Audit Des Stocks Du Secteur Industriel QUELS RISQUES
Audit Des Stocks Du Secteur Industriel QUELS RISQUES
Audit Des Stocks Du Secteur Industriel QUELS RISQUES
NOM ET PRENOMS
KONATE Nabi Brahima
ENCADRANT
M. EL ATTAR Mehdi
OPTION
FINANCE-COMPTABILITE
ANNEE UNIVERSITAIRE
2010-2011
Mémoire de fin d’études 2011
DEDICACES
Au nom d’ALLAH, Le Tout Miséricordieux, le Très Miséricordieux.
Louange à ALLAH, Le Très Haut qui m’a permis de passer les quatre années de
l’ISCAE et qui m’a facilité l’élaboration de ce mémoire.
Papa, Maman, je vous dédie tout particulièrement ce travail pour votre amour,
votre patience et votre soutien sans relâche à mon égard.
Enfin, je dédie ce mémoire à tous mes amis qui n’ont cessé de me soutenir par
leurs actions, pensées et bonnes volontés.
REMERCIEMENTS
Nos sincères remerciements s’adressent tout d’abord à l’ensemble du
personnel du cabinet AUDICIS qui a bien voulu nous accepter au sein de sa structure
dans le cadre de notre stage de fin d’études à l’Institut Supérieur de Commerce et
d’Administration des Entreprises (ISCAE).
SOMMAIRE
Dédicaces…………………………………………………………………………………………………...2
Remerciements……………………………………………………………………………………………...3
Introduction…………………………………………………………………………………………………6
PARTIE I : Approche d’audit financier des stocks……………………………………………7
Chapitre 1 : l’audit financier et comptable ………………………………………………………………..8
Section1: Concept d’audit financier………………………………………………………………………...8
I - Définition de l’audit…. ………………………………………………………………………………. .8
II- La mission de l’auditeur………………………………………………………………………………...8
III- Référentiel comptable…………………………………………………………………………………..9
IV- Les normes marocaines d’audit……………………………………………………………………….11
V- Les qualités et les responsabilités de l’auditeur………………………………………………………..13
Section 2 : Démarche d’audit financier…………………………………………………………………....14
I- Acceptation de la mission………………………………………………………………………………14
II- Orientation et planification de la mission……………………………………………………………..15
A. La prise de connaissance générale de l’entreprise …………………………………………...........15
B. Identification du seuil de signification ………….…………………………………………………15
C. Rédaction d’un plan de mission……………………………………………………………………16
III- Examen du contrôle interne…………………………………………………………………………...16
A. Définition du contrôle interne……………………………………………………………………...16
B. Principes fondamentaux du contrôle interne…………………….....................................................16
C. Intérêt de l’analyse du contrôle interne…….....................................................................................17
IV- Contrôle des comptes………………………………………………………………………………....17
A. Observation physique………………………………………………………………………...……17
B. L'examen des livres et documents………………………………………………………………....18
C. La confirmation directe…………………………………………………………………………....18
D. L’examen analytique…...................................................................................................................18
E. Les déclarations des dirigeants………………………….…………………………………………18
V - Travaux de fin de mission……………………………………………………………………………18
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Mémoire de fin d’études 2011
INTRODUCTION
Les stocks constituent un élément important de l’actif du bilan notamment pour les entreprises
commerciales et industrielles. Le suivi et l’inventaire sont à la fois une obligation légale et une nécessité
de gestion. Sur le plan légal, l’article 5 de la loi 9-88 relative aux obligations comptables des
commerçants stipule que la valeur des éléments actifs et passifs de l’entreprise doit faire l’objet d’un
inventaire au moins une fois par exercice à la fin de celui-ci. Sur le plan de la gestion, le suivi et la
maîtrise des stocks est une priorité de toutes les entreprises quelle que soit leur taille.
C’est dans cette optique que se pose notre problématique: « Face aux nombreux risques que
présentent les stocks du secteur industriel, quelles diligences l’auditeur doit-il mettre en œuvre afin de
s’assurer d’une absence quasi-totale d’anomalies significatives pouvant affecter les comptes de la
société ou son organisation ? »
Tout au long de notre mémoire, nous présenterons dans une première partie, l’approche d’audit
financier des stocks et dans la seconde partie nous aborderons un cas pratique dans laquelle nous
exposerons les principaux risques ainsi que les diligences appropriées à mettre en œuvre.
PARTIE I :
I-Définition de l’audit
La notion d’audit fait l’objet de plusieurs définitions qui semblent différentes selon les normes de
références mais demeurent convergentes vers les mêmes objectifs. Entre autres, nous avons :
Selon l’International Federation of Accountants (IFAC)
«Une mission d’audit des états financiers a pour objectif de permettre à l’auditeur d’exprimer une
opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous les aspects significatifs conformément à
un référentiel comptable identifié ».
Au Maroc, selon le manuel des normes marocaines
« Une mission d’audit des états de synthèse a pour objectif de permettre à l’auditeur d’exprimer une
opinion selon laquelle les états de synthèse ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément à un référentiel comptable identifié et qu’ils traduisent d’une manière régulière et sincère, la
situation financière de la société, ainsi que le résultat de ses opérations et le flux de sa trésorerie ».
Distinction succincte entre l’audit contractuel et l’audit légal
Une mission d’audit peut être légale ou contractuelle. Il ya donc lieu de faire la nuance entre ces deux
types de mission :
Audit contractuel : c’est un contrat par lequel une entreprise confie la mission de contrôle de ses
procédures et comptes à un cabinet d’audit dont la mission essentielle est de tester la qualité de
l’information fournie afin d’en dégager les points forts et faibles.
Audit légal ou commissariat aux comptes : c’est une intervention obligatoire imposée par la loi à
certaines sociétés commerciales selon leur capital social ou le nombre de salariés
II-La mission de l’auditeur
Nous l’avons dit plus haut, la principale mission de l’auditeur est d’émettre une opinion sur la qualité
de l’information financière produite. Cependant, ne peut-il pas signaler des cas de fraude ? Ne peut-il pas
formuler de jugement concernant la qualité de la gestion de l’entreprise.
B. Détecter la fraude
La principale mission de l’auditeur est d’exprimer une opinion sur la régularité et la sincérité des
comptes ; toutefois, il est en mesure de détecter et de mettre à nu des cas de fraude existants. En aucun
cas, il ne doit présumer la mauvaise foi ou la malhonnêteté des personnes ayant élaboré les états
financiers. Néanmoins, quand il trouve des motifs douteux, il doit mener des investigations afin d’avoir
une conviction assez suffisante et ou de prévenir de façon officielle les risques encourus.
D’autre part, fournir une image aussi fidèle que possible de ce que représente l’entreprise à tous
les utilisateurs des comptes privés ou publics.
Le champ d’application de la Norme Générale Comptable est très vaste en ce sens qu’il touche tous
les agents économiques abstraction faite de leur taille, du secteur, de l’objet ou de la forme juridique. Afin
d’instaurer un dialogue économique et social efficace entre ces multiples utilisateurs, il apparaît très
important de définir un modèle d’analyse et un langage communs. C’est-à-dire que la comptabilité doit
être organisée selon les principes et les prescriptions du Code Général de la Normalisation Comptable
(CGNC). Cela implique l’utilisation du Plan Comptable Général des Entreprises ainsi que la définition
des procédures de traitement.
B. Principes comptables
A la fin de chaque exercice, toutes les entreprises sont dans l’obligation d’établir des états de
synthèses qui traduiront la situation financière ou patrimoniale de l’entreprise ; et cela devra être fait via
un langage commun reposant sur les sept (7) principes comptables suivants :
Principe de continuité d’exploitation : selon ce principe, les états de synthèse de l’entreprise doivent
être établis dans l’optique dune poursuite normale de ses activités sans l’intention ni l’obligation
d’être en état de liquidation ou de réduction sensible de ses activités.
Principe de permanence des méthodes : en vertu de ce principe, d’un exercice à l’autre, l’entreprise
doit adopter les mêmes méthodes et règles de présentation des états de synthèse afin de favoriser une
comparaison des informations comptables dans le temps.
Principe du coût historique : Les biens acquis par l’entreprise doivent être inscrits au bilan pour leur
valeur d’acquisition et sont maintenus à ce prix sauf quand ils sont amortis ou provisionnés.
Cependant, les réévaluations des immobilisations constituent des exceptions du principe.
Principe de prudence : Les produits ne sont pris en compte que lorsqu’ils sont définitivement acquis
pas l’entreprise tandis que les charges sont enregistrées que dès que probables.
Principe de clarté : Les opérations et les informations doivent être inscrites dans les comptes
appropriés, avec la bonne dénomination et sans compensation.
Principe d’importance significative : selon ce principe, les états de synthèse doivent révéler tous les
éléments dont l’importance peut affecter les évaluations et les décisions.
C. Normes de rapport
Le commissaire aux comptes est amené à établir un certain nombre de rapports comme le rapport
relatif aux comptes annuels ou consolidés, le rapport spécial sur les conventions réglementées etc. Le
rapport général est le plus important en ce sens que le commissaire y fait état de l’étendue de sa mission,
de ses opinions et de ses commentaires sur les vérifications spécifiques et y certifie la régularité, la
sincérité et l’image fidèle des comptes. Ce rapport doit respecter des normes de forme, de contenu et des
formalités de dépôt et de signature.
qu’elle ait causé un préjudice actuel et certain et qu’il existe un lien de causalité direct entre la faute
éventuellement commise et le préjudice subi.
Par ailleurs, un auditeur engage sa responsabilité sur des informations financières lorsqu’il
rédige un rapport sur lesdites informations ou autorise l’utilisation de son nom lors de la publication. Si
l’auditeur n’est pas engagé de cette manière, les tiers ne peuvent lui en tenir rigueur.
3. Responsabilité disciplinaire
L’auditeur peut subir des peines disciplinaires pour toute
information ou négligence grave de sa part. Ces peines peuvent aller de la simple réprimande à la
radiation du tableau comportant interdiction définitive d’exercer la profession.
Orientation et planification
Vérifications spécifiques
Rédaction du rapport
I. Acceptation du mandat
Ici, il est possible pour l’auditeur d’accepter ou de refuser la mission après avoir observé un certain
nombre de diligences. Parmi ces diligences, nous avons :
Prise de connaissance globale de l’entreprise
Procéder à une appréciation de l’indépendance et de l’absence d’incompatibilités
Procéder à un examen de la compétence disponible pour le type d’entreprise concernée
Contacter éventuellement le commissaire aux comptes précédent
Prendre la décision d’acceptation ou de refus du mandat
A travers cette définition, nous pouvons dire que le contrôle interne est plus préventif que
répressif. Il permet de mieux maîtriser les flux d’informations et de transactions qui circulent au sein de
l’entreprise. Il repose sur trois éléments de base :
L’existence d’un plan systématique d’organisation
Présence d’un personnel compétent et intègre
L’existence d’une documentation satisfaisante
Pour apprécier tous ces éléments, l’auditeur procède d’abord à une description des procédures,
ensuite à leur vérification et enfin à leur évaluation.
B. Principes fondamentaux du contrôle interne
Le contrôle interne s’appuie sur les principes suivants :
Principe d’organisation : les responsabilités, les objectifs et les moyens de contrôle doivent être
bien définis.
Principe d’intégration : la circulation des documents, des informations et des hommes doit se
faire par étapes successives.
Principe de permanence : il doit y avoir un contrôle constant sur toute l’année afin d’assurer une
protection contre les déviations et les déformations.
Principe d’universalité : doit concerner tous les lieux, toutes les personnes car le plus petit
maillon défectueux peut influer sur tout le reste.
Principe d’indépendance : face à des risques, il faut mettre en place des procédures efficaces
indépendamment des moyens.
Principe d’information : L’information doit être fiable, utile, claire et vérifiable.
Principe d’harmonie : le contrôle interne doit être adapté au fonctionnement de l’entreprise, aux
sécurités recherchées.
C. Intérêt de l’analyse du contrôle interne
Etant donné qu’il est fastidieux voire même impossible d’étudier toutes les transactions contenues
dans les comptes annuels, il est plus intéressant d’analyser l’organisation en vue de rechercher si celle-ci
inclut les moyens suffisants destinés à détecter toute erreur, anomalie ou fraude. Si la conclusion est
favorable, l’on accordera un meilleur degré de confiance aux informations traitées dans le système. Par
contre, si la conclusion est défavorable, le travail de validation des comptes devient plus important et
l’étendue des travaux est plus grande.
