El Procedimiento Contencioso - Tributario-75-106

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La SUNAT como juez y parte en el

procedimiento contencioso tributario
Francisco Pantigoso Velloso da Silveira

Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor Universitario.
Presidente de la Cámara Perú – Brasil (Federasur). Fundador del Estudio Panti-
goso & Asociados SCRL. Miembro del IPDT y de IFA – Grupo Peruano. Autor
de diversos artículos y ponencias de su especialidad. MBA por la Universidad del
Pacífico. Especialización en Derecho Tributario Internacional en la Universidad
de Santiago de Compostela, España. Abogado por la Pontificia Universidad
Católica del Perú.
SUMARIO: I. PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO.– II.

CONFIGURACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA COMO
“JUEZ Y PARTE”.– III. LA TUTELA JURISDICCIONAL EN EL PROCESO
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO — TRIBUTARIO.– IV. EL “DEBIDO
PROCESO” DENTRO DE LA ETAPA DEL RECURSO IMPUGNATORIO
DE RECLAMACIÓN.– V. ¿ES IMPARCIAL LA ADMINISTRACIÓN TRI-
BUTARIA CUANDO SE CONFIGURA SU PAPEL COMO JUEZ DENTRO
PROCESO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO?.– VI. LA SEGURIDAD JURÍ-
DICA EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO.– VII.
LA ECONOMÍA PROCESAL EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO
TRIBUTARIO.– VIII. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES.– BLIO-
GRAFÍA.
I. ProCedIMIento ContenCIoso trIbutarIo
E n la doctrina, Arturo Prado ha señalado que el procedimiento

contencioso tributario es “el conjunto de actos administrativos
que conducen a la solución de una controversia entre la Administración
Tributaria y el deudor tributario”1.
Dentro de la legislación peruana no se ha definido al proce-
dimiento contencioso tributario, limitándose solo a detallar su
composición; es así que el artículo 124° del Código Tributario2
señala que el procedimiento contencioso tributario se encuentra
dividido en dos etapas: la reclamación ante la Administración
Tributaria y la apelación ante el Tribunal Fiscal.
La primera etapa, se iniciará cuando el contribuyente directa-
mente afectado por la actuación de la Administración Tributaria
ejerza su facultad de cuestionar el acto emitido por la Adminis-
tración a través del recurso de reclamación.
El órgano competente para revisar los actos cuestionados, en
virtud del artículo 133° del Código Tributario, podrá ser la SUNAT
(respecto a los tributos que administre), los Gobiernos Locales, u
otros según lo señale la ley.
1
Citado por PACCI CÁRDENAS, Alberto Carlos. Procedimiento Contencioso
Tributario (Capítulo V). Manual de Procedimientos y Procesos Tributarios. Centro
de Investigación de las Administraciones Tributarias (CIAT). ARA Editores,
2007.
2
Texto Único Ordenado aprobado por el Decreto Supremo No. 133-2013-EF.
78 FRANCISCO PANTIGOSO VELLOSO DA SILVEIRA
El contribuyente deberá impugnar el acto emitido por la Ad-

ministración Tributaria frente al órgano competente para resolver,
pues de lo contrario su pedido devendrá en improcedente. Ahora
bien, también deberá tenerse en cuenta que no todos los actos
emitidos por la Administración son susceptibles de reclamación,
sino solo aquellos detallados en el artículo 135° del mencionado
Código Tributario:
“(En principio) puede ser objeto de reclamación la Resolución de De-
terminación, la Orden de Pago y la Resolución de Multa.
También son reclamables la resolución ficta sobre recursos no con-
tenciosos y las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de
bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las
resoluciones que las sustituyan y los actos que tengan relación directa
con la determinación de la deuda tributaria. Asimismo, serán recla-
mables, las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolución
y aquéllas que determinan la pérdida del fraccionamiento de carácter
general o particular.”
Al respecto, Oswaldo Lozano3 precisa que no existe la posibi-
lidad de que proceda un recurso de reclamación respecto de actos
emitidos por la Administración Tributaria que no se encuentren
dentro del citado artículo, pues de ser admitidos por error lo único
que se lograría es incrementar la carga procesal de la SUNAT.
La facultad para cuestionar el acto tributario por parte del
contribuyente tiene algunas limitaciones, pues no solo deberá
tener en cuenta los plazos y los requisitos de admisibilidad, sino
que los medios probatorios para sustentar su cuestionamiento solo
podrán ser incorporados al procedimiento si, de conformidad con
el artículo 141° del Código Tributario, “el deudor tributario prueba
que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancelación del
monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la
fecha de pago (…)”.
3
LOZANO BRYNE, Oswaldo. Los actos reclamables en el procedimiento contencioso
tributario. Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro de Homenaje
a Armando Zolezzi Möller. Palestra Editores, Lima 2006, p. 580.
LA SUNAT COMO JUEZ Y PARTE EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO 79
La primera etapa del procedimiento contencioso tributario

culmina con la emisión, por parte de la Administración Tributaria,
de la Resolución de Intendencia que resuelve el recurso impug-
natorio presentado por el deudor tributario. Si el contribuyente
no está de acuerdo con el pronunciamiento de la Administración,
podrá ejercer su facultad de apelar este pronunciamiento, dando
inicio a la segunda etapa del procedimiento contencioso tributario.
Sobre lo desarrollado, Sandra Sevillano, detalla que: “en la
primera etapa del procedimiento contencioso, la Administración resulta
obligada, por iniciativa del particular, a ejercer su potestad de revisar
sus actos y, en tal medida, debe efectuar todas las comprobaciones que
sean necesarias para determinar la verdad material que subyace al asunto
controvertido, pues las obligaciones tributarias son de Derecho Público
y están sujetas a la exigencia de ser establecidas con mayor certeza”4.
Ahora bien, la segunda etapa del procedimiento contencioso
tributario tiene como órgano encargado de resolver al Tribunal
Fiscal5, y como partes, al contribuyente y a la SUNAT, la cual de
conformidad con el artículo 149° del Código Tributario, “puede
contestar la apelación, presentar medios probatorios y demás actuaciones
que correspondan”.
A diferencia de la primera etapa, no se regulan los actos que
el deudor tributario puede cuestionar, sino, aquellos actos que
serán inimpugnables. En ese sentido, el artículo 147° del Código
Tributario señala: “Al interponer recurso de apelación ante el Tribu-
nal Fiscal, el recurrente no podrá discutir aspectos que no impugnó al
reclamar, a no ser que, no figurando en la Orden de Pago o Resolución
de la Administración Tributaria, hubiesen sido incorporados por ésta al
resolver la reclamación”.
4
SEVILLANO SÁNCHEZ, Sandra. Régimen de nulidades en el procedimiento
administrativo— tributario. Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro
de Homenaje a Armando Zolezzi Möller. Palestra Editores, Lima 2006, p. 619.
5
Artículo 143 del Código Tributario: “El Tribunal Fiscal es el órgano encargado
de resolver en última instancia administrativa las reclamaciones sobre materia
tributaria, general y local, inclusive la relativa a las aportaciones a ESSALUD
y a la ONP, así como las apelaciones sobre materia de tributación aduanera.”
El Tribunal Fiscal culminará la segunda etapa del proceso

