COMPTABILITÉ ET CONTROLE DE GESTION

Enseignant:
Mamadou TOÉ
Professeur Titulaire en Sciences de Gestion
Enseignant-Chercheur UTS

Année universitaire 2023-2024

Décembre 2023
OBJECTIFS DU COURS

qObjectif général du cours

Ce cours vise la maîtrise par les étudiants des

méthodes et techniques de détermination et
d’analyse des coûts et performances en
contrôle de gestion.

2
 OBJECTIFS DU COURS

qObjectifs spécifiques du cours

A la fin du cours, les auditeurs devront être capables de:

- mettre en pratique les différentes méthodes de calculs et
d’analyser leurs conséquences sur les décisions;
- élaborer les budgets et utiliser les techniques de son contrôle ;
- élaborer les tableaux de bord et le balanced scorecard;

3
 METHODES PEDAGOGIQUES

L’accent sera mis essentiellement sur l’études des cas et la

participation active de l’ensemble de la classe.
- Une présentation sommaire.
- Des exercices d’application et de cas pratiques préparés
et présentés par les étudiants en classe.
Il est vivement recommandé aux étudiants d’approfondir
le cours par des recherches personnels.

4
 METHODES D’EVALUATION

§ Travaux de groupe: 40%

§ Examen final individuel à la fin du cours: 60%.

5
 BIBLIOGRAPHIE INDICATIVE

ØALAZARD C. et SEPARI S., Contrôle de gestion, Manuel et Applications, Dunod.

ØALAZARD C. et SEPARI S., Contrôle de gestion, Corrigés du Manuel, Dunod.
Ø BOUQUIN H., Comptabilité de gestion, Ed. Sirey.
ØDORIATH B. et GOUJET C. Comptabilité de gestion, Dunod, 5e Edition
ØGERVAIS M., Contrôle de gestion, Economica, 7e édition
ØLANGLOIS G et BONNIER C., Contrôle de gestion : DECF, Manuel, Foucher.
Ø BENSIMHON L. et TORSET C., Le meilleur du DSCG3 Management et contrôle de
gestion , LMD Collection Expertise comptable
ØLEBAS M., Comptabilité analytique de gestion, Nathan.
Ø LECLERE D., Comptabilité analytique, Eyrolles.
ØROUACH M. et NEAULLEAU G., contrôle de gestion bancaire & direction financière,
5ième éditon
Ø SAADA D., BURLAUD A. et SIMON C., Comptabilité analytique et contrôle de
gestion, Vuibert.
Ø SYSCOA, Système Comptable Ouest Africain, Plan comptable des entreprises,
Union Economique et Monétaire Ouest Africaine, Foucher.
6
 PLAN DU COURS

CHAPITRE 1: DE LA COMPTABILITE GENERALE A LA COMPTABILITE

DE GESTION
CHAPITRE 2: COMPTABILITE DE GESTION ET CONTROLE DE
GESTION
CHAPITRE 3: LES MODELES DE CALCUL DES COÛTS COMPLETS
CHAPITRE 4: LES MODELES DE CALCUL DES COÛTS PARTIELS
CHAPITRE 5: LA GESTION BUDGETAIRE
CHAPITRE 6: PRINCIPE DE BASE DU TABLEAU DE BORD

7
PARTIE I : INTRODUCTION

8
 CHAPITRE 1
DE LA COMPTABILETE GENERALE A LA
COMPTABILITE DE GESTION

9
 DEFINITION

La comptabilité est un système d’organisation des informations

financières permettant de répertorier, d’enregistrer et classer tous
les mouvements de flux, les dépenses et les recettes de l’entreprise
en vue de produire en temps réel un état de la situation financière
de l’entreprise.

Il existe deux catégories de comptabilité pour les entreprises :

ü la comptabilité générale ou financière: destinée aux acteurs

externes et internes
ü la comptabilité analytique ou de gestion : destinée à une analyse
et une utilisation interne
10
 DEFINITION

Les deux types de comptabilité sont complémentaires. D’ailleurs, les

informations utilisées dans la comptabilité analytique proviennent
essentiellement de la comptabilité générale.

La comptabilité générale fournit un ensemble riche d’information.

Mais reste insuffisante pour le manager qui a besoin d’une
information plus analytique pour prendre des décisions qui
permettront d’améliorer les performances de l’entreprise.

11
 Rôle la comptabilité de gestion

La comptabilité générale est tournée vers l’extérieur et ne permet

pas de répondre à certaines questions essentielles aux managers
pour prendre des décisions:

Combien coûtent un produit, un service particulier?

Dans quelle mesure chacun des produits ou service
contribue à la création de valeur?
Sur quelle composante des coûts est-il possible d’agir pour
améliorer la compétitivité?
Cf. illustration 1
12
 Tableau comparatif comptabilité générale et
comptabilité de gestion

COMPTABILITE GENERALE COMPTABILITE DE GESTION

Caratère obligatoire oui non
Plan comptable (SYSCOA) Pas de cadre réglementaire
imposé
Cadre réglementé Organismes de régulation
(IASC,….)

Eclairer les décisions de gestion et

les choix stratégiques des
Information des tiers
managers
Respect des obligations
Analyser les processus de création
Objectifs principaux réglementaires
de la valeur et améliorer son
Moyen de preuve par
efficacité
rapport aux tiers
Fournir des informations servant
de base d'évaluation en
comptabilité financière 13
 Tableau comparatif comptabilité générale et
comptabilité de gestion (suite)

Tiers en relation avec Dirigeants

Destinataires l'entreprise (actionnaires,
principaux Etat, CSS,….) Responsables opérationnels

Analytique:
Calcul du résultat Global Par produit, Service, fonction,
activité, ….