L’inventaire physique des stocks est le cas d’application le plus fréquent. L’objectif visé est de
s’assurer de l’existence physique des stocks figurant à l’actif du bilan ; le contrôle de la valorisation et des
dépréciations intervient ultérieurement.
2. Contrôle de l’existence physique d’un actif
Ce contrôle vise d’une part à s’assurer non seulement de l’existence d’un actif mais aussi de la
propriété effective. Ce contrôle peut concerner les effets à recevoir et les espèces en caisse.
B. L’examen de livres et documents
Cette méthode est utilisée chaque fois que les éléments probants sont détenus par l’entreprise soit
dans des livres et registres comptables, soit dans des documents. En guise d’exemples, nous avons :
Le contrôle des dotations aux amortissements
Le contrôle de la valorisation des actifs créés par l’entreprise (frais de recherche et
développement, les immobilisations)
Contrôles de factures fournisseurs pour justifier des charges ou des soldes
Contrôle des frais de personnel et des déclarations…
C. La confirmation directe
La confirmation directe concerne l’un des éléments les plus probants que peut obtenir l’auditeur.
Elle consiste à obtenir auprès des tiers, la confirmation d’informations d’ordre comptable et financier.
D. L’examen analytique
L’examen analytique consiste à vérifier si les tendances, les ratios et les évolutions de
l’entreprise auditée sont cohérents entre eux et avec les informations générales obtenues sur l’entreprise.
Cette technique permet soit d’identifier les tendances (augmentation du crédit client ou fournisseur,
dégradation du fonds de roulement…) soit de confirmer des informations.
E. Les déclarations des dirigeants
Durant sa mission, l’auditeur recueille de nombreuses informations de la part des dirigeants, ces
“déclarations“ sont le plus souvent orales et figurent donc dans les dossiers de l’auditeur sous forme de
notes, mais peuvent aussi être formelles et être sous la forme d’une lettre de déclaration ou de
confirmation adressée à l’auditeur.
V. Travaux de fin de mission
Ces travaux comprennent :
L’examen d’ensemble des comptes annuels pour vérifier la cohérence des chiffres
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autres aires de stockage, y compris les biens reçus en stock mais dont les factures ne sont pas
encore parvenues. Cependant, ne font pas partie des stocks, les éléments séjournant toujours en
magasin mais qui ont été vendus aux clients qu’ils soient facturés ou non encore facturés (cas des
commandes spécifiques achevées, non encore livrées aux clients)
Les produits en cours de voyage dont l’entreprise est déjà propriétaire, ainsi que ceux détenus chez
les fournisseurs, mais déjà acquis par l’entreprise au terme d’un achat ferme qui lui en a transféré la
propriétaire.
Les biens dont l’entreprise est propriétaire mais qui sont détenus physiquement chez les tiers
(emballages prêtés ou consignés, objets en démonstration…)
B. Tous les biens destinés à être consommés au premier usage, ou revendus en l’état ou après
transformation sont considérés comme stock
Les biens sont affectés aux immobilisations ou classés en stock en fonction des critères qui
distinguent les deux catégories. Ce sont :
Immobilisations : Les éléments destinés à servir de façon durable à l’activité de l’entreprise
Stocks : Les éléments qui sont destinés à entrer dans le cycle de production ou de vente.
C’est ainsi que les éléments suivants sont à inclure dans les stocks :
Les immeubles, terrains, fonds de commerce pour les entreprises ayant la qualité de marchands de
bien,
Les immeubles et terrains pour les promoteurs
Les valeurs mobilières pour les entreprises faisant commerce de titres
Les matières de démonstration dont la durée d’utilisation ne dépasse pas un exercice.
Les biens initialement compris dans le stock, avant leur éventuel transfert en immobilisations,
doivent répondre aux conditions d’immobilisations.
C. Par contre ne sont pas compris dans les stocks mais en immobilisations
Les pièces de rechange qui ne peuvent être affectées que pour
l’entretien et la réparation de matériels spécifiques, sans aucune autre utilisation possible, doivent être
rattachées aux immobilisations auxquelles elles sont destinées, et être amorties selon la même durée de
vie.
Les emballages récupérables dont la durée prévisible d’utilisation
dépasse un an à leur entrée en patrimoine, bien qu’ils ne soient pas commodément identifiables.
II. Typologies des stocks
Les stocks comprennent les marchandises, les matières ou fournitures, les produits intermédiaires,
les produits résiduels, les produits finis, les produits en cours et les emballages qui sont la propriété de
l’entreprise.
Les marchandises
Selon le CGNC, est considéré comme marchandises, tout ce que l’entreprise achète pour
revendre en l’état sans transformation notable ni intégration à d’autres biens et services produits.
Les matières et fournitures consommables
Les matières et fournitures sont constituées par tous les produits, matières, substances ou
fournitures acquis par l’entreprise et qui concourent par leur consommation à la fabrication, au traitement
ou à l’exploitation sans entrer dans la composition des produits traités ou fabriqués.
Les produits intermédiaires
Ce sont les produits qui ont déjà atteint un stade d’achèvement mais destinés normalement à entrer
dans une nouvelle phase à entrer dans une nouvelle phase du cycle d’exploitation.
Les produits résiduels
Ils comprennent les déchets et rebuts de fabrication et par extension, les produits finis et le
produits intermédiaires invendables ou inutilisables.
Les produits finis
Ils correspondent aux biens et services ayant atteint le stade d’achèvement définitif dans le cycl de
fabrication ou de production.
Les produits en cours
Ce sont les biens et services non achevés à la date de clôture de l’exercice.
Les emballages
Ce sont des objets destinés à contenir les produits ou marchandises et livrés à la clientèle en
meme temps que leurs contenus.
Sont exclus du coût de production, les frais financiers, les frais de recherche et développement,
les frais d’administration générale. Nous présentons ci-dessous une liste des charges à inclure dans le
coût de production:
Les charges de congés à payer : représentent une charge de l’exercice au titre duquel les droits sont
acquis aux salariés du fait de leur participation à l’activité de l’entreprise
Les amortissements : seules les dotations pour dépréciations constatées sont à retenir car elles sont
les seuls amortissements à avoir la nature de charge d’exploitation
Les frais administratifs
Les frais de stockage
Les autres redevances
Les frais d’assurance…
Toutefois, à titre exceptionnel, le coût de production peut tenir compte des charges financières
relatives à des dettes contractées pour le pour le financement spécifique d’une production dont le cycle
est supérieur à douze mois. Par contre, le CGNC recommande d’exclure les quotes-parts de charges
indirectes dues aux gaspillages, pertes et à la sous-activité de l’entreprise par rapport à son activité
normale.
2. Cas particuliers
a. Stocks acquis par voie d’échange
La valeur d’entrée du bien acquis est en principe égale à la valeur actuelle du bien cédé.
Toutefois, si cette valeur n’est pas significativement différente de la valeur comptable nette du bien cédé,
alors elle est retenue comme valeur d’entrée du bien acquis.
b. Stocks acquis à titre gratuit
La valeur d’entrée des biens est égale à la valeur actuelle, à la date d’entrée, en fonction du
marché et de l’utilité économique du bien pour l’entreprise.
c. Stocks acquis à titre d’apport
La valeur d’entrée est égale au montant stipulé dans l’acte d’apport.
d. Stocks acquis conjointement ou produits conjointement
La valeur d’entrée de ces biens est déterminée à partir de leur coût global d’achat ou de production,
proportionnellement à la valeur relative qui peut être attachée à chacun de ces biens dès qu’ils peuvent
être individualisés.
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mesurer l’excédent brut d’exploitation par différence entre le prix de vente du produit vendu et son coût
de stock lié à son historique d’achat.
Il existe d’autres méthodes de gestion des stocks, comme :
La méthode du dernier entré premier sorti : LIFO
La méthode de la valeur de remplacement ou encore NIFO
La méthode des coûts approchés, des coûts standards…
Comme ces méthodes ne sont pas acceptées pour l’élaboration des états de synthèse, leur
utilisation en gestion et en comptabilité analytique nécessite donc des retraitements pour la valorisation
des stocks qui figurent au bilan.
B. Evaluation ultérieure
1. Valeur actuelle à la date de l’inventaire
Il est recommandé de déterminer la valeur actuelle des éléments en stock à la date d’inventaire :
Article par article, objet par objet, catégorie par catégorie pour des biens identifiables
Catégorie par catégorie pour des biens fongibles
La valeur des biens en stock est, conformément aux méthodes d’évaluation, déterminée à partir
du marché et de l’utilité du bien pour l’entreprise. La référence au marché s’effectue en fonction des
informations les mieux adaptées à la nature du bien et en utilisant des techniques adéquates.
Pour les matières premières et fournitures, la référence au marché correspond le plus souvent au
prix actuel d’achat majoré des charges actuelles accessoires d’achat.
Pour les produits finis et les marchandises, la référence au marché correspond généralement à leur
prix de vente probable, diminué du total des charges restantes à engager pour réaliser la vente.
Pour les produits en cours, leur prix de vente probable (à l’état de produit fini) doit être diminué
des charges de distribution mais aussi des coûts de production restant à engager. Le prix de vente
probable doit tenir compte, tout en respectant le principe de prudence, des perspectives de vente et
notamment :
Du prix du marché, s’il en existe un, à son état actuel (date de l’inventaire) ou futur (en cas
de changement à la baisse)
Des particularités des produits et marchandises en stock et notamment de leur inadaptation
aux conditions nouvelles de marché (cas des articles obsolètes) ou de leur état (articles
abîmés)
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2. La valeur au bilan
a. Cas général
En application du principe de prudence, est retenue comme valeur comptable nette, la valeur
d’entrée ou si celle-ci lui est inférieure, la valeur actuelle.
Si la valeur actuelle est inférieure à la valeur d’entrée, il est appliqué à cette dernière une
correction en diminution sous forme d’une provision pour dépréciation ; le bilan devant toujours faire
apparaître les trois éléments suivants :
La valeur d’entrée (maintenue en écriture comme la valeur brute)
La provision pour dépréciation (en diminution)
La valeur comptable nette (par différence)
b. Cas particulier des contrats de vente ferme
Lorsque le prix de vente affiché est considéré comme sûr et couvre à la fois les coûts déjà engagés
sous forme de produits finis, produits en cours ou matières premières, fournitures, marchandises et ceux
restant à supporter jusqu’à exécution totale du contrat, le coût d’entré de ces biens est conservé comme
valeur au bilan sans que soit constatée une provision pour dépréciation.
c. Provision pour dépréciation des stocks
Par application du principe de prudence et conformément aux dispositions du code de commerce et
du plan comptable, une provision pour dépréciation doit, en principe de façon obligatoire être constituée
lorsque la valeur d’inventaire d’un stock est inférieure à sa valeur comptable.
A l’arrêté des comptes, l’entreprise doit comparer le coût d’entré et la valeur actuelle. S’il s’avère
que la valeur actuelle est inférieure à la valeur d’entrée, l’entreprise doit constituer une provision pour
dépréciation car la correction de la valeur du stock s’opère par la constatation d’une provision sans
modification directe de la valeur du stock sur les états financiers.
Lorsque le soit doit être évalué à la valeur actuelle (ou au cours du jour), il est obligatoire d’isoler
la moins-value latente en l’enregistrant dans le compte de provision.
L’entreprise commettrait une irrégularité en corrigeant directement la valeur du compte de stocks.
La valeur historique doit donc être conservée dans le compte principal.
Les coûts standards retiennent les niveaux normaux d’utilisation de matières premières et de
fournitures, de main-d’œuvre, d’efficience et de capacité. Ils sont régulièrement réexaminés ou révisés à
la lumière des conditions actuelles.
La méthode du prix de détail est souvent utilisée dans l’activité de la distribution au détail pour
évaluer les stocks de grandes quantités d’articles à rotation rapide, qui ont des marges similaires et pour
lesquels il n’est pas possible d’utiliser d’autres méthodes de coûts. Le coût des stocks est déterminé en
déduisant de la valeur de vente des stocks, le pourcentage de marge brute approprié. Le pourcentage
utilisé prend en considération les stocks qui ont été démarqués au-dessous de leur prix de vente initial. En
général, on utilise un pourcentage moyen pour chaque rayon.
