2º CURSO DERECHO

FINANCIERO Y TRIBUTARIO I

LECCIÓN 6:
LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

Área de Derecho Financiero y Tributario

Facultad de Derecho y Ciencias Económicas y Empresariales
Universidad de Córdoba
 1. LA NATURALEZA JURÍDICA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

• Las normas tributarias son verdaderas normas jurídicas ordinarias; no son

normas singulares ni excepcionales.
• Hasta la aparición de la primera LGT en 1963, un amplio sector doctrinal
reclamaba el carácter excepcional de las normas tributarias y, por tanto, su
interpretación restrictiva.
• Cronológicamente, las teorías sobre la naturaleza jurídica de las normas
tributarias son las siguientes, todas hoy superadas:

▫ a) Las normas tributarias no son auténticas normas jurídicas: el pago de los tributos no
obliga en conciencia, sino por la imposición de la autoridad.
▫ b) Son normas “odiosas” o excepcionales, pues el tributo limita derechos fundamentales,
como los de libertad y de propiedad del ciudadano.
▫ c) Son normas “especiales” con un amplio contenido económico.
 2. APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO.
2.1. ENTRADA EN VIGOR DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

• El art. 10.1 LGT

Las normas tributarias entrarán en vigor a los 20 días naturales

de su completa publicación en el boletín especial que
corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán
por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado

Frecuentemente, entran en vigor al día También son frecuentes

siguiente de su publicación; así como normas tributarias
también se suelen establecer distintas aplicables por un plazo
vigencias específicas dentro de un mismo determinado
cuerpo legal
 2. APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO.
2.2. RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

• El art. 10.2 LGT se refiere a la retroactividad de las normas tributarias indicando que
“salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán carácter
retroactivo…” y que “se aplicarán a los tributos sin periodo impositivo (tributos
instantáneos) devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos (tributos
periódicos) cuyo período impositivo se inicie desde ese momento”
• Por lo que hemos de entender, que se admite la retroactividad de las normas tributarias
si así se dispone expresamente por una norma y siempre que no se vulneren principios
como el de seguridad jurídica o interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.

• Límites a la retroactividad:
▫ Principio de irretroactividad de las disposiciones sancionadoras y restrictivas de derechos individuales no
favorables (art. 9.3 CE). Por ello, las normas sobre infracciones y sanciones tributarias cuando sean
desfavorables al obligado tributario serán siempre irretroactivas. Ahora bien, cuando sean favorables se
aplican retroactivamente a situaciones que no sean firmes (art. 10.2.párr.2º LGT). Esta última regla se aplica
también para los recargos.

▫ Principio de seguridad jurídica según el cual las normas tributarias no pueden afectar a situaciones o hechos
ya consumados, sobre todo cuando esa medida no es previsible y afecta al principio de capacidad
económica.
 2. APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO.
2.2. RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

Según el T.C., podemos distinguir:

• Retroactividad de grado máximo o auténtica: Permite la aplicación de la norma a situaciones

agotadas y consumadas: Está prohibida y sólo sería de aplicación por exigencias cualificadas
del bien común.

• Retroactividad de grado medio o impropia: cuando la norma se aplica a situaciones

producidas con anterioridad a su entrada en vigor pero aún no agotadas (ej. La norma afecta a
un impuesto periódico, como el IRPF, cuyo período impositivo se ha iniciado antes de dictarse la norma,
pero aún no se ha terminado). La validez o no de esta retroactividad dependerá en cada caso de
una ponderación de bienes (en cuánto se ha afectado a la seguridad jurídica, por un lado, y las razones
que justifican la retroactividad, por otro). Factores a tener en cuenta en ese juicio: la previsibilidad
o imprevisibilidad del cambio normativa; la naturaleza del tributo afectado; incidencia en la
capacidad económica que se grava; su importancia en el sistema tributario, la magnitud de
la modificación, etc.

• Retroactividad de grado mínimo: cuando la nueva ley se aplica sólo a los efectos derivados de
la situación anterior que nazcan tras la entrada en vigor de la norma. Este tipo se admite sin
demasiados problemas respetando el principio de seguridad jurídica.
 2. APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO.
2.3. CESE DE VIGENCIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

Por transcurso
del plazo fijado
en la propia Ley

Por derogación
expresa y tácita

Por declaración de
inconstitucionalidad
 2. APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO.
2.3. CESE DE VIGENCIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

• La declaración de inconstitucionalidad por parte del TC. Según establece el art. 164 CE, aquella Ley o parte de una
Ley que es declarada inconstitucional es nula con efectos frente a todos (nulidad ex tunc), por tanto, afectaría a
los hechos imponibles realizados y a las deudas tributarias a que han dado lugar. Esta tesis daría lugar a que los
ingresos tributarios que se hubieran realizado en cumplimiento de la norma ahora declarada inconstitucional,
serían nulos y por tanto deberían ser devueltos, ya que el efecto de la declaración de inconstitucionalidad sería
retroactivo.
▪ Pues bien, el TC (STC 45/1989) ha desarrollado una teoría que atribuye un efecto prospectivo a la declaración de
inconstitucionalidad de una ley: Las situaciones protegidas por la irretroactividad serían las derivadas de la cosa
juzgada y las actuaciones administrativas firmes, por exigencia del principio de seguridad jurídica; además, el TC
reclamó para sí la posibilidad de determinar libremente los efectos temporales de las Sentencias de
inconstitucionalidad. No obstante, persiste la excepción para los supuestos de normas de carácter sancionador
en el art. 40.1 LOTC: cuando como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada resulte una reducción de la
pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad.
• Ultraactividad de la norma: Casos en los que la norma derogada despliega sus efectos sobre hechos que
surgieron cuando estaba en vigor. (Ej. disposiciones transitorias de las Leyes)

RECORDEMOS EL F.J. 6 DE LA SENTENCIA DE STC de 26-10-2021 SOBRE IIVTNU (PLSVALÍA MUNICIPAL)

 3. APLICACIÓN ESPACIAL DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

• Se trata de fijar el espacio o territorio en el que la Ley tributaria despliega sus efectos que
coincide con el territorio nacional, y determinar qué criterios, en función del territorio y del
espacio, van a ser utilizados para establecer las situaciones o hechos que quedan sometidos
al mandato de una norma: PUNTOS DE CONEXIÓN, que pueden determinarse por normas
internas o de carácter internacional (ej. Convenios de Doble Imposición Internacional)

• En defecto de lo que establezca la ley del tributo en cada caso, el art. 11 LGT establece con
carácter subsidiario dos criterios de sujeción a las normas tributarias:

▫ Criterio de residencia efectiva: se aplica en los tributos de naturaleza personal (IRPF, IS, ISD…),
incorporando un matiz subjetivo a la territorialidad; el concepto de residencia se contiene en las Leyes
de los citados tributos (ej. Art. 9 LIRPF); no se contempla el criterio de la nacionalidad.
▫ Criterio de territorialidad: se aplica en los tributos de naturaleza real (IVA, ITPAJD, IIEE…), y se gravan
todos los hechos realizados en el territorio en cuestión.

• Los puntos de conexión establecidos son importantes no sólo para solucionar problemas de
doble imposición internacional, sino también para solucionar problemas entre la Hacienda
estatal y las Hacienda autonómicas, y respecto a las forales.
 4. INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS.

• El art. 12.1 LGT dispone que “las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el
apartado 1 del art. 3 CC”, por lo que no hay ninguna especialidad en cuanto a la interpretación de
las normas tributarias.

• El art. 12.2 LGT otorga amplias posibilidades para el intérprete al referirse al sentido que hay que
dar a los vocablos con significado no unívoco señalando que: “en tanto no se definan por la
normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán en su sentido jurídico,
técnico o usual, según proceda”.

