o serviço, a taxa caberá a eles. Se a
obra pública que acarretar valorização do imóvel for realizada pela União, será ela a competente pela instituição e
cobrança da contribuição de melhoria. Já se a obra for realizada pelo estado, município ou DF, a contribuição caberá a
eles. É importante ter presente que não se pode criar qualquer taxa ou contribuição de melhoria. É preciso que sejam
observadas as competências administrativas que cabem a cada ente, segundo a CF/88. Pontue-se que, como o Distrito
Federal acumula as competências estaduais e municipais, conforme será visto a seguir, poderá cobrar taxas e
contribuições de melhoria que sejam de competência de ambos os entes. O posicionamento de que a competência para
instituição das taxas e das contribuições de melhoria é comum não é unânime na doutrina. Hugo de Brito Machado
afirma que a competência para criar as taxas e as contribuições de melhoria é privativa, pois cada ente deve agir
conforme delimitação das suas atribuições pela Constituição Federal.

Cumulativa

A competência cumulativa para instituição de impostos está prevista no art. 147 da Constituição:

Art. 147, CF/88. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em
Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais

Uma vez criado o território, em sua base territorial, a União será competente para instituir os impostos estaduais, quais
sejam, IPVA, ITCMD e ICMS, destacados no tópico precedente. E, ainda, não sendo o território dividido em municípios, a
União também instituirá os impostos municipais, quais sejam ITBI, ISSQN e IPTU.

Aplicando essa compreensão do Direito Constitucional ao Direito Tributário, conclui-se que o Distrito Federal é
competente para instituir os impostos previstos no art. 155 da CF/88 - IPVA, ICMS e ITCMD, e os impostos municipais -
ITBI, IPTU e ISSQN.

Em resumo, o DF é competente para instituir impostos de competência dos estados e também dos municipais

Princípio da Vedação da Isenção Heterônoma: Tal princípio determina a proibição de um ente para isentar o pagamento
de um tributo que não seja de sua competência:

Art. 151. É vedado à União: III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios.

Assim, a União não pode editar lei isentando o contribuinte do pagamento de tributo de competência estadual, por
exemplo, o ICMS.

Entretanto, no caso da competência cumulativa, isso não se aplica. A concessão de isenção pela União de um imposto
instituído de forma cumulativa em um território não irá ferir o dispositivo constitucional. Note que, a bem da verdade,
não estamos falando de isenção heterônoma, mas sim, de uma isenção autônoma. O ICMS instituído no território
federal é, sim, de competência da União.

Ademais, embora a Constituição em seu art. 147 faça referência somente aos impostos, compreenda que a União e o DF
no caso podem instituir cumulativamente também as demais espécies tributárias.
Residual

A Constituição Federal concedeu à União a competência tributária residual para instituir impostos e contribuições sociais
de seguridade social que não estejam previstos em seu texto vigente, conforme previsão do art. 154, I, e do art. 195,
§4º:

Art. 154. A União poderá instituir: I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que
sejam não- -cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei,
mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das
seguintes contribuições sociais: § 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão
da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I

Saiba que a conclusão de que as contribuições da seguridade social não devem ter fato gerador ou base de cálculo de
contribuições da seguridade social já previstas constitucionalmente deriva de interpretação do STF.

Além disso, é importante você ter a compreensão de que a competência residual em apreço permite que a União
institua novos impostos e contribuições para a seguridade social por meio da edição de lei complementar. Esse fato não
se confunde com a possibilidade de o legislador constituinte prever novos impostos e contribuições para a seguridade
social mediante emenda à Constituição Federal.

Ademais, sobre a competência dos estados, em Direito Administrativo é aprendido que eles possuem competência
administrativa residual. Até por isso, as atividades que não forem atribuídas aos municípios e à União expressamente
pelo texto constitucional serão de competência dos estados.

Essa é a razão pela qual há doutrinadores que destacam que, quanto à instituição de taxas e contribuições de melhoria,
os estados possuem competência residual.
Para a sua prova, guarde que é a União que tem competência residual para instituir impostos e contribuições para a
seguridade social.

Somente é possível afirmar que os estados também possuem competência residual para instituição de taxas e
contribuições de melhoria se o examinador fizer as devidas considerações na afirmativa.

Extraordinária

A competência extraordinária concedida à União pela CF/88 está prevista no 154, II

Art. 154. A União poderá instituir: II – na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários,
compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas
de sua criação.

Em caso de guerra externa ou na sua iminência, a União pode instituir Impostos Extraordinários, que podem ter o fato
gerador de impostos já existentes, seja de sua competência ou da competência de outro ente.

Isso significa que a União pode, por exemplo, instituir o Imposto Extraordinário de Guerra – IEG e determinar que o seu
fato gerador será a operação com circulação de mercadorias, o qual coincide com o fato gerador do ICMS, que é imposto
de competência privativa dos estados e do DF.

É importante que você fique atento: o fato gerador do imposto extraordinário não é a guerra externa, nem a sua
iminência, essa é uma situação que confere à União a prerrogativa de o instituir.

E mais, o examinador pode afirmar que em caso de guerra interna é possível a instituição do IEG, o que é incorreto, pois
o constituinte somente autorizou tal ato diante de guerra externa.

Repare, ainda, que o constituinte não exige que a sua criação se dê por meio de lei complementar, podendo o IEG ser
instituído por meio de lei ordinária ou de medida provisória, tal o seu caráter de urgência.

O legislador constituinte destaca que o IEG deve ser suprimido gradativamente. Sobre esse assunto, o legislador
ordinário foi ainda mais específico, por intermédio do art. 76 do CTN, ao exigir que o IEG seja suprimido,
gradativamente, no prazo máximo de cinco anos, contados da celebração da paz:

Art. 76. Na iminência ou no caso de guerra externa, a União pode instituir, temporariamente, impostos extraordinários
compreendidos ou não entre os referidos nesta Lei, suprimidos, gradativamente, no prazo máximo de cinco anos,
contados da celebração da paz.

Conforme ainda será visto em nosso curso, a instituição e majoração do tributo, em regra, deve se dar no ano seguinte
ao da publicação da lei que o institui/majora (Princípio da Anterioridade Anual) e após 90 (noventa) dias da publicação
dessa lei (Princípio da Anterioridade Nonagesimal).

Ocorre que o IEG é exceção aos Princípios da Anterioridade Anual e da Anterioridade Nonagesimal, em atenção ao §1º,
art. 150 da CF/88, razão pela qual pode ser exigido imediatamente após a publicação da lei que o cria.
Bis in Idem x Bitributação

A bitributação representa a instituição de tributos por dois (ou mais) entes políticos distintos sobre apenas um fato
gerador da obrigação tributária.

Em regra, esse instituto não é aplicável no ordenamento jurídico brasileiro, mas como vimos no item precedente, a
Constituição vigente autoriza a bitributação quando afirma que a União é competente para instituir Imposto
Extraordinário de Guerra, segundo o art. 154, II, e que ele pode ter o fato gerador de impostos de competência de outro
ente.

Embora haja essa hipótese constitucionalmente prevista, o próprio sistema tributário defende o contribuinte da
bitributação e lhe concede a possibilidade de ajuizar ação de consignação em pagamento em face de cobrança por mais
de um ente político de tributos incidentes sobre apenas um fato gerador.

Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos: III – de
exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.

Outro instituto inerente à competência tributária diz respeito ao bis in idem, que representa a cobrança de diferentes
tributos diante da ocorrência de um fato gerador.

É o caso do Imposto Extraordinário de Guerra que seja instituído pela União e tenha fato gerador de um imposto de
competência da própria União já delimitado na Constituição vigente.

Se durante a guerra externa ou na sua iminência a União instituir o IEG e destacar que o seu fato gerador será o
auferimento de rendas, identificaremos a cobrança de IEG e de Imposto sobre a Renda por só um ente.

Atualmente, o bis in idem no Brasil é representado por meio da instituição pela União do Imposto sobre a Renda – IR e
da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, que devem ser pagos pela pessoa jurídica quando da apuração de
lucro.

Ocorre que o legislador ordinário não pode indiscriminadamente instituir tributos que incorram em bis in idem. A
própria Constituição, ao dispor sobre a competência residual, destacou que esses tributos, respectivamente, não podem
ter o fato gerador ou base de cálculo de outros impostos ou de outras contribuições para a seguridade social já
existentes.
AULA 4

Imunidades Tributárias

As imunidades são espécies de limitações constitucionais ao poder de tributar, ao lado dos princípios.

A imunidade é definida na própria Constituição Federal, eis que somente ela pode conferir a competência aos entes e,
por conseguinte, somente ela pode traçar seus limites. Trata-se, pois, de uma limitação constitucional ao poder de
tributar.

Além de delimitar a competência tributária, as normas imunizantes conferem um direito público subjetivo às pessoas
por elas beneficiadas.

Não pode, assim, o Poder Constituinte Derivado, por meio de Emenda à Constituição, retirá-las do ordenamento jurídico,
nem mesmo restringi-las. São verdadeiras garantias constitucionais às pessoas/operações beneficiadas. Temos então um
critério dúplice extraível dessas normas imunizantes, um relacionado com a ideia de normas negativas de competência e
outro relacionado com um direito público subjetivo do beneficiário.

alamos de aspecto formal quando entendemos as imunidades como normas negativas de competência e de um aspecto
material quando as entendemos como direito público subjetivo. Importante mencionar que o texto constitucional,
apesar de tudo, não utiliza o vocábulo “imunidade” para se referir aos conceitos anteriormente explicitados.

Em verdade, o legislador original se utiliza de diversas outras expressões como “não incidirá”, “não incide”, “isentas” e “é
vedado instituir impostos sobre”.

Partindo dessas concepções iniciais, entretanto, não se pode confundir a imunidade com outros institutos exonerativos
(mesmo quando a própria Constituição os utiliza em seu texto com má técnica legislativa).

Distinções entre os Institutos da Isenção, da não Incidência Simples e da Imunidade

Como visto, a imunidade é delimitada apenas pela Constituição Federal. Em termos conceituais, pode ser tratada como
uma não incidência de qualificação constitucional. Portanto, temos um campo amplo da não incidência tributária, que
abrange a não incidência simples e a imunidade, sem confundi-las.

Quando falamos de não incidência simples, falamos de fatos jurídicos que não estão previstos na norma de incidência
tributária ou fatos que não estão compreendidos no âmbito de competência do ente tributante.

A principal diferença entre a não incidência simples e a imunidade é que aquela pode, a qualquer momento, passar ao
campo da incidência tributária, inclusive por meio de normas legais, e esta não.

A imunidade, como dito, está fora do âmbito da competência tributária.

Já a isenção, diferentemente, corresponde a uma dispensa legal do pagamento do tributo, e será estudada com mais
profundidade adiante em nosso curso.
Na isenção, o ente político possui a competência para instituir o tributo delimitado pela Constituição, emite a lei
respectiva com a situação que prevê a incidência, mas depois por meio legal determina expressamente que haverá a
exclusão do crédito tributário impedindo o lançamento.

Na imunidade, não há fato gerador, não nasce a obrigação tributária, não há sequer a delimitação da hipótese de
incidência em abstrato na lei que institui o tributo. Ademais, não se pode cogitar de tal situação se inserir no âmbito da
competência.

Note o seguinte dispositivo Constitucional que traz uma imunidade:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: […] VI – instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

Na não incidência simples, não há fato gerador, não nasce a obrigação tributária, não há sequer a delimitação da
hipótese incidência em abstrato na lei que institui o tributo. Entretanto, tais situações podem vir a se tornar parte da
norma de incidência.

Art. 6º O imposto não incide: […] II – na renúncia à herança ou legado, desde que feita sem ressalvas, em benefício do
monte e não tenha o renunciante praticado qualquer ato que demonstre aceitação;

Na isenção, diferentemente, há previsão legal da hipótese tributária, ocorre a incidência, qualifica-se o fato gerador,
nasce a obrigação tributária, mas o crédito não é constituído por expressa delimitação legal isentiva.

Classificação das Imunidades

A doutrina classifica as imunidades com base em diversos critérios, sendo o mais utilizado em provas de concursos, a
classificação como base em seu destinatário, que as relaciona como objetivas, subjetivas ou mistas.

Imunidades quanto ao Destinatário

É objetiva a imunidade que se aplica a determinados bens, rendas ou serviços. Na imunidade objetiva não importa
quem é o sujeito. Nesse tipo de imunidade, a competência do ente tributante é afastada em face do objeto a ser
tributado.

É o caso da imunidade dos livros, jornais, periódicos e do papel destinado à sua impressão (art. 150, VI, d) por exemplo:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: […] VI – instituir impostos sobre: […] d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua
impressão.

De outra banda, na imunidade subjetiva ou pessoal, a tributação é afastada em razão do sujeito que realiza o ato.

É o caso, por exemplo, da imunidade tributária recíproca (art. 150, VI, a), na qual os entes públicos estão com seus
patrimônios, rendas e serviços imunes à instituição de impostos.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; […] VI – instituir impostos sobre: a)
patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.

Já as imunidades mistas combinam características das duas anteriores, sendo determinante para sua implementação
não só a característica do sujeito como também o fato, bem ou situação previstos na norma imunizante.

Tome como exemplo a imunidade do ITR sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore, só ou com
sua família, o proprietário que não possua outro imóvel (art. 153, § 4º).

Temos um critério objetivo, a pequena gleba rural, e também um critério subjetivo, qual seja, a exploração pelo
proprietário.

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: […] § 4º O imposto previsto no inciso VI do caput: […] II – não incidirá
sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel.
Imunidades quanto à Origem

Se necessariamente decorrentes de princípios constitucionais, as imunidades são classificadas como ontológicas.

Por serem corolários desses princípios constitucionais, as imunidades ontológicas não decorrem necessariamente de
dispositivos expressos, podendo estar, inclusive, implícitas no corpo constitucional.

Tome como exemplo a imunidade tributária recíproca (art. 150, VI, a), na qual é levado em consideração o próprio
conceito de Federação, ou seja, a necessária realização do princípio federativo, havendo o impedimento da instituição de
impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços dos entes políticos.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: […] VI – instituir impostos sobre: […] a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

A imunidade tributária recíproca, é por esse viés, decorrência necessária do princípio federativo; por isso, então,
ontológica.

Se, por outro lado, as imunidades são instituídas para proteger determinado princípio, serão consideradas imunidades
políticas, razão pela qual a doutrina considera as imunidades dos templos de qualquer culto, das entidades sindicais de
trabalhadores, entre outras, nessa categoria.

Nesse aspecto, decorrem de normas necessariamente expressas no texto constitucional. Note que a diferença reside
especificamente na decorrência necessária ou não de um princípio. Por exemplo, a imunidade dos templos de qualquer
culto é opção política do constituinte originário em proteger o princípio do livre exercício dos cultos religiosos expresso
na CF/1988, art. 5º, inciso VI.

Ocorre que, caso não estivesse presente de forma literal no texto constitucional, sua dedução não seria necessária para
a realização do princípio respectivo.

Imunidades quanto à Dependência de Norma para lhe Dar Completude

As imunidades são classificadas nesse ponto, segundo a doutrina tradicional, como condicionadas quando necessitam de
lei integrativa infraconstitucional para fruição de alguns de seus aspectos ou incondicionadas quando autoaplicáveis,
sem nenhuma necessidade de lei para sua total implementação.

Assim, normas incondicionadas seriam de eficácia plena e de aplicabilidade imediata, enquanto as normas
condicionadas seriam de eficácia limitada.

Temos como exemplo de norma condicionada a referente à vedação da instituição de impostos sobre as instituições de
educação e assistência social sem fins lucrativos, expressa na CF/1988, art. 150, VI, c, o qual impõe para a concessão do
benefício que sejam atendidos os requisitos da lei.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: […] VI – instituir impostos sobre: […] c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos,
inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.

