Tratamiento Tributario de Préstamos de Dinero Sin Intereses
Tratamiento Tributario de Préstamos de Dinero Sin Intereses
Tratamiento Tributario de Préstamos de Dinero Sin Intereses
Resumen Ejecutivo
Constantemente nuestros suscriptores nos consultan respecto a las posibles
contingencias tributarias que generan los préstamos de dinero sin que medie el pago de
intereses. El presente informe analizará el referido tema a la luz de la jurisprudencia del
Tribunal Fiscal.
INTRODUCCIÓN
Los intereses son definidos como el rendimiento de un capital o como un pago que se
hace por el uso de un capital; jurídicamente son definidos como los frutos civiles de un
crédito; mientras que, contablemente son definidos como cargos por el uso efectivo, de
otros medios equivalentes al efectivo o por mantenimiento de deudas para con la entidad.
En ese sentido, los intereses son el resultado generado por el uso de un capital que suele
provenir de un préstamo o crédito, por lo que el aprovechamiento por la utilización del
dinero genera un costo, pues alguien tiene que asumir el costo financiero del préstamo
otorgado. Por lo antes expuesto cuando una empresa otorga un préstamo y no cobra
intereses por el mismo, está asumiendo fácticamente el costo financiero de los recursos
empleados para la dación del préstamo.
El incisoa) del Artículo 15 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta define el
préstamo, como aquella operación en la que medieentrega de dinero o que implique pago
en dinero por cuenta de terceros, siempre que exista obligación de devolver.Asimismo,
agrega que en todo caso, se considerará interés, la diferencia entre la cantidad que recibe
el deudor y la mayor suma que devuelva, en tanto no se acredite lo contrario.
Por su parte, el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta establece una renta presunta
en el caso de préstamos que dependen de la moneda en que se haya celebrado aun
cuando no se hubiera fijado el tipo de interés, se hubiera estipulado que el préstamo no
devengaría intereses o se hubiera convenido en el pago de un interés menor.
Igualmente, dicho artículo establece que las disposiciones señaladas en los párrafos
precedentes serán de aplicación en aquellos casos en los que no exista vinculación entre
las partes intervinientes en la operación de préstamo .
De verificarse tal vinculación, será de aplicación lo dispuesto por el numeral 4) del artículo
32º de la Ley del Impuesto a la Renta. Por su parte, el artículo 32° señala que toda
transacción para efectos del citado impuesto, será el valor de mercado. Si el valor
asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la
Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT procederá a ajustarlo
tanto para el adquirente como para el transferente.
El numeral 4 dela referida norma indica que para las transacciones entre partes vinculadas
o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición,
se considera valor de mercado a los precios y monto de las contraprestaciones que
hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones
comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artículo
32°-A de la Ley del Impuesto a la Renta.
El referido artículo 32°-A establece las disposiciones relativas a la aplicación de las
normas de precios de transferencia a las transacciones señaladas en el párrafo
precedente. Asimismo, el numeral 3) del inciso a) del artículo 108° del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta, las normas de precios de transferencia se aplicarán, entre
otros supuestos, en transacciones celebradas a título oneroso o gratuito, incluyendo las
que corresponden a la cesión gratuita de bienes muebles a que se refiere el inciso h) del
artículo 28° de dicha norma.
Como se aprecia de las normas citadas, se ha establecido una presunción iuris tantum en
la medida que admite prueba en contrario mediante la presentación de libros de
contabilidad del deudor, por lo que el acaecimiento del hecho imponible presunto, está
acompañado de la valoración, en la medida que no se haya pagado por la cesión en uso
del dinero.
En el caso de préstamos de dinero entre partes vinculadas , no se aplica la presunción de
intereses prevista en el artículo 26° delaLey del Impuesto a la Renta, sino las normas sobre
precios de transferencia contempladas en el numeral 4 del artículo 32° y en el artículo 32°
-A de la antes citada norma a fin de determinar el valor de mercado de dichas
operaciones.