B. Méthodes de détermination du coût
Le coût des stocks d’éléments qui ne sont pas habituellement fongibles et des biens ou services
produits et affectés à des projets spécifiques doit être déterminé en utilisant une identification spécifique
de leurs coûts individuels.
L’identification spécifique du coût signifie que des coûts spécifiques sont attribués à des éléments
qui sont affectés à un projet spécifique, qu’ils soient achetés ou produits. Néanmoins, l’identification
spécifique n’est pas appropriée lorsqu’il existe un grand nombre d’éléments de stocks qui sont
ordinairement fongibles. Dans des circonstances pareilles, le mode de sélection des éléments qui restent
dans les stocks pourrait être utilisé pour obtenir des effets prédéterminés sur le résultat net.
La même méthode de détermination du coût doit être utilisée pour tous les stocks ayant une
nature et un usage similaires au sein de l’entreprise.
C. Valeur nette de réalisation
Le coût des stocks peut ne pas être récupérable si les stocks ont été endommagés, s’ils sont
devenus complètement ou partiellement obsolètes ou si leur prix de vente a subi une baisse. Le coût de
revient des stocks peut également ne pas être récupérable si les coûts d’achèvement estimés à consentir
pour réaliser la vente ont augmenté.
La dépréciation des stocks à la valeur réalisable nette s’effectue habituellement séparément pour
chaque article. Dans certains cas, toutefois, il peut être approprié de regrouper les éléments analogues ou
ayant un rapport entre eux. Cela peut être le cas des éléments des stocks appartenant à la même ligne de
produits et commercialisés dans la même zone géographique et qui pratiquement ne peuvent être évalués
séparément des autres éléments de cette ligne de produits.
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Il est déconseillé de pratiquer une dépréciation des stocks pour un certains nombre d’éléments
comme les produits finis ou pour la totalité des stocks d’un secteur d’activité ou d’un secteur
géographique.
Les estimations de la valeur réalisable nette sont basées sur les éléments probants les plus faibles
disponibles en ce qui concerne la valeur probable de réalisation des stocks à la date des estimations. Ces
estimations tiennent compte du prix ou du coût ayant directement trait aux événements survenant après la
fin de l’exercice dans la mesure où de tels événements confirment les conditions existant à la fin de
l’exercice. Les estimations de la valeur réalisable nette prennent également en compte le but dans lequel
ces stocks sont détenus. Les matières premières ou fournitures détenues pour être utilisées dans la
production des stocks ne sont pas évaluées en dessous du coût si les produits finis dans lesquels elles sont
incorporées semblent devoir être vendus au coût ou en dessous de celui-ci. Toutefois, lorsqu’une baisse
des prix des matières premières indique que le coût des produits finis sera supérieur à la valeur réalisable
nette, ces matières sont ramenées à la valeur réalisable nette.
Une nouvelle évaluation de la valeur réalisable nette est effectuée lors de chaque nouvel exercice.
Lorsque les circonstances justifiant l’évaluation des stocks en dessous du coût n’existent plus, le
montant de la diminution doit être contrepassé afin que la nouvelle valeur comptable soit la valeur la
valeur la plus faible entre le coût et la valeur réalisable nette révisée.
dans le cycle d’achats ou de ventes. La démarche préconisée est de cerner tout d’abord les éléments
déterminants de la stratégie à partir de la base qui regroupe tous les risques pouvant affecter le cycle des
stocks, ensuite de constituer une documentation sur le cycle des stocks pour pouvoir évaluer et tester les
contrôles sur les applications mises en place ; cette documentation est appelée le narratif.
Après avoir bien analysé le cycle des stocks, l’on est amené à effectuer l’évaluation et à tester les
contrôles. Les contrôles doivent s’inscrire dans les objectifs suivants :
Exhaustivité de la saisie
Exactitude de la saisie
Autorisation
Sécurité d’accès aux actifs et aux enregistrements
Durant le contrôle interne, l’auditeur doit toujours s’assurer que les points suivants ont été bien
pris en compte et surtout bien évalués :
Degré de fiabilité (forces) et risques (faiblesses)
Incidence sur la stratégie d’audit et sur le plan d’action
Incidence sur les points à communiquer au client.
1. Le contrôle comptable
De façon générale, le contrôle interne est caractérisé par :
L’utilisation et le contrôle des pièces prénumérotées et approuvées pour mouvementer les stocks
L’existence d’inventaire permanent ou fiches de stocks
L’utilisation de pièces comptables pour les inventaires permanents
L’enregistrement correct des stocks n’appartenant pas à l’entreprise
Les contrôles réciproques entre services
Un contrôle adéquat des mouvements par les services de production, d’expédition et une analyse
des écarts.
Des procédures d’inventaire physique sont adéquates et s’il existe un rapprochement entre
quantités théoriques et quantités physiques
Des contrôles réciproques sont opérés
Des procédures de séparation d’exercice approprié sont définies tant pour les achats, les ventes que
pour la production.
3. Imputation des coûts de production
Un bon contrôle interne doit avoir les caractéristiques suivantes:
Existence d’une comptabilité analytique rapprochée de la comptabilité générale et comprenant les
éléments suivants : une analyse correcte des consommations de matières, une prise en compte des
pertes et de leur contrôle, un traitement correct des temps morts et arrêts de production, une
imputation correcte des frais généraux de production et la prise en compte de la sous-activité
Analyse de l’importance des écarts permettant de juger du caractère raisonnable du système de
coûts dans le cas où un système de coûts standard est utilisé.
4. Valorisation
Un contrôle interne satisfaisant doit permettre à tout moment :
la décomposition des coûts de revient et permettre leur rapprochement avec les coûts réels ;
L’existence de fiches de stocks ou inventaire permanent tenu en quantité et en valeur ;
L’existence de procédures permettant de déterminer le prix du marché ou le prix de réalisation
nette ;
Une revue régulière des stocks obsolètes et endommagés ou à faible rotation et la constitution de
provision adéquats.
Vérifier que compte tenu des travaux restant à effectuer, les encours ne sont pas évalués au-dessus
de leur valeur de réalisation
Rapprocher la liste des produits en cours de celle des produits finis dépréciés. Vérifier que les
dépréciations sont également calculées sur les en-cours.
3. Les stocks de produits
De façon générale et quelle que soit la méthode de valorisation utilisée, les contrôles à effectuer
sont les suivants :
Vérifier la nature des charges imputées à la production de l’année ; s’assurer qu’elles incorporent
toutes les charges directes et indirectes de production
Rapprocher le montant de ces charges avec la comptabilité générale
Examiner le mode de répartition des charges indirectes par produits. Juger du l’intérêt des clés
choisies.
S’assurer que les charges anormales de production (sous-activité par exemple) sont bien isolées et ne
sont pas incorporées au prix de revient de produits restant en stocks.
Toutefois, si les stocks sont évalués au prix de revient, il faut :
Vérifier le calcul des prix de revient en utilisant :
Les rapports de production pour les quantités de matières et de main-d’œuvre
Les pièces justificatives de prix de revient pour chacune des composantes.
Pour les prix de matières premières incluses dans les stocks de produit, vérifier qu’ils
correspondent, selon la méthode utilisée par l’entreprise, au prix moyen pondéré à la date de mise
en fabrication ou au prix de revient calculé selon la méthode FIFO.
Pour le prix de la main-d’œuvre, vérifier que le calcul tient compte des charges sociales.
Sinon, si les stocks sont valorisés à partir de prix standard :
Vérifier les éléments constitutifs des prix standards
Analyser les écarts constatés et vérifier qu’ils ont été correctement réincorporés dans la valeur des
stocks.
La dépréciation des stocks de produits
Les différents contrôles liés à la dépréciation des stocks de produits sont les suivants :
Examiner les taux de marge brute par produit ou catégorie de produits et s’assurer que les produits
dont les marges sont négatives ont été dépréciés ; expliquer les principales variations par rapport à
l’exercice précédent. Vérifier que les prix de vente prévisionnels ne sont pas en baisse
Comparer les quantités en stocks avec les prévisions de vente de l’exercice suivant : vérifier que
les produits excédentaires font l’objet de provisions raisonnables en tenant compte des possibilités
de ventes à prix réduit.
Vérifier que les produits détériorés, relevés à l’inventaire sont dépréciés
Pour les produits intermédiaires, vérifier qu’ils peuvent effectivement être incorporés dans des
fabrications
Rechercher s’il existe des produits en stocks qui ne sont plus inscrits au catalogue de vente
Vérifier que les produits résiduels sont évalués au prix de cession. Si ces produits ont été vendus
entre la date de clôture des comptes et la date du contrôle, l’on devra rapprocher les prix retenus
avec les factures.
D- L’inventaire physique
1- L’importance de l’inventaire physique
L’inventaire physique permet de s’assurer de la réalité et de l’exhaustivité des quantités en
stocks. Il n’assure pas la valorisation mais participe au processus de validation de la dépréciation.
Il permet de respecter les obligations légales en matière comptable, fiscale et du droit des
sociétés et aussi de mieux cerner la réalité des opérations qui ont eu lieu et d’assurer une meilleure
compréhension des enregistrements comptables.
L’entreprise est obligée de faire un inventaire physique au moins une fois par année, l’existence
et la valeur des éléments constitutifs de son patrimoine.(les dispositions de l’article 5 de la loi n°9-88)
Lorsqu’il n’ya pas de système d’inventaire permanent, l’inventaire devra être réalisé à la date de clôture.
L’inventaire se détermine à travers : les quantités, la séparation des exercices et la dépréciation :
Les quantités : c’est la façon la plus efficace de s’assurer de l’existence et de la validité des quantités
en recensant les éléments détenus par la société
La séparation des exercices : s’assurer que les stocks appartiennent à l’entreprise. Les stocks ont
peut-être déjà été facturés mais pas encore livrés (ils sont visibles mais ne sont plus la propriété de
l’entreprise). Il ya donc nécessité de se renseigner lors de l’assistance à l’inventaire pour pouvoir
identifier les stocks dans ces situations.
Konaté Nabi Brahima Page 40
Mémoire de fin d’études 2011
Enfin, l’inventaire physique permet de détecter les stocks endommagés ou défectueux nécessitant
la constitution d’une provision.
2-Le processus de l’inventaire physique des stocks
Le schéma suivant illustre les principales étapes de l’inventaire physique des stocks :
En cas d’erreur commise au niveau des comptages par le personnel de l’entreprise, l’auditeur
doit les faire corriger d’abord et doit chercher si elles ont pu se reproduire ailleurs. Si tel est le cas, il sera
peut être amené à refaire le comptage pour les zones en question. Aussi, il doit y insister si l’impact de
ces erreurs est significatif par rapport aux états financiers.
Les sondages de l’auditeur doivent être correctement référencés afin de lui permettre d’en faire
le rapprochement avec les états définitifs du stock valorisé, de même qu’un rapprochement systématique
des quantités inventoriées avec les fiches doit être fait et les écarts expliqués.
c. Finaliser l’inventaire
Avant la clôture de son intervention, l’auditeur doit effectuer certaines opérations :
S’assurer que l’inventaire a été exhaustif ou il l’est presque
Vérifier que toutes les fiches de comptages ont été retournées
Vérifier que tous les mouvements exceptionnels sont bien cernés, aussi bien pour les opérations de
réception ou de livraison ou les opérations avec la chaîne de production
S’informer sur l’existence au sein de l’entreprise de stock appartenant à des tiers, auquel cas il
faudrait remettre des lettres de circularisation de stocks
Prendre une copie des récapitulatifs d’inventaire si cela est possible.
Pour conclure, nous dirons qu’il est capital de signaler que cette phase de l’audit des stocks est
très importante dans la mesure où l’auditeur sera amené à faire des arbitrages et à recourir à son jugement
personnel pour se prononcer sur des situations éventuelles de façon spontanée. Car son souci majeur est
d’aider le client à réaliser un inventaire le plus correct possible et d’éviter de rejeter les stocks en raison
de leur mauvais comptage.
En outre, il doit émettre une conclusion claire et motiver sur les opérations d’inventaire et
affirmer que les quantités qui en ressortent constituent une base faible ou non pour la confection des états
financiers de l’entreprise.
E. Contrôles liés à la dépréciation des stocks
Avant d’aborder les contrôles liés à la dépréciation des stocks, rappelons brièvement quelques
généralités concernant les provisions.