Imunidades tributárias incondicionadas não precisam de lei para surtir efeitos. Ademais são comandos constitucionais
que precisam ser respeitados pela Administração Pública, até por isso, não pode a Administração, por ato declaratório,
suspender os efeitos da imunidade. Se a imunidade não se aplica a determinado fato jurídico tributário, não haverá
proteção constitucional àquela situação em nada se relacionando com o ato declaratório da Administração Pública que,
ao fim e ao cabo, jamais teria o poder de SUSPENDER a eficácia de uma Imunidade Constitucional.

Imunidades quanto ao Alcance

Imunidades podem ser, quanto ao alcance ou amplitude, caracterizadas como genéricas ou gerais e específicas ou
tópicas.
As denominadas genéricas – que se aplicam não só a todos os impostos sobre o patrimônio, renda e serviço como
também a todos os entes políticos – se concentram, de acordo com a melhor doutrina, no art. 150, VI da Constituição
Federal, e seus parágrafos § 2º, § 3º e § 4º, a saber:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: […] VI – instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos
de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades
sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão; e) fonogramas e videofonogramas
musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral
interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na
etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. […] § 2º A vedação do inciso VI, “a”, é extensiva às
autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos
serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. § 3º As vedações do inciso VI, “a”, e do
parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades
econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou
pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto
relativamente ao bem imóvel. § 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas “b” e “c”, compreendem somente o
patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

As imunidades específicas, por sua vez, como a própria classificação informa, relacionam-se apenas a um ente político
ou a um tributo. Estão dispersas pelo corpo constitucional e podem aparecer em face de uma contribuição especial (art.
195, § 7º, CF/1988) ou até de uma taxa (art. 5º, XXXIV, a, CF/1988), por exemplo.

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos
estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade,
nos termos seguintes: […] XXXIV – são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas. […] Art. 195. A
seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições
sociais: […] § 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que
atendam às exigências estabelecidas em lei.

Imunidades Genéricas do art. 150, VI da CF/1988

Imunidade Tributária Recíproca

De acordo com o disposto na CF/1988, art. 150, vi, a, é vedado à União, aos estados, ao DF e aos municípios instituir
impostos sobre patrimônio, renda ou serviços uns dos outros.

Tal imunidade, como se vê, além de genérica é eminentemente subjetiva, ontológica, incondicionada e relacionada aos
Entes Políticos da Federação. Ademais, por ser ontológica e decorrer do princípio federativo, tal imunidade é
considerada cláusula pétrea.

Mas não só os entes políticos gozam da referida proteção. O próprio texto constitucional, protege, além daqueles,
entidades da administração pública indireta, por força da redação de seu art. 150, § 2º. Assim, autarquias e fundações
instituídas e mantidas pelo Poder Público estão ao abrigo da norma imunizante no que se refere ao patrimônio, à renda
e aos serviços, vinculados às suas finalidades essenciais ou às dela decorrentes. Releva destacar que a literalidade do
texto constitucional não abrange outras entidades da administração indireta, como as empresas públicas e as sociedades
de economia mista, que geralmente estão relacionadas com a exploração de atividades econômicas. Essa visão decorre
da redação do art. 150, § 3º que impõe que as disposições sobre a imunidade tributária recíproca não se aplicam ao
patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas
aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo
usuário.

Quando a sociedade de economia mista não se enquadra nos requisitos apontados ou visa lucro, não será beneficiada
com a imunidade.
 1. A imunidade tributária gozada pela Ordem dos Advogados do Brasil é da espécie recíproca (art. 150, VI, a da
Constituição), na medida em que a OAB desempenha atividade própria de Estado (defesa da Constituição, da
ordem jurídica do Estado democrático de direito, dos direitos humanos, da justiça social, bem como a seleção e
controle disciplinar dos advogados).
2. A imunidade tributária recíproca alcança apenas as finalidades essenciais da entidade protegida. O
reconhecimento da imunidade tributária às operações financeiras não impede a autoridade fiscal de examinar a
correção do procedimento adotado pela entidade imune. Constatado desvio de finalidade, a autoridade fiscal
tem o poder-dever de constituir o crédito tributário e de tomar as demais medidas legais cabíveis. Natureza
plenamente vinculada do lançamento tributário, que não admite excesso de carga. Agravo regimental ao qual se
nega provimento

Note, ainda, que a disposição expressa do item dois ressalta um ponto crucial que decorre da imposição da imunidade:
apesar de não existir a incidência tributária, nem a ocorrência do fato gerador, é impositiva a necessidade de
cumprimento de obrigações acessórias por parte da entidade beneficiada.

Assim, exigir de entidade imune a manutenção de livros fiscais é compatível com o gozo da imunidade tributária em face
do disposto no Código Tributário Nacional. O Tribunal explicitou ainda que, no Direito Tributário, inexiste a vinculação de
o acessório seguir o principal, em face de as obrigações acessórias serem autônomas.

A imunidade recíproca é sim uma limitação constitucional ao poder de tributar, assim como todas as imunidades.
Entretanto, por decorrer do princípio federativo, essa imunidade também possui status de cláusula pétrea, sendo
caracterizada como uma IMUNIDADE ONTOLÓGICA.

A imunidade recíproca beneficia sociedades de economia mista que prestem serviços públicos estatais essenciais e
exclusivos, por exemplo, o serviço de saneamento básico, ainda que tais serviços sejam remunerados por tarifas.

Ainda que a prestadora de serviços cobre tarifas pelos serviços prestados, ela continuará fazendo jus aos benefícios das
imunidades tributárias. Note que os serviços públicos são essenciais e exclusivos de Estado. Sendo assim, tais sociedades
de economia mista podem cobrar dos contribuintes uma remuneração, mediante tarifa.

Apenas o reinvestimento nas atividades das empresas públicas não garante o direito à imunidade tributária. Para que as
empresas públicas tenham acesso às imunidades, é necessário prestar serviços exclusivos de Estado, isto é, não prestar
um serviço de atividade econômica típica. A imunidade alcançará apenas os impostos sobre o patrimônio, renda ou
serviços.

Imunidade dos Templos de Qualquer Culto (Imunidade Religiosa)

Mesmo sendo laico, o Estado Brasileiro assegura, como direito fundamental inserto no art. 5º, VI, o livre exercício dos
cultos religiosos e a proteção aos locais de cultos e suas liturgias. Assim, por opção política, o disposto no art. 150, VI, b
veda à união, aos estados, ao DF e aos municípios a instituição de impostos sobre templos de qualquer culto.

Como se vê, tal imunidade além de genérica é eminentemente subjetiva, política, incondicionada e relacionada aos
templos de qualquer culto.

“A tributação do patrimônio, da renda e dos serviços relacionados às entidades religiosas se constituiria numa política
fiscal incompatível com o direito e garantia individual que é a liberdade do exercício de cultos religiosos, razão porque a
imunidade estabelecida para os templos de qualquer culto, estabelecida no art. 150, VI, b, não se resume somente aos
prédios destinados ao culto e liturgias (templo), mas também a todos os impostos incidentes sobre o patrimônio, a
renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais daquelas entidades, sendo, igualmente uma imunidade
subjetiva”

A imunidade compreende apenas o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as atividades essenciais dos
templos de qualquer culto.

Entretanto, isso não impede a imunidade das rendas obtidas de imóveis alugados, desde que direcionadas ao
financiamento de suas atividades essenciais.
E se as atividades do templo religioso se derem em imóvel alugado, a entidade religiosa também gozará também da
imunidade do templo religioso, no que se refere ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I – propriedade predial e territorial urbana; […] § 1º-A O
imposto previsto no inciso I do caput deste artigo não incide sobre templos de qualquer culto, ainda que as entidades
abrangidas pela imunidade de que trata a alínea “b” do inciso VI do caput do art. 150 desta Constituição sejam apenas
locatárias do bem imóvel.

O STF adota também uma posição extensiva quanto aos cemitérios, compreendendo que a imunidade ali prevista
abrangeria os cemitérios que se organizam como extensões das entidades religiosas, desde que se dediquem
exclusivamente às atividades funerárias ou religiosas e não tenham fim lucrativo. Por óbvio, se tais entidades
objetivarem finalidade lucrativa, afastada estará a benesse.

Há, ainda, caso em que o STF entendeu que se a entidade não professa nenhuma religião, como é o caso da maçonaria,
não atrai a proteção da imunidade.

Imunidade dos Partidos Políticos, Sindicatos de Trabalhadores, Entidades de Educação e Assistência Sem Fins
Lucrativos

A norma constitucional veda à União, aos estados, ao DF e aos municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou
serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: […] VI – instituir impostos sobre: […] c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos,
inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.

Como se vê, tal imunidade além de genérica é eminentemente subjetiva, política, condicionada e relacionada aos
partidos políticos, suas fundações, às entidades sindicais dos trabalhadores e às instituições de educação e assistência
social sem fins lucrativos.

De acordo com o disposto no art. 150, § 4º, compreende apenas o patrimônio, a renda e os serviços quando
relacionados com as atividades essenciais das entidades.

SÚMULA VINCULANTE 52: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a
qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal, desde que o valor dos aluguéis seja
aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas.

Note, ademais, que ainda em 2013, o STF também incluiu no campo da imunidade a manutenção de imóvel vago no
patrimônio de entidade beneficiada, pois a constatação de que um imóvel está vago ou sem edificação não é suficiente,
por si só, para destituir a garantia constitucional da imunidade.

O STF possui entendimento no qual exonera a incidência, inclusive de impostos indiretos, se a entidade imune é o
contribuinte de direito do tributo. Recorde que, mesmo quando o ente ou entidade é imune, mas contribuinte de fato,
não gozará da imunidade.

É importante entender a distinção entre Seguridade Social e Previdência Social. A Seguridade Social é termo mais amplo
que abarca não só a previdência social, mas também a assistência social e a saúde.

Como se vê, o art. 150, VI, c da Constituição apenas menciona, para fins de imunidade, as entidades de assistência
social. Note que são conceitos distintos. Até por isso, o STF entende que, regra geral, as entidades de previdência social
não estão abrangidas pela imunidade ali explicitada, mantendo posição delimitada anteriormente à promulgação da
Constituição de 1988.

Súmula 730, STF: A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI,
“c”, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição
dos beneficiários.
Imunidade dos Livros, Jornais e Periódicos (Imunidade Cultural)

É vedado à União, aos Estados, ao DF e aos Municípios instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel
destinado à sua impressão.

Como se vê, tal imunidade além de genérica é eminentemente objetiva, política, incondicionada e relacionada aos livros,
jornais, periódicos e papel destinado à sua impressão.

Inobstante isso, poderá existir tributação por meio do imposto de renda para a editora responsável pelo ato anterior que
estava ao abrigo da imunidade, pois este incide sobre a pessoa, e não sobre o objeto.

Imunidade das Obras Musicais e Literomusicais

Essa é uma inovação trazida pela Emenda Constitucional n. 75/2013. A referida EC introduziu no texto constitucional a
alínea “e” ao inciso VI do art. 150:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: […] VI – instituir impostos sobre: … e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no
Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas
brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação
industrial de mídias ópticas de leitura a laser.

A norma estabelece que não poderão incidir impostos sobre determinados tipos de fonogramas ou videofonogramas
musicais produzidos no Brasil.

Perceba que a referida imunidade só se refere a impostos. E mais, ela somente vale para impostos relativos à
comercialização ou produção dos discos, como IPI, ICMS e ISS. Portanto, as gravadoras não estão imunes ao IR, IPVA,
IPTU, taxas, contribuições etc.

Salientamos que fonograma é todo som reproduzido em CD, DVD ou nas antigas fitas-cassete. Já o videofonograma é
quando há ao mesmo tempo som e imagem, como filmes em DVD, blu-ray ou fitas VHS

A imunidade abrange somente obras musicais ou literomusicais (músicas com letra), logo, não abrange um CD/DVD de
um curso, documentário ou recitação de poesias, por exemplo.

A doutrina entende que também nesses casos não poderá haver a incidência de impostos. Logo, serão imunes as
músicas obtidas por meio do Spotify, por exemplo.
Imunidades Específicas
AULA 05

Limitações ao Poder de Tributar

As limitações ao Poder de Tributar são freios ao exercício da competência tributária, e estão presentes no arts. 150, 151,
152 e em dispositivos esparsos na CF/88. Como já vimos, essas limitações são representadas por meio de Imunidades e
de Princípios.

Lei Complementar regulará as limitações ao Poder de Tributar:

Art. 146. Cabe à lei complementar: ... II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.

Princípios Constitucionais Tributários

Os princípios constitucionais tributários visam proteger garantias e direitos individuais, com o intuito de (i) evitar
arbitrariedades por parte do Poder Público, (ii) conferir segurança jurídica aos contribuintes e (iii) garantir que eles não
terão que pagar tributos sem programação e com valores exorbitantes, por exemplo.

Em um estudo doutrinário, costuma-se dizer que entre as normas temos a presença das regras e dos princípios.

Regras são mais concretas, são normas que definem um procedimento ou uma conduta. Regras, ou são totalmente
cumpridas, ou não são cumpridas, elas não admitem o cumprimento parcial. Vale a ideia do tudo ou nada!

Princípio da Legalidade/da Reserva Legal/de Estrita Legalidade/de Tipicidade Fechada

O Princípio da Legalidade está previsto no inc. I, art. 150, CF/88, e estabelece que os tributos somente podem ser
instituídos ou aumentados por meio de lei:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

O art. 97 do CTN prevê que além da instituição e do aumento, outras peculiaridades do tributo devem ser objeto de lei:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I – a instituição de tributos, ou a sua extinção; II – a majoração de tributos, ou
sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III – a definição do fato gerador da obrigação
tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV – a fixação de
alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V – a cominação de
penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI – as
hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. § 1º
Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso. § 2º
Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da
respectiva base de cálculo.

Quanto à majoração do tributo, pontue-se, desde então, que o legislador destacou no CTN, artigo 97, parágrafo §2º, que
não é considerada como majoração do tributo a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

Caso ocorra uma atualização do tributo, dentro de índices oficiais de inflação, por exemplo, essa atualização poderá ser
feita por norma infralegal, como um decreto.

O que não pode ocorrer é uma “atualização disfarçada”, na qual os percentuais de “reajuste” venham a superar os
índices oficiais, criando um efetivo aumento do valor devido. No que se refere ao IPTU, há súmula do STJ destacando que
o município não pode atualizar esse imposto por meio de decreto, se o índice de atualização for superior ao índice oficial
de correção monetária.

Súmula 160, STJ: É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de
correção monetária.

Nesse sentido, caso os entes políticos pretendam atualizar o tributo em percentual superior ao índice oficial de correção
monetária, eles devem editar uma lei, em atenção ao Princípio da Legalidade, pois aí se configurará majoração do
tributo. Quanto ao prazo para pagamento do tributo, não há previsão no CTN, tendo os Ministros do STF, em sua
maioria, concluído que ele pode ser previsto por meio de ato do Poder Executivo.

Embora esse tema não seja fruto de posicionamento pacífico entre os Ministros da Suprema Corte, as bancas
examinadoras consideram que o prazo para pagamento do tributo não é matéria reservada à estrita legalidade.

O CTN no seu 97, inc. III prevê que somente a lei pode estabelecer a obrigação tributária principal, não fazendo essa
exigência para a obrigação tributária acessória.

No art. 113, § 2º, o legislador conceituou a obrigação acessória, afirmando que essa “tem por objeto as prestações,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos”, e ainda afirmou que
ela decorre da legislação tributária.

Nesse sentido, a obrigação tributária acessória pode ser prevista por atos infralegais.

§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão,
relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou
municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem
prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g.

