IVA Jurisprudencia 2024 LDC Argentina S.A. - Impugnación de Créditos Fiscales

Expte. Nº 01487/2011.
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///nos Aires, 11 de junio de 2024.- JMVC/RDS.
Y VISTOS, estos autos caratulados: “LDC ARGENTINA S.A. c/E.N. -A.F.I.P.
D.G.I. -Resol. 106/10 (GC) s/Dirección General Impositiva” y,
CONSIDERANDO:
I.- Que, en fecha 27/04/2023 el Señor Juez de Primera Instancia resolvió
rechazar la demanda instaurada por LDC Argentina S.A. contra el Estado
Nacional, Administración Federal de Ingresos Públicos, Dirección General
Impositiva por medio de la cual impugnó la resolución N° 106/2010 (DE LGCN),
dictada por la Jefa (Int.) del Departamento Legal Grandes Contribuyentes
Nacionales de la A.F.I.P. -D.G.I, en fecha 31/08/2010, en tanto resolvió no
hacer lugar al recurso de apelación presentado por la actora en los términos del
art. 74 del R.L.P.T., contra el acto administrativo denominado Comunicación de
Reintegro N° 25/2009 (DV DyR2) por conducto del cual se le comunicó la
disminución del crédito fiscal atribuible a las exportaciones de los períodos:
enero a diciembre de 2003; enero a diciembre de 2004 y febrero, abril a
septiembre de 2005.
Adicionalmente, la actora solicitó que se ordene el reintegro de la suma
ingresada en virtud de la resolución mencionada y de los intereses
correspondientes.
Las costas fueron impuestas a la parte actora, en tanto resultó vencida.
Por último, fijó los honorarios de los letrados de la parte demandada y los
de la Perito Contador designada en autos.
II.- Que, para decidir del modo indicado, el Magistrado tuvo en
consideración el régimen normativo aplicable al caso bajo examen y destacó
que la norma incorporada a continuación del art. 43 de la ley del I.V.A.,
establece que los exportadores tendrán derecho a la acreditación, devolución o
transferencia a que se refiere el segundo párrafo del artículo precedente, con el
sólo cumplimiento de los requisitos formales que establezca la Administración
Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de
Economía. Luego se aclara que el trámite es susceptible de ser impugnado
posteriormente, cuando a raíz del ejercicio de las facultades de fiscalización y
verificación previstas en los artículos 33 y siguientes de la ley 11.683 (t.o. 1998
y sus modificaciones), mediante los procedimientos de auditoría que a tal fin
Fecha de firma: 11/06/2024

Firmado por: JOSE LUIS LOPEZ CASTINEIRA, JUEZ DE CAMARA 1
Firmado por: MARIA CLAUDIA CAPUTI, JUEZ DE CAMARA
Firmado por: LUIS MARIA MARQUEZ, JUEZ DE CAMARA
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determine el citado organismo, se compruebe la ilegitimidad o improcedencia
del impuesto facturado que diera origen a la aludida acreditación, devolución o
transferencia.
A continuación, detalló las irregularidades que el organismo recaudador
detectó en sede administrativa con relación a los proveedores: Baiocchi,
Eduardo Luis; Labari, Marcelo Carlos; Olycer S.A.; Semicer S.A.; Emiliani,
Marcela de Mocciafreddo; Héctor Hugo Vigone y Agro San Ignacio S.R.L., e
indicó que, conforme con la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de
la Nación, el art. 43 de la ley del I.V.A. resulta claro que subordina el derecho a
la restitución del I.V.A. del exportador a la circunstancia de que el crédito fiscal
resulte legítimo y ese extremo no se cumple en los casos en que el impuesto
facturado cuyo reintegro pretende la actora surge de operaciones con ciertos
proveedores cuya existencia no ha sido acreditada (cfr. C.S.J.N., Causa N°
119/2013 (49-A) R.O., “ADM Argentina S.A. c/E.N. -A.F.I.P. -D.G.I. -Resol.
24/08 25/08 (DV DyR2) s/Dirección General Impositiva”, del 10/03/2015, y
también citó una serie de precedentes de las diversas Salas de esta Cámara de
Apelaciones).
Acto seguido, señaló que en esa comprensión, no corresponde
reconocer crédito fiscal al exportador cuando -como según su criterio aquí
ocurre-, existen indicios precisos y consistentes que estructuran un cuadro de
convencimiento en punto a la pertinencia de las objeciones respecto de la
validez de las facturas y la adquisición de los bienes a los proveedores
cuestionados.
Luego, tras analizar la prueba informativa y pericial contable producida
en autos, entendió que éstas no lograron controvertir adecuada y
suficientemente las detalladas consideraciones formuladas en la resolución
administrativa impugnada la cual, de acuerdo con la fiscalización desarrollada,
tuvo por acreditado que los proveedores cuyas operaciones fueron objetadas,
carecían de capacidad operativa y económica y, por lo tanto, los créditos
cuestionados no provienen de operaciones genuinas realizadas con los
proveedores indicados en las respectivas facturas.
En tales condiciones, recordó que si bien es cierto que el derecho del
exportador a la devolución prevista en el art. 43 de la Ley del I.V.A. no está
condicionado al hecho de que los proveedores con los que operó hayan

