Audit Des Immobilisations Cas ERNEST YOUNG

ClAlMI lOUAD Page 1,112 KRAlLSS SALMA
REMERCIEMENTS

Notre stage au sein du cabinet ERNST AND YOUNG nous a permis de
conIorter nos connaissances conceptuelles par une experience proIessionnelle
extrmement enrichissante.

Cèst dans ce sens que nous nous devons de remercier toutes les
personnes qui nous ont permis de passer ce stage dans les meilleures conditions,
specialement le Service audit qui nous a genereusement accorde tout le temps
necessaire pour nous orienter et nous Iournir les inIormations dont nous avons
besoin.

Nos remerciements sàdressent aussi bien a tous ceux, qui grce a leur
cordial accueil, leur disponibilite et leurs conseils nous ont permis de nous
integrer parIaitement a lèquipe de travail au sein du cabinet.

EnIin, nos remerciements a Mr El HAMZA qui a bien voulu evaluer notre
travail, nous lui presentons notre proIond respect.

AJANT PROPOS

Dans le cadre de notre Iormation a lÌnstitut Superieur de Commerce et
dàdministration des Entreprises ISCAE, il est essentiel de sìnitier au monde
du travail et ceci depuis la deuxieme annee.

Un stage dùne duree dùn 2 mois est donc prevu pour les etudiants de 4
eme annee, entre la periode du 15 Janvier au 15 Mars selon les besoins de la
societe.

Ayant pour projet de Iaire expertise comptable par la suite , nous avons
choisi de passer notre stage dans un cabinet dàudit et de commissariat aux
comptes , de plus que nous avons choisi comme specialite pour notre 4eme
annee lòption Iinance et comptabilite .
Par consequent, notre stage de 4eme annee nous a permis dàpproIondir nos
connaissances dans le domaine de làudit et du conseil Iinancier, et a ete pour
nous un support pour nos cours de 4eme annee principalement làudit et la
comptabilite approIondie.

Cependant, lèlaboration dùn rapport de stage a lìssue dùn stage dans
un cabinet sàvere tres diIIicile et ce pour plusieurs raisons : dàbord la
conIidentialite des inIormations et des dossiers traites ,vu que les auditeurs
travaillent sur des inIormations concernant des clients et quìls sont censes
garder le secret proIessionnel ; ensuite , la diIIiculte du choix dùn theme , car le
stagiaire doit eIIectuer des missions diIIerentes dòrdre technique , durant la
periode de stage , et qui ne peuvent tre rassembles en un seul theme .

Par consequent, le rapport suivant sera une presentation analytique dùn
travail eIIectue pendant les diIIerentes missions durant le stage , avec
lìllustration par des cas concrets .

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Partie prliminaire

I. Le stage dans un cabinet d'audit
II. Prsentation du cabinet ERAS1&YOUAC
Prsentation de la firme.
1- Historique
2- Activits :
La dmarche dàudit de la firme
1 - La composition de l`quipe dàudit EY
2 - Les objectifs dàudit

1 re partie : Audit des immobilisations au Maroc

I dfinitions
1 .Dfinition de lÀCTIF IMMOBILISE :
2 . Distinction entre CHARGES et IMMOBILISATIONS :
II Mthodes d'valuation et leurs modalits d'application :
1. Evaluation des immobilisations en non-valeur :
2. Evaluation des immobilisations incorporelles et corporelles :
3. Evaluation des immobilisations financires :
III Prsentation du programme de travail pour l'audit des immobilisations
J. Immobilisations corporelles
2. Immobilisations Incorporelles
3. Immobilisations Financires
4. Immobilisations en non valeurs

2me partie
Cas pratique sur làudit des immobilisations : cas dùne
PME

I.Audit des immobilisations dans une PME
1 Caractristiques facilitant lìntervention de làuditeur :
2 Caractristiques constituant une source de risques :
3. Travaux effectus :
4. Points soulevs :
II. Synthse du cas

3me partie :

audit des immobilisations sous les normes US GAAP et les
normes IFRS

I. Introduction Cnrale:
II. Le retraitement des immobilisations en US CAAP
1- Les immobilisations incorporelles :
2 Les immobilisations corporelles :
3- Les immobilisations financires :
III. Le retraitement des immobilisations en normes IFRS
J. Les immobilisations incorporelles : IAS 16
2. Immobilisations incorporelles IAS 38
3. Instruments financiers : IAS 39

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INTRODUCTION

Làudit, un metier dènquteur varie et extrmement Iormateur ; Làudit
attire les amoureux des chiIIres, du contact humain, de la variete et ceux qui
souhaitent acquerir une connaissance approIondie du monde de lèntreprise.
Pourtant le metier dàuditeur souIIre souvent dùne Iausse reputation : celle dùn
metier repetitiI et procedurier. Cette reputation est en grande partie erronee car
en audit, les missions se suivent mais ne se ressemblent pas.
Il serait Iaux de croire que làuditeur passe la plupart de son temps devant
des tableaux de chiIIres : il est un veritable enquteur qui alterne lètude des
chiIIres de la societe (veriIication de leur coherence dùn exercice sur làutre par
exemple) avec des tests sur pieces (veriIication des Iactures et autre
documentation) et des phases dòbservation sur le terrain visant a sàssurer que
les procedures sont eIIectivement respectees.
Làuditeur sòccupe aussi de veriIier les elements comportant des risques
signiIicatiIs, le but etant bien entendu de sàssurer que les documents
comptables et Iinanciers sont une traduction Iinanciere Iidele de lèntreprise.
Un auditeur externe peut egalement tre amene a participer a dàutres
types de missions plus ponctuelles. Une societe peut par exemple demander a
des auditeurs externes dèxaminer les etats Iinanciers dùne societe cible quèlle
souhaite racheter ou dèvaluer une de ses propres Iiliales quèlle envisage de
vendre (audit dàcquisition). Les auditeurs peuvent egalement intervenir dans le
cadre dùne introduction en bourse. Il peut aussi sàgir pour eux dàider une
entreprise en diIIiculte a prevoir ses besoins de tresorerie par exemple ou de
repondre a des besoins de conseil speciIique.
Dans notre rapport, nous essaierons de presenter un travail realise durant
les diIIerentes missions eIIectuees, ce dernier etant couramment Iait par des
stagiaires a savoir làudit des immobilisations .Mais avant, il convient
dìntroduire le sujet par une presentation preliminaire et notamment la
presentation des stages dans les cabinets dàudit et une presentation du cabinet
accueillant ERNST AND YOUNG .

ClAlMI lOUAD Page ,112 KRAlLSS SALMA

Partie prliminaire

I. Le stage dans un cabinet d'audit
Les grands cabinets d'audit et d'expertises disposent d'un processus de gestion
des stages tres precis.
L'audit est un secteur qui attire les stagiaires car ils sont assures d'avoir des
responsabilites, une vraie Ionction et une vraie utilite. Ils ont exactement le
mme rle qu'un assistant debutant, ce qui est pour eux tres valorisant. Par
ailleurs, les stages en audit sont bien remuneres. La grille va de 1500 a 4 000
DHS bruts par mois selon les ecoles. De plus, un stage de six mois en audit
permet de gagner une annee. En cas de bonne evaluation, l'ancien stagiaire
pourra integrer le cabinet en tant qu'assistant conIirme, ce qui signiIie plus de
responsabilites et un meilleur salaire.

Chaque stagiaire a un parrain, un collaborateur experimente qui lui sert de point
d'ancrage dans le cabinet. Ce parrain est un appui et un Iacilitateur. C'est aussi
lui qui assure l'entretien d'evaluation qui permet au stagiaire de savoir ou il en
est. Un stagiaire est toujours encadre par un responsable de mission ou un
assistant conIirme, mais reste autonome sur les tches qui lui sont conIiees. Il
n'est jamais tout seul, mais il est Iace a ses responsabilites.

Le stage est d'autant plus riche que le stagiaire s'est bien integre dans l'equipe,
pose des questions, s'implique et cherche a comprendre ce qu'implique son
travail. Un stage est reussi lorsque l'etudiant a appris et a demontre son sens des
responsabilites et de l'engagement. Je pense qu'un stage en audit Iait vraiment
mrir.

Le stage permet aussi aux etudiants de conIirmer leur orientation. Ils peuvent
aussi s'apercevoir que le metier ne leur correspond pas. Globalement, les stages
se passent bien, notamment grce a un recrutement attentiI. Les etudiants
doivent tre capables de gerer le stress et suIIisamment matures pour avoir un
bon dialogue avec les clients.

EnIin, Je pense qu'il Iaut bien reIlechir en amont aux besoins, aIin de proposer
une vraie mission aux stagiaires. Pour les etudiants, un stage est un premier
contact avec l'entreprise. Cette etape est donc tres importante pour leur
orientation. Il Iaut egalement veiller a bien les accueillir aIin de Iaciliter leur
integration

II. Prsentation du cabinet ERAS1&YOUAC

A. Prsentation de la firme.
1- Historique

AIin de bien apprehender la Iirme dans laquelle sèst deroule ce stage, nous
devons en rappeler les grandes etapes de developpement :

Les racines d'Ernst & Young remontent aux annees 1890, alors que les
entreprises americaines n'etaient souvent que de petites aIIaires. Les dirigeants-
proprietaires conservaient leur inIormation Iinanciere et limitaient l'acces a leurs
livres de comptes. L'impt sur le revenu et les normes comptables n'existaient
pas et il n'y avait pas encore de proIession comptable.
Des Ecossais, qui Iurent les premiers a considerer la comptabilite comme une
proIession, Iurent envoyes aux Etats-Unis pour s'occuper des investissements
anglais.
L'un d'entre eux, du nom d'Arthur Young, ouvrit un bureau de comptabilite en
1894 a Chicago avec un capital de 500 $. En 1906, la societe devint Arthur
Young & Company.

1903 : Deux jeunes Ireres, Alvin (A.C.) et Theodore Ernst, ouvrirent une
petite societe de comptabilite, Ernst & Ernst, a Cleveland. Fort de sa
connaissance des processus industriels et du management, il Iut directeur
d'une importante entreprise industrielle. A.C. etait convaincu que
l'inIormation comptable pouvait tre un outil au service du management. Et il
commena a pratiquer ce qui etait appele a devenir le conseil en
management.

1924 : Ernst & Ernst se rapproche de la Iirme britannique Whinney, Smith &
Whinney.

1948 : Arthur Young s'eteint a l'ge de 84 ans ; quelques mois plus tard, A.C.
Ernst decede a l'ge de 66 ans.

1957 : Arthur Young & Co est le premier des Big Eight a nommer une
Iemme associee.

1979 : Ernst & Ernst Iormalise son association avec Whinney, Murray & Co
pour devenir une organisation internationale appelee Ernst & Whinney.

1989 : Ernst & Whinney Iusionne avec Arthur Young pour creer Ernst &
Young.

1995 : Ernst & Young Iusionne avec Kenneth Leventhal & Co aux Etats-
Unis, la Iirme leader de services proIessionnels dans le secteur de
l'immobilier.

2004 : Ernst & Young et Andersen Maroc se rapprochent sur les metiers de
l'audit, du corporate Iinance et du juridique et Iiscal.

2- Activits :

ERNST&YOUNG sòrganise en un tres vaste reseau mondial.

ERNST&YOUNG developpe des missions dàudit ou de conseil pour les
entreprises de toutes tailles du secteur public et prive.

Les services dÈRNST&YOUNG sont organises autour de quatre grands
metiers :
- LÀudit et Conseil
- LÈxpertise et Conseil
- Le Corporate Finance and Recovery
- Le Conseil juridique et Iiscal

La premiere activite du cabinet reste celle de lÀudit et Conseil.
ERNST&YOUNG est le premier commissaire aux comptes au Maroc.

B.La dmarche dàudit de la firme

1 - La composition de l`quipe dàudit EY
Comme dans toute societe de services, la valeur ajoutee est apportee
essentiellement par le travail des hommes. Ainsi, ERNST&YOUNG sèIIorce
de maintenir un recrutement rigoureux, de promouvoir lèsprit dèquipe, le
respect mutuel et lèxcellence.

En outre, un Iacteur Iort de motivation du personnel dans les cabinets dàudit
reside dans le Iait que la progression de carriere est rapide : làuditeur debutant
(Junior 1 et 2) suit une avancee annuelle de grade en grade, pour devenir
successivement Senior (1, 2 et puis 3), Manager et, plus tard, Associe.

Nous detaillons ci-dessous les diIIerents rles attaches a chacun de ces postes.
Dans le cadre de la revue des comptes annuels, une equipe dàuditeurs est
Iormee, et se compose quasi invariablement de la Iaon suivante :

-A la tte de lèquipe, on trouve lÀssoci (ou Engagement Leader).
Il deIinit les objectiIs de la mission, valide làpproche et les moyens retenus
pour la mise en ouvre : les ressources, le planning et le budget. Il est
responsable du contrle de la qualite de la mission et determine lòpinion a
emettre, ainsi que toute communication necessaire dans lèxercice de sa mission
de commissaire aux comptes. Sa responsabilite est contractuelle, mais aussi
penale : en eIIet, le commissaire aux comptes est un garant de la securite
Iinanciere nationale. Notons quèn pratique, làssocie nìntervient pas
directement dans la mission de revue des comptes chez le client : sa presence
occasionnelle lors de la mission dàudit a davantage une Ionction commerciale.

-Le Manager (Senior Manager) (ou Engagement Manager). Il elabore
làpproche dàudit et deIinit les moyens necessaires a la realisation de la
mission. Il gere la mise en ouvre et contrle la qualite dèxecution de la
mission. Le Manager gere souvent plusieurs dossiers en mme temps, et ne peut,
par consequent, tre systematiquement present sur la mission. Il preIere malgre
tout surveiller làvancement des travaux dàudit en restant le plus proche
possible de son equipe.

-Le Senior est un Team Member : il realise les travaux dàudit sur le terrain,
sèIIorce de remonter un maximum dìnIormation au Manager pour adapter
làpproche dàudit, et le tenir inIorme de làvancement de ses travaux. Etant plus
experimente que làuditeur conIirme, il auditera generalement les sections les
plus complexes.

-Le 1unior (J1 ou J2) est egalement un Team Member : moins experimente, on
lui conIiera des travaux dàudit plus simples, ou comportant tout du moins un
risque moindre.

La composition de lèquipe dàudit repond a diIIerents objectiIs.
Elle doit en eIIet sàssurer que la structure de lèquipe dàudit est optimale en
termes de cot (làssocie surveille avec precision son ratio de rentabilite :
remuneration de la mission / cots engages pour la mission), en termes de
gestion du risque, de developpement des collaborateurs, et du service client.

Tous ces Iacteurs peuvent amener a modiIier la composition de lèquipe, aIin
dòbtenir une equipe sur mesure . Cèst des la phase de planiIication que la
structure de lèquipe est determinee. Elle a un rle majeur dans la determination
des responsabilites : elle joue sur la repartition des tches, dans le processus de
revue des travaux (double revue), mais egalement dans le processus dèvaluation
des collaborateurs. Souvent, le Team Manager inscrira clairement les
attributions de chacun dans une matrice des rles et responsabilites par cycle.

2 - Les objectifs dàudit

La Iirme a Iixe sept objectiIs dàudit que lèquipe doit garder a lèsprit en
permanence :

-Completeness - Exhaustivite : lìntegralite des transactions et evenements
ont-ils bien ete enregistres en comptabilite, ou mentionnes en annexe ?
-Accuracy - Exactitude : les transactions ont-elles ete passees a la bonne
valeur ?
-Jaluation - Valorisation : les elements Iinanciers, les stocks, les immos.
nònt-ils pas subi de depreciation qui modiIierait leur evaluation ?
-Existence - Existence : les transactions en comptabilite traduisent-elles un
Iait bien reel, qui a une realite economique ?
-Cut-off - Separation des exercices : ce principe de base en comptabilite
doit permettre de sàssurer que les enregistrements comptables sont bien
realises sur le bon exercice.
-Obligations and Rights - Droits et Obligations : la societe est-elle bien
proprietaire du compte en banque ? La creance lui appartient-elle ? Y a-t-il
des engagements hors bilan ?
-Disclosures and Presentation - Presentation et InIormation : Respecte-t-
on le principe de non compensation des comptes ? Les inIormations a
presenter en Annexe sont-elles bien presentes, conIormement aux normes
en vigueur ?

Ces sept objectiIs dàudit sont a veriIier a tous les niveaux, dans tous les tests de
làuditeur. Si làuditeur sàssure du respect de ces assertions dàudit dans la
comptabilite, alors il pourra estimer quìl a une assurance suIIisante sur les
comptes


1 re partie :
Audit des immobilisations au
MAROC

I dfinitions

1.Dfinition de lÀCTIF IMMOBILISE :

Le rle de làuditeur est principalement de se prononcer sur la regularite, la
sincerite et la Iiabilite des methodes quèmploie une entreprise pour evaluer son
patrimoine.
Il est donc necessaire pour lui de se premunir dùne base solide quand aux
modes dèvaluation et de comptabilisation, cèst pour cela quùne premiere
partie de notre rapport va porter sur des deIinitions et des eclaircissements de
ces domaines.
Tout dàbord deIinissons ce que sont des immobilisations : Une entreprise
est une entite de production deployant ses emplois aIin de Iinancer ces
ressources, ainsi par deIinition ces dernieres comportent des actiIs dont notre
actiI immobilise, ce dernier est constitue de biens dont lèntreprise est
proprietaire et qui sont destines a rester de Iaon durable sous la mme Iorme
dans lèntreprise, et a servir son activite.