Périodicité Courte (temps réel, semaine,

Annuel mois, …)
Flux externes (Achat/vente de B
et S)
Nature des flux Flux externes:
considérés Acquisition de moyens de Flux internes (Flux d'échanges
production, achat/vente,
entre les différents centres de
mouvement de créances et
de dettes l'entreprise) 14
 DEFINITION

La comptabilité de gestion est un outil de management qui répond

au besoin d'informations chiffrées externes et internes des
dirigeants, en vue de mesurer la performance de l'organisation et de
disposer de données pour aider à la prise de décisions.

Les premiers fondements datent de l’utilisation progressive de la

comptabilité générale à des fins de gestion

15
 Objectifs

La comptabilité analytique est un outil d’aide à la décision

permettant, selon les entreprises, de:

Calculer et analyser la structure des coûts et des résultats

Analyser le processus de création de la valeur afin de

l’optimiser

Fournir certains éléments d’évaluation pour la comptabilité

générale

16
 Mise en œuvre du système de comptabilité de
gestion

q Maîtrise du processus productif

La comptabilité de gestion doit s’appuyer sur une bonne maîtrise

du processus technique de production. Il est nécessaire de
connaitre la structure organisation de l’entreprise qui se
caractérise par :
§ une répartition des moyens matériels et humains entre les
unités
§ des missions assignés à ces unités

§ des relations entre les personnes et les unités

17
 Mise en œuvre du système de comptabilité de
gestion

q Le système d’information

Le système d’information s’appuie sur des données issues du

système comptable en ce qui concerne les flux externes et
internes.

Il a également besoin des informations non comptables

Le système d’information de la comptabilité de gestion apparait donc

comme un sous-système du système global d’information de l’entreprise
utilisant et partageant des informations avec les autres sous-système
(comptabilité générale, gestion de la production, gestion du personnel,
gestion commerciale et des approvisionnements, …)
18
 Mise en œuvre du système de comptabilité de
gestion

q Définition des coûts

Selon le Plan comptable, le coût peut être défini comme « la
somme des charges relatives à un élément au sein du réseau
comptable »
On distingue quatre modalité de répartition des coûts selon les
objectifs recherchés;
ücharges directes/ charges indirectes

üles charges indirectes correspondant à des ressources utilisées

conjointement par plusieurs produits. Leur répartition est l’un
des problèmes majeurs qui se pose à la CG
19
 Mise en œuvre du système de comptabilité de
gestion

q Définition des coûts

Les charges directes: charges qu’il est possible d’affecter
immédiatement au coûts d’un produit, d’une marchandise ou d’un
service, sans n’avoir à effectuer de calculs intermédiaires. En
général, sont considérées comme directes les charges :

• d’achats de marchandises, matières premières et fournitures

consommables (marchandises achetées pour être revendues,
matières premières consommées dans un processus de production),
• de main d’oeuvre directe (main d’œuvre utilisé directement dans la
production du bien ou la réalisation du service).

20
 Mise en œuvre du système de comptabilité de
gestion

q Définition des coûts

Les charges indirectes correspondent à des ressources utilisées
conjointement par plusieurs produits. Ce sont des charges qu’il
n’est pas possible d’affecter immédiatement, elles nécessitent des
calculs intermédiaires pour être imputées au coût des produits. En
général, sont considérées comme directes les charges :
§Les frais de publicité générale portant sur plusieurs produits,
§Les loyers et charges locatives,
§Les DAP,
§Les dépenses d’assurance,
§ Les coûts des services généraux

21
 Mise en œuvre du système de comptabilité de
gestion

q Définition des coûts

Les charges variables : varient conjointement, voire
proportionnellement, au niveau d'activité. Parmi les charges
variables, on cite :
• les coûts des matières premières,
• les coûts de la main d’œuvre (salaires et cotisations),
• les commissions,
• l’électricité,
• les coûts de distribution…
Notions associées: la marge sur charges variables, le taux de
marge,
22
 La problématique du calcul des coûts

q Notion de coût
§ les charges fixes : indépendants du niveau d'activité de
l'entreprise. Parmi les charges fixes, on cite :
• loyers,
• assurances,
• amortissement des immobilisations,
• salaires de cadres administratifs…

23
 QUELQUES INDICATEURS DE GESTION
DU RISQUE D’EXPLOITATION
§ Seuil de rentabilité

Le SR est le niveau d’activité pour lequel le résultat de

l’entreprise est nul. Il peut être exprimé en fonction du CA, de la
quantité ou en jour de vente (point mort)

Il correspond au niveau minimum de ventes à réaliser pour dégager

un résultat positif, donc pour que la marge sur coût variable couvre
les charges de structure.

SR= Charges fixes/ Taux de marge sur coût variable

24
 GESTION DU RISQUE D’EXPLOITATION

§ Marge de sécurité
La marge représente le montant du chiffre d’affaires qui pourrait
être supprimée sans entrainer de perte.
Elle mesure la position relative du chiffre d’affaires annuel par
rapport au seuil de rentabilité.

§ Indice de sécurité
Elle représente la part du chiffre d’affaires qui pourrait être
supprimée sans perte pour l’entreprise
MS=(Chiffre d’affaires – seuil de rentabilité)/Chiffre d’affaires
25
 GESTION DU RISQUE D’EXPLOITATION

§ Levier d’exploitation

Le levier d’exploitation représente la sensibilité du résultat par

rapport au chiffre d’affaires. Il permet de calculer instantanément
l’incidence du résultat sur les variations des ventes

Positif, il indique que les résultats augmentent avec les quantités à

charges fixes constantes. Dans le cas contraire, cela indique que le
résultat baisse avec l’augmentation des quantités

LE= 1/ indice de sécurité

26
 GESTION DU RISQUE D’EXPLOITATION

§ Indice de prélèvement

L’indice de prélèvement est le pourcentage du chiffre d’affaires

permettant de couvrir les charges de structure.

Plus l’IP est élevé, plus il est difficile d’atteindre le seuil de

rentabilité

SR= Charges fixes/ chiffre d’affaires

27
 CHAPITRE 2
CONTROLE DE GESTION ET
COMPTABILITE DE GESTION

28
 ORIGINES DU CONTRÔLE DE GESTION

Le contrôle de gestion n’est pas une discipline normative:

ÞL’expression « contrôle de gestion » est la traduction

de l’anglo-américain « management control » qui
signifie « pilotage, maîtrise de la gestion ».