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cumplido con sus obligaciones sustantivas, ni releva al Fisco del deber de
verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por aquellos, responsabilidad
que no puede transferir a terceros -conforme surge de la doctrina elaborada por
la P.G.N. y la C.S.J.N., en el precedente registrado en Fallos: 334:1854,
“Bildown”-, lo cierto es que no procede computar el crédito fiscal de las
operaciones cuando, tal como ocurre en la especie, el Fisco detectó
irregularidades serias y constatables que permiten concluir válidamente que los
proveedores eran apócrifos.
En tal sentido, resaltó que a efectos de desvirtuar las objeciones
formuladas por la fiscalización -que fueron plasmadas en la resolución
cuestionada- la parte actora debía demostrar la existencia de sus proveedores
(no simplemente su situación fiscal) y evidenciar la sustantividad de las
operaciones impugnadas por la inspección actuante, probando por ejemplo la
capacidad productiva –patrimonial y operativa– de los proveedores de cereal
involucrados, con documentación suficiente que acreditara la titularidad y/o
arrendamiento de los campos que habrían explotado, la adquisición de insumos
en general, la titularidad y/o alquiler de máquinas, entre otros aspectos.
En parejo orden de ideas, desestimó el argumento basado en que la falta
de inclusión de los proveedores en la base e-Apoc al momento de las
operaciones cuestionadas, resulta un indicio de su veracidad, pues tal como
surge del informe citado en la resolución cuestionada, ese dato fue tomado en
cuenta en conjunto con las demás circunstancias comprobadas que dieron
cuenta de la imposibilidad de la concreta realización de operaciones por parte
de los proveedores controvertidos; motivo por el cual, la falta de inclusión en
dicha base de un determinado proveedor, no resulta suficiente para acreditar la
veracidad de las operaciones involucradas, pues se trata de un indicio que debe
ir acompañado de otros elementos probatorios.
Por otra parte, y en cuanto atañe a la interpretación acerca del art. 12 de
la Ley del I.V.A., explicó que tampoco mejora la postura de la accionante, pues -
en palabras de la Corte Suprema de Justicia, esa norma subordina el derecho
al cómputo del crédito fiscal en el I.V.A., a la circunstancia de que el hecho
imponible se haya perfeccionado respecto –en el caso– de los vendedores de
los bienes, extremo que -tal como, dijo, lo venía sosteniendo- no se cumple en
las presentes actuaciones, ya que la actora no habría logrado acreditar que los

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proveedores impugnados hayan realizado las operaciones de venta que aquel
les adjudicó (cfr. C.S.J.N., Fallos: 338:169, “Feretti”).
Acto seguido se pronunció respecto de la finalidad de la prueba, su
importancia para formar la convicción en el juzgador y lo establecido en el art.
377 del C.P.C.C.N. en cuanto a qué parte debe soportar la carga de probar de
los hechos a los que atribuye la producción del efecto jurídico que pretende. A
lo que agregó que sobre la actividad administrativa gravita la presunción de
legitimidad de los actos estatales, concluyendo que la misma no ha sido
desvirtuada en los términos que exige del art. 377 del C.P.P.C.N., y tal
circunstancia pone al acto impugnado a resguardo de los embates a su
legitimidad (cfr. arts. 7 y 14 de la ley 19.549).
Por último, se pronunció respecto de la pretensión subsidiaria destinada
a que se reconozcan las sumas del impuesto retenido e ingresado respecto de
las operaciones impugnadas. Entendió que también debe ser rechazada, pues
no basta la prueba del pago del tributo, sino que se requiere la demostración de
que el desembolso ha representado para el solvens un detrimento patrimonial.
En consecuencia, la actora, en tanto agente de retención, solo se encuentra
autorizada a demandar la repetición de impuestos regidos por la ley 11.683 en
los supuestos en los que el cumplimiento del deber que la legislación le impone
ha derivado en un perjuicio personal (cfr. en igual sentido, C.S.J.N., Fallos:
344:277) .
Por lo demás, desestimó los argumentos referidos a un doble perjuicio y
a la falta de causa de las retenciones ingresadas en la medida en que el ajuste
fiscal no se fundó en la declaración de inexistencia de las operaciones sino en
la impugnación del cómputo del crédito fiscal originado en ellas, como así
también el alegado enriquecimiento sin causa del Estado derivado de las
retenciones mencionadas, pues nada impediría a los contribuyentes –
proveedores fictos o proveedores ocultos en la tesis fiscal- que se consideren
con derecho para comparecer por la vía pertinente a fin de demostrar que son
quienes efectivamente soportaron las retenciones y a quienes correspondería
efectuar la imputación de su pago de acuerdo con las previsiones legales
correspondientes (cfr. C.S.J.N., Fallos: 344:277, Considerando 13).
Para finalizar, en cuanto a las costas del pleito, decidió que sean
soportadas por la parte actora; ello por cuanto no encontró mérito para

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apartarse del principio objetivo de la derrota, receptado en el art. 68, primer
párrafo, del C.P.C.C.N.
III.- Que, contra lo así decidido, la contribuyente interpuso apelación en
fecha 4/05/2023 y expresó agravios en fecha 30/06/2023.
El Fisco Nacional contestó el traslado que le fuera oportunamente
conferido respecto de la apelación de la contraria, en fecha 5/08/2023.
Asimismo, la perito contador designada en autos apeló los honorarios
que le fueran regulados por considerarlos bajos, en fecha 28/04/2023.
IV.- Que la parte actora en su memorial tras recordar los antecedentes
de la cuestión debatida y de la sentencia apelada, señaló que su actividad
consiste en la exportación de cereales y oleaginosas que adquiere a
proveedores/vendedores a través de corredores debidamente autorizados y
que, en autos, en una sola ocasión adquirió granos en forma directa al
vendedor (Señor Carlos Marcelo Labari).
Luego, describió pormenorizadamente su operatoria habitual, como así
también detalló la cuestión controvertida. En tal sentido, indicó que la litis se
centra en si corresponde o no la devolución de los créditos fiscales del I.V.A.
correspondientes a los meses 1 a 12/2003, 1 a 12/2004 y 2 y 4 a 9/2005, que
fuera solicitada en los términos del art. 43 de la ley del I.V.A., por un importe de
$ 1.726.396,20, con más intereses.
Afirmó que se trata de una cuestión de derecho, relacionada con la
correcta aplicación del último párrafo del art. 12 de la ley del I.V.A., y la
calificación jurídica de los hechos vinculados a la verdadera identidad de sus
proveedores.
Enfatizó que no se encuentra controvertida en autos la existencia de las
operaciones. La A.F.I.P. no impugnó la devolución del crédito fiscal basado en
la inexistencia de las operaciones. Tampoco justificó el rechazo de la
procedencia de los créditos fiscales en cuestión en el hecho de que su parte no
cumplió con los requisitos materiales y formales previstos en el art. 43 de la ley
del I.V.A. y su reglamentación.
Refirió que el meollo de la cuestión y la razón por la que la A.F.I.P.
impugnó la devolución del crédito fiscal, fue negar la verdadera identidad de los
proveedores porque no tendrían capacidad operativa. Sin embargo, remarcó