2. Distinction entre CHARGES et IMMOBILISATIONS :

Par exception quelques charges sont inscrites a làctiI conIormement aux articles
cites ci-dessous :
Les depenses engagees a l'occasion d'operations qui conditionnent l'existence ou
le developpement de l'entite mais dont le montant ne peut pas tre rapporte a des
productions de biens ou services determines peuvent tre inscrits en
immobilisations incorporelles, au poste Irais d'etablissement.
A titre exceptionnel, les Irais de recherche appliquee et de developpement
peuvent tre inscrits en immobilisations incorporelles a la condition de se
rapporter a des projets nettement individualises ayant de serieuses chances de
reussite technique et de rentabilite commerciale et dont le cot peut tre
distinctement etabli. L'inscription en immobilisations incorporelles des Irais de
recherche appliquee et de developpement, constitutive d'un changement de
methode, n'est ouverte qu'aux nouveaux projets.
Les Irais d'etablissement ainsi que les Irais de recherche appliquee et de
developpement, inscrits en immobilisations incorporelles sont amortis selon un
plan et dans un delai maximal de cinq ans. A titre exceptionnel et pour des
projets particuliers, les Irais de recherche appliquee et de developpement
peuvent tre amortis sur une periode plus longue qui n'excede pas la duree
d'utilisation de ces actiIs.
En cas d'echec des projets, les Irais de recherche appliquee et de developpement
correspondants Iont immediatement l'objet d'un amortissement exceptionnel.
Des charges enregistrees au cours d'un exercice peuvent tre diIIerees
lorsqu'elles se rapportent a des operations speciIiques a venir ayant de serieuses
chances de rentabilite globale.
Le montant des primes de remboursement d'emprunt est amorti
systematiquement sur la duree de l'emprunt soit au prorata des interts courus,
soit par Iractions egales. TouteIois, les primes aIIerentes a la Iraction d'emprunt
remboursee sont toujours amorties.
Les Irais d'emission d'emprunt peuvent tre repartis sur la duree de l'emprunt
d'une maniere appropriee aux modalites de remboursement de l'emprunt.
Neanmoins, il est possible de recourir a une repartition lineaire lorsque les
resultats obtenus ne sont pas sensiblement diIIerents de la methode precedente.
Les droits de mutation, honoraires ou commissions et Irais d'actes sont exclus du
cot d'acquisition des immobilisations et peuvent tre etales sur plusieurs
exercices.

II Mthodes d'valuation et leurs modalits
d'application :

1. Evaluation des immobilisations en non-valeur :

Lìmmobilisation en non-valeurs de certains cots comme :
Frais preliminaires,
Charges a repartir sur plusieurs exercices,
Primes de remboursements des obligations.
a) Valeur dèntre :
La somme des charges dont lètalement sur plusieurs exercices est opere en
vertu de leur caractere propre le cas des Irais preliminaires ,
Ou bien en vertu dùne decision exceptionnel de gestion le cas des charges a
repartir , Aussi par le montant total des primes de remboursements des
obligations.
b)Làmortissement :
Làmortissement de ces elements constitue lètalement par report sur plusieurs
exercices (dont le premier) dùne charge deja subie ou consommee.
Cèst etalement par amortissement doit tre eIIectue selon un plan preetablit sur
un maximum de 5 exercices.
c)La valeur actuelle :
La valeur actuelle dùne immobilisation en non-valeurs est, par prudence,
presumee nulle, bien quèlle puisse dans certains cas ne pas l`tre dans le cadre
du principe de continuite dèxploitation. Ces elements ne peuvent, en
consequence donner lieu a constatation de provisions pour depreciation .


2. Evaluation des immobilisations incorporelles et corporelles :

Les evaluations constituent le coeur mme de l'inIormation comptable puisque la
comptabilite est une "projection de l'entreprise" sur le plan des valeurs et qu'elle
s'exprime en montants monetaires.
Pendant longtemps, dans les comptabilites traditionnelles, les evaluations ont ete
negligees au beneIice du respect de dispositions purement Iormelles sans
veritable intert.

La Norme Generale donne aux evaluations une place privilegiee, en precisant les
diIIerents modes d'evaluation a retenir en toutes circonstances que ce soit a
l'entree des elements dans le patrimoine (valeurs d'entree), a une date
quelconque (valeurs actuelles) et dans le bilan (valeurs comptables nettes).

On pourrait s'etonner, en une periode qui connat d'inevitables tensions
inIlationnistes, plus ou moins marquees en Ionction de la conjoncture mondiale,
que ces evaluations soient Iondees sur le principe du cot historique ; c'est que
ce principe reste la reIerence internationale ; de surcrot son utilisation evite sans
doute d'ampliIier lesdites tensions et procure une plus grande Iiabilite et
comparabilite aux comptabilites normalisees. Le lecteur des etats de synthese
doit evidemment avoir presente a l'esprit cette convention.

Malgre les vertus du "cot direct" pour le suivi et le contrle de gestion, la
Norme a retenu le concept du cot complet conIormement aux normes
internationales pour la determination des cots d'acquisition et de production.
TouteIois ce cot complet est expurge d'un certain nombre d'elements qu'il Iaut,
sauI cas exceptionnels, traiter comme charges consommees tels les Irais
Iinanciers, les Irais d'administration generale et les charges de sous activite.
Quant aux biens Iongibles, ils ne Iont normalement l'objet que de deux methodes
de valorisation premier entre - premier sorti et cot moyen pondere.
La valeur d'un element revt trois Iormes distinctes :
La valeur d'entree dans le patrimoine ;
La valeur actuelle a une date quelconque et notamment a la date de
l'inventaire ; La valeur comptable nette Iigurant au bilan.

a)Valeur dèntre : cas gnral

Les immobilisations incorporelles et corporelles sont inscrites a :
Leur cot dàcquisition pour les immobilisations acquises a titre onereux
Leur cot de production pour celles qui sont produites par lèntreprise
pour elle-mme.

Le cot dàcquisition est Iorme :
du prix dàchat augmente des droits de douane et autres impts et taxes non
recuperables et diminue des reductions commerciales obtenues et des taxes
legalement recuperables ; des charges accessoires dàchat y aIIerentes, tels que :
transports, Irais de transit, Irais de reception,assurances- transport.
A lèxclusion des taxes legalement recuperables.

Sont cependant a exclure des charges accessoires dàchat des immobilisations
les Irais dàcquisition dìmmobilisations` qui consistent en :
Droits de mutation (enregistrement) ;
Honoraires et commissions ;
Frais dàctes.
Ces Irais sont a inscrire en charges a repartir sur plusieurs exercices et a
amortir sur cinq exercices au maximum.

Les charges dìnstallation qui sont necessaires pour mettre le bien en etat
dùtilisation a lèxclusion des Irais dèssais et de mise au point qui sont a classer
dans les charges de lèxercice ou, le cas echeant, susceptibles d`tre repartis sur
plusieurs exercices.

Les Irais generaux et les charges Iinancieres engages pour làcquisition
dìmmobilisations sont exclus du cot dàcquisition de ces immobilisations.
TouteIois, dans le cas exceptionnel dùn delai dàcquisition superieur a un an,
les Irais Iinanciers speciIiques de preIinancement se rapportant a cette periode
peuvent tre inclus dans le cot dàcquisition de ces immobilisations ; avec
mention expresse dans lÈTIC (A1).

Le cot de production des immobilisations est Iorme de la somme :

Du cot dàcquisition des matieres et Iournitures utilisees pour la production de
lèlement ; des charges directes de production tels les charges de personnel, les
services exterieurs, les amortissements ; des charges indirectes de production
dans la mesure ou elles peuvent tre raisonnablement rattachees a la production
de lìmmobilisation.
TouteIois, ce cot de production reel et complet ne comprend pas, sauI
conditions speciIiques de làctivite a justiIier dans lÈTIC (A1) : les Irais
dàdministration generale de lèntreprise ; les Irais de stockage ; les Irais de
recherche et de developpement ; les charges Iinancieres.
Neanmoins le cot de production des immobilisations peut comprendre le
montant des interts relatiIs aux dettes contractees pour le Iinancement de cette
production depuis le preIinancement speciIique jusquà la date normale
dàchevement de lìmmobilisation ou de sa mise en service si elle est
exceptionnellement anterieure a cette date.
Mention doit tre Iaite dans lÈTIC de cette inclusion de charges Iinancieres.

b)Valeur dèntre : cas particuliers

1. immobilisations acquises par voie dèchange :
Les immobilisations sont comptabilisees a la valeur actuelle du bien cede,
presumee egale a celle du bien acquis. TouteIois, lorsque lùne de ces deux
valeurs actuelles est diIIicilement determinable, est retenue comme valeur
dèntree la valeur actuelle dont lèstimation est la plus sre.

2. immobilisations acquises A titre gratuit :
La valeur dèntree est egale a la valeur actuelle, valeur estimee a la date de
lèntree en Ionction du marche et de lùtilite economique du bien pour
lèntreprise.

3. immobilisations acquises a titre dàpport :
La valeur dèntree est egale au montant stipule dans làcte dàpport.

4. immobilisations acquises au moyen de subventions dìnvestissement :
Ces immobilisations sont a enregistrer a leur cot dàcquisition ou a leur cot de
production, sans deduction de la subvention (portee au passiI du bilan dans la
rubrique capitaux propres assimiles ).

5. paiement a terme :
La valeur dèntree des biens, Iondee sur le prix convenu, est independante des
modalites Iutures de reglement en cas de paiement diIIere.

6. clauses dìndexation de la dette :
En cas de reglement diIIere avec indexation de la dette, les variations de lìndice
retenu restent sans inIluence sur la valeur dèntree.

7. clauses de revision de la dette :
Lorsque le prix nèst pas deIinitivement Iixe a la date dèntree de
lìmmobilisation, la valeur dèntree est modiIiee, en hausse ou en baisse, en
Ionction des stipulations du contrat, jusquà Iixation du prix deIinitiI.

8. immobilisations acquises par voie dèchange :
Ces biens nèntrant pas dans le patrimoine de lèntreprise ne peuvent Iigurer a
làctiI de son bilan aussi longtemps que nèst pas levee lòption dàchat .
En cas de levee de cette option, le bien est inscrit en immobilisations pour le
prix residuel Iixe dans le contrat.

9. ensembles immobiliers :
La valeur dèntree dùn ensemble immobilier, tel un terrain construit ou un
immeuble achete, doit tre ventilee entre ces deux elements constitutiIs : la
valeur dèntree des terrains et la valeur dèntree de la construction.

c)Valeur actuelle des immobilisations :

ConIormement aux methodes dèvaluation, La valeur actuelle dùne
immobilisation incorporelle ou corporelle est determinee a partir:
Du marche,
De lùtilite du bien pour lèntreprise,

La rfrence du march est normalement :
La valeur actuelle Le prix actuel dàchat de lìmmobilisation les charges
accessoires dàchat et dìnstallation
Ou
Le cot actuel de production (pour les immobilisations produites par lèntreprise
pour elle mme)

Lùtilit du bien :
Lùtilite du bien pour lèntreprise doit tre prise en consideration car
lìmmobilisation doit tre evaluee dans lètat et le lieu ou elle se trouve en
Ionction de son utilisation Iuture par lèntreprise.

d)Valeur au bilan: valeur comptable nette

La VNC devant Iigurer au bilan est:
La valeur dèntree (immobilisations non amortissables)
La valeur nette dàmortissements (immobilisations amortissables)
La valeur actuelle dans le cas ou celle-ci est notablement inIerieure a la
valeur dèntree.

3. Evaluation des immobilisations financires :

Lèvaluation des immobilisations Iinancieres concerne :
Les creances immobilises ;
Les titres de participations ;
Les autres titres immobilises et les valeurs mobilieres de placement.

a)Les crances immobiliss :

Les dispositions regissant lèvaluation des creances de làctiI circulant
sàppliquent egalement aux creances immobilisees.
De ce Iait, et en vertu du principe du cot historique, les creances sont inscrites
en comptabilite pour leur montant nominal.

b)Les titres de participation et autres titres immobiliss

Cas general :
A la date d'entree des titres de participation dans le patrimoine de l'entreprise,
le montant porte en comptabilite est le prix pour lequel ils ont ete acquis ou la
valeur determinee par les termes du contrat d'acquisition. Les Irais d'acquisition
en sont exclus, ils sont inscrits directement dans les charges de l'exercice.
A toute autre date, que les titres soient cotes ou non, la valeur d'une
participation est ce qu'un cheI d'entreprise prudent et avise accepterait alors de
decaisser pour obtenir cette participation s'il avait a l'acquerir, c'est-a-dire sa
valeur d'usage, laquelle est Ionction de l'utilite que la participation presente pour
l'entreprise.
A condition que leur evolution ne resulte pas de circonstances accidentelles, les
elements suivants peuvent notamment tre pris en consideration pour cette
estimation : cours de bourse, rentabilite et perspectives de rentabilite, capitaux
propres, perspectives de realisation, conjoncture economique... , ainsi que les
motiIs d'appreciation sur lesquels repose la transaction d'origine.
La comparaison entre le montant comptabilise a l'entree dans le patrimoine et la
valeur actuelle telle qu'elle est deIinie aux points presentes ci-dessus peut Iaire
apparatre des plus-values ou des moins-values.

Les plus-values ou moins-values dont il s'agit sont des plus-values ou des moins-
values globales par categories de titres de mme nature et conIerant les mme
droits.

Seules les moins-values aIIectent les resultats de l'exercice et doivent tre
comptabilisees sous Iorme d'une provision pour depreciation. Aucune
compensation n'est, en principe, pratiquee avec les plus-values des titres en
hausse.
Lorsqu'une cession porte sur la Iraction d'un ensemble de titres de mme nature,
conIerant les mmes droits, la valeur d'entree de la Iraction cedee est estimee au
prix d'achat moyen pondere ou a deIaut, selon la methode du premier entre
premier sorti (FIFO).

Lorsque la Iraction vendue Iait perdre aux assemblees generales soit la majorite
des voix, soit la minorite de blocage, la valeur de la Iraction conservee doit tre
corrigee en consequence.

Cas particuliers :
Actions gratuites :
Lòbtention dàctions dites juridiquement gratuites est sans inIluence sur la
valeur globale dèntree des titres correspondants detenus dont le cot unitaire
moyen se trouve diminue.

Droits de souscription ou d'attribution :
La cession des droits de souscription ou des droits dàttribution reduit la valeur
globale dèntree du montant du prix de cession et reduit en consequence le cot
unitaire moyen dàchat des titres correspondants.

1itres de mme nature :
Lorsque des sorties de titres ont ete operees (a la suite de cession
notamment), portant sur des ensembles de titres de mme nature conIerant les
mmes droits, la valeur dèntree des titres restant est determine par la methode
du cot d'achat moyen pondere apres chaque entree ou, a deIaut, par la
methode du premier entre premier sorti (FIFO).

d)valuation des autres titres immobiliss :
A la date d'entree des titres immobilises dans le patrimoine de l'entreprise, le
montant porte en comptabilite est le prix pour lequel ils ont ete acquis ou la
valeur determinee par les termes du contrat d'acquisition. Les Irais d'acquisition
en sont exclus; ils sont inscrits directement dans les charges de l'exercice.
A la clture de chaque exercice, il est procede pour ces titres a une estimation de
valeur a l'inventaire :
Les titres cotes sont evalues au cours moyen du dernier mois,
Les titres non cotes sont estimes a leur valeur probable de negociation (valeur
actuelle).

TouteIois, en cas de baisse anormale de certains titres cotes apparaissant comme
momentanee, l'entreprise a, sous la responsabilite de ses dirigeants, la Iaculte de
ne pas comprendre dans la provision tout ou partie de la moins-value constatee
sur ces titres, mais seulement dans la limite des plus-values normales constatees
sur d'autres titres.
La comparaison entre le montant comptabilise a l'entree dans le patrimoine et la
valeur d'inventaire telle qu'elle est deIinie ci-dessus peut Iaire apparatre des
plus-values ou des moins-values.
Les plus-values ou moins-values dont il s'agit sont des plus-values ou des moins-
values globales par categories de titres de mme nature et conIerant les mmes
droits.
Seules les moins-values aIIectent les resultats de l'exercice et doivent tre
comptabilisees sous Iorme d'une provision pour depreciation.
Aucune compensation n'est, en principe, pratiquee entre les moins-values et les
plus-values des titres en porteIeuille.

III Prsentation du programme de travail pour l'audit
des immobilisations

1. IMMOBILISATIONS CORPORELLES

a)Objectifs du contrle des comptes
1- Sàssurer que les montants inscrits aux postes dìmmobilisations reIletent
lìntegralite :
des biens dont lèntreprise est proprietaire et quèlle utilise
des cots encourus pour làcquisition ou la creation de ces biens
2- Sàssurer que les montants Iigurants en dotations aux amortissements et en
amortissements cumules reIletent lìntegralite des amortissements calcules
conIormement aux principes comptables generalement admis et de Iaon
constante.
3- A la Iin des contrles eIIectues, porter un jugement sur les postes principaux
suivants :
BILAN
231. Terrains.
232. Constructions.
233. Installations techniques , materiel et outillage.
234. Materiel de transport.
235. Mobilier materiel de bureau et amenagements divers.
238. Autres immobilisations corporelles.
239. Immobilisations corporelles en cours.
283. Amortissements des immobilisations corporelles.
293. Provisions pour depreciation des immobilisations corporelles.
COMPTES DE RESULTAT
6193. Dotations dèxploitation aux amortissements des immobilisations
corporelles.
61943. Dotations dèxploitation aux provisions pour depreciation des
immobilisations.
6513. Valeurs nettes dàmortissements des immobilisations corporelles
cedees.
6591. Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations
corporelles .
65962. Dotations non courantes aux provisions pour depreciation de làctiI
immobilise.
7143. Immobilisations corporelles produites.
7182. Revenus des immeubles non aIIectes a lèxploitation.
7193. Reprises sur amortissement des immobilisations corporelles.
7194. Reprises sur provisions pour depreciation des immobilisations.
751. Produit des cessions des immobilisations corporelles.
7591. Reprises non courantes sur amortissements exceptionnels des
immobilisations.
75955. Reprises non courantes sur provision pour depreciation de làctiI
immobilise.

b)Principes comptables respecter
Sont enregistrees dans ces comptes :
les depenses qui ont pour contre partie, lèntree dùn nouvel element a
làctiI de lèntreprise, destine a y sejourner durablement et ayant
vocation a augmenter la valeur de son patrimoine ;
les depenses qui ont pour eIIet dàugmenter la valeur dùn element deja
existant de làctiI, ou de prolonger sa capacite de production ou sa duree
de vie au dela de la periode normale dàmortissement.
MODE D'ENTREE VALEUR DÈNTREE
Biens acquis a titre
onreux
Cot d'acquisition . prix dachat les frais
accessoires. en sont exclus .les taxes recuperees ,les
frais engages apres linstallation ,les frais financiers
supportes pour lacquisition de limmobilisation ,les
droits de mutation, les honoraires ou commissions
dintervenants et les frais dactes.

Immobilisations
produites par
l'entreprise pour
elle-mme
Cout de production . cout des matieres consommees
les charges directes et indirectes de production. en
sont exclus . les charges financieres exceptes celles
liees au financement dune immobilisation dont le
cvcle de fabrication depasse 12 mois et lorsquelles
concernent la periode de fabrication ,les frais de
recherche et developpement ,les charges
dadministration generale et la quote part des charges
fixes liees a la sous-activite.

