DESARROLLO

LOS SUJETOS PASIVOS ESPECIALES

A los efectos de “facilitar” la labor de recaudación del SENIAT y del cumplimiento

de las obligaciones tributarias de los contribuyentes de mayor relevancia por su
contribución debida en materia del ISLR y/o del IVA, la Administración Tributaria
Nacional creó un sistema de clasificación "administrativo", el cual permite que
ciertos sujetos pasivos del ISLR o del IVA, puedan ser calificados como “Sujetos
Pasivos Especiales”. 

Los Contribuyentes Especiales están conformados por aquellos sujetos que han
sido expresamente calificados y notificados por el Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) como tales. Atienden al nivel de
ingresos brutos anuales, según la Gerencia de Tributos Internos de la Región de
su jurisdicción.

Estos sujetos pueden ser entes públicos, empresas privadas, personas naturales o
jurídicas. Puede que sean contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor
Agregado, lo cual dependerá del hecho de que estén o no sujetos al Impuesto y
que realicen o no los hechos imponibles según la Ley.
 
Las declaraciones de los sujetos pasivos especiales deberán ser presentadas. Los
pagos se efectúan según el último dígito del número de Registro de Información
Fiscal en las fechas establecidas en el calendario emitido por la Administración
Tributaria.
 
Para ser calificado como Sujeto Pasivo Especial debe existir notificación escrita de
la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT de la jurisdicción donde
esté ubicado el contribuyente. A partir de la fecha indicada en la Providencia,
deberán cumplir con sus Deberes Formales y con el pago de tributos en la forma y
lugar que la Administración Tributaria determine. De no ser así, aunque tenga los
niveles de ingresos indicados en la normativa, no será considerado como
“Especial”.

REQUISITOS PARA SER CALIFICADO COMO SUJETO PASIVO ESPECIAL

La calificación como Sujeto Pasivo Especial en Venezuela requiere de tres

requisitos previos y sucesivos. 

El SENIAT es el único ente con facultad de designar como Sujeto Pasivo 

Especial a una persona natural o jurídica a efectos del control de los tributos bajo
su administración. 

 PRIMER PASO:

Para ser calificado como sujeto pasivo especial en primer término el contribuyente
de un tributo bajo la administración del SENIAT debe superar un importe de
ingresos brutos fijados en la Providencia Administrativa N° SNAT/2023/00005:

 En el caso de personas naturales se requiere superar las 7.500 veces el

tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicada por el
BCV de ingresos brutos anuales conforme se muestre en la declaración
anual de rentas (ISLR), o en su defecto, que en alguno de los últimos 6
meses se muestre en su declaración del IVA un importe de ventas o
prestación de servicios superior a las 625 Unidades Tributarias.

 En el caso de las personas jurídicas estos marcadores serán de

30.000 y de 2.500 veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor
valor, publicada por el BCV, respectivamente. 
Estos valores cambian dependiendo de la región del país donde se ubique el
domicilio del contribuyente. 

 SEGUNDO PASO:

Una vez que un sujeto pasivo supera el importe de los ingresos brutos, ventas o
prestación de servicios establecidos en la Providencia Administrativa N°
SNAT/2023/00005, es necesario que el SENIAT decida por medio de Providencia
Administrativa que se califica al mismo como "Especial".

Este es un acto discrecional de la Administración Tributaria que resulta del análisis

y evaluación previa que se hace de los ingresos que reporta el contribuyente en
sus declaraciones del ISLR y del IVA.
 
Entonces, lograr el requisito relativo al nivel de ingresos brutos, ventas o
prestación de servicios del contribuyente, apenas lo precalifica. Pero es la decisión
discrecional del SENIAT la que permite cumplir el segundo paso para ganar la
calificación formal como Sujeto Pasivo Especial.

Se requiere así, que la Administración dicte la Providencia Administrativa de

efectos particulares que acuerde la calificación del elegido para ser calificado
como "Especial".

 TERCER PASO:

No es suficiente que se genere la Providencia Administrativa que designa al

contribuyente como especial, ya que es indispensable que además el SENIAT
de "forma expresa" realice la notificación formal de esa decisión.
Hasta tanto esa notificación no se dé, no se materializa la calificación de
Contribuyente Especial, sin importar el monto de sus ingresos brutos o la
existencia del acto de designación.

La notificación deberá realizarse al contribuyente por alguno de los medios

previstos en el Código Orgánico Tributario, sea esta de forma personal o de forma
no personal; y por medio físico o medio electrónico.

Es muy importante tener claro a partir de qué momento se califica ciertamente

como contribuyente especial, ya que es sólo una vez que se cumplen los tres
pasos antes descritos, que el contribuyente está obligado a cumplir deberes
formales y materiales que son exclusivos para ellos.