Nesse sentido, quando o legislador constituinte afirma que determinado assunto deve ser previsto em lei específica, ele
exige a edição de lei que trate só do tema em destaque, ou exige que o assunto seja previsto em lei relativa ao tributo a
que ele se refere:
Lei Complementar

Nos termos dos dispositivos já estudados nesta aula, a instituição, a majoração, e algumas características dos tributos
devem ser previstas em lei. Ocorre que o legislador constituinte exige a edição de lei complementar para tratar de
determinados temas de Direito Tributário. Lembre-se que se o legislador constituinte não exigir a edição de lei
complementar para instituição/majoração tributo de sua competência, é possível instituí-lo e majorá-lo por intermédio
de lei ordinária, ou até mesmo de medida provisória. No entanto, se ele exigir a edição de lei complementar para tratar
de determinada matéria, deve-se seguir o rito especial dessa espécie, pois o seu quorum de aprovação é mais exigente.
A CF/88, art. 62, § 1º, inc. III destaca ainda que nos casos em que se exige lei complementar, é vedada a edição de
medida provisória.

Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de
lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. § 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre
matéria: ... III – reservada a lei complementar.

O art. 146 da CF/88 prevê casos que devem ser previstos por meio de lei complementar:

Art. 146. Cabe à lei complementar: I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios; II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; III – estabelecer
normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem
como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) adequado tratamento tributário
ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para
as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto
previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.

Conforme o inc. I desse artigo, caso haja conflito quanto à competência para tratar de determinado tributo, esse deve
ser disposto por meio de lei complementar. Quanto ao inc. II, destaca o legislador constituinte que as limitações ao
Poder de Tributar devem ser reguladas por meio de lei complementar, ou seja, é a lei complementar que deve dispor
sobre imunidades e princípios.
Já a alínea “a”, inc. III desse artigo, afirma que lei complementar deve estabelecer normas gerais em matéria tributária e
destaca que os seguintes assuntos devem ser objeto dessa espécie normativa:

Lembre-se de que o art. 97 do CTN exige edição de lei para previsão desses temas, mas não faz ressalvas quanto à edição
de LC.

Como prevalece a previsão constitucional, tenha em mente que, no que se refere aos impostos, os fatos geradores, a
base de cálculo e os contribuintes devem ser previstos por meio de lei complementar.

Quanto às demais espécies tributárias, o legislador constituinte não fez essa imposição, e, por isso, basta lei ordinária ou
medida provisória. Ainda tratando do inc. III do art. 146 da CF, devem ser objeto de lei complementar:

Além disso, como já visto, as seguintes espécies tributárias devem ser instituídas e majoradas por meio de lei
complementar:
Quanto ao ICMS, a CF, art. 155, § 2º, inc. II afirma que cabe à lei complementar:

Quanto ao ITCMD, a CF/88, art. 155, §1º, III destaca que lei complementar deverá regular exigência de ITCMD nos
seguintes casos:

a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;

b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior

Quanto ao ISSQN, o §3º do art. 156 da CF/88 prevê que cabe à lei complementar:

a) fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;

b) excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior; e

c) regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

Exceções ao Princípio da Legalidade

A CF/88 prevê exceções ao Princípio da Legalidade, que são conhecidas também como mitigações ou ressalvas ao
Princípio da Legalidade.

Por meio do § 1º, art. 153, a CF/88 autoriza o aumento de alíquotas de alguns impostos por meio de ato normativo do
Poder Executivo:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: I – importação de produtos estrangeiros; II – exportação, para o
exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados - IE; ... IV – produtos industrializados; V – operações de crédito, câmbio
e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; ... § 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os
limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.

Nesse sentido, a majoração do II, IE, IPI e IOF pode se dar por Decreto do Poder Executivo. Para uma melhor
compreensão, recorde-se das classificações já estudadas quanto aos tributos extrafiscais, que são utilizados pelo Poder
Público para regular situações econômicas. Tendo em vista que o II, IE, IPI e IOF são classificados como tributos
extrafiscais, o legislador constituinte concedeu ao Poder Executivo a possibilidade de aumentar/diminuir as suas
alíquotas quando for importante incentivar ou desestimular determinadas operações, que repercutam na situação
econômica/social do país, sem interferência do Poder Legislativo.

O § 4º do art. 177 da CF/88 também prevê exceção ao Princípio da Legalidade, autorizando que a redução e o
restabelecimento da alíquota da CIDE-Combustível sejam determinados pelo Poder Executivo:

§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou
comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos
seguintes requisitos: (Incluído pela Emenda Constitucional n. 33, de 2001) I – a alíquota da contribuição poderá ser:
(Incluído pela Emenda Constitucional n. 33, de 2001) ... b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe
aplicando o disposto no art. 150, III, b; (Incluído pela Emenda Constitucional n. 33, de 2001).

Outra hipótese de exceção a esse princípio é relativa ao ICMS, conforme análise dos seguintes dispositivos: alínea “h”
inc. XII, § 2º, art. 155 e inc. IV, § 4º, art. 155 da CF/88.

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: ... XII – cabe à lei complementar: ... g) regular a forma como,
mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e
revogados.

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua
finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; ... § 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o
seguinte: ... IV – as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos
do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte:...

Esses dispositivos tratam do ICMS-Combustível (ICMS-Monofásico), incidente uma única vez em operações com
combustíveis e lubrificantes definidos em lei complementar, e destaca que a alíquota incidente nessas operações será
fixada por meio de convênios celebrados pelos estados e pelo DF no âmbito do CONFAZ (Conselho de Política
Fazendária).

Por fim, preste atenção que o Princípio da Legalidade somente pode ser afastado no que se refere à alteração das
alíquotas dos tributos mencionados.
Em resumo, quanto aos tributos que representam exceções ao Princípio da Legalidade, a sua instituição e a sua extinção
devem ser determinadas por meio de lei, enquanto a sua majoração e a sua redução podem ser implementadas por
meio de Decreto do Poder Executivo.

Princípio da Isonomia

O Princípio da Isonomia Tributária ou da Igualdade Tributária nos remete ao art. 5º da CF/88, o qual afirma que todos
são iguais perante a lei, prevendo direitos e garantias fundamentais para assegurar esse tratamento igualitário.

Do ponto de vista do Direito Tributário, o legislador constituinte, por meio do inc. II, art. 150, CF/88, veda o tratamento
desigual a contribuintes que se encontrem em situação similar:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: ... II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação
equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

Como se vê, esse dispositivo garante que: i) aqueles que se sujeitem a situações equivalentes sejam tratados de forma
igual (isonomia horizontal); e ii) aqueles que sujeitem a situações distintas, sejam tratados de forma desigual (isonomia
vertical).

A igualdade deve ser na lei (por intermédio da lei) e perante a lei. No primeiro caso, afirma-se que é o legislador que
deve respeitar o Princípio da Igualdade no momento da edição de comandos normativos, e no segundo caso, afirma-se
que são os aplicadores da lei, Poder Executivo e Poder Judiciário, que devem observá-lo.

Princípio da Isonomia Tributária e o Princípio do Pecunia Non Olet

O Princípio do Pecunia Non Olet é considerado um subprincípio do Princípio da Isonomia, pois ele tem como
fundamento tratar de forma igual as pessoas que praticam atividades tributáveis, sejam elas ilícitas ou lícitas.

Nos termos do art. 3º do CTN, o tributo não constitui sanção de ato ilícito, o que não se confunde com o nascimento da
obrigação tributária em razão de atividade ilícita.

Há cobrança de tributo quando a pessoa (física ou jurídica) pratica um fato previsto em lei como hipótese de incidência
tributária, independentemente se as circunstâncias em que o fato ocorreu são ilícitas ou não. Repare que o que não
pode se confundir com a hipótese de incidência é exatamente o fato ilícito. Se o fato decorre da situação ilícita e com ela
não se confunde, a tributação estará justificada.

Como já exposto na aula inaugural do nosso curso, pecunia non olet significa dinheiro não cheira, e representa um
princípio que assegura a exigência de tributos em decorrência de aspectos que margeiam situações ilícitas.

No nosso ordenamento jurídico, constatamos a aplicabilidade desse princípio por meio da redação do inc. I do art. 118
do CTN:

Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I – da validade jurídica dos atos efetivamente
praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos.

Por exemplo, a incidência de IR sobre a renda auferida por traficante de drogas com a venda de entorpecentes decorre
desse princípio. Afinal, seria injusto tributar o trabalhador honesto e o meliante não ter essa obrigação.
Princípio da Isonomia Tributária e o Princípio da Capacidade Tributária Contributiva

O Princípio da Capacidade Tributária Contributiva representa um subprincípio do Princípio da Isonomia, e está previsto
na CF/88, art. 145, §1º:

§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do
contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do
contribuinte.

Em primeiro lugar, queremos que você entenda a ideia desse princípio: ele é dirigido ao legislador, que ao graduar a
tributação deve considerar a capacidade econômica do contribuinte, cobrando mais de quem pode pagar mais, e
cobrando menos de quem não possui tantos meios. Quem pode pagar mais, paga mais. Quem pode menos, paga
menos.

Uma discussão acerca do §1º do artigo 145 da CF/88 diz respeito ao fato de que ele limita essa percepção a uma espécie
tributária apenas. Pela sua redação, a capacidade contributiva seria observada apenas para a instituição de impostos. No
entanto, o STF já decidiu que a capacidade contributiva é aplicável a todas as espécies tributárias.

O Princípio da Capacidade Contributiva, em seu aspecto subjetivo, considera as características do contribuinte para
determinação da carga tributária por ele devida, em concretização ao Princípio da Isonomia. No caso do IR, consideram-
se condições pessoais do contribuinte para determinar a base tributável. Já o aspecto objetivo da capacidade
contributiva diz respeito aos valores tributáveis. No caso do IR, os rendimentos do trabalho, por exemplo.

Uma das formas de concretização do Princípio da Capacidade Contributiva se dá por meio de aplicação de alíquotas
progressivas.

Progressividade

As alíquotas progressivas dos tributos podem ter finalidade fiscal ou extrafiscal.

A progressividade fiscal representa a aplicação de alíquotas maiores conforme a manifestação de riqueza do sujeito
passivo, em atenção à capacidade econômica do contribuinte, enquanto a progressividade extrafiscal representa a
aplicação de alíquotas distintas, com base em fatores alheios às condições pessoais do contribuinte.

Voltando a analisar o §1º do art. 145 da CF/88, podemos constatar que o texto constitucional afirma que “sempre que
possível” os impostos terão caráter pessoal.

Interpretando-o de forma literal, podemos concluir que nem sempre é possível medir a capacidade econômica do
contribuinte, em razão da prática de fato gerador de tributo.

§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do
contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do
contribuinte.

Por meio desse dispositivo, identifica-se a capacidade econômica dos contribuintes por meio do exame do seu
patrimônio, dos seus rendimentos e das suas atividades econômicas, que serão considerados para se determinar a
apuração do tributo devido. Nesse sentido, diante de uma análise literal, concluímos que o Princípio da Capacidade
Contributiva seria aplicado somente aos impostos pessoais, não sendo possível utilizá-lo como base para graduar os
impostos reais – IPTU e IPVA, por exemplo. No entanto, como já mencionado, o STF concluiu que esse princípio é
aplicável a todos os tributos (RE 406.955/2010), o que inclui, obviamente, os impostos reais. Por essa razão, é admitida a
aplicação de alíquotas progressivas aos impostos reais, com o intuito de concretizar o Princípio da Isonomia. Ocorre que,
segundo jurisprudência pátria, a progressividade inerente aos impostos reais, que desconsideram as características
pessoais do contribuinte e levam em consideração somente o bem, deve decorrer de expressa previsão no texto
constitucional. Apesar disso, atente-se ao fato de que o STF afastou essa exigência no que se refere ao ITCD.
IR e a Progressividade

A tabela do IRPF já reproduzida no tópico, fruto de disposição pelo legislador ordinário, expressa a progressividade do IR.

Não bastasse o fato de que determinadas peculiaridades do contribuinte podem submetê-lo a uma tributação de IR mais
favorável, o legislador constituinte ainda afirmou que esse imposto é progressivo.

A progressividade do IR está prevista no § 2º do art. 153 da CF/88:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: ... III – renda e proventos de qualquer natureza; ... § 2º O imposto
previsto no inciso III: I – será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na
forma da lei.

Nesse caso, identifica-se o critério da progressividade fiscal - aplicado a um imposto pessoal, a fim de concretizar o
Princípio da Capacidade Contributiva, ao tributar de forma mais gravosa aquele que manifestar mais riqueza, com o
intuito de satisfazer a sua finalidade arrecadatória. Se dois indivíduos recebem R$2.000,00 por mês, eles serão
tributados com uma alíquota de 7,5%. Se um deles passar a receber mais de R$ 4.664,68, a alíquota aplicável sobre os
seus rendimentos superiores a esse valor será a de 27,5%.

Em observância ao Princípio da Isonomia, observa-se que quem tem mais recursos para pagar o IR deve recolher uma
quantia maior, em atenção a uma ideia de tributação justa e proporcional. Assim, além da possibilidade de deduzir
gastos com saúde conforme exemplo exposto na aula, o legislador constituinte determina a progressividade do imposto,
em observância à capacidade contributiva do contribuinte. Além da progressividade, o caso do IR nos possibilita
compreender a proporcionalidade inerente a determinados tributos. Enquanto a progressividade refere-se a maiores
alíquotas para maiores bases de cálculo, a proporcionalidade refere-se à aplicação de uma alíquota fixa,
independentemente da base de cálculo. Como no IR há distintas faixas de tributação, aqueles que se encaixarem na
mesma faixa estarão sujeitos à aplicação de uma mesma alíquota. Nesse caso, podemos afirmar que o tributo é
proporcional. No entanto, atente-se para o fato de que, quanto maior a renda, maior a alíquota incidente sobre a base
tributável, conforme a renda auferida e a faixa de tributação a que ela se sujeita. Essa característica expressa a
progressividade do IR.

Progressividade e os Impostos Reais

Quando se fala de imposto real, geralmente o critério que ajuda a realizar o Princípio da Isonomia é o critério da
seletividade. Bens supérfluos, como pedras preciosas, sofreriam uma incidência mais gravosa do que gêneros
alimentícios de primeira necessidade. Diante da oneração de bem mais supérfluo, observa-se a intenção do legislador
constituinte de aplicar o Princípio da Capacidade Contributiva aos impostos reais.

Entretanto, com a redação do texto da Constituição, não se pode afirmar que os impostos reais estão sujeitos ao
Princípio da Capacidade Contributiva, e muito menos ao critério da progressividade. Tanto é que esse assunto já
levantou discussões que foram parar no STF, como já mencionado, vigendo hoje em nosso sistema jurídico o
entendimento de que é possível que um imposto real seja progressivo, desde que a Constituição faça tal previsão de
forma expressa.

Vamos ver os impostos reais que são progressivos.

• ITR e Progressividade

Um imposto real que se sujeita, de forma inequívoca, à aplicação de alíquotas progressivas é o ITR, conforme inc. I, § 4º
do art. 153 da CF/88:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: ... VI – propriedade territorial rural; § 4º O imposto previsto no inciso
VI do caput: I – será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades
improdutivas.
A progressividade inerente a esse imposto é a extrafiscal, pois o legislador constituinte decidiu imputar alíquotas
progressivas para o cálculo do ITR, caso não seja conferida uma finalidade produtiva à respectiva terra.

• IPTU e Progressividade

O IPTU é um imposto real com previsão no texto constitucional, e se sujeita à progressividade fiscal e extrafiscal, nos
termos dos incs. I do art. 156 e do inc. II do § 4º do art. 182 da CF/88:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I – propriedade predial e territorial urbana; ... § 1º Sem
prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: I –
ser progressivo em razão do valor do imóvel; e

Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público municipal, conforme diretrizes gerais
fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o bem-estar
de seus habitantes.

§ 4º É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos
termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu
adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: ... II – imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana
progressivo no tempo;

Segundo esses dispositivos, o IPTU pode ser progressivo por duas razões:

• O IPTU poderá ser progressivo em razão do valor venal do imóvel (progressividade fiscal).

• Caso não seja promovido o adequado tratamento de solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, o IPTU
será progressivo no tempo (progressividade extrafiscal).