1. Règles générales d’évaluation
Pour arrêter les comptes, l’on compare le coût d’entrée et la valeur actuelle (valeur vénale) ; et le
plus faible est retenu.
Konaté Nabi Brahima Page 44
Mémoire de fin d’études 2011
Si la valeur retenue est la valeur actuelle, celle-ci est présentée à partir du coût d’entrée par
application à ce dernier d’une provision pour dépréciation. La dépréciation ne devrait pas être enregistrée
directement en réduction du coût d’entrée, sinon il ya des risques de commettre des irrégularité.
2. Règles de constitution de la provision
a. Définition de la provision
Le Plan Comptable Général (PCG) précise qu’une provision ne peut être constituée que pour :
Des dépréciations non irréversibles
Ou des risques et des charges que de des événements survenus ou encours rendent probables
Nettement précisées quant à leur objet
Mais dont la réalisation reste incertaine
b. Détermination générale du montant des provisions
Les provisions sont déterminées, selon les cas, par référence :
A leur valeur actuelle
A des usages en matière comptable (dépréciation des stocks à rotation lente par exemple)
Le cas échéant, à partir de techniques statistiques utilisées soit pour probabiliser le risque, soit
pour approcher le montant.
c. Caractère obligatoire
Une provision pour dépréciation doit être constituée dès qu’une moins value est constatée ou est
probable sur un élément d’actif qui reste dans le patrimoine
Les provisions nécessaires doivent être constatées indépendamment de leur statut fiscal
Une provision doit être constituée quand la dépréciation est certaine même si son montant est
certain
Les provisions devenues sans objet doivent être reportées au résultat quand les raisons qui les ont
motivées ont cessé d’exister
La non-constitution (ou la constitution de provisions excessives) est susceptible de constituer un
des éléments des délits de publication de comptes annuels ne donnant pas une image fidèle de
l’entreprise et de distribution de dividendes fictifs.
Cette comparaison doit inclure normalement les coûts de commercialisation qui seront engagés
par la vente.
Pour les produits en cours de transformation, suivre le même raisonnement en incluant les coûts
de transformation encore nécessaires pour l’achèvement.
4. Autres contrôles
Pointer le montant des stocks, d’après l’état récapitulatif, avec la balance générale et les
comptes annuels
Se renseigner pour savoir s’il ya des nantissements ou d’autres engagements sur les stocks
S’assurer que la couverture d’assurance sur les stocks est suffisante
S’assurer que les stocks en provenance des sociétés de groupes n’ont pas été achetés et
valorisés à des prix différents de ceux en vigueur sur le marché.
PARTIE II:
de base, telles les routes et autoroutes, les ports, les barrages, les installations sportives et les nombreux
établissements touristiques…
En 2010, la consommation du ciment a été de 14,57 millions de tonnes soit un chiffre
d’affaires de l’ordre de 14 milliards de Dhs. La consommation par tête d’habitant est de l’ordre de 462
kg /hab/ an
Le tableau ci-dessous montre la croissance du marché du ciment en tonnes :
Société : Gamma
Capital social : 10 000 000 Dh réparti entre 100 000 actions de 100 Dh
Cette analyse permettra au commissaire aux comptes d’établir un programme de travail détaillé et
pertinent afin d’acquérir une assurance raisonnable que les comptes de stocks ne comportent pas
d’anomalies significatives. Nous exposerons plus en détails les différents risques dans les lignes qui
suivent.
d’autre part. De ce fait il est capital de s’assurer du respect du « cut-off » afin de déceler toute
incohérence.
physique des magasins ou la comparaison entre les résultats d’un inventaire physique et les stocks
théoriques.
La dépendance vis-à-vis des fournisseurs (ONE et fournisseurs étrangers) en ce qui concerne les
principales sources d’énergie, à savoir l’électricité et le coke de pétrole ; car l’énergie représente une
part importante du coût de revient.
Le degré d’industrialisation élevé du secteur qui engendre les risques d’un approvisionnement
exagéré en pièces de rechange. C’est aussi le cas pour les opérations d’achat et de maintenance.
Le coût élevé de la consommation énergétique et une forte taxation interne à la consommation
peuvent affecter le secteur à l’aube du démantèlement des barrières douanières.
La structure de l’actionnariat de l’ensemble des cimenteries caractérisée par la détention d’une part
importante du capital par des filiales de multinationales étrangères cotées à la bourse de Casablanca.
La spécificité des stocks et des sites de stockage gérés, des flux physiques réalisés ainsi que le
nombre important des transactions physiques et comptables et la multiplicité des intervenants.
b. L’organisation générale de l’entreprise
Pour évaluer le risque général, l’auditeur doit prêter attention à un certain nombre d’informations
qui sont de deux catégories :
Les informations relatives à la situation économique et financière
Les informations relatives à l’organisation interne de l’entreprise
b. 1. Les informations relatives à la situation économique et financière
Il s’agit d’examiner les caractéristiques commerciales, techniques, financières et juridiques
de l’entreprise. Cet examen permettra d’identifier les risques généraux de nature à influencer lesdites
caractéristiques.
b. 2. Les informations relatives à l’organisation générale de l’entreprise
Ici, les risques sont particulièrement liés à :
L’absence ou à la mauvaise qualité du système d’information interne : Ce sont les procédures
administratives, les organigrammes et les définitions de fonctions qui n’existent pas ou qui ne sont
pas régulièrement mises à jour. Cette situation peut nuire à l’efficience du contrôle hiérarchique
dans la majorité des entreprises. Concernant le secteur du ciment, les entreprises disposent d’un système
d’information développé ; cependant, l’harmonisation des procédures entre les différentes localisations
ainsi que la centralisation des documents et la diffusion efficace de l’information ne sont pas toujours
correctement assurées.
L’absence d’un service d’audit interne quand la taille de la société le nécessite : c’est le cas de
certaines cimenteries qui se contentent des missions d’audit interne du groupe et ne disposent pas
de cellule d’audit indépendante et permanente.
L’absence d’un contrôle budgétaire sérieux : Malgré l’existence de services de contrôle de gestion,
l’attention est souvent portée sur la réalisation des budgets de vente et sur l’évolution des marges
brutes sans développer plus en détail les budgets de dépenses.
L’utilisation de systèmes comptables sophistiqués : Les systèmes informatisés complexes peuvent
faire reposer sur un nombre limité de personnes la compréhension et le bon fonctionnement de
l’organisation. C’est le cas des systèmes intégrés ou à interfaces multiples mis en place au niveau
des cimenteries. De ce fait, la majorité des personnes dépendent des gens qui ont une bonne
maîtrise du système.
La faiblesse du système de contrôle interne : En général, dans les entreprises du secteur industriel,
l’existence des procédures ne présente aucun problème ; en effet, elles existent dans la plupart des
cas. Cependant, les anomalies que l’on relève se rattachent souvent à l’absence des contrôles
généraux et spécifiques effectués par les différents responsables, et à l’absence d’une séparation
de tâches efficace.
Le commissaire aux comptes doit s’assurer de l’implication des dirigeants concernant
l’application des procédures en vigueur. Egalement, il doit vérifier l’objectivité des jugements opérés par
ces derniers quant à l’évaluation des estimations des provisions pour risques et charges ou les provisions
pour dépréciation.
c. La gestion informatique de l’entreprise
Les risques liés aux systèmes informatiques utilisés dans le traitement des stocks sont nombreux
et importants pour plusieurs raisons :
c. 1. Le niveau d’informatisation de l’entreprise
Etant donné que le poste stock est d’une importance capitale, la plupart des entreprises estiment
qu’une gestion plus rigoureuse des stocks est nécessaire. De ce fait, on assiste à une complexité croissante
des progiciels et à la multiplicité des interfaces. C’est surtout le cas des cimenteries. Or, plus un système
est complexe, plus les risques de dysfonctionnement sont nombreux et les contrôles sont difficiles à
mettre en œuvre. Le suivi informatique des stocks est souvent interfacé avec d’autres logiciels de
facturation, de comptabilité, de gestion des approvisionnements ou de la maintenance.
Au niveau de sa démarche d’audit, le commissaire aux comptes doit prévoir des diligences
particulières visant à s’assurer de l’adéquation des systèmes informatiques, la validation des traitements,
l’analyse des contrôles et des sécurités du système et des interfaces utilisés. Dans le cas échéant, il pourra
conseiller à l’entreprise des spécialistes qui proposeront un schéma informatique plus approprié.
c. 2. La fiabilité des systèmes utilisés
La gestion des stocks par emplacement (adresse informatique) présente deux risques majeurs :
Un risque de non-exhaustivité : lorsque les comptages portent uniquement sur les emplacements
figurant sur le listing informatique, ils peuvent présenter un problème car une même référence
peut être localisée à des emplacements différents.
Un risque de qualité : ce risque est perceptible surtout au niveau de la valorisation du produit
lorsqu’elle s’est ’effectuée par un magasin informatique. En guise d’exemple, nous citons le cas
de deux entrées d’un même article importé, réalisées à des taux de frais de transit différents et
valorisées séparément par le logiciel.
Il est donc nécessaire de vérifier les particularités des systèmes utilisés en matière de gestion des
flux physiques (les mouvements et les emplacements) et en matière de valorisation (taux de frais, calcul
du coût moyen pondéré…).
Au niveau des cimenteries, il ne suffit pas de se contenter d’étudier le risque général de
l’entreprise. Mais, il est également nécessaire d’analyser les risques liés aux articles produits pour garantir
une bonne compréhension des opérations et pour un audit efficace des comptes de stocks.
2. Les risques liés aux articles stockés et à leur organisation physique
Les sources d’erreurs, d’inexactitude ou d’omissions sont nombreuses et sont présentes aussi bien
sur le plan qualitatif que quantitatif. Elles concernent de façon générale, la propriété, l’identification, la
localisation, le recensement et les conditions de stockage des biens.
a. Le risque lié au transfert de la propriété
En principe, le transfert de propriété accompagne immédiatement l’échange des consentements
comme le stipule l’article 488 du Code des Obligations et des Contrats : « la vente est parfaite entre les
parties, et la propriété est acquise à l’acheteur dès qu’il ya consentement des contractants, l’un pour
vendre, l’autre pour acheter, et qu’ils sont d’accord sur la chose, le prix et les autres clauses du contrat. »
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Mémoire de fin d’études 2011
Cependant, les parties ont la possibilité d’y déroger par insertions de clauses particulières dans le contrat
de vente. C’est le cas des ventes assorties de conditions particulières, notamment les conditions liées au
transport (vente départ, vente usine, vente franco, coût et fret…) ou les conditions suspensives (réserve de
propriété, condition résolutoire…)
Les conditions de vente sont nécessaires en vue d’identifier les responsabilités en cas de sinistre
ou de litige. En effet, les arrivages de coke de pétrole ou des pièces de rechange (réfractaires, boulets…)
se chiffrent quelques fois à des millions de dirhams. Il convient donc de s’assurer que les conditions de
vente sont bien définies au niveau des contrats d’achat et que toutes les précautions sont prises par
l’acheteur.
Egalement, il est très important d’accorder une attention particulière aux contrats de sous-
traitance et d’exploitation des carrières. Les stocks de matières premières des cimenteries ne deviennent la
propriété de la société qu’au moment où ils sont acheminés vers la zone d’alimentation des trémies
mécaniques. En cas d’inondation ou de tout autre événement, il convient de délimiter la responsabilité des
différentes parties et les pertes éventuelles.
b. Mauvaise identification des articles en stocks
b.1. Les articles stockés ou non stockés
L’industrie du ciment requiert des installations électriques et mécaniques spécialisées dont le
bon fonctionnement et le programme d’entretien nécessitent l’utilisation de matières, de pièces de
rechange et de fournitures consommables diversifiées. A ce stade, il est donc important d’identifier
clairement et d’isoler les matières et fournitures consommables qui ne font pas l’objet d’un suivi en stock
de ceux faisant l’objet d’un suivi. Il en est de même des pièces de rechange à immobiliser qu’il convient
de séparer des autres normalement stockées.
A ce niveau, le risque couru se caractérise par une identification incorrecte de ces stocks ou par
l’adoption d’une procédure de groupe ne répondant pas aux principes locaux communément admis. Il est
également nécessaire de prendre connaissance des caractéristiques techniques des produits stockés
(composition chimique, taux d’humidité, degré de tassement, granulométrie…) et des conditions de
stockage et d’usure. Cette analyse est indispensable afin d’éviter les traitements incorrects au niveau du
suivi des mouvements de stocks et ou des estimations de la provision pour dépréciation.
b .2. Les articles immobilisés
Ces articles constituent l’ensemble des biens destinés à servir de façon durable l’activité de
Konaté Nabi Brahima Page 60
Mémoire de fin d’études 2011
l’entreprise; ils représentent l’actif immobilisé. Dans le secteur du ciment, l’identification de ces produits
est très importante dans la mesure où il existe une multitude de familles de pièces de rechange dont le
traitement peut être différent d’une entreprise à l’autre.
La distinction entre charges et immobilisations est dans certains cas délicats comme nous
pouvons le remarquer au niveau des moteurs électriques et des cribles dont le traitement diffère d’une
entreprise à l’autre.
c. Diversité des lieux de stockage
c .1. Stockage externe
L’entreprise doit faire une distinction entre les produits qu’elle détient physiquement chez elle et
qui appartiennent à des tiers mais dont elle a la propriété. En plus de l’observation physique, elle devra
mener une étude du contrat d’entreposage et surtout des conditions d’assurance. Egalement, l’entreprise
doit exiger une confirmation directe émanant du prestataire afin de minimiser les risques.
c.2. Stockage interne
L’organisation, l’ordre et la proprieté des lieux de stockage sont des facteurs indispensables à
une bonne gestion des stocks. Ils assurent non seulement le bon fonctionnement des installations de
production mais aussi la préparation des interventions d’entretien et de maintenance. Egalement, ils
contribuent à la minimisation des erreurs lors des opérations d’inventaire physique. Des tas de matières
premières et d’ajouts correctement disposés permettent d’optimiser le fonctionnement des installations de
production (concasseur, broyeur et four) sans qu’il y ait des risques majeurs. C’est également le cas pour
les magasins et surfaces de stockage des pièces de rechange et des fournitures consommables.
Le bon rangement de ces zones permet une exécution des travaux de maintenance et des
opérations de recensement, dans les délais requis et sans grands risques d’erreurs
Un inventaire physique exhaustif est souvent difficile à réaliser dans la mesure où d’autres
contraintes telles que le délai d’arrêté des comptes poussent les commissaires aux comptes à effectuer
uniquement des contrôles limités et ciblés.
C. Les risques liés aux travaux de quantification et de valorisation des stocks
« Pour la réalisation de leurs missions, les experts-comptables appliquent les lois et règlements en
vigueur ainsi que les usages admis par la profession. Ils tiennent compte des recommandations des
organisations compétentes et des administrations » : article 2 de la loi réglementant la profession
d’expert-comptable.
Les travaux réalisés par le commissaire aux comptes trouvent leurs fondements juridiques dans les
textes de lois réglementant la profession ainsi que ceux régissant les sociétés anonymes, les obligations
comptables des commerçants, les établissements de crédit et de bourse de valeurs.
Quant aux fondements réglementaires, ils sont issus du manuel des normes relatives à l’audit légal
et contractuel et du code des devoirs professionnels mis en place par les instances ordinales dans le cadre
de la réglementation de la profession.
Dans les parties A et B, nous avons abordé les différents risques liés au contrôle interne et à
l’entreprise elle-même ; ici nous proposons une analyse des risques liés aux travaux d’audit effectués par
le commissaire aux comptes.
commissaire aux comptes doit signaler à la direction avant le déroulement des opérations d’inventaire.
Car elle permet de définir les modalités de déroulement des opérations de recensement ainsi que les
responsabilités des équipes d’inventaire. Egalement, elle facilite les contrôles préalables effectués par
l’équipe des auditeurs. Ces contrôles garantissent un bon déroulement des opérations et permettent
d’identifier les risques éventuels que doivent couvrir les travaux spécifiques. Dans le cas contraire,
d’énormes risques d’erreurs peuvent survenir au niveau des opérations de quantification. D’où la
nécessité d’effectuer les contrôles suivants :
Une visite préalable de tous les sites de l’usine
Le recours aux services d’un géomètre et d’un ingénieur
La vérification préalable de la précision du pont bascule et des balances
Un entretien préliminaire avec le chef-magasinier et les chefs d’atelier mécanique et électrique.
En outre, l’auditeur doit s’assurer de :
La diffusion de la procédure d’inventaire
Le briefing des équipes d’inventaire
La préparation des magasins et des aires de stockage (parcs, silos, dômes…)
L’identification des articles inventoriés (marquage au feutre, étiquette de comptage, copie de la
feuille de comptage…)
L’exhaustivité du recensement (couverture de toutes les zones de stockage)
La possibilité d’accès à toutes les zones de stockage
L’isolation des articles en instance de réception ou d’expédition
L’identification des articles endommagés ou obsolètes (couleur différente…)
Il est indispensable que les auditeurs assistent au démarrage des opérations de recensement
afin de s’assurer de l’existence des procédures fiables qui soient correctement appliquées et qui
permettent de limiter les risques d’erreurs au niveau des travaux de quantification.
b. Insuffisance des travaux de validation des quantités en stocks
Les travaux qui visent à valider les quantités provenant de l’inventaire doivent être réalisés tout
au long du déroulement des opérations de recensement. Ils permettent d’identifier les sources d’anomalies
possibles et de centraliser les résultats de l’opération. Le programme de travail de l’auditeur doit
comprendre donc une vérification des opérations de centralisation. En l’absence de ces contrôles, des
erreurs peuvent survenir au niveau de la détermination des quantités en stocks. Par conséquent, il convient
de :
Rapprocher le listing d’inventaire aux feuilles de comptage et vérifier l’homogénéité des unités de
mesures
Récupérer et exploiter les résultats des relevés de mesures opérées par le géomètre (clinker et coke
de pétrole) et celles prises au niveau des silos.
Obtenir la situation des dernières livraisons réalisées au cours de la journée au niveau de la zone
d’expédition et du pont bascule.
Vérifier la date des derniers arrivages de coke de pétrole ou d’expédition de clinker ou de ciment à
l’export.
Recenser les stocks de ciment des silos portuaires, des wagons ou camions citernes.
Visiter l’ensemble des sites de stockage et s’assurer de l’exhaustivité des recensements.
d’inventaire et de s’assurer de l’existence d’une protection suffisante des sachets. L’auditeur doit, de son
côté, inclure les emballages dans son programme de travail et s’assurer de la mise en place d’une
procédure de recensement fiable.
Les combustibles
Le charbon et le coke de pétrole sont les principaux combustibles utilisés pour la cuisson de la
farine. Depuis plusieurs années, le coke de pétrole a remplacé le charbon au niveau des cimenteries
locales. Compte tenu de la valeur des stocks de coke de pétrole, le recours aux services d’un géomètre
externe est recommandé en vue de l’obtention d’une mesure correcte et objective des quantités stockées.
De leur côté, les auditeurs doivent réclamer le relevé final du géomètre et les mesures de densité et
d’humidité afin de valider les quantités et les calculs définitifs. L’adoption d’une démarche de travail
allégée pour la validation des stocks de coke de pétrole peut constituer un facteur de risque pour
l’auditeur.
Pièces de rechange et fournitures d’atelier
Les pièces de rechange et les fournitures d’ateliers sont généralement comptées. Le comptage
exhaustif des stocks nécessite plusieurs journées vu la dimension des magasins et des quantités en stocks.
La validation de ces stocks s’effectue à travers la confrontation des feuilles ou fiches de comptage au
listing d’inventaire permanent. Les écarts doivent être investigués avant la validation définitive des
quantités. Il est fortement recommandé de respecter les procédures de comptage et le rangement préalable
des bacs de stockage afin d’éviter toute anomalie de recensement.
Afin de se prémunir contre les risques d’arrêt des installations (broyeur, four…), les responsables
opérationnels ont tendance à se couvrir en assurant des niveaux de stocks plus que sécurisants. Compte
tenu de cette tendance au sur-stockage des pièces de rechange mécaniques et électriques, nous pouvons
dire que cette catégorie de stocks constitue un domaine d’audit significatif. Le commissaire aux comptes
doit donc prévoir un programme de travail détaillé permettant d’identifier les sources d’éventuels
ajustements qui peuvent impacter les comptes.
Le clinker
Il représente le ciment à l’état « semi-fini »; il est généralement stocké dans des dômes, des silos
ou exceptionnellement à l’air libre. Au moment de l’inventaire physique, l’importance des quantités
varie selon la demande au cours de cette période.
L’auditeur doit s’assurer de l’efficacité des mesures prises afin de pouvoir bien calculer les
tonnages stockés. Sa démarche est semblable à celle adoptée pour les matières et les combustibles ; c’est
aussi le cas pour les facteurs de risque.
Le ciment
Le ciment est stocké dans les silos. La validation des quantités en stock s’effectue par jaugeage
avant la reprise des livraisons tôt le matin. L’auditeur doit veiller à ce que des sondes appropriées soient
utilisées. Par ailleurs, afin de conforter les mesures prises, il est nécessaire de faire des rapprochements
géométriques. Toutefois, il convient de maintenir un état acceptable des silos afin de permettre la
validation des jaugeages. En fait, lorsque les silos sont mal entretenus, des adhésions se créent au niveau
des parois et biaisent forcément les mesures effectuées.
Il est par ailleurs nécessaire de recenser l’ensemble des sites et moyens de stockage du ciment à
savoir les silos, les ports, les surfaces de distributions, les wagons, les citernes… afin de s’assurer de
l’exhaustivité des mesures.
Les trémies et les convoyeurs
Le processus de production du ciment nécessite de la manutention et des mouvements physiques
quotidiens. Ces mouvements sont opérés à l’aide d’un système de trémies et de convoyeurs.
Au moment de l’inventaire, il convient de bien appréhender les quantités de matières, les
fournitures, combustibles, ajouts et clinker se situant à ce niveau en vue de les inclure aux quantités
inventoriées.
c. Absence des travaux de finalisation des stocks
La finalisation des stocks constitue un moyen efficace de validation de l’inventaire permanent et
dans une moindre mesure de l’inventaire physique. L’équation de base à valider pour l’ensemble des
stocks est la suivante : stock initial + entrées - sorties = stock final
Les inventaires physiques permettent de cerner les bornes de cette équation. Les entrées sont
relevées à partir des bons de réception, des tickets de pesée ainsi que des avis d’arrivage. Les sorties sont
validées par les bons de sortie et les bons de livraison. Etant donné que l’information provient de
plusieurs services, il est donc important de s’assurer d’une correcte séparation des tâches et d’une
indépendance des sources afin de pouvoir bien exploiter les données.
En ce qui concerne les pièces de rechange et les consommables, la finalisation des stocks peut être
effectuée par sondage sur les articles ayant une valeur significative.
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Mémoire de fin d’études 2011
Des calculs des ratios : En guise d’exemple, nous pouvons analyser le rapport entre le coût des
marchandises vendues et le niveau moyen des stocks.
L’approche par les risques adoptée par le commissaire aux comptes doit être complétée par la
réalisation de contrôles analytiques efficaces. Ces contrôles faciliteront la mission de l’auditeur dans la
mesure où ils permettent d’identifier les tendances anormales, les sources d’erreurs possibles et les
domaines d’audit significatifs. Sans cet examen analytique, il s’expose au risque de non-détection
d’erreurs ou d’anomalies pouvant affecter l’évaluation des stocks.
b. Les risques liés aux méthodes d’évaluation propres à l’entreprise
Examiner les méthodes de valorisation des stocks d’une entreprise consiste tout d’abord à prendre
connaissance des méthodes comptables appliquées par la société ; ensuite à analyser leur conformité avec
les méthodes unanimement admises par le CGNC, les règles fiscales, les normes du groupe ainsi que les
normes internationales dans le cas échéant. L’auditeur devra s’assurer de leur permanence et en cas de
changement, il devra mesurer leurs conséquences sur les états financiers et sur l’approche d’audit. Son
travail consiste donc à examiner :
La méthode de valorisation des stocks ;
La méthode de détermination des prix de revient des produits ;
Le critère d’application des principes d’évaluation au coût le plus bas entre le prix de revient et le
prix du marché ;
La nature des coûts composant les frais généraux ;
La méthode de calcul de la provision pour dépréciation des stocks obsolètes, à rotation lente ou
endommagés ;
La méthode de suivi et de prise en compte des stocks situés chez les fournisseurs ou dans les
entrepôts extérieurs, en transit ou en consignation ;
La classification des stocks en matières premières, fournitures consommables, produits en cours et
produits finis ;
Le traitement de la sous-activité ;
Les charges incorporées ou non au prix de revient.