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que acompañó y produjo prueba que demuestra lo contrario, lo cual no fue
debidamente valorado por la instancia anterior.
Manifestó que su parte probó en autos que la mercadería fue recibida por
la empresa en tiempo y forma, la facturación fue emitida por el corredor
cumpliendo cada una de las prescripciones fijadas por la A.F.I.P., y que el
precio fue debidamente pagado por la empresa.
De allí que, según su interpretación, fue por ello que la A.F.I.P. reconoció
la existencia de las operaciones, no observó las facturas ni argumentó que el
I.V.A. no se encontraba discriminado y aseguró que en las operaciones
impugnadas no se ha cuestionado el modo de facturación ni la operatoria
llevada a cabo, reconociendo así que su parte cumplió con los requisitos formal
y material para la procedencia del crédito fiscal.
Asimismo, sostuvo que demostró “la existencia e identidad de los
sujetos”, y “la efectiva y real materialidad de las operaciones concertadas”, a fin
de desvirtuar lo alegado por la A.F.I.P. sobre la falta de identidad en el
vendedor de los bienes, esto es, de los proveedores. En concreto, argumentó
que probó que los corredores reconocieron haber actuado como tales en la
operatoria comercial entre la contribuyente y los proveedores cuestionados, y
que estos últimos fueron quienes entregaron la mercadería y recibieron el pago
contra factura -con el I.V.A. discriminado en la misma- en las cuentas bancarias
de su titularidad.
Además, postula que a los fines de acreditar la existencia de los
proveedores, en forma diligente en cada oportunidad chequeó y así lo probó en
autos, la inscripción de los mismos en la A.F.I.P., en el Registro Fiscal en la
Compraventa de Operaciones de Granos, la no inclusión en la base Apoc, entre
otras cuestiones.
En suma, recalcó que toda la actividad probatoria desplegada por su
parte lleva a una conclusión distinta a la de la A.F.I.P., avalada por la sentencia
de la instancia anterior que valoró a su entender, incorrectamente, la prueba
acompañada y producida en relación a la intervención de los proveedores
cuestionados en las operaciones con su parte.
En cuanto al desarrollo puntual de los agravios, en primer lugar, señaló
que la sentencia recurrida reconoce su postura sobre el deber de control de la
A.F.I.P. en las operaciones de comercialización de granos. Ello por cuanto, el

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Juez de la instancia anterior sostuvo que el derecho del exportador a la
devolución prevista en el art. 43 de la ley del I.V.A no releva al Fisco del deber
de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por aquellos,
responsabilidad que no puede transferir a terceros (cfr. Dictamen de la
Procuradora Fiscal al que remite la C.S.J.N. en Fallos: 334:1854, “Bildown”).
Agregó que el principio de buena fe lleva a proteger la expectativa del
administrado de que la Administración (A.F.I.P.) se comportará
coherentemente. En el caso, su parte depositó su confianza en que, cumpliendo
todos los pasos establecidos por la Ley del I.V.A. y las R.G. N° 1394/02 y N°
1646/04, se reconocería su derecho al reintegro de los créditos fiscales. En este
sentido, manifiesta que su parte actuó conforme a un buen hombre de negocios
y de buena fe, y hoy se encuentra en una controversia por la falta de seguridad
jurídica de un sistema de contralor impuesto por la propia A.F.I.P., donde esta
última tiene un papel preponderante.
Asimismo, enfatizó que el Juez de la instancia anterior comparte su
postura acerca de que el derecho del exportador al crédito fiscal previsto en el
art. 43 de la Ley del I.V.A. no está sujeto a que los proveedores con los que
opera, hayan cumplido con sus obligaciones.
En otro tramo del memorial, señaló que la prueba producida en la causa,
avala la procedencia del crédito del art. 43 de la Ley del I.V.A., no
encontrándose su parte supeditada al cumplimiento por parte de los
proveedores de sus obligaciones sustantivas. Citó precedentes
jurisprudenciales que avalan su tesitura.
Acto seguido, reiteró que su parte probó el cumplimiento de los requisitos
formales y materiales del art. 43 de la Ley del I.V.A., como así también que la
A.F.I.P. reconoció la existencia y la veracidad de las operaciones, por lo cual la
sentencia dictada en la instancia de origen resulta arbitraria. Ello por cuanto,
según su comprensión, el Magistrado apoyó su resolución en una circunstancia
equivocada: que los créditos impugnados no provienen de operaciones
existentes, lo cual no es cierto y fue reconocido expresamente por la A.F.I.P. en
la resolución administrativa impugnada y en la contestación de demanda.
Luego, produjo un detalle circunstanciado de las pruebas rendidas y
manifestó que la sentencia apelada no las valoró correctamente. Ello por cuanto
en autos se observa que la existencia de los hechos relevantes acreditados,