contencioso tributario, con una resolución; la cual dará por agotada
la vía administrativa, por lo que cualquiera de las partes podrá
acudir al Poder Judicial para cuestionar esta resolución.
Antes de culminar este apartado, es preciso resaltar que
algunos autores en la doctrina realizan una distinción entre el
procedimiento contencioso tributario y el proceso contencioso
tributario. Así, Luis Hernán Castañeda ha señalado que “solo se
puede hablar de proceso tributario cuando el contribuyente hace uso
del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal” 6. Es decir, se estaría
marcando una diferencia entre el recurso de reclamación y el de
apelación por el sujeto decisor de dichos recursos impugnatorios,
entendiéndose que en el primer caso, la Administración Tributaria
es juez y parte, mientras que en el segundo caso nos encontramos
con una tercera parte imparcial: el Tribunal Fiscal.
II. ConfIguraCIón de la adMInIstraCIón trIbuta-

rIa CoMo “juez y Parte”
El artículo 1° del Decreto Legislativo No. 501 señala que: “La
Superintendencia de Administración de Aduanas y Administración Tri-
butaria — SUNAT ha sido creada por la Ley No. 24949 constituyéndose
como una institución Pública descentralizada del sector de Economía
y Finanzas, con autonomía funcional, económica, técnica, financiera y
administrativa”7.
6
CASTAÑEDA RAMIREZ, Luis Hernán. Citando a Giuliani Fonrouge
señala que “el verdadero proceso (contencioso tributario) comienza con
posterioridad a la clausura de la fase oficiosa de la actuación administrativa,
esto es, con el recurso que el contribuyente deduce contra la determinación o,
en su caso, contra la aplicación de una sanción”. Ponencia Individual sobre
el Procedimiento Contencioso Administrativo. Revista del Instituto Peruano
de Derecho Tributario No.19. Puede ser leída en: http://www.ipdt.org/
editor/docs/03_Rev19_LHCR.pdf.
7
Artículo 1 del Decreto Legislativo No. 501 — Promulgan Decreto Legislativo
sobre la Ley General de la Superintendencia de Administración Tributaria.
Por su parte, el artículo 5° del mencionado Decreto Legis-

lativo, establece como principales funciones de la SUNAT: (i)
Fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, a efecto
de combatir la evasión fiscal y, (ii) Resolver en primera Instancia
Administrativa los recursos interpuestos por los contribuyentes.
En la práctica, la configuración de su función decisoria se ve
reflejada en la Resolución de Intendencia que resuelve el Recurso
de Reclamación presentado por el contribuyente; y su función
fiscalizadora en la emisión de la Orden de Pago, la Resolución
de Determinación o Multa emitida por la SUNAT en la función
decisoria etapa de fiscalización.
Cuando la Administración Tributaria hace uso de la función
decisoria se configura su papel como “juez y parte” dentro del
procedimiento contencioso tributario. En otras palabras, el acto
que emite la SUNAT será revisada por ella misma.
El contribuyente tendrá que defenderse bajo sus propios
recursos para lograr crear en la SUNAT la convicción de que está
equivocada, de lo contrario deberá acudir al Tribunal Fiscal (un
órgano decisor ajeno a las partes).
Ahora bien, para determinar cuáles son las garantías con las
que cuenta el contribuyente dentro de la primera etapa del pro-
cedimiento contencioso tributario, en primer lugar, se procederá
a analizar la naturaleza del acto tributario emitido por la SUNAT.
En la doctrina, Luis Hernán Castañeda ha señalado que; “el
acto administrativo emitido por la Administración Tributaria es por su
propia naturaleza un acto personalísimo, pues está basado en condiciones
personales del contribuyente y expresiones particulares de su capacidad
contributiva” 8.
Por su parte, César Gamba ha precisado que “todo acto tribu-
tario es — por su naturaleza — un acto administrativo, en la medida
que se trata de una manifestación externa de una entidad perteneciente
8
CASTAÑEDA RAMIREZ, Luis Hernán. Ponencia Individual sobre el
Procedimiento Contencioso Administrativo. Revista del Instituto Peruano
de Derecho Tributario No. 19. Puede ser leída en: http://www.ipdt.org/
editor/docs/03_Rev19_LHCR.pdf.
a la Administración Pública, con la particularidad que ésta proviene

de un órgano designado por el ordenamiento jurídico para recaudar y
fiscalizar una prestación de naturaleza tributaria. Ambas categorías se
encuentran dentro de una relación género — especie” 9.
De la definición esbozada se podría concluir que todo acto
tributario es un acto administrativo pero que no todo acto admi-
nistrativo es un acto tributario. Siendo ello así, y al no contar con
una definición normativa de acto tributario en el código, corres-
ponderá acudir a la definición del acto administrativo, la cual de
acuerdo al artículo 1° de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, Ley 27444, se define como “las declaraciones de las entida-
des que, en el marco de normas de derecho público, están destinadas a
producir efectos jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de
los administrados dentro de una situación concreta”.
Si aterrizamos esta definición en los actos emitidos por la
SUNAT tendríamos realmente dos etapas en las que se emite el
acto tributario-administrativo:
1. Cuando la SUNAT, dentro de su facultad fiscalizadora, emite
una Resolución de Determinación. Lo que está generando aquí
es una declaración de que el contribuyente no ha realizado
una correcta determinación de la obligación tributaria por
lo que la administración hace un recálculo. Con la Orden de
Pago su objetivo es declarar que existe la obligación por parte
del deudor tributario de efectuar la cancelación de la deuda
declarada por el mismo contribuyente, y finalmente en el
caso de la resolución de multa la Administración Tributaria
declara que se ha incurrido en una infracción regulada en el
Código Tributario por lo que corresponde la aplicación de
una sanción.
2. Cuando la SUNAT resuelve el recurso impugnatorio de re-
clamación, dentro de su facultad fiscalizadora, y emite una
resolución de intendencia, lo que está haciendo es manifes-
9
GAMBA, César. Régimen Jurídico de los Procedimientos Tributarios. Manual
de Procedimientos y Procesos Tributarios. Centro de Investigación de las
Administraciones Tributarias (CIAT). ARA Editores, 2007.
tar si lo cuestionado por el contribuyente se encuentra o no

acorde a derecho.
En ese sentido, los actos emitidos por la SUNAT, como se
ha descrito, son declaraciones destinadas a producir efectos
jurídicos sobre los contribuyentes (actos administrativos).
Definida la naturaleza de los actos tributarios, corresponde
regresar al tema central de este apartado: la constitución de la
SUNAT como “juez y parte”.
Mario Alva Matteucci10 precisa que el recurso de reclamación
presentado por el contribuyente es el medio por el cual se logra
que la Administración Tributaria revise sus propios actos, y es
ahí cuando se constituiría su rol como “juez dentro de la primera
etapa del procedimiento contencioso tributario.
Lo expresado por Mario Alva nos lleva a reafirmar que la cons-
titución como “juez y parte” de la SUNAT se configura cuando la
Administración tiene la potestad de decidir sobre un acto emitido
por ella misma. Si la decisión fuese contraria al contribuyente, éste
deberá pasar por la segunda etapa del procedimiento contencioso
tributario y acudir ante el Tribunal Fiscal a través del recurso de
apelación.
III. la tutela jurIsdICCIonal en el ProCeso Conten-

