INFORME TRIBUTARIO NATURALEZA JURÍDICA DE LOS PAGOS A CUENTA DEL IR OBLIGACIÓN ACCESORIA Y TEMPORAL CÉSAR DÁVILA A. (*) Análisis Tributario 394 • noviembre 2020 28 Son conocidas las sentencias de la Corte Suprema del Perú recaídas en los expedientes de Casación Nº s. 4392-20 13-Lima y 50 48-2012-Lima. El criterio central de dichas sentencias sería, al m enos en lo que respecta a los pagos a cuenta del Im puesto a la Renta (IR) de tercera categoría, que las m odificaciones a alguno de los elem entos de cálculo del coeficiente, esto es, del im puesto calculado del ejercicio anterior o precedente al anterior o los ingresos netos del m ism o ejercicio, que se realicen de m anera posterior al m om ento en que debía determ inarse dicho coeficiente -a estas, m odificaciones les llam arem os en este trabajo "m odificaciones posteriores"-, no gen eran intereses m oratorios de acuerdo al artículo 34º del Código Tributario (CT), pues los pagos a cuenta habrían sido determ inados de conform idad con lo señalado en el artículo 8 5º de la Ley del IR (LIR) (1). Este criterio, sin em bargo, en la opinión m ayoritaria de los especialistas en derecho tributario (2), dejaba abierta la interrogante referida a si dichas "m odificaciones posteriores", aun cuando no generaban intereses m oratorios conform e al artículo 34º del CT, podrían im plicar la com isión de la infracción prevista el artículo 178 º .1 de la m ism a norm a. Esta interrogante parecía válida, m ás aún si se tien e en cuenta que dicha infracción recoge en su texto una referen cia expresa a la declaración indebida del "coeficiente" y, adem ás, el pro- RESUMEN En el presente Informe tributario el autor analiza la naturaleza jurídica de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta como obligación accesoria y temporal. pio Tribunal Fiscal (TF) m ediante la Resolución (RTF) de observancia obligatoria Nº 5359-3-20 17, luego de negar la aplicación del criterio de la Corte Suprem a (3), concluyó que en un caso com o el descrito, aplicaban intereses m oratorios y m ultas. Lo que nos propon em os hacer en este trabajo es realizar una reconstrucción racional(4) del concepto de pagos a cuenta, a partir de las sentencias de la Corte Suprem a y las disposiciones norm ativas. De lo anterior sustentarem os que (i) la naturaleza jurídica de los pagos a cuenta se identifica con su contenido obligacional [ver apartado 1], (ii) el cual tiene la propiedad de ser accesorio y tem poral -en el sentido que explicarem os-, el m ism o que se extingue con su determ inación y pago [ver apartado 1.1 al 1.3] por lo cual, (iii) las m odificaciones posteriores no im plican el incum plim iento de aquel, n i hacen resurgir un a obligación extinta [ver apartado 1.4]. De m anera que, (iv) al no existir incum plim ientos, no podrían con figurarse sanciones [ver apartado 3]. 1 NATURALEZA JURÍDICA DE LOS PAGOS A CUENTA: OBLIGACIÓN ACCESORIA Y TEMPORAL Un tem a que los juristas suelen "revisitar" es el de la naturaleza jurídica de algún concepto (cualquiera), con (*) Asociado senior del área tributaria de CMS Grau. Coordin ador del equipo de litigios tributarios. (1) En el m ism o sentido véase CASANOVA-REGIS ALBI, R."Pagos a cuenta del IR: ¿Fin del precedente de observan cia obligatoria contenido en la RTF Nº 5359-3-20 17? EN: Análisis Tributario, Noviem bre de 20 17, AELE, págs. 23 y sgtes. (2) Esta interrogan te fue planteada en el conversatorio del Instituto Peruan o de Derecho Tributario, llevado a cabo el 22 de agosto de 20 17 "Pagos a cuenta: Corte Suprem a vs. Tribunal Fiscal". (3) Dejarem os para otra oportun idad el an álisis de si el criterio de la Corte Suprem a es "vinculante" o no en el extrem o de la m odificación del coeficiente de los pagos a cuenta y, si es válido que el TF h aya em itido con fecha posterior resoluciones que con tradicen aquel criterio, com o sucedió con