El Hecho Imponible (IVA) Tema XI Manual Venezolano de Derecho Tributario Tomo II

1 »1 M anualVenezolano de DerechoTributario Asociación Venezolana ili! Ilim lio '['rilmliirio Tomo TEMA XI. IM PUESTO AL VA LO R A GREGADO 2. Hecho Imponible Xabier Escalante Elguezabal* La Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado (LIVA): Artículo 3 establece que constituyen hechos imponibles, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones: 1. La venta de bienes muebles corporales, incluida la de partes alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos; así como el retiro o desincorporación de bienes muebles, realizado por los contribuyentes de este impuesto. * Abogado especialista en Derecho Tributario. Profesor Instructor de Finanzas Públicas de la escuela de Derecho de la Universidad Central de Venezuela. Profesor de Impuesto al Valor Agregado de la especialización en Derecho Tributario de la Universidad Central de Venezuela. Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (A VDT), socio de la firma Vallenilla, Escalante & Asociados. 273 M A N U A L VEN EZ O LA N O D E D ER EC H O TR IBU TA RIO 2. La importación definitiva de bienes muebles. 3. La prestación a título oneroso de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país, incluyendo aquéllos que provengan del exterior, en los términos de esta Ley. También constituye hecho imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio, en los casos a que se refiere el numeral 4 del artículo 4 de esta Ley. 4. La venta de exportación de bienes muebles corporales. 5. La exportación de servicios. 2.1. V entas de bienes m uebles y operaciones asim iladas a ventas 2.1.1. La noción de venta a efectos del IV A en V enezuela: La venta es el primer supuesto que nos trae la LIV A como hecho imponible que origina la obligación de cumplir con el impuesto. El concepto de venta, sin embargo, no se circunscribe en nuestro caso a la noción civilista del contrato consensual mediante el cual ambas partes acuerdan la entrega de una cosa en propiedad, a cambio de una contraprestación. El legislador tributario amplia ciertamente el concepto de venta, sin importar la calificación que le otorguen las partes, y generaliza de manera muy extensa los supuestos por medio de los cuales puede nacer la obligación tributaria del IVA con fundamento a este supuesto. Básicamente, existirá venta a efectos del IVA, en caso de que ocurra la transferencia de un derecho de propiedad a través de cualquier mecanismo, siempre y cuando exista una contraprestación (a título oneroso). Tres principios son fundamentales para abordar el primero de los supuestos del hecho imponible del IVA: a) Obligación de Dar: En primer lugar, se debe tratar de una obligación de dar, es decir debe ocurrir la transferencia del derecho de propiedad de 274 TEM A XI. IM PU ESTO AL VA LO R AGREGADO la cosa de que se trate, de forma íntegra y perfecta, es decir sin condición o término alguno que menoscabe el libre ejercicio de la plenitud de los derechos de propiedad que han sido adquiridos al celebrarse el negocio jurídico. No se trata pues, de una simple cesión de uso, alquiler o préstamo; el contribuyente debe desprenderse de la cosa en cuestión, la cual debe salir de su patrimonio e ingresar en el de quien pacta el negocio, y que a su vez está obligado a soportar la carga económica del tributo. b) Bienes Muebles Corporales: En segundo lugar, la cosa objeto de la relación jurídica que se traba entre ambas partes, debe ser un bien mueble corporal. De esta manera, se deja fuera del ámbito de aplicación del impuesto, por una parte, a la transferencia de propiedad de los inmuebles; y por la otra, a la transferencia de los derechos de propiedad de todo tipo bienes intangibles o incorporales. Sobre este segundo punto, la propia LIVA en su art. 16 hace énfasis en la no sujeción de la venta de bienes intangibles. Debe observarse sobre este punto que de acuerdo con el reglamento en su art. 10.3, en las situaciones en las cuales se cedan y traspasen títulos que representen derechos de propiedad de bienes muebles corporales, no estaríamos frente a la mencionada no sujeción, ya que lo que estaría gravado no es la entrega del título (intangible), sino la transferencia de derechos de propiedad de un bien mueble corporal a través de la indicada entrega. c) A título Oneroso: Por último, es imprescindible para considerar gravable la transferencia de derechos de propiedad sobre bienes muebles corporales, que ella sea realizada a título oneroso. Para cumplir con esta condición, es importante resaltar la procedencia en toda su extensión del concepto de obligación onerosa que nos indica el Código Civil1. De esta forma, tenemos que una obligación es ] C. Civil: "Artículo 1.135 El contrato es a título oneroso cuando cada una de las partes trata de procurarse una ventaja mediante un equivalente; es a título gratuito o de beneficencia cuando una de las partes trata de procurar una ventaja a la otra sin equivalente" . 275 M A N U A L VEN EZ O LA N O DE D ER EC H O TR IBU TA RIO onerosa cuando se pacta a cambio de una ventaja equivalente es decir, una contraprestación; quién entrega la cosa recibe por causa del contrato algo a cambio que valora en igual circunstancia a lo entregado. La venta a efectos del IVA, (esto es, cualquier operación que el Legislador haya asimilado a un contrato de venta para que sirva de hecho imponible del impuesto), debe tratarse como condición indispensable, de una transferencia onerosa, en la cual exista una contraprestación. De aquí podemos concluir que, en contraposición, existen las transferencias a título gratuito, conformadas por las liberalidades en la cuales destaca la donación como contrato mediante el cual se transfiere de igual forma el derecho pleno de propiedad sobre una cosa, pero sin existir contraprestación a cambio de dicha entrega. Las donaciones entonces, sencillamente no pueden ser consideradas como hechos imponibles del IVA, por las razones que hemos aquí expuesto, y que discutiremos en detalle más adelante. Es pertinente extender nuestro comentario sobre la necesidad inevitable de una contraprestación, a efectos del supuesto de hecho de la obligación del IVA; por cuanto es muy común encontrar dificultades en la aplicación de este impuesto, cuando la contraprestación no es perceptible o cuantificable de forma inmediata o directa, como cuando sucede al recibir un simple pago en efectivo, a manera de contraprestación de la entrega del bien de que se trate. Para ello es muy práctico el análisis en detalle del supuesto contenido dentro del art. 4.3 de la LIVA, en donde el Legislador equipara a la venta gravable a la distribución "gratuita" con fines promocionales. En primer lugar, es necesario tener claro que la expresión utilizada en la LIVA es absolutamente coloquial, ya que por una parte la mera distribución de un bien no supone en todo caso la transferencia del derecho de propiedad de ese bien, es por supuesto un simple servicio que puede o no ser ejecutado por el propio vendedor, o quizá por un tercero que haga de la distribución su actividad. De igual forma resulta completamente obvio que el legislador incurre en una contradicción en términos, al señalar en este supuesto que una distribución (rectus: transfe276 TEM A XI. IM PUESTO AL VALOR AGREGADO rencia) que tiene fines promocionales, no puede por definición ser entonces "gratuita'' en el sentido jurídico del término, ya que si quien distribuye (transfiere) un bien mueble teniendo como objetivo en mente la promoción, mercadeo o propaganda que está efectuando al repartir dicho bien, no lo hace en modo alguno gratuitamente, sino con el firme y oneroso propósito de obtener una contraprestación, que es económicamente cuantificable, y en este tipo de supuestos de negocios suele ser de magnitudes pecuniarias significativas. Lo que consideramos que el legislador intenta señalar, es simplemente que no existe una contraprestación en efectivo o bien en metálico; es decir, no hay por parte del comprador (adquiriente), un desembolso material del precio por el bien que está recibiendo. Esta situación tiene su origen precisamente en la intención promocional o publicitaria de quien hace entrega de dicho bien, y que quiere asegurarse de que el objeto de que se trate llegue a sus destinatarios (posibles clientes o consumidores) por los intereses comerciales que le asisten; y por ello, está dispuesto a soportar el costo que significa no recibir el ingreso en efectivo (contraprestación) por la salida de estos bienes de su patrimonio. Ello sin embargo, no implica en lo absoluto que se trate de una transacción gratuita, pues existe una contraprestación económicamente cuantificable que recibe quien hace la entrega de bienes, al realizar el mercadeo o la promoción de sus productos, lo que conllevará, muy probablemente, al incremento en el rendimiento de sus negocios. En cuanto al IVA, el ejemplo antes señalado ha sido obstáculo común en quienes se encargan de realizar todos los trámites administrativos y demás gestiones para el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes corporativos, (que usualmente son quienes llevan a cabo este tipo de operaciones, de común a cuantiosa escala). Por una parte, no existe una emisión regular de facturas individualizadas por cada bien que se entrega con fines promocionales; y tal y como se comentó, es claro que no existe pago en efectivo de parte de quienes reciben dicho bien (potenciales usuarios o consumidores). La solución no 277 M A N U A L V EN EZO LA N O DE DEREC H O TRIBU TA RIO debe ser otra sino que el contribuyente está obligado a emitir una factura global, o su equivalente, que soporte todas las transferencias de bienes efectuadas con dicho propósito; y a su vez, dicho vendedor deberá soportar la totalidad del débito fiscal que genera la transferencia en cuestión, sacrificio que -como vimos- está dispuesto a soportar para obtener sus beneficios promocionales. El cálculo de dicho débito debe obedecer, tal y como la Ley lo indica, al precio de mercado que tengan los bienes entregados con el ánimo promocional2. 2.1.2. Supuestos asim ilados a ventas y operaciones especificadas en el R eglam ento. Una vez analizados los elementos que caracterizan a las operaciones de transferencia de bienes muebles a efectos de su gravabilidad en el IVA, pasamos a comentar los ejemplos particulares que contiene el Reglamento de la LIVA, con respecto a diversas operaciones que son asimiladas al concepto genérico de ventas, y por lo tanto se consideran supuesto del hecho imponible del impuesto. a) Transferencias efectuadas en pública subasta; adjudicaciones en pago o remate. El primero de los supuestos que nos trae el art. 10 del reglamento, simplemente señala que no importa la circunstancia legal en la cual se lleve a cabo la transferencia de los derechos de propiedad sobre los bienes muebles corporales; siempre y cuando exista una contraprestación (que sea a título oneroso). En este primer ejemplo, se considera que el hecho de efectuarse la transferencia como resultado final de una subasta pública, sea esta de carácter privada o judicial, por medio de la adjudicación en pago o remate, no desvirtúa en ningún caso el nacimiento de la 2 Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia N° 01918 de fecha 28 de noviembre de 2007, caso El Triunfo C.A. Este es uno de los pocos casos en que se analiza el supuesto de la atribución de costo a los bienes entregados con fines promocionales, siendo que en este caso particularmente dichos bienes no tenían costo atribuible. 278 TEMA XI. IM PU ESTO AL VA LO R AGREGADO obligación tributaria por parte de quien transfiere los derechos de propiedad, dado el supuesto necesario de que se trate de un contribuyente del impuesto3. b) La Permuta El contrato de permuta mediante el cual cada una de las partes se obliga a dar una cosa para obtener otra por ella, es asimilado a la venta para todo los efectos del IVA. Siendo este un contrato consensual, se perfecciona por el solo consentimiento de las partes y cada una de ellas se considerará entonces como enajenante del bien que transfiere por el cual recibe otro a cambio. De esta forma al realizar una permuta en la cual ambos bienes sean muebles y corporales, se generaría dos hechos imponibles del IVA por separado, siendo cada parte del contrato contribuyente del IVA por la transferencia que realiza4. 3 El tema de la gravabilidad de las operaciones de transferencias de bienes en subastas y remates, ha llevado al análisis de los posibles conflictos que pueden generar el régimen de no sujeción aplicable a los bancos y a las empresas de seguro, y las operaciones que necesariamente deben llevar a cabo este tipo de empresas, al subastar o rem atar bienes muebles que han sido obtenidos o recuperados en el transcurso precisamente de las actividades bancarias o de seguros, que se encuentran en principio bajo una no sujeción "objetiva" es decir, que solamente abarca las operaciones estrictamente financieras o de seguro para cada caso. Estos temas han sido objeto de discusión en varios trabajos de la cátedra de IVA de la especialización de Derecho Tributario de la UCV com o lo son las monografías de Esparragoza, Jomaira y Gerardi, Andrés La gravabilidad de las ventas de salvamento realizadas por las empresas de seguro con el impuesto al valor agregado; Garmendia, Lourdes y Guzmán, Jennifer: Las instituciones financieras y el impuesto al valor agregado, así como el trabajo especial de grado de Ramírez Yánez, Mara C. Análisis del régimen del impuesto al valor agregado en la actividad aseguradora; todos los cuales espero sean publicados próximamente. 4 Aunque no sea éste el capítulo sobre el régimen de retención del IVA, es pertinente acotar que el caso de las permutas, y en general cualquier caso en el que no se realice una pago en efectivo, ha generado discusión y polémica sobre la correcta aplicación de la retención del IVA cuando no es posible sustraer el porcentaje de retención sobre el objeto que se entrega como precio. Recordemos que en materia del Impuesto Sobre la Renta el actual Decreto 1808, deja claro el asunto al limitar la retención de este impuesto solamente a los pagos en efectivo, pero por el contrario la Providencia 56 vigente sobre retenciones del IVA no es para nada clara en este asunto. Valga la acotación 279 M A N U A L VEN EZ O LA N O DE DERECH O TR IBU TA RIO c) Cesión de títulos representativos del derecho de propiedad Como ya se mencionó anteriormente, la venta de bienes intangibles no está sujeta al IVA en Venezuela, por lo tanto no constituye hecho imponible la trasferencia onerosa de los títulos mencionados en el numeral 2 del artículo 16 de la Ley. Sin embargo, es lógico que si la propiedad de bienes muebles corporales se transfiere mediante la entrega de títulos, dicha operación configura el hecho imponible de venta. El reglamento hace mención expresa de excluir bajo este concepto la cesión del derecho de herencia, por tratarse en sí mismo de un bien intangible; y de prenda, por cuanto no se trata del derecho de plena propiedad. d) El Mutuo El contrato de mutuo de cosas o préstamos de consumo, por medio del cual una de las partes entrega a la otra cierta cantidad de bienes fungibles o consumibles, con cargo de restituir otros de la misma especie y calidad, se asimila a la venta a efectos del IVA, ya que el mutuario se convierte en propietario de los bienes dados en este tipo de préstamo. En este caso, al igual que mencionábamos sobre la permuta aunque no sea simultáneamente, ambas partes son contribuyentes del impuesto, en primer término el prestamista al transferir la cosa dada en préstamo debe cumplirse con la obligación tributaria, y posteriormente al restituir el prestatario una cosa de la misma especie y calidad, nacerá también la obligación tributaria. e) Aporte a sociedades o entes jurídicos o económicos. De conformidad con el reglamento, el aporte o acto de transferir el dominio de bienes muebles corporales para la constitución, ampliación, modificación, fusión, absorción u otra forma a propósito de la muy reciente sentencia de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 10 de julio de 2012, caso SOLTllCA, en la cual la Sala comprendió que no era procedente realizar la retención del IVA, si el agente de retención tenia imposibilidad material para efectuar dicha retención. 280 TEMA X I. IM PU ESTO A L VALOR AGREGADO similar, de sociedades o entes jurídicos o económicos, se asimila a la venta y por lo tanto constituye un hecho imponible que da origen a la obligación del IVA5. Sin embargo, el reglamento contiene a su vez cuatro supuestos de excepción a la regla antes enunciada; es decir, cuatro situaciones distintas en las cuales, si se cumplen los requisitos establecidos por el reglamentista, no considerará la República que se ha incurrido en un hecho imponible semejante a una venta y por lo tanto, no resultará a aplicable el IVA. 1) Aporte de acciones. Como primer supuesto de excepción, reitera el reglamento que no constituyen hecho imponible los aportes de derechos de propiedad consistentes en acciones sociales anónimas o de otro tipo de sociedad, cuotas sociales o participación en otras sociedades o entes jurídicos o económicos. En este caso, no- dice nada nuevo la norma, ya que como se ha visto ya reiteradamente, la transferencia de bienes intangibles, tales como las acciones o cuotas de participación, es una operación que no está sujeta al ámbito de aplicación del tributo; por ello, mal podría el Reglamento considerar que el aporte del derecho de propiedad de dichos bienes intangibles a una sociedad, pudiese constituir un hecho imponible del impuesto. 2) Aporte de derechos de todo el activo y pasivo de una sociedad a otra. El siguiente supuesto que indica la norma trata de la cesión de la totalidad del activo y pasivo de una sociedad a otra. En 5 Para ahondar en este tema en particular vid. BACALAO Z, M ana Gabriela. Gravnbilidad bajo el Impuesto al Valor Agregado (IVA) de la transferencia del dominio de bienes muebles usados con el objeto de aumentar el capital social de una compañía sucesora en el giro o actividad de la empresa aportante, en Imposición al Valor Agregado (IVA) en Venezuela, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Editorial Torino, Caracas, 2004; y ESCALANTE E, Xabier. Comentarios en torno a la Aplicación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en Reorganizaciones o Reestructuraciones Corporativas, en IX Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario Maracaibo 2009. El Impuesto al Valor Agregado en Venezuela, Régimen Aduanero Venezolano. AVDT, Editorial Torino, Caracas, 2009. 281 M A N U A L V E N EZ O LA N O D E D ER EC H O TR IBU TA RIO principio, pareciera que deberíamos considerar aquí simplemente el supuesto de transmisión de todo el patrimonio de una sociedad a otra, lo cual comúnmente se logra a través de una fusión mercantil de sociedades. Sin embargo, no consideramos que aquí se contemple el supuesto de las fusiones mercantiles -el cual veremos más adelante, ya que sí se encuentra previsto en la regulación objeto de análisis-. Entonces para entender bien este supuesto, debemos detenernos a analizar ciertas peculiaridades que encontramos en este caso. En primer lugar, es importante considerar que la norma habla sobre el aporte de todo el activo y pasivo, que se realiza "de una sociedad a otra", con lo que entendemos que el aportante es forzosamente la propia sociedad mencionada (no sus accionistas). Es decir, que una sociedad resuelve traspasar todo su patrimonio (activo más pasivo) al capital de otra sociedad, recibiendo como contraprestación, lógicamente, una participación accionaria de la sociedad a la que se ha traspasado todos esos bienes, y que a su vez (muy importante), ha aceptado igualmente cubrir todas sus deudas. Otro aspecto resaltante a tomar en cuenta en este supuesto, es que el pasivo de que se trate debe ser de naturaleza "transferible", en el sentido de que, si bien la otra sociedad puede asumir cualquier deuda, algunas obligaciones, como por ejemplo las de naturaleza laboral y muy particularmente las tributarias, si bien pueden ser asumidas por un tercero, ello no significa que se abandona la condición de obligado o contribuyente. Esto en materia tributaria reiteramos, es particularmente importante para el supuesto bajo análisis, ya que la sociedad que recibe el aporte no se subroga en los derechos y obligaciones tributarias del aportante, -diferencia fundamental con respecto a las fusiones de sociedades-, ya que dicha sociedad aportante seguirá siendo sujeto pasivo de sus propias obligaciones tributarias, que si bien se pueden ceder los créditos fiscales que estén a su favor, no podrá, por ejemplo, traspasar los créditos del IVA que se encuentren acumulados6. 