Biens reus
gratuitement
La valeur venale

Biens acquis par voie
de crdit-bail
La valeur residuelle fixee dans le contrat de credit bail
(immobilisations acquises par voie de credit-bail).

REMARQUES

Les agencements et amenagements des immobilisations appartenant a
lentreprise doivent suivre le sort de ces immobilisations.

Par contre ,les agencements et amenagement des immobilisations prises en
location doivent tre enregistres aux comptes dagencement et
damenagement prevus par le CGNC.

Les constructions sur terrains appartenant ou non a lentreprise , sont
enregistrees separement aux comptes de constructions en vue dtre amorties.

Les immobilisations non achevees ou non mises en service a larrte des
comptes ,ainsi que les avances et acomptes verses sur des commandes
dimmobilisations corporelles doivent tre enregistres aux comptes
dimmobilisations en cours concernes.

AMORTISSEMENT LINEAIRE :
point de depart date de mise en service.
taux normaux dàmortissement lineaire generalement admis :

Nature de l'immobilisation Taux d'amortissement
immeubles d`habitation et a usage commercial 4
immeubles industriels construits en dur 5
constructions legeres 10
mobiliers, installations, amenagements et
agencements
10
gros materiel inIormatique 10
micro-ordinateurs, peripheriques ,logiciels 15
materiel roulant 20-25
outillage de Iaible valeur 30
AMORTISSEMENT DEGRESSIF :
biens acquis a lètat neuI
point de depart premier jour du mois dàcquisition
amortissement annuel valeur nette dàmortissement
* (taux usuel lineaire *coeIIicient dùtilisation)
coeIIicients dùtilisation prevus par la loi :
1.5 pour les biens dont la duree dàmortissement est de 3 ou 4 ans
2 pour les biens dont la duree dàmortissement est de 5 ou 6 ans
3 pour les biens dont la duree dàmortissement est superieure a 6 ans.
la diIIerence entre làmortissement degressiI et làmortissement lineaire
est portee :
lorsquèlle est positive, au credit du compte provisions pour
amortissements derogatoires par le debit du compte dotations non
courantes pour amortissements derogatoires
lorsquèlle est negative, au debit du compte provisions pour
amortissements derogatoires par le credit du compte reprises sur
amortissements derogatoires

c)Programme de travail

ReIerence
Feuille de
Travail
Points pour
Associe
Fait par
et date
PROCEDURES AAALY1IQUES

1- Expliquer lèvolution et toute variation
inattendue ou inhabituelle entre les montants de
lèxercice en cours et ceux de lèxercice
precedent et ceux budgetises en ce qui concerne :
les valeurs brutes des immobilisations par
categorie
làmortissement cumule par categorie
les acquisitions et cessions par type
dìmmobilisations
les Irais dèntretien et reparation
la charge dàmortissement

2- Revoir les enregistrements dèlements importants
ou inhabituels au grand livre relatiIs aux
acquisitions et cessions ainsi que les
amortissements.

3- Etudier la vraisemblance globale des dotations
aux amortissements en multipliant les taux
moyens dàmortissement par les valeurs brutes
des immobilisations corporelles de lèxercice par
categorie.

4- Comparer le rapport des dotations aux
amortissements sur les valeurs brutes des
immobilisations corporelles de la periode avec
celui de la periode precedente.

5- Sàssurer que les politiques dàmortissement et
les taux appliques sont appropries et constants.

COA1ROLES S1AADARDS

1- Obtenir le tableau de variation des
immobilisations (valeurs brutes ,amortissements
,provisions).

2- Rapprocher les soldes dòuverture avec les
comptes de lèxercice precedent.

3- Rapprocher les soldes de clture avec le grand
livre.


ReIerence
Papier Travail
Points pour
Associe
Fait par
et date
4- VeriIier lèxactitude des totaux du tableau de
variation des immobilisations.

5- FICHIER DES IMMOBILISATIONS ET
INVENTAIRE PHYSIQUE :
Indiquer sìl existe un Iichier des
immobilisations, en expliquant ses principales
caracteristiques ainsi que les modalites de sa
mise a jour.
Sàssurer que les totaux du Iichier sont
rapproches regulierement des elements Iigurant
en comptabilite, et au moins a la clture de
lèxercice. Preciser
lìmportance et lòrigine des ecarts eventuels.
Indiquer la date a laquelle la societe a procede
au dernier inventaire physique de ses
immobilisations. Si lìnventaire physique a
ete realise dans le courant de lèxercice ,
sàssurer que les resultats obtenus ont ete
rapproches du Iichier des immobilisations.
Preciser les impacts eventuels sur les comptes
annuels , notamment lìmportance des moins
values sur les mises en rebuts constatees.

6- Choisir les acquisitions les plus importantes de
lèxercice :
examiner les pieces justiIicatives (contrats
,Iactures , livraisons...)
rapprocher avec le budget
sàssurer quìl sàgit eIIectivement dùne
depense a immobiliser
veriIier leur correct enregistrement en
comptabilite
contrler leur existence physique

7- Au cas ou il y a eu production dìmmobilisations
par lèntreprise ,sàssurer que les cots imputes
sont corrects.


ReIerence
Papier Travail
Points pour
Associe
Fait par
et date
8- VeriIier par sondage ,dans les comptes de charges
,que des biens a immobiliser nònt pas ete a tort
inscrits dans les Irais generaux.
Porter une attention particuliere aux grosses
reparations.

9- Selectionner les cessions et les sorties les plus
importantes de lèxercice :
veriIier les pieces justiIicatives (Iactures
,autorisations , encaissement du prix ,PV de
destruction ou de reIorme...).
veriIier que la valeur brute et les amortissements
ont ete sortis des comptes et du Iichier.
veriIier le calcul des plus ou moins values de
cession.
sàssurer du correct enregistrement comptable de
ces operations.

10- Obtenir le detail des immobilisations en cours :
veriIier les pieces justiIicatives (Iactures
,decomptes...)
sàssurer quìl sàgit bien dìmmobilisations non
encore mises en service.
sàssurer que les encours precedents ,mis en
service , ont bien Iait lòbjet dùn virement a un
compte dìmmobilisations.
examiner les projets qui evoluent lentement ou
pas du tout.

11- Rappeler les principaux taux dàmortissement
appliques et veriIier ,par sondage ,le calcul des
dotations de lèxercice.
Sàssurer de leur conIormite avec les politiques
autorisees et leur constance par rapport a la
periode precedente.


ReIerence
Papier Travail
Points pour
Associe
Fait par
et date
12- Preciser si lèntreprise comptabilise des
amortissements derogatoires :
veriIier leur justiIication
veriIier le correct enregistrement comptable des
mouvements.

13- Sàssurer quàucun evenement ne justiIie un
amortissement exceptionnel.

14- Si des immobilisations sont donnees en location
, veriIier, avec les contrats ,que tous les loyers de
lèxercice ont ete enregistres.

15- Se reporter au programme de veriIication des
engagements hors bilan et Iaire les travaux
concernant les immobilisations.

16- VeriIier que les inIormations qui Iigurent dans
lànnexe sont completes et conIormes aux
chiIIres precedemment contrles.

17- conclure sur les travaux eIIectues.

COA1ROLES COMPLEMEA1AIRES

d)Informations reprendre
Des modiIications sont elles intervenues au cours de lèxercice :
dans les methodes de presentation ?
dans les methodes dèvaluation ?

Dans làIIirmative, decrire ces modiIications et leur incidence.

LRNS1&\OUNG ISCAL

BRU1ES 1/1/ ACQUISI1IOAS CESSIOAS
RE1RAI1S
JIREMEA1S DE
COMP1E A
COMP1E
31/12/
Terrains
Constructions
Inst tech ,mat
et outillage

Materiel de
transport

Mob ,mat de
bureau et
amen divers

Autres immo
corporelles

Immo
corporelles
en cours

VALEURS
BRUTES

AMOR1ISSEMEA1S 1/1/ ACQUISI1IOAS CESSIOAS
RE1RAI1S
JIREMEA1S
DE COMP1E
A COMP1E
31/12/
Constructions
Inst tech ,mat et
outillage

Materiel de transport
Mob ,mat de bureau et
amen divers

Autres immo
corporelles

Immo corporelles en
cours

VALEURS
TOTALES

LRNS1&\OUNG ISCAL

2. IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

1- Sàssurer que tous les Irais engages par la societe et repondant aux deIinitions
des postes listes ci-dessous sont inscrits a làctiI de Iaon constante et
conIormement aux principes comptables generalement admis.
2- Sàssurer que làmortissement des elements susceptibles d`tre amortis est
calcule de Iaon constante.
3- A la Iin des contrles eIIectues , porter un jugement sur les postes principaux
suivants :

LRNS1&\OUNG ISCAL

BILAN
221 Immobilisations en recherche et developpement.
222 Brevets ,marques ,droits et valeurs similaires.
223 Fonds commercial .
228 Autres immobilisations incorporelles .
282 Amortissement des immobilisations incorporelles .
292 Provisions pour depreciation des immobilisations incorporelles .
COMPTE DE RESULTAT
6192 Dotation dèxploitation des immobilisations incorporelles .
6512 Valeurs nettes dàmortissement des immobilisations incorporelles cedees .
65911

Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations
incorporelles.

65962

Dotations non courantes aux provisions pour depreciation de làctiI
immobilise.
7142 Immobilisations incorporelles produites.
7191 Reprises sur amortissements des immobilisations incorporelles.
7194 Reprises sur provisions pour depreciation des immobilisations.
7512 Produit de cession des immobilisations incorporelles.
75911

Reprises non courantes sur amortissements exceptionnels des
immobilisations incorporelles .
75962

Reprises non courantes sur provisions pour depreciation de làctiI immobilise.
LRNS1&\OUNG ISCAL

Compte Contenu

Valeur dèntree
Valeur
dìnventaire
Immobilisations en
recherche et
developpement.
Depenses en
recherche et
developpement

Brevets, marques,
droits et valeurs
similaires
Depenses en
brevets, marques,
droits et valeurs
similaires
Fonds commercial Achat de Ionds
commercial

Total des depenses
engagees pour
làcquisition ou
la production de
lèlement concerne

Amortissement
sur une duree
maximale de 5
ans

REMARQUES
Les Irais de recherche et developpement doivent correspondre a des projets:
Nettement individualises
Dont les cots sont distinctement etablis
Presentant de serieuses chances de reussite technique et de rentabilite
economique

LRNS1&\OUNG ISCAL

ReIerence
Papier Travail
Points pour
Associe
Fait par
et date
1- Expliquer lèvolution et toute variation
inattendue ou inhabituelle entre les montants
de lèxercice en cours et ceux de lèxercice
precedent.
2- Revoir les enregistrements dèlements importants
ou inhabituels au grand livre.
3- Sàssurer que la politique dàmortissement et les
taux appliques sont appropries et constants.
COA1ROLES S1AADARDS
1. Obtenir le tableau des mouvements des
immobilisations incorporelles (brut ,amortissements
,provisions).

2. VeriIier la conIormite des soldes du tableau des
mouvements avec le grand livre , la balance generale
et le bilan (soldes dòuverture et de clture).

3. Indiquer ,par categorie ,la nature des depenses
enregistrees dans ces rubriques en precisant , pour
chacune dèlles , le rythme dàmortissement.
4. Augmentations : veriIier les pieces justiIicatives et
leur correcte comptabilisation
5. Diminutions : en cas de cession a des tiers ,veriIier
les pieces justiIicatives approuvees , le calcul du
resultat de cession et leur enregistrement.
6. Sàssurer que les Irais de recherche et
developpement entierement amortis precedemment
sont elimines du bilan de lèxercice.
7. Amortissements : veriIier les calculs en sàssurant
que les Irais de recherche et developpement sont
amortis sur une duree de 5 ans maximum.
8. VeriIier lòrigine du Ionds commercial et son mode
de valorisation.

LRNS1&\OUNG ISCAL

9. Si des logiciels inIormatiques ont ete inscrits
dans les elements incorporelles ,veriIier quìl
sàgit bien dèlements a caractere durable
representant une certaine utilite pour lèntreprise
et dont le cot est dissocie (Iacture distinctement
du materiel).Sàssurer , egalement, quìls Iont
lòbjet dùn amortissement de 10 ans maximum.
10.VeriIier que la politique dàmortissement est la
mme que la periode precedente.
11.Passer en revue les comptes de charges et
veriIier que lèntreprise nà pas inscrit en
charges des elements devant tre immobilises.
12.VeriIier que toutes les redevances de brevets ,
licences...ont ete comptabilisees en proIit sur la
bonne periode.
13.VeriIier lèxactitude des inIormations a donner
en annexe.
14.Se reporter au programme de contrle des
engagements hors bilan et Iaire le travail
concernant les immobilisations.
15.Conclure sur les travaux eIIectues.


Des modiIications importantes sont elles intervenues au cours de lèxercice :
Dans làIIirmative,decrire ces modiIications et leur incidence.

LRNS1&\OUNG ISCAL
3. IMMOBILISATIONS FINANCIERES


1- Sàssurer que les montants inscrits au bilan en titres de participation, en titres
de placement et en comptes courants reIletent lènsemble des titres
appartenant a la societe, valorises en accord avec les principes comptables
applicables a chacun de ces actiIs.

2- Sàssurer que les montants inscrits au compte de resultats representent bien
lìntegralite des produits, gains et pertes imputable a lèxercice et
correspondent a des transactions eIIectuees a des conditions normales.

3- A la Iin des contrles eIIectues, porter un jugement sur les postes principaux
suivants :
BILAN
1483 Dettes rattachees a des participations
241 Prts immobilises
248 Autres creances Iinancieres
2481 Titres immobilises
2483 Creances rattachees a des participations
2486 Creances immobilisees
2487 Creances Iinancieres diverses
2488 Depts et cautionnement verses
251 Titres de participations
258 Autres titres immobilises
294/295 Provisions pour depreciation des immobilisations Iinancieres
350 Titres et valeurs de placement
346 Comptes dàssocies debiteurs
3946 Provisions pour depreciation des comptes dàssocies debiteurs
395 Provisions pour depreciation des titres et valeurs de placement
446 Comptes dàssocies crediteurs
LRNS1&\OUNG ISCAL
COMPTES DE RESULTAT
63113 Interts des dettes rattachees a des participations
63114 Interts des comptes courants et depts credit
6382 Pertes sur creances liees a des participations
6385 Charges nettes sur cessions de titres et valeurs de placement
6392 Dotations aux provisions pour depreciation des immobilisations Iinancieres
6394 Dotations aux provisions pour depreciation des titres et valeurs de placement
6514 Valeurs nettes dàmortissement des immobilisations Iinancieres cedees
65962 Dotations non courantes aux provisions pour depreciation de làctiI immobilise
7194 Reprises sur provisions pour depreciation des immobilisations
7321 Revenus des titres de participation
7325 Revenus des titres immobilises
7328 Produits des titres de participation et des autres titres immobilises des exercices
anterieurs
7381 Interts et produits assimiles
7383 Revenus des creances rattachees a des participations
7384 Revenus des titres et valeurs de placement
7385 Produit net sur cession de titres et valeurs de placement
7392 Reprises sur provisions pour depreciation des immobilisations Iinancieres
7394 Reprises sur provisions pour depreciation des titres et valeurs de placement
7514 Produit des cessions des immobilisations Iinancieres
75962 Reprises non courantes sur provisions pour depreciation de làctiI immobilise

LRNS1&\OUNG ISCAL

Sont inscrits dans ce compte :

Compte Contenu Valeur
dèntre
Valeur dìnventaire

Les
crances
immo
Creances ne se rapportant
pas au cycle
dèxploitation, et dont le
delai de recouvrement est
superieure a douze mois.
Il sàgit notamment des
prts immobilises, des
creances rattachees a des
participations, des depts
et cautionnements
verses...
Valeur
nominale
Lorsque leur
encaissement parat
incertain a lècheance,
la valeur dìnventaire
est egale a la valeur
nominale corrigee dùne
provision pour
depreciation

Les titres
immo
Droits de propriete
acquis par lèntreprise,
dans la perspective de les
garder a son actiI plus de
douze mois.
Il sàgit des droits de
creances negociables
(bons de tresor...), Des
titres de participations,....

Prix
dàcquisition
En Ionction de leur
utilite economique (
cours en bourse,
rentabilite Iinanciere...).
Si la valeur dìnventaire
est inIerieure a la valeur
dèntree,une provision
pour depreciation
latente est constituee
pour la diIIerence.

REMARQUES
Les Irais dàcquisition des titres sont inscrits aux comptes de charges.

Les actions obtenues gratuitement lors dùne augmentation de capital par
incorporation des reserves de la societe emettrice, sont inscrites pour une
valeur Zero. La valeur dèntree dòrigine des titres nèst par consequent pas
modiIiee. La valeur unitaire, par contre, est reduite.

La cession des droits de souscription ou dàttribution vient en diminution du
prix dàcquisition des titres.

Les prts sont inscrits pour leur montant en principal; les interts sont
constates directement en produits Iinanciers, au Iur et a mesure, de leur date
dècheance.
LRNS1&\OUNG ISCAL


ReIerence
Feuille de
Travail
Points pour
Associe
Fait par
et date
PROCEDURE AAALY1IQUE

COA1ROLES S1AADARDS

A- 1I1RES DE PAR1ICIPA1IOA

1- Obtenir le tableau de variation des titres ( en
nombre, valeur brute et valeur nette).

2- Proceder a une conIirmation directe des titres .

3- Rapprocher les soldes dòuverture avec les
comptes de lèxercice precedent.

4- Rapprocher les soldes de Iin dèxercice avec le
grand livre.

5- Acquisitions : veriIier les documents justiIiant
làcquisition

6- Cessions : veriIier les documents justiIiant la
cession

7- Si les societes emettrices des titres sont cotees en
bourse, obtenir le cours de bourse des actions au
31 Decembre et la comparer avec la valeur
dàcquisition des titres inscrits a làctiI.

6- Sinon , obtenir les etats Iinanciers des societes
emettrices et eventuellement le rapport du
commissaire au comptes . Calculer la valeur
mathematique de làction et la rapprocher avec la
valeur dàcquisition des titres inscrits a làctiI.

7- Porter une appreciation sur la provision pour
depreciation constituee.

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Des modiIications importantes sont elles intervenues au cours de lèxercice :
Dans làIIirmative , decrire ces modiIications et leur incidence.