la RTF Nº 5359-3-20 17. (4) Alchourrón y Bulygin, en su clásico Sistemas Normativos, señalan que la "reconstrucción racional de un concepto es el m étodo por m edio del cual un concepto inexacto y vago -que puede pertenecer al lenguaje ordinario oa u n a etapa prelim inar en el desarrollo de un lenguaje científico- es transform ado en un concepto exacto o, por lo m enos, m ás exacto que el prim itivo. En lugar de la transform ación sería m ás correcto hablar aquí de la sustitución de un concepto m ás o m enos vago por otro m ás riguroso. El concepto que se quiere explicar se denom ina explicandum y el nuevo concepto que lo ha de sustituir, explicatum ". ALCHOURRÓN, C. y BULYGIN, E. Sistem as n orm ativ os, segunda edición. Ed. Astrea, Buenos Aires, 20 12, pág. 11. INFORME TRIBUTARIO 1.1. Co n ce p to d e Obliga ció n Para la teoría general del derecho, (1) el concepto de obligación (O) refiere, principalm ente, a la consecuencia jurídica (CJ) que una norma del sistem a vincula con la ocurrencia del supuesto de hecho (SH) (7). Por otro lado, la característica del sistem a jurídico sería que, (2) el incum plim iento de la obligación, a su vez, se vincula con una san ción (S), que se ejecuta coactivam en te (8). Si form alizam os lo señalado, entonces se sigue que (9): (1) SH  CJ (O) (2) CJ (O)  S De (1) y (2) se deduce:  S (3) SH Lo anterior m uestra que en un sistem a jurídico el concepto de obligación se agota en la consecuencia jurídica que establezca la norm a que la regule y, que al incum plim iento de aquella se vincula una sanción. Por ello, en este caso, habrá que estar al contenido de la consecuencia jurídica que determ ine la LIR para el supuesto de hecho: sujetos que generan rentas de tercera categoría. Ese será su contenido obligacional. ría deberán abonar con carácter de pago a cuenta del IR que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, un anticipo del im puesto que se determ inará finalizado el referido ejercicio (10 ). En este sentido, la obligación del pago a cuen ta es accesoria, precisam ente, del IR anual. No ahondarem os m ás al respecto, pues esta propiedad de la obligación del pago a cuenta, al m enos en este sentido, no es controvertida (11). 1.2 . Obligació n : a cce s o ria El inciso a) del artículo 8 5º de la LIR dispone que los contribuyentes que generen rentas de tercera catego- 1.3 . Obligació n : te m p o ral El m ism o dispositivo n orm ativo señala que el m onto de los pagos a cuenta corresponde a aquel que re- (5) "Al pregun tarse por la n aturaleza jurídica de una institución cualquiera -pienso- los juristas persiguen este im posible: una justificación única para la solución de todos los casos que, y a en form a clara, y a en form a im precisa, caen bajo un determ inado conjunto de reglas. Es decir, aspiran a hallar un últim o criterio de justificación que valga tanto para los casos típicos com o para los que n o lo son. Por supuesto que no hay tal cosa. (.) Varios factores ay udan a explicar el fen óm eno: a) El deseo de los juristas de procurarse una guía para resolv er aquellos casos cuy a solución no puede extraerse de las norm as del sistem a, b) (.) el orden jurídico es com pleto, n o tiene lagun as: (.) siem pre que sepam os integrar a estas con una adecuada captación de la naturaleza jurídica (.) c) El deseo de hallar un punto de partida inconm ovible para la ulterior tarea de clasificación y sistem atización". Así lo expresa Genaro Carrió en su prólogo a BULYGIN, E. N aturaleza jurídica de la letra de cam bio. Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1961. (6) Un ejem plo de este tipo de m étodo se encuentra en Mares Ruiz "Com o se ve, la cuestión está m uy vin culada a la naturaleza jurídica de la retención. Si esta es una obligación accesoria, de m era gestión, que supon e sim plem ente una m odalidad de pago o de garantía del tributo, puede negarse la aplicación de los principios constitucionales, com o el de reserva de ley o capacidad econ óm ica. Si la retención es, por el contrario, una form a de contribuir a las cargas públicas y se considera com o una carga adicion al al hecho de estar som etido al IRPF, se está an te una form a de grav am en -aun que funcion alm en te con ectada al im puesto definitivo- y , p or tanto, el que sean prestacion es provisionales n o excluy e que sean prestacion es coactivam ente im p uestas, establecidas con el fin de que contribuy an en concepto de IRPF". MARES RUIZ, C. "Los principios constitucionales y los pagos a cuenta". EN: Revista de Derecho de la Universidad de Piura, 20 0 8 , págs. 177 a 20 4. Este tipo de aproxim ación m e genera las siguientes interrogantes y/ o com entarios. Prim ero, es un poco difícil seguir las distincion es entre: "garantía del tributo" vs. "cargas adicion ales". Es decir, ¿no puede una carga adicional ser, precisam ente, una garan tía del tributo, o al revés? Segundo, ¿am bas no deberían ser exigidas "coactivam ente"? Si alguna de ellas no fuera así, no podría afirm arse de aquella que sea siquiera una obligación jurídica: ni garantía, ni carga. Tercero, puede notarse el efecto clasificador que se sigue de la n aturaleza jurídica, pues para dich a autora, conlleva a la im portantísim a consecuen cia jurídica de aplicarle o n o un régim en de garantías con stitucionales ¿Pero porque n o buscar esa consecuencia, antes que en alguna "naturaleza", en el régim en jurídico aplicable? Obviam ente, si el térm in o "n aturaleza" significa lo m ism o que "régim en jurídico" no h abría objeción alguna. Pero del fragm ento citado no parece esa la m etodología que se propone a em plear para determ inar las consecuen cias jurídicas. Esto m ism o puede notarse en la propia RTF Nº 5359-3-20 17, com o explicarem os m ás adelante. (7) BULYGIN, op. cit., págs. 24 y 25. (8 ) KELSEN, H. Teoría p ura del derecho. Novena reim presión, cuarta edición. Ed. Eudeba, Buenos Aires, 20 0 9, pág. 58 ; DE BARROS CARVALHO, P. Teoría de la norm a tributaria. Ara Editores, Lim a, 20 11, pág. 31. (9) En don de "SH" es supuesto de h ech o, "CJ (O)" es consecuen cia jurídica/ obligación, "S" es san ción y "" se lee "im plica". (10 ) "Artículo 8 5º .- Los contribuy entes que obtengan rentas de tercera categoría abon arán co n c a r á c t e r d e p a g o a cu e n t a d e l Im p u e s t o a l a R e n t a q u e e n d e fin i t iv a l e s co r r e s p o n d a p o r e l e je r cicio g r a v a b le , d e n t r o d e lo s p la z o s p r e v is t o s p o r e l Có d ig o Tr ib u t a r io , el m on to que resulte m ay or de com parar las cuotas m ensuales determ in adas con arreglo a lo siguiente: a) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos n etos obten idos en el m es el coeficiente resultante de div idir el m onto del im puesto calculado correspondiente al ejercicio grav able anterior entre el total de los in gresos n etos del m ism o ejercicio. En el caso de los pagos a cuenta de los m eses de en ero y febrero, se utilizará el coeficiente determ inado sobre la base del im puesto calculado e ingresos n etos correspondientes al ejercicio preceden te al an terior. De no existir im puesto calculado en el ejercicio anterior o, en su caso, en el ejercicio precedente al anterior, los contribuy entes abonarán con carácter de pago a cuenta las cuotas m ensuales que se determ inen de acuerdo con lo establecido en el literal siguiente". (11) Revisar las RTF Nº s. 418 4-2-20 0 3, 260 0 -5-20 0 3, 2442-10 -20 16. En todos los casos el TF concluyó en el carácter accesorio de los pagos a cuenta, respecto del tributo. 