6 En efecto el traspaso de los créditos del IVA (llamados por el propio COT como "elementos técnicos") que se encuentren acumulados por falta de débitos del IVA contra los cuales sustraerlos, está prohibido expresamente por la propia LIVA, que solamente acepta el supuesto de una fusión: "Artículo 41. 282 TEM A XI. IM PU ESTO A L VA LO R A G REGADO El caso descrito implica entonces que una sociedad que posee un patrimonio determinado, con su activo y pasivo, decide modificar la estructura de su negocio y transferir todos esos bienes y obligaciones a otra sociedad, de la cual se convierte entonces en su accionista. Con ello se ha transformado de una compañía con un patrimonio diverso compuesto de bienes y obligaciones, a una compañía tenedora de acciones o holding, cuyo único activo después de la reorganización, estará compuesto por las acciones de la empresa recipiendaria del patrimonio. En este sentido, se puede afirmar que la aportante ha modificado sus negocios de operaciones activas (utilizando su patrimonio) a operaciones pasivas (tenencia de acciones que generen dividendos), pero lo importante es que no ha cesado en sus negocios, ya que la sociedad sigue activa. Nótese entonces que para llevar a cabo este supuesto, ambas empresas deberán suscribir el respectivo contrato (o los contratos) de cesión de bienes y la necesaria aceptación de obligaciones y deudas, siendo entonces que en el presente supuesto puede perfectamente tratarse de transferencia de los derechos de propiedad de bienes muebles corporales, que en principio estarían gravados por el IVA. No obstante lo anterior, tratándose de una reorganización corporativa, no constituye entonces esta operación un hecho imponible del impuesto, siempre que cumpla con los requisitos que prevé la norma y que aquí exponemos. En este sentido, resulta oportuno hacer mención en este supuesto, que no estamos hablando de una transferencia o enajenación de un establecimiento o de un Fondo de Comercio, aunque bien pudiera entenderse que las consecuencias finales son muy similares o idénticas en algunos casos. Para que se trate del supuesto de la enajenación de un Fondo de Comercio, -si bien puede implicar la transmisión de todo el activo y pasivo de una compañía-, por una parte debe tratarse necesariamente de El derecho a deducir el crédito fiscal al débito fiscal es personal de cada contribuyente ordinario y no podrá ser transferido a terceros, excepto en el supuesto previsto en el artículo 43 o cuando se trate de la fusión o absorción de sociedades, en cuyo caso, la sociedad resultante de dicha fusión gozará del remanente del crédito fiscal que le correspondía a las sociedades fusionadas o absorbidas." 283 M A N U A L VEN EZ O LA N O D E D ER EC H O TR IBU TA RIO la cesación del negocio del aportante; punto que no ocurre en el presente caso, ya que como vimos, el aportante no cesa en sus actividades o negocios, solamente ha reorganizado la manera en la que los conduce7. 3) Aporte de derechos de parte del activo y pasivo de una sociedad a otra. Otro supuesto que resulta interesante, es la opción que contiene el reglamento de transferir a una sociedad solamente parte del activo y pasivo de otra, es decir que la sociedad aportante continúa en actividad, y que solamente ha transferido parte de su patrimonio a cambio de una participación societaria en el capital de la que lo recibe. Es imprescindible por supuesto, que el activo sea de mayor cuantía que el pasivo, puesto que el aporte forzosamente debe tener un contravalor que corresponda al precio de las acciones de la sociedad que se reciben a cambio. Es entonces requisito de procedencia de este supuesto de excepción, que la sociedad aportante no sólo transfiera los derechos de propiedad de al menos un bien mueble corporal a la otra sociedad; sino que también ceda parte de sus obligaciones a dicha entidad que recibe el aporte. A diferencia del derecho tributario corporativo norteamericano, ni el Código de Comercio ni el Código Orgánico Tributario de Venezuela contemplan las operaciones conocidas como reorganizaciones corporativas, que suelen tener un efecto tributario particular dependiendo de si la restructuración obedece al interés de un grupo corporativo determinado, o si se realiza entre partes independientes. Este supuesto del reglamento del IVA significa entonces un ejemplo peculiar de una norma tributaria sobre una posible restructuración corporativa en Venezuela. 7 Igualmente, debe cumplirse de forma obligatoria con el procedimiento especial previsto en el artículo 151 y 152 del Código de Comercio, sin lo cual la transmisión de activos y pasivos no tendrá las consecuencias que surgen de este especial régimen mercantil. En lo que se refiere al IVA, esta situación está expresamente contemplada en el numeral 7 del mismo artículo 5 del Reglamento del la U V A , en cuanto a la gravabilidad por este impuesto, de las trasferencias de bienes muebles corporales incluidos en la operación de enajenación de un Fondo de Comercio y del cual hablaremos mas adelante. 284 TEM A XI. IM PUESTO AL VA LO R A GREGADO Sin embargo, el supuesto de la norma no es muy concreto, y pueden darse dudas al momento de categorizar la operación dentro de este supuesto de hecho. Por ejemplo, nada indica el reglamento sobre si debe o no existir relación entre el activo y el pasivo que se transfiere. ¿Debe el pasivo que se cede corresponder al activo?; es decir, si se aporta al capital de una compañía un bien mueble corporal, como por ejemplo un camión, ¿debe entonces cederse un pasivo correspondiente a dicho bien?, en nuestro ejemplo, la obligación de los giros pendientes para cancelar el saldo deudor del precio del camión. O por el contrario, no es necesario que el pasivo corresponda al activo aportado, como por ejemplo el aporte del camión, y a su vez, el pasivo laboral del conductor a quien se le sustituye ahora como patrón la sociedad que recibe el aporte del activo. Siguiendo una interpretación literal del supuesto de la norma, no existe diferencia entre ambas situaciones planteadas a título de ejemplo, en ambos casos se trata de la transferencia de parte del activo y pasivo de una sociedad a otra y, por lo tanto, corresponde aplicar la excepción de la regla y no considerar la operación como un hecho imponible del IVA. 4) Continuar el mismo giro, objeto o actividad. La norma reglamentaria objeto de comentario finaliza con el último y más complicado supuesto de excepción, que contiene a su vez varias opciones, e incluso un supuesto de desaplicación de la excepción. Por esta razón, precisamos analizar con detalle todo lo que abarca esta última instrucción del reglamento exponiendo varios escenarios que consideramos posibles en cuando al ámbito de la aplicación de esta norma. Vemos entonces que el reglamento expresa que en todo caso, si las nuevas sociedades surgidas continúan el mismo giro, objeto o actividades de las sociedades o empresas antecesoras, sean en su totalidad o parcialmente, no se considerará que ha existido un acto, operación o transmisión de dominio de bienes corporales asimilable a enajenación, para los efectos de la aplicación del IVA. Así mismo, el supuesto viene seguido inmediatamente con 285 M A N U AL VEN EZ O LA N O DE DEREC H O TRIBU TA RIO una excepción que sí permite la aplicación del IVA, y ello se trata de los casos en los cuales se aumente el capital social o la participación en él, con aportes de nuevos bienes muebles. Antes de entrar de lleno en los posibles escenarios que se nos plantean ante esta norma, como primera observación debemos señalar -ya que es vital para continuar el resto del estudio-, que existe una contradicción evidente entre el señalamiento que hace la norma del supuesto de " nuevas sociedades surgidas", con la excepción planteada cuando "se aumente el capital con bienes nuevos". Consideramos que es incorrecto de parte del reglamentista, indicar en un principio el surgimiento de " nuevas" sociedades, es decir, que estaríamos hablando de una operación que implica su constitución o incorporación y por ende un aporte inicial al capital de dicha nueva sociedad; y posteriormente, señalar de forma expresa, un supuesto de no aplicación cuando se trate de aumentar el capital de una sociedad (preexistente). Resulta claro que si consideramos el aumento de un capital social, éste debe corresponder a una sociedad que ya ha sido constituida, y por lo tanto no es una sociedad nueva que ha surgido de la operación. Lo anterior es muy importante, si nos planteamos, por ejemplo, el caso de las fusiones que veremos a continuación, ya que dependiendo de la modalidad que se seleccione, podrá o no surgir una nueva sociedad de la operación de reorganización que se utilice. Primera opción: Las fusiones Nos planteamos entonces entender ahora, a que se refiere el reglamentista con la expresión "en todo caso", veamos; el primer supuesto que analizamos es el aporte de acciones que como vimos es innecesario señalar como supuesto específico, ya que se encuentra incluido como una operación no sujeta; los dos supuestos siguientes implican la transferencia de derechos de propiedad y obligaciones (activo y pasivo) bien sea de forma total o parcial. De esta manera cualquier otro caso deberá ser distinto a los anteriormente señalados, siempre y cuando estén enmarcados en los supuestos que incluyen en el encabezado de la norma, es decir, que impliquen una constitución, ampliación, fusión, modificación o absorción de una sociedad. 286 TEM A XI. IM PU ESTO AL VALOR AGREGADO Por ello, consideramos que dentro de los otros casos sin duda se incluyen a las fusiones, en las cuales existe una transmisión total del patrimonio de una sociedad a otra. La doctrina define la fusión por absorción como aquel mecanismo mediante el cual todas las sociedades intervinientes menos una se extinguen y la sociedad que supervive sucede a las demás en todos sus derechos y obligaciones (HUNG VAILLANT, MORLES HERNÁNDEZ). Como se puede observar del propio Código de Comercio y así lo ha interpretado la doctrina mercantil, la fusión en Venezuela puede realizarse de dos formas, por una parte la fusión de dos o más sociedades que resulte en una nueva sociedad, tal y como expresa el artículo 346 del Código de Comercio8, y la fusión de una o varias sociedades en otra que subsiste, lo que se denomina fusión por incorporación o absorción. En ambos casos se trata de un mecanismo de sucesión universal societaria, tal y como lo ha establecido el legislador en el artículo 346 del Código de Comercio9. A efectos tributarios, el Código Orgánico Tributario prevé ambos tipos de fusiones antes indicadas, siendo claro y directo en su artículo 24 que establece lo siguiente: “En los casos de fu sión, la sociedad que subsista o resulte de la misma, asumirá cualquier beneficio o responsabilidad de carácter tributario que corresponda a las sociedades fusionadas". Como podemos observar, tanto en el caso que se genere una nueva sociedad o subsista alguna de ellas al realizarse una fusión mercantil, existe una transmisión absoluta de los derechos subjetivos y obligaciones de naturaleza tributaria 8 C.Com: Artículo 344 "Los administradores de cada una de las compañías presentarán al Tribunal de Comercio, para su registro y publicación, el acuerdo en que se haya decidido la fusión. También presentarán sus respectivos balances. Si la nueva compañía resultante de la fusión, estableciere su domicilio en una jurisdicción distinta a las de las sociedades que se unen, aquélla deberá cumplir todas las disposiciones contenidas en los artículos 215 y siguientes." 9 C.Com: Artículo 346 "Transcurrido sin oposición el término indicado, podrá realizarse la fitsión, y la compañía que quede subsistente o que resulte de la fusión, asumirá los derechos y obligaciones de las que se hayan extinguido." 287 M A N U A L V EN EZO LA N O D E D ER EC H O TR IBU TA RIO que asistían y comprometían a la sociedad fusionada, poniéndose en lugar de esta, aquella que resulte de la fusión, bien haya pre existido, o deba su constitución a la operación de reorganización corporativa en la que se efectuó una fusión. Para el caso del IVA, vimos anteriormente como la LIVA también otorga consecuencias importantes a las fusiones, ya que vimos como en efecto los créditos acumulados que corresponden al IVA, solamente podrán pasar de un sujeto pasivo a otro si efectivamente opera una fusión10. Así tenemos que la fusión (y la absorción) está expresamente indicada en el numeral 5 del artículo 10 del Reglamento del Ley del IVA, como una operación que se encuentra bajo el ámbito de aplicación de este régimen en particular. Tal y como lo indicáramos supra, no creemos que el segundo supuesto sometido a estudio haga referencia a las fusiones, puesto que en una fusión, si bien se realiza el traspaso de todo el patrimonio de una sociedad a otra, quien recibe la contraprestación por dicho aporte es, el o los accionistas de dicha sociedad fusionada. Son estos accionistas quienes en realidad fungirán como aportantes, ya qüe la sociedad sobre la cual recaería la obligación que supuestamente se asimilaría a una venta, desaparece tras la fusión y no existiría realmente un sujeto pasivo de la obligación del IVA por el traspaso de los bienes muebles corporales que se incluya en la operación de fusión. De tal modo que, como acertadamente lo indica el Estatuto Tributario Colombiano11, la transmisión que se genera en una operación de fusión, mal podría ser considerada una enajenación, 10 Vid nota 7. 11 Estatuto Tributario Colombiano, Artículos adicionados por el artículo 6 de la Ley 6 de 1992, publicada en el Diario Oficial (Colombia) Nro. 40.490, del 30 de junio de 1992: "Artículo 428-2. Efectos Tributarios de la Fusión y Escisión de Sociedades. Lo dispuesto en los artículos 14-1 y 14-2, es igualmente válido en materia del impuesto sobre las ventas. Artículo 14-1. Efectos tributarios de lafusión de sociedades. Para efectos tributarios, en el caso de la fusión de sociedades, no se considerará que existe enajenación, entre las sociedades fusionadas. Artículo 14-2. Efectos tributarios de la escisión de sociedades. Para efectos tributarios, en el caso de la escisión de una sociedad, no se considerará que existe enajenación entre la sociedad escindida y las sociedades en que se subdivide (...)". 288 TEM A XI. IM PU ESTO A L VALOR A G REG A DO al menos, a los efectos del concepto de venta que prevé nuestra LIVA. A esta conclusión también ha llegado la doctrina venezolana, negando rotundamente que pueda hablarse de un "aporte" cuando se trata de fusiones de sociedades mercantiles12. Consideramos entonces que, -aun cuando es innegable que la condición prevista en el reglamento en cuanto a la continuación de las actividades se cumple forzosamente en el caso de las fusiones,- en el supuesto de reorganización corporativa en el cual se fusionen sociedades, bien por absorción o constitución de una nueva sociedad, al existir una sucesión a título universal de todas los derechos y obligaciones de naturaleza tributaria, la transmisión de bienes corporales que pueda ocurrir dentro de dicha operación, no encuadra en el concepto de venta previsto en el artículo 4 de la LIVA, y por lo tanto no se genera el hecho imponible del impuesto13. 12 "En nuestra opinión, la interpretación antes señalada no se ajusta al sentido lógico y jurídico que debe darse a la norma en cuestión, por considerar, en primer lugar, que bajo este criterio se estaría equiparando indebidamente la transferencia patrimonial que se produce en la fusión a un aporte, siendo que se trata de figuras jurídicas completamente distintas; y, en segundo lugar, y como consecuencia de lo anterior, se entiende que el primer aparte del numeral 5 del artículo 10 del RLIVA regula supuestos distintos al de fusión. De suyo que consideremos que la norma del primer aparte del numeral 5 del artículo 10 del RLIVA no es aplicable al caso de fusión, toda vez que la transmisión patrimonial efectuada por virtud de esta figura de reorganización societaria no puede considerarse, bajo ningún supuesto, como un aporte de la sociedad fusionada a la sociedad fusionante". (GARCÍA CASAFRANCA, Alvaro y JRAIGE ROA, Jorge El impacto tributario en las fusiones de Sociedades Mercantiles en Venezuela, ponencia preparada para las XXV Jom adas Latinoamericanas de Derecho Tributario, ILADT, Cartagena de Indias-Colombia, 14 al 20 de febrero 2010 TEMA I: "Fusiones y Adquisiciones - Aspectos Internacionales"). 13 En este punto debemos resaltar, que esta conclusión fue correctamente aceptada por la propia Administración Tributaria Venezolana desde el principio de la aplicación del régimen de Impuesto al Valor Agregado en nuestro país, tal y como lo muestra la siguiente consulta publicada por el SENIAT: "Como se observa la o las sociedades que se extinguen deben transferir su patrimonio en bloque a la nueva sociedad ya existente que las absorbe, considerando la doctrina, este mecanismo de transmisión, como una sucesión universal en el activo y el pasivo de las sociedades absorbidas, en efecto, si bien es cierto que todas fusión requiere efectivamente el traspaso de bienes de una entidad a otra, ese traspaso no constituye una compraventa, ni una permuta, ni mucho menos una cesión ordinaria ya que no está presente el elemento onerosidad. (...) En este orden de ideas, conforme a nuestra 289 M A N U A L V E N EZ O LA N O DE D ER EC H O TR IBU TA RIO Segunda opción: El simple aporte de activos muebles corporales. Seguidamente abordamos el que consideramos debe ser el otro escenario que nos queda por comentar, el cual es sin duda la transferencia de (todo o parte) del activo pero sin pasivo alguno. Así las cosas, tenemos que la transferencia de bienes muebles corporales con motivo de un aporte a capital de una sociedad, sin transferir a su vez pasivo alguno (relacionado o no con dicho bien mueble), debe ser incluido como una opción dentro del supuesto en que nos encontramos; es decir, que en todo caso de aportes al capital de una sociedad, para que no se considere que ha ocurrido el hecho imponible del IVA, debe cumplir con que "continúan el mismo giro, objeto o actividades de las sociedades o empresas antecesoras". Evidentemente los términos incluidos en el Reglamento de la LIVA pueden ocasionar confusión, tal y como lo señaláramos anteriormente en el caso de las "nuevas" sociedades y la contradicción incurrida al prever el " aumento" del capital. Sin embargo, lo que está claro es que se trata de un aporte de bienes, y que dichos bienes deben ser utilizados para el mismo propósito comercial al que estaban destinados por la empresa antecesora que realizó el afirmación anterior en virtud de la cual la trasferencia de patrimonio propia de una fusión constituiría una sucesión a título universal, resulta claro que en tal operación no se materializa ninguna operación que a los ojos de la Ley pueda encuadrarse dentro del concepto de venta o de cualquier otro de los hechos imponibles contemplado. Además, sería altamente engorroso determinar el porcentaje accionario que correspondería a la proporción de bienes muebles corporales absorbidos por la empresa resultante de la fusión, si se acoge el criterio de que la onerosidad de la operación vendría dada por las acciones de la nueva entidad que reciben los socios de las absorbidas a cambio de los derechos y obligaciones asumidas por la empresa que resulte de la fusión. (...) Por todas las razones expuestas, esta Gerencia Jurídico Tributaria es de la opinión que en la fusión de empresas lo que se concreta es una sucesión a título universal de las extintas afavor de la que nace o subsisten por lo que en tal situación no se materializa ninguno de los hechos imponibles contemplados en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y que trae como consecuencia el nacimiento de la obligación tributaria. (Dictamen N° 2364-95 de fecha 22-2-1996, consultada en Compilación Doctrinal Tomo 1, Ed. SENIAT, Caracas, 1996, pág. 212). 