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4. IMMOBILISATIONS EN NON VALEURS


1- Sàssurer que tous les Irais engages par la societe et repondant aux deIinitions
des postes listes ci-dessous sont inscrits a làctiI de Iaon constante et
conIormement aux principes comptables generalement admis.
2- Sàssurer que làmortissement des elements susceptibles d`tre amortis est
calcule de Iaon constante.
3- A la Iin des contrles eIIectues , porter un jugement sur les postes principaux
suivants :

BILAN
211. Frais preliminaires.
212. Charges a repartir sur plusieurs exercices
213. Prime de remboursement des obligations
2811. Amortissements des Irais preliminaires
2812. Amortissements des charges a repartir
2813. Amortissements des primes de
remboursement des obligations
COMPTES DE RESULTAT
6191. Dotation dèxploitation aux amortissements des immobilisations en non valeurs
65911. Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations en non valeurs
7141. Immobilisation en non valeurs produite
7191. Reprises sur amortissements de lìmmobilisation en non valeurs
75911. Reprises non courantes sur amortissements exceptionnels des immobilisations en
non valeurs

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Sont inscrites dans ces comptes :

Compte Contenu Valeur
dèntre
Valeur dìnventaire
Frais
prliminaires

Les charges engagees
prealablement au debut
de làctivite (Irais de
constitution) ou a
lòccasion de
circonstances
ponctuelles (lancement
nouveau produit,
extension de làctivite,
augmentation de
capital,...).
Charges
rpartir sur
plusieurs
exercices
Les charges liees a
làctivite normale de
lèntreprise qui peuvent
tre etalees dans le
temps (Irais
dàcquisition des
immobilisations...).

SOMME DES
COUTS
ENGAGES

Amortissement en
totalite sur les
premiers exercices
beneIiciaires ou sur
une duree de 5 ans
maximum.
Primes de
remboursem
ent
Primes de
remboursement
dèmprunts obligataires.

DiIIerence entre
la valeur de
remboursement
et la valeur de
souscription des
obligations
Amorties sur la
duree de lèmprunt
ou au prorata des
interts courus.

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ReIerence
Papier
Travail
Points pour
Associe
Fait par
et date
1- Expliquer lèvolution et toute variation inattendue ou
inhabituelle entre les montants de lèxercice en cours
et ceux de lèxercice precedent.
2- Revoir les enregistrements dèlements importants ou
inhabituels au grand livre.
3- Sàssurer que la politique dàmortissement et les taux
appliques sont appropries et constants.

COA1ROLES S1AADARDS
1. Obtenir le tableau des mouvements des
immobilisations en non valeurs (brut
,amortissements).
2. VeriIier la conIormite des soldes du tableau des
mouvements avec le grand livre , la balance generale
et le bilan (soldes dòuverture et de clture).

3. Indiquer ,par categorie ,la nature des depenses
enregistrees dans ces rubriques en precisant , pour
chacune dèlles , le rythme dàmortissement.
4. Augmentations : veriIier les pieces justiIicatives et
leur correcte comptabilisation.
5. Amortissements : veriIier les calculs en sàssurant
que les non valeurs sont amorties sur une duree de 5
ans maximum.
6. VeriIier que les primes de remboursement sont
amorties sur la duree de lèmprunt ou au prorata des
interts courus.
7. Sàssurer que la politique dàmortissement est la
mme que la periode precedente.
8. Sàssurer que les non valeurs entierement amorties
precedemment ,sont eliminees du bilan de lèxercice.

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ReIerence
Papier Travail
Points pour
Associe
Fait par
et date
9. Passer en revue les comptes de charges et veriIier que
lèntreprise nà pas inscrit en charges des elements
devant tre immobilises.
10.VeriIier lèxactitude des inIormations a donner en
annexe.
11.Se reporter au programme de contrle des engagements
hors bilan et Iaire le travail concernant les non valeurs.
12.Conclure sur les travaux eIIectues.



Des modiIications sont-elles intervenues au cours de lèxercice :
dans les methodes de presentation?
dans les methodes devaluation ?
Dans làIIirmative , decrire ces modiIications et leur incidence.

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2me partie
Cas pratique sur làudit des
immobilisations : cas dùne
PME

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Audit des immobilisations dans une PME
Les PME presentent certaines caracteristiques pouvant avoir une incidence sur
lìntervention de làuditeur. On analysera donc dans un premier temps les
caracteristiques Iacilitant la mission dàudit et dans un second temps celles
pouvant constituer une source de risques.

1 Caractristiques facilitant lìntervention de làuditeur :
a. Simplicit des structures :
La PME repose generalement sur une organisation structurelle (organigramme
hierarchique et Ionctionnel, systemes dìnIormation) simple et Iacile a
apprehender.
Pour comprendre le Ionctionnement des systemes de lèntreprise et pouvoir se
Iaire une idee sur la qualite de son organisation, làuditeur peut se limiter a un
entretien avec le dirigeant et une visite des locaux de lèntreprise.

b. Nombre limit des oprations traites :
Le nombre limite des operations Iacilite leur saisie et permet au dirigeant dàvoir
une bonne connaissance et une matrise des activites de lèntreprise, en outre, il
permet de deceler plus Iacilement toute anomalie eventuelle ou phenomene
inhabituel.
Exemples :
Le nombre limite de clients permet au cheI dèntreprise sans avoir recours a une
balance gee des creances, de detecter ceux qui sont porteurs de risques.
Le nombre limite des ventes permet de deceler plus Iacilement une erreur de
Iacturation.
Pour làuditeur, cette caracteristique permet dìdentiIier plus Iacilement les
operations signiIicatives, de creer des echantillons representatiIs pour eIIectuer
ses contrles sur ces operations (ce qui est souvent diIIicile a mettre en oeuvre
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dans les grandes entreprises) et dòbtenir des elements probants par la mise en
oeuvre de lèxamen analytique (ou contrle indiciaire).

c. Existence dùn dirigeant unique :
On trouve generalement dans les PME que la responsabilite de lèntreprise est
conIiee a un dirigeant unique (mme dans le cas dùne SA avec conseil
dàdministration).
Celui-ci exerce un contrle personnel sur les operations traitees par lèntreprise.
Du Iait du nombre limite de ces operations, il a une matrise des activites de
lèntreprise.
Ce contrle rigoureux des operations constitue un element positiI a prendre en
compte par làuditeur lors de lèvaluation de lènvironnement general de
contrle.
Exemple :
Le bon a payer donne par un dirigeant concerne directement par les resultats et
la rentabilite de son entreprise repose sur des criteres plus approIondis depassant
generalement ceux resultant de làpplication des procedures de contrle interne
par un salarie qui nèst pas directement concerne par les resultats que va generer
lèntreprise.

d. Prsence dùn expert comptable :
La plupart des PME Iont appel aux services dùn expert comptable. Une etude
eIIectuee par la CNCC a Iait ressortir le constat suivant : la presence de lèxpert
comptable est inversement proportionnelle a la taille de lèntreprise :

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Lìntervention de lèxpert comptable peut revtir plusieurs Iormes. Il peut sàgir
par exemple de la surveillance de la comptabilite et du contrle de
lètablissement des comptes, de làssistance pour une operation particuliere.
Lèxpert comptable remplit generalement un rle important de conseil aupres du
dirigeant.
La presence de lèxpert comptable est un Iacteur de regularite qui contribue a
limiter les risques pour le commissaire aux comptes.

2 Caractristiques constituant une source de risques :

a. Actionnariat familial :
Le cas le plus Irequent de PME soumise au commissariat aux comptes est
lèntreprise Iamiliale qui sèst constituee sous Iorme de SA ou de SARL pour
des raisons de statu social du dirigeant. On trouve que celui-ci et sa Iamille
detiennent la majorite des droits de vote et sont souvent proprietaires de
lèntreprise. Il existe de ce Iait un risque potentiel de conIusion des patrimoines
et les decisions prises peuvent ne pas tre sanctionnees par les actionnaires.
La conIusion de patrimoine, mme volontaire, peut tre prejudiciable au Iutur de
lèntreprise (depenses excessives par exemple) ou creer des risques de
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redressement Iiscal ayant une incidence directe sur les comptes soumis a
làppreciation du commissaire aux comptes.
Cette conIusion de patrimoine peut se maniIester sous diverses Iormes et
notamment par :
Des salaires qui ne correspondent pas aux services rendus, accordes a certain
membre de la Iamille.
Des depenses engagees dans un intert diIIerent de celui de lèntreprise mais
prises en charge par celle-ci.
Dans les entreprises de negoce, une utilisation mal identiIiee des especes en
caisse.
Des avantages en natures non declares.
Par ailleurs, cet actionnariat Iamilial peu egalement conduire a une Iormalisation
insuIIisante de certaines obligations juridiques (proces verbaux de conseils et
assemblees), ce qui, outre ses implications legales, peut se transIormer en source
de litige dans le cas, toujours possible, de la survenance de conIlits Iamiliaux. Il
convient ainsi que le commissaire aux comptes attache une attention particuliere
a ces aspects.

b. Dirigeant unique :
Le rle preponderant du cheI dèntreprise lui permet certes dèxercer un contrle
eIIicace sur les activites de son entreprise, cependant, cette haute main sur les
operations peut egalement sàverer une source de risque. Il en est ainsi lorsque le
cheI dèntreprise ne sèntoure pas suIIisamment de conseils notamment dans les
domaines Iinanciers, juridiques ou Iiscaux pour toutes les questions particulieres
depassant le champs de ses preoccupations, lorsque celui-ci meconnat certaines
obligations legales qui lui incombent et enIin lorsquìl est davantage attire par
les problemes de gestion administrative.
Il serait ainsi utile pour làuditeur dèIIectuer un entretien avec le cheI
dèntreprise (durant la phase de prise de connaissance generale) aIin de cerner
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ses preoccupations, ses centres dìntert et sa personnalite. Ces elements
permettront a làuditeur dàpprecier lìmpact des pleins pouvoirs du cheI
dèntreprise sur la Iorce probante attachee aux contrles eIIectues par ce dernier.

c. Effectif limit :
LèIIectiI de la PME est generalement limite, ce qui rend diIIicile la mise en
ouvre dùne separation des Ionctions et de contrles reciproques.
Les contrles mis en place, sìls sont adaptes aux caracteristiques de lèntreprise,
nònt generalement pas de Iorce probante suIIisante permettant a làuditeur de
limiter ses propres contrles. Celui-ci devra tenir compte de cette particularite
lors de lèlaboration de son programme de contrle des comptes et notamment
lors de la determination de lètendu des sondages.

Dans certaines PME, le personnel ne dispose pas de la qualiIication suIIisante
lui permettant de traiter des operations complexes et exceptionnelles. Tel est le
cas notamment lorsque lèntreprise ne Iait pas appel aux services de specialistes.
Làuditeur devra donc porter une attention particuliere a la competence du
personnel surtout en làbsence dùn expert comptable. En outre, celui-ci devra
examiner de maniere approIondie les operations exceptionnelles (ecritures
particulieres dìnventaire, conclusion de nouveaux contrats, provisions pour
risques et charges.).
EnIin, il devra tenir compte de ces aspects lors de la planiIication de ses
interventions durant lànnee (prevoir des interventions pour assister lèntreprise
dans certaines operations diIIiciles).

d. Procdures peu formalises :
La simplicite des systemes, lèIIectiI limite et làbsence de besoin du cheI
dèntreprise sont des Iacteurs qui contribuent a lèxistence de procedures
rarement Iormalisees et des contrles peu materialises.
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Outre le Iait que cette situation ne permet pas a làuditeur de sàppuyer sur les
contrles internes pour limiter ces propres comptes, elle peut tre source de
risque pour lèntreprise notamment dans le cas de changement du personnel ou
de contrle Iiscal. Elle pourra egalement amoindrir lèIIicacite des contrles
realises par le cheI dèntreprise du Iait que celui-ci pourrait ne pas deceler un
probleme au moment opportun.
De ce Iait, làuditeur aura un rle de prevention et de conviction important a
jouer.
Il proposera ainsi les pistes dàmelioration pour accrotre lèIIicacite du systeme
existant tout en tenant compte des moyens et des besoins de lèntreprise. Mais
pour convaincre le cheI dèntreprise de lòpportunite de la mise en oeuvre de ces
changements, làuditeur devra insister sur les avantages que lèntreprise pourra
tirer de la Iormalisation des procedures et des contrles.
Exemple :
Les Iactures Iournisseurs ne sont pas classees et comptabilisees
systematiquement.
Le dirigeant ayant opte pour une politique qui consiste a payer les Iactures aux
Iournisseurs qui en reclament le reglement. Cette politique permet certes a
lèntreprise de prolonger son credit Iournisseurs, mais elle ne lui permet pas de
recuperer la TVA et dètablir des previsions de tresorerie raisonnables. Ces deux
arguments peuvent tre avance par làuditeur pour convaincre le cheI
dèntreprise. Ils seront generalement mieux perus par ce dernier que celui de
lìmpact eventuel de cette politique sur lèxhaustivite des charges qui est lùne
des preoccupations de làuditeur.

e. Environnement micro-informatique :
LìnIormatique tient une place de plus en plus grande dans la vie des entreprises.
Il apporte des simpliIications et soulage le personnel de certains travaux
repetitiIs.
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Dans les PME lìnIormatisation peut tre une source de risques pour làuditeur.
Ces risques resultent des Iacteurs suivants :
- Une analvse insuffisante des besoins : dans les PME, la mise en place dùne
application inIormatique est rarement precedee dùne analyse des besoins et
lètablissement dùn cahier de charges, ceci peut avoir des consequences sur la
Iiabilite du systeme qui sera mis en place. Exemple : làcquisition de materiel de
capacite insuIIisante peut engendrer des blocages par saturation, dòu
lìmpossibilite dèditer les comptes annuels.
- La plupart des PME procedent au developpement dapplications maison. En
làbsence dùn veritable specialiste dans lèntreprise et de procedures de test
suIIisantes, lùtilisation de telles applications peut sàverer peu Iiable. Exemple :
un tableur mal protege peut aboutir a des Iormules de calcul erronees et par
consequent a des risques permanents dòu la necessite pour làuditeur dùn
contrle systematique des calculs ayant servi a la preparation des comptes.
- Une protection insuffisante des donnees et du materiel . qui peut aboutir a une
perte ou a la modiIication de donnees importantes de lèntreprise.
- Securite des donnees . en làbsence dùne Ionction inIormatique structurees
dans les PME qui se charge de creer des sauvegardes de Iichiers et de
programmes, lèntreprise est conIrontee au risque de perte de donnees vitales en
cas de problemes (virus, panne prolongee du systeme).

Programme de travail :

Pour les principales acquisitions de lànnee, demander les pieces justiIicatives
(BC, BL, BR et Iacture), veriIier que lènregistrement comptable a ete
correctement eIIectue et sàssurer que la valeur dèntree ne comprend pas des
elements qui ne sont pas immobilisables.
Sàssurer egalement que la societe constate les Irais dàpproche (transit,
assurance, droits de douane,.) en comptes dìmmobilisations.
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Pour les principales cessions, demander les pieces justiIicatives.
Calcul des amortissements :
- VeriIier si les bases dàmortissement et les taux utilises pour làmortissement
sont correctes.
- VeriIier que la charge dàmortissement a ete correctement calculee et
enregistree.
- VeriIier làpplication du prorata temporis sur les acquisitions et cessions de
lèxercice.
- Examiner les dotations aux amortissements sur les immobilisations anterieurs
et la concordance entre le montant passe en charge et les mouvements au bilan

3. Travaux effectus :
Nous avons veriIie le calcul des immobilisations nettes au 30/06/2006
Nous avons constate un ecart
Cet ecart est du a la surestimation de la VNA de 78 792 DH du Iait dùne erreur
dans le total des amortissements cumules et comptabilises a la date de cession a
savoir :
Amortissement comptabilise 123 815
Amortissement repris 45 023
Ecart 78 792
Nous avons teste les principales acquisitions de lèxercice sur la base des
pieces justiIicatives en pointant les Iactures avec les bons de commandes et les
bons de livraisons.
Nous avons teste la correcte evaluation des immobilisations importees sur la
base du montant de la Iacture et des Irais dàpproche.
Sur la base dùn echantillon de six immobilisations importees, nous avons releve
une sous estimation du cot dàcquisition de 101 358 DH, le detail est Iourni ci-
apres :
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Tester lìmputation des immobilisations dans les comptes correspondant a leur
aIIectation.
Pour les amortissements, nous avons teste les taux appliques par lèntreprise.
Pour les cessions de lèxercice nous avons demande les Iactures de cessions et
les bons de sorties.

4. Points soulevs :
La societe a comptabilise parmi le materiel inIormatique amortis sur 10 ans, la
gamme de logiciels Servant SoIt (EtaIi Executive, Servant Comp,
Maxima, et Pegase) pour une valeur de 16 055 DH. Ces logiciels constituent un
droit dèxploitation de brevet et devraient tre comptabilises au niveau des
immobilisations incorporelles et amortis sur la duree de leur privilege.
La societe a comptabilise au 30 juin 2006 en charge sur exercices anterieurs la
valeur nette comptable pour 919 766 DH concernant la cession dàccessoires et
de silos a cereales a la societe Maroc Leasing realisee le 29 Novembre 2001 et
non constatee a cette date en comptabilite.
Le compte construction dont le solde sèleve au 30 juin 2006 a 15 406
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762 DH 2 018 284 DH la valeur dàcquisition des trois lots de terrain. En eIIet,
la societe a amorti a tort ces terrains sur une duree de 20 ans soit, un
amortissement au 30 juin 2006 de 78 875 Dh quìl convient de reprendre.
Absence de politique de distinction entre immobilisation et charge.
Les immobilisations importees ne sont pas valorisees a leur cot dàcquisition
(les Irais dàpproche sont constate en charges).
Les livraisons a soi-mme ne sont pas correctement valorisees. La societe a
procede a làcquisition du bois rouge pour un montant de 70 000 DH destinees a
la Iabrication des agencements des constructions. Neanmoins,
les depenses de main dòeuvre nònt pas ete incorporees au cot de revient et
nònt pas ete declarees a la TVA en tant quòperation de livraison a soi mme. Il
en resulte un risque Iiscal en matiere de la TVA (voir a ce titre la notiIication de
redressement du 05 Decembre 2006 au titre de la TVA).
Absence dìnventaire physique des immobilisations.
Absence de politique dàmortissement sur la base de la duree de vie ou dùsure
economique en concertation avec le service technique.