DEBERES FORMALES DE LOS SUJETOS PASIVOS ESPECIALES

Los Sujetos Pasivos Especiales de conformidad con la normativa vigente se

encuentran obligados a cumplir con los siguientes Deberes Formales:

 Presentar sus declaraciones y efectuar los pagos por concepto de tributos,

multas, intereses y demás accesorios, exclusivamente en el lugar indicado
en la respectiva notificación

 Los pagos son exigidos en determinados bancos que han suscrito

convenios con el SENIAT.

 Además deberán presentar sus escritos, recursos, notificaciones y cualquier

trámite propio de su condición de Sujeto Pasivo, en la dirección señalada
en la respectiva notificación.

 Cumplir con las Fechas de sus Obligaciones Fiscales, según lo establecido

en la Providencia Administrativa sobre el Calendario de Sujetos Pasivos
Especiales y Agentes de Retención para aquellas obligaciones que deban
cumplirse para el año correspondiente.
 Califican como contribuyentes del IGTF.

 Quedan excluidos del sistema de ajuste por inflación en la determinación de

la base imponible del ISLR.

 Presentar las declaraciones definitivas, estimadas y/o sustitutivas

relacionadas al Impuesto Sobre La Renta (ISLR) y las Retenciones de
ISLR. Esto en conformidad con los plazos establecidos en el Calendario de
Sujetos Pasivos Especiales emitido anualmente por la Administración
Tributaria. Deberán ser presentadas por medios electrónicos en la Página
Web del Portal de SENIAT. El Contribuyente deberá utilizar como
mecanismo de presentación un Archivo en Formato XML. Siguiendo los
parámetros dispuestos en el Instructivo elaborado por la Administración
Tributaria (SENIAT). Cada una de las Retenciones de Impuesto Sobre la
Renta que efectúen los Contribuyentes Especiales deberá cumplir con los
lineamientos previstos en el Reglamento Parcial en Materia de Retenciones
de ISLR.

 Presentar las declaraciones relacionadas con el Impuesto al Valor

Agregado (IVA) y las Retenciones de IVA, dentro de los plazos establecidos
en el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales que emite anualmente la
Administración Tributaria. Las mismas deberán ser presentadas por medios
electrónicos en la Página Web del Portal del SENIAT. Las retenciones de
Impuesto al Valor Agregado deben ser presentadas en un Archivo en
Formato .TXT, siguiendo los procedimientos establecidos en el Instructivo
emitido por Administración Tributaria en su Portal Web.
PARTICULARIDADES DE LOS SUJETOS PASIVOS ESPECIALES

 EN MATERIA DE IVA:

Cuando un contribuyente venezolano recibe la calificación como Sujeto Pasivo

Especial, el cambio que notan más rápido está referido a la gestión tributaria del
IVA en la organización, porque les sucede lo siguiente:

  El período impositivo del IVA es quincenal, en vez de mensual.

 Se convierten en agentes de retención del IVA. Los sujetos pasivos

calificados como especiales fungirán como agentes de retención del
Impuesto al Valor Agregado generado, cuando compren bienes muebles o
reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de
este impuesto.

 Luego de su calificación, el Sujeto Pasivo Especial deberá retener un

porcentaje del monto del IVA a todas las compras que realicen a sus
proveedores. El monto a retener será el setenta y cinco por ciento (75%) del
impuesto causado, pudiendo alcanzar el 100% en los siguientes casos:

1) El monto del impuesto no esté discriminado en la factura o nota de

débito.
2) La factura o nota de débito no cumpla los requisitos y formalidades
dispuestos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y demás
disposiciones reglamentarias.
3) Se desprenda de la consulta del Portal Fiscal, que el proveedor de
bienes o prestador de servicios está sujeto a la retención del 100% o no
esté inscrito en el Registro Único de Información Fiscal (RIF).
4) Se trate de adquisiciones de metales y piedras preciosas, cuyo objeto
principal sea su comercialización.
 Dicha retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA) deberá ser realizada
al momento del pago o abono en cuenta, independientemente del medio de
pago utilizado, debiendo ser enterada dicha retención de acuerdo a lo
dispuesto en el calendario de declaraciones y pagos de los sujetos pasivos
calificados y notificados como especiales.