29 Análisis Tributario 394 • noviembre 2020 el objetivo de "encontrar" su "esen cia" que servirá com o criterio clasificatorio y para la solución de todos los casos, en especial, los difíciles (5). Los pagos a cuenta tam bién han sido objeto de esa "búsqueda"(6). Sin em bargo, una m irada sobria del tem a debería concluir que la pregunta acerca de la naturaleza jurídica no es otra cosa que aquella sobre el régim en jurídico de algo, con las consecuencias que eso tiene, por ejem plo: que el régim en pueda tener lagunas, contradicciones (antinom ias), sea equívoco o vago y, sean adm isibles com o igualm ente válidas distintas interpretaciones. Por supuesto, siem pre que el térm ino naturaleza jurídica sea utilizado com o una m etáfora para este otro tipo de interrogante (esto es, acerca del régim en jurídico), es in ocuo y no vem os problem a en seguir usándolo. Distinto sería el caso si se usa para sign ificar que existe una "esencia" de los conceptos jurídicos, aplicable para todos los ordenam ientos jurídicos, en todos los tiem pos y que, por ello, todos debem os acatar. Si se usa para este tipo de in vestigación m etafísica, la utilización del térm ino debe desalentarse. En el caso de los pagos a cuenta, nos interesa el régim en jurídico que se establece para el contribuyente, por lo que lo analizarem os desde la perspectiva de la obligación que supone para aquel. INFORME TRIBUTARIO Análisis Tributario 394 • noviembre 2020 30 sulte m ayor de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el m es ("IN Men suales") el coeficiente o la tasa fija de 1.5 por ciento. El coeficiente se determ ina por la relación entre el "im puesto calculado" correspondiente al ejercicio gravable anterior o precedente al anterior ("IC anterior") entre el total de los ingresos netos del m ism o ejercicio ("IN anteriores") (12). Com o se desprende del dispositivo citado, la regla sería que los generadores de rentas de tercera categoría deben, con una determ inada periodicidad tem poral, en este caso: m ensualm ente, determ inar sus pagos a cuenta tom ando los elem entos de cálculo presentes en esa oportunidad. Esto im plica que la regla parte de la concreta situación del contribuyente, en un determ inado m om ento, para que, en "ese m om ento", calcule sus pagos a cuenta. Es en este sentido que es tem poral, pues la obligación se determ ina con los elem entos presentes en la oportunidad que se establece en la ley para su cálculo. Lo anterior no debería resultar extraño o novedoso. El clásico concepto civil de obligaciones "determ inables" recoge esta noción, en donde se acuerda que la obligación se determ inará sobre la base de elem en tos objetivos a un específico m om en to (13). Por ello, puede sostenerse que el contenido obligacional de los pagos a cuenta es accesorio y tem poral. La obligación una vez determ inada así y pagada en esa m edida, se extingue plenam ente. Lo señalado, de nin guna form a desdice la obligatoriedad de los pagos a cuenta, ni mucho menos su encuadre dentro del "Deber de Contribuir", sino que, com o toda obligación jurídica, esta tiene un contenido y alcance que es precisado por las normas que la establecen, tal como hemos descrito. 1.4 . In te rp re tació n alte rn a tiva: An ális is d e la RTF N º 5 3 5 9 -3 2 0 17 Ciertam ente, convien e evaluar una interpretación alternativa del con- tenido obligacional de los pagos a cuenta. El TF sostiene que la obligación ni es accesoria n i es tem poral. ( i) N o e s a cce s o ria, e s in d e p e n d ie n te El TF sostiene que la obligación no es accesoria pues, de acuerdo a su "naturaleza", los pagos a cuenta deben abonarse de form a anterior a la obligación anual e independientem ente de que se produzca una obligación an ual definitiva y que sus intereses m oratorios se determ inan al térm ino de cada periodo m ensual(14). Pero aquí el lenguaje nos ha hecho caer en una de sus habituales trampas. No nos hemos dado cuenta que el término "accesoriedad" es definido en dos sentidos distintos, el que sostuvimos y el que sostiene el TF. Una cosa es que una