290 TEM A XI. IM PU ESTO A L VALOR AGREGA DO aporte. Esto, si bien puede encontrar obstáculos en la práctica, tiene sentido si tomamos en cuenta precisamente la orientación que debe prevalecer ante una reorganización corporativa, en la cual si bien se modifica la estructura del negocio, no se altera de forma definitiva la naturaleza del mismo. Tenemos entonces que, aportar un bien mueble corporal al capital de una sociedad, siempre que se mantenga destinado a la actividad comercial original de su aportante, no resulta, en principio, un hecho imponible del IVA; siempre y cuando no ocurra la excepción de que dicho bien se considere "nuevo", tal y como lo veremos a continuación. Continuando con lo establecido en el Reglamento de la LIVA, existe una situación en la cual se desaplica la excepción contenida en la norma, en cuanto a no considerar los aportes de bienes muebles corporales (sin pasivo alguno) a las sociedades como hechos imponibles del impuesto. Se trata del mencionado caso en el cual se aumente el capital o la participación en él, con aportes de nuevos bienes muebles. Como es fácilmente apreciable, el reglamentista en su escueta exposición, nos deja con muchas interrogantes, que trataremos de solventar analizando el supuesto mencionado. En primer lugar dice la norma que debemos limitarnos a los aumentos de capital o la participación en él. De aquí inferimos, tal y como mencionáramos anteriormente, que se trata entonces de sociedades de capital ya constituidas, es decir, que esta regla de excepción no se aplicaría en caso de la constitución de nuevas compañías. Igualmente vemos, que no solamente el aporte debe significar un aumento de capital, es decir, que la magnitud económica de éste sea incrementado en razón del aporte de bienes muebles corporales a la sociedad, sino que también, se menciona el caso en el cual un accionista aumente su participación en dicho capital. Esto implica la adquisición de acciones de parte de un accionista a otro, sin que necesariamente el capital de la sociedad haya aumentado, y por lo tanto, la participación del accionista se incrementa en la proporción en la que adquiere las acciones del 291 M A N U A L V E N EZ O LA N O D E D ER EC H O TR IBU TA RIO anterior accionista que se las vende. Este último caso, parece que no obedece a la situación de reorganización corporativa que regula la norma, ya que no existe en nuestra opinión, un aporte de parte del accionista adquirente que aumenta su participación en el capital de la sociedad. Lo que existe es un pago de éste accionista comprador al accionista vendedor, siendo que la forma en la que dichas acciones hayan sido pagadas desde su suscripción no se ha alterado, a menos que originalmente las acciones hayan sido sólo parcialmente canceladas, y el nuevo accionista decida cancelar la deuda mediante un aporte de bienes de la naturaleza que nos señala la norma. Visto lo anterior, y limitándonos en el análisis del presente supuesto a los dos casos descritos, queda entonces la incógnita sobre la naturaleza " novedosa" de los bienes que son objeto de aporte para el aumento del capital de la sociedad. En definitiva, consideramos que ciertamente los bienes no deberían ser nuevos, pero el alcance del concepto "nuevo" puede tener varias lecturas; si bien podría tratarse simplemente de bienes cuyo fabricante coloca en primer término en el mercado; pareciera que puede también considerarse como nuevo, a cualquier objeto que no haya estado en uso, aunque su propiedad haya sido transferida en cualquier número de oportunidades; pero sin que el bien en cuestión haya sido puesto en funcionamiento, o uso según el destino normal al que obedece su naturaleza14. 14 Quizá podamos dar alguna claridad a esta complicada hipótesis si aventuramos un ejemplo: Si una compañía desea adquirir una flota de vehículos automotores, podría pactar con el concesionario automotriz, un esquema por medio del cual el concesionario, en lugar de venderle simplemente los vehículos a la compañía, lo cual implicaría por supuesto un hecho imponible del IVA, le sugiere aportar dichos automóviles al capital de la compañía y recibir acciones por el valor de su aporte. Dicha operación, en principio, encuadraría en el supuesto de la excepción del hecho imponible del IVA, siendo que finalmente el concesionario vende las acciones recibidas, y así obtiene la contraprestación en efectivo del valor de los vehículos vendidos sin que la operación genere el impuesto. Sin embargo, de acuerdo a la situación particular que estamos analizado del Reglamento de la Ley del IVA, dicha operación no calificaría dentro de la excepción de la norma, ya que los vehículos no han sido utilizados anteriormente, es decir son nuevos, a pesar 292 TEM A XI. IM PUESTO A L VA LO R A GREGADO f) Adjudicaciones o transferencias como consecuencias de liquidaciones o reducciones de capital El siguiente supuesto señalado en el reglamento, corresponde a los casos en los cuales una persona jurídica, sea ésta una sociedad mercantil, civil, irregular o de hecho; y en general, cualquier ente colectivo, acuerde su disolución y liquidación, o bien la reducción de su capital, por lo cual adjudique o transfiera como consecuencia de estas decisiones bienes muebles corporales a sus accionistas o socios en la medida correspondiente a su participación en la sociedad. En este caso, el contribuyente será la sociedad cuya liquidación o reducción se realice, y deberá igualmente considerar el valor los bienes que hace entrega a su precio corriente del mercado, a efectos de la base imponible del IVA. Menciona igualmente la norma reglamentaria, que a efectos de la consideración del hecho imponible del IVA, se excluyen las adjudicaciones que se realicen como consecuencia de la liquidación de sociedades o comunidades conyugales y las comunidades hereditarias, por cuanto dichos tipos de transferencias no lo son a título oneroso. g) Transferencias de Fondos de Comercio Las ventas de Fondos de Comercio, de conformidad con el procedimiento establecido para ello en el Código de Comercio15, así como la venta de establecimientos, empresas fabriles, mineras, agrícolas y mercantiles, se consideran como ventas gravadas por el IVA; sin embargo, por cuando en este tipo de operaciones suelen transferirse una universalidad de bienes, pueden incluirde que podrían incluso ser propiedad del concesionario, y no del fabricante directamente; lo importante es que no hayan estado destinado a su uso corriente, y que por lo tanto, sean considerados como nuevos. En el supuesto del aumento de capital del que nos habla el reglamento, el aporte a la sociedad de bienes nuevos y por consiguiente gravados, constituye entonces un hecho imponible del IVA y para el cálculo de la base imponible aplicable, no se les podrá asignar un valor inferior al corriente del mercado. En este caso, será contribuyente quien efectúe el aporte y el hecho imponible nacerá en la oportunidad en que se entreguen los bienes a la sociedad. 15 Vid nota 8. 293 M A N U A L VEN EZ O LA N O DE D ER EC H O TR IBU TA RIO se dentro del todo traspasado bienes intangibles, así como bienes inmuebles. En estos casos, la base imponible del IVA incluirá únicamente los bienes muebles que estén comprendidos en la transacción, por cuanto solamente el valor de dichos muebles es susceptible de conformar la base imponible del impuesto. Siendo que la venta o transferencia puede darse por una suma global o de alzada, que no pormenorice los bienes que están incluidos en el conjunto, a efectos del IVA se deberá entonces determinar únicamente el valor de los bienes muebles corporales que involucre la transferencia, considerando para este efecto el que tengan como valor corriente en el mercado. h) Constitución o transferencia onerosa del derecho real de usufructo o uso sobre bienes muebles Siendo, como ya lo hemos mencionado, que la excepción a la regla de la exclusión de las operaciones de venta de bienes intangibles como hecho imponible del impuesto, lo configura precisamente la transferencia de aquellos intangibles que correspondan a títulos sobre bienes muebles gravados, en consecuencia de dicho postulado, la constitución o transferencia onerosa del derecho real de usufructo o uso sobre bienes muebles, así como las sucesivas transferencias onerosas de éstos, si son asimilados a la transferencia del propio bien mueble. En este caso el reglamentista considera que la trasferencia del propio derecho real de usufructo se asimila a la venta por tratarse de una obligación de dar, aunque no se trate del derecho de propiedad plenamente considerado. La base imponible en este caso estará constituida por el valor de los bienes objeto del acto o contrato, el cual no podrá ser inferior al corriente de mercado. i) Promesa de venta con otorgamiento de la tenencia del bien Para el supuesto del pacto de promesa u opción de venta que involucre el otorgamiento de la tenencia del bien, se considera que a efectos del IVA la venta se ha perfeccionado, aunque tengan que cumplirse aun los términos en los cuales se fijó la opción 294 TEM A XI. IM PUESTO A L V A LO R A GREGADO o promesa, para que la venta propiamente dicha surta los efectos legales pertinentes. Este supuesto es conteste con el aspecto temporal del hecho imponible del IVA recogido en la LIVA en el art. 13. Bajo el supuesto de la norma, el hecho imponible nace al momento de la tradición de la cosa, es decir, con la simple entrega del bien objeto del contrato nace la obligación tributaria (si es lo que ocurre primero). Es claro que en caso de no cumplirse con los términos en los cuales debía celebrarse la venta, y por lo tanto, la promesa no es cumplida, el bien deberá devolverse al vendedor, y consecuentemente se deberán realizar las correcciones posteriores al cumplimiento de la obligación tributaria, ajustando el débito por parte del vendedor y el crédito para el comprador, tal y como se explicará en su momento. Un punto relacionado con este supuesto que suele ser objeto de dudas, es el caso de la entrega de bienes en consignación, es decir, cuando un vendedor coloca algunos bienes de su propiedad en posesión de un tercero, que se compromete a su vez a efectuar la venta de dicho bienes en su nombre. Ciertamente, ocurre la entrega del bien sujeto al impuesto, lo cual pareciera dar cumplimiento a lo indicado en el Art. 13 de la LIVA, sin embargo, es importante tener en cuenta que la entrega a consignación supone la existencia de un contrato distinto -servicio- cuya contraprestación usualmente toma la forma de comisión, y es a su vez dicha comisión, la base imponible del impuesto por la relación entre el vendedor y el consignatario. La entrega en si misma del bien como primer paso para su venta futura, no se tiene lugar entre partes que tengan como propósito la transferencia del bien en cuestión, cosa que si sucede en el ejemplo que se analiza del reglamento, en el cual una parte pone en posesión del bien a la otra, cuya intención es obtener la propiedad del bien transferido, y para lo cual celebra una promesa u opción de venta. Tal y como ocurre en todas las operaciones anteriores la base imponible en este supuesto, estará constituida por el valor de la transacción, el cual no podrá ser inferior al corriente de mercado. 295 M A N U A L V EN EZO LA N O DE D ER EC H O TR IBU TA RIO j) Dación en pago A efectos de la aplicación del impuesto, no resulta relevante que las partes acuerden extinguir la obligación pactada, transfiriendo el deudor al acreedor un bien mueble gravado, distinto de dinero o del bien debido originalmente. Lo único que interesa a la norma impositiva, es que en razón del acuerdo celebrado entre la partes se transfiere la propiedad de un bien mueble corporal, bien sea esta la obligación debida en principio, o una dación en pago pactada con posterioridad. En cuanto a la base imponible, el reglamentista menciona que dicha base se establecerá considerando tanto el monto de la obligación como el valor corriente de mercado que tenga el bien gravado dado en pago. Sin embargo, consideramos que indistintamente del momento de la obligación cuya extinción se busca a través de la dación en pago, lo que indica la LIVA es que debe tomarse en cuenta el valor de mercado del bien, por lo que si la única posibilidad que tiene un deudor de cancelar una obligación es dando en pago un bien cuyo valor de mercado es superior al monto de la obligación, en nuestro criterio deberá aplicar el IVA a la totalidad del valor de mercado del bien, sin perjuicio de otras consideraciones como el costo de adquisición de dicho bien para quien lo recibe, de conformidad con la normativa del Impuesto Sobre la Renta. k) Pago de servicios con bienes muebles gravados El pago de servicios con bienes muebles gravados, es una operación que se torna cada vez más común en el mercado venezolano. Los llamados " intercambios" suelen ser arreglos entre empresas de diferente actividad, que se ven mutuamente satisfechas al beneficiarse de los productos o servicios que ofrecen cada una, evitando la intermediación del pago en efectivo. Sin embargo, existe una tendencia no poco común de olvidar la verdadera naturaleza del contrato celebrado, y sus consecuencias en el plano tributario. Muy particularmente, en el caso de los intercambios existe cierta inclinación a olvidar por una parte, soportar la operación con las debidas facturas de ambos contribuyentes; y a su 296 TEM A XI. IM PUESTO AL VALOR AGREGADO vez, cuantificar el valor de mercado -y no del costo- que debe calcularse a efectos de la base imponible del IVA16. 1) Ventas de bienes futuros Tal y como lo señala el Código Civil17 la venta de un bien que no existe, pero se espera que exista, es válida y se encuentra sujeta a condición. Con relación a la aplicación del IVA, igualmente se entiende perfeccionada dicho tipo de venta bajo la condición de la existencia futura del bien es cuestión, y el hecho imponible se entiende ocurrido cuando el bien llegue a existir, -siempre y cuando no se emita la factura o se realice el pago completo-, ya que en esos casos el hecho imponible tendría efecto, y si posteriormente el bien se considera entonces que su existencia no es posible, podrá realizarse el ajuste correspondiente para reversar la operación y sus efectos tributarios. Este supuesto es distinto entonces al caso en el cual el bien existe, pero su precio será determinado en el futuro. En dicho caso el hecho imponible nace con la entrega del bien, o la emisión de la factura (lo que ocurra primero), debiéndose dar un precio transitorio o referencial a efecto de calcular la base imponible al momento del nacimiento de la obligación tributaria. Esta base será ajustada en caso de que el precio que se determine en el futuro, modifique la apreciación transitoria que le dieron las partes para cumplir con el IVA en el período respectivo. 16 Nuevamente aquí vale la pena acotar {Vid. Nota 5) lo referente a la aplicación de las retenciones del IVA cuando se trata de supuestos como el de los intercambios cuando alguna o ambas partes deben fungir como Agentes de Retención del IVA. No se ha establecido claramente cuál sería el mecanismo adecuado para cumplir con la retención del IVA en este tipo de supuesto que en definitiva comprende la compensación de cuentas por pagar con cuentas por cobrar. El único antecedente normativo com o lo indicaremos antes es la prohibición establecida en el Decreto 1808 en materia de Impuesto Sobre la Renta, y recientemente el criterio jurisprudencial de la Sala Político Administrativa en la sentencia SOLTUCA, en la que señala la imposibilidad material del efectuar la retención del IVA. 17 C.Civil Art. 1156. 297 M A N U A L V EN EZO LA N O DE D ER EC H O T R IB U T A R IO m) La transmisión de propiedad a título oneroso de bienes representativos del activo fijo. Una caso particular que despierta dudas sobre todo entre los comerciantes y administradores de empresas, lo configura la venta de bienes que correspondan al activo fijo en el balance del contribuyente; es decir, bienes corporales y tangibles que no responden a la naturaleza de la cuenta de inventario, sino que por el contrario, forman parte del patrimonio de la empresa para su uso propio; pertenecen al contribuyente con el fin de destinarlo por más de un período fiscal a la actividad económica de la que se trate. A diferencia de otras legislaciones18, la nuestra no distingue entre los bienes destinados a la venta y que forman parte del inventario del contribuyente, y los bienes del activo fijo que por una circunstancia u otra son objeto de venta19, sin que ello por supuesto, signifique una actividad habitual por parte del vendedor. Dicha venta, que podríamos ejemplificar con el caso de una fábrica de zapatos que decide vender la fotocopiadora del departamento de administración, o quizá una firma de consultores que remata entre sus propios empleados los vehículos de la empresa, de conformidad con la normativa legal y reglamentaria del IVA, constituye un hecho imponible del impuesto, y por lo tanto debe el contribuyente emitir su correspondiente factura al efecto. Resulta pertinente en este punto mencionar que el Reglamento contiene un deber formal específico que podría surgir en el caso bajo comentarios. En efecto, el artículo 44 del Reglamento obliga a los contribuyentes que transmitan la propiedad de bienes con un valor de mercado por debajo del costo, a notificar de 18 Estatuto Tributario Colombiano: Artículo 420. Hechos Sobre Los Que Recae El Impuesto. El impuesto n las ventas se aplicará sobre: a. Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente. (...) Parágrafo. El impuesto no se aplicará a las ventas de activos fijos, salvo que se trate de las excepciones previstas para los automotores y demás activos fijos que se vendan habitualmente a nombre y por cuenta de terceros y para los aerodinos. 19 El caso de la desincorporación o retiro de bienes representativos del activo fijo del contribuyente, lo trataremos de forma específica más adelante. 298 TEM A XI. IM PUESTO AL VALOR A G REG A DO dicha circunstancia a la Administración tributaria; es decir que en nuestro ejemplo arriba indicado, si el activo fijo -la máquina fotocopiadora-, se vende a un precio inferior a su costo, lo cual es ciertamente posible si el uso ha disminuido el valor de mercado del bien, entonces el contribuyente debe notificar de forma previa a la celebración de la venta, a la oficina regional del Seniat que le corresponda, siendo que dicho deber formal corresponde simplemente a una notificación y no a una autorización para llevar a cabo la operación. Finalmente, existe la duda sobre cómo ha de tomarse el costo que indica la norma reglamentaria, sobre este particular nos inclinamos a favor del costo histórico de adquisición en libros, ya que de tomarse el costo ajustado, sería normal entonces que dicho costo llegase con frecuencia a cero por efecto de la depreciación del activo fijo, con lo cual el deber formal que señalamos sería inoperante pues no podría ser el valor de mercado inferior al costo. n) Arrendamiento con obligación de venta. En el caso en el cual se suscribe un contrato que pretende ser un arrendamiento de bienes muebles, y sin embargo, el arrendador contrae igualmente la obligación de transmitir al arrendatario, en cualquier tiempo, la propiedad de los bienes arrendados, se considera para los efectos de la aplicación del IVA, que tal operación constituye una venta a plazos. El hecho imponible se verificará en el momento en que se suscriba el contrato de arrendamiento, y el impuesto deberá pagarse por el total de la operación con inclusión de los intereses que deben corresponder al plazo que estipule el contrato para la transmisión de propiedad de los bienes. o) La venta de bienes objeto de arrendamiento financiero Un supuesto que proporciona expresamente la LIVA, es el caso de la venta de aquellos bienes que han sido objeto de un contrato de arrendamiento financiero. El arrendamiento financiero o leasing de conformidad con la actual Ley de Instituciones el Sector Bancario es considerado como una actividad de crédito 299 M A N U A L V EN EZO LA N O DE DEREC H O TRIBU TA RIO que puede efectuar los bancos, así como también las arrendadoras financieras que son instituciones no bancarias20. Dichas empresas -en principio no sujetas al impuesto- tendrán el carácter de contribuyente del IVA, en primer lugar, por el arrendamiento equiparable a la prestación del servicio como hecho imponible del impuesto (cuya base según el Art. 5 de la LIVA sólo corresponde a la porción de la contraprestación o cuota que amortiza el precio del bien, excluidos los intereses en ella contenida), y en segundo lugar, para el caso de que se verifique la opción de compra del bien arrendado por parte del arrendatario financiero si es que existe una diferencia o saldo a pagar. Si ésta opción se efectúa, constituirá también hecho imponible entonces dicha venta final del bien, en la fecha que se ejerza el derecho de opción de compra, y se utilizará para el cálculo de la base imponible la diferencia entre el precio total del bien y lo pagado previamente por concepto de amortización del mismo. Queda claro entonces que, en la primera etapa del contrato de arrendamiento financiero, se considerará ocurrido o perfeccionado el hecho imponible, y nacida la obligación tributaria, en el momento en que se pague o sea exigible las cuotas que se hubieran causado, según sea lo que ocurra primero; debiendo declararse y pagarse el impuesto por cada uno de los períodos de imposición correspondientes, para ello el banco o arrendadora financiera deberá emitir una factura por cada cuota, aplicando el impuesto a la parte que corresponde a la amortización del precio de bien dado en arrendamiento financiero, excluyendo los intereses de financiamiento. Posteriormente, una vez que se ejerza el derecho de opción de compra, se considerará perfeccionada la venta y ocurrido el hecho imponible, y en tal oportunidad deberá emitirse la factura o documento equivalente, debiendo declararse y pagarse el saldo de impuesto resultante, en el período de imposición correspondiente al de la fecha de la venta. 