CIoso adMInIstratIVo — trIbutarIo
El numeral 3 del artículo 139° de la Constitución Política del
Perú señala como parte de los principios de la administración de
justicia: “La observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional.
10
MATTEUCCI ALVA, Mario. Presenté un reclamo tributario! Y ahora ¿Quién podrá
resolverlo? Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro de Homenaje
a Armando Zolezzi Möller. Palestra Editores. Lima 2006. p. 631.Sobre el recurso
de reclamación señala: “el Tribunal fiscal reclamo también es denominado medio
impugnatorio de, oposición, o revocación y se interpone ante el mismo órgano, que
emitió el acto administrativo que es materia de controversia, a fin que considere
nuevamente el asunto sometido a su pronunciamiento, ya que el administrado tiene
derecho de impugnar un acto administrativo y la Administración tiene el deber de
revisar su propio acto”.
Ninguna persona puede ser desviada de la jurisdicción predeterminada

por la ley, ni sometida a procedimiento distinto de los previamente
establecidos, ni juzgada por órganos jurisdiccionales de excepción ni
por comisiones especiales creadas al efecto, cualquiera sea su deno-
minación”.
El Tribunal Constitucional, como máximo intérprete de la
Constitución Política del Perú, ha señalado en el expediente de
Sentencia No. 615-1999-AA/TC:
“ (se) debe recordar que el derecho constitucional a la tutela jurisdic-
cional, reconocido en el inciso 3 del artículo 139 de la Constitución, no
solamente consiste en el derecho de acceder a un tribunal de justicia en
forma libre, sin que medien obstáculos que impidan o disuadan irrazo-
nablemente su acceso, que sea independiente y se encuentre previamente
determinado por la ley (sic) sino también que las resoluciones que los
tribunales puedan expedir resolviendo la controversia o incertidumbre
jurídica sometida a su conocimiento sean cumplidas y ejecutadas en
todos y cada uno de sus extremos, sin que so pretexto de cumplirlas,
se propicie en realidad una burla a la majestad de la administración de
la justicia en general y, en forma particular, a la que corresponde a la
justicia constitucional”.
En concordancia con lo señalado, Giovani Priori ha definido
al derecho a la tutela jurisdiccional efectiva como “el derecho que
tiene toda persona de acceder a un órgano jurisdiccional para solicitar
la protección de una situación jurídica que se alega que está siendo
vulnerada o amenazada a través de un proceso dotado de las mínimas
garantías, luego del cual se expedirá una resolución fundada en Derecho
con posibilidad de ejecución”11.
Ampliando esta definición, dentro de la doctrina internacional
podríamos citar a Jesús González, cuando señala que “el derecho a
la tutela jurisdiccional despliega sus efectos en tres momentos distintos:
primero, en el acceso a la Justicia; segundo, una vez en ella, que sea posible
la defensa y obtener solución en un plazo razonable, y tercero, una vez
11
PRIORI POSADA, Giovanni. La efectiva tutela jurisdiccional de las
situaciones jurídicas materiales. En la Revista: Ius Et Veritas No. 26, p. 280.
Lima Perú. 2003.
dictada sentencia, la plena efectividad de sus pronunciamiento: acceso a

la jurisdicción, proceso debido y eficacia de la sentencia”12.
Como puede evidenciarse la doctrina ha desarrollado amplia-
mente el contenido de la tutela jurisdiccional efectiva en materia
procesal, señalándolo principalmente como el derecho a acceder
a un órgano jurisdiccional para obtener una sentencia efectiva.
Dentro del derecho administrativo, Tomas Hutchinson, ha
desarrollado la definición del derecho a la tutela judicial efectiva,
señalando:
“Lo que quiere decir el principio de acceso a la jurisdicción procesal
administrativa es que no deben existir regulaciones inapropia-
das, desde el punto de vista de la juridicidad — no de la conveniencia
de algún sector o de alguna de las partes — e interpretaciones inade-
cuadas, sea por demasiado exigentes o demasiado permisivas”13.
Resumiendo, nos encontramos con un derecho (que asiste a
toda persona) para iniciar el proceso judicial o administrativo y
obtener justicia.
En la medida que partimos de la idea que el acto tributario
proviene del acto administrativo, podemos afirmar que la regula-
ción de la tutela jurisdiccional efectiva es pasible de ser solicitada
para dar inicio al proceso contencioso administrativo, por lo que
el contribuyente tiene derecho a poder cuestionar los reparos de
la SUNAT en la etapa de fiscalización y llevarlos a ser revisados
por aquella a través del recurso de reclamación.
A continuación analizaremos si el contribuyente tiene
efectivamente garantizada la tutela jurisdiccional efectiva para
poder acceder al proceso contencioso tributario.
12
González Pérez, Jesús. El derecho a la tutela jurisdiccional. Madrid: Civitas,
1980, p. 21.
13
HUTCHINSON, Tomas. El derecho al Debido Proceso en el Contencioso
Administrativo. Procesos y Constitución. Actas del II Seminario de Derecho
Procesal Proceso y Constitución llevado a cabo en el Campus de la Pontificia
Universidad Católica del Perú entre el 10 y el 13 de mayo de 2011. ARA
Editores.
Para el inicio del procedimiento contencioso tributario, el

contribuyente deberá tener en cuenta dos circunstancias:
1. El artículo 137°14 del Código Tributario señala como requisito
de admisibilidad para que el contribuyente cumpla con pre-
sentar el recurso de reclamación, el plazo de 20 días hábiles
contados desde el día hábil siguiente a aquel en que se notificó
el acto o resolución recurrida.
2. El artículo 136°15 del mencionado Código señala el requisito
del pago previo para interponer reclamaciones.
El plazo establecido sería coherente con el principio de se-
guridad jurídica, pues el contribuyente no puede tener un plazo
ilimitado para cuestionar los actos resueltos por la SUNAT.
Sobre el requisito del pago previo se debe tener en cuenta
que este solo procede cuando el contribuyente presentó el recurso
fuera del plazo establecido o realiza un reclamo parcial, y adicio-
nalmente, en caso de la Orden de Pago, no será necesario cuando
14
Numeral 2 del artículo 137 del Código Tributario, la reclamación se iniciará
de acuerdo a los requisitos y condiciones siguientes: “Plazo: Tratándose de
reclamaciones contra Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa,
resoluciones que resuelven las solicitudes de devolución, resoluciones que
determinan la pérdida del fraccionamiento general o particular y los actos
que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria,
éstas se presentarán en el término improrrogable de veinte (20) días hábiles
computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó el acto o
resolución recurrida. De no interponerse las reclamaciones contra las reso-
luciones que determinan la pérdida del fraccionamiento general o particular
y contra los actos vinculados con la determinación de la deuda dentro del
plazo antes citado, dichas resoluciones y actos quedarán firmes.”
15
Artículo 136 del Código Tributario: “Tratándose de Resoluciones de Deter-
minación y de Multa, para interponer reclamación no es requisito el pago
previo de la deuda tributaria por la parte que constituye motivo de la recla-
mación; pero para que ésta sea aceptada, el reclamante deberá acreditar que
ha abonado la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en
que realice el pago.
Para interponer reclamación contra la Orden de Pago es requisito acreditar
el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la
fecha en que realice el pago, excepto en el caso establecido en el numeral 3
del inciso a) del Artículo 119.”
medien circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser

improcedente.
La tutela jurisdiccional efectiva de acceso al procedimiento se
encuentra garantizado en tanto el contribuyente se adhiera a los
requisitos señalados por el Código Tributario. No obstante, coin-
cidimos con Humberto Medrano cuando cuestiona la naturaleza
del requisito del pago previo en los siguientes términos:
“Indiscutiblemente, exigir el pago previo del tributo como requisito para
admitir a trámite la reclamación implica ejecutar la obligación antes de
haberse establecido de manera definitiva si la misma es o no procedente.
La aplicación de tal regla supone que las exigencias fiscales (…) solo
podrían ser impugnadas por quienes cuentan con medios económicos que
les permite pagar la suma de la cual se reclama y, en cambio, impediría
o dificultaría el ejercicio del derecho a quienes carecen de tales medios.
Por lo tanto, de un lado se trata de un requisito discriminatorio que
privilegia a quienes cuentan con recursos económicos y penaliza a los
que no los tienen. Adicionalmente, tal exigencia impone una demora
en el procedimiento que resulta contraria al derecho de ser juzgado
prontamente y que está consagrado por la Convención Americana”.16
IV. el “debIdo ProCeso” dentro de la etaPa del re-