Al respecto, debe tenerse en cuenta que, conforme al criterio establecido en el Informe N°
090-2006-SUNAT/2B0000, los servicios a los que se refiere el primer párrafo del artículo
32° delaLey del Impuesto a la Renta comprenden tanto a aquellos realizados a título
oneroso, como a aquellos realizados a título gratuito por empresas, los cuales deberán ser
ajustados al valor de mercado para efecto del Impuesto a la Renta.
En tal sentido, tratándose de préstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas, en
los que no se pactan intereses, deben aplicarse las normas de precios de transferencia
reguladas por el artículo 32°-A de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de determinar el
valor de mercado de dichas transacciones.
III. SUPUESTOS EN LOS QUE OPERA LA PRESUNCIÓN DE INTERESES
De la casuística se ha identificado los siguientes supuestos:
El inciso del b) al e) del artículo 15 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala
que la presunción de intereses no operará en los siguientes supuestos:
• Préstamos de personal a la empresa por concepto de adelanto de sueldo que no exceda
de 1 UIT o de 30 UITs cuando se trate de préstamos destinados a la adquisición o
construcción de viviendas de tipo económico, asícomo los préstamos celebrados entre
trabajadores y empleadores en virtud de convenios colectivos aprobados por la Autoridad
de Trabajo.
• En los casos de préstamos del exterior otorgados por personas no domiciliadas a los
sujetos previstos en el Artículo 18º (Sujetos inafectos de la LIR) o en el inciso b) del
Artículo 19º (Personas jurídicas sin fines de lucro exoneradas del Impuesto a la Renta).
• Préstamos en operaciones tales como pagos por cuenta de terceros efectuados por
mandato de la ley, entregas de sumas en calidad de depósito de cualquier tipo, adelanto o
pagos anticipados y provisiones de fondos para su aplicación efectiva a un fin.
V. ¿A QUIÉN LE CORRESPONDE PROBAR LA INEXISTENCIA DEL PAGO DE INTERESES?
Como ya lo señalamos anteriormente el artículo 26° dela Ley del Impuesto a la Renta
establece una presunción contra la cual se puede probar en contrario con los libros de
contabilidad del deudor; en ese sentido surge la interrogante ¿a quién le corresponde
probar que no se pagaron intereses?.
RTF N° 03741-2-2004
La Administración debe verificar si los préstamos cumplen con los requisitos establecidos
en el último párrafo del artículo 26° de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que
corresponde que la Administración Tributaria emita un nuevo pronunciamiento al
respecto.
RTF N° 07223-2-2004
El deudor debe acreditar con prueba fehaciente con la documentación del pagador que no
se ha pagado intereses por préstamo, por lo que resulta correcto el reparo formulado.
RTF N° 01622-1-2005
La recurrente no ha desvirtuado la generación de intereses presuntos, por lo que
corresponde confirmar la resolución apelada.
RTF N° 07724-2-2005
La recurrente no presentó libros contables de los deudores que acrediten que no pagaron
intereses y que las personas naturales tienen la condición de terceros respecto de la
empresa por lo que resulta de aplicación la presunción de intereses prevista por la ley.
RTF N° 13688-2-2008
La realización de la operación del préstamo definido como entrega de dinero
condicionado a su devolución, debe ser demostrada, tanto por la Administración
Tributario respecto a la existencia como por la recurrente respecto a la inexistencia de
intereses presuntos.
RTF N° 18577-8-2010
El contribuyente no ha presentado los libros contables de su deudor por lo que se
confirma el reparo.
Por último, ratificando lo expuesto en este punto, la SUNAT emitió el Informe N° 119-
2008-SUNAT/2B0000, de fecha 26 de junio de 2008, donde establece que “Tratándose de
préstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas, en los que no se pactan
intereses, deben aplicarse las normas de precios de transferencia reguladas por el Artículo
32°- A del LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de
determinar el valor de mercado de dichas transacciones”.
8. En caso exista un contrato de colaboración empresarial sin contabilidad independiente,
la vinculación entre las partes integrantes, y la contraparte deberá verificarse
individualmente, aplicando algunos de los criterios de vinculación del Artículo 24° del
RLIR.