 Los agentes de retención están obligados a entregar a los proveedores un

comprobante de cada retención de impuesto que les practiquen. El
comprobante debe emitirse y entregarse al proveedor a más tardar dentro
de los primeros dos (2) días hábiles del período de imposición siguiente del
Impuesto al Valor Agregado, conteniendo la siguiente información:

1) Numeración consecutiva. La numeración deberá contener catorce (14)

caracteres con el siguiente formato: AAAAMMSSSSSSSS, donde AAAA,
serán los cuatro (4) dígitos del año, MM serán los dos (2) dígitos del mes
y SSSSSSSS, serán los ocho (8) dígitos del secuencial, el cual deberá
reiniciarse en caso de superar dicha cantidad.
2) Nombres y apellidos o razón social y número del Registro Único de
Información Fiscal (RIF) del agente de retención.
3) Nombres y apellidos o razón social, número del Registro Único de
Información Fiscal (RIF) y domicilio fiscal del impresor, cuando los
comprobantes no sean impresos por el propio agente de retención.
4) Fecha de emisión y entrega del comprobante.
5) Nombres y apellidos o razón social y número de Registro Único de
Información Fiscal (RIF) del proveedor.
6) Número de control de la factura o nota de débito.
7) Número de la factura o nota de débito.
8) Monto total de la factura o nota de débito, base imponible, impuesto
causado y monto del impuesto retenido.
  EN MATERIA DE ISLR:

Con respecto al Impuesto Sobre la Renta, los Sujetos Pasivos Especiales tienen
tres cambios fundamentales, que vienen a ser los siguientes:

 Estos pasan a pagar de forma anticipada el Impuesto Sobre la Renta,

tomando como base el 1% de las ventas brutas registradas en el
formulario de declaración del IVA quincenal. Visto que el anticipo de
Impuesto Sobre la Renta depende de la declaración del IVA, el anticipo
de ISLR se genera de manera automática como compromiso de pago
luego de hacer la declaración del IVA con la que está vinculado.

 Dejan de presentar declaración estimada de rentas, porque el anticipo

quincenal de Impuesto Sobre la Renta pasa a tomar su lugar.

 Son excluidos del régimen de Ajuste por Inflación Fiscal. El Ajuste por
Inflación Fiscal permite reconocer los efectos de la inflación sobre el
patrimonio de los contribuyentes, evitando que tributen sobre valores
nominales que no representan un enriquecimiento real de la entidad.

El anticipo de Impuesto Sobre la Renta tiene impacto directo en el flujo de caja de

la empresa, y junto con la exclusión del Ajuste por Inflación Fiscala afecta las
finanzas de la empresa porque al determinar el Impuesto Sobre la Renta a pagar
desconoce los efectos que tiene la inflación en los resultados de la entidad y
quebranta el principio de capacidad contributiva.

 EN MATERIA DE IGTF:

Con respecto al Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras, los Sujetos

Pasivos Especiales poseen el siguiente tratamiento:

 Además de ser contribuyentes del impuesto, también fungirán como

agentes de percepción del mismo, debido a su calidad como Sujetos
 Pasivos Especiales, para lo cual deberán captar la totalidad del
impuesto en aquellas transacciones que lo ameriten. El IGTF grava
aquellas transacciones en las que cualquier persona, sea natural o
jurídica, compre bienes o servicios a un Sujeto Pasivo Especial y pague
en moneda extranjera sin participación del sistema financiero
venezolano.

 Los Sujetos Pasivos Especiales deberán realizar de forma quincenal (de

la misma manera que se realiza para las retenciones del IVA)
la transmisión y declaración de lo percibido por IGTF a través del portal
web del SENIAT.

 Las facturas emitidas por los Sujetos Pasivos Especiales deberán

reflejar la alícuota impositiva y el monto del IGTF. En el caso de los
Sujetos Pasivos Especiales que utilicen máquina fiscal, deberán
ajustarla con este fin.

El pago del Impuesto a las Grandes Transacciones financieras es otro golpe

directo al flujo de caja de las empresas que reciben la calificación como Sujetos
Pasivos Especiales, de allí que se haya hecho tan común que los propietarios de
las mismas digan que trabajan para pagar impuestos.

 EN MATERIA DE IGP:

Cuando una persona natural o jurídica es clasificada como Sujeto Pasivo Especial
por la administración tributaria, deberá pagar el Impuesto a los Grandes
Patrimonios. Un impuesto al patrimonio o impuesto a la riqueza es un tributo
basado típicamente en el valor de mercado de los activos que posee una persona
o en el valor del patrimonio contable de una persona.
A diferencia de los impuestos sobre los ingresos, típico caso del Impuesto Sobre la
Renta, los impuestos al patrimonio gravan las posesiones en vez de las
ganancias.

En Venezuela se trata de un tributo anual que grava la totalidad del patrimonio

neto de las personas naturales y jurídicas calificadas como Sujetos Pasivos
Especiales, también conocidos como Contribuyentes Especiales, cuyo patrimonio
tenga un valor igual o superior a ciento cincuenta millones de unidades tributarias
(150.000.000 U.T.).

El impuesto se causará anualmente sobre el valor del patrimonio neto al 30 de

septiembre de cada año, por lo tanto el IGP es un tributo que se determina por
períodos, en este caso anuales. La alícuota impositiva del mismo para el 2019 y
hasta tanto no se produzcan modificaciones por parte del Ejecutivo Nacional será
de 0,25% del patrimonio neto.