Curso IMPugnatorIo de reClaMaCIón
Nuestra Constitución Política, tal como se ha señalado, establece
como principios que rigen la administración de justicia tanto a la
tutela jurisdiccional efectiva como al debido proceso17.
16
CORNEJO MEDRANO, Humberto. Ponencia Individual: Algunos aspectos
a regular en el Procedimiento Contencioso Tributario — Recurso de
Reclamación—. En la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario
(IPDT) No. 19. Puede ser vista en el siguiente enlace: http://www.ipdt.org/
editor/docs/06_Rev19_HMC.pdf.
17
BUSTAMANTE ALARCÓN, Reynaldo. Aproximación al derecho fundamental
a un proceso justo o debido proceso. Derechos Fundamentales y Proceso Justo. ARA
Editores. Citando a MONROY GALVÉZ: “la tutela jurisdiccional efectiva
no es equiparable al debido procedimiento, pues mientras la primera está
circunscrita a procesos jurisdiccionales, el proceso justo o el debido proceso
A continuación desarrollaremos el significado que la doctrina le

ha dado al debido proceso.
La Corte del Tribunal de Justicia de Costa Rica ha definido
al debido proceso como:
“(La comprensión del) desarrollo progresivo de prácticamente todos
los derechos fundamentales de carácter procesal e instrumental, como
conjuntos de garantías de los derechos de goce — cuyo disfrute satisface
inmediatamente las necesidades o intereses del ser humano —, es decir,
de los medios tendientes a asegurar su vigencia y eficacia.
(…) De ahí que las leyes, y en general, las normas y los actos de auto-
ridad requieran para su validez, no solo haber sido promulgadas por
órganos competentes y procedimientos debidos, sino también pasar la
revisión de fondo por su concordancia con las normas, principios y
valores supremos de la Constitución, esté razonablemente fundado y
justificado conforme a la ideología constitucional. De esta manera se
procura, no sólo que la ley no sea irracional, arbitraria o caprichosa,
sino además que los medios seleccionados tengan una relación real y
sustancial con su objeto. Se distingue entonces entre medios y fines;
razonabilidad jurídica, o la adecuación a la Constitución en general, y
en especial, a los derechos y libertades reconocidos o supuestos por ella;
y finalmente, razonabilidad de los efectos sobre los derechos personales,
en el sentido de no imponer a esos derechos otras limitaciones o cargas
que las razonablemente derivadas de la naturaleza y el régimen de los
derechos mismos, ni mayores que las indispensables para que funcionen
razonablemente en la vida de la sociedad.
Desde luego que el debido proceso genera exigencias funda-
mentales respecto de todo proceso o procedimiento, especialmente
tratándose de los de condena, de los sancionadores, en general, y
aun de aquellos que desembocan en una denegación, restricción
o supresión de derechos o libertades de personas privadas, o aún
de las públicas en cuanto que terceros frente a la que actúa”.
Enrique Rojas, interpretando la mencionada sentencia, ha
señalado que: “el debido proceso es una garantía formal para el admi-
rigen además para procedimientos administrativos, arbitrales, militares,

políticos y particulares”.
nistrado en el sentido de que deben cumplirse todos los actos y/o fases
procedimentales que la ley exige para que una decisión o resolución (acto
final) pueda calificarse con validez a la luz del ordenamiento jurídico. En
un plano material, el debido proceso otorga al administrado la garantía
de que podrá hacer valer sus derechos en el ámbito y escenario de la
administración. Con ello, el debido proceso no solo va más allá de una
garantía formal del desarrollo del procedimiento, sino que, de acuerdo
con la sentencia”18.
En palabras del Tribunal Constitucional, se ha detallado que
el derecho al debido proceso:
“Es aplicable no sólo a nivel judicial sino también en sede administra-
tiva e incluso entre particulares, supone el cumplimiento de todas las
garantías, requisitos y normas de orden público que deben observarse
en las instancias procesales de todos los procedimientos, incluidos los
administrativos y conflictos entre privados, a fin de que las personas
estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante
cualquier acto que pueda afectarlos.
El derecho al debido proceso, y los derechos que contiene son invoca-
bles, y, por tanto, están garantizados, no solo en el seno de un proceso
judicial, sino también en el ámbito del procedimiento administrativo.
Así, el debido proceso administrativo supone, en toda circunstancia, el
respeto —por parte de la administración pública o privada— de todos
los principios y derechos normalmente invocables en el ámbito de la
jurisdicción común o especializada, a los cuales se refiere el artículo
139° de la Constitución (juez natural, juez imparcial e independiente,
derecho de defensa, etc.).
El fundamento principal por el que se habla de un debido procedimiento
administrativo encuentra sustento en el hecho de que tanto la juris-
dicción como la administración están indiscutiblemente vinculados a
la Carta Magna, de modo que si ésta resuelve sobre asuntos de interés
de los administrados, y lo hace mediante procedimientos internos, no
18
ROJAS FRANCO, Enrique. El debido procedimiento administrativo. El
procedimiento administrativo a los 10 años de la entrada en vigencia de
la LPAG. En Revista de Derecho PUCP No. 67. Fondo Editorial: Pontifica
Universidad Católica del Perú. Lima — Perú., 2011.
existe razón alguna para desconocer las categorías invocables ante el

órgano jurisdiccional”19.
De lo señalado, se podría definir al debido proceso en el
ámbito administrativo como la herramienta con la que cuenta
el administrado, para garantizar la existencia de un correcto
funcionamiento y desarrollo de los procedimientos adminis-
trativos.
En materia tributaria, dentro de la primera etapa del procedi-
miento contencioso tributario, es la SUNAT la encargada de velar
por garantizar el debido procedimiento antes, durante y después
de la emisión de los actos tributarios; sobre todo cuando al ser la
propia administración quien actúa como órgano fiscalizador y
decisor.
El reflejo de este derecho fundamental dentro del Código
Tributario, puede evidenciarse, por ejemplo en el numeral 2 del
artículo 109° que dispone como causal de nulidad de los actos
tributarios aquellos que hubiesen sido dictados prescindiendo
totalmente del procedimiento legal establecido, o que sean con-
trarios a la ley o norma con rango inferior.
En el informe No. 079-2002-SUNAT/K00000 profundizan-
do sobre el tema de la nulidad se señala que “no constituye un
recurso independiente al de la reclamación o apelación, sino que es
un argumento de defensa que debe merituarse conjuntamente con los
demás argumentos planteados por el contribuyente. En este sentido, la
nulidad deberá tramitarse de acuerdo con la etapa en la que se encuentre
el procedimiento contencioso-tributario, es decir, dentro de la etapa de
reclamación o apelación”.
De lo señalado, se desprende que la nulidad de un acto
tributario es el remedio procesal regulado para eliminar del orde-
namiento jurídico aquella declaración de la Administración que
ha sido emitida sin considerar el debido procedimiento.
No obstante, ante lo señalado, surge la interrogante respecto
de si es posible que la Administración Tributaria siendo juez y
19
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Expediente No. 03891-2011-PA/TC.
parte en el proceso pueda garantizar el cumplimiento efectivo de

