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Actualidad y Aplicacin Prctica

Sistemas de compensacin de prdidas

tributarias arrastrables
Ficha Tcnica
Autora : Jannina Araceli Delgado Villanueva(*)
Ttulo : Sistemas de compensacin de prdidas tributarias arrastrables
Fuente : Actualidad Empresarial N. 338 - Primera Quincena de Noviembre 2015

1. Introduccin
La palabra prdida por lo general siempre es sinnimo de
tristeza, como por ejemplo la prdida de un ser querido, la prdida de un amor, la prdida de un bien valioso y en el aspecto
comercial las prdidas de las ganancias.
Precisamente en el aspecto tributario estas prdidas tienen un
papel importante, pues si bien comercialmente esto significa
pues que ese ao no fue de los mejores, sin embargo tributariamente no todo es malo ya que esa prdida se puede utilizar
como crdito para ejercicios posteriores.

2. Concepto de prdida tributaria

Las prdidas tributarias son el resultado contable-tributario
durante un ejercicio fiscal, es decir, despus de determinar el
resultado contable (renta neta), se deben realizar las deducciones y adiciones con base en las normas tributarias, lo que nos
arrojara un resultado tributario.
El resultado tributario puede ser de utilidad o prdida tributaria.
Este ltimo es el que nos interesa analizar en este informe, el
cual significa que en el ejercicio contable no se ha obtenido
un resultado tributario positivo (ingresos), sino un resultado
tributario negativo (prdidas).
Es necesario volver a resaltar que el resultado tributario difiere
de resultado contable. Al respecto la Resolucin del Tribunal
Fiscal N. 1687-1-2005 indic lo siguiente:
Mientras la UTILIDAD CONTABLE se determina en funcin
de un ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS elaborado a
partir de los principios contables generalmente aceptados
y constituye el resultado de las actividades ordinarias y
extraordinarias de una empresa en un ejercicio dado, la
UTILIDAD TRIBUTARIA o renta neta gravable se determina
segn las reglas establecidas por la LEY DEL IMPUESTO A
LA RENTA Y SU REGLAMENTO, pudindose determinar
diferencias que hagan que no necesariamente coincidan
el resultado contable con el tributario, conforme lo prev
el artculo 33 del Reglamento de la Ley del impuesto a la
renta.
Esto es, existe un resultado econmico real de la empresa,
dado por la utilidad contable contenida en los estados financieros (estado de ganancias y prdidas) y un resultado
tributario (renta neta o utilidad tributaria) compuesto por
el resultado econmico de la empresa (utilidad contable)
ms las adiciones y deducciones que se realizan y sirve para
determinar el impuesto del ejercicio, que se encuentra contenido en la declaracin jurada anual del impuesto a la renta.
Efectivamente, el artculo 33 del Reglamento de la Ley del
impuesto a la renta, aprobado mediante Decreto Supremo
N. 122-94-EF (en adelante, Reglamento) seala que la aplicacin de las normas contenidas en la Ley del impuesto a la
renta, al resultado contable elaborado bajo los principios de
contabilidad generalmente aceptados, puede determinar dife-

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rencias de carcter temporal o permanente1, que ocasionen el

ajuste de este resultado en la declaracin jurada anual, mediante
adiciones o deducciones.
Asimismo, el citado artculo menciona que la forma de contabilizacin de las operaciones no originar la prdida de una
deduccin.
Prdida neta compensable del ejercicio
De acuerdo con el artculo 29 del Reglamento de la Ley del
impuesto a la renta, la prdida neta compensable del ejercicio
estar conformada por las prdidas del ejercicio reducidas por las
rentas exoneradas, en su caso, y las prdidas netas compensables
de ejercicios anteriores, de existir.