Com efeito, o IPTU progressivo em razão do valor venal do imóvel só pôde ser exigido após o ano de 2000.

Em contrapartida, o IPTU incidente sobre propriedade improdutiva, a fim de estimular o cumprimento da função social
da propriedade, pode se sujeitar à alíquota progressiva antes mesmo da edição dessa emenda, pois desde sua edição
original a Constituição já previu essa hipótese de IPTU progressivo

Súmula 668: É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da EC 29/2000, alíquotas progressivas para
o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.

O efeito extrafiscal ou a calibração do valor do tributo de acordo com a capacidade contributiva não são obtidos apenas
pela modulação da alíquota. O escalonamento da base de cálculo pode ter o mesmo efeito. (STF)

No caso citado, o Poder Público fixou diversos critérios para apuração da base de cálculo, em função do tipo de
construção (simples, luxuosa), por exemplo. Segundo o STF, esse escalonamento da base de cálculo, em atenção aos
critérios legais, é um meio hábil para concretizar o Princípio da Capacidade Contributiva, como ocorre com a aplicação
de alíquotas progressivas.

• ITBI e Progressividade

O STF avaliou também a possibilidade de aplicação de alíquotas progressivas ao ITBI, e concluiu que elas são
inconstitucionais, pois não há previsão expressa na Constituição Federal. Veja esse entendimento consolidado por meio
da Súmula n. 656 do STF:

Súmula 656: É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de
bens imóveis – ITBI com base no valor venal do imóvel.

• ITCD e progressividade

Inobstante isso, em 2016 o STF avaliou a progressividade do ITCD (Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação,
de quaisquer bens ou direitos), tributo com características reais, de competência dos estados e do Distrito Federal.
Não há na Constituição Federal autorização para a instituição de um ITCD progressivo. Independentemente disso, a Lei
Maior defere ao Senado Federal a competência para a fixação de suas alíquotas máximas.

Ao realizar seu mister, o Senado delimitou que o tributo teria alíquotas progressivas, independentemente de expressa
previsão na Constituição (Resolução SF n. 9/92). Com base na Resolução, o Estado do Rio Grande do Sul instituiu o ITCD
com alíquotas progressivas, fato que gerou a sua impugnação judicial, com base na posição do Supremo, a qual avalizava
a instituição de imposto real progressivo apenas perante expressa previsão na Constituição Federal. Pois bem. Ao avaliar
a situação, o STF entendeu que a progressividade do ITCD não estava a ferir a Constituição e apontou para uma mudança
geral de seu posicionamento relacionado à progressividade e os impostos reais.

Preste atenção: em que pese isso, atualmente as súmulas trazidas na aula ainda estão em plena validade e não foram
canceladas. Para fins de prova, a posição a ser adotada é a da literalidade das súmulas, e a que considera necessária a
autorização constitucional expressa para a adoção da progressividade em impostos reais, salvo para o ITCD.

Diversas Hipóteses de Aplicação do Princípio da Isonomia

No ordenamento jurídico brasileiro é possível constatar, do ponto de vista do Direito Tributário, diversos comandos que
visam garantir a isonomia, e que ainda não foram mencionados nesta aula.

Veja-os de forma resumida. • Nas alíneas “c” e “d” do inc. III do art. 146 da CF/88, o legislador constituinte autoriza
tratamento benéfico para as cooperativas e para microempresas e para as empresas de pequeno porte, o que deve ser
objeto de lei complementar:

Art. 146. Cabe à lei complementar: ... III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre: ... c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. d) definição de
tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes
especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e
13, e da contribuição a que se refere o art. 239.

O art. 146-A da CF/88 autoriza a determinação de critérios especiais de tributação que visem prevenir desequilíbrios da
concorrência:

Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir
desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.

O § 9º do art. 195 da CF/88 destaca que a cobrança de contribuição previdenciária se sujeitará a aplicação de diferentes
alíquotas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão de obra, do porte da empresa ou da
condição estrutural do mercado de trabalho.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei,
mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das
seguintes contribuições sociais:

§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão ter alíquotas diferenciadas em razão da
atividade econômica, da utilização intensiva de mão de obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do
mercado de trabalho, sendo também autorizada a adoção de bases de cálculo diferenciadas apenas no caso das alíneas
“b” e “c” do inciso I do caput.

Com base nesse dispositivo, o STF reconheceu que a sobrecarga tributária imposta aos bancos e às entidades financeiras
é constitucional e não fere o Princípio da Isonomia.

• Outro tema relevante diz respeito à proibição de importação de carros usados no Brasil.

Segundo o STF, essa proibição é constitucional e não fere o Princípio da Isonomia (RE 215.228/CE).

• Sobre o IPVA, o legislador constituinte autoriza a imputação de alíquotas distintas, conforme o tipo e utilização do
automóvel, representando esse mais um mecanismo para implementação de uma tributação isonômica no país:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: ... III – propriedade de veículos automotores.
... § 6º O imposto previsto no inciso III: ... II – poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização.

Na aula de impostos estaduais, aprofundaremos no tema e trataremos com detalhes a diferenciação da alíquota do
IPVA, conforme o tipo ou a utilização do veículo.

Mais um tema que foi avaliado pelo STF que envolveu o Princípio da Isonomia diz respeito à lei estadual que isentou
membros do Ministério Público do pagamento de taxas judiciárias e emolumentos extrajudiciais.

O Princípio da Seletividade defende uma carga tributária mais agressiva ou mais amena de acordo com a essencialidade
do produto. Produtos da cesta básica, por exemplo, devem ser tributados com a menor alíquota possível, enquanto
outros produtos supérfluos (perfumes, armas) devem ter uma tributação mais forte. Então, quanto mais essencial for
um produto para a população, menor deve ser a sua carga tributária. Em contrapartida, o Princípio da Capacidade
Contributiva, sob a ótica da progressividade, majora a alíquota incidente sobre a base de cálculo, quanto maior for a
base tributável, o que não se confunde com o Princípio da Seletividade.

O Princípio da Capacidade Contributiva, previsto no §1º do art. 145 da CF/88, é subprincípio do Princípio da Isonomia
(Igualdade) e da Solidariedade. Entende-se como Princípio da Isonomia o tratamento igualitário dos contribuintes
(pessoas físicas ou jurídicas) que se sujeitem a situações similares, e o tratamento desigual daqueles que se sujeitem a
situações distintas, conforme suas desigualdades, em atenção à capacidade econômica de cada um. Já o Princípio da
Solidariedade caminha no mesmo sentido, representando a obrigatoriedade do pagamento do tributo, em respeito à
capacidade contributiva do contribuinte. De acordo com esse princípio, tributa-se de forma mais gravosa aqueles que
têm mais riqueza, e de forma mais cautelosa os que têm menos recursos, em atenção à dignidade da pessoa humana e
às condições mínimas para a sua sobrevivência. Nesse sentido, está correta também a alternativa “c” ao afirmar que o
Princípio da Capacidade Contributiva visa assegurar o mínimo vital, ou mínimo existencial. Além disso, um dos meios
para se concretizar o Princípio da Capacidade Contributiva é a aplicação de alíquotas progressivas. Quanto maior a
riqueza, a base de cálculo tributável, maior a alíquota utilizada para cálculo do imposto devido.

Princípios da Não Surpresa

Os Princípios da Não Surpresa, previstos nas alíneas “a”, “b”, “c”, inc. III, art. 150 da CF/88, representam a garantia ao
contribuinte de que ele não será surpreendido com a cobrança de um tributo, em atenção ao Princípio Constitucional da
Segurança Jurídica. Segundo o texto constitucional, o Princípio da Não Surpresa desdobra-se nos seguintes princípios:
Princípio da Irretroatividade

O Princípio da Irretroatividade está previsto na alínea “a”, inc. III, art. 150, CF/88:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: … III – cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da
lei que os houver instituído ou aumentado.

Por meio dessa previsão, o legislador constituinte garante que o contribuinte só seja obrigado a pagar tributos relativos a
fatos geradores que forem praticados após a vigência da lei que os instituir ou os aumentar.

Esse dispositivo está em conformidade com o inc. XXXVI, art. 5º, CF/88, que dispõe que “a lei não prejudicará o direito
adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”. Portanto, assegura-se que a previsão legal de instituição ou
majoração de tributos não alcance fatos passados. Essa garantia está presente também na redação do CTN. Veja:

Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos
aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do artigo 116.

No entanto, embora a CF/88 não preveja casos em que se admite a retroatividade da norma tributária, o CTN faz tal
previsão, autorizando a aplicação de uma nova lei a fatos passados:

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída
a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe
comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

Segundo o inc. I, é possível a retroatividade de norma que seja meramente interpretativa de conteúdo de norma já
vigente. Conforme o inc. II, é possível a admissão de retroatividade destas leis, relativas a casos que ainda não tenham
sido definitivamente julgados:

• leis que deixem de tratar determinado ato como infração;

• leis que deixem de exigir determinada ação ou omissão;

• leis que prevejam penalidades menos severas a fatos passados, em comparação à lei vigente na época do fato gerador

Outro dispositivo do CTN que permite a aplicação retroativa da norma tributária é o art. 144, que trata do lançamento. O
lançamento ainda será objeto de estudo do nosso curso, mas saiba que ele representa o ato administrativo que constitui
o crédito tributário. Na ocasião do lançamento, para exame da situação fática e para quantificação do tributo, utiliza-se a
lei vigente na data do fato gerador. No entanto, o §1º autoriza que, após esse evento, seja aplicável a ele nova norma
que tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das
autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios.
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente,
ainda que posteriormente modificada ou revogada. § 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à
ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização,
ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou
privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros

Princípio da Anterioridade Anual

Lei que institui ou majora o tributo deve ter efeito prospectivo (para o futuro), em atenção ao Princípio da
Irretroatividade, e deve respeitar os princípios da Anterioridade Anual e da Anterioridade Nonagesimal.

O Princípio da Anterioridade Anual está previsto na alínea “b” do inc. III do art. 150 da CF/88, e diz respeito à
determinação de que o ente político somente pode cobrar o tributo no exercício financeiro seguinte àquele em que for
publicada a lei que o criar ou o aumentar.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: ... III – cobrar tributos: ... b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou.

Isso quer dizer, por exemplo, que se um município instituir o ISS por meio de lei publicada em 1º de julho de 2020,
somente poderá cobrá-lo em 2021.

Há questões que afirmam que deve ser observado o Princípio da Anualidade para instituição e majoração de tributos, o
que está errado. O Princípio da Anualidade não se confunde com o Princípio da Anterioridade Anual, e não é mais
aplicável ao Direito Tributário. Esse princípio previa que o tributo só poderia ser cobrado se tivesse sido previsto na lei
orçamentária aprovada no ano anterior à sua exigência.

Princípio da Anterioridade Nonagesimal (também Chamado de Anterioridade Especial, de Anterioridade Mitigada ou

de Noventena)

Segundo o Princípio da Anterioridade Nonagesimal, previsto na alínea “c” do inc. III do art. 150 da CF/88, o tributo
apenas pode ser cobrado 90 (noventa) dias após a data da publicação da lei que o instituiu ou o aumentou.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: ... III – cobrar tributos: ... c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b.

Nesse sentido, deve haver um intervalo de pelo menos 90 (noventa) dias entre a data da publicação da lei e da sua
respectiva cobrança. Visualize a instituição ou o aumento do ISS. Caso lei municipal que institua ou aumente esse
imposto tivesse sido publicada em 1º de julho de 2019, a sua cobrança somente poderia ter sido feita a partir de 29 de
setembro de 2019, 90 (noventa) dias após a referida publicação. Ocorre que considerar que o citado imposto poderia ser
cobrado em 30.09.2019 contrariaria o Princípio da Anterioridade Anual. Tanto é assim que a parte final da alínea “c”
informa que é necessária a observância do Princípio da Anterioridade Anual (alínea “b”) no momento da aplicação do
Princípio da Noventena. Assim, a data que o Município poderia cobrar efetivamente o imposto seria 01.01.2020, pois
essa é a data mais benéfica ao contribuinte e observa as duas vertentes do princípio em apreço.

Exceções aos Princípios da Anterioridade Anual e da Anterioridade Nonagesimal

Agora, querido (a) aluno (a), tendo compreendido o que é o Princípio da Anterioridade e as suas duas faces, saiba que
elas são aplicáveis a todas as espécies tributárias, em regra. Contudo, o texto constitucional prevê algumas exceções a
esses princípios, as quais são muito cobradas em provas de concurso.

As exceções ao Princípio da Anterioridade Anual são taxativas.

“Art. 150, §1º. A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II.” Os
tributos mencionados nesse dispositivo são:

• 148, I: Empréstimos compulsórios para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de
guerra externa ou sua iminência.

• 153: II, IE, IPI e IOF

• 154: IEG.

Já o dispositivo seguinte trata da “CIDE-Combustíveis”:

Art. 177, §4º. A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação
ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos
seguintes requisitos: I – a alíquota da contribuição poderá ser: ... b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo,
não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b.

Este artigo trata do “ICMS-Combustíveis”:

Art. 155, § 4º. Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte: ... IV – as alíquotas do imposto serão definidas
mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte: ... c) poderão
ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.

E, por fim, o dispositivo seguinte trata das contribuições da seguridade social:

Art. 195, § 6º. As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da
data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, “b”.

Quanto aos empréstimos compulsórios, atente-se ao fato de que o Princípio da Anterioridade do Exercício e o da
Noventena não atingem, de forma ampla, todas as hipóteses de empréstimos compulsórios previstos na Constituição.
Tais princípios devem ser respeitados para instituição de empréstimos compulsórios de investimento público de caráter
urgente e de relevante interesse nacional. No entanto, os empréstimos compulsórios instituídos para atender a despesas
extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência representam exceções a esses
princípios, e, por isso, podem ser cobrados imediatamente após a publicação da lei que os cria. Feitas as devidas
explanações, conforme disposição expressa dos textos constitucionais transcritos, os seguintes tributos podem ser
cobrados no mesmo exercício que instituídos/ majorados:
Quanto às exceções ao Princípio da Anterioridade Nonagesimal, elas estão previstas na CF/88, art. 150, §1º, segunda
parte:

Conforme esse dispositivo, se a lei que aumenta ou institui um dos tributos mencionados for publicada em dezembro de
2020, por exemplo, o ente já poderá cobrá-lo em 1º de janeiro de 2021, tendo em vista que não é necessária a
observância do prazo de 90 dias.

Repare que se a questão afirmar que o prazo relativo ao Princípio da Noventena é de 3 meses, a questão estará errada. E
se a questão trouxer datas e pedir para contar o prazo e você contá-lo como 3 meses, você errará a determinação da
data correta para efetiva e constitucional cobrança do tributo. Lembre-se de que o prazo é de 90 (noventa) dias. Segue
tabela com as exceções ao Princípio da Anterioridade Nonagesimal:

EXEMPLO:

Lei federal referente ao imposto de renda publicada em 25/11/2014 introduziu majoração da alíquota do imposto,
entretanto não dispôs sobre o início de sua vigência. Nessa situação hipotética, a nova norma teria eficácia a partir de:
1º/1/2015, aplicando-se o princípio da anterioridade anual e sem se considerar o princípio da anterioridade
nonagesimal.

Nessa questão, temos uma forma mais prática de estudar sobre o princípio da anterioridade. Já vimos que o IR se
submete à anterioridade anual, mas não precisa respeitar a anterioridade nonagesimal. Assim, havendo majoração da
alíquota de IR por meio de uma lei publicada em 31 de dezembro, a nova alíquota já poderá ser aplicada em 1º de
janeiro do ano seguinte. O Cespe, nessa questão, ainda exigiu o conhecimento de outra informação bem importante. A
Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro, a famosa LINDB, diz que, salvo disposição contrária, a lei começa a
vigorar em todo o país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada. A questão informa que a lei foi publicada
em 25/11/2014. Calculando 45 dias após, chegaríamos à data de 9/1/2015, como consta na alternativa “b”, mas não é
esse o gabarito, pois o CTN traz uma disposição específica para impostos sobre o patrimônio ou a renda. Veja a
literalidade:

Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de
lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda: I – que instituem ou majoram tais impostos; II – que definem
novas hipóteses de incidência; III – que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável
ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

No que se refere ao quadro com as exceções, repare que a cobrança de determinados tributos não precisa respeitar o
Princípio da Anterioridade Anual e nem da Anterioridade Nonagesimal, o que significa dizer que eles podem ser
cobrados imediatamente após a publicação da lei que os instituir ou os aumentar.