® construit pour aider le manager à maîtriser son

domaine de responsabilité et non pas un dispositif de
surveillance/sanction.
29
 ORIGINES DU CONTRÔLE DE GESTION

Le contrôle de gestion est issu du croissement de la

comptabilité de gestion et du mouvement de décentralisation
porté par la DPO
Þ Les mouvements clès de constitution de la discipline
peuvent être regroupés en quatre grandes étapes

1-Les premiers fondements datent de l’utilisation progressive de la

comptabilité générale à des fins de gestion.

2- La deuxième phase remonte à la fin des années 20 avec la mise

au point par Sloan des mécanises de « décentralisation
coordonnée » 30
 ORIGINES DU CONTRÔLE DE GESTION

3-La troisième étape intervient après la deuxième guerre mondiale

à l’époque ou les méthodes et techniques de la gestion
prévisionnelle sont appliquées aux entreprises privées
(stratégies, plans opérationnels, budgets par division).
Þ Aussi, institutionnalisation du reporting de gestion

4- la dernière étape intervient dans les années 60 avec la diffusion

des principes de DPO qui ont institutionnalisé un mode de
coordination hiérarchique fondé sur la négociation d’objectifs
et le contrôle par les résultats.
Þ Par ailleurs, généralisation des centres de responsabilité
31
 DEFINITIONS DU CONTRÔLE DE GESTION

Robert N. ANTHONY définit le CG en ces termes

« Management control is the process by which managers
assure that the resources are obtained and used effectively
and efficiently in the accomplishment of the organizations ’s
objectives», "Planning and Control Systems, A Framework for
Analysis (1965: 17)"

« Management control is the process by which managers

influence other members of the organization to implement the
organization ’s strategies », "The Management Control
Function, (1988: 10)"
32
 DEFINITIONS DU CONTRÔLE DE GESTION

Ces définitions font ressortir trois principaux éléments :

§le contrôle de gestion s’adresse aux managers (qui ont

un certain pouvoir de décision et qui doivent faire
travailler d’autres)

§ le contrôle de gestion doit s’assurer que les actions

sont menées avec efficacité et efficience.

33
FINALITE DU CONTRÔLE DE GESTION

La finalité du CG se retrouve dans le triangle de la

performance.

34
 CARACTERISTIQUE DU CONTRÔLE DE
GESTION

Le contrôle de gestion se rapproche de l’application aux

organisations du concept « cybernétrique ». (schéma ci-dessous)
La notion de « feedback » est centrale: on améliore la gestion
en renvoyant aux acteurs concernés un retour d’information
structurée et analysée.

La comparaison du réel (résultat atteints, ressources consommées)

avec le référentiel, sous forme d’analyses d’écarts et d’explication
des causes des écarts permet un retour d’information, favorisant la
réactivité de l’organisation aux évolutions de l’environnement
35
CARACTERISTIQUE DU CONTRÔLE DE
GESTION

Processus de
transformation Résultats
Ressources

Influence sur l’allocation des Influence sur les modifications des Mesures
ressources Processus detransformation
3
4
Analyses (sous forme
Feedback
d’écarts)

Influence sur les modèles de

Prévisions
Référentiel :
Objectifs
1 Performance passée
Benchmarking
Objectifs

36
 OBJECTIF DU CONTRÔLE DE GESTION

Historiquement, le CG est apparu des les grandes entreprises

industrielles en réponse à une double exigence:

§ Maintenir et développer les préoccupations d’efficacité

économique au plus prés des opérations, c’est-à-dire auprès des
premiers niveaux de responsabilité hiérarchique

§Assurer la cohérence et la coordination des structure devenant

de plus en plus complexes à la suite du mouvement de
décentralisation des responsabilité.

37
 OBJECTIF DU CONTRÔLE DE GESTION

§ Favoriser la décentralisation de la prise de décision en

échange du contrôle des résultats

§Répondre aux besoins de coordination des institutions

décentralisées,

§ Bâtir un système d’information et de pilotage plus fiable

§Assurer une évaluation des performances des entités

décentralisées, en analysant les causes des écarts entre les
objectifs et les réalisations.

38
 INTERETS DU CONTRÔLE DE GESTION

Trois principaux avantages à la mise en place d’un système de

contrôle de gestion
§ Il permet d’asseoir un langage commun dans l’organisation
dans la mesure où il s’appuie sur des données comptables et
financières.

§ Il favorise la décentralisation de la prise de décision en

échange du contrôle des résultats

§ Il permet de responsabiliser, d’évaluer et de motiver les

salariés à partir d’objectifs fixés.

39
 LES INTERLOCUTER DU CONTRÔLE DE GESTION:
LES CENTRES DE RESPONSABILITE

Le centre de responsabilité est défini comme une entité de

gestion autonome,

§ disposant d’une délégation formelle d’autorité pour

négocier des allocations de ressources et des objectifs dans
le cadre du plan opérationnel et du budget

§ disposant d’un système de pilotage de sa gestion lui

permettant de rendre compte de l’utilisation des ressources et
de l’état des réalisations par rapport au objectifs
40
 CONTRÔLE DE GESTION ET LES AUTRES
FONCTIONS DE CONTRÔLE

qLe contrôle interne

Le contrôle de gestion appartient au « contrôle interne »,
élément clé de la gouvernance.
« Le contrôle interne est défini globalement comme un processus,
mis en œuvre par le conseil d’administration, le management et
les autres membres du personnel, conçu pour donner une
assurance raisonnable quant à la réalisation d’objectifs dans les
catégories suivantes :
•l’efficacité et l’efficience des opérations,
•la fiabilité de l’information financière,
•la conformité aux lois et aux règlements en vigueur. »
41
 CONTRÔLE DE GESTION ET LES AUTRES
FONCTIONS DE CONTRÔLE

qL’audit interne
« L'audit interne est une activité indépendante et objective qui
donne à une organisation une assurance sur le degré de maîtrise
de ses opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer, et
contribue à créer de la valeur ajoutée. Il aide cette organisation à
atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche systématique
et méthodique, ses processus de management des risques, de
contrôle, et de gouvernement d'entreprise, et en faisant des
propositions pour renforcer leur efficacité ».