20 Ley de Instituciones del Sector Bancario (Gaceta Oficial N° 6.015 Extraordinario del 28 de diciembre de 2010) Art. 15. 300 TEM A XI. IM PU ESTO A L VALOR A G REGADO 2.1.3. Retiro o desincorporación de bienes muebles: Uno de los supuestos que puede dar lugar a mayores confusiones al momento de establecer la ocurrencia del hecho imponible del IVA, es sin duda el retiro o desincorporación de bienes muebles, por tratarse en la mayoría de los casos de supuestos que carecen de soporte contable por tener su causa bien en hechos fortuitos o involuntarios, o simplemente obedecen a procesos contables usualmente de empresas contribuyentes. En principio, la intención del legislador es considerar como un hecho imponible gravable, cualquier diferencia que exista en el inventario del contribuyente, siempre y cuando dicha diferencia no obedezca a algún negocio jurídico legítimo, o a una situación justificada según lo que indica al respecto la propia Ley y el Reglamento. a) Presunción de existencia del hecho imponible del IVA en el retiro y desincorporación de bienes Se consideran retirados o desincorporados - y sujetos al impuesto- los bienes que falten en los inventarios de las empresas, cuya salida no puede ser justificada por el contribuyente, a juicio de la Administración Tributaria. De conformidad con la norma aplicable, cuando se verifique la falta de bienes al realizarse los inventarios, se considerará que los mismos han sido vendidos en el período de imposición inmediato anterior al de la fecha de comprobación de la omisión. En este caso, la base imponible por la diferencia resultante se determinará sumando a dicha diferencia, el equivalente al porcentaje de utilidad bruta que surja del balance del último ejercicio de imposición correspondiente a la declaración del impuesto sobre la renta o en su defecto, del inmediatamente anterior a éste. Dicho porcentaje deberá aplicarse sobre el valor del inventario de los bienes faltantes. 301 M A N U A L V EN EZ O LA N O D E D ER EC H O TR IBU TA RIO b) Retiros y desincorporaciones justi ficadas-. El Reglamento del IVA limita los supuestos de justificación de salida de bienes del inventario, como activos fijos del patrimonio del contribuyente, a los siguientes casos: 1) Cuando la operación es amparada por documentación "fehaciente", lo cual según el reglamentista se logra incorporando elementos tales como: • Anotaciones cronológicas registradas en los Libros de Compras y de Ventas, respectivamente y en el Sistema de Inventario Permanente, en su caso. • Denuncia policial o judicial o desaparición de bienes por cualquier causa: hurtos, robos, siniestros u otros. • Denuncias de siniestros y en su caso, además, informes de liquidaciones de compañías de seguros, efectuadas en la fecha de verificación de los faltantes. • Mermas o pérdidas reconocidas por disposiciones legales o normas de organismos públicos. Para el último de los supuestos mencionados resulta oportuno señalar, que dichas pérdidas o mermas incluso pueden ser del tipo reconocido por la propia Administración tributaria cuando se trata de la voluntaria destrucción de activos obsoletos, cuyo mecanismo de regulación de encuentra en la propia normativa del Impuesto Sobre la Renta21 (NOTA). Otro caso de merma o destrucción justificada podemos encontrarla bajo el amparo de la regulación ambiental de tratamiento de materiales peligrosos, o las regulaciones sanitarias sobre tratamiento de activos tales como alimentos y medicinas, cuya salida del inventario en ocasiones obedece a factores de control sanitario, lo cual quedaría reconocido por el organismo público competente tal y como lo menciona la norma comentada. 21 Vid. Providencia Administrativa Nro. 391: Condiciones, requisitos y procedimiento para el reconocimiento de las pérdidas, con ocasión del retiro por destrucción de mercancías y otros bienes (Gaceta Oficial N° 38.254 del 19 de agosto de 2005). 302 TEMA X i. IM PU ESTO A L VALOR A G REG A DO 2) Cuando los faltantes se produzcan por caso fortuito o fuerza mayor. Siendo una pérdida involuntaria de los bienes que integran el inventario del contribuyente, resulta apropiado que la norma justifique dicha salida del inventario que no obedece a ningún negocio legítimo, como supuesto de excepción a la ocurrencia del hecho imponible del IVA. La propia existencia del caso fortuito o fuerza mayor debe ser comprobada por el contribuyente, si bien el acaecimiento de dichas situaciones suele producir un hecho notorio cuya prueba se encuentra relevada22. Cuando se verifica la existencia de una situación extraordinaria de caso fortuito o fuerza mayor, el reglamento indica que el contribuyente deberá registrar los faltantes mediante alguna de las documentaciones que califica la norma reglamentaria como “fehaciente" y se crea el deber formal de dar formal aviso a la Administración tributaria dentro de los tres días siguientes a la ocurrencia del evento que originó la pérdida, a fin de que ésta realice las verificaciones que estime necesarias. 3) Pérdidas por fenómenos naturales distintos de los casos fortuitos y fuerza mayor. El reglamento señala como supuesto de no ocurrencia del hecho imponible del IVA, las pérdidas que se verifiquen por fenómenos naturales, biológicos, químicos o físicos, por accidentes de transporte, manipulación o envasamiento que provoquen su inutilización o destrucción, siempre y cuando las cantidades destruidas puedan ser comprobadas por la Administración Tributaria. 22 Como ejemplo de este tipo de desafortunados casos, tenemos la conocida tragedia de Vargas, que incluso suscitó la publicación del Decreto N° 4.213, mediante el cual se concede la exoneración del pago de los impuestos que en él se señalan, a las personas naturales y jurídicas domiciliadas en el Estado Vargas (Gaceta Oficial N° 38.361 del 19 de enero de 2006). 303 M A N U A L V EN EZO LA N O D E D ER EC H O TR IBU TA RIO En esta última posibilidad que trae el reglamento, nos encontramos con un fenómeno que suele darse en los procesos productivos industriales que implican el desplazamiento de materiales o la utilización de reacciones químicas comunes en industrias, tales como alimentos, medicinas, petroquímica y en general, cualquier desarrollo industrial que sea susceptible de generar disminuciones en el inventario que ocurren por eventos distintos a la disposición comercial de los productos que genera la fábrica o industria. El problema evidente es lograr un soporte adecuado que refleje en términos económicos y comprobables la medida de las pérdidas que se causan, ya que dicho comprobante es necesario a efectos fiscales con el propósito de evitar la configuración del hecho imponible del IVA23. Finalmente señala el reglamentista que cuando se trate de una salida de bienes del patrimonio de forma justificada, las cantidades y valores correspondientes los bienes faltantes deberán contabilizarse por su valor de producción o precio de compra y registrarse en el Libro de Ventas como una operación no gravadas con el impuesto, en la fecha en que se produzca el hecho o se verifique éste. c) Retiros y desincorporaciones injustificadas: 1) Bienes del Inventario. La propia ley indica que la salida de bienes muebles del inventario de productos destinados a la venta, cuyos destinatarios sean socios de la empresa, directores, o incluso personal de la empresa contribuyente, debe considerarse como un hecho imponible del IVA, por lo que podemos concluir que se trata de un retiro de bienes del inventario que no se encuentra justificado del modo que comentáramos anteriormente. 23 El problema de las m ermas industriales ha generado rechazos inmotivados de parte de la Administración Tributaria, según puede apreciarse en el caso Complejo Siderúrgico de Guayaría, C.A. (COMSIGUA), en sentencia N° 00502 de fecha 22 de marzo de 2007 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de justicia. 304 TEM A XI. IM PUESTO AL V A LO R AGREGADO Sobre este particular, suelen crearse varias incógnitas en cuanto a transferencias de bienes que se producen en algunas empresas a sus propios empleados. En un primer caso, las empresas que elaboran productos de consumo masivo, tienen generalmente establecido dentro de su política laboral, incluir dentro del paquete de compensación salarial del personal que labora en dicha industria, productos que forman parte del inventario y que normalmente están destinados a la venta, repartiendo cuotas asignadas a los empleados de forma habitual. Esta operación vista desde el enfoque tributario, no puede diferenciarse de una venta a título oneroso, ya que la contraprestación que recibe el contribuyente es sin duda el trabajo de su personal, al cual remunera de varias formas incluyendo la entrega de productos de forma regular. En estos casos se presenta un problema de soporte contable al igual que con las entregas con fines promocionales, sin embargo no existe razón para que no se pueda soportar dicha entrega con una factura global que agrupe todos los bienes destinados a ser entregados al personal como parte de sus beneficios laborales. El valor, como siempre, deberá ser el de mercado, aunque ciertamente es posible alegar el precio que se aplica al mayor, si se trata de un volumen considerable, tal y como expresamente lo señala el Reglamento24. Otro supuesto que no debe confundirse con el anterior, es cuando la empresa entrega a sus empleados bienes cuya usual finalidad no es ser vendidos a terceros, es decir, que pone a disposición del personal bienes que serán utilizados para fines propios de la empresa, como lo pueden ser uniformes, prendas de vestir de características particulares como por ejemplo con la denominación de la empresa, o con fines de seguridad industrial. Dichos bienes, no suelen ser transferidos en propiedad, aunque se le otorgue la plena posesión al empleado, y contablemente generan un gasto para la empresa. En nuestra opinión, esta entrega no debe pues ser considerada asimilable a una venta que genere el IVA, ya que la intención no es transferir la propiedad del bien, sino el beneficio empresarial en conjunto a través del uso que los empleados hagan de dicho bienes. 24 Vid. Reglamento Art. 44. 305 M A N U A L VEN EZ O LA N O DE DEREC H O TR IBU TA RIO 2) Bienes del Activo Fijo. Tal y como lo indicamos anteriormente, la calidad de activo fijo no obsta para evitar el gravamen a su transferencia, por lo que consecuentemente constituirá hecho imponible el retiro o desincorporación de bienes representativos del activo fijo del contribuyente. Sin embargo, aquí encontramos una contradicción entre la norma legal y la norma reglamentaria al respecto. Por una parte, la LIVA nos indica que en efecto, el retiro o desincorporación del activo fijo constituye un hecho imponible, con la salvedad que la norma hace una particular precisión cuando señala que para este supuesto el activo fijo debe haber estado gravado al momento de su adquisición. Esta última condición resulta peculiar, para el caso en que un bien estaba exento al momento de su compra, pero la ley fue modificada posteriormente eliminando dicho beneficio. ¿Se deberá gravar la venta que se realice estando en vigencia el hecho imponible? En nuestra opinión, una ley posterior tendría prevalencia, y si el hecho imponible se generó durante su vigencia no será entonces aplicable la condición comentada para evitar que se aplique el IVA a la venta de dicho activo fijo. Otro supuesto podría ser la venta de un bien que haya sido aportado al capital de la empresa, y que de conformidad con los supuestos comentados anteriormente, no haya constituido un hecho imponible al momento de su incorporación al patrimonio del contribuyente. Volviendo a la contradicción entre la ley y el reglamento, tenemos que la norma sub-legal señala que por el contrario, el retiro o desincorporación de bienes representativos del activo fijo no constituirá hecho imponible, salvo cuando el bien esté destinado al uso o consumo de los propietarios, socios, directores o empleados de la empresa, o sus familiares. Como podemos apreciar, hay discrepancia entre las normas de diferentes rangos; por una parte la Ley dice que la salida del activo fijo, -siempre y cuando se catalogue como injustificada, añadimos nosotros-, resulta un hecho imponible, a menos que el activo fijo no haya estado sujeto al gravamen al momento de su adquisición-, y por el otro lado el Reglamento nos dice que, por el contrario, el principio es que el retiro del activo fijo no se considere un hecho imponible, a menos que dicho bien vaya a 306 TEM A X I. IM PUESTO A L VALOR AGREGADO parar a las manos de personas relacionas con el contribuyente, en su condición de socios, directores, empleados e incluso los familiares de aquellos, sin entrar en límites de los posibles nexos de consanguinidad y/o afinidad. Para este caso sostenemos que tomando por supuesto en primer lugar lo señalado en la ley, lo importante es simplemente si existe justificación o no de la operación efectuada, bien sea bajo los parámetros de justificación que comentáramos anteriormente, o que la operación responda a un negocio legítimo entre las partes. Es evidente que si un bien representativo del activo fijo es retirado del patrimonio del contribuyente, y no existe justificación alguna sobre dicho retiro, poco importa si el bien se encuentra en posesión del director de la empresa o sus familiares, o bien de un tercero sin relación alguna con el supuesto propietario del bien, lo importante es que ha existido una disminución en la cuenta del activo del balance del contribuyente, cuya falta de soporte justificado significará el nacimiento del hecho imponible del IVA. 2.1,4 Autoconsumo o Consumo propio. Otro supuesto de no exigibilidad del tributo que establece la norma es el autoconsumo de los bienes que, en principio, resultan gravables. Este sentido, se puede afirmar que este es un supuesto de justificación de salida del inventario de un bien, aunque en este caso, dicha salida no implica a su vez una salida del patrimonio, sino simplemente su incorporación en otra cuenta, como puede ser la del activo fijo. La ley (Art. 4.3) contempla los supuestos de justificación por autoconsumo en los siguientes casos i) cuando los bienes sean destinados a ser utilizados o consumidos en el objeto, giro o actividad del negocio, ii) cuando sean destinados a ser trasladados al activo fijo o iii) a ser incorporados a la construcción o reparación de un inmueble destinado al objeto, giro o actividad de la empresa. 307 M A N U A L VEN EZ O LA N O DE D ER EC H O TRIBU TA RIO Un ejemplo muy característico de esta situación puede encontrarse en una fábrica de ladrillos, en donde los ladrillos son sin duda el elemento más relevante de su inventario, sin embargo, es fácilmente comprensible que si la empresa decide construir una ampliación de sus instalaciones física, utilizará parte de su propio inventario, incorporando dicho bienes a un nuevo activo fijo, representado por un inmueble. En esta ocasión, el autoconsumo se aprecia claramente y es sin duda un supuesto de no aplicación del impuesto. Otra situación que perfectamente cuadra con este supuesto, es aquella en la cual una tienda de repuestos utiliza parte de sus inventarios para la reparación de activos fijos propios, efectivamente consumiendo los bienes que de ordinario coloca en el mercado para la venta a sus clientes. Para estos casos de consumo propios de bienes, al no haber una transferencia del bien y por ende no hay hecho imponible, no consideramos necesario emitir una factura, no obstante para evitar la presunción de gravabilidad de las salidas del inventario, pareciera conveniente soportar el autoconsumo en un comprobante o soporte adecuado que pueda registrarse debidamente, aunque no exista una obligación formal para ello. Sobre el tema en comentario, el reglamento hace una equiparación entre los bienes y los servicios que se destinan al autoconsumo, indicando que la prestación de servicios destinados a ser utilizados por la propia empresa del contribuyente y que corresponda al giro de la misma, tampoco se considerará hecho imponible. Sobre este punto profundizaremos cuando comentemos el régimen de los servicios. 2.1.5. Los contratos de donación como transferencias de bienes fuera del ámbito del IVA. Tal y como lo mencionáramos anteriormente una de las condiciones imprescindibles para que tenga lugar el hecho imponible en el IVA, es el carácter oneroso de la relación que se establece entre el sujeto pasivo del impuesto y el incidido sobre el cual recaerá la carga económica del tributo por vía de la repercusión o traslado. De esta afirmación podemos concluir, sin lugar a 308 TEMA X I. IM PUESTO AL VALOR AGREGA DO dudas, que las transferencias a título gratuito están, por lo tanto, fuera del campo de aplicación del impuesto; es decir, no formas parte del supuesto de hecho de la norma tributaria bajo análisis. De allí que resulte de capital importancia constatar cuando estamos en presencia de un negocio jurídico descrito como hecho imponible del IVA, que cumpla con el requisito de onerosidad, ya que ello puede encontrar ciertas complicaciones como pudimos apreciar en el caso examinado de las transferencias de bienes con fines promocionales. En dicho ejemplo, vimos claramente un supuesto establecido en la ley en el cual no encontramos un pago en efectivo, pero ciertamente existe una contraprestación recibida por quien transfiere los bienes. Ello le otorga sin duda la naturaleza onerosa que busca la norma jurídica, y que por lo tanto, ocasiona el nacimiento de la obligación tributaria del IVA. Por el contrario, cuando nos encontramos ante el supuesto de una donación, teniendo como tal un contrato de naturaleza gratuita, mediante el cual una parte transfiere un bien a otra sin recibir contraprestación a cambio, existiendo por lo tanto el animus donandi, que justifica el traspaso gratuito de un bien, generando una disminución en el patrimonio de quien entrega el bien -d onante- y un aumento en el patrimonio de quien lo recibe -donatario-; no estamos entonces en un supuesto de hecho imponible del IVA. Ello será entonces una operación que deberá ser objeto de estudio a la luz de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Otros Ramos Conexos. En cuanto a la doctrina administrativa sobre la aplicación del IVA a las donaciones, existe un pronunciamiento cuya conclusión consideramos incorrecta, por cuanto confunde el supuesto consagrado en la norma para los casos de desincorporación de bienes injustificados, con la celebración de un contrato de donación25. 25 "{...) 3.