3. Sistema actual de compensacin de prdidas

El artculo 50 de la Ley del impuesto a la renta y el artculo 29
de su Reglamento regulan los sistemas de compensacin de la
prdida neta total de tercera categora de fuente peruana que
los contribuyentes domiciliados en el Per hayan registrado en
un ejercicio gravable.
3.1. Sistemas A y B

Sistema de arrastre de
prdidas (artculo 50 de la
LIR)

Sistema A)

Sistema B)

3.1.1. Sistema A
El sistema a), sealado en el artculo 50 de la Ley del impuesto
a la renta, establece que los contribuyentes podrn:
a) Compensar la prdida neta total de tercera categora de fuente
peruana que registren en un ejercicio gravable imputndola ao a ao,
hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera categora que obtengan en los cuatro (4) ejercicios inmediatos posteriores computados a
partir del ejercicio siguiente al de su generacin. El saldo que no resulte
compensado una vez transcurrido ese lapso, no podr computarse en
los ejercicios siguientes.

Asimismo, el inciso a) del artculo 29 del Reglamento de la Ley del

impuesto a la renta seala que para efectos de la aplicacin del
inciso a) del artculo 50 de la ley, se tendr en cuenta lo siguiente:
a).- Sistema a) de compensacin de prdidas:
Las prdidas netas compensables de ejercicios anteriores se compensarn contra la renta neta de tercera categora empezando por la ms
antigua. Las prdidas de ejercicios anteriores no compensadas podrn
ser arrastradas a los ejercicios siguientes siempre que no haya vencido
el plazo de 4 (cuatro) aos contados a partir del ejercicio siguiente al
de la generacin de cada prdida.
1 En la diferencia permanente el tratamiento contable y tributario no van a coincidir; sin embargo, en la
diferencia temporal, en algn momento van a coincidir entre lo dispuesto en las normas contables y
tributarias.

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Primera Quincena - Noviembre 2015

rea Tributaria
Caractersticas
del sistema a)

Caractersticas
del sistema b)
La imputacin de la prdida se realizar ao a
ao contra las rentas netas de tercera categora.

La compensacin se realiza en el ejercicio en que

se obtenga renta neta y hasta el 50% de esta.

El plazo para la compensacin de la prdida

es de cuatro ejercicios computados a partir del
ejercicio siguiente en que la prdida se gener,
aun cuando en este ejercicio tambin se obtenga
prdida tributaria.

La imputacin de la prdida se realizar ao a

ao contra las rentas netas de tercera categora.

Transcurrido el plazo de cuatro aos, el saldo

no compensado, no podr compensarse a los
ejercicios siguientes.

A diferencia del Sistema A, no hay plazo para

compensar la prdida.

Las prdidas no se acumulan sino que se

compensan de manera independiente,
comenzando por la ms antigua.

La prdida neta compensable del ejercicio

(saldo del ejercicio no compensado) se suma a
las prdidas netas compensables de ejercicios
anteriores, lo cual no ocurre con el Sistema A.

Las prdidas se compensan contra la renta neta.

Ejemplo N. 1
Concepto
Renta neta o prdida del
ejercicio
Rentas exoneradas
Utilidad o prdida del
ejercicio

Ejemplo N. 2
Ejercicios gravables
2012

2013

2014

8,000

9,500

7,200

0.00

0.00

0.00

8,000

9,500

7,200

Prdidas de ejercicios anteriores

(29,000)*

2015

2016

(3,700) 16,420
1,100

0.00

(2,600) 16,420

(21,000) (11,500) (4,300)** (2,600)

Concepto

5,600

9,900

0.00

600

0.00

0.00

Prdida del ejercicio compensada

0.00

0.00
+

(3,600)

0.00

0.00

(8,100)

(11,700)

(8,900)

Renta neta imponible

Impuesto a la renta (30%)

0.00

0.00

0.00

0.00

4,146

Impuesto a la renta (30%)

Prdida neta compensable

del ejercicio

(21,000)

(11,500)

(4,300)

(2,600)