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corresponden en su gran mayoría a circunstancias informadas por terceros que
intervinieron directamente en las operaciones, en forma contemporánea al
tiempo de su celebración. De lo que se sigue, según razona, que la A.F.I.P.
negó algunos hechos, como la intervención de los proveedores cuestionados,
cuando su parte acompañó y produjo prueba que demuestra lo contrario, que
no fue debidamente valorada por el Magistrado de primera instancia.
En otro orden de consideraciones, refirió que el Magistrado omitió
considerar en su sentencia los principios de la realidad económica y el orden
natural de los negocios, los que le hubieran llevado a tener presente todos los
hechos jurídicamente relevantes probados por su parte en autos -en particular,
por informes de terceros que intervinieron directamente en las operaciones y
prueban algo distinto a los dichos de A.F.I.P. y a lo valorado por la instancia
anterior-, y de ese modo a concluir sobre la existencia, identidad e intervención
de los proveedores cuestionados en las operaciones con la empresa.
A su vez, postuló la inaplicabilidad de los precedentes de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación, en las causas “ADM” y “Ferreti”
argumentando que dichos pronunciamientos responden a circunstancias de
hecho ajenas a las verificadas en el caso. De hecho, el precedente “ADM” no
fue aplicado, y el precedente “Ferreti” se relaciona con la venta de chatarra, que
no cuenta con el régimen de control administrativo que mayormente pesa sobre
la A.F.I.P. en el negocio de la venta de granos y oleaginosas y productos
agropecuarios en general. Tal el caso de las obligaciones de inscripción de los
proveedores y control de la A.F.I.P. en relación al Registro Fiscal de
Operadores de Granos y la información de la C.B.U. de los proveedores,
controles de personería y capacidad legal por parte de las Bolsas intervinientes
y de los corredores.
En subsidio, pidió que se le reconozca el I.V.A. ingresado como agente
de retención de los proveedores cuestionados.
Por último, postuló que en autos correspondería distribuir las costas por
su orden, en razón de las cuestiones complejas en litigio. Entendió que la
pretensión de la A.F.I.P. en autos es una de las denominadas “cuestiones
particulares o complejas” y/o “presenta características peculiares”, lo que se
evidencia en la cuantiosa jurisprudencia a favor y en contra de los

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contribuyentes, y justifica plenamente en estos autos la imposición de las costas
en el orden causado.
V.- Que en esta causa judicial la firma actora impugnó, en los términos
del art. 23 de la L.N.P.A., la Resolución N° 106/2010 (DE LGCN), dictada por el
Departamento Legal Grandes Contribuyentes Nacionales, de la A.F.I.P. -D.G.I.,
en cuanto confirmó la Comunicación de Reintegro N° 25/2009 (DV DyR2),
mediante la cual se le hizo saber la disminución del crédito fiscal por
exportaciones de enero a diciembre de 2003; enero a diciembre de 2004 y
febrero, abril a septiembre de 2005 (ver fs. 33/76 y fs. 27/32, respectivamente,
del documento digitalizado y fs. 64/88 vta. y fs. 90/109, respectivamente, del
expediente en soporte papel).
El fundamento de la impugnación, radica en que consideró que los
proveedores que fueron observados por el Fisco Nacional, sí tenían capacidad
operativa, contrariamente a lo sostenido por el Organismo Recaudador.
VI.- Que planteadas así las cuestiones a resolver, cabe destacar que en
el estudio y análisis de las posiciones de las partes, se seguirá el criterio
trazado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación que establece que los
jueces no estamos obligados a analizar todas y cada una de las
argumentaciones de las partes, sino tan sólo aquéllas que sean conducentes y
posean relevancia para decidir el caso con sustento en un pronunciamiento
válido (cfr. C.S.J.N., Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271;
291:390; 297:140; 301:970, entre otros y, en sentido concordante, esta Sala, in
re, “Monte de Pino S.A. -TF 37502 I- c/D.G.I.”, Expte. Nº 27482/2023, del
14/05/2024, entre muchos otros).
Asimismo, tampoco es obligación de los jueces ponderar todas las
pruebas agregadas, sino sólo aquéllas que se estimen apropiadas para resolver
el conflicto (cfr. Fallos: 274:113; 280:320; 291:390; 310:267; 321:1776 y esta
Sala, in re, “Eidico S.A. -TF 46884-I c/D.G.I.”, Expte. Nº 22.019/2017, del
5/12/2022, entre otros).
VII.- Que, en estos autos, la A.F.I.P. cuestionó la veracidad de ciertas
operaciones, a partir de que -según su criterio- no se contaba con datos
fidedignos de determinados proveedores que referenció en la resolución
administrativa impugnada y, de ese modo, entendió que no estaba acreditado el
circuito material de las operaciones.

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En este punto, cabe señalar que el régimen establecido en el art. 43 de
la ley del I.V.A., admite el reintegro a favor de los exportadores del gravamen
que hubiesen facturado por operaciones vinculadas a la exportación. Su
aplicación requiere el cumplimiento de requisitos formales y la acreditación
fehaciente de la existencia de las operaciones motivo del pedido de devolución
del impuesto.
La interpretación adecuada de la normativa referida, no importa exigir al
contribuyente la demostración del efectivo ingreso a las arcas del Fisco
Nacional del impuesto pagado a sus proveedores, sino la prueba de la
existencia de la operación por la que se pagó el I.V.A. y su vinculación con la
exportación (cfr. esta Sala, in rebus, “Cargill S.A.C.I. c/E.N. –A.F.I.P.”, del
6/02/2014 y “LDC Argentina S.A. c/D.G.I.”, del 3/05/2018, Expte. Nº
91.325/2017).
Se sigue de lo expuesto que, para el reconocimiento del crédito fiscal en
cuestión debe, por imperativo legal, demostrarse la real existencia de las
operaciones declaradas como generadoras del crédito, como así también de las
personas involucradas en las mismas. En este caso, está cuestionada la
capacidad operativa de ciertos y determinados proveedores.
VIII.- Que, en este orden, es preciso recordar que los actos
administrativos gozan de lo que se denomina “presunción de legitimidad” (cfr.
art. 12 de la ley 19.549 y modificatorias).
En tal sentido, se ha indicado que dicha presunción implica la suposición
de que el acto administrativo ha sido dictado con arreglo a las normas jurídicas
que debieron condicionar su emisión. Así la Corte Suprema de Justicia de la
Nación ha afirmado que en virtud de la presunción de legitimidad que ostentan
los actos administrativos, se presume que toda la actividad de la Administración
guarda conformidad con el ordenamiento jurídico, presunción que subsiste en
tanto no se declare lo contrario por el órgano competente (cfr. Fallos: 319:1476,
in re, “Alcántara Díaz Colodrero, Pedro”, del 20/8/1997, entre otros).
En palabras de Bartolomé Fiorini, el fundamento de este carácter deriva
de la presunción general de validez que acompaña a los actos estatales: a toda
ley se la presume constitucional, a toda sentencia se la considera válida, y a
todo acto de la Administración se lo presume legítimo (cfr. autor citado,

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Derecho Administrativo, Bs.As., Abeledo-Perrot, 1976, 2da. edición actualizada,
t. I, p. 348).
Sin embargo, la revisión judicial de los actos concurre para enervar tal
presunción; en todo caso, ella significa que la presunción puede ser desvirtuada
ante el tribunal (cfr. Comadira, Julio R. -Monti, Laura M. (colaboradora),
Procedimientos Administrativos, Bs. As., La Ley, t. I, pp. 231/232 y sus citas).
Es en razón de la vigencia de la citada presunción que le correspondía a
la parte actora, en ejercicio de su derecho de contradicción, ofrecer y producir
prueba conducente a fin de derribar la presunción de legitimidad y evidenciar el
pretendido error que afectaría al acto administrativo.
IX.- Que, en tal contexto, resulta de aplicación lo establecido en el art.
377 del C.P.C.C.N., en cuanto allí se plasma normativamente el adagio: “onus
probandi incumbit ei qui dicit”.
La norma y el principio han sido vinculados de un modo inescindible por
la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. En razón de lo cual,
ante un acto administrativo que no esté afectado por un vicio grave y manifiesto,
es necesario para quien propone su nulidad, alegarla y probarla dado el
principio de legitimidad que fluye de todo acto administrativo (cfr. Fallos:
310:234, del dictamen del Procurador General al que el Tribunal adhirió).
También, de conformidad con lo establecido por el art. 386 del
C.P.C.C.N. se dispone que los jueces formarán su convicción mediante la
aplicación de las reglas de la “sana crítica”. En orden a ello, es pacífica la
doctrina interpretativa que postula que los jueces no están obligados a analizar
todas y cada una de las argumentaciones de las partes, sino tan sólo aquéllas
que sean conducentes y posean relevancia para decidir el caso con sustento en
un pronunciamiento válido (cfr. Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225;
278:271; 291:390; 297:140 y 301:970 y, en sentido concordante, esta Sala, in
re, “Lazcoz, Ada Mabel c/D.G.I.”, del 15/09/2016, entre otros).
X.-A) Que, a la luz de las normas y principios expresados anteriormente,
corresponde analizar las afirmaciones vertidas por la actora en su memorial,
cotejándolas con las constancias probatorias adunadas a la causa.
Así, y con particular referencia al circuito operativo y a la existencia de
los proveedores cuestionados, cabe destacar que de las constancias de la
causa surge lo siguiente:

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Prueba documental: 1°) la actora aportó planillas en las cuales se listan
Cartas de Porte, fechas de descargas, nombres o razones sociales de los
proveedores y de los corredores, mención a los puertos de entrega, a los
transportistas, entre otros datos (ver fs. 144/159 del expediente en soporte
papel).
2°) También aportó un listado de contratos, facturas y pagos vinculados
con las operaciones involucradas en autos en el que se detallan todos los datos
de identificación de las mismas: partes, intermediarios, precios, fechas,
facturas, entidades financieras y modalidad de pago, etc. (ver fs. 161/169 del
expediente en soporte papel).
3°) Asimismo, adjuntó una planilla en la que se detalla -caso a caso- los
datos de cada proveedor y las fechas de alta y baja en el Registro de
Operadores de Granos y, eventualmente, las fechas de publicación en la Base
Apoc. Al respecto cabe adelantar que, en los periodos de facturación
involucrados en autos, ninguno de los proveedores se encontraba incluído en la
Base Apoc (ver fs. 171 del expediente en soporte papel).
Prueba informativa: 1°) el Corredor Agropol S.A. confirmó y aportó
documental respecto a las operaciones concertadas por la actora con los
proveedores Héctor Hugo Vigone y Semicer S.A. (ver fs. 384/406 y fs. 407/427
del expediente en soporte papel).
2°) El Corredor Pedra González y Cia. S.A., informó detalle de las
operaciones de compra-venta de Cereales y Oleaginosas entre la actora y la
firma Semicer S.A. (ver fs. 440/442 del expediente en soporte papel).
3°) La Bolsa de Cereales de Bahía Blanca aportó copias de Boletos de
Compra-venta de Cereales y Oleaginosas timbrados, correspondientes a
operaciones celebradas entre la actora y las firmas Olycer S.A. y Semicer S.A.,
efectuadas a través de diversos corredores (ver fs. 485/541 del expediente en
soporte papel).
4°) La Bolsa de Cereales de Córdoba (Tribunal Arbitral) adjuntó copias
de Boletos de Compra-venta de Cereales y Oleaginosas timbrados,
correspondientes a operaciones celebradas entre la actora y la proveedora
Mariela Emiliani de Mocciafreddo, concertadas a través de diversos corredores
(ver fs. 543/576 y fs. 863/867 del expediente en soporte papel).