- La Donación a la Luz de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor. El artículo 8 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial N° 36095 de fecha 27-11-96 establece lo siguiente: Artículo 8 - Constituyen hechos imponibles a los 309 M A N U A L VEN EZ O LA N O DE DERECH O TR IBU TA RIO En efecto, la Administración tributaria analizando un caso bajo consulta, pretende aplicar a las donaciones, los supuestos previstos para las desincorporaciones de bienes sin justificación prevista en la norma. De esta forma consideró para el momento fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos y operaciones: 1 - La venta de bienes muebles corporales, incluidas las de partes alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos, así como los retiros o desincorporación de bienes muebles realizados por los contribuyentes de este impuesto. ( Resaltado de la Gerencia). 2 Las importaciones definitivas de bienes muebles 3 - La importación de servicios gravados por esta Ley 4 - La prestación de servicios independientes en el país, a titulo oneroso en los términos de esta Ley. También constituye hecho imponible el consumo de los servicios propio del objeto, giro, actividad del negocio, en los casos a que se refiere el numeral 4 del artículo 9 de esta Ley. (Resaltado de la Gerencia). Por su parte, el artículo 9 de la ley en su numeral 3 establece lo siguiente: Artículo 9o- A los efectos de esta Ley se entenderá por: 3.-Retiro o desincorporación de bienes muebles : Los retiros o desincorporaciones de bienes muebles propios del objeto, giro o actividad de la empresa, efectuados por los contribuyentes ordinarios con destino al uso o consumo propio, de los socios, de los directores o del personal de la empresa o a cualquier otra finalidad distinta, tales como rifas sorteos o distribución gratuita con fines promocionales y, en general por cualquier causa distinta de su disposición normal por medio de la venta o entrega a terceros a título oneroso...(Omissis). (Resaltado de la Gerencia). De la norma parcialmente transcrita podemos inferir claramente, que en el caso de la donación de bienes muebles, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, hace referencia al retiro o desincorporación de bienes muebles, por una causa distinta de la venta o entrega a terceros a título oneroso, en virtud de la cual la donación se encuentra dentro de los supuesto de gravabilidad de la Ley en comento. En tal sentido, el artículo 13 del Reglamento de la Ley en estudio, señala que se consideran retirados o desincorporados y por tanto, sujetos al impuesto los bienes que falten en los inventarios de las empresas, cuya salida no puede ser justificada por el contribuyente a juicio de la Administración Tributaria. Por su parte, el artículo 14 señala en forma taxativa, los supuestos en virtud de los cuales se encuentran justificadas las salidas del inventario de los bienes gravados faltantes, no encuadrando la donación en ninguno de ellos. En consecuencia, dado que la donación no constituye una salida justificada de inventario de los bienes gravados faltantes en los términos del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es forzoso concluir que, las donaciones de bienes muebles efectuadas a su representada, calificarán como un retiro o desincorporación de los mismos por parte de la empresas donantes, estando por ende gravadas por el referido tributo de conformidad con lo previsto en el numeral 3, del artículo 9 ejusdem." (Consulta de fecha 28-08-98, RECOPILACION DE DOCTRINA TRIBUTARIA, SENIAT AÑO 1998). 310 TEM A X I. IM PUESTO AL VALOR A G REGADO en el cual se encontraba vigente el ICSVM, que una donación podía estar gravada por este impuesto. La confusión en que incurrió la doctrina mencionada, proviene de la errada aplicación de los supuestos de justificación que menciona la ley para determinar si la salida del inventario de bienes gravables con el IVA, son adecuados para considerar así mismo gravable la salida del inventario de bienes objeto de una donación. Ciertamente las donaciones no aparecen como justificaciones que eviten el nacimiento de la obligación tributaria del IVA, más ello no es necesario, tal y como lo hemos explicado con anterioridad, ya que el carácter gratuito que recubre al contrato de donación por su propia naturaleza, excluye cualquier supuesto de aplicación de un impuesto que está dirigido con exclusividad a las operaciones de índole onerosa. Incluso si nos detenemos a considerar los supuestos en los cuales la norma tributaria justifica las salidas de inventario, debemos tomar en cuenta que dichas justificaciones lo son, en cuanto a la existencia de una presunción de onerosidad de la operación que ocasionó la salida del inventario de los bienes de que se trate, y que precisamente, las justificaciones que la Ley presenta implican prueba en contrario para destruir los efectos de dicha presunción, la cual evidentemente cedería ante la plena prueba de la existencia de una donación, supuesto excluyente en absoluto de una operación onerosa. 2.2. La Im portación Definitiva de bienes m uebles 2.2.1. Definición de importación a efectos del IVA Como segundo supuesto de materialización del hecho imponible del IVA, la ley señala la importación definitiva de bienes muebles. Curiosamente en la normativa aduanera no existe en Venezuela una definición legal clara de la operación aduanera importación como tal. En este sentido apelamos a la definición doctrinal que pone a disposición la Administración tributaria a través de su Glosario de Términos Aduaneros en el cual nos indica que se debe entender como importación: la operación aduanera de carácter principal que consiste en la introducción al territorio aduanero 311 M A N U A L VEN EZO LA N O DE DERECH O TR IBU TA RIO nacional, para uso o consumo definitivo y por las vías habilitadas, mercancías extranjeras, previo cumplimiento de los registros y formalidades pautadas en la Ley Orgánica de Aduanas, sus reglamentos y demás disposiciones correspondientes, vinculadas a la materia aduanera.26 No obstante lo anterior, la propia Ley del IVA en su art. 4.5, si nos indica específicamente que entiende como Importación Definitiva de Bienes: "La introducción de mercaderías extranjeras destina- das a permanecer definitivamente en el territorio nacional, con el pago, exención o exoneración de los tributos aduaneros, previo el cumplimiento de las formalidades establecidas en la normativa aduanera" 27 Vale la pena destacar que de lo que hablamos es de importación de bienes muebles. Esta acotación es pertinente, porque antes de la entrada en vigencia de la Ley del IVA del año 1999, existía el supuesto de "importación de servicios", considerado como un hecho imponible del impuesto. Esta situación generaba en con26 V id.:http://www.seniat.gob.ve/portal/page/portal/MANE]ADOR_CONTENIDO_SENIAT/04ADUANAS/4.6GLOSARIO/4.6GLOSARIO_ADUANAS.PDF 27 Es pertinente recoger las impresiones de la doctrina extranjera en cuanto a la concepción de la importación como operación aduanera y su manejo por las legislación de le región latinoamericana: "El Diccionario de la lengua española indica que el término importación proviene del latín "importare", traer. Y en su segunda acepción alude a "introducir en un país géneros, artículos o costumbres extranjeros". El glosario del Consejo de Cooperación Aduanera indica que importar es la acción de introducir en un territorio aduanero una m ercancía cualquiera. Según el glosario de la ALADI, el término "im portación", de acuerdo con el uso que se le da, se refiere a la introducción de cualquier mercadería a un territorio aduanero. Siguiendo la legislación mexicana, la importación es una operación de comercio en la que un producto de origen y procedencia extranjera se introduce a un determinado territorio extranjero a través de procedimientos aduaneros, previo el pago de las contribuciones correspondientes y el cumplimiento de las restricciones y regulaciones no arancelarias. Por su lado, según el Código Aduanero de Argentina, la importación es la introducción de cualquier mercadería a un territorio aduanero (Art. 9o). Para la normativa colombiana, por importación se entiende la introducción de mercancía de procedencia extranjera al territorio aduanero nacional y también introducción de mercancías procedentes de zona franca industrial de bienes y servicios al resto del territorio aduanero nacional (Estatuto Aduanero, art. 1.0)" (Pardo Carrero, Germán. Tributación Aduanera. lera ed. Legis. Bogotá, Colombia, 2009). 312 TEM A XI. IM PUESTO AL VALOR AGREGADO secuencia, que el receptor de servicios prestados en el exterior que eran aprovechados en Venezuela, era considerado como contribuyente del impuesto, y no como un responsable, que es lo que sucede en la actualidad, ya que ahora no existe a efectos del IVA la importación de servicios. La importación resulta ser entonces, un evento de materialización del hecho imponible del IVA de gran importancia. Ello se origina, tal y como lo veremos más adelante en el capítulo respectivo dedicado al aspecto territorial de este impuesto, en la aplicación del principio de tributación en destino que resulta consustancial a la imposición al valor agregado a nivel global. Siguiendo entonces la aplicación el principio de tributación en destino, todos los bienes de consumo deberán estar gravados por el IVA cuando ingresen al territorio aduanero de forma definitiva. Dichas mercancías, al entrar en el mercado interno bajo la indispensable condición definitiva; es decir, para su consumo final, tendrán las mismas cargas tributarias sobre el valor agregado que deben soportar todos los demás productos que se originan dentro del país para el consumo interno. De esta forma, se establece la neutralidad fiscal necesaria en los impuestos indirectos, precisamente dada su comprobada capacidad de ocasionar distorsiones en las conductas de los consumidores. 2.2.2. La condición de definitiva de la importación y los regímenes aduaneros especiales. Tal como lo hemos apreciado anteriormente, la LIVA es clara en someter el hecho imponible de la importación de bienes muebles a la condición indispensable de definitiva, con lo cual se descarta cualquier otro mecanismo de introducción de mercancía al territorio aduanero que no tenga como objetivo la normal nacionalización de dicha mercancía y incorporación al mercado de consumo del país. Esta circunstancia se ve perfectamente establecida en la propia LIVA en cuyo art.16 se prevé expresamente que: "No estarán sujetos al impuesto previsto en esta Ley: 1. Las importaciones no definitivas de bienes muebles, de conformidad con la normativa aduanera". Con lo cual el legislador adecuadamente 313 M A N U A L V E N EZ O LA N O D E D ER EC H O TRIBU TA RIO excluyó del supuesto de la norma tributaria todas las operaciones que si bien pueden ser consideradas como importaciones, no son definitivas28. Para mayor detalle del tipo de importaciones ajenas al nacimiento de la obligación tributara del IVA, debemos revisar el reglamento el cual nos señala que, por cuanto las importaciones no definitivas de bienes muebles no están sujetas al impuesto, deben incluirse entonces los siguientes regímenes aduaneros especiales: - Admisión temporal29. - Admisión temporal para perfeccionamiento activo30. - Depósitos aduaneros31. 28 Para una interesante disertación sobre la definición técnico-jurídica de la importación y la existencia o no en nuestro país de la figura de importación "temporal" vid: Abache Carvajal, Serviliano y Osorio Uzcátegui, M arco, Racionalidad y derecho: El caso de la regulación de la actividad económica de importación de bienes en el subsistema impositivo «Valor Agregado» venezolano, en IX Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario AVDT Maracaibo, 2009). 29 Decreto N° 1.666 del 27 de diciembre de 1996 Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales (RLOARLSRA) (Gaceta Extraordinaria N° 5.129 del 30 de diciembre de 1996) Artículo 31: “A los efectos del artículo 93 de la Ley (Orgánica de Aduanas), se entenderá por admisión temporal de mercancías, el régimen mediante el cual se introducen mercancías al territorio aduanero nacional, con suspensión del pago de los impuestos de importación y otros recargos o impuestos adicionales que fueren aplicables, con una finalidad determinada, a condición de que sean reexpedidas luego de su utilización, sin haber experimentado modificación alguna". 30 RLOARLSRA Artículo 46: "A los efectos del artículo 94 de la Ley Orgánica de Aduanas, se entiende por admisión temporal para perfeccionamiento activo, el régimen mediante el cual se introducen al territorio aduanero nacional insumos, materias primas, partes o piezas de origen extranjero, con supervisión de los impuestos aplicables a la importación, para ser reexpedidas después de haber sufrido transformación, combinación, mezcla, rehabilitación, reparación o ensamblaje." 31 RLOARLSRA Artículo 70 "El presente Capítulo comprende los siguientes tipos de almacenes y depósitos: a) Depósitos Temporales". (...) Artículo 86 "Se entiende por Depósito Temporal el régimen mediante el cual las mercancías objeto de operaciones aduaneras son depositadas provisionalmente, en recintos cerrados, silos, áreas cercadas o delimitadas, ubicadas dentro de las zonas primarias de las aduanas, o en espacios geográficos próximos a las Oficinas Aduaneras". 314 TEM A X I. IM PU ESTO A L VA LO R A G REG A DO - Rancho o provisión a bordo de naves32. - Almacenes libres de impuestos33 . - Retorno de mercancías nacionales o nacionalizadas bajo el régimen de salida temporal34. - Tránsito aduanero internacional35. Depósitos Aduaneros (In Bond). (...) Artículo 89 "Se entiende por depósitos aduaneros (In Bond) el régimen especial mediante el cual, las mercancías extranjeras, nacionales o nacionalizadas, son depositadas en un lugar destinado a este efecto, bajo control y potestad de la aduana, sin estar sujetas al pago de impuestos de importación y tasa por servicio de aduana, para su venta en los mercados nacionales e internacionales, previo cumplimiento de los requisitos legales". RLOARLSRA Artículo 109 "Se entiende por Régimen de las Provisiones de a Bordo, el ingreso bajo potestad aduanera de los víveres y provisiones liberados del pago de impuestos de importación, destinados al uso y consumo de los pasajeros y tripulantes de vehículos que realicen transporte internacional de carga o pasajeros". RLOARLSRA Artículo 98 "Se entiende por almacén libre de impuestos (Duty Free Shops), el régimen mediante el cual, se autoriza a los establecimientos comerciales ubicados en las zonas primarias de las aduanas localizadas en puertos o aeropuertos internacionales, a depositar determinadas mercancías nacionales y extranjeras, exclusivamente para ser expedidas a aquellas personas que están de tránsito en el país, o que vayan a entrar o salir del mismo en calidad de pasajeros, formando parte de su equipaje acompañado. Parágrafo Único: Se podrá autorizar el funcionamiento de Almacenes Libres de Impuestos (Duty Free Shops) a bordo de vehículos pertenecientes a líneas aéreas o marítimas de transporte de pasajeros que cubran rutas internacionales". RLOARLSRA Artículo 38 "Se entenderá por exportación temporal el régimen aduanero que permite exportar temporalmente mercancías que se encuentren legalmente en libre circulación en el territorio aduanero nacional, y reintroducirlas sin pago de los impuestos de importación cuando no hayan experimentado modificación alguna". Decreto N° 1.595 16 de mayo de 1991 Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas (Gaceta Oficial N° 4.273 Extraordinario de fecha 20 de m ayo de 1991). Artículo 117: "Se entiende por tránsito aduanero, a los efectos del artículo 34 de la Ley, el régimen aduanero aplicable a las mercancías transportadas de una oficina aduanera a otra, bajo control aduanero. Se entiende por operación de tránsito aduanero, el transporte de mercancías desde una oficina aduanera de partida a una de destino, bajo el régimen de tránsito aduanero. A estos fines, se entiende por aduana de partida, la oficina aduanera por donde comienza la operación de tránsito; por aduana de paso, toda oficina aduanera por donde transiten las mercancías en el curso de la operación de tránsito aduanero; y por aduana de destino, la oficina aduanera donde termina la operación de tránsito". Artículo 118 "Las operaciones de tránsito aduanero comprenden tránsito nacional y tránsito internacional. El tránsito aduab) 32 33 34 35 315 M A N U A L VEN EZ O LA N O D E D ER EC H O TR IBU TA RIO - Operaciones amparadas bajo regímenes de sustitución de mercaderías y reposición de existencias, siempre que en la operación aduanera que dio origen al régimen se haya pagado el impuesto36. - Régimen de equipaje de pasajeros37. Como resulta evidente, el incumplimiento de cualquiera de estos regímenes especiales en materia aduanera, que tenga como consecuencia la nacionalización de bienes muebles, ocasionará entonces el supuesto de hecho imponible del IVA y por lo tanto deberá gravarse la mercancía de que se trate con la alícuota vigente al momento de la importación. 2.2.3. Otras excepciones en materia de importaciones. Otro punto que en definitiva es importante tener en cuenta en lo relativo a la importación como hecho imponible del IVA, es la cantidad de situaciones de excepción que se generan a consecuencia de las numerosas exenciones contempladas por en la LIVA38, así como una cantidad cada vez mayor de decretos que ñero nacional es la operación en la cual la aduana de partida o de destino es una aduana nacional. El tránsito aduanero internacional es la operación en la cual sólo se efectúa en el territorio nacional el paso de las mercancías." 36 RLOARLSRA Artículo 100: "A los efectos de la presente Sección se entenderá por sustitución de mercancías, el régimen aduanero que permite introducir al territorio aduanero nacional con liberación de impuestos, mercancías extranjeras que reemplazan a aquéllas previamente nacionalizadas, que por haber resultado defectuosas o con diferentes especificaciones a las convenidas, deben retornar al extranjero". Artículo 61: “A los efectos del artículo 4, ordinal 17 de la Ley, se entiende por reposición con franquicia arancelaria el régimen aduanero que permite importar, por una sola vez, con liberación del pago de los impuestos de importación, mercancías equivalentes en cantidad, descripción, calidad y características técnicas, a aquéllas respecto a las cuales fueron pagados los impuestos de importación, y que fueron utilizadas en la producción de mercancías exportadas previamente, con carácter definitivo". 37 RLOARLSRA Artículo 141: "Los pasajeros podrán introducir como equipaje, libres del pago de gravámenes aduaneros, efectos nuevos, siempre y cuando, en su conjunto, no excedan de un valor en moneda nacional equivalente a un mil dólares de los Estados Unidos de Norte América (U.S. $ 1.000,00)”. 38 LIVA Artículo 17: "Estarán exentos del impuesto establecido en esta Ley: 1. Las importaciones de los bienes y servicios mencionados en el artículo 18 de esta Ley. 2. Las importaciones efectuadas por los agentes diplomáticos y consulares acreditados 316 TEMA XI. IM PUESTO AL VALOR A GREGADO crean beneficios en materia de IVA para la importación de determinados bienes39. Sobre esto es importante tener en cuenta según lo previsto en el reglamento (Art. 84) que las mercancías cuya importación se encuentre exenta del IVA y que sufran transformaciones que modifiquen su naturaleza de producto exento, estará gravada con la alícuota aplicable cuando se destinen al consumo en el resto del territorio nacional. en el país, de acuerdo con los convenios internacionales suscritos por Venezuela. Esta exención queda sujeta a la condición de reciprocidad. 3. Las importaciones efectuadas por instituciones u organismos internacionales a que pertenezca Venezuela y por sus funcionarios, cuando procediere la exención de acuerdo con los convenios internacionales suscritos por Venezuela. 4. Las importaciones que hagan las instituciones u organismos que se encuentren exentos de todo impuesto en virtud de tratados internacionales suscritos por Venezuela. 5. Las importaciones que hagan viajeros, pasajeros y tripulantes de naves, aeronaves y otros vehículos, cuando estén bajo régimen de equipaje. 6. Las importaciones que efectúen los inmigrantes de acuerdo con la legislación especial, en cuanto les conceda franquicias aduaneras. 7. Las importaciones de bienes donados en el extranjero a instituciones, corporaciones y fundaciones sin fines de lucro y a las universidades para el cumplimiento de sus fines propios. 