L’examen de ces méthodes permettra d’appréhender les zones de risques pour lesquelles des
procédures spéciales et détaillées doivent être appliquées.
Risques inhérents
Facteurs de risques Recommandations/ approche adoptée
Risques liés à l’exploitation de carrières. Revue du dossier juridique et technique relatif aux
concessions d’extraction et aux contrats se sous-
traitance.
Obtention du plan quinquennal d’exploitation des
carrières.
Consultation des dossiers litigieux en cours.
Risques liés à l’expansion des zones urbaines et à Consultation du programme d’investissement lié à
la protection de l’environnement. la production de l’environnement.
Recherche des textes de législation spécifiques.
Consultations des dossiers litigieux.
Identification et appréciation des dépenses
d’investissement ou des charges à répartir non
liées directement à l’exploitation.
Sensibilité du secteur à d’autres activités Appréciation de l’impact éventuel de
l’environnement macro-économique sur la
situation financière de l’entreprise et sur les
niveaux de stocks.
Dépendance vis-à-vis des fournisseurs d’énergie Vérification de l’existence d’un plan d’urgence,
d’installations de secours et de sources
alternatives.
Risques liés aux procédures d’approvisionnement Renforcer les tests sur la conformité et la
et aux programmes de maintenance permanence des procédures d’approvisionnement.
S’assurer de l’implication des dirigeants au niveau
des achats groupés.
Apprécier le caractère rationnel des
approvisionnements en pièces de rechange liés à
l’exécution des programmes de maintenance.
Importance du facteur d’énergie au niveau du coût Axer les travaux de contrôle sur la qualité du suivi
de revient physique et comptable des transactions liées au
coke de pétrole et à l’énergie électrique.
Spécificité des stocks, des sites de stockage gérés Adoption d’une approche par les risques basée sur
la vérification du renforcement des systèmes de
contrôle interne en matière de gestion de flux.
Risques liés à la situation économique et financière ainsi qu’à l’organisation générale de l’entreprise
Facteurs de risques Recommandations/ approche adoptée
Risques liés aux caractéristiques commerciales, Mettre à jour de manière permanente le dossier
techniques, financières, juridiques et de prise de connaissance.
organisationnelles Adopter une démarche visant à apprécier la
qualité des contrôles généraux de la direction,
Risques liés aux travaux de valorisation des Procéder à des calculs analytiques diversifiés
stocks tels que l’analyse des marges, l’évolution
périodique des coûts, le calcul des taux de
rotation moyenne et l’analyse de la structure
des coûts de production.
Examiner la conformité et la permanence des
méthodes de valorisation.
S’entretenir après lecture des procédures avec le directeur d’usine, l’ingénieur mécanicien,
l’ingénieur électricien, le chef magasinier ou toute autre personne si nécessaire
Etablir le diagramme de circulation des documents
S’assurer de l’existence de procédures formalisées pour les opérations non courantes ou
exceptionnelles comme les dons en nature, les corrections de stocks, la mise au rebut et les
destructions.
Tester les points forts
S’assurer de façon générale que :
la société confie à des personnes habilitées le pouvoir et la responsabilité de la gestion des
approvisionnements et de la gestion de la production
les stocks sont protégés de manière adéquate par des moyens humains et physiques à savoir
des gardiens, des barrières, des zones à accès limité…
un inventaire permanent est utilisé pour contrôler les quantités en stocks
l’inventaire physique est réalisé par des personnes autres que les magasiniers ou par les
magasiniers sous une supervision appropriée
les produits à rotation lente, endommagés sont relevés lors des comptages physiques et les
valeurs comptables sont corrigées en conséquence.
Il existe des procédures pour contrôler les stocks en consignation, stockés à l’extérieur ou
détenus par des tiers.
b. Contrôles généraux et spécifiques
Ces contrôles consistent en des tests de conformité afin de s’assurer que:
La direction utilise les budgets prévisionnels relatifs aux ventes, aux niveaux optimaux des stocks et
aux activités de production
Qu’elle compare les données réelles aux données budgétées
Qu’elle a mis en place des procédures pour revoir les informations financières intermédiaires
relatives aux stocks et aux coûts de production
Qu’elle réclame et revoit régulièrement des rapports portant sur l’évolution des quantités stockées
(du clinker, du ciment, du coke de pétrole etc.), sur les variations des prix d’achat et des coûts, sur
les marges brutes et sur les écarts d’inventaire.
Qu’elle revoit et approuve le cas échéant les données relatives à la rotation des stocks et aux
dépréciations opérées.
Que des rapprochements réguliers sont effectués entre les quantités expédiées et les quantités
commandées et facturées
Que toutes les opérations non courantes ou exceptionnelles sont revues et approuvées par la
direction.
Par ailleurs, ces tests peuvent également porter sur le respect de la séparation des tâches et des
exercices que nous aborderons dans les lignes suivantes :
Séparation des tâches
A ce niveau, il faut:
S’assurer d’une manière générale de l’existence d’une séparation convenable des tâches à certains
niveaux :
Entre planification de la production, manipulation physique, tenue de l’inventaire permanent,
comptabilité analytique et comptabilité générale
Entre supervision des comptages et approbation des écarts pour les inventaires physiques
Entre détermination des ajustements de stocks et approbation des corrections pour le clinker,
le coke de pétrole et le ciment.
Etablir le tableau standard de séparation des tâches du cabinet
Séparation des exercices
S’assurer de l’existence d’une procédure de contrôle des séparations des exercices
Vérifier si les applications informatiques en place permettent de réaliser ces contrôles
Tester la procédure y afférente
Pour les marchandises en transit, vérifier le bien fondé de leur prise en compte dans les stocks avec
les douaniers, des documents d’expédition ou autres documents
Tout au long de l’appréciation du contrôle interne, il est nécessaire d’obtenir les informations
concernant :
La méthode choisie pour l’évaluation des stocks
La méthode de détermination du prix de revient
S’assurer que les stocks sont correctement évalués (valeur brute et valeur nette)
Les coûts d’achat imputés aux stocks comprennent les charges directes (prix d’achat) et les
charges indirectes (frais de transport, taxes et droits de douanes) et sont calculés de façon
pertinente.
Les charges imputées sont systématiquement rapprochées de la comptabilité générale ; cela
permet de s’assurer qu’elles ne sont ni sous-évaluées ni surévaluées en ce qui concerne leur
part dans le coût d’achat des stocks.
S’assurer que les stocks sont correctement protégés :
L’accès aux aires de stockage est limité aux personnes qui ont la responsabilité des stocks
Les stocks sont couverts par une assurance
Il existe un contrôle à la sortie des magasins (véhicule et personnes) et au chargement des
véhicules afin de réduire les risques de vols ou de substitution
Les points faibles du contrôle interne
L’objectif de l’examen du contrôle interne est de déterminer l’approche à adopter ainsi que
l’étendue des travaux à réaliser. A l’issue de cet examen, lorsque des faiblesses importantes ont été
relevées, le commissaire aux comptes adopte une approche substantive. Dans ce cas, toutes les diligences
nécessaires à l’obtention d’une assurance raisonnable doivent être mises en œuvre afin de limiter le risque
d’audit.
Pour ce qui est des cimenteries, les systèmes de contrôle interne sont relativement efficaces.
Toutefois, des faiblesses peuvent être relevées. Ces faiblesses concernent généralement :
L’insuffisance des procédures assurant la protection des stocks. Par exemple, le système de tenue
des stocks ne permet pas d’identifier les stocks à écoulement lent.
La mauvaise séparation des tâches
La faiblesse des procédures d’inventaire physique
Le passage d’un inventaire complet à des inventaires tournants
Le manque de formalisation des procédures liées aux corrections de stocks, aux dons en nature et au
traitement des articles obsolètes ou à rotation lente ; omission de créer des emplacements dans le
système pour les articles nouvellement acquis. Cela entrave le rapprochement entre l’inventaire
physique et le système de gestion des stocks.
Les failles du système de comptabilité analytique mis en place.
Konaté Nabi Brahima Page 80
Mémoire de fin d’études 2011
Pour pallier à ces faiblesses, un certain nombre de diligences sont à mettre en place. Tout
d’abord l’auditeur devrait les discuter avec le client et pouvoir les étayer avec des exemples parlants.
Tout compte fait, les observations du commissaire aux comptes doivent être présentées de manière
positive et constructive. Le manuel d’audit légal et contractuel, section 2000, point 2102 stipule : « Le
commissaire aux comptes apprécie le contrôle interne de l’entreprise en fonction de son objectif de
certification des états de synthèse. En conséquence, il ne procédera à une étude et à une évaluation que
pour les systèmes conduisant à des comptes significatifs qu’il a identifiés lors de la phase de la
planification de sa mission ».
En cas d’existence d’anomalies pouvant avoir des impacts sur les comptes de stocks, le
commissaire aux comptes doit :
Elargir le champ de ses investigations, procéder à des rapprochements globaux et des calculs de
vraisemblance. Ensuite, augmenter la fréquence des tests de détail
Apprécier si les contrôles effectués par la direction ou au niveau des tests de détail lui permettent
d’avoir une assurance raisonnable sur la régularité et la sincérité des comptes. Dans ce cas, il
insère son observation au niveau de la lettre de recommandation
Mentionner une réserve au niveau du rapport d’audit dans le cas contraire.
Test 1 : s’assurer que les documents utilisés par GAMMA sont prénumérotés :
Nous avons vérifié des bons d’entrée et de sortie déjà utilisés ainsi que les souches, et aussi des bons
vierges. Ils sont en effet prénumérotés. De même que les demandes d’achats.
Test 2 : s’assurer que le cachet « saisie » est apposé sur les bons :
Nous avons demandé à voir des bons d’entrée et de sortie déjà saisis. Nous avons vérifié quelques
lots de 30 bons chacun et nous nous sommes rendus compte que le cachet « saisie » était bel et bien
apposé ainsi que la date de saisie.
Vérifier que les stocks à rotation lente ou dépréciés sont recensés et que les provisions ont été
correctement constituées.
En plus de l’inventaire des stocks des produits et matières premières, procéder à des
recoupements avec la production.
1. Rapprochement de l’état des stocks à la balance générale
Il consiste à obtenir un état détaillé et valorisé des stocks. Ensuite, afin de s’assurer que les
objectifs d’audit sont atteints avec un degré d’assurance satisfaisant, l’on doit effectuer les travaux
suivants :
Pointer les cumuls de l’état détaillé et valorisé des stocks à la feuille maîtresse
Pointer les éléments significatifs en rapprochement aux pièces justificatives avec un scope moyen
car le niveau de confiance accordé aux contrôles est moyen.
Dans le cas où les éléments en rapprochement sont significatifs, s’assurer qu’ils ont été revus et
approuvés par un responsable.
2. Inventaire physique
Au niveau de l’inventaire, les principaux travaux à réaliser sont :
S’enquérir sur la procédure d’inventaire physique
Evaluer sa fiabilité
S’assurer de sa bonne application
Cependant, dans certains cas bien précis, le commissaire aux comptes est amené à intervenir sans
assister aux opérations d’inventaire physique des stocks. De ce fait, il ne dispose pas d’éléments
suffisants pour s’assurer que les comptes ont été correctement établis. C’est donc à lui d’apprécier s’il est
nécessaire ou pas de réaliser des sondages sur certaines catégories ou de se contenter d’un simple examen
des procédures et des travaux de contrôle des comptes. Il a donc la charge de mentionner, le cas échéant,
une limitation au niveau de son rapport.
Lorsque la cimenterie dispose de plusieurs unités de production, le commissaire aux comptes peut
choisir de ne pas assister aux opérations d’inventaire au niveau de toutes les unités. Un choix est alors
opéré par rapport à l’importance des sites ou par rapport à un programme de rotation bien déterminé.
Un autre cas de figure est possible. En fait, il peut être dans l’impossibilité de procéder à une
mesure ou à un comptage pour des raisons techniques ou de sécurité affectant l’accès aux installations de
stockage ou la fiabilité des mesures.
a. Absence au déroulement de l’inventaire physique
Absence délibérée
Lorsque le commissaire aux comptes décide de ne pas assister aux opérations d’inventaire, il
est dans l’obligation d’assumer des diligences alternatives. En effet, il doit justifier son choix par la force
des procédures de contrôle interne ou par la réalisation de tests efficaces ou des contrôles analytiques.