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5°) La Bolsa de Cereales de Rosario, agregó Boletos de Compra-venta
de Cereales y Oleaginosas timbrados correspondientes a la actora y a los
proveedores Eduardo Luís Baiocchi y Agro San Ignacio S.R.L., concretadas a
través de diversos intermediarios (ver fs. 578/629; fs. 630/670 y fs. 1180/1191
del expediente en soporte papel).
6°) La Bolsa de Cereales de Buenos Aires aportó copias de Boletos de
Compra-venta de Cereales y Oleaginosas, celebradas entre la actora y los
proveedores: Semicer S.A.; Olycer S.A.; Héctor Hugo Vigone y Agro San
Ignacio S.R.L, concertadas por intermedio de diversos corredores (ver fs.
764/845 del expediente en soporte papel).
7°) La Bolsa de Cereales de Bahía Blanca informó los detalles de la
modalidad de “contratación granaria” y el funcionamiento de la operatoria (ver
fs. 868/872 del expediente en soporte papel).
8°) La Bolsa de Cereales de Buenos Aires, aportó planillas con detalle de
las cotizaciones expresadas en dólares estadounidenses por tonelada referidas
a los cereales objeto de compra-venta, en los períodos involucrados (ver fs.
889/899 del expediente en soporte papel).
9°) Los Corredores ratificaron que han intervenido en operaciones
celebradas entre la actora y los proveedores involucrados en autos. Así: Díaz
Riganti Cereales S.R.L. (no aporta detalles, pero afirma haber intervenido);
Aldegra S.A.C. (operaciones con Olycer S.A.); Luís Ernesto Boggio Sosa
(operaciones con Agro San Ignacio S.R.L.); Horizonte Cereales S.R.L.
(operaciones con Agro San Ignacio S.R.L.); Futuros y Opciones.com S.A.
(operaciones con Mariela Emiliani de Mocciafreddo); Amato y Catalano S.R.L.
(operaciones con Agro San Ignacio S.R.L.); Boero y Cia. S.A. (operaciones con
Eduardo Luís Baiocchi); Serra Morena S.A. (operaciones con Agro San Ignacio
S.R.L.); Aldacour Di Meglio S.A. ratificó operaciones con la actora e informó
modalidad de las mismas, pero no aportó detalles acerca de los proveedores;
Williams Entregas S.A. ratificó operaciones con la actora e informó modalidad
de las mismas, sin detalles sobre los proveedores (ver fs. 673; fs. 676/677; fs.
679; fs. 680; fs. 694; fs. 721/723; fs. 726; fs. 748; fs. 1118/1119; fs. 1131/1135 y
10°) La Dirección Nacional de Matriculación y Fiscalización del Ministerio
de Agroindustria informó que los proveedores Agro San Ignacio S.R.L; Eduardo

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Luís Baiocchi y Mariela Emiliani de Mocciafreddo pasaron a inactividad a partir
de los meses de diciembre de 2007, los dos primeros, y agosto de 2006, el
tercero (ver fs. 999/1005 del expediente en soporte papel).
11°) Las entidades financieras oficiadas: Banco Macro; Santander Río;
Banco Provincia de Buenos Aires; Banco Santa Fe; Banco de La Pampa; Banco
de Córdoba; Banco de la Nación Argentina; Banco Patagonia y Banco
Credicoop, ratificaron su intervención en operaciones de compraventa de
cereales y oleaginosas de la actora con los proveedores y corredores a los que
se viene haciendo referencia y brindaron información sobre las cuentas
bancarias de los mismos (ver fs. 474/475; fs. 1227; fs. 1228; fs. 1231; fs. 1236;
fs. 1265; fs. 1274/1280; fs. 1307; fs. 1308 y fs. 1310 del expediente en soporte
papel).
Prueba pericial contable: la Sra. Perito interviniente informó que la actora
lleva sus libros contables, comerciales e impositivos en legal forma y de
acuerdo a la normativa vigente.
Asimismo, indicó que las operaciones que dieron origen al crédito fiscal
impugnado se encuentran debidamente registradas y contabilizadas,
habiéndose exhibido los comprobantes respaldatorios y Cartas de Porte
correspondientes.
Por último, señaló que los mecanismos de pago utilizados fueron los
previstos por las Resoluciones Generales N°s: 1351/02, 1394/02 y 1646/04 (ver
El dictamen fue observado por la demandada (ver fs. 1169/1170 del
expediente en soporte papel), habiendo la experta contestado el traslado
respectivo a fs. 1192 del expediente en soporte papel).
X.- B) Distinta es la situación del proveedor Carlos Marcelo Labari.
En efecto, la actora reconoció que en una sola ocasión adquirió granos
en forma directa a este proveedor, y sostuvo que se encontraba inscripto en la
A.F.I.P. y en el Registro Fiscal de Operadores de Granos y Oleaginosas, que la
mercadería fue entregada y facturada con el I.V.A. discriminado y pagado el
precio correspondiente.
Sin embargo, y contrariamente a lo que sucede con los restantes
proveedores, no surgen otras constancias de la causa que logren desvirtuar las
afirmaciones y valoración que de los antecedentes del nombrado ha efectuado