8. Las importaciones de billetes y monedas efectuadas por el Banco Central de Venezuela, así como los materiales o insumos para la elaboración de las mismas por el órgano competente del Poder Público Nacional. 9. Las importaciones de equipos científicos y educativos requeridos por las instituciones públicas dedicadas a la investigación y a la docencia. Asimismo, las importaciones de equipos médicos de uso tanto ambulatorio como hospitalario del sector público o de las instituciones sin fines de lucro, siempre que no repartan ganancias o beneficios de cualquier índole a sus miembros y, en todo caso, se deberá comprobar ante la Administración Tributaria tal condición. 10. Las importaciones de bienes, así como las ventas de bienes y prestación de servicios, efectuadas en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, en la Zona Libre para el Fomento de la Inversión Turística en la Península de Paraguaná del Estado Falcón, en la Zona Libre Cultural, Científica y Tecnológica del Estado Mérida, en el Puerto Libre de Santa Elena de Uairén y en la Zona Franca Industrial, Comercial y de Servicios Atuja (ZOFRAT), una vez que inicie sus actividades fiscales, de conformidad con los fines previstos en sus respectivas leyes o decretos de creación. Parágrafo Único: La exención prevista en los numerales 1 y 9 de este artículo, sólo procederá en caso que no haya producción nacional de los bienes objeto del respectivo beneficio, o cuando dicha producción sea insuficiente, debiendo tales circunstancias ser certificadas por el Ministerio correspondiente". 39 La prolongada lista de decretos exoneratorios del IVA a importaciones determinadas se puede encontrar en: h ttp ://w w w .sen iat.g o b .v e/p o rtal/ p a g e / p o rta l/ M AN EJ ADOR_CON TENIDO_SEN IAT / 02NORM ATI V A_ LEGAL/2.4TRIBUTOS_1NTERNOS/2.4.03IVA/2.4.3.31VA_DECRETOS 317 M A N U A L VEN EZO LA N O DE DEREC H O TR IBU TA RIO 2.3. Servicios 2.3.1. Obligaciones de hacer a título oneroso: La obligaciones de hacer también forman parte de los supuesto del hecho imponible del IVA, siendo que al igual que las ventas dicha prestación debe ser ejecutada a título oneroso, es decir, no podría gravarse con este impuesto contratos en los cuales predomine una obligación de hacer que tenga naturaleza gratuita, como sería el caso de los comodatos, en los cuales no existe contraprestación por las obligaciones de cesión de uso que se pactan entre las partes. La LIVA indica expresamente la amplitud con la que se debe entender el término servicio a efectos del impuesto en su art. 4.440. El reglamento indica así mismo, que se entenderán como servicios gravados por la ley, aquellos consistentes en ejecutar ciertos hechos, actos, contratos u obras remunerados a favor de un tercero receptor de dichos servicios. La redacción del reglamento no es la más apropiada en nuestro criterio, por una parte señala solamente las actividades remuneradas, con lo cual pareciera dar una idea incompleta del ámbito de aplicación del impuesto, ya que podría darse el mal entendido en cuanto a la inexistencia 40 "4. Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se consideran senncios los contratos de obras mobiliarios e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales; los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo; los arrendamientos de bienes muebles, arrendamientos de bienes inmuebles confines distintos al residencial y cualesquiera otra cesión de uso, a título oneroso, de tales bienes o derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes muebles destinados a fondo de comercio situados en el país, así como los arrendamientos o cesiones para el uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes, derechos de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados en la legislación sobre propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica. Igualmente, califican como servicios las actividades de lotería, distribución de billetes de lotería, bingos, casinos y demás juegos de azar. Asimismo, califican como servicios las actividades realizadas por clubes sociales y deportivos, ya sea a favor de los socios o afiliados que concurren para conformar el club o de terceros. No califican como senncios las actividades realizadas por los hipódromos, ni las actividades realizadas por las loterías oficiales del Estado." 318 TEM A XI. IM PUESTO AL VA LO R AGREGADO de una especial clase de remuneración, en cuanto a un pago en efectivo, y no una contraprestación que puede adquirir cualquier forma que hayan pactado las partes para satisfacer sus mutuos intereses. En este respecto, la LIVA es precisa al delimitar la aplicación del impuesto a todas los servicios prestados a título oneroso, por contraposición a los gratuitos, no únicamente aquellos remunerados, ya que aunque se pueda tratar se asimilar ambos términos, no lo consideramos exacto. Finalmente tampoco es apropiado hablar, como lo hace el reglamento, de que el receptor del servicio es un tercero, puesto que es lógico que las partes celebran un contrato de servicio para obtener recíprocas concesiones, no necesariamente involucrando a terceros que puedan recibir el beneficio del servicio prestado. En cuanto a la delimitación de la naturaleza de la obligación del servicio, la jurisprudencia ha interpretado de forma literal el señalamiento de la norma a las obligaciones de hacer, considerando entonces que obligaciones de no hacer se encuentran fuera del ámbito de aplicación del impuesto, aunque consideramos que es una posición controversial41. 2.3.2. Servicios Independientes: Como primera característica que menciona la LIVA en cuanto a los servicios, considera que solamente se incluyen como hecho imponible del IVA los servicios de naturaleza independiente, en contraposición con cualquier relación de dependencia, ya que éstas últimas se encuentran dentro de los supuestos específicos de no sujeción. En efecto, las relaciones laborales no podrían formar parte de los supuestos de hecho del IVA, por cuanto el factor trabajo es precisamente una forma de añadir valor económico; es precisamente, un mecanismo para obtener valor agregado. Las 41 Vid. Sentencia TS6CT de fecha 2 9 /4 /2 0 0 2 caso Makro, reseñada por Urso Cedeño, Giuseppe y Diaz Ibarra, Valmy. El IVA una Década de Jurisprudencia (1994-2004) Ed. Torino Caracas 2004. Es de destacar que en otras legislaciones como la española, las obligaciones de no hacer están expresamente previstas en el texto legal com o parte de la definición de servicios a efectos del IVA. 319 M A N U AL V E N EZ O LA N O D E D ER EC H O TR IBU TA RIO relaciones laborales se generan entre los llamados patronos que asumen la dirección y el mantenimiento de otros considerados trabajadores, quienes bajo relación de dependencia ponen su esfuerzo, habilidad y conocimientos en la consecución de un fin empresarial. No considera el legislador que a efectos del IVA, el trabajador esté prestando un servicio gravable al patrono42. a) Autoprestación o autoconsumo de servicios por divisiones corporativas o sucursales En seguimiento a lo anterior, el Reglamento (art. 16) indica que "(...) no se consideran servicios independientes objetos del impuesto, los prestados entre unidades o integrantes de una misma persona jurídica, institución o empresa; como es el caso de las prestaciones de servicios entre sí, realizados por agencias o representaciones de sociedades y sus casas matrices nacionales o extranjeras; con exclusión de 42 Sobre este punto es pertinente acotar que la Administración Tributaria sostuvo formalmente a través del Dictamen DCR-5-33945 Memo 993 del 5 de junio de 2008, la tesis de asimilar la relación de trabajo a una "compra" o "servicio" que supuestamente adquiere el patrono de parte de los trabajadores. Como consecuencia de esta incongruente posición, la Administración requirió, bajo el alegato de la aplicación del segundo aparte del literal d) del artículo 75 del Reglamento, (el cual dispone indebidamente que se registren en los libros las operaciones "no sujetas"), que se realizase el registro en el libro de compras de la nómina de aquellos contribuyentes ordinarios del IVA que son patronos. Este posición suponía entonces igualar una compra de un bien, o la contratación de un servicio, a la existencia de una relación laboral, con los muchos obstáculos que esto supone, ya que no existe regulación alguna que oriente al contribuyente sobre el método adecuado para efectuar un registro de tal naturaleza. Afortunadamente, y no sin antes haber causado graves perjuicios económicos al aplicarle clausuras temporales a numerosos contribuyentes bajo el alegato expuesto, la Administración reconsideró su criterio en el dictamen S N A T /G G S J/G D A /D D T /2009/5349-6427 de fecha 8 de octubre del 2009, emitido como respuesta a la consulta formal que tuve la oportunidad de presentar conjuntamente con mis colegas de escritorio, y en la cual la Administración sostuvo que a pesar de que existía la obligación de registrar en el libro de compras la operaciones no sujetas, solamente podría hacerse en el caso en que dichas operaciones generasen a su vez el deber de emitir facturas de acuerdo con la normativa aplicable en dicho momento (Prov. Administrativa 0257), y dado el caso que las relaciones laborales no tienen el requisito de facturación, entonces no existe la obligación de registro. 320 TEM A XI. IM PUESTO AL VA LO R AG REG A DO otros tipos de sucursales o que sean personas jurídicas distintas a la casa matriz". En este sentido, es procedente suponer tal y como lo indica la norma que las operaciones realizadas entre dichas unidades que conformen misma empresas, no se considerarán gravadas como servicios independientes, ni tampoco se considerarán exportaciones a los fines de la aplicación del IVA, cuando los servicios se aprovechen en el exterior. En este caso debemos suponer entonces, que a pesar de que una misma empresa contribuyente ordinario del impuesto, posea distintas unidades o divisiones destinadas a funciones particulares y que puedan asistirse entre ellas, siempre y cuando se trate de la misma persona jurídica43, no podrá considerarse como la prestación de servicios independientes "entre sí". Este supuesto podríamos observarlo en una gran empresa, si tomamos en cuenta por ejemplo, la unidad de producción de mercancía para la venta y el departamento de distribución y transporte. El transporte podría ser un supuesto de gravabilidad del IVA si se desarrolla como una actividad independiente, pero prestada como parte integrante de una actividad empresarial, no puede ser considerado de forma individual. Queda entonces claro que los supuestos de autoprestación de servicios que recoge el Reglamento; implican, además de los casos comentados anteriormente, la no gravabilidad de los servicios que pueda realizar una sucursal cuya función sea de agencia o representación de su casa matriz. Ello tomando en cuenta que 43 Vid. Sentencia del TS9CT (con asociados) de fecha 13 de julio de 2001, caso PROAGRO, en la cual se consideró que si puede existir una servicio independiente entre dos contribuyentes ordinarios que celebren un contrato de cuentas en participación, ya que a pesar de que entre ambos acometan una actividad económica en conjunto—que inclusive estaba bajo un régimen de exención en el caso sub judice —, ello no obsta para que existe entre ellos mismos servicios que pueden ser hecho imponible del IVA, tal y com o lo señala la sentencia: "Teniendo en cuenta las características objetivas de onerosidad e independencia de la prestación de servicios realizada por "El Asociado", que recibe y aprovecha “La Asociante” en la situación contractual examinada, las cuales permiten detectar que en esa hipótesis se producen los resultados que constituyen el presupuesto de hecho de los impuestos al consumo de referencias". 321 M A N U A L VEN EZ O LA N O DE D ER EC H O TR IBU TA RIO en definitiva, se trata de la misma persona jurídica, y por ende, no resulta procedente la existencia de un servicio independiente. Sin embargo, no debe dejar de acotarse que la normativa deja a salvo al parecer, otros "tipos de sucursales" y por supuesto, otros entes jurídicos que tengan a su vez personalidad jurídica propia distinta de la casa matriz. Sobre este punto en particular, es interesante proponer entonces que si existen sucursales que no representan a su casa matriz, o fungen como agencia de esta, pudiera darse el caso de una prestación de servicio independiente, aunque se trate en definitiva de una "sucursal". b) Situación de los órganos legales de las sociedades mercantiles. Volviendo al otro caso expuesto por el Reglamento, el supuesto de prestación de servicios entre divisiones o departamentos que conformen una gran empresa, dedicadas a tareas distintas, pero aglomeradas en la misma persona jurídica, puede desarrollarse en un punto aun más interesante que se presenta con los órganos legales de las sociedades mercantiles. En efecto, existe una amplia discusión sobre las funciones de los directores de las sociedades y su actividad como parte de una junta directiva, por la posibilidad de tratarse de un autoservicio, tal y como lo define el reglamento (Art. 12) "(...) La prestación de servicios destinados a ser utilizados por la propia empresa del contribuyente y que corresponda al giro de la misma, tampoco se considerará hecho imponible". La polémica se centra en primer lugar en atribuir el carácter independiente o no de la relación entre el director y la compañía, ya que por puede existir o no una relación laboral dependiendo de las condiciones gerenciales o de dirección de la persona que se trate. Una vez dilucidado el punto anterior si existe independencia en la relación del director con la empresa (los llamados comúnmente "Directores Externos"), pareciera entonces que aunque se trata sin duda de una persona natural que es claro, distinta de una persona jurídica, no es menos cierto que se presenta una situación de servicio entre unidades integrantes de una misma 322 TEM A XI. IM PU ESTO AL VA LO R A G REGADO persona jurídica, que es el caso previsto por el reglamento, lo cual puede llevar a concluir la no gravabilidad de este tipo particular de actividades. Tenemos entonces que las sociedades mercantiles están compuestas por varios órganos sociales que se complementan entre sí, siendo los administradores (Junta Directiva) el órgano social dotado de autonomía para el ejercicio de sus funciones, las cuales consisten en dirigir, administrar y desarrollar la gestión de la persona jurídica, además de la manifestación externa de su voluntad. Este órgano (Junta Directiva) es designado por el órgano mayor de las personas jurídicas (la Asamblea de Accionistas o Socios)44. Ahora bien, nuestra legislación confía la administración de la sociedad a un órgano constituido por una o varias personas, quienes se dedican a la administración de la persona jurídica mediante la toma de decisiones que resulten ser las más cónsonas con los criterios de responsabilidad y diligencia, establecidos en el Código de Comercio. Es así, como siendo nuestro Código de Comercio partidario del criterio organicista, el órgano social representado por la Junta Administradora, o Junta Directiva, al momento de actuar, supone necesariamente una actividad rea44 Nuestro Código de Comercio acoge la teoría organicista en materia de sociedades mercantiles cuando se refiere a los administradores. En este sentido, el artículo 242 del Código de Comercio establece que la compañía anónima "es administrada por uno o más administradores temporales, revocables, socios o no socios". Es importante destacar que el artículo 121 del Código de Comercio italiano de 1882, en el cual se inspiró nuestro Código de Comercio, califica a los administradores como mandatarios, al señalar: "La sociedad anónima es administrada por uno o varios mandatarios temporales, revocables, socios o no socios". Sin embargo, la doctrina italiana de la época admitía la teoría organicista a pesar de las expresiones legales sobre el mandato. Esta teoría alcanza su m ayor desarrollo y confirmación legislativa con la promulgación del Código de Comercio italiano de 1942, al eliminar toda mención de mandato y m andatarios de los artículos que regulan a los administradores. La adopción de este sistema en nuestro Código de Comercio demuestra que nuestro legislador quiso apartarse de la calificación jurídica de mandatario que la Ley italiana de 1882 le atribuía a los administradores acogiendo, como dijimos, la teoría organicista para el funcionamiento y toma de decisiones de la sociedad. 323 M A N U A L VEN EZ O LA N O DE D ER EC H O TR IBU TA RIO lizada, no por un ente independiente de la sociedad, sino por el contrario, por un ente que constituye a la sociedad misma en su viva y propia expresión. Si seguimos esta criterio, es lógico sostener que no existe entonces un servicio independiente entre un director miembro de una Junta Directiva de una sociedad mercantil, incluso cuando se trata de los llamados directores externos, quienes no posee una relación laboral con la empresa. De esta manera, siendo entonces este un caso de autoservicio, no constituirá hecho imponible del IVA. Siguiendo este razonamiento, consideramos que la conclusión mencionada es aplicable de igual manera al supuesto del servicio prestado por el Comisario de la sociedad, actuando como órgano social. 2.3.3. Arrendamientos o cesiones de uso de bienes muebles corporales Siguiendo la tendencia de los impuestos de tipo valor agregado, los contratos de alquiler (locación) se consideran servicios a efectos del IVA, siendo que el objeto del contrato definirá la modalidad de aplicación del impuesto. Para el caso de los muebles corporales, su gravabilidad fue establecida desde la instauración del régimen de IVA en Venezuela, inclusive la norma hace especial mención de los arrendamientos o cesiones de bienes muebles destinados a fondos de comercios situados en el país, como un evento sujeto a gravamen. Igualmente el Reglamento también prevé (art. 19), que son hechos imponibles las prestaciones de servicios consistentes en el arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles, y cualesquiera otras cesiones de uso de dichos bienes, a título oneroso. En estos hechos imponibles debe comprenderse el arrendamiento de naves, aeronaves y de vehículos, de transporte de carga o el internacional de pasajeros. Estarán, sin embargo, exentos los arrendamientos de vehículos destinados al transporte de pasajeros y la prestación de este servicio por intermediarios. No obstante, cuando se realice el transporte de carga y de pasajeros, estará gravado sólo el transporte de carga. 324 TEMA X !. IM PU ESTO A L VA LO R A G REGADO Debe incluirse en este hecho imponible el contrato de fletamiento de naves o aeronaves para carga, por tiempo, por viaje, o a casco desnudo, por el cual el arrendador o naviero pone la nave a disposición del fletador. Para el caso de los arrendamientos financieros o "leasing" se considera que las instituciones bancarias45, prestan servicios gravables por el IVA al celebrar este tipo de arrendamientos, pero se entiende que sólo será aplicable el impuesto sobre la porción de la contraprestación o cuota que amortiza el precio del bien, excluidos los intereses en ella contenida. Esto debido a la separación que hace el legislador del alquiler propiamente dicho y el financiamiento que se supone forma parte de la actividad crediticia que realiza el banco y que es considerada una actividad no sujeta al IVA por la propia ley. 2.3.4. Arrendamiento o cesiones de uso de bienes muebles incorporales o intangibles: Un aspecto muy importante a tener en cuenta para la aplicación del IVA en Venezuela, es la marcada diferencia en el tratamiento de los bienes muebles incorporales o intangibles con respecto a los tangibles o materiales. Tal y como se comentó en su momento, la venta o transferencia a título oneroso de cualquier bien de esta naturaleza, se considera no sujeta al impuesto; sin embargo, la simple cesión de uso o arrendamiento del mismo tipo de bien incorporal o intangible es asimilado por el legislador como un servicio, y por lo tanto, debe cumplir con la obligación tributaria del IVA. La LIVA señala expresamente como tales bienes a las marcas, patentes, derechos de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados en la legislación sobre propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica; sin embargo, conside45 Actualmente en Venezuela, solamente las instituciones autorizadas a otorgar créditos pueden celebrar arrendamientos financieros (Vid. Ley de Instituciones del Sector Bancario, Art. 60, Gaceta Oficial N° 6.015 Extraordinario del 28 de diciembre de 2010). 