Esses tributos são extrafiscais, e, como já visto em nosso curso, eles são utilizados pelo governo com o intuito de regular
a economia, incentivando ou desestimulando determinadas ações dos contribuintes, o que faz sentido ter o legislador
constituinte autorizado que sua cobrança se dê de forma imediata.

Interessa ainda você ter conhecimento de que lei que prevê a extinção ou a redução de um tributo, ou desconto em seu
pagamento, não precisa respeitar os Princípios da Anterioridade Anual e Nonagesimal, pois são comandos que
beneficiam o contribuinte.

Além delas, norma que altera do prazo de recolhimento do tributo, segundo entendimento do STF, não deve respeito ao
Princípio da Anterioridade. Veja:
JURISPRUDÊNCIA Súmula Vinculante 50 - Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se
sujeita ao princípio da anterioridade.

Assim, os entes federativos podem alterar livremente a data de vencimento dos seus tributos, inclusive nos casos de
antecipação de data (alteração do dia 20 para o dia 5, por exemplo). Aprofundando mais um pouco, percebemos que a
definição da data de vencimento de tributos não se submete nem mesmo ao princípio da reserva legal, podendo ser
alterada livremente por Decreto do Executivo, por exemplo (CTN, art. 97).

No que se refere à lei que revogar ou reduzir benefício fiscal, há uma certa controvérsia no âmbito do STF. Nos casos de
concessão de benefício fiscal, parte-se do pressuposto de que o tributo já estaria instituído, e, consequentemente, não
haveria razão para o contribuinte se adaptar à nova situação em caso de revogação ou redução desse benefício. Por isso,
o Tribunal Maior entendia que no caso de revogação de isenção não onerosa, não haveria necessidade de respeito ao
Princípio da Anterioridade, podendo a respectiva lei revogadora do benefício ser aplicável de imediato após a sua
publicação.

Inobstante essa posição, em 2014, o STF, em julgado que tratava da revogação de uma norma concessiva de outra
espécie de benefício fiscal (redução de base de cálculo), entendeu de forma diferente.

Ao julgar o Recurso Extraordinário 564.225, a Corte Maior decidiu que tal alteração no aspecto quantitativo do tributo
gerava ônus para o contribuinte, sendo necessário, nesse ponto, observar os Princípios da Anterioridade Anual e da
Anterioridade Nonagesimal.

Em resumo, alterações favoráveis ao contribuinte não precisam respeitar os Princípios da Anterioridade, e podem ser
imediatamente efetivadas, enquanto as alterações que o prejudiquem devem respeitar esses princípios e somente
serem efetivadas no ano seguinte e/ ou após 90 (noventa) dias depois da publicação da norma que as veiculam.

Princípio da Anterioridade e a Medida Provisória-MP

Desde a primeira aula já tratamos sobre as medidas provisórias - MP, oportunidade em que afirmamos que elas
representam uma espécie normativa que tem força de lei, conforme art. 62 da CF/88. As MPs podem ser editadas em
caso de relevância e urgência pelo Presidente da República, e não podem ter como objeto matéria que deve,
obrigatoriamente, estar prevista em Lei Complementar. Quando falamos do Princípio da Legalidade, destacamos os
tributos que devem ser instituídos por meio de Lei Complementar. Então, lembre-se de que eles não podem ser
instituídos nem majorados por meio de MP.

Interessa neste tópico tratar do § 2º, do art. 62 da CF/88:

§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e
154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em
que foi editada.

Por meio desse dispositivo, o legislador constituinte dispõe que: • deve ser aplicado o Princípio da Anterioridade Anual
aos impostos que forem instituídos ou majorados por meio de medida provisória; • esses impostos não poderão ser
cobrados no exercício seguinte ao que foi editada a medida provisória que os instituir ou os aumentar, se ela não for
convertida em lei até o final do ano da sua edição.

Perceba então que na CF há duas exigências para que um imposto que seja instituído ou majorado por MP: 1ª) é preciso
que seja respeitado o Princípio da Anterioridade; e 2ª) é preciso que a MP seja convertida em lei até o final do ano da
sua edição. Repare que o legislador constituinte fez destaque quanto à aplicabilidade do Princípio da Anterioridade
Anual nos casos de criação e majoração do imposto via MP em que há necessidade da sua conversão em lei, mas não fez
exigência no que se refere ao Princípio da Anterioridade Nonagesimal.

Com efeito, o ente tributante pode exigir o imposto 90 (noventa) dias após a publicação da MP que o instituir ou o
aumentar. O prazo para a contagem da noventena se dá da data da publicação da medida provisória, não havendo
exigência da sua conversão em lei.

Ao estudar processo legislativo, em Direito Constitucional, aprende-se que a MP elaborada pelo Presidente da República
é encaminhada para o Congresso Nacional para sua conversão em lei, ou não, e que ela tem vigência temporária (de
sessenta dias prorrogáveis por mais sessenta). No momento da conversão da MP em lei, pode haver alteração do seu
conteúdo, o que impactará na contagem do prazo relativo ao Princípio da Anterioridade Nonagesimal. Vamos visualizar.

Se um imposto que está sujeito à anterioridade de exercício e também à anterioridade nonagesimal tiver sua alíquota
majorada por MP em setembro, e a MP for convertida em lei em dezembro, sem alterações, a majoração já poderá ser
exigida no primeiro dia de janeiro do exercício seguinte. Situação distinta ocorre se a conversão da MP em lei alterar de
forma substancial o imposto. Nesse caso, o prazo da noventena passará a contar da publicação da lei e não da MP. Nesse
mesmo exemplo, se a conversão da lei em dezembro aumentar ainda mais a alíquota anteriormente prevista na MP,
passa-se a contar o prazo para a observância da anterioridade nonagesimal a partir de dezembro (momento da
conversão em lei) e o imposto não poderá mais ser exigido no primeiro dia de janeiro.

Além disso, o comando ora estudado não se aplica ao II, IE, IPI, IOF e IEG, em razão de expressa disposição do legislador
constituinte.

A MP que instituir ou aumentar esses impostos não precisa ser convertida em lei para cobrá-los.

Assim, tendo em vista que o II, IE, IOF e IEG são exceções aos Princípios da Anterioridade Anual e da Anterioridade
Nonagesimal, a União pode cobrá-los imediatamente após a publicação da referida MP.

Já no que se refere ao IPI, como ele deve respeitar o Princípio da Noventena, a União pode cobrá-lo após 90 dias da
publicação da MP que o instituir ou o aumentar.

Os tributos cuja instituição seja reservada à lei complementar não podem ser regulados por Medida Provisória (MP).

As MP podem sim tratar de matéria tributária, inclusive podem criar ou majorar tributos, desde que a MP seja
convertida em lei. Mas se o tributo for reservado à lei complementar, não pode ser instituído por MP.

Imposto sobre a Renda – IR e os Princípios da Não Surpresa

O auferimento de rendas ou de proventos representa hipótese de incidência de IR.

O fato gerador desse imposto é periódico, sendo considerados, para a sua apuração, as rendas ou proventos auferidos
de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano. O ano em que se auferem os rendimentos chama-se ano-base,
enquanto o ano seguinte chama-se exercício e corresponde ao ano de entrega da declaração do imposto. Por exemplo,
se o ano-base do Imposto de Renda é 2020, seu período de apuração corresponde a 01.01.2020 a 31.12.2020, e o
exercício relativo à apresentação da declaração é 2021. Já houve intenso debate doutrinário e jurisprudencial sobre a lei
que deveria ser aplicável para apuração do IR, se seria a vigente no ano-base ou a vigente no exercício de apresentação
da declaração. Por muitos anos vigeu em nosso ordenamento jurídico a Súmula n. 584 do STF, que foi editada antes da
CF/88:

Súmula 584, STF: Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício
financeiro em que deve ser apresentada a declaração.

Segundo esse entendimento, aplicar-se-ia a lei vigente no exercício de apresentação da declaração, relativa ao ano
seguinte àquele em que se praticaram os fatos geradores de IR. Ocorre que essa previsão contraria o Princípio da
Irretroatividade e o Princípio da Anterioridade Anual. O Princípio da Irretroatividade considera lei vigente à época do
fato gerador para apuração do imposto, enquanto o Princípio da Anterioridade Anual considera que a lei que institui ou
majora o tributo deve ser publicada no ano anterior àquele em que ocorre o fato gerador. O STF, em junho de 2020, ao
julgar o RE 159.180, concluiu que deve ser considerada a lei vigente no primeiro dia do ano-base (ano em que se
auferem os rendimentos para apuração do imposto devido). Esse posicionamento está em consonância com a doutrina
dominante. Como estudamos, o IR deve respeitar o Princípio da Anterioridade Anual, mas é exceção ao Princípio da
Anterioridade Nonagesimal, o que quer dizer que lei que o institua ou o majore produzirá efeitos no exercício seguinte
ao da sua publicação, independentemente do mês em que for publicada. Por exemplo, para calcular o imposto relativo à
renda auferida em 2020 (ano-base 2020), deve-se considerar a lei vigente nesse ano, que deve ter sido publicada até
dezembro de 2019, em respeito à anterioridade. Relativamente ao período de apuração compreendido entre 01.01.2020
e 31.12.2020, não se considera a lei publicada em 2020 (ano-base), muito menos a publicada em 2021 (exercício).

Assim, não pode a lei publicada no exercício de apresentação da declaração retroagir e ser aplicada para apuração do IR
relativo ao ano-base anterior. Por isso, foi reconhecida a inconstitucionalidade da Súmula 584 e determinado o seu
cancelamento. Na sua prova, você precisará ser cauteloso (a) para responder sobre esse tema. Caso a questão copie a
literalidade da Súmula, o examinador pode considerá-la correta, entretanto, a tendência é que, cada vez mais, seja
adotada a posição do RE 159.180.

Princípio da Vedação ao Efeito de Confisco

O legislador constituinte prevê o Princípio da Vedação ao Efeito de Confisco, no inc. IV do art. 150 da CF/88, visando
garantir que o ente tributante não utilize o seu Poder de Império para cobrar do contribuinte carga tributária mais
gravosa do que ele pode suportar.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: ... IV – utilizar tributo com efeito de confisco.

O tributo tem efeito confiscatório diante de cobrança irrazoável, desproporcional e abusiva pelo Estado, que inviabilize
uma digna sobrevivência ao contribuinte e viole o seu direito individual à propriedade. Mediante análise do dispositivo
previsto na CF/88, não é possível identificar um conceito determinado do que vem a ser confisco, razão pela qual o STF,
quando se depara com as situações, avalia o caso concreto para concluir se o tributo é confiscatório ou não.

Para concluir se um tributo é confiscatório ou não, além de avaliá-lo, individualmente, admite-se a consideração da carga
tributária total de cada um dos entes isoladamente (ADC 8-MC). Nesse sentido, a cobrança de Imposto de Renda Pessoa
Jurídica e de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido de determinado contribuinte, pela União, pode caracterizar
confisco. Entretanto, não é possível alegar que a cobrança de IR (imposto de competência da União) somada à cobrança
de ICMS (imposto de competência do Estado) seja considerada confiscatória, pois são tributos cobrados por entes
distintos.

Além disso, não é todo tributo que apresenta uma alíquota alta que será reconhecido como confiscatório. Tributos
extrafiscais, que têm a finalidade de estimular ou não determinados comportamentos e setores, podem ter alíquotas
altas. Por exemplo, uma alíquota de 100% para a apuração do IR devido é nitidamente confiscatória e atentatória ao
direito de propriedade do contribuinte, enquanto a aplicação de alíquota de 100% ou até maior para apuração do IPI é
admitida. Assim, analisando o caso concreto é que o juiz verifica e conclui se houve uma tributação ou imposição de
multa com efeito de confisco.

Embora o dispositivo constitucional tenha feito previsão da aplicabilidade desse princípio somente aos tributos, o STF
reconhece que as multas (penalidades pecuniárias) também podem ser confiscatórias e prejudiciais ao direito de
propriedade do contribuinte. O STF reconhece que multas tributárias são confiscatórias quando ultrapassem o
percentual de 100% do valor do tributo.

A jurisprudência destaca qual o percentual máximo admitido na aplicação das multas, sob pena de reconhecimento de
seu efeito confiscatório, mas não fez esse destaque no que se refere aos tributos.

Na ementa do ARE 938.538 AGR/ES, você verá que o STF entende que as multas punitivas correspondentes a mais de
100% do tributo são confiscatórias, enquanto as multas moratórias, aplicáveis em razão do pagamento em atraso, são
confiscatórias se forem maiores do que 20% do valor do tributo.
Princípio da Liberdade de Tráfego

O Princípio da Liberdade de Tráfego trata do direito de ir e vir dos cidadãos no território brasileiro, do direito de
transportar bens e de prestar serviços, e garante que não sejam feitas exigências tributárias interestaduais e
intermunicipais que violem essa liberdade, conforme inc. V do art. 150, CF/88:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: ... V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder
Público.

Apesar dessa proibição, a Carta Magna afirma admitir cobrança de pedágio pela utilização das vias conservadas pelo
Poder Público. O STF, após longos e intensos debates, reconheceu que o pedágio tem natureza jurídica de tarifa/preço
público. Não sendo ele um tributo, não há por que se falar, portanto, que o pedágio é uma exceção a esse princípio.

No entanto, em sua prova, caso cobrada a literalidade desse dispositivo, deve ser considerada como correta. A título de
conhecimento, o pedágio cobrado, hoje, por concessionária ou permissionária, com o intuito de manter conservado
determinado trecho da estrada, foi reconhecido como tarifa pelo STF.

Esse pedágio difere-se do antigo “selo-pedágio” (RE 181.475/RS), que teve a sua natureza jurídica de taxa reconhecida
pelo STF. Ele era cobrado por todos que utilizassem rodovias federais, independentemente da frequência, enquanto o
atual pedágio somente é exigido quando há efetivo uso de via mantida pelo Poder Público.

Como não era possível a identificação da divisibilidade e da especificidade inerente à taxa cobrada como “selo-pedágio”,
majoritariamente, a doutrina e a jurisprudência concluíram pela sua inconstitucionalidade.

De qualquer forma, se o examinador fizer questionamentos sobre o pedágio, mas não fizer menção expressa ao “selo-
pedágio”, você deve considerá-lo como preço público/tarifa. Além disso, é possível a cobrança de ICMS em decorrência
de circulação de bens e de prestação de determinados serviços de um estado para outro estado ou até de um município
para outro. Tal hipótese é admitida, pois tem previsão no texto constitucional.

Princípio da Uniformidade Geográfica da Tributação

O Princípio da Uniformidade Geográfica da Tributação garante que a cobrança de tributos pela União seja realizada de
forma equânime a todos os contribuintes, independentemente do estado/município em que eles se situam, em respeito
ao pacto federativo.

Em paralelo, por intermédio deste princípio, o legislador constituinte assegura que a União não institua tributo que: (i)
diferencie um ente federativo do outro; ou (ii) dê preferência a determinado (s) estado (s) a determinado (s) município
(s) e ao DF, em prejuízo dos demais.

Esse princípio está previsto no inc. I, art. 151, CF/88 e atende ao objetivo fundamental da república descrito no inc. III,
art. 3º, CF/88:

Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: ... III – erradicar a pobreza e a
marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais; ... Art. 151. É vedado à União: I – instituir tributo que não
seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito
Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o
equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País.