 EN MATERIA DE SANCIONES:

De acuerdo con lo establecido en el Decreto Constituyente del Código Orgánico

Tributario en su Artículo 108, los incumplimientos de deberes formales por parte
de los Contribuyentes Especiales tendrán un incremento de 200% en la sanción.

Estas sanciones están establecidas en la Moneda de Mayor Valor que se cotice en

el Banco Central de Venezuela.

Por lo tanto, la gestión tributaria de un Sujeto Pasivo Especial está repleta de

detalles y tanto para profesionales novatos como experimentados es muy fácil
cometer un error. Detrás de cada error está la posibilidad de ser sancionado y, en
el caso de los Contribuyentes Especiales, esta sanción tiene un incremento.
CALENDARIO DE SUJETOS PASIVOS ESPECIALES Y AGENTES DE
RETENCIÓN PARA EL AÑO 2023

De acuerdo a la Providencia Administrativa SNAT/2022/000068 que establece el

calendario de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención para aquella
Obligaciones que deban cumplirse para el año 2023. De fecha 08/11/2022.

a) Impuesto al Valor Agregado, Anticipos de ISLR, IGTF y Retenciones de

IVA

a.1) Entre los días 01 al 15 de cada mes, ambos inclusive:

 a.2) Entre los días 16 y el último de cada mes, ambos inclusive:

b) Estimadas de Impuesto Sobre la Renta (Declaraciones y Pago de

Porciones Ejercicios Regulares e Irregulares)
c) Retenciones de Impuesto Sobre la Renta

d) Actividades de Juegos de Envite o Azar

e) Retenciones de Impuesto sobre la Renta para los Premios de Lotería

e.1) Practicadas entre los días 01 al 15 de cada mes, ambos inclusive:

e.2) Practicadas entre los días 16 y el último de cada mes, ambos

inclusive:
f) Autoliquidación Anual de Impuesto Sobre la Renta (Ejercicio Fiscal
01/01/2022 al 31/12/2022)

g) Autoliquidación de Impuesto Sobre la Renta Ejercicios Irregulares

h) Impuesto a los Grandes Patrimonios

i) Declaraciones Aporte del 70% de los Ingresos de los Servicios
Desconcentrados o Servicios Autónomos y Entes Descentralizados

j) Impuesto al Valor Agregado (declaración mensual para Sujetos

Pasivos Especiales que se dediquen a realizar actividades mineras o
de hidrocarburos y conexas; tales como la refinación y transporte, y
no sean perceptores de regalías de dichas explotaciones)
RECOMENDACIONES A SUJETOS PASIVOS ESPECIALES EN EL ÁMBITO
CONTABLE Y ADMINISTRATIVO

La empresa una vez notificada como Sujeto Pasivo Especial deberá adaptar los
procedimientos contables y administrativos a su nueva condición, por lo tanto, se
recomienda lo siguiente:

 Agregar al sistema de contabilidad existente en la empresa, un módulo para

la generación del archivo .TXT necesario para las declaraciones
retenciones de IVA. En su defecto utilizar un archivo formato Excel y seguir
las instrucciones del instructivo que provee el SENIAT para el mismo.

 Agregar a su Código Contable (Plan de Cuentas) las partidas relacionadas

con sus nuevas obligaciones como Agente de Retención del Impuesto al
Valor Agregado (IVA), así como la de Agente de Percepción del Impuesto a
las Grandes Transacciones Financieras (IGTF).

 Llevar auxiliares de Cuentas por pagar a fin de lograr un control efectivo de

las operaciones con los proveedores al momento de efectuar y enterar la
Retención de IVA.

 Emisión de Comprobantes de Retención de IVA, a través del sistema, con

los requisitos previstos

 Adaptar los Libros Especiales de Compra y Venta. Anexarle las columnas

de retenciones a terceros, retenciones de clientes, Nº comprobante de
retención y Fecha de Emisión del Comprobante.

 Planificar fechas de corte para el registro y pago de facturas que puedan

afectar el enteramiento de dichas retenciones.

 
 Migrar a un sistema de facturación acorde a las operaciones de la empresa.

 Exigir a sus Proveedores facturas que cumplan con los requisitos

establecidos por el SENIAT

 Integrar a su base de datos, los datos fiscales de clientes y proveedores.

Como son la Razón Social o Nombre, Nº de RIF, Dirección Fiscal,
Condición Fiscal según el Portal del SENIAT, porcentajes de retención,
entre otros.

 Al ser calificado como Contribuyente Especial, se pasa a otro nivel de

requerimientos en materia impositiva, por lo que es recomendable acudir
con un asesor tributario especializado para gestionar este tema de forma
eficiente.