0.00

De las normas antes glosadas tenemos que las caractersticas

de este sistema son:
N. 338

Primera Quincena - Noviembre 2015

7,700 (4,200)

Prdidas de ejercicios anteriores

(15,300) (11,950)

0.00 13,820

b).- Sistema b) de compensacin de prdidas

1. De obtenerse renta neta positiva en el ejercicio, las prdidas netas
compensables de ejercicios anteriores se debern compensar hasta el
50% de la renta neta de tercera categora. Los saldos no compensados
sern considerados como la prdida neta compensable del ejercicio
que podr ser arrastrada a los ejercicios siguientes.
2. De obtenerse prdida en el ejercicio sta se sumar a las prdidas
netas compensables de ejercicios anteriores.

2015

0.00

0.00

Asimismo el inciso b) del artculo 29 del Reglamento de la

Ley del Impuesto a la Renta seala que para efectos de la
aplicacin del inciso b) del artculo 50 de la ley, se tendr en
cuenta lo siguiente:

2014

6,700

0.00

b) Compensar la prdida neta total de tercera categora de fuente

peruana que registren en un ejercicio gravable imputndola ao a
ao, hasta agotar su importe al cincuenta por ciento (50%) de las
rentas de tercera categora que obtengan en los ejercicios inmediatos
posteriores.

2013

Rentas exoneradas

0.00

3.1.2. Sistema B
Segn el inciso b) del mencionado artculo 50 de la Ley del
impuesto a la renta, los mencionados contribuyentes podrn:

2012

Renta neta o prdida del

ejercicio

Renta neta imponible

(*) La prdida ascendente a S/. 29,000 se gener en el ejercicio 2011.

(**) Dado que en el ejercicio 2015 se cumpli el plazo de cuatro aos, el saldo de la prdida S/. 4,300 no podr
arrastrase al ejercicio 2016.

Ejercicios gravables
2011

3,350

3,850

0.00

2,800

4,950

1,005

1,925
=

0.00

840

1,485

Prdida neta compensable

(11,950)
del ejercicio

(8,100) (11,700)

(8,900) (3,950)*

* Este saldo se aplica hasta agotarse.

Segn se observa ambos sistemas de prdidas tributarias permiten el arrastre de las prdidas luego de su generacin (carry
forward); sin embargo, no es posible aplicarlas hacia atrs (carry
back), lo cual le permitira al contribuyente contar con liquidez,
para afrontar su situacin negativa.
En el Informe N. 084-2012-SUNAT/4B0000 se indic que el
titular de la actividad minera, que es contribuyente del impuesto
a la renta, sin perjuicio de la obligacin de determinar resultados por cada concesin o unidad econmico-administrativa
observando los trminos del rgimen impositivo que hubiera
sido materia de estabilidad, deber tributar por el total de su
renta neta del ejercicio, sin que exista impedimento alguno
para que compense las prdidas tributarias de una o ms de
sus concesiones o unidades econmico-administrativas con las
utilidades de las dems.

4. Ejercicio y rectificacin de la opcin

En el momento en que se presenta la declaracin jurada anual
correspondiente ejercicio en que se gener la prdida, el contribuyente debe elegir el sistema de compensacin de prdidas
a aplicar (A o B).
Este sistema de compensacin podr cambiarse, si el contribuyente no ha utilizado dicho sistema en la declaracin jurada de
modificacin del coeficiente o porcentaje de los pagos a cuenta
del impuesto a la renta. Este cambio slo proceder a travs de
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Actualidad y Aplicacin Prctica

la rectificacin de la declaracin jurada anual correspondiente

al ejercicio en que se gener la prdida, y hasta el da anterior
a la presentacin de la declaracin jurada anual del ejercicio
siguiente o de la fecha de vencimiento para su presentacin, lo
que ocurra primero.

En qu momento Sunat fiscalizar las prdidas?

Sunat fiscalizar las prdidas que se compensen bajo cualquiera
de los sistemas, en los plazos de prescripcin previstos en el
Cdigo Tributario.

Asimismo, si el sistema ha sido utilizado (ejercicio de la opcin)

podr cambiarse si ya no existen prdidas de ejercicios anteriores,
sea que estas se hayan compensado completamente o que haya
vencido el plazo mximo para su compensacin.

5. Capitalizacin de las prdidas contables

Al respecto, en el Informe N. 069-2010-SUNAT/2B0000 en

el cual se parti del supuesto que el contribuyente no mantiene
prdidas compensables de ejercicios anteriores y que no ha
utilizado el sistema de compensacin de prdidas inicialmente
declarado en su declaracin jurada anual del impuesto a la
renta, en la declaracin jurada de modificacin del coeficiente
o porcentaje de los pagos a cuenta del impuesto, se concluy
lo siguiente:
() 1. Los contribuyentes domiciliados en el pas que generan rentas
de tercera categora se encuentran facultados a presentar una declaracin rectificatoria de su Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la
Renta para modificar el Sistema de arrastre de prdidas inicialmente
elegido.
2. El plazo mximo para presentar la declaracin rectificatoria aludida en
el prrafo anterior es el da anterior a la presentacin de la Declaracin
Jurada Anual del ejercicio siguiente o de la fecha de su vencimiento, lo
que ocurra primero.
Base legal
artculo 50 de la Ley del impuesto a la renta y artculo 29 de su Reglamento

Ejemplo N. 3
Por primera vez, una empresa obtuvo prdidas en el ejercicio
2014, eligiendo en su declaracin jurada anual del impuesto
a la renta 2014, el Sistema A, sin embargo, de acuerdo con
el anlisis y evaluacin de su situacin financiera al cierre del
ejercicio 2015, decide compensar esta prdida bajo el Sistema B.
En este caso, la empresa podr rectificar la declaracin jurada
anual del ejercicio 2014 antes del vencimiento o presentacin
de la declaracin jurada anual 2015. No obstante, si la empresa
ha utilizado el sistema de compensacin A con motivo de la
modificacin del coeficiente o porcentaje de los pagos a cuenta
del impuesto, no procede la mencionada rectificacin.
En el siguiente cuadro se aprecia la eleccin del Sistema original A.

De acuerdo al segundo prrafo del artculo 29 del Reglamento de

la Ley del impuesto a la renta, los contribuyentes no pierden el
derecho de efectuar la compensacin de prdidas cuando estas
sean cubiertas por reservas legales, reduccin de capital, nuevos
aportes de los socios o por cualquier otra forma.

6. Prdidas que no pueden compensarse con la

renta neta de fuente peruana
6.1. Prdida neta total de fuente extranjera
De acuerdo con el artculo 6 de la Ley del impuesto a la renta, los
sujetos domiciliados en el Per tributan por el total de sus rentas
gravadas que obtengan sin tener en cuenta la nacionalidad de
las personas naturales, el lugar de constitucin de las jurdicas,
ni la ubicacin de la fuente productora.
Este criterio de renta de fuente mundial recoge la teora de la
Neutralidad en la Exportacin de Capitales (NEC), permitiendo el
artculo 88 de la Ley del impuesto a la renta aplicar el impuesto
a la renta pagado en el exterior por rentas de fuente extranjera2,
esto con la finalidad de evitar la doble imposicin y que por
lo tanto, el sistema tributario se convierta en un impedimento
para que el empresario domiciliado lleve a cabo sus proyectos
de inversin en el exterior. Por ello el Dr. Fernando Nez3, citando a Schindel A., seala que bajo esta teora se busca que los
contribuyentes paguen la misma suma total entre los impuestos
de su propio pas y los del exterior, independientemente de la
fuente de sus ingresos (sea domstica, externa o mixta).
Sin embargo, ello no ocurre con las prdidas de fuente extranjera dado que el artculo 51 de la LIR seala que: En ningn
caso se computar la prdida neta total de fuente extranjera, la que
no es compensable a fin de determinar el impuesto. Esto ha sido
confirmado por el Tribunal Fiscal en la RTF N. 6619-4-2002,
cuando indica lo siguiente:
Nuestra legislacin para efectos de la determinacin del Impuesto
a la Renta, separa en compartimientos estancos las rentas de fuente
peruana de las rentas de fuente extranjera, de manera tal que solo
en el caso de obtencin de renta de las distintas fuentes extranjeras
que pudieran existir, sta es adicionada a la renta de fuente peruana,
lo que conlleva que en ningn caso, las prdidas o los gastos incurridos en la produccin o generacin de la renta de distintas fuentes
extranjeras puede afectar las rentas de fuente peruana.4
6.2. Prdidas provenientes de instrumentos financieros
derivados con fines distintos a los de cobertura
De acuerdo con el tercer prrafo del artculo 50 de la Ley del
impuesto a la renta, tanto en el Sistema A como B, las prdidas
de fuente peruana provenientes de contratos de instrumentos
financieros derivados con fines distintos a los de cobertura
solo se podrn compensar con rentas netas de fuente peruana
originadas por la contratacin de instrumentos financieros derivados que tengan el mismo fin. Esto no aplica a las empresas del
Sistema Financiero reguladas por la Ley N. 26702, en lo que se

Qu ocurre si el contribuyente no elige el sistema de

compensacin de prdidas?
De acuerdo con lo dispuesto en el penltimo prrafo del
artculo 50 de la Ley del impuesto a la renta, Sunat aplicar
el Sistema A.

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2 De acuerdo con el artculo 88 de la Ley del impuesto a la renta, los contribuyentes obligados o no a presentar las declaraciones a que se refiere el artculo 79, deducirn de su impuesto, los impuestos a la renta
abonados en el exterior por las rentas de fuente extranjera gravadas por esta ley, siempre que no excedan
del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero,
ni el impuesto efectivamente pagado en el exterior. El importe que por cualquier circunstancia no se utilice
en el ejercicio gravable, no podr compensarse en otros ejercicios ni dar derecho a su devolucin.
3 NEZ Ciallella (2010) Compensacin de Prdidas de Fuente Extranjera. Anlisis Terico del criterio de
renta de fuente mundial y de la legislacin tributaria internacional como modelos para desarrollar una
propuesta para el Per.
4 El subrayado es nuestro.

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Primera Quincena - Noviembre 2015

rea Tributaria
refiere a los resultados provenientes de instrumentos financieros
derivados celebrados con fines de intermediacin financiera.
En ese sentido, el inciso e) del artculo 29 del Reglamento de la
Ley del impuesto a la renta seala que estas prdidas devengadas
en el ejercicio se computarn de forma independiente y sern
deducibles de las rentas de fuente peruana obtenidas en el mismo ejercicio provenientes de instrumentos financieros derivados
que tengan el mismo fin. Si quedara algn saldo solo podr ser
compensado contra las rentas de tercera categora de los ejercicios
posteriores, provenientes de instrumentos financieros derivados
con fines distintos a los de cobertura, de conformidad con lo
establecido en el artculo 50 de la Ley del impuesto a la renta.
Precisa que las prdidas y las rentas netas a que se refiere el
tercer prrafo del artculo 50 de la Ley del impuesto a la renta
corresponden nicamente al resultado obtenido en el mercado
del derivado y no incluyen los gastos asociados al instrumento
financiero derivado del que proviene.

b. Identificacin de los reparos tributarios

Se debe identificar las deducciones y adiciones tributarias, las
cuales una vez aplicadas dan lugar al resultado tributario, sobre
el cual se realizar la compensacin de prdidas de acuerdo al
Sistema elegido, obteniendo finalmente la base imponible
tributaria.

Ingresos brutos

(-) Costo computable

Renta bruta

6.3. Reorganizacin de sociedades o empresas

6.3.1. Prdidas del transferente
De acuerdo con el artculo 106 de la Ley del impuesto a la renta,
en la reorganizacin de sociedades o empresas, el adquirente no
podr imputar las prdidas tributarias del transferente.
6.3.2. Prdidas del adquirente
Asimismo, indica que en caso que el adquirente tuviera prdidas
tributarias, no podr imputar contra la renta de tercera categora
que se genere con posterioridad a la reorganizacin un monto
superior al 100% de su activo fijo, antes de la reorganizacin,
y sin tomar en cuenta la revaluacin voluntaria.
Agrega que la renta gravada determinada como consecuencia
de la revaluacin voluntaria de activos en aplicacin del numeral 1 del artculo 104 de dicha ley, no podr ser compensada
con las prdidas tributarias de las partes intervinientes en la
reorganizacin.
La finalidad de esta norma es evitar que la compensacin de
prdidas sea el nico motivo de la reorganizacin.

(-) Gastos
(+) Otros ingresos

Renta neta

(+) Adiciones
(-) Deducciones

(-) Prdidas tributarias compensables de ejercicios anteriores

Renta neta imponible (o prdida)

7. Determinacin del resultado tributario5

Los estados financieros se elaboran conforme con las normas
contables vigentes, considerando los artculos 221 y 223 de la
Ley general de sociedades, la cual seala que una vez finalizado el ejercicio, el directorio tiene la obligacin de formular la
memoria y preparar los estados financieros, conforme con los
principios de contabilidad generalmente aceptados, los cuales
responden al modelo contable de las Normas Internacionales
de Informacin Financiera (NIIF).
Asimismo, los estados financieros debern contemplar tambin
la incidencia financiera que generar la determinacin del impuesto a la renta, el cual se desarrollar sobre los lineamientos
contemplados en la NIC 12.
La determinacin del resultado tributario comprender la realizacin de los siguientes pasos:
a. Elaboracin de los estados financieros preliminares
Los estados financieros se elaboran contemplando el reconocimiento de todos los hechos econmicos incurridos por el contribuyente en el ejercicio gravable, incluyendo las regularizaciones
o ajustes que se hubieran reconocido y que correspondan a
ejercicios anteriores, ello con la finalidad de obtener el resultado
contable, el cual corresponde al resultado del periodo antes del
impuesto a la renta.
5 CIERRE CONTABLE TRIBUTARIO 2014, gastos deducibles y reparos tributarios. Autor. Staff de asesores de
la revista Actualidad Empresarial, Edicin 2014.

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8. Prdida imponible y crditos fiscales

La prdida representa un escudo fiscal o ahorro tributario dado
que para el contribuyente es un beneficio (ganancia por el menor
pago de un pasivo). Este beneficio puede ser medido ya que
corresponder al importe de la prdida obtenida aplicndole
la tasa del impuesto a la renta vigente (30%). Este resultado
representar el escudo fiscal y deber reconocerse como un
activo por impuestos diferidos.
Al respecto, se seala que los activos por impuestos diferidos
son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar
en futuros periodos, relacionadas con:
a) Las diferencias temporarias deducibles6.
b) La compensacin de prdidas obtenidas en periodos
anteriores que todava no hayan sido objeto de deduccin fiscal.
c) La compensacin de crditos no utilizados procedentes
de periodos anteriores.
Este activo tributario diferido provisionado ir disminuyendo en
funcin de la compensacin de la prdida de ejercicios futuros,
6 De acuerdo con el prrafo 5 de la NIC 12 las diferencias temporarias son las que existen entre el importe en
libros de un activo o pasivo en el estado de situacin financiera y su base fiscal. Las diferencias temporarias
pueden ser: diferencias temporarias imponibles y deducibles.

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