Por meio da redação da segunda parte do inc. I do art. 151, o legislador constituinte reconhece as diferenças sociais e
econômicas entre as diversas regiões do país, e autoriza que sejam concedidos incentivos fiscais às regiões menos
favorecidas, a fim de tentar equiparar a situação dos contribuintes da região menos favorecida àqueles que se situam
nas regiões mais desenvolvidas.

O referido princípio está em sintonia com o Princípio da Isonomia, no intuito de buscar uma cobrança tributária justa
para todos. Entretanto, há quem questione determinados incentivos e alegue afronta ao referido princípio, pleiteando
judicialmente a concessão de determinado benefício a pessoas que não foram diretamente beneficiadas pela lei que
concede o incentivo.

No entanto, os beneficiários devem ser somente os que constam na lei, não podendo o Poder Judiciário, por exemplo,
“estender isenção a contribuintes não contemplados pela lei, a título de isonomia”.

Segundo o inc. I, art. 151 da CF/88, é vedado à União instituir que não seja uniforme em todo o território nacional. No
entanto, admite-se a concessão de incentivos fiscais para promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico
entre as diferentes regiões do País.

Princípio da Isonômica Tributação da Renda dos Títulos da Dívida Pública e dos Vencimentos dos Servidores Públicos

Este é mais um princípio decorrente da aplicação do Princípio da Isonomia e que visa garantir que a União não se
beneficie em detrimento dos outros entes federativos (estados/ municípios/DF), e está previsto no inc. II do art. 151 da
CF/88:

Art. 151. É vedado à União: ... II – tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que
fixar para suas obrigações e para seus agentes.

Segundo esse dispositivo, a União não pode tributar de forma mais gravosa: (i) as rendas das obrigações dos títulos da
dívida pública dos estados, do DF e dos municípios; e (ii) a remuneração e os proventos recebidos pelos agentes públicos
estaduais/distritais/ municipais.

No que se refere à primeira hipótese, saiba que os títulos da dívida pública são títulos emitidos pelo governo como
forma de captar recursos, e compreende-se que quem os adquire está emprestando a quantia ao governo, que o
devolverá com juros. As pessoas compram esses títulos como investimento, sendo objeto do princípio em estudo os
juros decorrentes dele, que são pagos aos adquirentes no momento da quitação. Com efeito, a União não pode aplicar
sobre o rendimento dos títulos dos estados, dos municípios e do DF uma alíquota de Imposto de Renda superior àquela
aplicável aos rendimentos dos seus títulos.

Se as rendas advindas dos títulos da União se submetessem a uma tributação mais vantajosa, as pessoas optariam por
adquiri-los em detrimento dos títulos dos outros entes. Quanto à segunda hipótese, essa proíbe que a União cobre um
Imposto de Renda mais gravoso sobre a renda e sobre os proventos dos servidores públicos estaduais, distritais e
municipais do que o que cobra de seus servidores.

A União está proibida de tributar a renda das obrigações da dívida pública dos estados, do Distrito Federal e dos
municípios, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes.

Com efeito, podemos concluir que é lícito à União tributar essa renda em níveis iguais ou inferiores aos que fixa para as
suas obrigações.

é lícito à União tributar a renda dos estados e dos municípios. No entanto, essa tributação pode se dar em níveis iguais
ou inferiores àqueles fixados para as suas obrigações.

Princípio da Vedação às Isenções Heterônomas (Heterotópicas)

A isenção é hipótese de exclusão do crédito tributário, que será estudada mais adiante em nosso curso. Nesta aula,
basta termos a compreensão de que a isenção é um benefício concedido pelo ente tributante, por meio de lei, que
dispensa o devedor tributário do pagamento de tributo de sua competência.

Por exemplo, o ITCD é tributo de competência estadual, e, por isso, somente o estado que o instituir poderá editar lei
prevendo as suas hipóteses de isenção. Esse é um exemplo de isenção autônoma, pois o ente que tributa, isenta.

Por meio do inc. III do art. 151 da CF/88, o legislador constituinte previu o Princípio da Vedação às Isenções
Heterônomas, o qual proíbe a União de conceder isenção de tributo distrital, estadual ou municipal:

Art. 151. É vedado à União: ... III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios.

Embora esse dispositivo vede somente à União instituir tributos que não sejam de sua competência, compreende-se que
os estados também estão proibidos de editar lei isentando tributos de competência municipal, em respeito ao pacto
federativo e à autonomia de cada ente político. Contudo, esse princípio comporta exceções, autorizadas pelo legislador
constituinte.

Por meio da alínea “e”, inc. XII, § 2º, art. 155, a seguir reproduzida, poder-se-ia admitir que a União, mediante lei
complementar, excluísse ICMS nas exportações. Como a referida lei complementar só pode ser editada pela União, e o
ICMS é imposto estadual, estaríamos diante de um caso de isenção heterônoma.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: ... II – operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior; ... XII - cabe à lei complementar: ... e) excluir da incidência do imposto,
nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, “a”.

Diante da análise desse dispositivo, poderíamos concluir que a União pode isentar os estados de ICMS por intermédio de
lei complementar, no caso das exportações.

No entanto, em 2003, por meio da Emenda Constitucional n. 42, foi inserido na Constituição dispositivo que afirma que
não incide ICMS:

Sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior,
assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.

Cotejando esses dois dispositivos, constatamos que a mencionada isenção heterônoma antes admitida deixou de ter
aplicabilidade, pois a Constituição passou a afirmar de forma direta que não incide ICMS nas exportações, sendo esse,
portanto, um caso de imunidade. Como na imunidade a não incidência do tributo decorre diretamente do texto
constitucional, não é mais necessária a edição de lei prevendo a exclusão do tributo.

Entretanto, como não houve revogação expressa da alínea “e”, inc. XII, § 2º, art. 155 da CF/88, nas provas de concurso
público, essa hipótese pode ser considerada como exceção ao Princípio da Isenção Heterônoma.

Conforme o inc. II, § 3º do art. 156 da CF/88, a União, por meio de lei complementar, tem competência para excluir ISS
nas exportações de serviços, vejamos:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre ... III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no
art. 155, II, definidos em lei complementar. ... § 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo,
cabe à lei complementar: ... II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.

Mais uma hipótese de exceção ao Princípio da Vedação a Isenção Heterônoma, não prevista expressamente na
Constituição, diz respeito a tratados internacionais que concedem isenção de tributos estaduais e municipais.

Considerando que a União, ao celebrar o tratado internacional desonerando tributos estaduais e municipais não atua
como pessoa jurídica de direito público interno, mas como pessoa jurídica de direito internacional público, o STF
entende que não se trata de isenção heterônoma, muito menos de exceção a esse princípio.

No caso em que o Presidente da República assina o tratado internacional que desonera tributos estaduais e municipais,
ele age como Chefe de Estado, em atenção à soberania inerente à República Federativa do Brasil, e não como Chefe de
Governo. Se ele agisse como Chefe de Governo, aí sim, estaria atuando em atenção à autonomia que é inerente à União,
como ente político, e invadindo a competência do outro ente:

No direito internacional apenas a República Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados dela não
dispondo a União, os Estados-membros ou os Municípios. O Presidente da República não subscreve tratados como Chefe
de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma.

As operações realizadas entre os países signatários se sujeitam a determinados princípios. Dentre eles, o Princípio do
Tratamento Nacional, o qual garante tratar o produto importado de forma similar ao produto nacional, para não
prejudicar a competição entre esses produtos. Com base nesse princípio, o STF proferiu a decisão transcrita,
reconhecendo a constitucionalidade de concessão de isenção de ICMS pelo Estado Federal a mercadorias importadas de
países signatários.

Oportunamente, pontuamos, ainda, que essa vedação foi inaugurada no ordenamento jurídico brasileiro pela
Constituição atual.

Segundo o Princípio da Vedação à Isenção Heterônoma prevista no inc. III, art. 151, CF/88 a União não pode conceder
isenção de tributos estaduais/distritais/municipais.

Princípio da Não Discriminação Baseada em Procedência e Destino

O pacto federativo assegura autonomia aos entes políticos, e que seja conferido tratamento isonômico entre eles. Assim,
veda-se o favorecimento de um ente federativo em detrimento de outro. As atividades econômicas não podem ser
prejudicadas ou favorecidas em razão de contratações e aquisições oriundas de determinadas unidades federadas, bem
como em razão da destinação de determinados bens e serviços a determinados bens.

Ou seja, é vedado que os estados, o DF e os municípios tributem de forma distinta bens, produtos ou serviços, em razão
da sua procedência ou do seu destino.

Por exemplo, o estado do Rio de Janeiro não pode aplicar às operações oriundas do estado de Minas Gerais uma
alíquota de ICMS superior do que aquela aplicável nas operações advindas do estado de Mato Grosso.

Essa situação não se confunde com as hipóteses em que são aplicadas alíquotas interestaduais de ICMS menores nas
operações que destinem produtos para as regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste.

A garantia de que a tributação não se diferenciará em razão da procedência e do destino de um bem/serviço se dá com
base no Princípio da Não Discriminação em razão da sua Procedência e Destino.

Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e
serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.

Nesse sentido, independentemente se a pessoa adquirir veículo nacionalmente ou por importação, as alíquotas de IPVA
não poderão ser diferenciadas.
O Princípio da Não Discriminação baseada em Procedência ou Destino realmente proíbe o estabelecimento de diferença
tributária entre bens e serviços de qualquer natureza em razão de sua procedência ou destino. No entanto, esse
princípio não é aplicável apenas aos estados, ele também se aplica ao DF e aos municípios.

Repare que a União não se encontra no rol dos entes federativos proibidos de tributar dessa forma, sendo o único ente
federativo que pode estabelecer diferença tributária em razão de sua procedência ou destino, como um tratamento
diferenciado aos produtos transacionados com o Mercosul.

AULA 6

Obrigação Tributária

Hipótese de Incidência Tributária e Fato Gerador

O Código Tributário Nacional – CTN prevê as normas gerais relativas à matéria tributária, e, em seus arts. 113 a 117,
dispõe sobre as peculiaridades do fato gerador da obrigação de pagar tributo e multa – obrigação principal, e do fato
gerador da obrigação de praticar atos que auxiliem a Fazenda Pública na arrecadação e na fiscalização tributária –
obrigação acessória. Nesse sentido, o art. 113 do CTN afirma que há 2 (dois) tipos de obrigações tributárias: principal e
acessória.

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

Elas surgem em razão da prática do fato gerador das referidas obrigações, conforme previsão legal. No que se refere à
obrigação principal, segundo a dicção do art. 114, o “fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei
como necessária e suficiente à sua ocorrência”. Assim, o “fato gerador” da obrigação principal é uma:

a) situação que se relaciona a um fato ou a um conjunto de fatos;

b) situação definida em lei, sujeita ao Princípio da Reserva Legal;

c) situação necessária, de modo que sem o acontecimento da situação prevista em lei não nasce a obrigação tributária;

d) situação suficiente, de forma que basta ocorrer a situação para o surgimento da obrigação tributária.

O que isso quer dizer é o seguinte: há uma situação prevista em lei que descreve quando deverá ser pago tributo ou
penalidade pecuniária. Na ciência do Direito essa situação é abstrata e deve ser considerada como “hipótese de
incidência tributária”. Caso uma pessoa pratique o fato descrito como hipótese de incidência tributária, constatase o
fenômeno da subsunção tributária e o consequente surgimento da obrigação tributária de pagar tributo ou penalidade
pecuniária. Nesse momento, é estabelecido o vínculo obrigacional entre o sujeito passivo (devedor) e o sujeito ativo
(credor) do crédito tributário. Em síntese, quando a previsão hipotética se realiza na vida real, isto é, no mundo dos
fatos, ocorre o “fato gerador”. É por isso que grande parte da doutrina entende que o termo “fato gerador” imposto pelo
CTN não é muito adequado para definir, abstratamente, as situações necessárias e suficientes para o nascimento da
obrigação tributária.

Os doutrinadores entendem que o Código teria sido mais feliz se, em vez de ter utilizado o termo “fato gerador” para as
situações em abstrato, tivesse se valido da expressão “hipótese de incidência”, em atenção à real ordem dos eventos que
ensejam a obrigação tributária:

Feitas as devidas considerações, para a sua prova o que importa é você saber que o CTN usa o termo “fato gerador” em
duas acepções:

I – Para se referir ao que a doutrina denomina de “hipótese de incidência”; e

II – Para se referir ao “fato imponível” ou “fato da vida” que ocorre de forma concreta e acarreta o surgimento da
obrigação tributária.

Assim, utilizando a denominação proposta pela doutrina, podemos dizer que:

1. a hipótese de incidência tributária é definida em lei;

2. a ocorrência do fato imponível (fato gerador), conforme previsão abstrata, faz nascer a obrigação tributária principal
de pagar tributo e de pagar penalidade pecuniária.

O mesmo raciocínio pode ser utilizado para identificação do surgimento da obrigação acessória, entretanto essa possui
algumas peculiaridades:

1. seu “fato gerador” pode ser previsto na legislação tributária (e não somente em lei em sentido estrito);

2. seu “fato gerador” é uma obrigação de fazer ou não fazer; 3. seu “fato gerador” não pode configurar uma obrigação
principal.

Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática
ou abstenção de ato que não configure obrigação principal.

Em resumo, a materialização das hipóteses de incidência representa a ocorrência do fato gerador, o qual faz nascer
qualquer uma das espécies de obrigação tributária. Não havendo fato gerador, não há obrigação tributária.

Obrigação Tributária Propriamente Dita

Como exposto, as relações jurídico-tributárias nascem a partir do momento em que uma pessoa pratica o fato previsto
em lei, no que se refere à obrigação principal de pagar relativa à hipótese de incidência de tributo e multa. No que se
refere à obrigação acessória, a relação jurídico-tributária surge a partir do momento em que uma pessoa pratica fato
previsto na legislação que enseja a obrigatoriedade de realizar ou não atos que auxiliem a Fazenda Pública na
fiscalização e arrecadação de tributos.

Em resumo, com a ocorrência do fato gerador surge uma relação obrigacional, em que o sujeito passivo deve entregar
dinheiro ao sujeito ativo, ou em que o sujeito passivo deve fazer ou não fazer alguma coisa que não seja pagamento do
tributo ou de multa. Ao praticar o referido fato, chamado pelo legislador de fato gerador, nos termos do caput, art. 113,
CTN, nasce:

I – A obrigação tributária principal; e/ou II – a obrigação tributária acessória

A obrigação tributária principal refere-se à obrigação de pagar tributo ou multa, em atenção à previsão legal, pois essa é
matéria reservada à lei em sentido formal, conforme § 1º do art. 113 do CTN

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato
gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela
decorrente.

Já a obrigação acessória, refere-se à obrigação de cumprir prestações não pecuniárias (positivas ou negativas) que
auxiliem na fiscalização ou na arrecadação tributária, conforme § 2º do art. 113 do CTN.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela
previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

Como se vê, a obrigação acessória decorre da legislação tributária, razão pela qual ela não se submete à reserva de lei
em sentido formal, pois pode ser objeto de diversas espécies legislativas.

A obrigação principal, prevista no § 1º, art. 113, CTN, refere-se à obrigação de pagar (i) o tributo ou (ii) a penalidade
pecuniária, a qual se extingue juntamente com a extinção do crédito tributário que dela decorrer:

1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
Quanto à afirmação de que a obrigação principal se extingue com o crédito dela decorrente, ela ficará mais clara na aula
que iremos estudar as formas de extinção do crédito tributário. Por ora, saiba que a formalização da exigência do tributo
passa por algumas fases, e que o crédito tributário costuma ser constituído em momento posterior ao surgimento da
obrigação tributária. Uma vez extinto o crédito tributário, nos termos do art. 156 do CTN, considera-se extinta a
obrigação de pagar o tributo ou a multa.