• Por último, el art. 12.3 LGT hace referencia a la facultad para dictar disposiciones interpretativas o
aclaratorias de las Leyes que dicta la Administración, que en el ámbito estatal corresponde al
Ministro de Hacienda y Función Pública y según el art. 88.5 LGT, a los órganos que tengan atribuida
la competencia para contestar a las consultas que en el ámbito estatal será la Dirección General de
Tributos. Aunque estas disposiciones no son normas jurídicas, sino instrucciones de orden interno,
que se publican oficialmente para facilitar su conocimiento, vinculan a todos los órganos y
entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los Tributos, excepto a los
órganos de revisión, los Tribunales Económico Administrativos.
 5. LA INTEGRACIÓN ANALÓGICA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

• El procedimiento analógico como modo de integración del ordenamiento, o como

solución a la existencia de lagunas en la regulación legal, aplica al supuesto no
contemplado directamente por la norma el mandato establecido en relación a un
supuesto distinto, pero que guarda con el primero una relación de semejanza.

• El art. 14 LGT, prohíbe la analogía “para extender más allá de sus términos estrictos el
ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios fiscales”. Por lo tanto,
en caso de que exista una laguna legal, y no se refiera a los supuestos prohibidos del
artículo 14, se podrá aplicar una norma prevista para otros casos a supuestos
semejantes a los contemplados por ella, siempre que entre el supuesto contemplado
en la norma y los semejantes haya identidad de razón. Principio de seguridad jurídica.

• Diferencias entre analogía e interpretación:

▫ La interpretación trata de desvelar el contenido de una norma, mientras que la analogía presupone la
inexistencia de una norma para el caso concreto.
▫ Con la interpretación se trata de saber qué ha querido decir el legislador; mediante la analogía se trata de
determinar qué hubiera querido prever en el caso concreto.
 6 .LA CALIFICACIÓN EN DERECHO TRIBUTARIO.

• La calificación es el proceso aplicativo de las norma tributaria que se ejerce sobre una situación, un
hecho o negocio jurídico real y cuyo resultado es excluirlo o incluirlo en el ámbito del hecho imponible
descrito por dicha norma. La norma jurídica se interpreta. El acto se califica.
• Normalmente la interpretación y la calificación se realizan simultáneamente, pero a veces dada la
complejidad del Derecho Tributario se hace necesario distinguir ambos conceptos, pues a veces
Administración y contribuyente no coinciden en ellos, pudiendo la Administración rectificar la
calificación que hayan aplicado los interesados, si entiende que ésta se ha basado en una incorrecta
aplicación de la norma (art. 115.2 LGT)

• El art. 13 LGT* se refiere a la calificación indicando tres cuestiones fundamentales:

▫ Las obligaciones tributarias se exigirán conforme a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio
realizado.

▫ Cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado: prevalece la
sustancia sobre la forma (finalidad antielusiva)

▫ Prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. Ello quiere que hay que impedir
que el contribuyente eluda la obligación tributaria mediante la creación de negocios
imperfectos, que por sus defectos no tienen validez frente a terceros, pero que para los
firmantes sí tienen utilidad. Ahora bien si el defecto en sí afecta a la existencia del negocio
(formas ad solemnitatem), no nacerá obligación tributaria alguna (ej. constitución de hipoteca
sin elevación a escritura pública).
 7. EL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA (I)

 La LGT en su art. 15 regula el conflicto en la aplicación de la norma (la clásica figura del fraude de
ley), según la cual se logra “un resultado contrario a una norma tributaria producido por uno o varios
actos que se han realizado bajo el amparo formal de una ley tributaria dictada con distinta finalidad
de la perseguida por los interesados” (MARTÍN QUERALT). Habrá siempre dos normas: norma
defraudada y norma de cobertura.
 Elementos necesarios para que opere la aplicación del mandato del artículo 15 LGT:
 1ª. Fin perseguido: evitar o reducir la carga tributaria. La figura abarca el hecho imponible, así
como la minoración de la base imponible o de la deuda tributaria.
 2ª. Requisito instrumental. Concurrencia de las siguientes circunstancias:
A. Que los actos o negocios realizados sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del
resultado obtenido: En la mayoría de los casos hay un ensamblaje de negocios que buscan esa artificiosidad.
No estamos ante un “incumplimiento”.
B. Que no exista un motivo económico válido que justifique la utilización de los actos o negocios impropios o
artificiosos, distinto del mero ahorro fiscal. Si el obligado tributario tiene un motivo económico lícito,
estaríamos ante una economía de opción. Por sí sola la economía de opción es legítima, pues el obligado
tributario puede elegir entre las distintas posibilidades que le brinda el ordenamiento y utilizar la que
fiscalmente es más rentable; ahora bien, no será legítima cuando se acompaña del excesivo artificio en los
negocios (no hay explicación lógica).