obligación sea accesoria en el sentido que se descuenta de una obligación principal -que es la noción de accesoriedad que hem os descrito- (llam ém osle "accesoriedad - a"). Y otra, que sea accesoria en el sentido que solo se genere y sea exigible, cuando ello ocurra con la obligación principal -que es la n oción d e accesoriedad sosten ida por el TF- (llam ém osle "accesoriedad - b"). Puede evidenciarse que am bas nociones de accesoriedad son com patibles, por lo que afirm ar una de ellas, no n iega la otra. De hecho, estam os de acuerdo con la afirm ación del TF de que los pagos a cuen ta n o son "accesorios b", pero eso n o im pide que sean "accesorios - a". En realidad, lo qu e sucede es qu e su régim en ju rídico com prende am bos tipos de reglas. Creo que, tal com o adelantam os sobre el peligro de utilizar el térm ino naturaleza jurídica, el TF al realizar la búsqueda de la n aturaleza de los pagos a cuenta ha creído encontrar una "esencia" que los clasificaría com o no "accesorios" y que, por ello, su contenido obligacional es com pletam ente independiente, en todos los sentidos, de la obligación prin cipal. Pero esta tesis se ve refutada por la existencia de una norm a cuyo sentido es claram ente contrario, es decir: el artículo 8 5º de la LIR, que señala que los pagos a cuenta se descontarán de la obligación anual y, en ese sentido, son accesorios de la últim a. Aceptada la "accesoriedad - a" de los pagos a cuenta -que sería una accesoriedad en un sentido bastante débil, si se quiere-, se concluye que, satisfecha la obligación principal, ya no habría obligación de realizar el pago a cuenta; de hecho, si se pagara debería devolverse, sería un pago indebido. ( ii) N o e s te m p o ral Tam bién el TF sostendría que la obligación de pagos a cuen- (12) La fórm ula sería la siguiente: Pa g o a cu e n t a = IN Mensuales * coeficiente. don de: coeficiente = IC anterior / IN anteriores. (13) Vease entre m uch os, Castillo Freyre: "Existen tres criterios p ara determ in ar la prestación. El prim ero, el m ás frecuente, que las partes decidan el objeto de la obligación al contraerla, esto es, desde su inicio. Aquí la prestación estaría inicialm en te determ inada. El segun do, sobre la base de elem entos objetivos; por ejem plo, cuando se establece en fun ción al m ercado o al v alor en bolsa. En este caso lo que se estaría estableciendo es la cuantía de la prestación. Y el tercero, cuan do se deja la elección de la prestación a un tercero o, en su caso, al juez, com o puede suceder en las obligaciones altern ativas. En estas dos últim as hipótesis, la prestación es determ inable". CASTILLO FREYRE, M. Sobre las obligaciones y su clasificación. Them is, 20 14, pág. 215. (14) RTF Nº 5359-3-20 17: "es n ecesario hacer referen cia a la naturaleza de los pagos a cuenta del Im puesto a la R enta (.) los an ticipos o pagos a cuenta del Im puesto a la Renta constituy en obligacion es tributarias distintas pero vin culadas con la obligación tributaria sustantiva que se dev engará al fin al del periodo, siendo in dep en dientes de su determ inación an ual, pues su cum plim iento debe ser anterior y se produce aun cuando fin alm en te en dicha determ inación an ual el tributo a pagar sea m en or o incluso no exista renta im ponible, lo que se ev iden cia por el hecho de que su pago fuera de los plazos establecidos genera intereses m oratorias de conform idad con lo establecido p or los artículos 33º y 34º del Código Tributario, desde la fecha de su vencim iento y no desde la fecha de la obligación princip al". INFORME TRIBUTARIO eficiente, utilizó el térm ino "im p u e s to calcu lad o " del ejercicio anterior, ello para sign ificar a aquel que el contribuyente "calculó" y consignó en su declaración jurada anual del ejercicio anterior. De haber querido regular la posibilidad de un recálculo al coeficiente, hubiera hecho m