No tópico precedente, vimos que o art. 114 do CTN prevê que “o fato gerador da obrigação principal é a situação
definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”. Situação necessária, pois a sua ocorrência, conforme
previsão legal, é indispensável para que surja a obrigação, e suficiente, pois o seu acontecimento é o bastante para que
surja a obrigação de pagar tributo ou multa.

Por exemplo, se a lei previr que a propriedade predial e territorial urbana é hipótese de incidência de IPTU, é preciso que
haja a referida propriedade para que se constate o fato gerador desse imposto, sendo esse fato o suficiente para que o
contribuinte o pague.

Tratando da obrigação acessória, conforme par. 2º do art. 113 do CTN, é importante ter em mente que a sua previsão
pode ser feita por meio de diversas espécies legislativas, pois o legislador afirma que ela decorre da legislação tributária,
diferentemente da obrigação principal, que deve obrigatoriamente ser prevista em lei:

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela
previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

São tipos de obrigações acessórias a emissão de documentos e a elaboração de declarações contábeis pelo devedor que
auxiliem a Fazenda Pública na identificação de uma situação em que há o nascimento da obrigatoriedade de pagar um
tributo ou uma penalidade pecuniária. As prestações positivas, chamadas obrigações de fazer, são reconhecidas
facilmente. Elas são relativas à obrigatoriedade de escriturar livros contábeis e de emitir notas fiscais, por exemplo.

Já as prestações negativas representam a obrigação de não fazer alguma coisa que auxilie o Fisco na fiscalização e na
arrecadação, como a proibição de comprar produtos de empresas que são sejam cadastradas na Secretaria de Fazenda
respectiva e a permissão para que ele consulte os livros contábeis da empresa.

De forma prática, a obrigação acessória de apresentar Declaração do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte relativa ao
ano-calendário de 2019 e a situações especiais ocorridas em 2020 (Dirf 2020) está prevista na Instrução Normativa n.
1.915/2019. Assim, a hipótese de incidência dessa obrigação tributária está prevista na referida IN. Uma vez que o
contribuinte ou terceiro obrigado, segundo essa espécie normativa, pratique fato que a gere, está obrigado a cumpri-la.
Outra afirmação importante e esclarecedora quanto à obrigação acessória está no art. 115, CTN, que prevê que o seu
fato gerador é “qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não
configure obrigação principal”.

Segundo essa afirmação, as exigências tributárias que não sejam relativas à obrigação de pagar serão consideradas
obrigações acessórias.

Além disso, atente-se ao par. 3º, art. 113, CTN. Por meio dele, o legislador faz uma previsão importante: ele destaca que
a obrigação acessória que não for cumprida será convertida em obrigação principal:

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à
penalidade pecuniária.

Ocorre que, quando o sujeito passivo não observa as prescrições da legislação tributária relativas à obrigação acessória,
ele deverá ser penalizado. Até por isso, deverá pagar multa. Essa multa, por imposição do CTN, converte-se em
obrigação principal de pagar penalidade pecuniária.
Preste bem atenção nesse ponto. A penalidade pecuniária decorrente da não observância de uma obrigação acessória é
tratada pelo CTN como sendo obrigação tributária principal. Lembre-se de que, embora a penalidade pecuniária não seja
considerada tributo, já que ele não pode ser sanção de ato ilícito, a obrigação de pagá-la nos moldes do CTN nos leva a
concluir que essa multa tem natureza tributária. Com efeito, a autoridade administrativa deve considerar essa
inobservância da prestação como fato gerador de uma nova obrigação tributária principal relativa à penalidade
pecuniária. Inobstante isso, a obrigação de realizar a conduta descrita na norma que impõe a obrigação acessória
permanece.

Não basta pagar a penalidade e deixar de fazer o que está prescrito na legislação, pois a obrigação tributária acessória
não desaparece. O que ocorre, como dito, é o surgimento de uma obrigação tributária principal relativa ao pagamento
de penalidade pecuniária, a qual decorre da inobservância da conduta prevista como obrigação acessória. Como se pode
inferir, diversos doutrinadores entendem que nesse ponto o Código não foi muito feliz em sua redação. Não é muito
preciso falar em efetiva “conversão” da obrigação tributária acessória em principal, conforme explicamos. Para fins de
prova, no entanto, é importante que o aluno decore a literalidade do CTN e entenda os conceitos apresentados. Ainda
sobre a obrigação acessória, mesmo que o contribuinte seja isento ou imune ao pagamento de determinado tributo, ele
será obrigado a cumpri-la.

Nesse sentido, diferentemente do Direito Civil, a obrigação acessória é autônoma em relação à obrigação principal.

A obrigação acessória é autônoma em relação à obrigação principal. Logo, não é possível afirmar que o acessório segue
o principal, não havendo subordinação entre essas obrigações.

A obrigação acessória pode ser prevista em diversas espécies normativas, tendo em vista que o legislador afirma que ela
deve ser objeto de “legislação tributária”. Por isso, a instituição de obrigação acessória não deve atenção ao princípio da
estrita legalidade.

A relação jurídico-tributária é formada no momento da ocorrência do fato gerador, momento em que surge a obrigação
tributária de pagar ou de cumprir prestações positivas /negativas (objeto) por um sujeito passivo a um sujeito ativo.

Outro ponto que você deve prestar atenção diz respeito à diferenciação entre obrigação tributária e crédito tributário.
Com a ocorrência do fato gerador, nasce a obrigação tributária e o dever de pagar tributo pelo sujeito passivo
(contribuinte ou responsável), mas o tributo somente se torna exigível pela Fazenda Pública após a constituição do
crédito tributário, por meio do lançamento.

No entanto, como já afirmado, embora a obrigação tributária e o crédito tributário não coincidam, coincide o momento
da extinção do crédito tributário e da obrigação tributária. Uma vez extinto o crédito tributário, considera-se extinta a
obrigação tributária. Lembre-se, ainda, que caso a legislação dispense o cumprimento da obrigação tributária acessória,
essa disposição deve ser interpretada de forma literal:

Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: ... III – dispensa do cumprimento de
obrigações tributárias acessórias.

Aspecto Temporal

Vamos avaliar agora o momento em que se considera ocorrido o fato gerador. Para que você aprenda a identificar o
momento de ocorrência do fato gerador, vamos tratar: I – da classificação do fato gerador como instantâneo, periódico
ou continuado; e II – do fato gerador representado por meio de uma situação de fato, ou por meio de uma situação
jurídica prevista em lei. Quando o fato gerador de determinado tributo for classificado como instantâneo, afirma-se que
é no momento da ocorrência do fato típico que surge a obrigação tributária de pagar o tributo. É o caso do ITBI: o seu
fato gerador é a transmissão de bens imóveis entre vivos, e no momento em que a venda é concretizada, por exemplo,
nasce a obrigatoriedade de o recolher.
No que se refere ao fato gerador periódico, consideram-se os fatos típicos ocorridos em determinado período de tempo
para apuração do tributo devido. É o caso do IR: o seu fato gerador é o recebimento de renda pelo empregado, por
exemplo, entre 1º de janeiro e 31 de dezembro. Já a classificação do fato gerador como continuado, refere-se a
hipóteses em que o fato gerador do tributo é persistente e constante, e o legislador destaca o momento em que ele
deve ser recolhido. Por exemplo: o IPVA tem como fato gerador a propriedade de veículo automotor (que é uma
situação constante), e o momento de pagá-lo costuma ser 1º de janeiro de cada ano.

Agora, vamos analisar a classificação dos fatos geradores dos tributos considerando se ele é uma situação fática ou uma
situação jurídica. O que as diferencia é se o fato típico que gera a obrigação de pagar o tributo refere-se a um instituto
definido por outro ramo do Direito. O CTN esclarece que, sendo uma situação fática, será considerado como ocorrido o
fato gerador desde o momento em que verifiquem as circunstâncias materiais necessárias para produção dos efeitos que
normalmente lhe são próprios, salvo disposição de lei em contrário.

Por exemplo, incide ITBI na transmissão de bens imóveis entre vivos. A transmissão é realizada nos moldes do Direito
Civil, sendo este o ramo responsável por descrever esse instituto. Formalizada a transferência, é calculado o referido
imposto.

Lembre-se de que, no caso da situação jurídica, é preciso recorrer a outros ramos do Direito para identificar o momento
em que incide o tributo. Esse é o diferencial.

Fato gerador relativo à situação de fato

• considera-se ocorrido desde que verificadas as circunstâncias materiais necessárias à produção de seus efeitos.

Fato gerador relativo à situação jurídica

• considera-se ocorrido desde o momento em que esteja definitivamente constituída nos termos do direito aplicável.

E não para por aí, o legislador ainda trata de situações jurídicas condicionais (art. 117, CTN), e destaca que há fatos que
suspendem ou resolvem determinada situação jurídica ensejadora de tributo. Em outras palavras, o ato/negócio jurídico
(i) que depender de uma condição suspensiva, será considerado perfeito e acabado desde o momento em que a
condição ocorrer; e (ii) que depender de uma condição resolutória, será considerado perfeito e acabado desde o
momento da prática do ato ou da celebração do negócio. As situações jurídicas condicionais são subordinadas a um
evento futuro e incerto.

Essas situações condicionais podem ser de duas espécies: suspensivas ou resolutórias. • A condição suspensiva é aquela
que suspende os efeitos do negócio ou do ato jurídico até que o evento futuro ocorra. O negócio jurídico começa sem
efeito algum, suspenso, mas se no decurso do tempo, ocorrer a condição, ele passa a ter efeitos.

Por exemplo, seu pai promete te dar um apartamento se você passar no concurso. Passar no concurso é condição
suspensiva, ficando o contrato suspenso até que você seja aprovado(a).

Assim, no momento em que houver o “implemento da condição” – aprovação, considera-se ocorrido o fato gerador, no
caso, de ITCD, que é imposto que incide sobre a doação de bens. • A condição resolutória é aquela que termina com os
efeitos do negócio ou ato jurídico quando ela ocorre.

Por exemplo, seu pai te dá um apartamento, oportunidade em que incide ITCD, porém ele afirma que se você for
reprovado no concurso, você terá que o devolver. No desfazimento do negócio – devolução – não há incidência do ITCD,
novamente.

Nesse sentido, é oportuno lembrar que no caso de condições resolutivas, o FG do tributo ocorre no momento em que o
negócio for celebrado, não ensejando restituição do tributo já recolhido.

Resumindo, para a caracterização do aspecto temporal do fato gerador decorrente de uma situação jurídica, é
necessário saber se esse negócio ou ato jurídico é dependente de alguma dessas condições (suspensiva ou resolutória).

Se houver uma condição suspensiva, considera-se o ato ou o negócio perfeito e acabado desde o momento de seu
implemento.

Se houver uma condição resolutória, considera-se o ato ou o negócio perfeito e acabado desde o momento de sua
prática ou celebração.
É no momento em que ocorre a condição suspensiva que se considera ocorrido o fato gerador da obrigação tributária
principal.

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios
jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados: I – sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu
implemento; II – sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.

Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I – da validade jurídica dos atos efetivamente
praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II –
dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Isso quer dizer que, para o surgimento da obrigação tributária, a ocorrência do fato gerador é suficiente, não importando
se o ato foi praticado por alguém incapaz, por exemplo, ou se decorre de um procedimento nulo ou ineficaz. Se o fato
gerador ocorrer, nasce a obrigação tributária.

Elisão, Evasão e Elusão Fiscal

A prática de determinados atos a fim de reduzir a carga tributária a ser paga pelo sujeito passivo da obrigação tributária,
ou a fim de que não haja obrigação de pagar tributo, pode ser caracterizada por meio de três institutos: elisão, evasão e
elusão fiscal.

Como você verá, eles expressam condutas adotadas pelo sujeito passivo com a intenção de se esquivar do pagamento
de tributos.

A elisão fiscal é uma forma lícita de reduzir ou extinguir o tributo devido em razão da ocorrência de fato gerador. Essa
tributação mais favorável ao contribuinte é concretizada por meio da elaboração de um planejamento tributário,
conforme previsões legais.

Por meio dele, identificam-se, por exemplo, benefícios fiscais que são concedidos a determinados contribuintes. Nesse
caso, adotando os procedimentos exigidos pela lei que os concedem, a tributação será mais benéfica.

Outro exemplo de elisão fiscal diz respeito ao ICMS. A empresa pode optar por abrir uma loja para vender determinados
produtos em um estado onde a alíquota do ICMS for menor. Como é possível perceber, a elisão fiscal é caracterizada
antes do fato gerador.

Ocorre que, essa é a regra. A elisão fiscal pode ocorrer também após a ocorrência do fato gerador.

Lembre-se do Imposto de Renda. O contribuinte (pessoa física) aufere renda durante determinado ano, e, somente no
ano seguinte, no momento da elaboração da declaração, é feito o cálculo do IR efetivamente devido pelo contribuinte.

Na ocasião, há a possibilidade de apuração do IR por meio do desconto simplificado (20%) ou de deduções legais,
podendo o contribuinte, portanto, optar pela tributação mais favorável após a ocorrência do fato gerador. Trata-se de
uma elisão feita após o FG, perfeitamente legal.

Na elusão fiscal (elisão ineficaz), o contribuinte utiliza formas lícitas para reduzir ou zerar a carga trazida. Porém, embora
lícitas, não correspondem à realidade dos fatos, sendo fruto de um planejamento tributário simulado.

Nesse caso, pode-se afirmar que há abuso das formas pelo contribuinte, que simula uma situação, antes ou após o ato
gerador.

O Fisco, ao constatar a intenção do contribuinte de manipular os fatos, deve desconsiderar a dissimulação e cobrar o
tributo devido.
Para facilitar sua memorização, pense em “elusão” como uma “ilusão” criada pelo contribuinte para pagar menos
imposto, feita de forma falsa, ou seja, planejou uma “ilusão”.

Já a evasão fiscal representa o comportamento ilícito do contribuinte, que tenta omitir da Fazenda Pública a real
operação, ou até mesmo confundi-la.

Por meio da evasão fiscal, podemos identificar fraude tributária, casos de sonegação fiscal ou simulação, que são formas
de esconder do Fisco a ocorrência do fato gerador. Por exemplo, uma empresa vende mercadorias por R$100,00, mas
emite nota fiscal de R$50,00. Essa atitude acarretará o recolhimento de ICMS a menor.

Garantindo que o contribuinte não utilize meios ardilosos e ilegítimos para apuração do tributo devido, o legislador
ordinário destacou a seguinte previsão do CTN:

Art. 116, parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

A redação desse dispositivo expressa a conhecida “norma geral antielisão”

Repare que, embora a norma seja intitulada de “antielisão”, o que ela visa coibir é a elisão ineficaz, também chamada de
elusão fiscal.

A elisão fiscal é uma forma lícita de reduzir ou extinguir o tributo devido em razão da ocorrência de fato gerador, que,
em regra, ocorre antes do fato gerador. Lembre-se de que o planejamento tributário se dá por meio desse instituto.

O planejamento tributário realizado a fim de reduzir a carga tributária incidente sobre determinada situação costuma ser
efetuado antes do fato gerador. No entanto, ele também pode ser realizado após o fato gerador. Nas duas hipóteses ele
pode ser lícito (elisão fiscal) ou ilícito (evasão fiscal). Há ainda o instituto da elusão fiscal (elisão ineficaz ou ilícita), que
representa a utilização de formas legais para redução da carga tributária, mas esse planejamento é ilícito, pois realizado
com base em situações simuladas pelo contribuinte a fim de se beneficiar.

A elisão fiscal é uma forma lícita de reduzir ou extinguir o tributo. Já a elusão fiscal (elisão ineficaz) é caracterizada
quando o contribuinte utiliza formas lícitas para reduzir ou zerar a carga trazida, mas elas não correspondem à realidade
dos fatos, sendo fruto de um planejamento tributário simulado. A fim de evitar que o contribuinte não utilize meios
ardilosos e ilegítimos para apuração do tributo devido, o legislador ordinário destacou que o Fisco tem o poder de
desconsiderar as simulações feitas pelo contribuinte e cobrar o tributo devido, conforme a real situação:

Sujeitos: Ativo e Passivo

Neste tópico, trataremos dos elementos subjetivos da obrigação tributária. Com a ocorrência do fato gerador e o
consequente nascimento da obrigação tributária, forma-se uma relação jurídico-tributária que tem como partes o
sujeito ativo e o sujeito passivo.