42
 LES OUTILS DU CONTRÔLE DE GESTION

§ Les outils d’analyse et de calcul des coûts par la comptabilité

de gestion ou la méthode d’analyse par activités et processus (
Activity Based Costing).
§ La gestion budgétaire, le contrôleur de gestion est responsable
de mise en place du budget, de sa cohérence et des analyses qui en
découlent.
§ Tableaux de bord qui doivent permettre d’effectuer un suivi par
des réalisations, des performances ou des insuffisances du
processus d’exploitation.
43
 LES SOURCES D’INFORMATION DU
CONTRÔLE DE GESTION

§ La principale source d’information du contrôle de

gestion est la comptabilité.

§ Recours à beaucoup d’autres sources d’informations

secondaires telles que la gestion de production,
l'administration des ventes, ...

44
 La comptabilité de gestion: l’outil privilégié du
contrôleur

q La problématique de calcul des coûts

Selon le Plan comptable, le coût peut être défini comme « la

somme des charges relatives à un élément au sein du réseau
comptable »

Deux modalités pour la répartition

1- les charges directes: celles pouvant être attribuées sans ambigüi
à un produit déterminé.

2- les charges indirectes correspondant à des ressources

utilisées conjointement par plusieurs produits. Leur répartition
est l’un des problèmes majeurs qui se pose à la CG
45
PARTIE II: LES MODELES DE CALCUL
ET DE GESTION DES COÛTS

46
 INTRODUCTION

Les méthodes de calcul des coûts tiennent compte de toutes les

charges ou seulement de certaines d’entre elles. On parle du coût
complet lorsque ce coût tient compte de toutes les charges supportées
par l'entreprise, des coûts partiels lorsqu'on ne prend en compte dans
le calcul qu'une partie de ces charges : soit les éléments directs (coût
direct), soit les éléments variables (coût variable). Enfin, On parle du
coût préétabli déterminé à partir des charges prévues.

47
 LES METHODES DE CALCUL DES COUTS

qTypologie des méthodes

§ Coûts complets : prend en compte, l’ensemble des
charges incorporables pour les imputer aux objets de coût.
Coût complet traditionnel (section homogène);
Coût avec imputation rationnelle;
Coût à base d’activités;
Coûts cibles.
§ Coûts partiels:
Direct costing
Coût marginal.
48
 CHAPITRE 3
MODELES DE COÛTS
COMPLETS

49
 LES COUTS COMPLETS TRADIONNELS

qPrincipe de détermination des charges de la comptabilité

analytique

La méthode traditionnelle ou méthode des centres d’analyse

opère une distinction nette entre:
§ les charges directes, directement affectées aux objets de coût
sans calcul intermédiaire

§ les charges indirectes,

réparties entre les divers centres d'analyse avant leur imputation aux
différents objets de coûts et après un traitement préalable des cessions
de prestations entre centres d'analyses;
50
 LES COUTS COMPLETS TRADITIONNELS

qSchéma de calcul des coûts

Charges non
incorporables

Affectation
Charges Charges Affectation
Coût de
Comptabilité directes
Financière revient
Charges
incorporables
Produits
Charges de
Services
la
Divisions

Repart
comptabilité

Prim
de gestion
Centres

.
auxiliaires

Imputa
UO
Charges

Repart
Second
supplétives Charges

tio
indirectes

n
.
Imputation
Centres
Repart
Prim

principaux
.

51
 LES COUTS COMPLETS TRADITIONNELS

qHiérarchie des coûts

Coût d’achat (matières et marchandises) = Prix d’achat + Charges directes et indirectes

Coût de production = coût des matières et fournitures consommées + Charges directes et

Indirectes de production

Coût de revient= Coût de production des produits vendus + coût hors production

Les coûts hors production: sont constitués de l’ensemble des charges

nécessaires à la diffusion et à la vente d’un produit ou d’un service (transport,
commission, …). Ils sont classés en deux grandes catégories à savoir les coûts
de distribution et les autres coûts hors production
52
 LES COUTS COMPLETS TRADITIONNELS

qLe traitement des charges indirectes

Le traitement des charges indirectes consiste d’abord à les repartir
entre des divisions comptables de l’entreprise (Centres d’analyse)
avant d’imputer le coût de chaque centre d’analyse au coût des
produits.

Un centre d’analyse est une division de l’entreprise où sont repartis les

éléments de charges indirectes, préalablement à leur imputation au coût
des objets de coût. Les centres d'analyse comprennent les centres de
travail et les sections.

53
 LES COUTS COMPLETS TRADITIONNELS

§Mesure des activités des centres d’analyse

- Une unité physique (exemple : heure machine, heure ouvrier, quantité
de matière) appelée « unité d’œuvre ». Le cout de l’UO d’un centre
d’analyse est tout simplement égal au quotient du coût du centre par le
nombre d’UO du centre.

- Une unité monétaire (exemple : montant des achats) appelée « assiette

de frais ». On calcul un taux de frais en fonction d’une assiette
conventionnelle qui est égal au quotient du coût du centre par le montant
de l’assiette de frais.

54
 LES COUTS COMPLETS TRADITIONNELS

§ La répartition des charges indirectes

- La répartition primaire: a pour objectif de distribuer l’ensemble des

charges indirectes aux différents centres d’analyse. Son intérêt est de
permettre de contrôler les charges propres à chaque centre.

- La répartition secondaire: consiste à répartir les charges des centres

secondaires aux centres principaux. Il faut par ailleurs noter que les
centres auxiliaires fournissent non seulement des prestations aux centres
principaux mais également entre eux. Le transfert des charges s’opère
selon deux possibilités :

55
 LES COUTS COMPLETS TRADITIONNELS

üLes transferts en escalier: Il y a transfert en escalier lorsque les

charges totales des centres auxiliaires sont réparties aux autres centres
sans en recevoir en retour. Dans cette hypothèse, les coûts de chaque
centre à un certain niveau de calcul sont transférés aux suivants sans
retour en arrière.

üLes transferts croisés: Il ya transfert croisé lorsque des sections

auxiliaires se fournissent des prestations entre elles. Dans ce cas, il faut
tenir compte des prestations croisées avant la répartition secondaire.
Plusieurs méthodes peuvent être utilisées pour calculer les prestations
croisées.

♣ Application 2
56
 LES COUTS COMPLETS TRADITIONNELS

qValorisation des mouvements des stocks

La valorisation des consommations de matières intervenant de le

calcul des coûts pose un problème de choix du coût unitaire des
sorties stocks car les éléments de stock d’une même matière n’ont
pas forcément tous les même prix.

Pour maîtriser les coûts engendrés par les stocks, l’entreprise

doit tenir un inventaire permanant tant en quantité qu’en
valeur de ses stocks.

57
 LES COUTS COMPLETS TRADITIONNELS

§Valorisation des sorties de stocks

La tenue de l’inventaire permanent implique, en plus de gérer la valeur à
l’entrée (gestion des stocks et des commandes), le choix des valeurs à
retenir à la sortie des stocks. Il existent différentes méthodes de
valorisation des stocks pour solutionner ce problème

- le coût moyen calculé en fin de période (C.M.U.P de la période )

58
 LES COUTS COMPLETS TRADITIONNELS

- le coût moyen calculé après chaque entrée (C.M.U.P mobile)

C’est une variante de l’CMUP classique qui consiste à calculer après
chaque entrée, sans attendre la fin de mois, le CMUP

59
 LES COUTS COMPLETS TRADITIONNELS

- La méthode FIFO ou PEPS (Première entrée, Première sortie)

Elle consiste à puiser les lots sortis progressivement dans les lots les
plus anciens (les premières entrées en stock). Les sorties s’effectuent
dans l’ordre des entrées.

- La méthode LIFO (Last in First out ou Dernière entrées Premières

sortie)
Les sorties s’effectuent dans ce cas dans le sens inverse. Les sorties
s’effectuent progressivement parmi les lots les plus récents

♣ Application 3
60
 LES COUTS COMPLETS TRADITIONNELS

§ Cas des déchets et rebuts de production

ü Les déchets ou rebuts n’ayant aucune valeur et ne coûtant rien à
l’entreprise n’ont pas d’impact sur le coût de production

ü Pour les déchets ou rebuts vendus, il convient de soustraire du cout

de production, le revenu obtenu de la vente

ü Pour les déchets ou rebuts dont l’élimination ou le traitement coûte

à l’entreprise, il convient d’ajouter le coût engendré par ces
opérations au coût de production

61
 LES COUTS COMPLETS TRADITIONNELS

§ Cas des en-cours de production

ü Lorsqu’il y a en-cours de production, les charges de production du

mois ne correspondent pas au coût de production achevée qu’il faut
évaluer

Cout de production achevée = coût des en-cours

initiaux + charges de production du mois – coût des
en-cours finaux

62
 LES COUTS COMPLETS: METHODE ABC

§ Une solution alternative la méthode des centres d’analyse

üOn raisonne en termes d’activités contribuant à la création de

valeur du bien ou du service.
Une activité est définie comme un ensemble de tâches élémentaires
réalisées par un individu ou un groupe, liées entre elles afin de fournir
un résultat. Elle décrit ce que l’entreprise fait et peut être exprimée par
un verbe en général (Exemple saisir les commande, facturer les clts,…)
ü Une vision transversale et non plus seulement hiérarchique qui
met en évidence la complémentarité des activités
Les activités de markéting, de support ou encore de R&D sont
traitées à égalité avec les activités de production. 63
 LES COUTS COMPLETS: METHODE ABC

§ Les notions de base

üProcessus: ensemble d’activités complémentaires et interdépendantes
orientées vers une finalité commune et vers un même client interne ou
externe.
Exple : processus d’approv qui comporte les activités « gérer les approv »
assurer le suivi des stocks, réceptionner les achats, …

üInducteur de coût qui met l’accent sur la relation causale qui lie
l’activité au coût.
Ce sont les événements qui déclenchent l’activité par notion de cause à effet.
Cet inducteur sera l'unité d’œuvre qui permettra de répartir le coût total de
l'activité. (Exemple « une demande d’état civil effectuées en Mairie »).
64
 LES COUTS COMPLETS: METHODE ABC

§ Principe de la méthode

Les activités consomment les ressources, les produits consomment des

activités

Affectation
Charges
directes

Objets de
Charges de la calcul des
comptabilité coûts
de gestion
Affectation
Activités
primaires

Les activités consomment des ressources ou les Les produits consomment les activités
prestations d’autres activités

65
 LES COUTS COMPLETS: METHODE ABC

§ Démarche

Identification des activités

Recensement des activités élémentaires pour lesquelles il est possible de déterminer
une unité de consommation de ressources

Choix des inducteurs

Regroupement des activités relevant d’un même

inducteur

Elaboration du réseau d’analyse

66
LES COUTS COMPLETS: METHODE ABC

67
 LES COUTS COMPLETS: METHODE ABC

Ex: identification des inducteurs et regroupement des activités

Les activités de l’Entreprise Electro et les inducteurs d’activités sont résumés dans le
tableau suivant appelé matrice des activités-inducteurs. Il n’a été conservé qu’un
inducteur par activité, ce qui correspond à une croix dans chaque ligne de la matrice. Les
inducteurs ont été choisis de préférence parmi ceux qui intéressent le moins d’activités.

68
LES COUTS COMPLETS: METHODE ABC

69
 LES COUTS COMPLETS: METHODE ABC

Ex: Calcul du coût unitaire des inducteurs

On indique, qu’au cours du mois de juin, on a relevé les chiffres suivants
L’entreprise Electro s’étant convertie à la gestion en flux tendus, il n’y a pas de
stock. L’entreprise Electro a regroupé dans un même centre toutes les activités qu
avaient conservé le même inducteur après simplification. Chaque centre de
regroupement est défini par son inducteur

70
 LES COUTS COMPLETS: METHODE ABC

Ex: Calcul du coût unitaire des inducteurs

Le tableau des centres de regroupement mentionne les ressources consommées,
le volume de l’inducteur et son coût unitaire. Il se présente ainsi:

71
 LES COUTS COMPLETS: METHODE ABC

Ex: Imputation au coût des produits

Le coût de revient des transformateurs C4000 est calculé sur la fiche ci-
dessous
Fiche de coût de revient des transformateurs C4000

NB. Les charges liées à l’existence de l’entreprise (organisation générale

et services internes) ne sont pas imputées; elles sont considérées comme
non incorporables.
72
 LA GESTION PAR LES ACTIVITÉS (ABM) ET
PAR LES PROCESSUS

§ Principe

L’idée de base est que la performance ne peut être atteinte qu’à travers la
maitrise des activités et leur combinaison en processus.

L’objectif est donc de se centrer sur l’amélioration continuelle des

processus en privilégiant l’apprentissage et l’innovation.

73
 LA GESTION PAR LES ACTIVITÉS (ABM) ET
PAR LES PROCESSUS

§ Modalités de raisonnement

ü découpage en processus: définir « des chaines d’activités

transversales qui méritent d’être identifiées, optimisées et pilotées en
priorité ».
ü Repérage des activités critiques: identifier les activités essentielles
pour maitriser les facteurs clés de succès

ü Etude de la performance des activités critiques: identifier les

déterminants de la performance des activités critiques et apprécier leur
influence sur l’ensemble du processus, de manière à déterminer les
leviers d’action, permettant d’accroitre l’efficience du processus 74
 LA GESTION PAR LES ACTIVITÉS (ABM) ET
PAR LES PROCESSUS

ü La formulation et pilotage des plans d’action:

Pour un plan d’action visant la réduction des coûts par exple:

üIl s’agira de rationaliser les processus en réduisant ou supprimant les

activités sans valeur ajoutée pour le client

üIl s’agira d’améliorer l’efficience des activités restantes, en les

synchronisant mieux ou en gérant les goulots d’étranglement

75
LA GESTION PAR LES ACTIVITÉS (ABM) ET
PAR LES PROCESSUS
Méthode ABC/ABM

76
 CHAPITRE 4:
LES MODELES DE CALCUL DE COUTS
PARTIELS

77
 DIRECT COSTING

La méthode du coût variable ou direct costing reposent sur la

distinction entre charges fixes et charges variables.
Le direct costing simple repose sur la distinction entre charges
fixes et charges variables. Il consiste à n’imputer aux coûts que
les charges variables

78
 DIRECT COSTING

La méthode des coûts spécifiques ou direct costing évolué

consiste, pour chaque produit, à retrancher les charges fixes
directes de la marge sur coût variable. Autrement dit, on impute
aux coûts les charges variables et les charges fixes directes.

79
 COUT MARGINAL

Coût marginal est « le coût constitué par la différence entre

l’ensemble des charges d’exploitation nécessaires à une
production donnée et l’ensemble de celles qui sont nécessaires à
cette même production, majorée ou minorée d’une unité »
[SYSCOA, p. 806].
C’est en fait le coût entraîné par la production d’une unité
supplémentaire ou le coût de la dernière unité produite.
Il correspond à la différence entre le coût total de (N+1)
produits et le coût total de N produits

80
 COUT MARGINAL

§ Les apports de l’analyse marginale

Donne des éléments de référence pour une politique de prix et la

prise de décision concernant des productions supplémentaires

ü pratique d’une politique de prix différenciés sur des ventes

supplémentaires

ü recherche d’un prix optimal en fonction de la demande

81
PARTIE III : OUTILS DE PILOTAGE DE LA
PERFORMANCE

82
 Introduction

Outre la maitrise de la gestion à court terme, le système de contrôle

de gestion doit également fournir des informations permettant le
pilotage stratégique. Les outils de pilotage stratégique doivent
permettre de s’assurer que la gestion va bien dans le sens des
grandes orientations stratégiques prises à moyen et long terme.

83
Introduction

84
CHAPITRE 4: LA GESTION
BUDGETAIRE

85
 NOTION DE BUDGET

Selon Gervais, le budget est : « un plan à court terme chiffré

comportant affectation des ressources et assignation de
responsabilité aux différentes unités de l’entreprise ».
C’est l’expression comptable et financière des plans retenus pour que les
objectifs visés et les moyens disponibles sur le court terme convergent
vers la réalisation des plans opérationnels.

86
 NOTION DE BUDGET

Le rôle du budget:

87
 NOTION DE BUDGET

Il permet
§ de traduire concrètement les objectifs stratégiques fixés par la
direction ;
§ de coordonner les différentes actions de l’entreprise ;
§ de prévoir les moyens nécessaires à leur mise en œuvre
(trésorerie, capacité de production) ;
§ de faire des choix entre plusieurs hypothèses
§ une gestion décentralisée en rendant possible la délégation des
pouvoirs.

88
 LE PROCESSUS BUDGETAIRE

Gestion budgétaire est un processus de gestion:

§ qui s’insère dans une démarche globale de planification de

l’activité de l’entreprise;

§ qui consiste à élaborer le budget ;

§ consiste à l’exécuter et le suivre le budgets en comparant

périodiquement les réalisations avec les données budgétées
afin de mettre en place des actions correctives si nécessaire.

89
LE PROCESSUS BUDGETAIRE

90
 ACTEURS IMPLIQUES

q La direction générale
Elle établit les objectifs d’ensemble en s’assurant de leur
compatibilité avec la mission, les intérêts de l’organisation et des
parties prenantes (Etat, communauté, etc.), et les principales
caractéristiques de l’environnement. Elle quantifie ces objectifs et
les exprime en fonction de la performance attendue de chacune des
unités administratives

91
 ACTEURS IMPLIQUES

q Le contrôleur de gestion
Il conçoit les documents de collecte d’informations budgétaires ;
rédige les procédures qui aideront les responsables à produire et à
fournir les réponses demandées, dirige les documents vers les unités
concernées, les récupère, en fait l’analyse; consolide les budgets;
participe, avec la direction et les responsables de budget en cause, à
l’arbitrage budgétaire.

92
 ACTEURS IMPLIQUES

q Les responsables des services

Sur la base des échanges qu’ils auront eus avec les membres de
leur équipe de travail, le personnel de leur unité administrative, la
direction de l’organisation et leurs collègues, ils expriment, en les
quantifiant, leurs objectifs, les actions à prendre pour les atteindre
ainsi que les besoins en ressources pour réaliser les objectifs.

93
 ACTEURS IMPLIQUES

q Le comité du budget
Véritable comité de sages pour les arbitrages budgétaires entre les
divers responsables d’unités administratives, il a pour avantage
d’élargir le nombre d’intervenants qui partageront les choix de
l’organisation, et de protéger le contrôleur, très souvent perçu
comme le porteur de mauvaises nouvelles.

94
 LES ÉTAPES DE LA PROCÉDURE
BUDGÉTAIRE
Etape 1
La direction transmet aux responsables des centres:
§ Les objectifs de vente et de production concernant leur centre,
§ Des paramètres et directives à respecter (prix, politique de stockage,…)
§ Les prévisions concernant l’environnement économique.
Etape 2
Chaque responsable de centre établit un projet de budget au vu des instructions et
des contraintes qui leur sont propres.
Etape 3
Les différents projets sont consolidés et un projet d’états financiers est établi et
met en évidence les incohérences et les problèmes de trésorerie.
Etape 4
navettes budgétaires et négociations entre la direction et les centres de
responsabilité jusqu’à l’aboutissement d’un budget « convenable » 95
 TYPOLOGIE DES BUDGETS

On peut regrouper les différents types de budget en deux grandes

catégories
§ Les budgets fonctionnels ou d’exploitation se composent :
- budget des ventes,
- budget de la production
- budget des approvisionnements
- budget des services généraux
§ Les budgets financiers ou de synthèse se composent :
- budget de trésorerie,
- budget des investissements
- budget de financement

96
ARTICULATION DES BUDGETS

97
 DÉFINTIONS DU CONTRÔLE BUDGETAIRE

Le contrôle budgétaire consiste en une comparaison permanente

des prévisions chiffrées dans le budget qui, comparées aux
réalisations, permettent de dégager un certain nombre d’écarts.

Les écarts peuvent être calculés, notamment sur le résultat, les

coûts directs et indirects (évaluation de la performance du service
production), sur la marge et le chiffre d’affaires (évaluation de la
performance du service vente).
Il fournit aux responsables financiers, aux opérationnels et
aux dirigeants des informations sur la nature et les causes des
écarts, les personnes qui en sont responsables et les actions
correctives à apporter
98
 DÉFINTIONS DU CONTRÔLE BUDGETAIRE

L’écart (E) est la différence entre un montant réel (R) et

le montant préétabli (P).

99
 APPROCHES DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE

Il existe différentes approches du contrôle budgétaire

q L'analyse de la marge de manœuvre disponible

L'analyse de la marge de manœuvre disponible mesure en

pourcentage l'écart entre l'objectif budgétaire à atteindre et l'objectif
réalisé à date. Elle permet de repérer très rapidement les endroits où
les efforts devront porter.

100
 APPROCHES DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE

Exemple
Postes de Prévu Prévu Résultat Disponibilités Disponibilités
charges 12 mois 9 mois 9 mois 3 mois en %
Salaires 300.000 225.000 235.000 65.000 22%
Publicité 14.500 10.875 13.975 525 4%

* Prévisions sur l'année - résultats 9 mois = 300.000 - 235.000 = 65.000.

**Disponibilités/prévisions annuelles = 65.000/300.000 = 21,67% arrondis à
22%. Comme l'analyse porte sur 9 mois d'exécution, la marge de manœuvre
disponible devrait être de 3 mois, soit en pourcentage 3/12 = 25%

101
 APPROCHES DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE

q L'analyse de la répartition des charges

Il s'agit de mettre en relation chacun des postes avec le chiffre d'affaires,
en suivant l'évolution de cette relation à travers l'exercice; les éléments
mal contrôlés, ceux qui menacent le bénéfice de l'exercice, seront ainsi
mis en évidence.

Implicitement, à la base de cette analyse, on suppose que, dans l'ensemble,

chacun des postes des états financiers devraient connaître une progression
comparable à celle du chiffre d'affaires. Les postes qui ne suivent pas la
règle seront placés sous observation.
102
 APPROCHES DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE

Exemple
Postes de Prévu Prévu En % des Résultats En % des Ecarts
charges 12 mois 9 mois ventes 9 mois ventes
Ventes 450.000 337.500 100% 312.000 100%
Salaires 300.000 225.000 66,7% 235.000 75,3% 8,6%
Publicité 14.500 10.875 3,2% 13.975 4,5% 1,3%

103
 APPROCHES DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE

q L'analyse des écarts par postes budgétaires

L'analyse des écarts par postes budgétaires sert elle aussi aux fins d'identification
des écarts. Elle exprime en pourcentage et en valeurs absolues les écarts entre les
données budgétisées à un moment de l'exercice et les données réelles à cette
même date.

Exemple
Postes Prévu Prévu 9 Résultat Ecart Ecart
12 mois mois 9 mois Global en %
Ventes 450.000 337.500 312.000 -25.500 -7,6%
Salaires 300.000 225.000 235.000 10.000 4,4%
Publicité 14.500 10.875 13.975 3.100 28,5%

104
 APPROCHES DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE

q L'analyse des écarts par postes budgétaires

On l'utilise simplement pour comparer la situation réelle des principaux

ratios d'analyse financière avec la situation prévue. Cette analyse est
particulièrement importante lorsque l'organisation doit respecter un certain
nombre de clauses restrictives que ses bailleurs de fonds lui auraient
imposées; c'est l'analyse la plus appropriée à l'analyse des écarts par
postes de bilan.

105
 APPROCHES DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE

Exemple
Postes de charges Prévu Prévu Résultats Écart
12 mois 9 mois 9 mois Global
Chiffre d'affaires 450.000 337.500 312.000
Charges totales 387.800 290.850 302.375
Bénéfice net 62.200 46.650 9.625
Actif total 1.000.000 1.000.000 900.000
Rendement actif 6,2% 4,7% 1,1% -3,6%
Bénéfice net/ventes 13,8% 13,8% 3,1% -10,7%
Ventes/Actif total 0,45 0,34 0,35 0,01

106
 APPROCHES DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE

q L'analyse détaillée des écarts

§Analyse de l’écart sur chiffre d'affaires

Ecart global = Chiffre d'affaires réel – chiffre d'affaires prévu
Ecart sur prix = (Prix Réel - Prix Prévu) x Niveau d'activité
réel
Ecart sur volume (ou sur quantité) = (Volume Réel - Volume
Prévu) x Prix Prévu

107
 APPROCHES DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE

q L'analyse détaillée des écarts

§Analyse de l’écart sur chiffre d'affaires

Ecart global = Chiffre d'affaires réel – chiffre d'affaires prévu
Ecart sur prix = (Prix Réel - Prix Prévu) x Niveau d'activité
réel
Ecart sur volume (ou sur quantité) = (Volume Réel - Volume
Prévu) x Prix Prévu

108
 APPROCHES DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE

§Analyse de l’écart global sur coût de production

üEcart sur charges directes

Avec :
Qr : Quantité de facteur réellement consommée pour une unité produite
Qp : Standard prévu de facteur pour une unité produite
Pr : Prix réel d’une unité du facteur
Pp : Prix unitaire standard ou prix prévu de facteur

109
 EXEMPLE DE CALCUL DES ECARTS

Exemple : la société Floralia (fabriquant d’extraits floraux pour parfums) avait

prévu de vendre 10 000 flacons de « Dalhia » avec une marge unitaire de 24 €.
En fait, elle en a vendu 11 000 flacons avec une marge unitaire de 26 €, la
différence de marge étant uniquement due à la variation du prix de vente.
ümarge prévisionnelle = 10 000 * 24 = 240 000 €
ü marge réelle = 11 000 * 26 = 286 000 €
§ Ecart sur ventes = 286 000 – 240 000 = 46 000 €
Cette différence a deux origines : d’une part les quantités vendues sont
supérieures aux prévisions, d’autre part le prix de vente réel est également
supérieur à celui qui était prévu.
On distingue ainsi :
§ Ecart sur quantité = (11 000 – 10 000) * 24 = 24 000 € (écart favorable)
§ Ecart sur prix = (26 – 24) * 11 000 = 22 000 € (écart favorable
110
 EXEMPLE DE CALCUL DES ECARTS

Exemple de la société Floralia avec plusieurs produits

111
 CHAPITRE 6
TABLEAU DE BORD

112
 DÉFINITIONS DU TABLEAU DE BORD

Le tableau de bord est une banque de données "alimentées par

les informations rétrospectives utiles pour la gestion:

§ indices d'activité (monétaires ou quantitatifs);

§ indices d'utilisation des moyens (heures ouvrées,
absentéisme, niveau des stocks, etc.);
§ ratios (productivité, etc.)
[MALO, 1992]

113
 DÉFINITIONS DU TABLEAU DE BORD

Il « correspond à un système d’information permettant de

connaître le plus rapidement possible, les données indispensables
pour contrôler la marche de l’entreprise à court terme et faciliter
dans celle-ci l’exercice des responsabilités» selon Gervais.

C’est un outil de pilotage qui souligne l’état d’avancement

dans lequel se trouve le processus afin de permettre au
responsable de mettre en place des actions correctives.

114
 DÉFINITIONS DU TABLEAU DE BORD

Le tableau de bord
§ est propre à chaque organisation, à chaque centre de responsabilité,
voire à chaque décideur;
§ doit être adapté aux objectifs et au plan d'organisation de l’entité;
§porte sur des informations quantitatives et qualitatives:
- internes à l’organisation,
- et/ou provenant de son environnement;
§ est vivant et doit donc être suivi pour le faire évoluer.

115
 DÉFINITIONS DU TABLEAU DE BORD

Il existe deux types de tableaux de bord :

§ Destiné au reporting, servant à rendre des comptes sur les résultats obtenus
et à dialoguer entre niveaux hiérarchiques (et souvent aussi entre fonctions). Il
contient l’ensemble des indicateurs stratégiques ainsi que les indicateurs
opérationnels les plus pertinents pour apprécier de l’adéquation de l’action à
l’objectif stratégique. C’est une vision verticale des résultats.

§ Destiné au pilotage du service, permettant de suivre l’avancement des plans

d’action et les résultats obtenus par ceux-ci (contribution aux résultats de
l’entité). Ces derniers ont vocation à rester en diffusion interne à la
collectivité. La vision donnée est multidimensionnelle

116
 DÉMARCHE GÉNÉRALE

§ Phase 1: identification des utilisateurs

§ Phase 2: identification des facteurs de performance
§ Phase 3: mise en place d’un système de normes et clignotants
§ Phase 4: identification des sources d’information
§ Phase 5 : élaboration du tableau de bord
§ Phase 6 : mise à jour du tableau de bord.

117
 EXEMPLE DE TABLEAU DE BORD

Exemple de tableau de bord pour l’activité commerciale

118
EXEMPLE DE TABLEAU DE BORD

119