325 M A N U A L VEN EZ O LA N O D E D ER EC H O TR IBU TA RIO ramos esta enumeración descriptiva y no taxativa, por cuanto el concepto jurídico de bien intangible sobrepasa el derecho tributario y puede abarcar muchas otras manifestaciones. Bajo este supuesto, caen entonces todas las licencias que comúnmente se otorgan sobre bienes intangibles, que presuponen una cesión del uso limitado del bien de que se trate. En este supuesto es conocida la intención en algunos casos de otorgar licencias "a perpetuidad", sin límite en el tiempo predeterminado, con lo cual no se podría -en nuestra opinión- distanciarla de una verdadera transferencia de propiedad que no estaría sujeta al impuesto. Caso contrario, sería entonces una venta con limitaciones en la disposición o explotación del bien intangible, lo cual siguiendo el mismo razonamiento, no resulta una verdadera transferencia de la propiedad por lo que no podría alegarse la no aplicación del IVA. Sobre este punto el reglamento (Art. 21) contiene las siguientes definiciones específicas en materia de propiedad intelectual e industrial46. Resulta interesante señalar que la Administración desde ya hace tiempo ha considerado a la información que se pone a disposición del usuario a través de internet, como la cesión de uso de un intangible, por lo tanto sujeto al IVA47. 46 " ( ...) 1 - Propiedad intelectual, el derecho exclusivo del autor de distribuir, vender o aprovechar con fines de lucro una obra de la inteligencia, sea literaria, artística o científica, por cualquier medio de reproducción, multiplicación o difusión. El derecho de autor comprende los derechos patrimoniales que protegen el aprovechamiento, la propiedad y la integridad de la obra. 2 - Propiedad industrial, la propiedad intelectual aplicada a un fin industrial. 3.- Marca comercial, todo signo especial y característico que sirva para distinguir los productos de uso industrial, los objetos de un comercio o una empresa. 4.- Patentes, las patentes de invención industriales, científicas y tecnológicas." 47 "(•••) Ahora bien, usted plantea la posibilidad de que se aplique la exención establecida en el artículo 16 numeral 7 de la Ley en comentario, a los servicios de cesión de información publicada vía internet, prestados a sus clientes. Al respecto, cabe destacar que la exención contenida en el artículo 16 numeral 7, señala lo siguiente: "Artículo 16.- Están exentas del impuesto previsto en esta Ley, las transferencias de los bienes siguientes: 7. Los libros, diarios, periódicos, revistas y el papel para sus ediciones". Como se observa, el supuesto de exención anteriormente transcrito, se encuentra referido exclusivamente a la transferencia de los bienes tangibles allí indicados, vale 326 TEM A X I. IM PU ESTO A L V A LO R A G REGADO 2.3.5. Arrendamiento o cesiones de uso de bienes inmuebles: Uno de los aspectos más novedosos de la reforma del IVA del año 2002, fue la creación como nuevo hecho imponible, de los arrendamientos de bienes inmuebles con fines distintos al residencial y cualquier otra cesión de uso, a título oneroso, de tales bienes o derechos. De esta forma, la finalidad del contrato mediante al cual se cede el uso y disfrute de un inmueble marcará su gravabilidad por el IVA. Esta novedosa obligación, fue sin duda uno de los cambios más trascedentes en la reforma del 2002, siendo que normalmendecir, libros, diarios, periódicos, revistas o el papel para sus ediciones, y siendo que, el caso planteado por su representada se trata de un servicio, puesto que existe una cesión por parte de su representada de la información publicada para ser utilizada por sus clientes vía Internet, no se realiza ninguna transmisión de los bienes indicados, concluyéndose entonces, que el caso planteado no encuadra dentro de los supuestos de exención antes descritos. En efecto, el legislador de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, expresamente señala lo que debe entenderse por "servicios", para ello el artículo 9 numeral 4, ejusdem, dispone lo siguiente: "A rtículo 9 .-A los efectos de esta Ley, se entenderá p o r: 4.- Servicios: cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer..., Tam bién se consideran servicios las cesiones para el uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes, derechos de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados en la legislación sobre propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica". (Resaltado nuestro). El artículo mencionado, describe de manera enunciativa las actividades que deben ser consideradas como servicios, incluyendo en esta categoría a las "cesiones de bienes intangibles". Por tal virtud, al profundizar en el caso planteado, tenemos que la empresa a la cual representa, cuando permite que sus clientes disfruten vía Internet, las publicaciones que ésta realiza, recibiendo a cambio una contraprestación, efectúa una cesión del derecho a usar esa información que es de carácter intangible, por tanto, esos clientes no adquieren esa información comprando un libro, revista o periódico, los cuales están exentos, sino que la aprovechan a través de una computadora con conexión en Internet, lo que configura un modo de prestación de servicios exclusivamente, y no una transferencia de bienes tangibles como los señalados por el artículo 16 en su numeral 7. En consecuencia, no existiendo en la Ley ningún supuesto de exención, exoneración o de no sujeción para el caso planteado, cada vez que su representada preste el servicio indicado deberá trasladar el impuesto pautado en Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de conformidad con la normativa antes indicada." (Resaltado en original). (SENIAT, Consulta 2500-97 Fecha: 03-02-98. Asunto: Sujeción de los servicios prestados por Internet). 327 M A N U A L VEN EZ O LA N O DE D ER EC H O TR IBU TA RIO te las operaciones de alquiler de inmuebles se pactan por medio de contratos, en los cuales se acuerda el pago de un canon, por lo general mensual, cuyo pago regularmente no se soportaba mediante factura comercial como tal. Siendo ahora un evento gravable, los arrendadores se vieron en la obligación de emitir facturas en las cuales se reflejase el canon de arrendamiento, situación que creó un ajuste en el mercado inmobiliario, que sin duda tardó en asimilar el cumplimiento de dicho deber formal. Este supuesto es precisamente un ejemplo de la aplicación temporal del acaecimiento del hecho imponible según la exigibilidad de la operación gravada; si el contrato de arrendamiento estipula el pago del canon de forma mensual, entonces al finalizar cada mes ocurre el devengo del impuesto, es decir se causa la obligación del IVA, sin necesidad incluso de la emisión efectiva de la respectiva factura, aunque claro está, la omisión de cumplir con ese deber acarreará la respectiva sanción de multa. Esta situación significará sin duda un obstáculo importante en la elaboración de la contabilidad especial del IVA, como sucede siempre cuando la ley propone anticipar la temporalidad del hecho imponible del IVA a un evento anterior a la emisión de la factura48. 2.3.6. Actividades de lotería, distribución de billetes de lotería, bingos, casinos y demás juegos de azar: Uno de los casos de prestación de servicios que causó mayores problemas de determinación y liquidación, resultaba de la calificación que la LIVA realizó de los servicios las actividades y disponibilidades propias de bingos y casinos. La situación generó un número considerable de reparos fiscales y medidas de 48 La entonces Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, en consulta DCR-S-1 5028 del 21-02-2003, emitió opinión acerca del pago del IVA en los locales comerciales que ocupa el Gobierno Nacional. Para el caso especifico, por disposición expresa del artículo 4, numeral 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el arrendamiento de bienes inmuebles con fines distintos al residencial, constituye un hecho imponible sujeto a gravamen, motivo por el cual, siempre que una entidad pública arriende un bien inmueble para darle un fin distinto al residencial, deber pagar el mencionado tributo. (SENIAT, Folleto Tributos Año 2 N° 58 1 7 de septiembre de 2003, Pág.6). 328 TEM A XI. IM PUESTO AL VALOR AG REG A DO clausura por cuanto el mecanismo usual de prestación de las actividades de Casinos y Bingos, resulta incompatible con la normal determinación del Valor Agregado que se efectúa para las operaciones de ventas y prestaciones de otros servicios. En efecto, la aplicación del IVA mediante el sistema ordinario de débitos y créditos soportados en facturas, no resultó aplicable en este tipo de actividades en las cuales el azar en parte preponderante del resultado final y no existe facturación propiamente dicha. Es por ello que acertadamente la Ley de Impuestos a las Actividades de Juegos de Envite o Azar, sustituyó al IVA con un impuesto específico a este tipo de actividades49. Con respecto a las loterías, la propia LIVA indica que no califican como servicios las actividades realizadas por los hipódromos, ni las actividades realizadas por las loterías oficiales deí Estado50. Un aspecto importante resulta la diferenciación que ya ha señalado la jurisprudencia entre la actividad de lotería como tal, y la distribución de tickets o billetes de lotería que pueden realizar los particulares. Esta última actividad resulta en un servicio gravable por el IVA51. 49 Ley de Impuestos a las Actividades de Juegos de Envite o A zar (Gaceta Oficial N° 38.670 del 25 de abril de 2007) Artículo 1 "Las actividades de explotación, operación u organización, en general, de juegos de envite o azar, tales como: loterías, casinos, salas de bingo, máquinas traganíqueles y espectáculos hípicos, serán gravadas con un impuesto nacional en los términos previstos en esta Ley." Disposiciones Finales. Primera: "A partir de la entrada en vigencia de esta Ley, no será aplicable a las actividades referidas en el artículo 1 de esta Ley, el Impuesto al Valor Agregado." 50 Esta última acotación es reiterativa, ya que de acuerdo a la Ley Nacional de Lotería (Gaceta Oficial N° 38.480 del 17 de julio de 2006), todas las loterías deben ser administradas por el Estado. 51 Así lo consideró la Sala Político Administrativa: "Derivado de ello, estima esta Sala que tales agentes de loterías (distintos como se dijo del ente realizador de la actividad de lotería), actúan en el ejercicio de su giro mercantil bajo una relación de prestación de servicios en los términos previstos en el citado instrumento regulador del tipo impositivo, vale decir, si se considera que las empresas organizadoras del juego contratan con estos agentes comerciales independientes de ellas, para que procedan éstos a comercializar ¡os prospectos, billetes o tickets del juego en cuestión, no puede más que concluirse que los referidos agentes se comprometen a efectuar un servicio a cuenta de la empresa u ente organizador; servicio éste que como operación 329 M A N U A L VEN EZ O LA N O D E D ER EC H O TR IBU TA RIO 2.3.7. Clubs sociales y deportivos Otro caso previsto en la LIVA con respecto a los servicios gravadles, que ha generado también diversas discusiones, es el supuesto de los servicios prestados por clubes sociales y deportivos, ya sea en favor de los socios o afiliados que concurren para conformar el club o de terceros. El punto que suele ser objeto de discusión en este caso, radica en la naturaleza de los servicios que prestan los clubes sociales a sus propios miembros, por cuanto usualmente se asimila las relaciones de los socios de un club con una mancomunidad de gastos, a semejanza de un condominio de un inmueble bajo régimen de propiedad horizontal. Sin embargo, la intención del legislador de gravar este tipo de servicios se ve reforzada por la mención expresa de la base imponible que se encuentra en el art. 22 de la LIVA, el cual indica que "Cuando se trate de servicios de clubes sociales y deportivos, la base imponible será todo lo pagado por sus socios, afiliados o terceros, por concepto de las actividades y disponibilidades propias del club". Siendo que la administración no tardó en confirmar esta posición52, la interpretación que muchos clubes han realizado implica el desglose de las cuotas de participación en partidas que económica resultará gravado conforme a las previsiones normativas establecidas en el referido Decreto-Ley. En igual sentido, juzga este Alto Tribunal que en tal supuesto la empresa organizadora de la actividad de lotería al pactar con un determinado agente de loterías la distribución de los billetes, tickets o prospectos, según se llamen, está contratando un servicio que deberá efectuar el último de dichos sujetos y cuya ejecución comúnmente suele estar negociada bajo la forma de comisión por las ventas y distribución de las referidas apuestas lícitas, convirtiéndose de esta manera el prestador del servicio en referencia en contribuyente ordinario del aludido gravamen al consumo suntuario y a las ventas al mayor, obligado como tal a soportarlo y cumplir con las obligaciones materiales y formales del mismo." (Sentencia Nro. 1750 del 6 de julio de 2006 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso AGENCIA DE LOTERÍA LOS ÁNGELES, C.A.). 52 (El Contribuyente) solicita pronunciamiento al siguiente planteamiento: "(...) Nuestro Club es una Asociación Civil sinfines de lucro, que cumple unas funciones eminentemente sociales y de esparcimiento, mantenida por sus propios socios, para lo cual aportan una cuota de mantenimiento...Dentro de esta cuota de mantenimiento se incluye el servicio de Restaurant, para los mismos socios, y de hotel...En 330 TEM A XI. IM PUESTO AL VA LO R AGREGADO corresponden a la contraprestación que recibe el propio club por funciones de administración, y las partidas que correspondan efectivamente a gastos reembolsables, debidamente documentados y soportados de acuerdo a la normativa aplicable. 2.3.8. Actividades en general consideradas como servicios gravables. El reglamento nos indica en su art. 17 un listado de actividades que se han considerado como servicios gravables a efectos consecuencia; agradeceríamos nos informara si el I. V.A. debe ser aplicado también al servicio de Restaurant y hotel, que los mismos socios contribuyen a mantener con sus cuotas, o se aplicará tan sólo a la cuota de mantenimiento. Al respecto, esta Gerencia emite su pronunciamiento en los siguientes términos: (...) Ahora bien, la norma antes transcrita, califica que operaciones serán consideradas como hechos imponibles, entre las que se encuentra la prestación a título oneroso de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país, hecho definido por el mismo texto legal, en el artículo 4 como cualquier actividad en la que sean principales las obligaciones de hacer. Asimismo, extiende este concepto a las actividades realizadas por clubes sociales y deportivos, ya sea afavor de los socios o afiliados que concurren para conformar el club o de terceros. En este sentido, dichas entidades son en su mayoría asociaciones civiles que tienen por objeto proporcionar un lugar de recreo y diversión a sus miembros, a través del desarrollo de actividades de tipo cultural, deportivo, recreativo, etc. Dichas actividades califican como servicio, de acuerdo con lo explicado anteriormente, siendo necesario entonces determinar la magnitud o expresión numérica de este hecho imponible. Para ello el artículo 22 de la Ley del impuesto, contenida en el título relativo a la determinación de la obligación tributaria dispone lo siguiente en relación a la base imponible de estos servicios: "Cuando se trate de servicios de clubes sociales y deportivos, la base imponible será todo lo pagado p o r sus socios, afiliados o terceros, por concepto de las actividades y disponibilidades propias del club." (Resaltado de esta Gerencia). De esta forma, el Legislador incluye dentro de la base imponible de estos servicios, todos los pagos realizados afavor del club, sean éstos ordinarios o extraordinarios, dirigidos al mantenimiento, conservación o mejora de las instalaciones o simplemente gastos de administración. A los fines del impuesto, estas instituciones ponen a disposición de los socios o terceros un conjunto de facilidades a cambio del cumplimiento de ciertas obligaciones, entre las que se encuentran el pago de dichas cuotas. En consecuencia, esta Gerencia es de la opinión que las cuotas de mantenimiento o cualquier otro pago realizado a los clubes sociales y deportivos, incluyendo los correspondientes a restaurantes y hoteles, deberán considerarse una contraprestación por los servicios prestados por estos contribuyentes y por tanto deberán estar gravados por el impuesto al valor agregado" (Resaltado y subrayado en original) (SENIAT, Consulta N° DCR-5-14473 Oficio N° 6497 Fecha: 1411-2002. Sujeción del IVA a cuotas de mantenimiento de clubes sociales). 331 M A N U A L V EN EZO LA N O DE DEREC H O TR IBU TA RIO del IVA y que sirven de ejemplo para determinar las características que cualquier actividad debe poseer para considerarse supuesto de hecho de la obligación tributaria. 1.- El diseño, programación e implantación de un sistema de computación para un determinado receptor del servicio, así como los servicios prestados de procesamiento automático de datos. 2.- Servicios de asistencia técnica53 o de asesoría y consultoría, estudios de ingeniería, de investigación de mercado, de desarrollo de proyectos, de encuestas de opinión, servicios legales, administrativos o contables, investigación estadística o científica e igualmente la asistencia y asesoría financiera. La prestación de servicios de asesoría financiera por los sujetos indicados en el numeral 4 del artículo 16 de la Ley y que se complementen con las operaciones propias de los servicios de éstos, estará excluida del impuesto. 3.- Servicios de mantenimiento de equipos, de carreteras, de obras públicas u otros similares. 4.- Servicios de los comisionistas, corredores de comercio, de administración de propiedades, de intermediación de bolsa de productos o valores, consignatarios, martilieros, concesionarios y, en general, de quienes compren o vendan, exporten o importen o presten servicios por cuenta de terceros. No se encuentran sujetos al impuesto los corredores de seguros y las sociedades de corretaje de seguros de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 16 de la Ley, 53 El mismo Reglamento trae su propia definición de asistencia técnica:" ( ...) se entiende por asistencia técnica el suministro de instrucciones, escritos, grabaciones, películas y demás instrumentos similares de carácter técnico, destinados a la elaboración de una obra o producto para la venta o la prestación de un servicio específico para los mismos fines de venta. El suministro de la asistencia en referencia podrá comprender la transferencia de conocimientos técnicos, de servicios de ingeniería, de investigación y desarrollo de proyectos, de asesoría y consultoría y el suministro de procedimientos ofórmulas de producción, datos, informaciones y especificaciones técnicas, diagramas, planos e instructivos técnicos y la provisión de elementos de ingeniería básica y de detalle". 332 TEM A XI. IM PUESTO A L VALOR A GREGADO siempre que se trate exclusivamente de operaciones propias de seguro. 5.- Servicios de depósito o almacenamiento y de distribución de bienes por cuenta de terceros. Está excluida del impuesto la emisión de los títulos valores con la garantía de los bienes depositados en los almacenes generales de depósito, según se dispone en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley. 6.- Servicios de preparación de alimentos con materias primas suministradas por el receptor del servicio. No incluye la venta de comidas preparadas, que constituye el hecho imponible de venta gravada de bienes muebles. 7.- Servicios consistentes en desarrollar, elaborar, reunir, distribuir y comercializar toda clase de informaciones y comunicaciones. 8.- Servicios de asesoría en organización, evaluación y análisis de empresas, inversiones, elaboración de proyectos y servicios publicitarios. 