II. Synthse du cas

Le service comptable devrait crer un fichier des immobilisations
permettant de justifier la totalit du patrimoine immobilis et
dàppuyer les dotations aux amortissements pratiques en
comptabilit :
Actuellement, la gestion des immobilisations nèst pas assuree correctement par
le service comptable qui ne dispose pas dùn dossier comptable regroupant
notamment :
Un etat exhaustiI de lènsemble des immobilisations inscrites en comptabilite.
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Des Iiches dìmmobilisations et un plan dàmortissement conu par type ou par
nature de biens et par localisation.
Des pieces justiIicatives (Iactures, Ieuilles de calcul des cots de revient des
immobilisations importees, etc...)
Il en resulte que nous ne sommes pas en mesure de nous prononcer sur les
immobilisations inscrites dans les comptes pour un montant total de 33 852 701
DH amorti a hauteur de 11 767 282 DH au 31 juin 2006.

La socit devrait procder au moins une fois par anne lìnventaire
physique des immobilisations :
La societe ne procede pas a la Iin de chaque annee a lìnventaire physique des
immobilisations inscrites a son actiI. La societe ne respectant pas un principe
comptable Iondamental encourt un risque de rejet de la comptabilite en cas de
contrle Iiscal.
La socit devrait revoir la politique dàmortissement en matire des
installations techniques, matriels et outillages.
Actuellement, la societe ne deIinit pas en concertation avec le service technique
une politique dàmortissement des immobilisations Iondee sur les durees
normales dùtilisation et sur les usures economiques constatees.
Par ailleurs, certains taux utilises par la societe ne sont pas conIormes aux taux
admis Iiscalement. Il en resulte une sous estimation du resultat du Iait de la
surestimation des amortissements comptabilises.
Nous recommandons a la societe de deIinir une politique dàmortissement sur la
base de la duree economique dùtilisation.

La socit devrait respecter le code gnral de normalisation
comptable en matire de valorisation des immobilisations importes :
Actuellement, les immobilisations importees ne sont pas inscrites en
comptabilite pour leur cot dàcquisition. en eIIet, les elements de cot tels que
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(Irais de douane, transit, transport, taxes non recuperables, ODEP...) sont
directement inscrites parmi les charges. Il en resulte un risque de rejet de ces
charges en cas de contrle Iiscal.
Nous recommandons a la societe de corriger la valeur des immobilisations
importees et dàjuster les plans dàmortissement correspondant aIin de
regulariser la situation. Par ailleurs, pour chaque immobilisation importee, la
societe devrait etablir une Iiche de calcul du cot de revient qui devrait etre
annexee au dossier de lìmmobilisation.

La socit devrait dfinir et mettre en place une procdure de
distinction entre immobilisation et charge :
Actuellement, la societe ne dispose pas dùne procedure de distinction entre
immobilisations et charges permettant de deIinir les criteres dùne depense.
Il en resulte le risque de passer en charge des elements a immobiliser.
Les immobilisations produites par la socit pour elle-mme
devraient faire lòbjet dùne livraison soi mme et dùne dclaration
la TVA :
La societe procede a la realisation dàgencement de certaines constructions par
ses propres moyens ( separation en bois..). Neanmoins, la valorisation de ces
immobilisations est Iaite sur la base du prix des matieres sans integration des
charges directes de production (main dòeuvres directes). Par ailleurs, la societe
ne procede pas a la declaration a la TVA de ces immobilisations produites pour
elle-mme.
Nous recommandons a la societe dètablir des Iactures pour constater les
immobilisations produites en interne aIin de justiIier les livraisons a soi mme et
de proceder aux declarations au niveau de la TVA.

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3
me
partie :

audit des immobilisations sous
les normes US CAAP et les
normes IFRS

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I. Introduction Cnrale:

Lèntreprise marocaine et les personnes qui a titre interne ou externe contribuent
soit a lètablissement soit au contrle de lìnIormation Iinanciere et des
documents comptables se trouvent conIrontees, de maniere permanente a un
grand nombre de textes au travers desquels la nature des obligations qui leur
incombent et leur etendue sont Irequemment diIIiciles a determiner.
La loi n9-88 relative aux obligations comptables des commerants a a cet eIIet
rendu obligatoire dùtiliser les normes, comptes et schemas comptables contenus
dans le Code General de Normalisation Comptable (C.G.N.C). La loi n 17-95
relative a la Societe Anonyme (S.A) et la loi n 5-96 relative a la Societe a
Responsabilite Limitee (S.A.R.L) ont revolutionne le travail du Commissaire
aux Comptes en lui attribuant une mission permanente de contrle et de
veriIication de sincerite et de concordance de lìnIormation Iinanciere.

Le Maroc a en outre choisi la voie du liberalisme economique et continue
dèncourager lìnvestissement exterieur. Cet investisseur est dans le besoin de
recevoir une inIormation qui reponde a ces besoins internes tant de gestion que
de reporting. En eIIet, la mondialisation economique et le Iait dàvoir des
societes cotees dans diIIerentes places Iinancieres rendent necessaire pour
lìnvestisseur de disposer dìnIormations Iinancieres comparables.

Au niveau international, deux grands organismes d`harmonisation sìmposent
dans lòptique de constituer des veritables standards internationaux :
lÌnternational Accounting Standards Committee (IASC) qui publie les normes
IAS dùne part et le Financial Accounting Standard Board (FASB) a travers les
normes FAS dàutres part.
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Les normes comptables americaines plus generalement connues sous le terme
US GAAP tendent a se generaliser en dehors des Etats-Unis. Cette
generalisation sèxplique par la puissance economique des Etats-Unis et surtout
par lìmportance du marche Iinancier americain qui represente la capitalisation
boursiere la plus importante de la planete.

La comptabilite a deux visages. Dùn cte elle est normative et cherche a
uniIormiser les pratiques dùn autre cte, elle cherche a repondre aux besoins
varies des diIIerents utilisateurs. Aux Etats-Unis, le modele comptable est conu
dàbord pour donner a lìnvestisseur lìnIormation necessaire a la prise de
decision. Ceci sèxplique par le grand recours des entreprises aux marches
Iinanciers. Cette approche remonte a la crise de 1929 a la suite de laquelle il
Iallait assurer aux investisseurs une inIormation detaillee sur les perIormances et
risques des entreprises.

Au Maroc, nonobstant làvancee considerable qui a suivi la promulgation de la
loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants, la liaison
comptabilite-Iiscalite demeure ancree dans notre systeme comptable.
Depuis le debut des annees 1970, les economies se sont internationalisees. Les
groupes se sont multiplies et se sont constitues par des investissements et des
prises de contrle a travers le monde. Les grandes societes multinationales sont
nees. Le besoin de systemes dìnIormations plus homogenes et plus comparables
a ete ressenti pour repondre notamment aux besoins des marches Iinanciers.
Cèst ainsi quèn 1973 lÌnternational Accounting Standards Commitee ( IASC)
a ete cree avec un objectiI dàdaptation de normes conceptuelles pour tous les
pays. Devenu IASB ( International Accounting Standards Board) en 2001, il a
maniIeste son intention de ne plus se limiter a la normalisation comptable et de
lèlargir a lìnIormation Iinanciere.
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Si la communaute internationale attache de plus en plus de credibilite aux
normes IAS devenues IFRS, lìnIluence internationale des normes americaines
demeure neanmoins une realite. Au Maroc, en làbsence de statistiques, il peut
tre constate que de nombreuses Iiliales de multinationales utilisent pour leur
besoin de repoting les normes US GAAP.

Ces normes presentent de nombreuses divergences avec les dispositions du
CGNC tant au niveau de la source du droit, des principes comptables
Iondamentaux retenus, des regles dèvaluation, et des regles de presentation.
Nous citons a titre dèxemple lùtilisation du principe de la preeminence de la
realite sur làpparence, la possibilite de comptabilisation des stocks selon la
methode LiFo, la publication de lètat de variation des capitaux propres en US
GAAP, ainsi que la dependance ou lìndependance entre la comptabilite et la
Iiscalite.

Les Etats-Unis etant un pays de droit coutumier, la normalisation comptable n`y
resulte pas dùne loi mais a ete conIiee a des experts, cèst le FASB ( Financial
Accounting Standard Board) qui est maintenant la source et làutorite de la
doctrine comptable aux Etats-Unis.

LÀICPA ( American Institute oI CertiIied Public Accountants) est lèquivalent
de lÒrdre des Experts Comptables, ils publient les GAAP et les GAAS (
Generally Accepted Accounting Standards : principes dàudit generalement
admis), ainsi que le code dèthique proIessionnelle. La SEC ( Securities and
Exchange Commission) equivalente du Conseil Deontologique aux Valeurs
Mobilieres a pour objectiI de reglementer la mise sur le marche et la negociation
de titres, elle exerce ses pouvoirs sur les methodes de presentation des
documents Iinanciers et les regles dàudit des societes inscrites aupres dèlle.
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Ces diIIerentes exigences Iont que les normes comptables et les regles relatives
a làudit ne decoulent pas dùne loi, mais ont, de Iacto, la mme Iorce quùne
loi.

Pres de deux ans apres l'aIIaire Enron, point de depart d'une serie de scandales
Iinanciers aux Etats-Unis, les comportements des dirigeants et des conseils
d'administration evoluent sur Iond de reIormes pour ameliorer le Ionctionnement
des entreprises. La priorite est au retour de la conIiance.
Le point d'orgue de ce mouvement a ete l'adoption aux Etats-Unis de la loi
Sarbanes-Oxley promulguee Iin juillet 2002 par le president americain George
W. Bush. Presente comme le plus important bouleversement de la legislation
boursiere depuis le krach de 1929, ce texte modiIie le gouvernement
d'entreprise. Il introduit des mesures comme la certiIication sur l'honneur des
comptes par les dirigeants et les directeurs Iinanciers ou la repression accrue de
la "criminalite en col blanc", ainsi qu'un volet comptable, avec un resserrement
du contrle des commissaires aux comptes et la mise en place d'une instance de
surveillance le Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB), a qui
ont ete devolus les Ionctions dìnscription, de mise en place des normes, et du
contrle de travail des Experts Comptables.
Cette mise en place est une premiere mondiale, cèst en eIIet la premiere Iois sur
le plan mondial que la proIession des auditeurs est regulee par un organisme ou
leurs pairs sont minoritaires.

Sur le plan mondial Rene Ricol, president de l'International Federation oI
Accountants (IFAC), l'organisme qui Iedere la proIession comptable au niveau
mondial, propose un programme oIIensiI. Ancien president de la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes et de l'ordre des Experts Comptables en
France, il engage la proIession a "accepter sur un plan mondial la Iin de
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l'autoregulation", une revolution pour beaucoup dÈxperts Comptables. Il
Iaudrait selon lui accepter non seulement que "les contrles externes soient
realises sous l'autorite de comites independants, dans lesquels la proIession
serait representee mais pas majoritaire", mais aussi que les standards soient
"valides par d'autres que les Experts Comptables et, en tout premier lieu pour les
standards d'audit, par les regulateurs".

La proIession deIend, sur le plan international, donc le modele que les Etats-
Unis ont mis en place lète 2002 avec la loi Sarbanes-Oxley. En France, a titre
dèxemple, le contrle des commissaires aux comptes impliquait deja une
autorite exterieure, la Commission des operations de Bourse, mais a ete renIorce
dans la loi sur la securite Iinanciere d'un Conseil superieur du commissariat aux
comptes, ou les Experts Comptables sont minoritaires. En outre pour eviter les
conIlits dìnterts, il est preconise de separer les activites dàudit et de conseil
pour une mme entreprise. A cet egard, les grands groupes dàudit se sont dòres
et deja separes de leurs divisions de conseil.

La SEC a impose a cet egard des regles relatives a l'independance des auditeurs
pour mettre en oeuvre les dispositions de l'Acte de Sarbanes-Oxley de 2002. Les
nouvelles regles d'independance exigent certaines inIormations et de nouveaux
rapports par les auditeurs et posent des conditions sans lesquelles l'audit de
societes ne serait pas considere comme independant. Les nouvelles regles
concernent entre autres : lìnterdiction dèIIectuer des prestations autres que
làudit a des clients dàudit, lòbligation dèIIectuer une rotation de lèquipe
dàudit, làpprobation prealable des honoraires par un comite dàudit,
lìnterdiction de recruter des membres de lèquipe dàudit par lèntreprise
auditee pendant un delai de trois ans .

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Ces nouvelles regles edictees pourraient tre des bases de reIlexion pour la
proIession comptable au Maroc dans le cadre de làpplication des dispositions
relatives aux incompatibilites des Commissaires aux comptes telles quèdictees
par la loi 17-95 relative aux societes anonymes. La loi Sarbanes-Oxley se veut
cependant extra-territoriale et se trouve en contradiction avec les regles du droit
Marocain et notamment les dispositions de làrticle 177 de ladite loi.
Le Maroc a decide dàdopter une voie liberale en ouvrant son economie et en
Iavorisant lìnvestissement exterieur a travers làdhesion a lÒrganisation
Mondiale du Commerce (OMC), la signature dàccords de libre echange avec
lÙnion Europeenne, les Etats-Unis, la Turquie et làccord dÀgadir. Le Maroc a
en outre amenage des zones Iranches notamment a Tanger qui permettent aux
entreprises dòbtenir des avantages Iiscaux et des subventions de la part du
Ionds Hassan II pour une partie du cot du Ioncier.

Lìnvestisseur etranger recherche certes une stabilite politique et des cots
moindre ; mais il doit egalement, notamment celui cte sur les marches
etrangers des capitaux, pouvoir publier des etats Iinanciers selon des reIerentiels
comprehensibles par lìnvestisseur etranger ; ces etats Iinanciers doivent en
outre tre audites conIormement aux regles edictes par les organismes de
regulation du marche. Ces entreprises doivent cependant tenir leurs comptes
sociaux conIormement aux dispositions du CGNC, ces comptes Ieront lòbjet
dùn retraitement pour se conIormer aux normes groupe.

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II. Le retraitement des immobilisations en
US CAAP

Les immobilisations se decomposent des immobilisations incorporelles,
corporelles et Iinancieres. Il est a noter que la notion dìmmobilisations en non
valeurs admise par le CGNC est inconnue des normes FAS. Ces charges sont
considerees comme des charges de lèxerciceau cours duquel elles ont ete
engagees.

1- Les immobilisations incorporelles :

Les immobilisations incorporelles sont deIinies comme etant des actiIs non
monetaires identiIiables sans substance physique qui, a lìnstar des
immobilisations corporelles sont detenues par lèntreprise pour tre utilises a la
production et a la Iourniture de biens ou de services. Ils comprennent des
elements identiIiables : les brevets, les licences, les droits au bail commerciaux
et les Iranchises ; et des elements non identiIiables dont le goodwill est
lèxemple le plus usuel.
Contrairement aux dispositions du CGNC qui prevoient la possibilite
dìmmobiliser les Irais de recherche et de developpement en respectant certaines
conditions, les normes americaines exigent leur constatation en charges au cours
de lèxercice ou elles sont engagees. .
Concernant les logiciels, seuls peuvent tre capitalises les Irais encourus pour le
developpement interne ou la production de logiciels destines a tre vendus, loues
ou commercialises par lèntreprise. Les Irais encourus au titre des logiciels a
usage interne ou des logiciels a usage externe realises dans le cadre des
commandes speciIiques doivent tre constates parmi les charges de lèntreprise.

2-1-1 Les immobilisations incorporelles identifiables .

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La norme FAS 142 indique que les immobilisations incorporelles acquises
doivent tre comptabilisees a leur cot dàcquisition. Par contre, les
immobilisations incorporelles developpees en interne sont imputees sur les
charges de lèxercice. Cette norme deIinit les articles dont la duree de vie utile
est deIinie (brevets, licences.), et ceux dont la duree de vie utile ne lèst pas.
La duree de vie utile correspondant a la periode pendant laquelle làctiI
contribue directement a la creation des cash-Ilows. Les articles dont la duree de
vie est deIinie sont amortis selon la duree de vie estimative. Les actiIs dont la
duree de vie nèst pas determinable ne sont pas amortissables. Cette situation
nèst cependant pas deIinitive, chaque annee lèntreprise doit eIIectuer un test de
depreciation en comparant sa juste valeur a sa valeur comptable et comptabiliser
une perte le cas echeant. La notion de juste valeur nèst pas deIinie par le
C.G.N.C.

2.1.2- Le Goodwill

Le goodwill appele egalement survaleur ou ecart dàcquisition correspond a
lècart entre le prix paye par làcquereur et la Iraction correspondante de la juste
valeur des actiIs et dettes identiIiables acquis ou pris sous contrle. Le goodwill
correspond un supplement de prix consenti en vue dòbtenir des avantages
economiques Iuturs.
Contrairement aux dispositions anterieures, la norme FAS 142 precise que le
goodwill ne sera plus amorti de maniere systematique, mais Iera lòbjet chaque
annee dùn test de depreciation Impairement test . Cette procedure sèIIectue
au niveau de chaque unite de reporting en utilisant une approche basee sur la
juste valeur du goodwill deIinie comme etant egale a la diIIerence entre la juste
valeur de lùnite de reporting et la juste valeur totale des actiIs et passiIs
associes a cette unite. En cas de diIIerence negative, cette perte sera constatee en
charges de lèxercice.

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2 Les immobilisations corporelles :

Il nèxiste pas de norme americaine traitant de Iaon speciIique les
immobilisations corporelles. La doctrine se reIere donc aux principes
comptables Iondamentaux ainsi quàu cadre conceptuel.
Pour les immobilisations produites par lèntreprise pour elle mme, le cot de
revient incorpore lènsemble des Irais directs engages. Il nìncorpore pas les
Irais generaux, et peut incorporer les Irais Iinanciers lies a la construction
comme nous allons le detailler ci-dessous.

a. Capitalisation des charges financires :

Selon les normes FAS 34 et 42, il est possible de capitaliser certaines charges
Iinancieres relatives a làcquisition de certains biens immobiliers en partant du
principe que cette capitalisation permettra de mieux mettre en balance les
produits et les charges au cours des periodes Iutures.
Les Irais Iinanciers sont capitalisables pour tous les actiIs qui necessitent une
certaine periode dite dàcquisition commenant avec les premieres depenses
relatives a lìmmobilisation et se terminant avec sa mise en service. Seuls les
Irais Iinanciers relatiIs a cette periode sont capitalisables. Le montant des Irais
Iinanciers capitalises ne peut en aucun cas exceder celui des interts
eIIectivement supportes par lèntreprise.
Les Irais Iinanciers capitalisables sont ceux relatiIs au Iinancement speciIique de
lìmmobilisation. Sìl nèxiste pas de Iinancement speciIique lie a
lìmmobilisation concernee, il est tenu compte du cot moyen pondere des
emprunts de lèntreprise pendant la periode de Iabrication du bien. Ce taux est
multiplie par lìnvestissement cumule moyen durant la periode qui est calcule en
Ionction des decaissements.