Sujeito Ativo

O sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu
cumprimento. Em regra, o referido sujeito ativo é o ente que tem a competência para instituir o tributo, segundo a
Constituição Federal. Veja o art. 119 do CTN:

Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu
cumprimento.

No entanto, conforme estudado na aula de competência, é possível a transferência da capacidade tributária ativa.
Nesses casos, aquele que a recebe torna-se sujeito ativo da obrigação tributária. É o caso dos municípios que optam por
fiscalizar e arrecadar o ITR.

Segundo a redação do CTN, o sujeito ativo só pode ser pessoa jurídica de direito público.

No entanto, considerando a Súmula 396 do STJ, que afirma que “A Confederação Nacional da Agricultura tem
legitimidade ativa para a cobrança da contribuição sindical rural”, podemos constatar que o STJ entende que pessoa
jurídica de direito privado pode ser sujeito ativo.

Atente-se ao seu comando: se o examinador solicitar a resposta conforme o CTN, o sujeito ativo somente será pessoa
jurídica de direito público; e se o examinador solicitar a resposta conforme a jurisprudência, pode-se considerar que a
pessoa jurídica de natureza privada também poderá estar no polo ativo da relação jurídico-tributária.

Outra peculiaridade interessante sobre o tema diz respeito aos casos em que houver desmembramento da pessoa
jurídica de direito público.

Nessa hipótese, até que a legislação tributária da nova pessoa jurídica entre em vigor, ela atuará conforme a legislação
da pessoa jurídica originária.

Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo
desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em
vigor a sua própria.

Nos termos do art. 119 do CTN, o “sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da
competência para exigir o seu cumprimento”.
Sujeito Passivo

O sujeito passivo da obrigação tributária é o devedor, é a pessoa obrigada a cumprir a obrigação principal ou acessória.

Lembre-se de que, conforme estudado na aula de princípios, segundo o inc. III do art. 97 do CTN, somente a lei pode
estabelecer quem é o sujeito passivo. Tratando-se de impostos, o legislador constituinte foi mais exigente, ele destacou
que é a lei complementar que deve fazer tal previsão, conforme a alínea “a”, inc. III, art. 146 da CF/1988. Quanto ao
sujeito passivo da obrigação principal, esse é representado pela pessoa obrigada a pagar o tributo ou a penalidade
pecuniária, e pode ter vínculo direto ou não com o fato gerador. Segundo o art. 121 do CTN, há duas espécies de sujeito
passivo da obrigação tributária principal: contribuintes ou responsáveis:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta
com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II – responsável, quando, sem revestir a condição de
contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Aquele que tem relação direta e pessoal com o fato gerador se chama contribuinte, enquanto terceiro obrigado a
cumprir a obrigação principal, segundo determinação legal, se chama responsável. Conforme já estudado, quanto
tratamos da classificação do tributo quanto à repercussão do ônus tributário, vimos que o tributo pode ser direto ou
indireto. Quanto ao tributo indireto, a repercussão do seu ônus econômico pode recair sobre um terceiro, distinto do
contribuinte previsto em lei, que suportará a carga tributária, sendo possível identificar, nesse caso, dois tipos de
contribuinte: contribuinte de direito e contribuinte de fato. Contribuinte de direito é aquele que pratica o fato gerador e
é obrigado ao pagamento do tributo, conforme a lei, enquanto o contribuinte de fato representa aquele que arca
efetivamente com o encargo financeiro do tributo.

É importante você ter em mente que a hipótese de incidência do tributo é determinante para identificação do
contribuinte. A depender do objeto do fato gerador, o contribuinte pode ser o titular, agente, ou beneficiário de algum
ato estatal. Se o tributo surgir em razão da prática de uma ação, o contribuinte será o agente do respectivo ato. Por
exemplo, auferir renda é fato gerador do IR, assim, quem pratica a ação de auferir renda é contribuinte do IR. Se o
tributo surgir em razão da propriedade ou posse de algo, o contribuinte será o titular do respectivo direito de
propriedade ou de posse.

Por exemplo, o proprietário de uma casa na zona urbana é contribuinte do IPTU, tendo em vista que incide IPTU sobre a
propriedade predial e territorial urbana. Se o tributo surgir em razão de alguma ação do Poder Público que beneficie
determinada pessoa, o contribuinte será o beneficiário do respectivo ato. Por exemplo, o proprietário de imóvel na zona
urbana é contribuinte da taxa de coleta de lixo domiciliar, tendo em vista que ele se beneficia desse serviço prestado
pelo Estado.

Há ainda casos em que mais de uma pessoa está vinculada diretamente ao núcleo do fato gerador, e somente lei editada
pelo ente competente para criação do respectivo tributo é que terá competência para destacar quem será o
contribuinte. É o caso do ITBI. Na transmissão de bens imóveis entre vivos, tanto o adquirente como o alienante estão
ligados de forma direta e pessoal ao fato gerador desse imposto. No entanto, a lei local é que determinará quem será
obrigado a pagar o ITBI, se o alienante ou o adquirente.

No que se refere ao sujeito passivo da obrigação acessória, o legislador não fez a distinção entre contribuinte e
responsável. Segundo o art. 122 do CTN, o sujeito passivo dessa obrigação é a pessoa obrigada pela legislação tributária
a cumprir as prestações positivas ou negativas.

Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.
Interessa-nos tratar ainda dos casos em que particulares acordam que quem deve pagar o tributo é uma pessoa
diferente daquela prevista em lei como contribuinte ou responsável. Embora as partes possam fazer tal acordo, como
costuma acontecer, por exemplo, com a obrigatoriedade de pagar IPTU pelo locatário, esse acordo não prosperará
perante o Fisco, conforme previsão do art. 123, CTN:

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento
de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações
tributárias correspondentes.

Caso o locatário não pague o IPTU, não é ele que será demandado pela Fazenda Pública. É o proprietário do imóvel, o
qual pode ajuizar uma ação de regresso contra o locatário para pleitear o valor do IPTU. Entretanto, essa ação de
regresso não envolverá a Fazenda, que cobrará do proprietário, independentemente se este vai cobrar depois do
locatário ou não.

Em regra, não é possível que convenções particulares que preveem a responsabilidade de pagar o tributo sejam opostas
à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

No entanto, em razão da expressão “salvo disposição em contrário”, prevista no início do art. 123 do CTN, conclui-se que
o legislador pode permitir que convenção particular destaque quem deve pagar o tributo.

Capacidade tributária passiva

O sujeito passivo da relação jurídico-tributária é determinado por meio de lei, em atenção ao inc. II do art. 97 do CTN:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: ... III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o
disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo.

O CTN traz a definição da sujeição passiva em seu artigo 121:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta
com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II – responsável, quando, sem revestir a condição de
contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Partindo da ideia de que o sujeito passivo é aquele obrigado ao pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária,
precisamos ainda indagar quem estará apto para figurar como tal. A obrigação tributária nada mais é do que uma
obrigação peculiar, de direito público cogente, em que existe um sujeito ativo, um sujeito passivo e um objeto a ser
cumprido que – no caso da obrigação tributária principal – é o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária. Para
figurar nessa relação, o sujeito passivo precisa deter a capacidade tributária passiva.

Isso quer dizer que a capacidade tributária passiva independe da capacidade civil!

Com base nesse raciocínio, para compreender melhor a capacidade tributária passiva, imagine que o proprietário de um
imóvel seja um menor de 10 anos de idade. Sem a anuência de um maior responsável, ele não pode realizar atos da vida
civil relacionados a esse imóvel, como a sua venda. Nesse sentido, você deve estar se questionando se o menor de 10
anos de idade deverá pagar o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, ou seja, se ele tem capacidade
para ser contribuinte desse imposto. De acordo com o CTN, sim! Note o disposto no art. 126, o qual previu que a
capacidade tributária passiva independe da capacidade civil das pessoas naturais, e de outras circunstâncias:

Art. 126. A capacidade tributária passiva independe: I – da capacidade civil das pessoas naturais; II – de achar-se a
pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou
profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; III – de estar a pessoa jurídica regularmente
constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.

Nesse sentido, por exemplo, se os civilmente incapazes (conforme o Código Civil) praticarem fatos geradores de tributos,
eles figurarão como sujeito passivo nas relações tributárias, pois deterão capacidade para tal.

Se eles não a tivessem, certamente inúmeros adultos comprariam imóveis e colocariam em nome de seus filhos para se
esquivarem da obrigatoriedade de pagar o tributo, não é mesmo? A mesma situação ocorre quando a pessoa que realiza
o fato gerador está privada ou limitada do exercício de determinada atividade civil, comercial ou profissional, ou da
administração direta de seus bens ou negócios.

Mesmo que o advogado, por exemplo, esteja irregular perante a OAB, impedido de advogar, caso realize o fato jurídico
sujeito ao imposto sobre a prestação de serviços, deterá capacidade tributária passiva e deverá pagar o tributo
respectivo. Além de a capacidade tributária passiva independer da capacidade civil das pessoas naturais, e do fato de
essas pessoas estarem privadas de praticar determinados atos na vida civil, o legislador também fez previsão quanto às
empresas (pessoas jurídicas).

No que se refere às pessoas jurídicas, o legislador assegura que basta a constatação de que há uma unidade econômica e
profissional para que seja identificada a capacidade tributária para ser sujeito passivo de uma obrigação tributária, seja
principal ou acessória.

O CTN destaca que a capacidade de ser sujeito passivo da obrigação tributária independe:

I – da capacidade civil das pessoas naturais; II – de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação
ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou
negócios; III – de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou
profissional.

Assim, embora a empresa Serviços Gerais Ltda esteja irregularmente constituída, ela tem capacidade de ser sujeito
passivo das relações jurídico-tributárias.

Solidariedade

A solidariedade na sujeição passiva refere-se às situações em que o polo passivo da relação jurídico-tributária é
composto por duas ou mais pessoas.

A solidariedade, nos termos do art. 124, CTN, pode se dar em razão:

I – De interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II – de determinação legal.

Art. 124. São solidariamente obrigadas: I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal; II – as pessoas expressamente designadas por lei. Parágrafo único. A solidariedade
referida neste artigo não comporta benefício de ordem.

O item (i) refere-se à solidariedade comum, enquanto o item (ii) refere-se à solidariedade legal. Independentemente da
natureza da solidariedade, o Fisco pode cobrar o tributo de qualquer um dos devedores, sem que seja obrigado a cobrá-
lo, primeiramente, de determinada pessoa. Nesses casos, se o Fisco exigir o cumprimento da obrigação tributária a
somente um dos devedores solidários, este responderá pela integralidade do débito. É por essa razão que se afirma que
não há benefício de ordem na solidariedade passiva. Sendo constatada a existência de devedores solidários, não há
privilégio de um em relação ao outro. Uma vez constatada a solidariedade, ela produzirá efeitos, conforme o art. 125 do
CTN:
Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade: I – o pagamento efetuado por
um dos obrigados aproveita aos demais; II – a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se
outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; III – a
interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.

Havendo pagamento por um dos devedores solidários, em função da indivisibilidade da obrigação, ele será aproveitado
pelos demais, salvo disposição de lei em contrário. Assim, se um dos proprietários de determinado imóvel pagar o IPTU
relativo a determinado ano, o outro proprietário não tem mais obrigatoriedade de pagá-lo, pois considera-se quitada a
dívida tributária. Quanto à afirmação de que a concessão de isenção ou remissão do crédito tributário exonera todos os
devedores solidários, atente-se para o fato de que ainda não estudamos os institutos da isenção e da remissão. A
isenção, como já pontuado em nosso curso, representa uma forma de exclusão do crédito tributário, enquanto a
remissão representa o perdão da dívida pelo Fisco, sendo está uma forma de extinção do crédito tributário. Em regra, a
isenção ou remissão, vinculada a situações em que há solidariedade tributária, beneficiará todos os devedores.

No entanto, há hipóteses em que a isenção/remissão é concedida, pessoalmente, a somente um dos devedores, e,

nesses casos, permanecerá a solidariedade quanto aos demais devedores solidários, salvo disposição de lei em
contrário.

Por exemplo, se três irmãos são proprietários de um imóvel e devem R$600,00 a título de IPTU, e, segundo a lei local,
somente um deles tem direito à isenção, em razão de suas características pessoais, este será exonerado do pagamento
do imposto, de forma proporcional, e os outros dois deverão arcar com a dívida remanescente de R$400,00.

Previu ainda o legislador quanto aos casos em que houver a interrupção da prescrição em favor ou contra um dos
devedores solidários: esta favorecerá ou prejudicará aos demais, salvo disposição de lei em contrário.

A prescrição é uma forma de extinção do crédito tributário, que se concretiza em função de alcance de determinado
prazo sem que tenha sido ajuizada a competente ação judicial para cobrança do débito.

Conforme será estudado na aula que trataremos desse assunto (extinção do CT), você verá que os casos de interrupção
da prescrição zeram a contagem do prazo prescricional e constam no art. 174 do CTN:

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição
definitiva. Parágrafo único. A prescrição se interrompe: I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução
fiscal; II – pelo protesto judicial; III – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV – por qualquer ato
inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

Por fim, saiba que o nosso sistema tributário admite a solidariedade passiva, mas não admite a solidariedade ativa.

Na solidariedade não há benefício de ordem, pois a dívida pode ser cobrada em sua integralidade de qualquer um dos
devedores. É irrelevante, pois, para a solidariedade, a ordem da dimensão do interesse econômico dos envolvidos. O
que conta para esses casos é o envolvimento das pessoas no fato gerador da obrigação e não o grau de interesse de cada
uma das partes.

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

Dando continuidade ao estudo do assunto “sujeição passiva”, lembre-se de que o sujeito passivo da relação jurídico-
tributária deve ser previsto em lei e se classifica como contribuinte ou responsável.

Quando se fala em tributo, o cidadão costuma pensar que o devedor tributário é o contribuinte. No entanto, o polo
passivo da relação jurídico-tributária também pode ser ocupado por outra pessoa, intitulada de responsável tributário.

Os contribuintes têm relação pessoal e direta com o fato gerador, pois o praticam, enquanto os responsáveis são pessoas
que não praticam o fato gerador, mas que possuem vínculo com ele, e, por determinação legal, assumem a
responsabilidade de cumprir a obrigação tributária, com o intuito de auxiliar arrecadação e a fiscalização de tributos.

O contribuinte é sujeito passivo direto, enquanto o responsável é sujeito passivo indireto.

DICA Querido(a) aluno(a), não confunda os conceitos: o sujeito passivo indireto não é o sujeito passivo de tributo
indireto.
O sujeito passivo indireto é o responsável tributário, e o sujeito passivo de tributo indireto pode ser tanto o contribuinte
como o responsável.

Em outra aula, estudamos as classificações dos tributos, e, dentre elas, vimos uma classificação que divide o tributo em
direto e indireto, quanto à repercussão do ônus tributário. Enquanto no tributo direto quem deve arcar com ele é a
pessoa que pratica o fato gerador, no tributo indireto a repercussão econômica pode recair sobre terceiro.

Em outras palavras, no tributo direto, o contribuinte de fato e de direito coincidem, e no tributo indireto, identifica-se a
presença tanto de contribuinte de fato como de contribuinte de direito, em diferentes pessoas.

Feitos os devidos esclarecimentos, dando seguimento ao assunto desta aula, vamos analisar o art. 128 do CTN, que
afirma que há a responsabilidade tributária pessoal/exclusiva e a responsabilidade tributária supletiva/subsidiária.

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Quanto à Aquisição/Remição de Bens Móveis

Aspecto quantitativo do IPI aula 8 pag 52