ención m ás bien al "im p u e s to " del ejercicio anterior, es decir, independientem ente del que haya "calculado". ii. Las reglas de intereses m oratorios parecen excluir de su texto, un supuesto com o el que sostiene el TF. De hecho, el artículo 34º del CT(17) se lim ita a considerar la aplicación de intereses en el caso de los pagos a cuenta "no pagados oportunam ente", no así respecto de los no determ in ados "conform e a m odificaciones posteriores". De ser convincente lo señalado, entonces, el parám etro de corrección que exigiría el TF no tendría -o cuando m enos sería "dudoso" que tuviera- soporte en el régim en jurídico peruano. Por ello, un aplicador del derecho, en sede adm in istrativa o judicial, con una actitud deferente con el m andato constitucional de "cum plir y hacer cum plir la ley "(18) o "adm inistrar justicia con arreglo a las ley es"(19) , respectivam ente, tendría buenas razones para inclinarse a elegir el otro parám etro de corrección que hem os descrito. Aceptado lo anterior, puede concluirse que el conten ido obligacional de los pagos a cuenta es tem poral en el sentido que las m odificaciones posteriores no solo no gen eran una om isión, sino que ni siquiera m odifican el coeficiente. 2 RECONSTRUCCIÓN RACIONAL DE LA OBLIGACIÓN DE LOS PAGOS A CUENTA A PARTIR DE LOS CRITERIOS DE LA CORTE SUPREMA El m ism o desarrollo sobre el carácter accesorio y tem poral de los pagos a cuenta ha sido efectuado por (15) RTF Nº 5359-3-20 17: "Com o se aprecia en ton ces, adem ás de la obligación de declarar, determ inar y pagar el Im puesto a la Ren ta an ual, existe la obligación de determ inar conform e a ley los pagos a cuenta que corresponda efectuar, los que se calculan según los in gresos netos del m es y la inform ación consignada en declaraciones juradas anuales de los ejercicios anteriores.(.) Ahora bien, tenien do en cuenta que lo que el deudor tributario consign e en su declaración afectará la determ inación de la obligación tributaria, el Código Tributario prevé en su artículo 8 8 º que aquel debe consign ar en su declaración, en form a correcta y sustentada, los datos solicitados p or la Adm inistración, la cual se presum e jurada sin adm itir prueba en contrario. En tal sentido, se entien de que el sujeto obligado por ley a presentar la declaración jurada relacionada con la determ inación de la obligación tributaria, no solo cum ple su deber cuando la p resenta en el plazo legal establecido, sino cuan do la presenta consignan do inform ación correcta y conform e a la realidad". (16) Para los fervorosos creyentes de la seguridad jurídica habría un tercer in conveniente (de tipo m ás "prin cipialista"): iii. Referido a que el cum plir el parám etro exigido por el TF sería im posible, pues no se conoce cuál sea el IC anterior y los IN anteriores que vayan a ser determ in ados por SUNAT y/ o confirm ados por dicho Tribunal. El problem a, dirían aquellos, sería aceptar la existen cia de un a obligación cuyo contenido obligacional n o pueda con ocerse al m om ento en que se ejecuta. Sin em bargo, quienes tenem os m enos fe en la existencia de ese principio y ya nos venim os acostum brado a la in certidum bre del sistem a jurídico, no lo consideram os una objeción lo suficientem ente sólida. La m ism a in certidum bre estaría en cualquier otra obligación, tributaria o n o. (17) Artículo 34º del CT: "El in terés m oratorio correspon diente a los an ticipos y p agos a cuen ta no pagados oportunam ente, se aplicará hasta el vencim iento o determ inación de la obligación prin cipal". (18 ) Así lo establece el artículo 118 º de la Constitución Política del Perú para el presidente y, que se extiende a la adm in istración pública. (19) Así lo establece el artículo 118 º de la Constitución Política del Perú para los jueces. 