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el Sr. Juez de la instancia de origen (ver punto B, del considerando III de la
sentencia apelada).
Por manera que la apelación en este aspecto, no reúne los requisitos
previstos en el art. 265 del C.P.C.C.N., como para considerarla una crítica
concreta, razonada y conducente del pronunciamiento recurrido.
Al respecto, cabe recordar que esta Cámara de Apelaciones ha
preconizado reiteradamente que la expresión de agravios debe consistir en una
crítica concreta y razonada del pronunciamiento apelado. Tal exigencia no se
sustituye con una mera discrepancia con el criterio del juzgador, sino que
implica el estudio de los razonamientos de aquél, demostrando las equivocadas
deducciones, inducciones y conjeturas sobre las cuestiones resueltas. De ahí
que se haya podido sostener que el respectivo memorial constituye un acto de
petición, destinado específicamente a desvirtuar la sentencia recurrida, con el
fin de obtener su revocación o modificación por el Tribunal revisor.
A su vez, la exigencia concerniente a la crítica concreta se refiere a la
precisión que implica señalar específicamente el agravio vertido, mientras que
el requerimiento de que aquella sea razonada, alude a los fundamentos, bases
y sustanciaciones del recurso, el cual debe demostrar en qué reside el
desacierto del razonamiento contenido en la sentencia que se impugna (cfr., en
sentido concordante, Fenochietto, Carlos Eduardo - Arazi, Roland, Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación, comentado y concordado, T.1, Astrea,
Buenos Aires, 1983, pp. 834/837 y esta Sala, in re, “Falk, Gerardo F.J. c/E.N.”,
Expte. Nº 1291/05, del 13/03/2012, entre otros).
Por cierto, se ha sostenido reiteradamente que la operación de criticar es
muy distinta a la de disentir. En efecto, la crítica debe significar un ataque
directo y pertinente a la fundamentación del fallo, con miras a demostrar los
errores jurídicos y fácticos que éste pudiere contener. Por el contrario, disentir
implica meramente exponer que no se está de acuerdo con la sentencia, según
ha tenido oportunidad de indicar esta Sala, tanto en su anterior integración, in
re, "Contreras, Hugo S. c/J.E.M.G.E.”, sentencia del 29/03/2011 y sus citas,
como en la actual, en autos: “Oro, Guillermo Alberto y otros c/E.N. -D.I.E.”, del
14/02/2012, entre otros.
A la luz de estos principios, pesaba sobre el recurrente la carga de
demostrar el error en el que habría incurrido el T.F.N., no pudiendo

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considerarse razonablemente que haya formulado una crítica seria de la
resolución recurrida ante este Tribunal por cuanto, al proceder como se
mencionó anteriormente, no se hizo debido cargo de los fundamentos dados
por el pronunciamiento apelado, lo cual importa un defecto de fundamentación
insalvable (cfr., en igual sentido, esta Sala, in re, “Ramón S.R.L. c/D.G.I.”,
Expte. Nº 28.367/2019, sentencia del 5/03/2020).
Por lo demás, por tratarse de una cuestión exclusiva y excluyentemente
privativa de la actividad procesal de la parte interesada (sobre quien pesa la
carga de la prueba), no corresponde a este Tribunal suplir dicha omisión por
mínima que sea.
XI.- Que, a esta altura corresponde reiterar que no se encuentra
controvertida la existencia de las operaciones; que la A.F.I.P. no impugnó la
devolución del crédito fiscal basado en la inexistencia de las operaciones y
tampoco justificó el rechazo de la procedencia de los créditos fiscales en
cuestión, en el hecho de que la actora no cumplió con los requisitos materiales
y formales previstos en el art. 43 de la Ley del I.V.A. y su reglamentación.
El aspecto crucial de la controversia, entonces, gira en torno a la
impugnación efectuada por el Fisco Nacional respecto de los proveedores a los
que se viene haciendo referencia, pues -según su concepción- no tendrían
capacidad operativa.
Al respecto, cabe señalar que el análisis de la prueba rendida y detallada
en el considerando que antecede, permite concluir que los argumentos
empleados por el Fisco Nacional para impugnar los créditos fiscales
provenientes de las operaciones concertadas entre la actora y los proveedores
mencionados, carecen de virtualidad pues se encuentra comprobada la
existencia e identidad de los sujetos, así como la efectiva y real materialidad de
las operaciones concertadas, por lo que se advierte que el ajuste quedó
exclusivamente sustentado en supuestas irregularidades que presentarían los
proveedores (cfr. detalle que efectúa el Sr. Magistrado de 1° instancia en el
considerando III del pronunciamiento recurrido) que, por vía indirecta, le son
atribuidas a la contribuyente, lo cual como quedara dicho, no es pertinente.
En el contexto descripto, resulta entonces de aplicación la doctrina del
precedente “Bildown S.A.” (cfr. C.S.J.N., Fallos: 334:1854), dado que
efectivamente se encuentra acreditado el circuito material y económico de las

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operaciones que la contribuyente manifestó haber formalizado con los
proveedores observados por el Fisco en la instancia administrativa, habiéndose
producido prueba conducente y suficiente para revertir el criterio fiscal.
Esto es así, pues en el dictamen de la Procuración General al que la
Corte remitió, se señaló que quedaba fuera de discusión la existencia y
materialidad de las operaciones realizadas, que vincularon a la firma actora con
sus proveedores, en tanto se encontraban debidamente respaldadas por la
prueba rendida en ese expediente.
En efecto, la cuantiosa prueba producida, consistente en documental,
informativa y pericial contable, da cuenta de la real existencia de los
proveedores quienes -más allá de las vicisitudes propias de su situación
comercial, contable y/o fiscal- han sido referidos en el plexo probatorio
desglosado en el considerando que antecede, logrando formar la convicción
acerca de su existencia y capacidad operativa. Por manera que en este aspecto
el aporte probatorio permite formar razonable convicción acerca de los
extremos relevantes que determinan la admisión del crédito fiscal generado por
las operaciones concertadas con los proveedores en cuestión.
Por otra parte, a juicio de este Tribunal no resultan de aplicación a este
caso, las consideraciones efectuadas por el Alto Tribunal en los precedentes
citados por voto mayoritario de la resolución apelada (v.gr. “Molinos Río de la
Plata S.A.” y “Feretti”) ello así pues, pues como fuera desarrollado, se considera
en el particular supuesto aquí analizado, que ha quedado suficientemente
comprobado que se trata de créditos fiscales legítimos, dado que los créditos
impugnados provienen de operaciones genuinas realizadas con los
proveedores indicados en la respectiva documentación respaldatoria de las
mismas.
Por lo expuesto, corresponde hacer lugar a la apelación de la parte
actora y revocar la decisión adoptada por el Sr. Juez de primera instancia,
respecto a la resolución N° 106/2010, por la cual se confirmó la Comunicación
de Reintegro N° 25/2009, que disminuyó el crédito fiscal del I.V.A., atribuible a
las exportaciones correspondientes a los periodos: enero a diciembre 2003;
enero a diciembre de 2004; febrero y abril a septiembre de 2005; dejándolas sin
efecto con relaciones a las operaciones concertadas con los proveedores:
Héctor Hugo Vigone; Semicer S.A.; Olycer S.A.; Agro San Ignacio S.R.L.;