9.- Servicios prestados por agencia de naves, aeronaves y similares, consistentes en contrataciones de fletamentos y atención para empresas armadoras extranjeras o nacionales, así como el aprovisionamiento de las mismas. 10.- Servicios prestados por agencias de viajes, turismo y de organización de conferencias, espectáculos y otros eventos. 11.-Servicios de pesaje, muestreo y control de calidad de productos, realizados en territorio nacional. 12.- Servicios de administración de bienes, negocios o empresas. 13.- Servicios gravados de espectáculos públicos; de hoteles, moteles, hospedajes, pensiones, restaurantes, bares, confiterías y similares. 14.- Servicios de arrendamiento de bienes que se utilizan en operaciones de prospección, exploración o explotación de minerales, de explotación de bosques, de pesca y similares. 333 M A N U A L VEN EZ O LA N O DE D ER EC H O TR IBU TA RIO 15.- Servicios de transporte nacional e internacional de carga y los servicios conexos como carga y descarga, estibaje, eslingaje, depósito, servicios de grúa, remolque, y los realizados por prácticos y pilotos en la conducción de naves y otros vehículos, así como los servicios suplementarios similares. 16.- Servicios de dirección técnica de obras de construcción de inmuebles o de muebles. 2.3.9. Contratos de obras y similares El concepto de servicios gravables previsto en la LIVA abarca aquellas prestaciones de hacer en materia de obras, aun cuando se trate de servicios que involucran la construcción de un inmueble, siendo que si dicho bien fuese vendido directamente no estaría sujeta esa operación al impuesto. El reglamento hace una extensa enumeración de supuestos de contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias que quedan comprendidos dentro del concepto de servicios gravables, incluso cuando el contratista aporta los materiales para la confección de la obra. En este sentido el reglamento enumera en su art. 18 los siguientes contratos: 1.- Contrato de confección de obra material mueble en que las partes se obligan mutuamente, una a efectuar una obra material mueble y la otra a pagar por ella un precio determinado. 2.- Contrato de instalación o confección de bienes especiales, que tiene por objeto la incorporación o confección de elementos que se adhieren permanentemente a un inmueble construido y que son necesarios para que éste cumpla cabalmente con la finalidad específica para la que se construyó, tales como instalaciones de ascensores, calefacción, tanques, piscinas, aire acondicionado, vidrios, baldosas, sanitarios escaleras mecánicas, incineradores, instalaciones eléctricas, de sistema de comunicación, pinturas murales, reparaciones de inmuebles y otros. 334 TEM A X I. [M PU ESTO AL V A LO R A GREGADO 3.- Contrato de construcción o contratos generales de construcción que tienen por objeto la confección o edificación de una obra material inmueble que se adhiere a un terreno o predio, que incluye bienes especiales, los cuales habitualmente consisten o forman parte de una obra de arquitectura o de ingeniería civil, tales como: urbanización de terrenos, confecciones de red de agua corriente, alcantarillado, desagües pluviales, pavimentación o reparación de carreteras, transformación o reparación de la estructura de un edificio, construcción de viviendas, apartamentos u oficinas, edificios fabriles, locales comerciales, edificios en general, construcción de estructuras o de instalaciones físicas no desarmables con daño en las mismas, y otras obras semejantes. 4.- Contrato de construcción por administración, que constituye una prestación de servicios, en el cual la empresa constructora ejecuta la obra, recibiendo los materiales de quien la encarga o adquiriéndolos por cuenta de éste, pactándose una remuneración por el trabajo de ejecución. Los contratos antes descritos, implican los siguientes servicios gravados con el impuesto: a) Confección o ejecución por el mismo prestador del servicio o bajo su dirección, de una obra material mueble o inmueble, con materiales aportados por quien encarga la obra o por quien la ejecuta. En este último caso y por disposición expresa de la Ley se trata de la prestación de un servicio y no de la venta de un bien mueble. b) Ejecuciones de obras de ingeniería o similares, como la construcción de caminos o carreteras, obras de riego, represas, acueductos, gasoductos, puentes, ferrocarriles, perforación o sondaje minero. c) Servicios o estudios de investigación o ejecución de obras mineras o de prospección, exploración y exploración de minerales metalíferos y no metalíferos: petróleo, gas metano, canteras y similares. d) Instalaciones o confecciones de obras o ejecución de bienes especiales incorporados o que se incorporen a bienes inmuebles. 335 M A N U A L VEN EZ O LA N O D E D ER EC H O TRIBU TA RIO e) Servicios de movimiento de tierra en terrenos o predios inmuebles, privados o públicos, pactados por administración o mandato, por un precio total global o alzada, o por precios unitarios o en otra forma. En estos servicios, se incluyen los contratos para dotar de agua potable y alcantarillado a inmuebles. f) Reparaciones, transformaciones, ampliaciones que no significan una confección o construcción de una obra inmueble nueva, y los trabajos de mantenimiento, reparación y conservación de bienes muebles o inmuebles. g) Construcción o edificación de inmuebles nuevos por administración o mandato del dueño de la obra, en que la empresa ejecutora o constructora aporta solamente el trabajo y el que encarga la obra o construcción suministra los materiales o los principales de ellos. h) Los servicios de construcción de inmuebles y de planta y equipos, llave en mano, convenidos por un precio total global o alzada, en los cuales los materiales son suministrados íntegra o mayoritariamente por el contratista prestador de los servicios. En los contratos antes referidos, los contribuyentes son los contratistas o subcontratistas que lo ejecutan y perciben por ello las remuneraciones o el pago del precio del servicio. No queda comprendido en este hecho imponible el contrato de compraventa y otras formas de enajenación de bienes inmuebles o de edificios construidos o de partes de los mismos que constituyan bienes inmuebles por adhesión, tales como: pozos, aguadas, conductos o tanques de agua, instalaciones o construcciones de adherencia permanente al inmueble o al terreno. 2.4. Exportaciones de bienes y servicios Al igual que en el caso de las importaciones, en defecto de una apropiada definición en la Ley Orgánica de Aduanas, la propia LIVA nos indica que ha de entenderse para efectos de este impuesto, como exportación tanto de bienes como de servicios. Nos 336 TEMA XI. IM PUESTO A L VALOR A G REGADO señala la LIVA entonces (art. 4) que se entenderá por venta de exportación de bienes muebles corporales: "La venta en los términos de esta Ley, en la cual se produzca la salida de los bienes muebles del territorio aduanero nacional, siempre que sea a título definitivo y para su uso o consumo fuera de dicho territorio." Así mismo el mencionado artículo nos señala igualmente que se entiende como exportación de servicios: "La prestación de ser- vicios en los términos de esta Ley, cuando los beneficiarios o receptores no tienen domicilio o residencia en el país, siempre que dichos servicios sean exclusivamente utilizados o aprovechados en el extranjero". Ambas definiciones son reiteradas en el reglamento en su art. 2S54. 2.4.1. Régimen de tasa cero En definitiva, la exportación como operación aduanera55, tiene al igual que la importación, un papel preponderante como 54 Artículo 25: "Conforman hecho imponible las ventas que constituyen exportaciones de bienes y las exportaciones de prestaciones de servicios, siempre que se produzca la salida del país con carácter definitivo. Para este efecto, se entiende por exportaciones las prestaciones de servicios realizadas en el país, cuando los receptores de los servicios no tienen domicilio o residencia en el mismo y siempre que dichos servicios sean exclusivamente utilizados o aprovechados en el extranjero. (...)" 55 Acudimos una vez mas a la útil recopilación del autor colombiano Pardo Carrero, G, (op.cit): "La salida de mercancías de un territorio aduanero al exterior es lo que comúnmente se conoce como el nombre de "exportación". Según el Diccionario de la lengua española, el término proviene del latín "exportare" y significa "vender géneros a otro país". Para el Estatuto Aduanero Colombiano, exportación es toda salida de mercancías del territorio nacional con destino a otro país, aun cuando también se considera exportación, además de las operaciones expresamente consagradas en el Estatuto, la salida de mercancías a una zona franca industrial o de servicios. A sí las cosas, existe consenso en cuanto a que exportar supone la salida de mercancías de un territorio aduanero. De acuerdo con la ordenanza aduanera de Chile, exportación es la salida legal de mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo en el exterior. De conformidad con el CAUCA (Código Aduanero Uniforme Centroamericano), se trata de la salida cumplidos los trámites legales, de mercancías nacionales o nacionaliza destinadas al uso o consumo definitivos en el extranjero. En el caso argentino, la exportación es la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero. Para Uruguay, la exportación consiste en la salida de la plaza, para ser consumidas en el exterior del territorio aduanero nacional mercaderías nacionales o nacionalizadas sujetas al pago de tributos amparo de franquicias correspondientes" 337 M A N U A L V EN EZO LA N O D E DEREC H O TR IBU TA RIO supuesto de hecho que acarrea el nacimiento de la obligación tributaria del IVA, siendo en este caso de particular importancia la aplicación del principio de imposición en destino. En efecto, tal y como lo estudiaremos con mayor detalle en el capítulo dedicado al aspecto espacial del IVA, con la aplicación del principio de imposición en destino las exportaciones cobran vital importancia, al ser objeto de gravamen del IVA bajo el régimen de tasa cero; es decir, que tal y como lo indica el Reglamento expresamente (Art. 25) "se aplicará la alícuota impositiva especial del 0% (cero por ciento), equivalente a la no exigibilidad de suma alguna por concepto de débito fiscal de la exportación La gravabilidad de las exportaciones con el régimen de tasa cero, produce entonces el efecto de incluir como hecho imponible que es, a todas las ventas y prestaciones de servicios que transciendan las fronteras del territorio nacional, pero sin ocasionar el efecto del cálculo del débito del IVA56. Ello por supuesto da origen a la aplicación del régimen de recuperación de créditos del IVA incurridos por los exportadores para la producción de los bienes y servicios que exportan. La aplicación oportuna de este régimen normativo57 es indispensable para mantener el carácter de neutralidad del tributo, en particular en el caso de las exportaciones, que en la gran mayoría de las operaciones implicará la consecuente introducción de las mercancías exportadas, en una jurisdicción en la cual se le aplique el IVA local a las importaciones, y por lo tanto, deberá soportar dicho tributo para competir en igualdad de condiciones que los demás bienes y servicios del mercado local. 56 Siendo que dicha exportaciones deben incluirse en las declaraciones mensuales (Reglamento Art. 59) 57 Vid. LIVA Art. 44 y 45 y el Decreto N° 2.611 de fecha 16 de septiembre de 2003 contentivo del Reglamento Parcial N° 1 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en materia de recuperación de Créditos Fiscales para Contribuyentes Exportadores (Gaceta Oficial N° 37.794 del 10 de octubre de 2003). 338 TEM A XI. IM PU ESTO AL VA LO R A G REGADO 2.4.2. Exportación de servicios. Especial referencia debe hacerse a las condiciones de procedencia previstas en la Ley, para determinar si la actividad realizada por el contribuyente es una exportación de servicios58. De conformidad con el Art. 4.7 de la LIVA, se considera que para que exista una exportación de servicios deben concurrir dos condiciones necesarias: i) que los beneficiarios o receptores del servicio que se exporta no tengan domicilio o residencia en el país y ii) que dichos servicios sean exclusivamente utilizados o aprovechados en el extranjero. Debemos tener claro entonces que para exportar un servicio que se ejecuta en el país, debe, en primer lugar, dirigirse o prestarse dicho servicio a un receptor que no posea domicilio o residencia en el país; es decir, un extranjero sin presencia en el territorio. Aquí podemos plantear ya dos situaciones: por una parte, no indica la norma nada sobre si el receptor o beneficiario del servicio es quien, en definitiva, paga el servicio de que se trate. Podría darse el supuesto de una filial que soporte el pago de un servicio que va dirigido a su casa matriz en el exterior, aunque dicho supuesto después pueda no ser conveniente desde el punto de vista del ISLR. De igual manera, podemos también suponer el caso en el cual el receptor o beneficiario del servicio, posea un establecimiento permanente en el país59, pero sea la sede principal de la empresa quien haya solicitado o contratado el servicio a exportar. En este último caso, si el servicio no es atribuible de ninguna forma al establecimiento permanente del receptor, no dudamos en considerar la existencia de la exportación de dicho servicio. 58 Para analizar los requisitos de procedencia de la exportación de servicios vid: López Montiel, Jonathan D. Casuística en la calificación de exportación de servicios en el marco del IVA en IX Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario Maracaibo 2009. El Impuesto al Valor Agregado en Venezuela, Régimen Aduanero Venezolano. AVDT, Editorial Torino Caracas, 2009. Pág. 85. 59 Aquí es muy importante tener claro que precisamente las empresas que no están domiciliados en el país, son aquellas que pueden tener un establecimiento permanente en él. 339 M A N U A L VEN EZO LA N O DE DERECH O TRIBU TA RIO Con respecto al utilización o aprovechamiento exclusivo del servicio exportado, nos referiremos a ello con más detalle en el capítulo sobre el aspecto espacial del IVA, valga reiterar en esta oportunidad, que la condición de exclusividad a la que hacer referencia la norma, no puede tratarse de manera tal que abarque situaciones remotas o indirectas, que presupongan al menos circunstancialmente que un domiciliado o residente en el país, se vea al final beneficiado por el servicio de cuya exportación se trate60. 60 En el siguiente criterio doctrinal de la Administración Tributaria, se realizó un análisis adecuado de la figura de la exportación de servicios para un caso muy particular de servicios de telecomunicaciones, en el cual no cabía la duda sobre procedencia de las condiciones previstas en la ley para considerar la existencia de una exportación de servicios: "Por su parte, la exportación de servicios es definida como aquellos supuestos de prestación de servicios determinados en la Ley, en los cuales el beneficiario o receptor no tiene domicilio o residencia en el país y el servicio es exclusivamente utilizado o aprovechado en el extranjero (artículo 4, numeral 7). De lo anterior se evidencia que la exportación de servicios se erige como una modalidad específica del supuesto genérico de prestación de servicios, cuya configuración exige, a los solos fines de esta legislación tributaria especial, la presencia de dos elementos distintivos de carácter concurrente: (i) que el beneficiario o receptor del servicio no tenga domicilio o residencia en el país, (ii) que el servicio sea exclusivamente utilizado o aprovechado en el extranjero. Esta diferenciación origina, entre otros efectos, que, por una parte, la prestación de servicios (genéricamente considerada) esté sujeta al régimen ordinario dispuesto en el encabezamiento del artículo 2 7 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, según el cual este hecho imponible estará gravado con la alícuota impositiva ordinaria (actualmente fijada en 14,5% por ciento, de conformidad con él aparte único del artículo 62 del precitado texto legal); y, por otra parte, que la exportación de servicios se beneficie del régimen extraordinario de tasa cero establecido en el aparte único de la misma disposición legal. Luego, la exportación de servicios estará gravada con una alícuota impositiva del cero por ciento (0%), teniendo el exportador derecho a acceder al consecuente y complementario mecanismo de recuperación de créditos fiscales previsto en el artículo 43 ciusdem. Se advierte que a diferencia de lo que sucede en otros países, el legislador venezolano ha optado por establecer un concepto general de exportaciones de servicios, sin que se hagan explícitos y expresos los supuestos en que opera dicha figura; por tanto, corresponderá al intérprete distinguir en cada caso si se cumple las condiciones y parámetros legales para calificar como tal a una operación determinada. (...) A la luz de las consideraciones previas, se aprecia que la actividad realizada por PPP, al explotar redes para transmitir información lidcia Venezuela, evidentemente califica como un servicio en los términos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, ya que la empresa se obliga en forma independiente a un 340 TEMA XI. IM PUESTO AL VA LO R AG REG A DO Bibliografía ABACHE CARVAJAL, Serviliano y OSORIO UZCÁTEGUI, Marco, Racionalidad y derecho: El caso de la regulación de la actividad económica de importación de bienes en el subsistema impositivo «Valor Agregado» venezolano, en IX Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario AVDT. El Impuesto al Valor Agregado en Venezuela, Régimen Aduanero Venezolano. AVDT, Editorial Torino, Caracas, 2009). BACALAO Z, María Gabriela. Gravabilidad bajo el Impuesto al Valor Agregado (IVA) de la transferencia del dominio de bienes muebles usados con el objeto de aumentar el capital social de una compañía sucesora en el giro o actividad de la empresa aportante, en Imposición al Valor Agregado (IVA) en Venezuela, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Editorial Torino, Caracas, 2004. BARNOLA P., José P., (h) La Prueba del IVA Soportado., Trabajo especial de grado para optar al Título de Especialista en Derecho Tributario, UCV, Caracas, 2000. 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En consecuencia, es opinión de esta Gerencia que los servicios prestados por PPP, destinados a materializar las comunicaciones de tráfico entrante, califican como una exportación de servicios a los efectos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, toda vez que los receptores de dichos servicios son empresas operadoras de telecomunicaciones no domiciliadas en Venezuela y los mismos son aprovechados exclusivamente en el exterior para comunicara los usuarios de estas últimas, los cuales están igualmente ubicados fuera del país. En virtud de ello y de conformidad con el artículo 27 del precitado texto legal, este servicio estará gravado con una alícuota impositiva del cero por ciento (0%). teniendo PPP el derecho a acceder al mecanismo de recuperación de créditos fiscales previsto en el artículo 43 eiusdem.". (Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT Consulta DCR-5-9782 de fecha 1 9 /1 0 /2 0 0 1 en Doctrina Tributaria Nro. 9, Ed. Seniat, Caracas, 2005, Pág. 305). 341 M A N U A L V E N EZ O LA N O D E D ER EC H O TR IBU TA RIO BOLIVAR BECERRA, José G., Impacto de las exenciones y exoneraciones en la economía nacional. Caso impuesto al consumo suntuario y Ventas al Mayor en Revista Tributum VI, Julio-Dic 1998, Universidad Cató- lica del Táchira, Fundación Editorial UCAT, San Cristóbal, 1998. D'VIVO YUSTI, Karla y ALMARZA PARRA, Carlos José. Consideracio- nes jurídicas sobre la aplicación del régimen de tasa cero en las operaciones de comercialización y venta de bienes desde tierra firme de bienes con destino al puerto libre del Estado Nueva Esparta, en Revista de Derecho Tributario Nro. 129, Ene-Feb-Mar 2011, Legislec Editores, Caracas 2011. ESCALANTE E, Xabier. Comentarios en tomo a la Aplicación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en Reorganizaciones o Reestructuraciones Corporativas en IX Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario Maracaibo 2009. 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