3l Análisis Tributario 394 • noviembre 2020 ta no es tem poral en el sentido que hem os explicado pues, dicha obligación no im plica solo su declaración y pago, sino hacerlo "correctam ente"(15) . De m an era que, sostendría el TF, si por m odificaciones posteriores al surgim iento de la obligación de pagos a cuenta o incluso al vencim iento de la obligación anual, se afectan los elem entos de cálculo del coeficiente, entonces ello im plicaría que pudieran existir om ision es en dichos pagos a cuenta, sobre las que deberían calcularse intereses m oratorios. Y aquí, otra vez, la am bigüedad del lenguaje, que se intensifica en los térm inos valorativos, tales com o: "correctam ente", ha generado un problem a. Todos están de acuerdo en que los pagos a cuenta deben determ inarse y pagarse "correctam ente", creo que nadie discutiría esto. En lo que se discrepa es cuál es el parám etro de corrección. Para el TF: el parám etro de corrección sería utilizar el IC anterior y los IN anteriores determ inados por SUNAT y/ o confirm ados por dicho Tribunal (preste m ucha atención a esto, es m uy im portante, pues no se trata de elem entos que sean los "necesariam ente" correctos, sin o los que dichas autoridades sostienen com o tales, pues bien podría pasar que aquellos elem entos sean dejados sin efecto/ revocados en sede judicial). Mientras que otros, com o en este trabajo, sostienen que: el parám etro de corrección sería el IC anterior y el IN anteriores con plenos efectos jurídicos al m om ento del surgim iento de la obligación de pagos a cuenta. Este sería, reiteram os, el sentido en que el contenido obligacional de los pagos a cuenta es "tem poral". Nos parece que el parám etro de corrección exigido por el TF tiene los siguientes inconvenientes, desde el derecho positivo (16) : i. El legislador al designar los elem entos de cálculo del co- INFORME TRIBUTARIO Análisis Tributario 394 • noviembre 2020 32 la Corte Suprem a en las Casaciones Nº s. 4392-20 13-Lim a (20 ) y 50 48 20 12-Lim a (21). En ambos pronunciamientos de la Corte Suprema se evidencia que la razón que sustentó su decisión, fue precisamente el carácter temporal de la obligación de los pagos a cuenta. Por ello, señalan que se cum ple dicha obligación si: (i) se sigue el procedim iento para el cálculo de la cuota teniendo en cuenta las circun stancias presentes al m om ento de su liquidación -de hecho, la Corte Suprem a enfatiza el hecho que "al m om ento del abono de dichos pagos se utilizó com o referencia la existente declaración del ejercicio anterior"-, y (ii) se paga oportunam ente. En otras palabras, podría reconstruirse que la razón que fundam enta estos fallos es que los pagos a cuenta, dado su carácter accesorio y tem poral, se calculan conform e las circunstancias presentes al m om ento de su determ inación , por lo que cualquier m odificación posterior de dichas circunstancias (sea por rectificación o fiscalización ), no afecta la determ inación, pago y consecuente extinción de la obligación, en su oportunidad. 3 rrectam ente determ inada ("caso de incorrecta determ inación") (ii) o cuando estando bien determ inada, se m antien e im paga ("caso de m era om isión en el pago"). El prim er caso hace referen cia al incum plim iento de la obligación de determ inar y, el segundo caso al incum plim iento de la obligación de pagar. Ahora bien, nótese que el incum plim iento de la obligación de determ inar genera, necesariam ente, el incum plim iento de la obligación de pagar. 