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Mariela Emiliani de Mocciafreddo y Eduardo Luís Baiocchi y confirmándola
respecto del Señor Carlos Marcelo Labari.
Por último, la forma en que se resuelve torna inoficioso emitir
pronunciamiento alguno respecto de la cuestión planteada en subsidio (cfr.
acápite III, punto 11 del memorial).
XII.- Que, en cuanto a las costas, en atención a la manifestación vertida
por la actora en el memorial (ver punto III.12), admitiendo que la cuestión
presenta un grado de complejidad que ha llevado a la adopción de soluciones
judiciales diversas (inclusive con expresa referencia a la misma parte actora y a
este Tribunal; v.gr. sentencias en las causas N°s: 91.325/2017; 35.469/2012;
67.841/2019, entre otras) y al modo en que se resuelve la cuestión traída a
conocimiento en esta oportunidad, corresponde readecuar la decisión arribada
en la instancia anterior y distribuir las costas de ambas instancias en el orden
causado (cfr. arts. 279 y 68, segunda parte del C.P.C.C.N.).
XIII.- Que, a fin de tratar el recurso interpuesto por la Señora Perito
Contador, en primer término, cabe señalar que mediante la regulación de
honorarios se busca compensar de modo adecuado la tarea desplegada por los
profesionales que se desempeñaron durante la sustanciación de la causa. Para
ello debe ponderarse la magnitud del trabajo realizado, el grado de
responsabilidad asumido, en concordancia con la complejidad de los intereses
económicos en juego y la contribución que cada uno ha aportado para llegar a
la solución definitiva del pleito.
Además, a fin de lograr una retribución equitativa y justa no resulta
conveniente tan sólo la aplicación automática de porcentajes previstos en los
aranceles, en la medida en que las cifras a las que se arriba pudieren conducir
a una evidente e injustificada desproporción con la obra realizada. Tal proceder,
limitaría la misión del Juzgador a un trabajo mecánico sin un verdadero análisis
y evaluación de la tarea encomendada a los abogados, peritos, consultores, etc.
(conf. esta Sala ‘in re’ "Unión Obrera Metalúrgica de la República Argentina
c/E.N. -M° de Salud y Acción Social- y otro s/Juicios de Conocimientos" del 30 -
XII-97 y “Estado Nacional (M.O.S.P. y E.) c/Baiter S.A. “ del 2-IV-98, entre
otras), razón por la cual se impone la adecuada y prudente ponderación de la
totalidad de los factores que conducen a la ajustada valoración de la tarea
profesional.

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Que, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que el valor del
juicio no es la única base computable para las regulaciones de honorarios, las
que deben ajustarse al mérito, naturaleza e importancia de la labor profesional
(C.S. Fallos: 270:388; 296:124, entre muchos más).
Que sobre la base de las consideraciones precedentemente expuestas,
cabe tener en cuenta la naturaleza del asunto, resultado y el monto involucrado
–conf. reclamado en la demanda-; atento la entidad y amplitud de las
cuestiones sometidas a conocimiento de la Perito Contador Ximena Soledad
Rincón, el mérito, calidad y eficacia de los trabajos desarrollados, así como la
proporción que deben guardar los honorarios de los expertos respecto de los
que corresponda a los restantes profesionales que intervinieron en el pleito
(C.S. Fallos: 260:14 y 300:70, entre otros), corresponde, confirmar los
emolumentos fijados en su favor.( art. 3° del dec. 16.638/57).
El importe del Impuesto al Valor Agregado integra las costas del juicio y
deberá adicionarse a los honorarios, cuando el profesional acreedor revista la
calidad de responsable inscripto en dicho tributo (conf. esta Sala in re: “Beccar
Varela Emilio - Lobos Rafael Marcelo –c/Colegio Públ. de Abog." del 16 de julio
de 1996).
Para el caso de que el profesional no haya denunciado la calidad que
inviste frente al I.V.A., el plazo para el pago del tributo sobre el honorario
regulado, correrá a partir de la fecha en que lo haga.
Por todo lo expuesto, el Tribunal RESUELVE: 1º) hacer lugar,
parcialmente, a la apelación de la parte actora y, en consecuencia, revocar
parcialmente la sentencia apelada, con respecto a los proveedores: Héctor
Hugo Vigone; Semicer S.A.; Olycer S.A.; Agro San Ignacio S.R.L.; Mariela
Emiliani de Mocciafreddo y Eduardo Luís Baiocchi y confirmarla respecto del
Señor Carlos Marcelo Labari; 2º) las costas de ambas instancia son por su
orden (art. 279 y 68, 2da. parte del C.P.C.C.N.), conforme se expuso en el
considerando XII.-, y 3º) confirmar la regulación de los honorarios de la Señora
Perito Contador.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.-
JOSÉ LUIS LOPEZ CASTIÑEIRA

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MARÍA CLAUDIA CAPUTI
LUIS M. MÁRQUEZ

#11233041#415625075#20240610181025545

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