este derecho en cabeza de los contribuyentes.
¿Es imparcial la Administración Tributaria cuando se confi-
gura su papel como juez dentro proceso contencioso — tributario?
El artículo 8.1 de la Convención Americana de Derechos Hu-
manos (CADH) desarrolla el tema de la imparcialidad judicial,
señalando:
“Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y
dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, in-
dependiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la
situación por cualquier acusación penal formulada contra ella, o para
la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral,
fiscal o de cualquier otro carácter”.
Si bien el citado artículo establece el derecho a que toda perso-
na, en cualquier ámbito, cuente con un juez o tribunal competente e
imparcial, también desarrolla otros alcances inmersos en el debido
proceso, pues las garantías procesales no pueden agotarse en una
sola arista, sino que sus alcances deben ser respecto del conjunto
de derechos y obligaciones existentes.
A continuación, en palabras de Renata Bregaglio, desarro-
llaremos los antecedentes de cómo se ha ido configurando la
imparcialidad del juez o tribunal:
“En un primer momento, en el caso Palamara Iribarne vs. Chile, la
Corte Interamericana de Derechos Humanos definió la imparcialidad
de un tribunal como que sus integrantes no tengan un interés directo,
una posición tomada, una preferencia por alguna de sus partes y que no
se encuentren involucrados en la controversia. La duda o temor sobre
la posible afectación a la imparcialidad por parte de un juez o tribunal,
señaló la Corte, debe llevar a separar a esta de la causa sometida a su
consideración.
Posteriormente, en el caso de Apitz Barbera y otros vs. Venezuela, la
Corte postuló la imparcialidad como deber del juez que interviene en una
contienda particular, de aproximarse a los hechos de la causa careciendo,
de manera subjetiva, de todo prejuicio y, asimismo, ofreciendo garantías
suficientes de índole objetiva que permitan desterrar toda duda que el
justiciable o la comunidad pueden albergar respecto de la ausencia de
imparcialidad. En última instancia, el deber de imparcialidad, garantiza

el ser juzgado en igualdad de condiciones, es decir, protege el valor de
la igualdad en el proceso” 20.
Del desarrollo de los antecedentes de la Corte Interamericana
de Derechos Humanos, la citada autora concluye que la impar-
cialidad puede ser tanto subjetiva (dirigida al juez o miembro del
tribunal y su vinculación o preferencia con alguna de las partes),
como objetiva (dirigida a verificar que el juez o el miembro del
tribunal brinde elementos que garanticen la inexistencia de cual-
quier duda o temor de parcialidad).
Cuando se rompe el equilibrio entre las partes y el juez, quien
termina siendo perjudicado es la parte más débil del proceso, y
con ella, finalmente, todo el ordenamiento jurídico, ya que se está
creando una inseguridad jurídica que conlleva perjuicios socio —
políticos y económicos.
La imparcialidad del juez no solo pertenece al ámbito judicial
sino también abarca las cortes administrativas, como es el caso de
la SUNAT, pues tiene la facultad decisoria frente a los recursos
impugnatorios que presenten los contribuyentes por actuaciones
que consideren afectan sus derechos.
En materia tributaria, el hecho de que la SUNAT sea juez
y parte del procedimiento contencioso tributario, quiebra el
equilibrio entre el sujeto reclamante y el juez. El contribuyente
queda a merced de la decisión de su contraparte, pues no existe
un tercero imparcial que analice los hechos objetivamente,
existiendo una preferencia o predisposición hacia la SUNAT
misma.
El contribuyente no solo tiene la carga de la prueba sino que
cuenta con plazos cortos para la absolución de los requerimientos
de la Administración Tributaria, cuyas prórrogas están sujetas a
20
BREGAGLIO LAZARTE, Renata. La Imparcialidad del Juez en la
Jurisprudencia de la CIDH. Tercer Seminario Internacional de Derecho
Procesal, Proceso y Constitución. Perú — Lima. 2013. p. 85-86.
la discreción de la propia SUNAT21, tiene también la imposibi-

lidad de presentar elementos probatorios dentro de la primera
etapa del procedimiento contencioso tributario, que no hubiese
podido presentar en la etapa de fiscalización; es decir, la figura
de juez y parte de la SUNAT se mezcla en favor de ella misma,
cuando correspondería una actuación objetiva y diferenciada por
la Administración cuando ejerce su papel de decisor en el proceso.
21
Artículo 8 del Reglamento de Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT:
1. Cuando se requiera la exhibición y/o presentación de la documentación de
manera inmediata y el Sujeto Fiscalizado justifique la aplicación de un plazo para la
misma, el Agente Fiscalizador elaborará un Acta, dejando constancia de las razones
comunicadas por el citado sujeto y la evaluación de éstas, así como de la nueva fecha
en que debe cumplirse con lo requerido. El plazo que se otorgue no deberá ser menor
a dos (2) días hábiles. Si el Sujeto Fiscalizado no solicita la prórroga se elaborará el
resultado del Requerimiento. También se elaborará dicho documento si las razones del
mencionado sujeto no justifican otorgar la prórroga debiendo el Agente Fiscalizador
indicar en el resultado del Requerimiento la evaluación efectuada.
2. Cuando la exhibición y/o presentación de la documentación deba cumplirse en
un plazo mayor a los tres (3) días hábiles de notificado el Requerimiento, el Sujeto
Fiscalizado que considere necesario solicitar una prórroga, deberá presentar un
escrito sustentando sus razones con una anticipación no menor a tres (3) días hábiles
anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido.
3. Si la exhibición y/o presentación debe ser efectuada dentro de los tres (3) días
hábiles de notificado el Requerimiento, se podrá solicitar la prórroga hasta el día hábil
siguiente de realizada dicha notificación. De no cumplirse con los plazos señalados en
los numerales 2 y 3 para solicitar la prórroga, ésta se considerará como no presentada
salvo caso fortuito o fuerza mayor debidamente sustentado.
Para estos efectos deberá estarse a lo establecido en el artículo 1315 del Código Civil.
También se considerará como no presentada la solicitud de prórroga cuando se alegue
la existencia de caso fortuito o fuerza mayor y no se sustente dicha circunstancia. La
Carta mediante la cual la SUNAT responda el escrito del Sujeto Fiscalizado podrá
ser notificada hasta el día anterior a la fecha de vencimiento del plazo originalmente
consignado en el Requerimiento. Si la SUNAT no notifica su respuesta, en el plazo
señalado en el párrafo anterior, el Sujeto Fiscalizado considerará que se le han
concedido automáticamente los siguientes plazos: a) Dos (2) días hábiles, cuando la
prórroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo; o cuando el Sujeto Fiscalizado
no hubiera indicado el plazo de la prórroga. b) Un plazo igual al solicitado cuando
pidió un plazo de tres (3) hasta cinco (5) días hábiles. c) Cinco (5) días hábiles, cuando
solicitó un plazo mayor a los cinco (5) días hábiles
V. la segurIdad jurídICa en el ProCedIMIento Con-

tenCIoso — trIbutarIo
Diversos autores, entre ellos RADBRUCH22, han sostenido
que la exigencia de la llamada seguridad jurídica sólo puede ser
cumplida en base a la positividad del derecho. Surge así, como
tercer elemento de la idea de éste, como nuevo factor, el de segu-
ridad jurídica, junto a la pauta axiológica del Derecho positivo y
meta del legislador que es la justicia y la finalidad o adecuación a
un fin, complemento del factor justicia para poder derivar de ella
las normas jurídicas. Debe recordarse que por “fin del Derecho”
no debe entenderse un fin empíricamente perseguido, sino la idea
de fin, de lo que debe ser. Mientras que el concepto de la justicia
está relacionado al de Filosofía del Derecho, la idea de fin tiene
que tomarla el Derecho de la ética.
Ha entendido entonces RADBRUCH por seguridad jurídica,
no la seguridad por medio del derecho, es decir, esa seguridad
que el derecho nos confiere al garantizar nuestra vida o nuestros
bienes, pues ésta va ya implícita en el concepto de la adecuación
a un fin, sino la seguridad del derecho mismo.
Esta seguridad, según dicho autor, requiere básicamente de
cuatro condiciones:
“a) Que el derecho sea positivo, es decir, que se halle estatuido en Leyes.
b) Que este derecho estatuido sea, por su parte, un derecho seguro,
basado en hechos.
c) Que estos hechos en que se basa el Derecho puedan establecerse con
el menor margen posible de error, que sean “practicables”.
d) Finalmente, el Derecho positivo, si se quiere garantizar la seguridad
jurídica, “no debe hallarse a merced de una legislación incidental,
que dé todo género de facilidades para troquelar cada caso concreto
en forma de ley; los checks and balances — frenos y contrapesos— de
la teoría de la división de poderes y la necesidad del aparato parla-
22
RADBRUCH, Gustav. Introducción a la Filosofía del Derecho. México: Breviarios
del Fondo de Cultura Económica, 1954. p. 31.
mentario son, desde este punto de vista, una garantía de seguridad

jurídica”23.
Es pertinente recordar a HOBBES24, quien consideró como
primera y fundamental ley natural la búsqueda de la paz, des-
cubriendo la seguridad jurídica como valor. Para este estudioso,
la seguridad es el fin del Estado, y el ciudadano tiene el derecho
natural de no obedecerlo si dicho Estado no asegura el orden.
Coincidimos con RECASENS SICHES25, cuando afirma que
una de las motivaciones radicales que impulsa al hombre a esta-
blecer reglas de Derecho es la urgencia de crear un orden cierto
y de seguro cumplimiento. Para tal autor, la seguridad es un
valor inferior, pero cuya realización condiciona la posibilidad de
cumplimiento de los valores superiores como el de justicia y de
los restantes que ella implica.
Es también relevante citar a SAINZ DE BUJANDA26, quien
señala que la seguridad es un termómetro del ordenamiento po-
sitivo. Considera así que puede servir como criterio valorativo.
La estimación que merezca un ordenamiento jurídico dado, debe
basarse en el conocimiento de la existencia o no de la adecuación
entre la normatividad del ordenamiento y el orden real y efectivo
a dicho ámbito social.
Nosotros consideramos que uno de los fines últimos del
derecho es la consecución de la paz jurídica y la efectivización
de la justicia.
Como señala LARENZ27, en la idea de paz jurídica se incluye
a la seguridad jurídica, que se configura como la certidumbre de
23
RADBRUCH, Gustav. Introducción a la Filosofía del Derecho. México: Breviarios
del Fondo de Cultura Económica, 1954. p. 40-41.
24
Citado por ASOREY. “El principio de seguridad jurídica en el Derecho
Tributario”. En: Revista Derecho Tributario. Tomo I, año 1989. p. 103.
25
RECASENS SICHES. Filosofía del Derecho. México: Ed. Porrúa, 1953. p. 618.
26
SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Hacienda y Derecho. Tomo III. Madrid:
I.E.PÁG., 1963. p. 293.
27
LARENZ, Karl. Derecho justo: Fundamento de ética jurídica. Madrid: Ed. Civitas,
1985.
que se puede contar con reglas de derecho, con igual aplicación y,

en determinados supuestos creados por el orden jurídico, con los
derechos adquiridos y su protección por los tribunales. A decir
del autor germano, no son las expectativas particulares lo que el
derecho protege, sino la paz jurídica. Subyace para dicho inves-
tigador, entre la paz jurídica y la justicia, una relación dialéctica
de condicionamiento recíproco.
Incluso, como cita ASOREY28, para ciertos autores, cuando
el particular se siente desamparado por una norma defectuosa e
insegura, siéntese también protegido pues entiende que no está
asegurado y ello es una “seguridad negativa”.
En coincidencia con SAINZ DE BUJANDA29, la legitimación
a través de la instauración de un orden seguro y estable permite
saber a qué atenerse, logrando así la delimitación tanto del propio
ámbito de la legalidad como la obligatoriedad del obrar humano.
La seguridad cumple así una función legitimadora de la legalidad.
La previsibilidad es un punto a tomarse en cuenta cuando
se analiza la seguridad. Como bien apunta ATALIBA, citando a
BALLADARE PALLIERE, hay estado de derecho donde haya se-
guridad jurídica. “La previsibilidad de la actuación estatal, consecuencia
del esquema de Constitución rígida, y la representatividad del órgano
legislativo aseguran a los ciudadanos, en mayor medida, los derechos
inscritos en la Constitución, la paz y el clima de confianza que instauran
las condiciones psicológicas necesarias para el trabajo, el desarrollo, la
afirmación y la expresión de la personalidad.”30
La idea general de seguridad jurídica debe analizarse distin-
guiéndose entre un contenido formal, que es la estabilidad del
derecho y un contenido material, que consiste en la protección
de la confianza.
28
ASOREY, Op. cit., p.104
29
SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Op. cit., p. 289 y ss
30
ATALIBA, Geraldo. “Derechos Humanos y Tributación”. En: Revista de
la Asociación Internacional de Tributación y Derechos Humanos, dedicada a las
Primeras Jornadas Internacionales de Tributación y Derechos Humanos. Lima,
Nov. 1990. p. 15.
Estas dos concepciones de la seguridad jurídica no se exclu-

yen, sino que se complementan. No existirá una seguridad por
medio del derecho sin la seguridad en el derecho. El sujeto debe
sentirse garantizado de que su persona, sus bienes y sus derechos
no serán objeto de ataques, o que, si éstos llegan a producirse, le
serán asegurados por la sociedad, protección y reparación31.
Como se ha desarrollado, la seguridad jurídica implica la
tranquilidad por parte del contribuyente de que las actuaciones
de la SUNAT sean conforme a derecho, no obstante, en la primera
etapa del procedimiento contencioso tributario, ante la configura-
ción de la SUNAT como juez y parte, el contribuyente se encuentra
en una encrucijada, pues no existe un equilibrio entre las partes,
ni tampoco un tercero objetivo que emita un pronunciamiento.
Esta inseguridad se ahonda cuando nos encontramos frente a la
facultad recaudatoria con la que suele actuar la Administración
Tributaria.
Últimamente, se han visto cambios normativos en materia
tributaria que buscan asegurar el cumplimiento de las obligacio-
nes tributarias por parte de los contribuyentes, pero ello ha sido
acompañado por la desesperación de lograr las metas de recauda-
ción de la SUNAT, que generan actuaciones que atentan contra el
debido procedimiento y provocan la inseguridad jurídica de los
contribuyentes, quienes tienen que esperar el pronunciamiento
desfavorable por parte de la SUNAT y acudir al Tribunal Fiscal con
la finalidad de poder ejercer plenamente su derecho de defensa.
Como puede evidenciarse, la existencia de una meta recau-
datoria deriva a la SUNAT dentro de su facultad fiscalizadora
a reparar la mayor cantidad de operaciones, emitir algún valor
y ejercer su facultad coactiva; y una vez presentado el recurso
impugnatorio por el contribuyente, ejercerá su facultad decisora.
En este contexto, es fácil determinar el nivel de seguridad jurídica
con la que cuenta el contribuyente.
31
Cfr. DELOS, cit. por ALZAMORA VALDEZ, Mario. Introducción al Derecho.
8va. edición. Lima: Tipografía Sesator, 1982. p. 117.
Ahora bien, se debe tener en cuenta, que la Administración

Tributaria cuenta con otro recurso que pone al contribuyente en
desprotección dentro del ordenamiento jurídico, esto es; la facultad
de reexamen regulado en el artículo 127° del Código Tributario
que señala:
“El órgano encargado de resolver está facultado para hacer un nue-
vo examen completo de los aspectos del asunto controvertido,
hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto
cuando sea pertinente nuevas comprobaciones.
Mediante la facultad de reexamen el órgano encargado de resolver sólo
puede modificar los reparos efectuados en la etapa de fiscalización o
verificación que hayan sido impugnados, para disminuirlos.
En caso de incrementar el monto del reparo o reparos impugnados,
el órgano encargado de resolver la reclamación comunicará el incre-
mento al impugnante a fin que formule sus alegatos dentro de los 20
días hábiles siguientes. A partir del día en que se formuló los alegatos
el deudor tributario tendrá un plazo de 30 días hábiles para ofrecer y
actuar los medios probatorios que considere pertinentes, debiendo la
Administración Tributaria resolver el reclamo en un plazo no mayor de
9 meses contados a partir de la fecha de presentación de la reclamación.
Por medio del reexamen no pueden imponerse nuevas sanciones.
Contra la resolución que resuelve el recurso de reclamación incre-
mentando el monto de los reparos impugnados sólo cabe interponer el
recurso de apelación”.
Como se aprecia, el órgano encargado de resolver podrá hacer
un nuevo examen de los aspectos del asunto controvertido sean
o no planteados por el contribuyente; es decir, que la SUNAT
de oficio puede poner en revisión aquello que el contribuyente
no desea cuestionar. La Administración no solo tiene la facultad
de fiscalizar, de resolver, sino que también puede establecer qué
aspectos serán sometidos bajo controversia; el contribuyente lo
único que tiene son plazos para defenderse.
Dos posturas se manejan en la doctrina respecto a lo que debe
entenderse por asunto controvertido, es decir, si se refiere a todos
aquellos que tienen que ver con el tributo y el periodo, o si hace
referencia a todos los aspectos de los reparos impugnados pero
no de toda la determinación; Lourdes Chau en concordancia con

lo señalado por el Tribunal Fiscal, acoge la primera postura. En
ese sentido, la Administración podrá efectuar, si así lo desea, un
nuevo examen de los aspectos ya revisados y ahondar los reparos
inicialmente efectuados, pues el único limitante es que estén vin-
culados con el tributo y el periodo en cuestionamiento32.
Entonces, la facultad de reexamen termina siendo una ventana
que permite a la Administración poner al contribuyente en una
posición más grave de la que inicialmente se encontraba. Es una
oportunidad de volver a fiscalizar al contribuyente; quien tendrá
que defenderse en un plazo irrazonable, para terminar finalmente,
cuestionando este pronunciamiento ante el Tribunal Fiscal.
Se trata de una suerte de castigo por haber reclamado.
VI. la eConoMía ProCesal en el ProCedIMIento

ContenCIoso trIbutarIo
Como se ha analizado hasta este punto, la primera etapa del
procedimiento contencioso tributario, donde la SUNAT se
constituye en “juez y parte”, presenta una serie de dificultades
para el contribuyente, quien ve mermado su derecho al debido
proceso y demás vinculados; provocando con ello finalmente un
costo para el ordenamiento jurídico.
Si nos centramos en los perjuicios que ocasiona la incer-
tidumbre de los contribuyentes frente a las decisiones de la
Administración Tributaria, tenemos una idea generalizada de
que no existe justicia efectiva, es decir, el Perú termina siendo un
país poco atractivo para la inversión por parte de los nacionales
como de los extranjeros.
Si bien ya es conocido lo engorroso que resultan los proce-
dimientos en la administración pública, el contar con órganos
administrativos que empeoran dicha figura termina siendo un
32
CHAU QUISPE, Lourdes. El reexamen en el procedimiento tributario. Temas de
Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro de Homenaje a Armando Zolezzi
Möller. Palestra Editores. Lima, 2006. p. 645 y ss.
foco de desincentivos para que nazca la inversión y creación de

empresa en el país.
La economía procesal es un principio deseable dentro de los
ordenamientos judiciales y administrativos, pues la finalidad es
evitar dilaciones innecesarias dentro del procedimiento y con
ello evitar una justicia onerosa. Citando a Javier Laguna33 “debe
tratarse de obtener el mayor resultado posible con el mínimo empleo de
actividad procesal”.
Si bien este principio no tiene respaldo normativo expreso en
la legislación tributaria ni administrativa, supletoriamente le es
aplicable lo dispuesto por los principios generales del derecho. En
nuestro ordenamiento jurídico, el artículo V del Título Preliminar
del Código Procesal Civil, establece que:
“Las audiencias y la actuación de medios probatorios se realizan ante
el Juez, siendo indelegables bajo sanción de nulidad. Se exceptúan las
actuaciones procesales por comisión.
El proceso se realiza procurando que su desarrollo ocurra en el menor
número de actos procesales.
El Juez dirige el proceso tendiendo a una reducción de los actos procesa-
les, sin afectar el carácter imperativo de las actuaciones que lo requieran.
La actividad procesal se realiza diligentemente y dentro de los
plazos establecidos, debiendo el Juez, a través de los auxiliares
bajo su dirección, tomar las medidas necesarias para lograr una
pronta y eficaz solución del conflicto de intereses o incertidumbre
jurídica”.
Este principio, ha sido tomado por el Tribunal Fiscal en di-
versas resoluciones para garantizar actuaciones acorde al debido
33
LAGUNA CABALLERO, Javier. La aplicación del principio de economía
procesal en los procedimientos contenciosos tributarios y su vinculación con los
principios de celeridad y verdad material contenidos en la LPAG”. XII JORNADAS
NACIONALES DE DERECHO TRIBUTARIO.
Aplicación de la Ley del Procedimiento Administrativo General en Materia
Tributaria. 2012. Puede ser visto es: http://www.ipdt.org/editor/docs/
Laguna_07-11-2012.pdf.
proceso por parte de la SUNAT, por ejemplo, en la Resolución

No.35-3-1999 señaló:
“Que no obstante ello, cabe indicar que en reiterada jurisprudencia este
Tribunal ha señalado que aun cuando el recurso impugnatorio haya
sido presentado extemporáneamente y el interesado no haya pagado
la deuda, corresponde a esta instancia — en aras del principio de
economía procesal — pronunciarse sobre el asunto controvertido
cuando el cobro sea manifiestamente improcedente”.
Lo que busca el ordenamiento es una justicia rápida y gratuita.
No obstante, ello no se refleja en la primera etapa del procedi-
miento contencioso tributario donde el administrado incurre en
diversos costos para poder ejercer su derecho de defensa antes,
durante y después del procedimiento.
No podemos pues, tener una justicia plena, cuando nos encon-
tramos en un escenario tan desfavorable para una de las partes; por
ello, nos animamos a proponer una modificación en la estructura
del procedimiento contencioso tributario. La misma que permita
a la SUNAT ejercer su facultad fiscalizadora y de reexamen, pero
que deje la facultad decisoria a un órgano imparcial, como lo es
el Tribunal Fiscal.
En tal sentido, lo recomendable sería que una vez notificado
un valor, el contribuyente reclame ante el Tribunal Fiscal quien
puede tener a su vez doble instancia, eliminándose la instancia
de reclamación ante la propia SUNAT, quien suele ratificar sus
decisiones del área de fiscalización.
VII. ConClusIones y reCoMendaCIones

1. El Procedimiento Contencioso Tributario de acuerdo a lo
dispuesto en el Código Tributario se encuentra dividido en
dos etapas; la reclamación ante la Administración Tributaria
y la apelación ante el Tribunal Fiscal. Para que el contribu-
yente pueda presentar recursos impugnatorios deberá tener
en cuenta los actos pasibles de ser reclamados.
2. La Administración Tributaria está facultada a ejercer la
fiscalización frente a los contribuyentes, la misma que cul-
mina con la emisión de valores, los mismos que pueden ser

cuestionados por los contribuyentes a través del Recurso de
Reclamación. La primera etapa del procedimiento contencioso
tributario comienza por el accionar del contribuyente, y cul-
mina con el pronunciamiento de la SUNAT otorgando o no el
derecho solicitado. Es en esta etapa que se puede evidenciar
la configuración de la Administración Tributaria como “juez
y parte” del proceso, pues la SUNAT decidirá dar o no la
razón a sus propios actos.
3. El derecho a la tutela jurisdiccional efectiva contemplado en
la Constitución Política del Perú implica el derecho de todas
las personas de poder acceder a los procesos jurisdiccionales
o administrativos para poder cuestionar determinados actos.
En materia tributaria, el derecho a la tutela jurisdiccional
efectiva implica el garantizar la posibilidad de acceso de los
contribuyentes a los órganos administrativos, la SUNAT y el
Tribunal Fiscal, para que puedan cuestionar todos los actos
tributarios no acordes a derecho.
4. El derecho al debido proceso, es también un derecho cons-
titucionalmente protegido, que tiene como objeto garantizar
o proteger a las personas antes, durante y después de un
proceso. Podría definirse al debido proceso en el ámbito
administrativo como la herramienta con la que cuenta el
administrado para garantizar la existencia de un correcto
funcionamiento y desarrollo de los procedimientos admi-
nistrativos. En materia tributaria, dentro de la primera etapa
del procedimiento contencioso — tributario, es la SUNAT la
encargada de velar por garantizar el debido procedimiento
antes, durante y después de la emisión de los actos tributarios;
sobre todo al ser la propia Administración quien actúa como
órgano fiscalizador y decisor.
5. Una de las garantías del debido proceso es la imparcialidad
del juez; es decir, debe existir un juez que decida conforme a
derecho y no incline la balanza hacia ninguna de las partes.
En materia tributaria, el hecho de que la SUNAT sea “juez
y parte” del procedimiento contencioso tributario, quiebra
el equilibrio entre las partes del proceso y el juez. El contri-

buyente queda a merced de la decisión de su contraparte,
pues no existe un tercero imparcial que analice los hechos
objetivamente, sin que exista una preferencia o predisposición
hacia ella misma.
6. La seguridad jurídica no solo es una garantía del debido pro-
ceso, sino un principio del derecho que tiene efectos dentro del
ordenamiento jurídico y económico de un país. La SUNAT en
calidad de “juez y parte” crea inseguridad en el contribuyente;
lo cual a nivel macro constituirá una inestabilidad y descon-
fianza por parte de la sociedad frente a la Administración
Tributaria. Esta situación se agrava ante la existencia de una
meta recaudatoria de la SUNAT, pues existe una suerte de
convicción en los fiscalizadores de realizar la mayor cantidad
de reparos al contribuyente.
7. La economía procesal busca que exista una justicia más
diligente; y ello implica eliminar la mayor cantidad de obstruc-
ciones dentro de las administraciones. En materia tributaria,
ante la configuración de la SUNAT como juez y parte, en la
mayoría de casos el contribuyente tiene que esperar a acabar
con la primera etapa del procedimiento contencioso tributa-
rio para poder acudir a un órgano decisor ajeno a las partes,
con lo cual la justicia no solo se vuelve más onerosa sino más
lenta. Recordemos que una justicia tardía termina siendo una
injusticia.
8. El reexamen como nueva Fiscalización al contribuyente y
un premio a la Administración por el sólo hecho de haberse
iniciado un reclamo ante el mismo órgano que ya fiscalizó,
debería ser denegado por su inequidad.
9. El pago para acceder a un reclamo fuera de los 20 días de
plazo para impugnar, es una figura que privilegia al contri-
buyente solvente y es una condición claramente, por ello,
discriminatoria.
10. De argumentos desarrollados en el presente artículo, se
desprende que la configuración de la SUNAT como juez y
parte termina perjudicando al contribuyente, poniéndolo
en una posición de desventaja. Por ello, lo ideal sería que el

procedimiento contencioso sea dirigido desde el inicio por un
órgano independiente a las partes que garantice los derechos
fundamentales de las partes.
11. La SUNAT debería concentrar sus recursos en fortalecer su
facultad fiscalizadora sin que exista una meta recaudatoria
condicionante. El Estado debe garantizar que las administra-
ciones actúen conforme a derecho, de lo contrario solo se está
creando vías que incrementan la carga procesal. Bajo dicha
lógica, el Tribunal Fiscal tendría que ser el único con facultad
decisoria dentro del procedimiento contencioso tributario.
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TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Expediente No. 03891-2011-PA/TC.

El Procedimiento Contencioso - Tributario-75-106

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La SUNAT como juez y parte en el

Francisco Pantigoso Velloso da Silveira

SUMARIO: I. PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO.– II.

E n la doctrina, Arturo Prado ha señalado que el procedimiento

El contribuyente deberá impugnar el acto emitido por la Ad-

La primera etapa del procedimiento contencioso tributario

El Tribunal Fiscal culminará la segunda etapa del proceso

II. ConfIguraCIón de la adMInIstraCIón trIbuta-

Por su parte, el artículo 5° del mencionado Decreto Legis-

a la Administración Pública, con la particularidad que ésta proviene

tar si lo cuestionado por el contribuyente se encuentra o no

III. la tutela jurIsdICCIonal en el ProCeso Conten-

Ninguna persona puede ser desviada de la jurisdicción predeterminada

dictada sentencia, la plena efectividad de sus pronunciamiento: acceso a

Para el inicio del procedimiento contencioso tributario, el

medien circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser

IV. el “debIdo ProCeso” dentro de la etaPa del re-

A continuación desarrollaremos el significado que la doctrina le

rigen además para procedimientos administrativos, arbitrales, militares,

existe razón alguna para desconocer las categorías invocables ante el

parte en el proceso pueda garantizar el cumplimiento efectivo de

imparcialidad. En última instancia, el deber de imparcialidad, garantiza

la discreción de la propia SUNAT21, tiene también la imposibi-

V. la segurIdad jurídICa en el ProCedIMIento Con-

mentario son, desde este punto de vista, una garantía de seguridad

que se puede contar con reglas de derecho, con igual aplicación y,

Estas dos concepciones de la seguridad jurídica no se exclu-

Ahora bien, se debe tener en cuenta, que la Administración

no de toda la determinación; Lourdes Chau en concordancia con

VI. la eConoMía ProCesal en el ProCedIMIento

foco de desincentivos para que nazca la inversión y creación de

proceso por parte de la SUNAT, por ejemplo, en la Resolución

VII. ConClusIones y reCoMendaCIones

mina con la emisión de valores, los mismos que pueden ser

el equilibrio entre las partes del proceso y el juez. El contri-

en una posición de desventaja. Por ello, lo ideal sería que el

Recurso de Reclamación—. En la Revista del Instituto Peruano de

RADBRUCH, Gustav. Introducción a la Filosofía del Derecho. México:

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