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Exemple : Pour la construction dùne usine, une societe depense 2250000
Dirhams le 01 janvier, 3600000 dirhams le 01 mars et 1800000 dirhams le 01
novembre. Lùsine est terminee le 31 decembre. Lìnvestissement moyen est de
:

Les charges Iinancieres ne sont pas capitalisees pendant les periodes de retard ou
dìnterruption des travaux, sauI dans le cas dìnterruptions breves. La
capitalisation des charges Iinancieres cesse a la date de mise en service du bien.
Le principe de capitalisation des Irais Iinanciers est applique seulement si
lìnvestissement est juge comme depassant un seuil de materialite Iixe par
lèntreprise et si le montant des interts est tel que la societe le juge
materiellement capitalisable. La determination des Irais Iinanciers capitalisables
Iait, en outre, appel au jugement ; lòbjectiI etant dòbtenir un cot de
Iinancement raisonnable et qui aurait ete evite si le bien nàvait pas ete produit.
La capitalisation des Irais Iinanciers capitalises peut amener a un prix de revient
superieur a la valeur nette de realisation. Il convient dans ce cas de constituer
une provision pour depreciation.
Il est a signaler que les normes CGNC sont plus restrictives que les normes
americaines, puisquìls ne permettent lìncorporation des charges Iinancieres
dans le cot dùne immobilisation quà la double condition de lèxistence dùn
Iinancement speciIique et dùne duree dàcquisition ou de Iabrication superieure
a 12 mois.

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b- Le crdit- bail
Le contrat de credit-bail est un contrat par lequel le proprietaire transmet a
lèmprunteur ou locataire lùsage dùn bien corporel moyennant le versement
dùn loyer. Selon les normes americaines, ces contrats sont traites selon le
principe de la preeminence de la substance sur la Iorme. En vertu de ce principe,
les contrats de credit bail, sìls ne sont pas assimiles a des operations de location
simple transIerant seulement lùsage pour une partie de la vie economique, sont
enregistres comme des acquisitions dìmmobilisations assorties dèmprunt.
Selon la norme FAS 13, le contrat de credit-bail est assimile a une acquisition si,
a la date de signature du contrat, il satisIait a lùn des criteres suivants :
- le contrat transIere la propriete du bien au locataire a son echeance ;
- le contrat comporte une option dàchat a un prix inIerieur a la valeur venale a
la levee de lòption ;
- la duree du contrat est egale a 75 ou plus de la duree de vie economique du
bien acquis en credit-bail ;
- la valeur actuelle du loyer est au moins egale a 90 de la valeur venale du
bien considere.
Sur le plan du schema comptable, le locataire comptabilise a làctiI et au passiI
la valeur venale du bien acquis, sans que cette valeur ne puisse tre superieure a
la somme actualisee des redevances. Le taux dàctualisation correspond au taux
du contrat.
Concernant làmortissement, le bien est amorti selon la duree de vie economique
si lùn des deux premiers criteres ont ete retenus pour classiIier le contrat, et
selon la duree du contrat.
Les loyers sont quant a eux scindes en amortissement du capital et en charges
Iinancieres.

Exemple : Un materiel dont la valeur est de 360 400 dirhams et dont la duree de
vie est de cinq ans est acquis par le biais dùn contrat de credit-bail pour une
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periode de cinq ans au taux de 12. La valeur residuelle est non signiIicative et
ne sera pas prise en compte au titre de lèxemple.

La societe constatera en outre une charge dàmortissement annuel dùn montant
de 72 096 dirhams.
Certains contrats de credit-bail comprennent des clauses de variations
conditionnelles de loyer ( ex : taux dìntert variable.). Ces charges ou
produits conditionnels sont pris en charges au cours de la periode au cours de
laquelle ils naissent.
Le contrat de location simple ne remplit pas quant a lui les criteres permettant de
mettre les biens a làctiI, les paiements periodiques sont enregistres parmi les
charges.
Il est a signaler que quelle que soit la nature du contrat, il Iaut reporter au niveau
des notes aux etats Iinanciers US GAAP les inIormations suivantes :
- la valeur brute des actiIs acquis en credit-bail ;
- les versements a eIIectuer au cours des cinq annees a venir en precisant les
interts ;
- les amortissements des biens acquis en credit-bail ;
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ClAlMI lOUAD Page ,112 KRAlLSS SALMA
- la dette correspondante ventilee en dettes a court et a long terme.1
Il est a noter que làpproche americaine est Iondamentalement opposee a celle
du CGNC qui sèst basee sur une conception juridique basee sur le principe du
droit de propriete. Ainsi, les redevances dues par lèntreprise utilisatrice du bien
Iigurent parmi les charges de lèxercice.
Ce nèst que lors de la levee de lòption dàchat que le bien Iigurera au bilan
pour sa valeur residuelle. Le CGNC a cependant prevu dìndiquer au niveau de
lÈTIC les inIormations permettant au lecteur des etats Iinanciers de retraiter le
bilan. Il est a signaler cependant que le projet de loi relatiI aux comptes
consolides a retenu une approche similaire aux normes US
GAAP.

c. Les amortissements :

Làmortissement est deIini selon les normes americaines comme le cot rendu
par lèlement immobilise dans les activites dèxploitation. Son objectiI est de
repartir de maniere systematique la charge liee a la depreciation du bien sur sa
duree de vie utile.
Aucun principe ne Iixe des durees de vie precises, selon lÀRB 43, la duree de
vie dùn bien immobilise peut changer dùne societe a une autre et dùne
industrie a une autre. La politique de maintenance, pouvant aIIecter la longevite
dùn bien immobilise.
Il est touteIois a preciser que dans le cas de construction sur sol dàutrui ou dans
le cas dàmenagement et dàgencements de bien loues, làmortissement doit se
Iaire sur la duree la plus courte en comparant la duree de vie du bien et le terme
du bail.
Les depenses qui augmentent la capacite, lèIIicacite ou augmentent la duree de
vie dùn bien sìls sont substantiels sont capitalisees. La charge dàmortissement
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est alors revisee en se basant sur la nouvelle base comptable et la nouvelle duree
de vie restante. Les amortissements anterieurs ne sont pas ajustes.

Exemple : Un equipement dont le cot dàchat est de 1.000.000 de dirhams est
amorti sur 10 ans selon la methode lineaire. Au 1 janvier de la cinquieme annee,
un montant de 400.000 dirhams est investi. Ce montant a permis dàmeliorer
lèIIicacite de la machine et dàugmenter sa duree de vie de vie de 2 ans.

Plusieurs methodes dàmortissement sont reconnues, sous reserve de leur
application systematique et rationnelle. Làmortissement doit tre envisage
diIIeremment selon les approches comptables et Iiscales, ainsi la notion
dàmortissement derogatoire est inconnue du droit comptable americain.
La methode la plus utilisee est celle de làmortissement lineaire.
Làmortissement en Ionction du nombre dùnites produites est preconisee
lorsque lùtilisation de lìmmobilisation varie considerablement de periode en
periode en Ionction de la quantite des biens quèlle produit ; elle est donc
retenue lorsque la duree de vie est plus Ionction de lùtilisation eIIective que de
lècoulement du temps.
Les amortissements acceleres sèIIectuent de deux manieres : làmortissement
degressiI qui consiste a multiplier la valeur nette dàmortissement par le taux
normal multiplie par un coeIIicient de 2, et la methode de la somme des
numeros dòrdre de la duree de vie dùn bien (sum oI the years digits method).
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Cette derniere methode consiste a calculer lànnuite decroissante
dàmortissement par la methode de la progression arithmetique. Chaque annee
un rapport est applique a la base amortissable. Son denominateur est egal a la
somme des numeros dòrdre des N annees correspondant a la duree de vie du
bien. Son numerateur est egal a la somme a la duree de vie restante du bien a
amortir.

Nous ne pouvons que regretter que la pratique comptable marocaine soit
dominee par la primaute de la loi Iiscale et que lèntreprise marocaine doit
constater la charge dàmortissement derogatoire comptablement aIin de pouvoir
beneIicier de sa deduction Iiscale. Il est vrai cependant que depuis làvenement
du CGNC, les amortissements derogatoires sont inscrits au passiI du bilan ce qui
a pour vertu de ne pas Iausser la valeur nette comptable des immobilisations.

d- Dprciation dàctifs long terme :

Selon les dispositions de la norme FAS 121, les entreprises sont tenues de revoir
regulierement la valeur de leurs actiIs immobilises pour sàssurer que des
changements ou des evenements ayant pour consequence une impossibilite de
recouvrer leur valeur nette comptable ne sont pas intervenus.
La norme FAS 121 donne plusieurs exemples de circonstances qui peuvent
indiquer un probleme de recouvrement de la valeur parmi lesquelles :
1- Une baisse signiIicative de la valeur marchande du bien ;
2- Un changement signiIicatiI dans les conditions dùtilisation du bien ;
3- Un changement physique substantiel du bien ;
4- Changements dòrdre legal aIIectant lùtilisation du bien ;
5- Des cots dèxploitation tres excedentaires par rapport aux conditions
initialement prevues ;
6- Generation de cash-Ilows negatiIs ;
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Si de tels evenements conduisent a considerer quìl existe un risque de ne pas
recouvrer a terme la valeur nette comptable de làctiI concerne, lèntreprise doit
proceder a un test consistant a comparer le montant des Ilux de tresorerie Iuturs
non actualises et sans charges Iinancieres, attendus de làctiI et la valeur nette
comptable de cet actiI.
Dans le cas ou la valeur nette comptable est superieure au montant estime des
Ilux de tresorerie Iuture, la societe se doit de comptabiliser une provision pour
depreciation. Cette provision est calculee par rapport a la juste valeur determinee
par rapport a un prix de marche, a une estimation basee sur le prix dèlements
similaires ou par rapport aux cash-Ilows Iuturs pouvant tre generes par le bien.

e- Cession dìmmobilisations corporelles :

La norme FAS 66, se base sur le principe de parallelisme entre les revenus dùne
periode et les cots generes au cours de la mme periode. Concernant les
cessions dìmmobilisations, les normes US GAAP exigent que les revenus
soient comptabilises au cours de lèxercice ou lèchange est complete et ou le
recouvrement du produit de cession est substantiellement acheve.
La cession dùne immobilisation sera consideree comme parIaite et le proIit sera
comptabilise en entier si les quatre conditions suivantes sont reunies1 :
1 - Les parties contractantes sont legalement liees par un contrat ;
2 - Toutes les obligations Iinancieres ont ete payees ;
3 - Le vendeur doit trouver un Iinancement pour làcheteur, sìl en est
responsable contractuellement,
4 Toutes les conditions suspensives doivent avoir ete realisees.
Si la vente est assortie dùne obligation ou dùne option engageant le vendeur a
racheter le bien cede, la transaction nèst pas comptabilisee comme etant une
vente mais comme une operation de Iinancement (ex : le lease back).

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f- Rvaluation des immobilisations :

La reevaluation des immobilisations est interdite selon les normes US GAAP,
qui nàdmettent que le cot historique comme unique source de
comptabilisation. Cette position est plus conservatrice par rapport aux lois
comptables et Iiscales marocaines qui admettent le principe de reevaluation des
immobilisations a condition de respecter certaines conditions.

3- Les immobilisations financires :

Selon les normes americaines, la comptabilisation des immobilisations
Iinancieres depend de la nature de l'investissement, de l'intention de la societe et
de la capacite a exercer une inIluence ainsi que du degre dìnIluence sur lèntite
objet de lìnvestissement. Elles peuvent tre sous Iorme dàctions ou sous Iorme
dòbligations.

a- Immobilisations financires sous forme dàction :

Les immobilisations Iinancieres sont traitees de manieres selon le cas ou la
societe nèxerce pas une inIluence sur lèntite dont il a acquis les titres, sìl
exerce une inIluence notable presumee exister sìl detient au moins 20 des
droits de vote, ou sìl contrle la societe en detenant plus de 50 des droits de
vote.
A lèntree les titres sont comptabilises de la mme maniere independamment de
la categorie.
Le cot dèntree comprend le prix dàchat ainsi que les Irais dàcquisition (
Commissions, courtage.). Cette position est en contradiction avec les
dispositions du CGNC qui preconise de constater ces montants en charges.
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A làrrte, le traitement est diIIerent selon la categorie des titres. Ainsi, les titres
de placement sont valorises a juste valeur qui correspond a la valeur du marche.
Les plus ou moins values latentes sont enregistrees dans un compte de reserves.
Lorsque la societe detient une participation dans le capital dùne autre lui
permettant dèxercer une inIluence notable sur celle-ci, il est procede a
lèvaluation par la methode de la mise en equivalence. Cette methode nèst pas
consideree comme une methode de consolidation, car dàpres les US GAAP, il
nèxiste quùne seule methode de consolidation qui est la methode de
lìntegration globale. Làpplication de la mise en equivalence exige dèliminer
les pertes et proIits intersocietes et de determiner la diIIerence entre le cot de
làcquisition et la part dans les capitaux propres de la societe. La societe doit
indiquer en notes aux etats Iinanciers le nom de lèntreprise associee, la methode
retenue pour le traitement de la participation ainsi que le montant et le traitement
de lècart dàcquisition. Lorsque la societe detient une participation ou elle
detient directement plus de 50 des droits de vote dùne entite, elle doit la
consolider par integration globale en procedant a lèlimination des operations
intergroupe et a la determination des ecarts dàcquisition. Lècart dàcquisition
est amorti sur la duree de vie restante des actiIs a lòrigine de lècart.

b- Immobilisations financires sous forme dòbligations :

La norme FAS 115 requiert que les obligations soient classiIiees en Ionction de
lìntention de lèntreprise. On distingue ainsi :
Les titres dìnvestissement qui sont les titres representatiIs dùne dette et
detenus avec lìntention de les conserver jusquà lècheance.
Les titres de transaction : ce sont des titres acquis avec lìntention de les
revendre a court terme (moins de 6 mois).
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Les autres titres de placement : il sàgit dùne categorie residuelle qui
enregistre tous les titres ne repondant pas aux criteres des deux autres
Categories.
La methode dèvaluation a lèntree est la mme que pour les actions. A
lìnventaire, les titres dìnvestissements sont evalues selon la methode dite du
cot amorti qui consiste a amortir la diIIerence positive ou negative entre la
valeur de remboursement et le prix dàcquisition sur la duree de vie residuelle de
lòbligation. Les titres de transaction et les autres valeurs sont evalues a leur
juste valeur qui correspond a la valeur de cession de lòbligation.
Les plus ou moins values latentes relatives aux titres de transaction sont
constates en resultat, celles relatives aux autres titres de placement sont
constates directement en capitaux propres pour leur montant net et dans un poste
speciIique jusquà la date ou elles sont realisees.
On peut remarquer que les normes americaines sont incompatibles avec les
normes marocaines non seulement en ce qui concerne la categorie des titres,
mais egalement leur mode dèvaluation a lèntree et a lìnventaire et la
comptabilisation directe, pour certaines categories de titres, en capitaux propres
des plus ou moins values latentes.

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III. Le retraitement des immobilisations en
normes IFRS

1- Les immobilisations incorporelles : IAS 16

La norme IAS 16 dicte le traitement comptable des immobilisations corporelles.
Les questions Iondamentales concernant la comptabilisation des immobilisations
corporelles et auxquelles la presente norme apporte une reponse portent
essentiellement sur la date de comptabilisation des actiIs, la determination de
leur valeur comptable ainsi que la comptabilisation et le suivi de ces
immobilisations durant leur vie dans lèntreprise.

Selon la presente norme, une immobilisation corporelle en tant quàctiI que
lorsquèlle satisIait aux criteres de deIinition et de comptabilisation dùn actiI du
Cadre de preparation et de presentation des etats Iinanciers.

La presente Norme doit tre appliquee pour la comptabilisation des
immobilisations corporelles, sauI lorsquùne autre Norme comptable
internationale impose ou autorise un traitement comptable diIIerent.

Et bien quèchappent a la presente norme les actiIs corporels suivants:

Les actiIs biologiques en rapport avec làctivite agricole (ceux-ci etant
traites au niveau de la norme IAS 41);
Les droits miniers, prospection et extraction de minerais, de petrole, de
gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelables (les presents
actiIs ne Iaisant lòbjet dàucune norme).

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Cette norme sàpplique, tout de mme, aux immobilisations corporelles utilisees
pour developper ou maintenir les activites ou les actiIs susvises mais distincts de
ces activites ou actiIs.

a. Dfinitions

La norme IAS 16 deIinit les immobilisations corporelles comme etant des
actiIs corporels qui sont detenus par une entreprise soit pour tre utilises dans la
production ou la Iourniture de biens ou de services, soit pour tre loues a des
tiers, soit a des Iins administratives et dont on sàttend a ce quìls soient utilises
sur plus dùn exercice comptable .

Làmortissement est la repartition systematique du montant amortissable dùn
actiI sur sa duree dùtilite.

Le montant amortissable est le cot dùn actiI, ou tout autre montant substitue
au cot, diminue de sa valeur residuelle.

La dure dùtilit est :
Soit la periode pendant laquelle lèntite sàttend a utiliser un actiI ;
Soit le nombre dùnites de production ou dùnites similaires que lèntite
sàttend a obtenir de làctiI.

Le cot est le montant de tresorerie ou dèquivalent de tresorerie paye ou la
juste valeur de toute autre contrepartie donnee pour acquerir un actiI au moment
de son acquisition ou de sa construction.

La valeur rsiduelle dùn actiI est le montant estime quùne entite sàttend a
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obtenir pour cet actiI, apres deduction des cots de sortie attendus, a la Iin de sa
duree dùtilite.

La valeur comptable est le montant pour lequel un actiI est comptabilise, apres
deduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur relatiI
a cet actiI.

La valeur recouvrable est la valeur la plus elevee entre le prix de vente net de
làctiI et de sa valeur dùtilite.

La valeur dùtilit est la valeur actualisee des Ilux de tresorerie Iuturs estimes
de lùtilisation continue dùn actiI de sa sortie a la Iin de la duree dùtilite.