C. Que el resultado obtenido sea contrario a la finalidad de la norma tributaria que se trate (ventaja fiscal:
ahorro/elusión)
Ej. Constitución de una sociedad con aportación de un inmueble y posterior
liquidación con atribución al socio del mismo bien; ello para evitar el contrato de
compraventa de un inmueble, de mayor gravamen fiscal
 7. EL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA (II)

 Para que la Administración (Inspección tributaria) pueda declarar el conflicto en la

aplicación de la norma tributaria es necesario el previo informe favorable de la
Comisión consultiva a la que se refiere el art. 159 LGT. Dicho informe y los demás actos
del procedimiento del fraude de ley no pueden ser objeto de recurso independiente.

 Efectos declaración del conflicto en la aplicación de la norma:

 Se aplicará la norma (eludida) que hubiera correspondido a los actos usuales o impropios:
“recalificación con aplicación de la norma eludida”
 Se exigirá la cuota que hubiera debido pagarse si se hubieran utilizado los negocios habituales
o usuales, eliminando las ventajas fiscales obtenidas.
 Se exigirán intereses de demora, y tras la modificación de la LGT (Ley 34/2015), se ha
suprimido la precisión que se contenía en la redacción original sobre la no aplicación de
sanciones, creándose un tipo específico de infracciones conectadas al conflicto en la
aplicación de la norma. Para que proceda su aplicación se requiere que la conducta del sujeto
infractor suponga una “desobediencia” al criterio establecido en casos similares por la
Comisión consultiva.
 8. LA SIMULACIÓN.

• La simulación es la situación que se crea para ocultar la verdadera realidad jurídica. Es decir, bajo la
apariencia de un negocio jurídico no realizado (“negocio aparente”) o no existe ningún otro, o existe
un negocio que es el realmente querido por las partes (“negocio simulado”). Implica falsedad o
engaño.
• Hay dos tipos de simulación:
▫ Simulación absoluta: el negocio aparentado no se quiere realizar en absoluto (ej. entregas de
bienes que no han existido, para ocultar la propiedad del bien; facturas falsas…)
▫ Simulación relativa: se realiza un negocio pero se quiere realmente otro distinto (ej.
compraventa que oculta una donación).
• La simulación supone una vulneración directa de la norma tributaria, por lo que según establece el
art. 16 LGT dará lugar:
▫ a la exigencia del verdadero hecho imponible realizado con las consecuencias tributarias que se
deriven de ello (ej. si la compraventa oculta una donación se exigirá el ISD).
▫ a la imposición de sanciones, en la simulación hay mala fe y ocultación por parte de la persona
obligada a contribuir, por tanto, en caso de existir un aumento de tributación, se exigirá el
exceso de cuota más los intereses de demora (por el retraso), y se impondrán las
correspondientes sanciones.
▫ Los efectos de la declaración de simulación por parte de la Administración tributaria no tendrán
efectos entre las partes, sólo tendrán consecuencias fiscales. La Administración declarará la
simulación en el mismo acto de liquidación (art. 16.2 LGT).
 9. DISTINCIÓN ENTRE CONFLICTO APLICACIÓN DE LA NORMA Y OTRAS FIGURAS.

• CONFLICTO APLICACIÓN NORMA/SIMULACIÓN: En la simulación existe siempre una

realidad aparente o manifestada al exterior que no concuerda con la voluntad
verdadera que tienen las partes. Hay un negocio aparente y un negocio oculto que es
el que realmente hacen las partes. En el caso del conflicto de aplicación de la norma
la partes quieren realmente lo que hacen y no otra cosa distinta.

• CONFLICTO APLICACIÓN NORMA/ECONOMÍA DE OPCIÓN: En la economía de

opción es precisamente la normativa tributaria la que permite elegir una o otra
conducta al contribuyente, que lógicamente elegirá la que le resulte más ventajosa.
No es fácil la distinción con el conflicto, por eso en este último caso se exige el
“informe de la Comisión Consultiva”.