3 .1. In te re s e s m o ra to rio s d e l artícu lo 3 4 º d e l CT: In cu m p lim ie n to d e p ago El artículo 34º del CT adm ite la reconstrucción anterior m uy fácilm ente: "El interés m oratorio correspondiente a los anticipos y pagos a cuenta no pagados oportunam ente, se aplicará hasta el vencim iento o determ inación de la obligación principal". Com o señalam os, el incum plim iento de pagar oportunam en te puede producirse por un caso de incorrecta determ inación -para evitar confusiones: por no considerar el IC anterior o los IN anteriores contenidos en la declaración anual correspondiente- o, por un caso de m era om isión en el pago. 3 .2 . Mu ltas d e l artícu lo 178 º .1 d e l Có d igo Tribu tario : in cu m p lim ie n to d e d e te rm in a ció n El artículo 178 º .1 del CT sanciona el incum plim iento de la obligación de determ inar. En este caso sucede lo m ism o si se tiene en cuenta el conten ido obligacional de los pagos a cuenta, solo podría afirm arse que se produce dicho incum plim iento en el caso de incorrecta determ inación. El num eral 1 del artículo 178 º del CT adm ite esta reconstrucción tam bién sin problem as. El "coeficiente" de pagos a cuenta declarado indebidam ente al que se refiere dicho dispositivo norm ativo solo podría ser aquel que se produce en el que hem os denom inado caso de incorrecta determ inación: es decir, cuando no se tom a en cuenta para el cálculo del coeficiente el IC anterior o los IN anteriores contenidos en la declaración anual correspondiente. ANÁLISIS DE LAS SANCIONES(22): INTERESES MORATORIOS Y MULTAS Com o señalam os al principio, en los sistem as jurídicos el incum plim iento de una obligación lleva aparejado una sanción que se ejecuta coactivam ente. Teniendo en cuenta el contenido obligacional de los pagos a cuenta que hem os descrito, podría generarse un incum plim iento de este en dos casos: (i) Cuando no se tom a en cuenta para el cálculo del coeficiente, el IC anterior o los IN an teriores contenidos en la declaración anual correspondiente, que harían que la obligación sea inco- (20 )"no son aplicables los in tereses m oratorios por la rectificación posterior (realizaba en setiem bre del 20 0 3) del ejercicio grav able 20 0 1 que sirvió para establecer el coeficiente de cálculo de las cuotas del 20 0 2, en razón de que AL M O M EN TO D EL ABO N O D E D ICH O S PAG O S SE U TILIZÓ CO M O R EFER EN CIA LA EX ISTEN TE D ECLAR ACIÓ N D EL IM P U ESTO A LA R EN TA D EL EJ ER CICIO AN TER IO R , constituy endo y produciendo efectos de pagos a cuen ta por el ejercicio 20 0 2, que corresp ondían con la referida base de cálculo (com o se tien e anotado, n o se debate la existencia de adeudo por el im p uesto a la renta defin itiva del ejercicio 20 0 2, sino la aplicación de intereses a los pagos a cuen ta, en razón de declaración rectificatoria del ejercicio gravable anterior); por lo que habiendo cum plido con los d o s s u p u e s t o s n o r m a t iv o s de las disposicion es legales: del c á lcu lo d e la cu o t a conform e al procedim iento legal y el p a g o o p o r t u n o , n o s o n d e a p lica ció n lo s in t e r e s es m o r a t o r io s ". (21) "revisada la sen tencia recurrida en casación n o se advierte que hubiere in currido en in terpretación errón ea de las disposicion es legales antes anotadas, ten ien do señ alado en su consideran do sexto que "la determ in ación de la obligación objeto de los pagos a cuenta se realizó e n b a s e a l m o n t o d e l im p u e s t o a la r e n t a q u e fu e liq u id a d o e n la d e cla r a ció n ju r a d a p r e v i a y de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 5º -a del Decreto Legislativ o N º 774, con dición con la cual se cum plió en form a pertin en te sin observación por p arte de la dem andada y ahora recurrente". (22) Utilizam os el térm in o sanción en un sentido m uy am plio, solo com o aquella consecuencia jurídica que se sigue frente al in cum plim iento de una obligación. Por ello, no hay problem a a in cluir dentro del con cepto de sanciones a los intereses m oratorios y m ultas. Quizás por ello el Tribunal Con stitucional con sideró a los in tereses m oratorios, tam bién com o parte del género san ciones (Expediente Nº 40 8 2-20 12-PA/ TC - Caso Medin a de Baca y en el Expediente Nº 4532-20 13-PA - Caso Icatom ).