Une perte de valeur est lèxcedent de la valeur comptable dùn actiI sur sa
valeur recouvrable.

b. Comptabilisation des immobilisations corporelles

Une immobilisation corporelle doit tre enregistree a làctiI si et seulement si :

a) Les avantages economiques Iuturs et les risques associes a cet actiI doivent
normalement aller a lèntreprise sur la base des indications disponibles lors de la
comptabilisation initiale.

b) Le cot de cet actiI pour lèntreprise peut tre evalue de Iaon Iiable. Cèst le
cas lorsquìl y a eu une transaction. Dans le cas dùn actiI produit par
lèntreprise pour elle mme, une evaluation Iiable du cot peut tre Iaite a partir
du cot des matieres utilisees acquises aupres de tiers, du cot de la main
dòeuvre et dàutres composantes utilisees au cours du processus de Iabrication.
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Exemple
Un garage automobile, le garage Labellevoiture vient dàcheter un vehicule
automobile. Si ce vehicule est destine a la revente, ce nèst pas une
immobilisation corporelle, si par contre, il est destine a tre garde pour làctivite
de lèntite (il est probable que des avantages economiques Iuturs associes iront a
lèntite) il doit tre comptabilise en immobilisation corporelle.

c. Evaluation dùn actif lèntre

Une immobilisation corporelle est comptabilisee a làctiI a son cot
dàcquisition qui est egal au cot dàchat augmente des Irais directement
rattachables qui comprennent :
Le cot de preparation du site;
Les Irais de livraison et de manutention initiaux ;
Les Irais dìnstallation, les honoraires de proIessionnels tels quàrchitectes
et ingenieurs ;
Le cot estime de demantelement et transport de làctiI et de renovation
du site dans la mesure ou il est provisionne selon IAS 37, provisions,
passiIs eventuels et actiIs eventuels.

La norme precise que certains Irais sont obligatoirement comptabilises en
charges. Il sàgit :
Des Irais administratiIs et autres Irais generaux a moins quìls puissent
tre speciIiquement attribues a làcquisition de làctiI ou a la mise en etat
de Ionctionnement de làctiI ;
Des Irais de demarrage et anterieurs a lèxploitation sauI sìls sont
necessaires pour mettre làctiI en Ionctionnement. Les pertes supportees
avant que lìmmobilisation parvienne a la perIormance prevue ;
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Des charges Iinancieres sur emprunts pour acquerir lìmmobilisation.

Il est a noter que, des lors que le cot dùn actiI immobilise peut tre reparti
entre diIIerentes composantes ayant des durees dùtilite ou des rythmes
dùtilisation diIIerents, ces composantes doivent tre obligatoirement
comptabilisees separement (revision 2003, application 1er janvier 2005) lorsque
leur cot est signiIicatiI par rapport au total de lìmmobilisation. Ce pourrait tre
le cas de certains elements dùn immeuble (toiture par exemple) dont la duree de
vie serait moins longue que celle de lìmmeuble proprement dit. Les depenses de
revision ou dìnspection majeures dùne immobilisation (qui procure a lèntite
des avantages economiques Iuturs lies a lùtilisation de lìmmobilisation) sont
considerees comme un composant amortissable sur la duree sècoulant entre
deux revisions.

d. Les dpenses ultrieures

Toutes les depenses ulterieures relatives a une immobilisation corporelle sont
normalement comptabilisees en charge de lèxercice au cours duquel elles sont
encourues.
TouteIois elles sont comptabilisees a làctiI lorsquèlles ameliorent son niveau
de perIormances tel que deIini a lòrigine et generant des avantages
economiques Iuturs.
Lèxemple suivant est donne par lÌAS 16 : la modiIication dùne unite de
production permettant dàllonger sa duree de vie et làugmentation de sa
capacite, làmelioration de machines permettant dòbtenir une amelioration
substantielle de la qualite de la production ; làdoption de nouveaux processus
de production permettant une reduction substantielle des cots par rapport aux
conditions anterieures .

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Exemples
ModiIication dùne unite de production permettant dàllonger sa duree
dùtilite y compris làugmentation de capacite ;
Amelioration de pieces machines permettant dòbtenir une amelioration
substantielle des cots operationnels anterieurement etablis ;
Adoption de nouveaux processus de production permettant une reduction
substantielle des cots operationnels anterieurement etablis.

e. Rvaluation dùn actif corporel

La norme distingue le modele du cot et le modele de la valeur reevaluee.

Modle du cot
Apres sa comptabilisation initiale en tant quàctiI, une immobilisation corporelle
sera comptabilisee a son cot diminue du cumul dàmortissements et du cumul
des pertes de valeur.

Modle de la valeur rvalue
Apres sa comptabilisation initiale en tant quàctiI, une immobilisation corporelle
dont la juste valeur peut tre determinee de maniere Iiable, peut tre
comptabilisee a son montant reevalue, a savoir la juste valeur a la date de
reevaluation, diminuee du cumul des amortissements ulterieurs et du cumul des
pertes de valeurs ulterieures. Les reevaluations doivent tre eIIectuees avec une
regularite suIIisante pour que la valeur comptable ne diIIere de Iaon
signiIicative de celle qui aurait ete determinee en utilisant la juste valeur a la
date de clture.

Lorsquùne immobilisation corporelle est reevaluee, toute la categorie des
immobilisations corporelles dont Iait partie cet actiI doit tre reevaluee.
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Lorsquùne immobilisation corporelle est reevaluee, le cumul des
amortissements a la date de reevaluation est :
Soit ajuste proportionnellement a la modiIication de la valeur comptable
de làctiI de sorte que la valeur de làctiI a lìssue de la reevaluation soit
egale au montant reevalue;
Soit elimine de la valeur comptable de làctiI, le montant net etant porte
au montant reevalue de cet actiI.

Lorsque la valeur comptable dùn actiI augmente par suite dùne reevaluation,
làugmentation doit tre creditee directement en capitaux propres sous le libelle
ecart de reevaluation . TouteIois, si cette reevaluation possible compense une
reevaluation negative du mme actiI, anterieurement comptabilisee en charges,
elle doit tre comptabilisee en produits.
Lorsque la valeur comptable dùn actiI diminue a la suite dùne reevaluation,
cette diminution doit tre directement imputee sur lècart de reevaluation
correspondant dans la mesure ou cette diminution nèxcede pas le montant
comptabilise en ecart de reevaluation concernant le mme actiI. Le complement
doit tre comptabilise en charges.

f. Informations fournir

Les etats Iinanciers doivent indiquer, pour chaque categorie dìmmobilisations
corporelles :

Les conventions dèvaluation utilisees pour determiner la valeur brute
comptable ;
Les modes amortissements utilises ;
Les durees dùtilite ou les taux amortissements utilises ;
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Un rapprochement entre la valeur comptable et le cumul des
amortissements a lòuverture et a la clture de lèxercice ;

Les etats Iinanciers doivent egalement indiquer :

a) Lèxistence et les montants des restrictions sur les immobilisations
corporelles donnees en nantissent des dettes ;
b) Le montant des depenses capitalisees au titre des immobilisations corporelles
en cours de production ;
c) Le montant des engagements contractuels pour làcquisition
dìmmobilisations corporelles.
Lorsque les immobilisations corporelles sont inscrites a leur montant reevalue,
les inIormations suivantes doivent tre mentionnees :
a) La date de reevaluation ;
b) Le recours ou non a un evaluateur independant ;
c) Les methodes et les hypotheses principales utilisees pour estimer la
juste valeur des actiIs ;
d) La maniere dont la juste valeur des actiIs a ete determinee ;
e) La valeur comptable de chaque categorie dìmmobilisations corporelles
I) Lècart de reevaluation, en indiquant les mouvements de lèxercice et
toute restriction de cet ecart aux actionnaires.

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2. Immobilisations incorporelles IAS 38

a. Champ d'application
Cette Norme doit tre appliquee a la comptabilisation des immobilisations
incorporelles, a l'exception:
des immobilisations incorporelles dans le champ d'application d'une
autre Norme ;
des actiIs Iinanciers, tels que deIinis dans IAS 39,
des droits miniers et des depenses au titre de la prospection, du
developpement et de l'extraction de minerais, de petrole, de gaz naturel
et autres ressources non renouvelables similaires.
b. Dfinitions
Un marche actiI est un marche pour lequel sont reunies toutes les conditions
suivantes :
les elements negocies sur ce marche sont homogenes ;
on peut normalement trouver a tout moment des acheteurs et des
vendeurs consentants
les prix sont mis a la disposition du public.
Une immobilisation incorporelle est un actiI non monetaire identiIiable sans
substance physique. Un actiI satisIait au critere d'identiIiabilite lorsqu'il :
est separable, c'est-a-dire qu'il peut tre separe de l'entite et tre vendu,
transIere, concede par licence, loue ou echange, soit de Iaon
individuelle, soit dans le cadre d'un contrat, avec un actiI ou un passiI
lie ;
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resulte de droits contractuels ou autres droits legaux, que ces droits
soient cessibles ou separables de l'entite ou d'autres droits et
obligations.
La valeur residuelle d'une immobilisation incorporelle est le montant estime
qu'une entite obtiendrait a ce jour de la sortie de l'actiI, apres deduction des
cots de sortie estimes, si l'actiI avait l'ge et se trouvait deja dans l'etat prevu a
la Iin de sa duree d'utilite.
c. Comptabilisation et valuation
Une immobilisation doit tre comptabilisee si, et seulement si :
il est probable que les avantages economiques Iuturs attribuables a
l'actiI iront a l'entite ;
le cot de cet actiI peut tre evalue de Iaon Iiable.
Le cot d'une immobilisation incorporelle acquise separement comprend :
son prix d'achat, y compris les droits de douane et les taxes non
remboursables, apres deduction des remises et rabais commerciaux ;
tout cot, directement attribuable a la preparation de l'actiI en vue de
son utilisation prevue.
Selon IFRS 3 "Regroupements d'entreprises", si une immobilisation incorporelle
est acquise dans le cadre d'un regroupement d'entreprises, le cot de cette
immobilisation incorporelle est sa juste valeur a la date d'acquisition.
Une immobilisation incorporelle doit tre evaluee initialement au cot.
d. Goodwill et immobilisations incorporelles gnres en interne
Le goodwill genere en interne ne doit pas tre comptabilise en tant qu'actiI.
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Il est parIois diIIicile d'apprecier si une immobilisation incorporelle generee en
interne remplit les conditions pour tre comptabilisee. Pour apprecier si elle
satisIait aux criteres de comptabilisation, une entite classe la creation de
l'immobilisation dans:
une phase de recherche
une phase de developpement
Si l'entite ne peut distinguer ces deux phases d'un projet interne visant a creer
une immobilisation incorporelle, elle traite la depense au titre de ce projet
comme si elle etait encourue uniquement lors de la phase de recherche.
Phase de recherche
Aucune immobilisation incorporelle resultant de la recherche (ou de la phase de
recherche d'un projet interne) ne doit tre comptabilisee. Les depenses pour la
recherche (ou pour la phase de recherche d'un projet interne) doivent tre
comptabilisees en charges lorsqu'elles sont encourues.
Phase de dveloppement
Une immobilisation incorporelle resultant du developpement (ou de la phase de
developpement d'un projet interne) doit tre comptabilisee si, et seulement si,
une entite peut demontrer tout ce qui suit :
la Iaisabilite technique necessaire a l'achevement de l'immobilisation
incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ;
son intention d'achever l'immobilisation incorporelle et de l'utiliser ou
de la vendre ;
sa capacite a utiliser ou a vendre l'immobilisation incorporelle ;
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la Iaon dont l'immobilisation incorporelle generera des avantages
economiques Iuturs probables ;
la disponibilite de ressources techniques, Iinancieres et autres,
appropriees pour achever le developpement et utiliser ou vendre
l'immobilisation incorporelle
sa capacite a evaluer de Iaon Iiable les depenses attribuables a
l'immobilisation incorporelle au cours de son developpement.
Les marques, notices, titres de journaux et de magazines, listes de clients
generes en interne et autres elements similaires en substance ne doivent pas tre
comptabilises en tant qu'immobilisations incorporelles, car ne peuvent tre
distingues du cot de developpement de l'activite dans son ensemble.
e. Evaluation postrieure la comptabilisation initiale
Une entite peut choisir soit le modele du cot, soit le modele de la reevaluation.
Si une immobilisation incorporelle est comptabilisee en utilisant le modele de
reevaluation, tous les autres actiIs de sa categorie doivent egalement tre
comptabilises en utilisant le mme modele, a moins qu'il n'existe aucun marche
actiI pour ces actiIs.
Modle du cot
Apres sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle doit tre
comptabilisee a son cot diminue du cumul des amortissements et du cumul des
pertes de valeur.
Modle de la rvaluation
Apres sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle doit tre
comptabilisee pour son montant reevalue correspondant a sa juste valeur a la
date de la reevaluation, diminue du cumul des amortissements ulterieurs et du
cumul des pertes de valeurs ulterieures. Pour les reevaluations eIIectuees selon
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cette norme, la juste valeur doit tre determinee par reIerence a un marche actiI.
Les reevaluations doivent tre eIIectuees avec une regularite suIIisante pour qu'a
la date de clture, la valeur comptable de l'actiI ne diIIere pas de Iaon
signiIicative de sa juste valeur.
Si une immobilisation incorporelle appartenant a une categorie
d'immobilisations incorporelles reevaluees ne peut pas tre reevaluee parce qu'il
n'existe pas de marche actiI pour cet actiI, celle-ci doit tre comptabilisee au
cot, diminue du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.
Si la juste valeur d'une immobilisation incorporelle reevaluee ne peut plus tre
determinee par reIerence a un marche actiI, la valeur comptable de cet actiI doit
tre son montant reevalue a la date de la derniere reevaluation Iaite par reIerence
a un marche actiI, diminue du cumul des amortissements et du cumul des pertes
de valeur ulterieurs.
Si la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle augmente a la suite
d'une reevaluation, l'augmentation doit tre creditee directement en capitaux
propres sous la rubrique "ecarts de reevaluation". TouteIois, l'augmentation doit
tre comptabilisee en resultat dans la mesure ou elle compense une diminution
de reevaluation du mme actiI, precedemment comptabilisee en resultat.
Lorsqu'a la suite d'une reevaluation, la valeur comptable d'une immobilisation
incorporelle diminue, cette diminution doit tre comptabilisee en resultat.
TouteIois, une diminution de la reevaluation doit tre directement imputee en
capitaux propres sous la rubrique "ecarts de reevaluation" dans la mesure ou
l'ecart de reevaluation presente un solde crediteur au titre de ce mme actiI.
Dure d'utilit
Une entite doit apprecier si la duree d'utilite d'une immobilisation incorporelle
est Iinie ou indeterminee et, si elle est Iinie, la duree de ou le nombre d'unites de
production ou d'unites similaires constituant cette duree d'utilite. Une
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immobilisation incorporelle doit tre consideree par l'entite comme ayant une
duree d'utilite indeterminee lorsque, sur la base d'une analyse de tous les Iacteurs
pertinents, il n'y a pas de limite previsible a la periode au cours de laquelle on
s'attend a ce que l'actiI genere pour l'entite des entrees nettes de tresorerie.
La duree d'utilite d'une immobilisation incorporelle qui resulte de droits
contractuels ou d'autres droits legaux ne doit pas exceder la periode des droits
contractuels ou d'autres droits legaux, mais elle peut tre plus courte, en Ionction
de la periode au cours de laquelle l'entite s'attend a utiliser l'actiI. Si les droits
contractuels ou autres droits legaux sont transIeres pour une duree limitee
susceptible d'tre renouvelee, la duree d'utilite de l'immobilisation incorporelle
ne doit inclure la (les) periode(s) de renouvellement que s'il y a des elements
probants pour justiIier le renouvellement par l'entite sans qu'elle encoure de
cots importants.
Immobilisations incorporelles dure d'utilit finie
Le montant amortissable d'une immobilisation incorporelle a duree d'utilite Iinie
doit tre reparti systematiquement sur sa duree d'utilite. L'amortissement
commence des que l'actiI est prt a tre mis en service, c'est-a-dire des qu'il se
trouve a l'endroit et dans l'etat necessaires pour pouvoir l'exploiter de la maniere
prevue par la direction. L'amortissement doit cesser a la date la plus rapprochee
a laquelle cet actiI est classe comme etant detenu en vue de la vente (ou inclus
dans un groupe destine a tre cede qui est classe en tant que detenu en vue de la
vente) selon IFRS 5 "ActiIs non courants detenus en vue de la vente et activites
abandonnees" et la date a laquelle l'actiI est decomptabilise. Le mode
d'amortissement utilise doit reIleter le rythme selon lequel l'entite prevoit de
consommer les avantages economiques Iuturs lies a l'actiI. Si ce rythme ne peut
tre determine de Iaon Iiable, le mode d'amortissement lineaire doit tre
applique. La dotation aux amortissements au titre de chaque periode doit tre
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comptabilisee en resultat, sauI si une autre norme autorise ou impose son
incorporation dans la valeur comptable d'un autre actiI.
La valeur residuelle d'une immobilisation incorporelle a duree d'utilite Iinie doit
tre reputee nulle, sauI :
si un tiers s'est engage a racheter l'actiI a la Iin de sa duree d'utilite ;
s'il existe un marche actiI pour cet actiI et :
- si la valeur residuelle peut tre determinee par reIerence a ce marche
- s'il est probable qu'un tel marche existera a la Iin de la duree d'utilite
de l'actiI.
La duree d'amortissement et le mode d'amortissement d'une immobilisation
incorporelle doivent tre reexamines au moins a la clture de chaque exercice.
Les modiIications de duree d'utilite d'un actiI ou du rythme de consommation
des avantages doivent tre comptabilises comme des changements d'estimation
comptable selon IAS 8 "Methodes comptables, changement d'estimations
comptables et erreurs".
Immobilisations incorporelles dure d'utilit indtermine
Une immobilisation incorporelle a duree d'utilite indeterminee ne doit pas tre
amortie. Elle Iait cependant l'objet d'un test de depreciation selon IAS 36
annuellement et chaque Iois qu'il y a une indication que l'immobilisation
incorporelle peut s'tre depreciee.
La duree d'utilite d'une immobilisation incorporelle qui n'est pas amortie doit
tre reexaminee a chaque periode pour determiner si les evenements et
circonstances continuent de justiIier l'appreciation de duree d'utilite
indeterminee concernant cet actiI. Si ce n'est pas le cas, le changement
d'appreciation de la duree d'utilite passant d'indeterminee a Iinie doit tre
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comptabilise comme un changement d'estimation comptable selon IAS 8
"Methodes comptables, changement d'estimations comptables et erreurs".
Mises hors service et sorties
Une immobilisation incorporelle doit tre decomptabilisee :
lors de sa sortie ;
lorsque aucun avantage economique Iutur n'est attendu de son
utilisation ou de sa sortie.
Les proIits ou les pertes en resultant doivent tre comptabilises en resultat. Les
proIits ne doivent pas tre classes en produits des activites ordinaires.
f. Informations fournir
Pour chaque categorie d'immobilisations incorporelles, une entite doit
notamment Iournir les inIormations suivantes en distinguant les immobilisations
incorporelles generees en interne des autres immobilisations incorporelles :
que les durees d'utilite soient indeterminees ou Iinies et, si elles sont
Iinies, les durees d'utilite ou les taux d'amortissement utilises ;
les modes d'amortissement utilises pour les immobilisations
incorporelles a duree d'utilite Iinie ;
la valeur brute comptable et tout cumul des amortissements (regroupes
avec le cumul des pertes de valeur) a l'ouverture et a la clture de la
periode ;
le(s) poste(s) du compte de resultat dans le(s)quel(s) est incluse la
dotation aux amortissements des immobilisations incorporelles ;
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un rapprochement entre les valeurs comptables a l'ouverture et a la
clture de la periode Iaisant apparatre les inIormations prescrites par
la norme, etc.