Absence pour force majeure
Si en raison des circonstances imprévues, il ne peut pas être présent au moment de l’inventaire
physique, il doit reporter son intervention à une date ultérieure. Dans le cas contraire, il doit pratiquer des
contrôles sur les mouvements intercalaires.
Impossibilité d’inventaire due à la nature ou à l’emplacement de l’opération
d’inventaire
Dans ce cas, il doit déterminer s’il peut mettre en œuvre des procédures alternatives fournissant
des éléments probants suffisants et adéquats sur l’existence du stock et sur son état.
b. Diligences à mettre en œuvre
En cas d’absence aux opérations d’inventaire pour l’une des raisons que nous venons de citer, le
commissaire aux comptes doit effectuer un certain nombre de diligences. Ce sont :
Entretien avec le commissaire aux comptes précédent
Sondages sur les catégories de stocks les plus importantes
Appréciation des procédures de contrôle interne
Vérification des dossiers des inventaires tournants
Se documenter au niveau du dossier de travail sur les raisons des choix opérés
Réaliser des rapprochements et des calculs de vraisemblance au niveau de l’intervention intérimaire
Etudier l’opportunité de recourir à un recensement à une date ultérieure pour les stocks concernés
lorsque le recensement n’est pas possible
Valider l’inventaire permanent par des calculs de vraisemblance ou de bouclages de stocks.
Remarquons qu’il est indispensable d’exprimer une limitation ou une réserve au niveau de
l’opinion d’audit lorsque les diligences alternatives ne permettent pas d’obtenir une assurance forte
concernant la quantification et la valorisation des stocks. Donc, le commissaire aux comptes ne pourrait
être tenu pour responsable de la non-détection d’une erreur significative pouvant affecter l’image fidèle
du poste des stocks.
L’annexe 1 comprend des extraits des normes internationales d’audit publiés par l’IFAC en
matière d’assistance aux opérations d’inventaire des stocks. En effet, cette annexe apporte des réponses
aux questions suivantes : la réalisation d’un inventaire physique des stocks est-elle une obligation légale ?
Peut-on se contenter d’un échantillonnage statistique lorsque l’entreprise dispose d’un inventaire
permanent performant et effectue des inventaires tournants?
c. Inefficacité des sondages effectués
Certes la mission du commissaire aux comptes a un caractère permanent, cependant il ne peut
opérer ses contrôles sur toute l’année et sur toutes les pièces justificatives. Il a donc recours aux sondages
qui comportent, bien entendu d’énormes risques. Entre autres, il s’agit du risque de non-représentativité
de l’échantillon choisi ou le risque d’étendre une conclusion erronée à l’ensemble de la population.
Compte tenu des contraintes de temps et de ressources qui influencent le déroulement des
opérations d’inventaire physique des cimenteries, le commissaire aux comptes peut ne pas accorder
suffisamment de temps à la stratification de la population, aux choix de la méthode d’échantillonnage et
de la taille de l’échantillon. La sélection se fait au hasard en exploitant le listing des stocks sans même
analyser les catégories à sonder, leur importance significative ou les procédures de contrôle interne y
afférentes. Cette approche peut avoir comme conséquence un choix d’articles présentant des valeurs non
significatives, des sondages opérés sur des catégories similaires et une perte de temps liée aux comptages
d’articles sans grande importance.
d. Diligences à mettre en œuvre
Le commissaire aux comptes doit faire attention au niveau du choix des méthodes
d’échantillonnage appropriés. Ses sondages doivent être basés sur la sélection d’éléments pertinents. En
analysant les documents relatifs aux stocks, il doit sélectionner les éléments susceptibles de contenir des
erreurs soit du fait de leur caractère inhabituel soit du fait qu’ils ont une valeur supérieur à un montant
fixé . Comment déterminer un échantillonnage représentatif ? Il existe plusieurs techniques
d’échantillonnage comme :
Les sondages représentatifs à l’aide de tables de risque d’audit : ils sont utilisés lorsque l’auditeur
ne s’attend pas à des erreurs et si son souci principal est la surévaluation d’un compte
Les sondages d’estimation de valeur : ils sont utilisés lorsqu’on s’attend à plusieurs erreurs et l’on
s’intéresse à une sur ou sous-évaluation.
Les sondages de dépistage : ils sont utilisés en complément d’autres procédures de validation pour
conforter l’assurance de l’auditeur sur des postes déterminés.
Pour effectuer efficacement sa mission, l’auditeur doit suivre la démarche suivante :
Bien définir l’objectif du sondage : Il peut par exemple viser le contrôle de la valeur ou bien
l’approbation du document et des quantités entrées. Cette étape lui permet de définir les
caractéristiques de ce qui doit être considéré comme une erreur ou une anomalie.
Bien définir la population et l’individu : dans les cimenteries, il est fortement recommandé de
procéder par une stratification par catégorie de stocks.
Choisir la méthode de sélection : pour les sondages sur les procédures, nous préconisons la méthode
aléatoire ou systématique. La méthode empirique accompagnée d’une stratification par catégorie et
d’une analyse 20/80 est bien adaptée pour la validation des valeurs et des quantités.
Définir la nature des erreurs recherchées : le commissaire aux comptes ne devrait pas chercher à
démontrer l’existence d’erreurs mais plutôt à s’assurer de la régularité, de la sincérité et de l’image
fidèle des comptes. Néanmoins, dans la réalisation de sa mission, il est amené à définir les erreurs
susceptibles de remettre en cause ses objectifs.
En raison des contraintes liées aux opérations d’inventaire physique des stocks des
cimenteries, il est vivement recommandé de préparer l’intervention avant le démarrage des opérations de
recensement. Les membres de l’équipe auront le temps d’opérer des sondages pertinents et se focaliseront
sur les articles spécifiques nécessitant une cubature, une pesée ou un jaugeage. Ils pourront également
s’assurer de la centralisation de l’inventaire.
e-Présence de certaines variantes nécessitant l’intervention d’experts
Les produits traités par les cimenteries présentent de nombreuses spécificités qui les distinguent des
autres catégories de stocks. Parmi ces produits, nous avons les matières premières, ajouts et
combustibles ; les fournitures et matières consommables ; le clinker et le ciment ; les pièces de rechange
mécaniques et électriques. Ainsi, pour chacun de ces éléments, un certain nombre de diligences est
nécessaires à mettre en œuvre. Pour chacun des éléments, nous présenterons certaines particularités ainsi
que les diligences appropriées.
f. Les matières premières, ajouts et combustibles
Ces stocks sont particuliers dans la mesure où leur inventaire se fait par cubature, pesée ou
jaugeage de silos. Or ces opérations requièrent une maîtrise et une technicité de la part d’experts. Sinon
des erreurs de mesure et des appréciations approximatives peuvent survenir et biaiser l’inventaire. A côté
de cela, certains paramètres techniques et physiques devraient également être pris en compte. Entre
autres, nous avons la disposition des tas, du coefficient de tassement, du taux d’humidité et de la densité.
g. Les diligences à mettre en œuvre
Toutefois, pour pouvoir éviter ces erreurs, les diligences suivantes sont à mettre en œuvre :
L’intervention d’un géomètre pour les cubatures est nécessaire afin de bien effectuer les formes
géométriques des tas et calculer les volumes en stock. Pour les stocks de coke de pétrole qui sont
très importants en termes de volume, le commissaire aux comptes doit exiger l’intervention d’un
spécialiste externe afin de réaliser des volumes et des tonnages proches de la réalité.
Aussi le commissaire aux comptes doit s’assurer des éléments suivants :
Le contrôle de précision du pont bascule par un organisme agrée
L’utilisation des sondes en bon état de fonctionnement pour les jaugeages
La disponibilité des mesures d’humidité et de densité effectuées par des laborantins
internes ou externes.
Egalement, il doit être très attentif quant à la procédure de traitement des arrivages de matières et
des combustibles. Ces derniers doivent être pesés préalablement au niveau du pont bascule et
disposés sous forme de tas homogènes qui permettent de faciliter le suivi et le calcul des
consommations ;
h. Les fournitures et matières consommables
La caractéristique majeure de ces stocks est remarquable au niveau de leur dispersion
géographique, les quantités et les conditions de stockage. Parmi ces stocks, nous avons les briques
réfractaires, les boulets, les sacs d’emballages et autres fournitures consommables. Des risques potentiels
d’erreurs peuvent survenir en cas de non vigilance.
Face à cela, certaines diligences sont à effectuer :
Visite de l’ensemble des sites de stockage couverts et non couverts
Konaté Nabi Brahima Page 87
Mémoire de fin d’études 2011
aux stocks théoriques. Cette intervention demeure insuffisante et peut l’amener à conclure à tort que les
opérations d’inventaire se sont normalement déroulées et que la quantification des stocks a été
correctement appréhendée.
En vue d’éviter ces erreurs d’inventaires, l’auditeur doit mettre en œuvre un certain nombre de
diligences :
Une intervention à l’amont et à l’aval de l’équipe d’audit permet de s’assurer du bon déroulement
des opérations d’inventaire
Effectuer une visite finale des sites
Contrôler les feuilles de comptage, d’identification, d’explication et de régularisation des écarts
Vérifier les résultats des cubatures et s’assurer du traitement prévu pour les stocks obsolètes, à
rotation lente ou non conformes
Examiner les marchandises en transit, la séparation des exercices et les confrontations reçues des
tiers.
Etablir un compte rendu d’inventaire.
Il doit pouvoir valider les calculs de coûts (FIFO, CUMP, imputation rationnelle, coûts de
production) .
Test de valorisation des stocks
Pour mieux valoriser les stocks, le commissaire aux comptes effectue les travaux suivants :
S’enquérir du fichier de détermination des coûts unitaires des produits
Vérifier que tous les coûts devant être inclus ont bien été pris en compte (par comparaison avec le
fichier validé au 31/12/2010)
Comparer les coûts unitaires validés au 31/12/2009 à ceux utilisés pour la valorisation au
31/12/2010
Pour toutes les références dont les coûts auront varié de 3%, obtenir les explications et vérifier les
factures sur la période intermédiaire pour s’assurer de la réalité des suppléments de coût.
Comparer ces factures à celles antérieures
Conclure sur l’exactitude des coûts
Les stocks sont valorisés sur la base des coûts moyens pondérés. Afin de tester la valorisation
des stocks au sein de la société « Gamma », nous avons récupéré les états de calcul mensuels du CMUP ;
sélectionné les articles les plus importants ; refait le calcul pour le CMUP de fin d’année et comparé avec
celui utilisé pour le client
Le test de valorisation des stocks de matières pour une référence donnée est comme suit :
Le manuel d’audit légal et contractuel précise : « lorsqu’un changement intervient dans les règles
et méthodes comptables, le commissaire aux comptes :
En examine les raisons pour s’assurer qu’il est justifié
Vérifie que la justification du changement et son incidence sur les comptes annuels sont
correctement décrites dans l’ETIC
Apprécier s’il doit en faire mention dans son rapport général »
c. L’identification et l’évaluation de la sous- activité
Au niveau des cimenteries, l’investissement dans une unité de broyage, d’ensachage ou de
production entraîne les interrogations suivantes : Quelle capacité de production choisir ? Quelles sont
les perspectives de développement?
Dans les régions désenclavées où la concurrence n’est pas accrue, l’outil de production peut être
correctement dimensionné. Dans les périmètres partagés, tout nouvel investissement ou toute
augmentation de capacité risque d’entraîner une situation de sous-activité dont l’impact sur la rentabilité à
long terme du projet peut s’avérer important. Dans certains cas, les frais sous-abordés sont importants et
nécessitent une régularisation des stocks de fin de période.
Ici, se pose la problématique du traitement des charges de sous-activité. Plusieurs approches
peuvent être abordées par l’entreprise. Soit, elle considère la difficulté d’appréhender la notion de
l’activité normale et n’effectue aucun traitement, soit elle opte pour l’imputation rationnelle des charges
fixes de manière globale par rapport à une capacité normale préalablement déterminée. Enfin, elle a la
possibilité de prendre en compte la sous-activité par atelier (concassage, cuisson, broyage)
Comment résoudre ce problème ? Le commissaire aux comptes doit prévoir des travaux visant à
identifier l’existence d’une sous-activité. Après l’avoir identifiée, il devra analyser les paramètres,
valider les hypothèses de l’activité normale et analyser les traitements comptables et fiscaux adoptés.