V. JURISPRUDENCIA
A continuación, mencionaremos algunos fallos jurisprudencialesrelacionados con los
intereses presuntos.
1. Resolución del Tribunal Fiscal Nº 00567-6-2006
Esta resolución revoca la apelada en razón a que el Tribunal,en principio, declaró nula e
insubsistente la resolución encuanto al reparo correspondiente a intereses presuntos,
disponiendo que la Administración Tributaria emitiera unnuevo pronunciamiento previa
verificación de los libroscontables donde se registre el detalle de dichas operaciones,
tales como el Libro Caja y el de Inventarios y Balances,por cuanto el Libro Diario
presentado sólo consignó elmonto total de dicha operación en un determinado mes del
ejercicio gravable.Así, en cumplimiento de lo establecido por el Tribunal,
medianterequerimiento se solicitó un análisis y detalle del préstamorecibido por la
recurrente en un determinado ejercicio,así como los pagos efectuados y el monto
recibido, copiasde los Libros Diario, Mayor, Caja y Bancos, y de Inventariosy Balances,
asientos contables y los extractos bancarios dela recepción del préstamo, así como los
pagos y cancelaciónefectuada, mandato que fuera atendido. Posteriormente, elTribunal,
de la revisión pudo apreciar que la Administraciónno ha dejó constancia que la otra parte
haya registrado un
pago por intereses a la recurrente, por lo tanto de acuerdoal artículo 26° de la Ley del
impuesto a la Renta, no procedióel cálculo de intereses presuntos.
2. RTF Nº 03960-5-2003
El presente fallo declara nula e insubsistente la apelada, referidaal Impuesto a la Renta e
IGV de diversos períodos, al no habercumplido la SUNAT con lo dispuesto en la RTF
05664-5-2002,en la que el Tribunal estableció para el caso del Impuesto a laRenta que si
bien existió un contrato de mutuo entre una empresay el recurrente, debía determinarse si
dicho préstamo lohizo el recurrente como persona natural o como parte de sunegocio, a
fin de establecer el tratamiento que le correspondíapara determinar la renta neta y las
tasas aplicables, sugiriéndosela revisión de la contabilidad del recurrente y del deudor del
préstamo, indicando para el caso del IGV, que la SUNAT debíadeterminar si la operación
era de carácter oneroso y si el ingresopercibido era renta de segunda o tercera categoría,
pues sólo eneste último caso estaría afecta al impuesto, apreciándose que laSUNAT
concluye que el préstamo fue otorgado por el recurrentecomo empresa unipersonal y que
son de aplicación los interesespresuntos de acuerdo con la revisión de la contabilidad del
recurrente,no habiendo revisado la del deudor del préstamo, porlo que se ordena efectúe
una nueva determinación, debiendodefinir: a) Si existen nuevos elementos que acrediten
que el origendel préstamo proviene de la empresa unipersonal; b) De serasí, para el caso
del Impuesto a la Renta deberá determinarsesi se perciben intereses y si es de aplicación
la presunción.
Tratándose del IGV sólo estarán gravados los intereses que seperciban efectivamente, no
siendo de aplicación la presunción,y c) De no ser así, esto es, si el préstamo fue otorgado
comopersona natural, deberá establecerse si procede la presunciónpara el Impuesto a la
Renta, no siendo de aplicación el IGV eneste caso.
RTF N° Nº 00791-4-2006
Se encuentra arreglado a ley el reparo por ingresos porintereses presuntos de préstamo
en el que se pactó la retribuciónsin intereses, puesto que no se han presentado loslibros
contables del deudor que acrediten que en efecto nose cobró interés alguno por las sumas
prestadas.
CASOS PRÁCTICOS
1. ¿Es deducible la provisión de los intereses por préstamo condonados por el acreedor?
La empresa Aguja SA ha firmado un contrato de mutuo con el Sr. Bill Etes, persona natural
sinnegocio, ha provisionado los intereses a favor del acreedordeduciéndolos como gasto;
sin embargodichos intereses, no pagados, han sido condonados por partedel acreedor, Sr.