3. Instruments financiers : IAS 39

a. Objectif
IAS 39 a pour objectiI d'etablir les principes de comptabilisation et d'evaluation
des actiIs Iinanciers, des passiIs Iinanciers et de certains contrats d'achat ou de
vente d'elements non Iinanciers. Les dispositions relatives a la presentation des
instruments Iinanciers sont deIinies dans IAS 32 "Instruments Iinanciers :
Presentation". Les dispositions relatives a l'inIormation a Iournir sur les
instruments Iinanciers sont deIinies dans IFRS 7 "Instruments Iinanciers :
inIormations a Iournir".
b. Champ d'application
IAS 39 doit tre appliquee par toutes les entites, a tous les types d'instruments
Iinanciers, sauI lorsque les dispositions d'autres normes trouvent a s'appliquer,
comme par exemple :
les participations dans des Iiliales, des entreprises associees et des
coentreprises sont, en principe, comptabilisees selon IAS 27 "Etats
Iinanciers consolides et individuels", IAS 28 "Participations dans des
entreprises associees" ou IAS 31 "Participations dans des
coentreprises" ;
les droits et obligations resultant de contrats de location sont soumis,
en principe, a la norme IAS 17 "Contrats de location" ;
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les droits et obligations des employeurs, decoulant de plans
d'avantages au personnel sont, en principe, comptabilises selon IAS 19
"Avantages au personnel" ;.
Il convient de se reIerer aux paragraphes 2 a 7 de la norme, ainsi qu'aux
paragraphes AG1 a AG4 de l'annexe A, pour connatre precisement le champ
d'application d'IAS 39.
c. Dfinitions
Un driv est un instrument Iinancier ou un autre contrat qui presente les trois
caracteristiques suivantes :
sa valeur Iluctue en Ionction de l'evolution d'un taux d'intert, du prix
d'un instrument Iinancier, du prix d'une marchandise, d'un cours de
change, d'un indice de prix ou de cours, d'une notation de credit ou
d'un indice de credit, ou d'une autre variable (parIois appelee le "sous-
jacent") ;
il ne requiert aucun placement net initial ou un placement net initial
inIerieur a celui qui serait necessaire pour d'autres types de contrats
dont on pourrait attendre des reactions similaires aux evolutions des
conditions de marche ;
il est regle a une date Iuture.
Un driv incorpor est une composante d'un instrument hybride (compose)
qui inclut egalement un contrat hte non derive.

Il existe 4 categories d'instruments Iinanciers :
les actiIs Iinanciers et passiIs Iinanciers a la juste valeur par le biais du
compte de resultat ;
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les placements detenus jusqu'a leur echeance, qui sont des actiIs
Iinanciers non derives, assortis de paiements determines ou
determinables et d'une echeance Iixee, que l'entreprise a l'intention
maniIeste et la capacite de conserver jusqu'a leur echeance, en principe
les prts, creances et dettes emis par l'entreprise ;
les actiIs Iinanciers disponibles a la vente: actiIs Iinanciers non derives
qui sont designes comme disponibles a la vente ou ne sont pas classes
dans l'une des 3 categories ci-dessus.
Le cot amorti d'un actiI ou d'un passiI Iinancier est le montant auquel est
evalue l'actiI ou le passiI Iinancier lors de sa comptabilisation initiale, diminue
des remboursements en principal, majore ou diminue de l'amortissement cumule
calcule par la methode du taux d'intert eIIectiI, de toute diIIerence entre ce
montant initial et le montant a l'echeance, et diminue de toute reduction pour
depreciation ou irrecouvrabilite.
La mthode du taux d'intrt effectif est une methode de calcul du cot amorti
d'un actiI ou d'un passiI Iinancier et d'aIIectation des produits Iinanciers ou des
charges Iinancieres au cours de l'exercice concerne. Le taux d'intert eIIectiI est
le taux qui actualise exactement les decaissements ou encaissements de
tresorerie Iuturs sur la duree de vie prevue de l'instrument Iinancier ou, selon le
cas, sur une periode plus courte de maniere a obtenir la valeur comptable nette
de l'actiI ou du passiI Iinancier.
Un instrument de couverture est un derive designe ou (pour une couverture du
seul risque de variation des taux de change) un actiI ou un passiI Iinancier
designe non derive dont on s'attend a ce que la juste valeur ou les Ilux de
tresorerie compensent les variations de juste valeur ou de Ilux de tresorerie d'un
element couvert designe.

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d. Comptabilisation initiale
Une entite doit comptabiliser un actiI ou un passiI Iinancier dans son bilan
lorsque, et uniquement lorsqu'elle devient une partie aux dispositions
contractuelles de l'instrument.
Dcomptabilisation d'un actif financier
Une entite doit decomptabiliser un actiI Iinancier si et seulement si :
les droits contractuels sur les Ilux de tresorerie lies a l'actiI Iinancier
arrivent a expiration
elle transIere les droits contractuels de recevoir les Ilux de tresorerie
lies a l'actiI Iinancier, notamment, et ce transIert repond aux conditions
de decomptabilisation Iixees par IAS 39.
Une entite doit sortir un passiI Iinancier (ou une partie de passiI Iinancier) de
son bilan si et seulement s'il est eteint c'est-a-dire lorsque l'obligation precisee
au contrat est eteinte, qu'elle est annulee ou qu'elle arrive a expiration.
Achat ou vente "normalise" d'un actif financier
Un achat ou une vente "normalise(e)" d'actiIs Iinanciers doit tre comptabilises
et decomptabilises, selon le cas, en utilisant soit le principe de la
comptabilisation a la date de transaction, soit celui de la comptabilisation a la
date de reglement.
Evaluation initiale d'actifs et de passifs financiers
Lors de la comptabilisation initiale d'un actiI ou d'un passiI Iinancier, une entite
doit l'evaluer a sa juste valeur majoree, dans le cas d'un actiI ou d'un passiI
Iinancier qui n'est pas a la juste valeur par le biais du compte de resultat, des
cots de transaction directement imputables a l'acquisition ou a l'emission de
l'actiI ou du passiI Iinancier.
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e. Evaluation ultrieure d'actifs financiers
Apres leur comptabilisation initiale, une entite doit evaluer les actiIs Iinanciers,
y compris les derives qui constituent des actiIs, a leur juste valeur, sans aucune
deduction au titre des cots de transaction qui peuvent tre encourus lors de leur
vente ou d'une autre Iorme de sortie, sauI en ce qui concerne les actiIs suivants :
les prts et creances qui doivent tre evalues au cot amorti en utilisant
la methode du taux d'intert eIIectiI ;
les placements detenus jusqu'a leur echeance, qui doivent tre evalues
au cot amorti en utilisant la methode du taux d'intert eIIectiI
les placements dans des instruments de capitaux propres qui n'ont pas
de prix cote sur un marche actiI et dont la juste valeur ne peut tre
evaluee de Iaon Iiable, ainsi que les instruments derives lies a ces
instruments de capitaux propres non cotes et qui doivent tre regles par
remise de tels instruments, qui doivent tre evalues au cot.
Evaluation ultrieure des passifs financiers
Apres la comptabilisation initiale, une entite doit evaluer tous les passiIs
Iinanciers au cot amorti en utilisant la methode du taux d'intert eIIectiI, sauI :
les passiIs Iinanciers a la juste valeur par le biais du compte de
resultat. Ces passiIs, y compris les derives qui constituent des passiIs,
doivent tre mesures a la juste valeur, a l'exception d'un passiI derive
lie a et devant tre regle par remise d'un instrument de capitaux
propres non cote dont la juste valeur ne peut tre evaluee de Iaon
Iiable, qui doit tre evalue au cot ;
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les passiIs Iinanciers qui surviennent quand un transIert d'actiI
Iinancier ne repond pas aux conditions de decomptabilisation ou quand
l'approche de l'implication continue s'applique ;
les contrats de garantie Iinanciere tels que deIinis au paragraphe 9 de
la norme. Apres la comptabilisation initiale, l'emetteur d'un tel contrat
evalue celui-ci (a moins que le 47 (a) ou 47 (b) ne s'applique) au plus
eleve des deux montants suivants :
le montant determine conIormement aux dispositions d'IAS 37
"Provisions, passiIs eventuels et actiIs eventuels" ;
le montant comptabilise initialement (cI. 43), diminue, le cas
echeant, des amortissements cumules comptabilises conIormement a
IAS 18 "Produits des activites ordinaires" ;
Les engagements a Iournir un prt a un taux d'intert inIerieur au marche. Apres
la comptabilisation initiale, l'emetteur d'un tel engagement evalue celui-ci (a
moins que le 47 (a) ne s'applique) au plus eleve des deux montants suivants :
le montant determine conIormement aux dispositions d'IAS 37 ;
le montant comptabilise initialement (cI. 43), diminue, le cas echeant,
des amortissements cumules comptabilises conIormement a IAS 18.
Les passiIs Iinanciers qui sont designes comme elements couverts sont soumis
aux regles de comptabilite de couverture enoncees au 89 a 102 de la norme.
Reclassements
Une entite, notamment, ne doit pas reclasser un instrument Iinancier dans ou
hors de la categorie de la juste valeur par le biais du compte de resultat pendant
que cet instrument est detenu ou emis.
Profits et pertes
LRNS1&\OUNG ISCAL
Un proIit ou une perte resultant d'une variation de la juste valeur d'un actiI ou
d'un passiI Iinancier qui ne Iait pas partie d'une relation de couverture doit tre
comptabilise comme suit :
un proIit ou une perte sur un actiI ou un passiI Iinancier classe comme
etant a la juste valeur par le biais du compte de resultat doit tre
comptabilise au compte de resultat ;
un gain ou une perte sur un actiI Iinancier disponible a la vente doit
tre comptabilise directement en capitaux propres dans le tableau de
variation des capitaux propres, a l'exception des pertes de valeur
(lorsqu'il existe une indication objective de la depreciation de cet actiI
67 et 68 de IAS 39) et des proIits et pertes de change, jusqu'a sa
decomptabilisation, moment ou le proIit ou la perte cumules
precedemment comptabilises en capitaux propres doivent alors tre
inclus dans le resultat. TouteIois, les interts calcules conIormement a
la methode de l'intert eIIectiI sont comptabilises en resultat. Les
dividendes aIIerents a un instrument de capitaux propres sont
comptabilises en resultat des qu'est etabli le droit de l'entite a en
recevoir le paiement.
Pour les actiIs et passiIs Iinanciers comptabilises au cot amorti, un proIit ou
une perte est comptabilise en resultat lorsque l'actiI Iinancier ou le passiI
Iinancier est decomptabilise ou deprecie, et au travers du processus
d'amortissement. TouteIois, pour les actiIs et passiIs Iinanciers qui sont des
elements couverts, la comptabilisation du proIit ou de la perte doit suivre les
modalites enoncees dans la norme.
Dprciation et irrcouvrabilit d'actifs financiers
LRNS1&\OUNG ISCAL
A chaque date de clture, une entite doit apprecier s'il existe une indication
objective de depreciation d'un actiI Iinancier ou d'un groupe d'actiIs Iinanciers et
le cas echeant, appliquer les regles prescrites par la presente norme.
f. Couverture
S'il existe une relation de couverture designee entre un instrument de couverture
et un element couvert, la comptabilisation du proIit ou de la perte sur
l'instrument de couverture et sur l'element couvert doit suivre les modalites
prescrites par la presente norme.
Comptabilit de couverture
Il existe trois types de relations de couverture :
la couverture de juste valeur : une couverture de l'exposition aux
variations de la juste valeur d'un actiI ou d'un passiI comptabilise ou
d'un engagement Ierme non comptabilise, ou encore d'une partie
identiIiee de cet actiI, de ce passiI ou de cet engagement Ierme, qui est
attribuable a un risque particulier et qui peut aIIecter le resultat ;
la couverture de Ilux de tresorerie : une couverture de l'exposition aux
variations de Ilux de tresorerie qui (i) est attribuable a un risque
particulier associe a un actiI ou a un passiI comptabilise (par exemple
a tout ou partie des paiements d'interts Iuturs sur une dette a taux
variable) ou a une transaction prevue hautement probable et (ii)
pourraient aIIecter le resultat ;
la couverture d'un investissement net dans une activite a l'etranger, tel
que deIini dans IAS 21 "EIIets des variations des cours des monnaies
etrangeres".
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Une relation de couverture remplit les conditions requises pour l'application de
la comptabilite de couverture si, et seulement si, toutes les conditions suivantes
sont reunies :
a l'origine de la couverture, il existe une designation et une
documentation Iormalisees decrivant la relation de couverture ainsi
que l'objectiI de l'entite en matiere de gestion des risques et de
strategie de couverture ;
l'on s'attend a ce que la couverture soit hautement eIIicace dans la
compensation des variations de juste valeur ou de Ilux de tresorerie
attribuables au risque couvert, en accord avec la strategie de gestion
des risques decrite a l'origine pour cette relation de couverture
particuliere ;
pour les couvertures de Ilux de tresorerie, une transaction prevue qui
Iait l'objet de la couverture doit tre hautement probable et doit
comporter une exposition aux variations de Ilux de tresorerie qui
pourrait in Iine aIIecter le resultat ;
l'eIIicacite de la couverture peut tre mesuree de Iaon Iiable, c'est-a-
dire que la juste valeur ou les Ilux de tresorerie de l'element couvert
attribuables au risque couvert et la juste valeur de l'instrument de
couverture peuvent tre mesures de Iaon Iiable ;
la couverture est evaluee de Iaon continue et determinee comme
ayant ete eIIectivement hautement eIIicace durant tous les exercices
couverts par les etats Iinanciers pour lesquels la couverture a ete
designee.
Couverture de juste valeur
Le proIit ou la perte resultant de la reevaluation de l'instrument de couverture a
la juste valeur (pour un instrument de couverture derive) doit tre comptabilise
LRNS1&\OUNG ISCAL
en resultat et le proIit ou la perte sur l'element couvert doit ajuster la valeur
comptable et tre comptabilise en resultat.
Couverture des flux de trsorerie
La partie du proIit ou de la perte sur l'instrument de couverture qui est
consideree constituer une couverture eIIicace doit tre comptabilisee
directement en capitaux propres et la partie ineIIicace du proIit ou de la perte sur
l'instrument de couverture doit tre comptabilisee en resultat.
Couverture d'un investissement net
La partie du proIit ou de la perte sur l'instrument de couverture qui est
consideree constituer une couverture eIIicace doit tre comptabilisee
directement en capitaux propres et la partie ineIIicace doit tre comptabilisee
dans le compte de resultat.

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nous conclurons ce memoire par une note dàppreciation personnelle sur notre
experience dans le cabinet dàudit ERNST&YOUNG.

Tout dàbord, nous souhaitons souligner le Iait que EY est une societe de
services dont le bon Ionctionnement repose en premier lieu sur la qualite des
personnes qui la composent.

Nous avons rencontre durant ce stage de nombreuses personnes hautement
qualiIiees, ouvertes dèsprit, et qui ont su nous accompagner durant notre stage.

De plus, la prise en charge des stagiaires est idealement geree : depuis
lèntretien dèmbauche, jusquà la Iin du stage, nous avons pu apprecier la
rigueur et làmabilite du personnel dedie au recrutement des stagiaires, des
auditeurs en charge de la semaine de Iormation, des responsables du planning,
ainsi que de nos conseillers.

Lèvolution du jeune auditeur au sein de la Iirme est tres bien structuree et
encadree.

Sur le plan de notre apprentissage, nous estimons quìl est ideal : en deux mois
de stage, nous avons eu lòccasion de decouvrir, en detail, non seulement le
Ionctionnement des societes auditees, mais egalement celui de la Iirme EY.

Nous avons beaucoup apprecie le rythme donne au travail de làuditeur par le
changement de missions regulier : chaque semaine, lìntert de làuditeur renat
LRNS1&\OUNG ISCAL
par la decouverte dùn nouvel environnement, de nouvelles personnes, dùne
nouvelle activite.

Dàilleurs, mme lorsquùne mission sàvere assez diIIicile, lourde en horaires,
complexe, cèst peut-tre bien lèspoir de changer de mission la semaine
suivante qui permet a làuditeur de garder le moral !

Nous avons tout de mme eu un moment dàdaptation au rythme de travail qui
est globalement soutenu : pendant la periode de clture des comptes (janvier,
Ievrier), làuditeur est contraint a travailler dans lùrgence, parIois jusquà
minuit passe, ce qui, couple avec une Iorte mobilite geographique, peut sàverer
diIIicilement gerable.

Par ailleurs, nous avons malheureusement Iini par apprendre a ne plus prevoir
quelque projet personnel que ce soit pour le vendredi soir : ce dernier jour de
mission est souvent tres charge et un peu de desorganisation peut Iacilement
causer des retards dans le bouclage de la mission.

Nous nous interrogeons encore sur la qualite de vie Iamiliale ou conjugale des
auditeurs : une grande rigueur personnelle est de mise pour arriver a allier vie
proIessionnelle et vie privee au cours de certaines periodes de lànnee.

LRNS1&\OUNG ISCAL

BIBLICRAPHIE

Ouvrages

Gregory Heem, Lire les etats Iinanciers en IFRS, Edition dòrganisation 2004
Manuel dàudit ERNST&YOUNG
Pratique des normes IAS / IFRS - Comparaison avec les regles Iranaises et les
US GAAP de Robert Obert, edition : Dunod septembre 2004

Guide pedagogique de lecture de lÌAS 36- depreciation dàctiIs, version Mars
2004, groupe de travail preside par Sonia Bonnet Bernard, Bruno Husson,
Alain Pril et Jean Florent Rerolle ;

Sites web

www.ey.com

www.lacademie.inIo

www.IocusiIrs.com

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