Les dispositions du CGNC sont claires : « …sont également exclus du coût de production :
La quote-part supplémentaire des charges fixes unitaires résultant d’une sous-activité caractérisée
de l’entreprise par rapport à une capacité normale de production préétablie en fonction des
caractéristiques techniques de l’équipement et des caractéristiques économiques de
l’entreprise. »
Malgré l’inexistence de règles précises en matière de traitement des charges de sous-activité au
niveau de la réglementation locale, l’auditeur doit pouvoir adopter une position claire quant à la prise
en compte de ces charges au niveau du calcul des coûts de production.
Il devra donc s’assurer de l’adéquation et de la performance des méthodes utilisées au niveau de
l’imputation rationnelle surtout la définition de l’activité normale qui peut varier d’un exercice à l’autre.
Ainsi, tout changement du niveau d’activité normale doit être validé en fonction des
investissements ou des changements dans les conditions de production. Il doit aussi analyser l’origine de
la sous-activité et déterminer l’étape du processus de production à laquelle l’imputation rationnelle des
charges fixes doit être appliquée: concassage, broyage ou cuisson.
En matière fiscale, les charges de sous-activité sont également prises en compte au niveau de la
valorisation des stocks. Il n’existe donc aucune divergence entre les traitements comptable et fiscal.
4. Provision pour dépréciation des stocks
Le fonctionnement d’une cimenterie nécessite l’utilisation de matières, de pièces de rechange et
de fournitures consommables variés. L’élément physique est très dominant dans le processus de
production du ciment. La qualité des matières, des ajouts et des consommables ainsi que les conditions de
stockage doivent être prises en compte. Etant donné cette particularité, l’entreprise doit mettre en place
des règles strictes de gestion des stocks permettant d’assurer un approvisionnement de qualité, des
conditions de stockage et des procédures permettant de bien appréhender l’usure et l’obsolescence des
produits stockés.
L’estimation de la provision pour dépréciation des stocks constitue très souvent une source de risque
potentiel car elle est sous l’influence de la direction. Que doit faire le commissaire aux comptes ?
Les diligences à mettre en œuvre
Le commissaire aux comptes doit s’assurer que l’estimation est fondée sur des analyses
techniques, scientifiques et statistiques permettant d’évaluer correctement la dépréciation des stocks. Pour
ce faire, il doit avoir une bonne connaissance de l’activité de la société avant de contrecarrer toute
tentative de dissimulation et de non-respect des normes comptables de la société ou du groupe. Il est aussi
recommandé de s’entretenir avec les responsables techniques, les magasiniers et les responsables de
production dans la mesure où ces entretiens lui permettront d’identifier les biens et articles non
provisionnés. Il doit également valider les calculs statistiques ou autres méthodes utilisés pour la
détermination du montant de la provision calculée.
des méthodes de valorisation des stocks ; les traitements liés aux événements post-clôture ; la
présentation des comptes intermédiaires.
La distinction entre charges et immobilisations
C’est le cas pour le traitement réservé à certaines pièces de rechange ou la fixation d’une limite
chiffrée pour l’immobilisation d’une dépense. L’auditeur se retrouve face au choix de veiller à la stricte
application de la définition d’une immobilisation donnée par le CGNC ou l’application d’une procédure
différente du groupe appuyée par une norme, un avis ou une interprétation comptable du pays de la
maison mère. La circulaire d’application de l’impôt sur les sociétés précise au niveau du paragraphe 3 de
la section II : « Ne constitue pas des éléments de stocks : les pièces et matériels qui sont destinés à être
incorporés dans le prix de revient soit de matériels ou d’outillages nouveaux, soit de constructions
nouvelles et qui peuvent, de ce fait être regardés comme entrant dès leur acquisition dans l’actif
immobilisé des sociétés »
La fixation d’une limite chiffrée pour la distinction entre fourniture stockée et non stockée
Dans certains pays, il est autorisé de fixer un montant minimum au delà duquel un article est suivi
en stock et en-dessous duquel il est considéré comme fourniture consommable.
L’incorporation des charges financières au niveau du coût de production
Les règles diffèrent d’un pays à l’autre en ce qui concerne le délai de production, la nature et la
quote-part des charges financières à incorporer.
Les règles de calcul de la provision pour dépréciation des stocks
Elles diffèrent d’un pays à l’autre tant en matière de calcul qu’en matière de traitement comptable
et fiscal.
Le choix fiscal des méthodes de valorisation des stocks
Certaines méthodes sont admises dans certains pays alors que d’autres les rejettent carrément. Il
en est de même des modalités d’évaluation à la fin d’exercice. Certaines notions comme la juste valeur ne
sont pas définies au niveau de la réglementation comptable marocaine.
Les traitements liés aux événements post-clôture
Il ya une divergence au niveau même de la définition de l’événement post-clôture d’un pays à
l’autre. C’est également le cas au niveau du traitement comptable et fiscal.
Evénement postérieur à la clôture et dont le lien avec l’exercice est difficile à établir : il est
considéré que leur impact sur la situation financière et sur les résultats doit être pris en
considération au niveau de l’exercice clos par voie de provisions pour pertes de changes.
CONCLUSION
Vu le poids considérable que représentent les stocks dans l’actif d’une entreprise, ils
constituent des enjeux majeurs à la fois pour les dirigeants et les commissaires aux comptes. Il appartient
aux dirigeants de mettre en place des procédures et des contrôles fiables. Quant aux commissaires aux
comptes, ils doivent examiner ces procédures et mettre en œuvre par la suite les diligences nécessaires
afin que les états financiers reflètent l’image fidèle de l’entreprise.
Par ailleurs, les problématiques liées aux stocks sont nombreuses et très complexes.
Toutefois, le plus important, c’est de pouvoir disposer de système de contrôle interne permettant de
vérifier l’exhaustivité, l’exactitude et le caractère réel des enregistrements opérés. Ainsi, il est nécessaire
pour l’entreprise de repérer des outils efficaces et de les mettre en place afin d’assurer une certaine
crédibilité par rapport aux informations financières qui seront diffusées. Sachant que le risque zéro n’est
qu’une illusion, n’est-il pas nécessaire de réfléchir à d’autres moyens d’échantillonnage plus poussés et
plus efficaces afin de réduire le risque d’audit ?
L’appréciation des risques attachés à l’organisation générale de l’entreprise et à ses articles
doit permettre la mise en place de techniques d’évaluation et de contrôle fiables. Les travaux du
commissaire aux comptes devraient lui permettre de contrecarrer toutes les difficultés auxquelles il est
confronté. Cependant, il doit éviter que sa responsabilité soit engagée pour insuffisance de diligences
comme la méconnaissance de l’entreprise et de ses produits, des contrôles insuffisants concernant
l’évaluation des stocks.
Il convient tout de même de préciser que l’auditeur n’a pas pour mission de certifier une
fidélité absolue, ce qui n’est pas possible en réalité, mais plutôt il donne une opinion sur la conformité des
comptes avec les lois et sur leur aptitude à traduire l’image fidèle de l’entreprise.
Pour conclure, nous pouvons dire que ce stage nous a été d’un apport considérable aussi bien
sur le plan professionnel que relationnel. En effet, sur le plan professionnel, nous avons pu approfondir la
méthodologie d’audit ; quant au plan relationnel, nous avons consolidé nos compétences
comportementales comme la communication efficace, l’écoute active et l’esprit d’équipe
Enfin, nous espérons vivement que notre modeste travail donnera satisfaction à tous ses lecteurs.
ANNEXES
ANNEXE 1 : Normes internationales d’audit publiées par l’IFAC
ANNEXE 2 : Evaluation des stocks
11. Lorsque l’inventaire est réparti sur plusieurs sites, l’auditeur déterminera les lieux où sa présence à
l’inventaire est nécessaire, en tenant compte du caractère significatif du stock et de l’évaluation des
risques inhérents et des risques liés au contrôle sur les différents sites.
12. L’auditeur prendra connaissance des instructions de la direction concernant :
a- L’application des procédures de contrôle, par exemple, la collecte des fiches de comptage
utilisée, la comptabilisation des fiches non utilisées ainsi que les procédures de comptage et de
vérification.
b- L’identification précise de l’état d’avancement des travaux en cours, des articles à rotation
lente, obsolètes ou endommagés et les stocks détenus par un tiers par exemple en dépôt
c- La définition de procédures appropriées concernant les mouvements de stocks entre différent
sites et l’expédition ainsi que la réception et la livraison de stocks avant et après la date
d’inventaire
13. Afin de s’assurer que les procédures de la direction sont correctement mises en œuvre, l’auditeur
Observera les procédures suivies par les employés et effectuera des comptages par sondages. Au cours de
ces comptages, l’auditeur testera l’exhaustivité et l’exactitude des relevés de comptages en suivant la
trace des articles sélectionnés dans le stock physique aux relevés de comptage. L’auditeur évaluera
l’opportunité de conserver des copies de ces relevés pour des comparaisons et des contrôles ultérieurs.
14. L’auditeur examinera également les procédures de césure notamment le détail des mouvements des
stocks juste avant, pendant et après la prise d’inventaire afin de pouvoir vérifier ultérieurement la
comptabilité de ces mouvements.
15. Pour des raisons pratiques, l’inventaire physique peut être réalisé à une date autre que celle de la
clôture. En général, cette opération n’est appliquée que lorsque le risque lié au contrôle n’et pas évalué au
niveau maximum
16. Lorsque l’entité utilise un système d’inventaire permanent qui permet de calculer le montant du stock
en fin d’exercice, l’auditeur déterminera si, en réalisant des procédures complémentaires, les
raisons des écarts significatifs entre les comptages physiques et les fiches de stock ont été expliquées et si
les fiches ont été rectifiées en conséquence.
17. L’auditeur vérifiera les listes finales d’inventaire pour déterminer si elles reflètent correctement les
comptages effectués.
18. Lorsque l’inventaire est effectué sous la surveillance et le contrôle d’un tiers, l’auditeur obtiendra en
général une confirmation directe d ce dernier quant aux quantités et à l’état des stocks détenus pour le
compte de l’entité. L’auditeur considérera également, selon le caractère significatif des stocks en
question :
L’intégralité et l’indépendance du tiers concerné
La nécessité de sa présence ou de celle d’un autre auditeur aux opérations d’inventaire
La nécessité d’obtenir un rapport d’un autre auditeur sur l’adéquation de systèmes comptables
et de contrôle interne du tiers concerné pour s’assurer que l’inventaire est exact et que les
stocks sont correctement sauvegardés
La nécessité d’examiner la documentation relative aux stocks détenus par des tiers notamment
les récépissés d’entrepôt ou l’obtention d’une confirmation d’autres tiers à qui les stocks ont
été donnés en gage.
La réglementation fiscale marocaine n’autorise toutefois que la méthode FIFO et celle du CUMP,
contrairement à la réglementation comptable qui admet les trois méthodes et même d’autres à des fins de
gestion.
En tunisie, les stocks doivent être évalués à :
Leur coût d’achat pour les matières premières, marchandises, pièces de rechange, emballages etc
Leur coût de production pour les encours et les produits finis
L’investisseur est intéressé par une réglementation souple lui permettant une évaluation de ses
stocks de façon à réduire tout alourdissement anormal de la charge fiscale.
BIBLIOGRAPHIE ET WEBOGRAPHIE
BIBLIOGRAPHIE
Code Générale de la normalisation Comptable (CGNC)
Démarche d’audit des stocks, cabinet AUDICIS
Pratiques des normes IAS/IFRS, ROBERT OBERT, Edition d’Organisation
Le contrôle interne des risques ; Editions d’Organisation
La pratique de l’audit. Herve Laurent-Economica
Cours d’Audit Comptable et Financier de Mme Manar FADRIQ, Cycle Normal de l’ISCAE,
4ème année, session Janvier 2010.
Mémoire d’expertise comptable sous le thème « La démarche d’audit dans le cadre d’une
mission de commissariat aux comptes » décembre 2006
WEBOGRAPHIE
www.siteweb.net (site du secteur du ciment)
www.maghress.com