Bill Etes,
-------------------------x-------------------------
67 Gastos Financieros 163.00
669 Intereses Financieros
46 Cuentas por Pagar Diversas 163.00
469 Otras Cuentas por Pagar Diversas
x/x Por la provisión del gasto por concepto
de intereses según contrato de mutuo
-------------------------x------------------------
• Nos Piden
Determinar si dicha provisión será deducible para efectos tributariosy se aplicarán los
intereses presuntos.
• Solución
En relación a las consultas planteadas cabe indicar lo siguiente:
• Tratamiento Tributario:
Agrega la norma que regirá dicha presunción aún cuando nose hubiera fijado el tipo de
interés, se hubiera estipulado que elpréstamo no devengará intereses, o se hubiera
convenido en elpago de un interés menor. Tratándose de préstamos en monedaextranjera
se presume que devengan un interés no menor a latasa promedio de depósitos a 6 meses
del mercado de Londresdel último semestre calendario del año anterior.
De otro lado, el Artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Rentaseñala que tratándose de
rentas distintas a las de Primera yTercera Categoría, las mismas se imputarán al ejercicio
gravableen que se perciban. Tal es el caso de los intereses originados enla colocación de
capitales, que al ser considerados Rentas deSegunda Categoría para la persona natural
bajo comentario, seimputan bajo el criterio de lo percibido.
En este orden de ideas, si bien se establece una presunción deintereses en el sentido que
todo préstamo de dinero devengaun determinado monto mínimo de intereses, debe
concordarsedicha disposición con el criterio de imputación que emplea elImpuesto a la
Renta.
En efecto, tratándose -entre otras- de las Rentas de SegundaCategoría, las mismas se
consideran producidas en el ejerciciogravable en el que se perciban. Tal sería el caso de
los interesesobtenidos por la persona natural materia del presente caso.
Este criterio se ve confirmado por el propio Artículo 26° de laLey del Impuesto a la Renta,
al establecer una presunción depercepción del ingreso aplicable al caso de las ventas a
plazos.
Así, si no existe pago alguno de los intereses -como consecuenciade la condonación- no
se cumpliría con la condición legalde atribución de rentas, vale decir, la percepción de
rentas porel acreedor.
En consecuencia, no operaría la presunción de intereses contenidaen el Artículo 26° de la
Ley del Impuesto a la Renta.Ahora bien, del otro lado, en el caso de la empresa perceptora
de Rentas de Tercera Categoría que ve condonada la deuda quemantenía con un acreedor
persona natural debe considerarseque en el caso de gastos vinculados a Rentas de Tercera
Categoría,los mismos se imputan bajo el criterio de lo devengado,según lo previsto en el
inciso a) del Artículo 57° de la Ley delImpuesto a la Renta.
En este sentido, y en la medida en que se han devengado losintereses del ejercicio
gravable, correspondería considerar lasprovisiones que se hubieren efectuado por éste
concepto comogasto del ejercicio.
Del mismo modo, el relevamiento de la obligación del pago,ocasionará que los intereses
que se han venido devengando-y provisionando- deban restituirse en el momento en que
se
produce la condonación.
En este orden de ideas, en el ejercicio en que se realiza la condonacióndebe efectuarse el
ajuste correspondiente al gasto, dadoque este último nunca se realizará. Por lo que de no
realizarse,tampoco será deducible.
Cabe precisar que este criterio se encuentra sustentado en elOficio N° 019-98-I2.0000 de
la SUNAT.Por lo expuesto, tenemos lo siguiente:
En relación a la consulta efectuada la provisión por los gastos(intereses) no serán
considerados deducibles, toda vez que laobligación del pago de intereses ha sido relevada
por parte delacreedor, por la condonación, es decir dicha obligación quedainexistente y el
hecho amparado en el contrato firmado.
Así también y de acuerdo a lo estipulado en el Artículo 26º dela Ley del Impuesto a la
Renta, en la medida que no se pactenintereses o que la contabilidad del deudor demuestre
que noexisten pagos por dicho concepto, no se presumirá la existenciade los citados
intereses (presuntos).
• Tratamiento Contable: